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I rea Tributaria

Sobre los pagos a cuenta del impuesto a la renta


de tercera categora en el ejercicio fiscal 2015
Ficha Tcnica general que obtienen rentas de tercera ejercicio con el porcentaje del 1.5% ser
categora efectuarn pagos como anti- el aplicable al pago del periodo dentro
Autor : Jorge Ral Flores Gallegos(*) cipos mensuales del impuesto a la renta de los plazos previstos dispuestos en el
Ttulo : Sobre los pagos a cuenta del impuesto a la del ejercicio en curso, conforme a los cronograma de obligaciones tributarias
renta de tercera categora en el ejercicio resultados del ejercicio gravable anterior mensuales4.
fiscal 2015 o precedente al anterior en el caso de los
En el siguiente cuadro, apreciamos los
Fuente : Actualidad Empresarial N 318 - Primera meses de enero y febrero.
esquemas de clculo para determinar el
Quincena de Enero 2015
Por ello, el monto mayor que resultante pago a cuenta en los periodos tributarios
de comparar entre el coeficiente del correspondientes:

1. Introduccin
Coeficiente = IC ejercicio precedente
Para el ejercicio fiscal 2015, en el caso Pago a al anterior
de las reglas de los pagos a cuenta del cuenta X ENE-FEB IN ejercicio precedente
impuesto a la renta de tercera categora ingresos Coeficiente al anterior
nos trae una novedad, concretamente netos del inciso a) Coeficiente = IC ejercicio anterior
mes
la Ley N 302961, Ley que promueve la MAR-DIC IN ejercicio anterior
reactivacin de la economa, en la cual Pagos a
Monto
en su Dcima Primera Disposicin Com- Cuenta
mayor
plementaria Final dispone lo siguiente: Art. 85

Para efectos de determinar los pagos Pago a


Se aplica en los casos de no existir impuesto
a cuenta del Impuesto a la Renta de cuenta X
calculado con el ejercicio anterior o en el
ingresos 1.5%
Tercera Categora del ejercicio 2015, el netos del inciso b) precedente al anterior.
coeficiente deber ser multiplicado por mes
el factor 0.9333. Notas:
IC : Impuesto calculado
Ello se da en el contexto de la disminucin IN : Ingresos netos
gradual de la tasa de rentas de tercera ca-
tegora establecidos en el artculo 55 de
la Ley de Impuesto a la Renta2 (en adelan- A efectos de los pagos a cuenta de los 1.5% sobre los ingresos netos obtenidos
te, LIR), y justamente modificada por la periodos enero y febrero, se tiene claro en el mes.
referida Ley N 30296 en su artculo 1, que el coeficiente aplicado en tanto Adicionalmente, se aplicar el porcen-
siendo la tasa anual a partir del ejercicio resulte mayor en la comparativa con el taje del 1.5% contra los ingresos netos
fiscal 2015 hasta el 2019 las siguientes: porcentaje del 1.5% sobre los ingresos obtenidos en el mes si es el caso que el
netos ser del ejercicio precedente coeficiente resultante aplicable al periodo
Ejercicios gravables Tasas de rentas de al anterior; es decir si estamos en el sea menor al dicho porcentaje, estable-
tercera categora ejercicio fiscal del 2015, entonces para cindose como el monto mayor.
20152016 28% hallar el coeficiente aplicable ser la
20172018 27% divisin entre el impuesto calculado 3. Modificacin de los pagos a
del 2013 entre su cociente ingresos
2019 en adelante 26%
netos del 2013.
cuenta
Dentro de los reglas que establece el
Ahora bien, para comprender en qu En cambio, a partir de los periodos marzo artculo 85 de la LIR, el contribuyente
momento se aplica este coeficiente adi- a diciembre el coeficiente aplicado en de manera opcional, sobre la obligacin
cional del 0.9333, expondremos primero tanto resulte mayor en la comparativa con mensual de sus pagos a cuenta podr
las reglas para el cumplimiento de los el porcentaje del 1.5% sobre los ingresos suspenderlos o modificar su coeficiente,
pagos a cuenta del impuesto a la renta netos ser del ejercicio anterior; es decir siempre que cumpla con los requisitos
de las empresas y negocios de la tercera si estamos en el ejercicio fiscal 2015, dispuestos en los incisos i), ii) y iii) del
categora del Rgimen general vigentes, entonces para hallar el coeficiente apli- artculo 85 de la LIR.
regulados por el artculo 85 de la LIR as cable ser la divisin entre el impuesto
como por el artculo 54 del Reglamen- calculado del 2014 entre su cociente 3.1. Modificacin en los periodos
to3 de la LIR, y en segundo lugar ubicar ingresos netos del 2014. mensuales mayo, junio y julio
cuando se aplica el referido coeficiente. Una vez que el contribuyente presenta
Cabe indicar en este punto que se excluya
su declaracin jurada anual del ejercicio
2. Regla general de los ingresos netos los ingresos financie-
2014 en marzo o abril del 2015, le sea
ros por diferencia de cambios5.
De acuerdo con el marco legal referido, aplicable el porcentaje del 1.5% por ser
los deudores tributarios del rgimen Ahora bien, en el caso que no se obtu- mayor al coeficiente resultante de dicha
viera impuesto calculado del ejercicio declaracin jurada, el contribuyente es-
(*) Abogado por la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad anterior (2014) o del precedente al an- tar obligado a aplicarlo en los periodos
Catlica del Per.
1 Norma legal, publicada en el diario oficial El Peruano el 31.12.14. terior (2013) se aplicar el porcentaje del tributarios de 03/2015 y 04/2015.
2 Norma legal, dado en su Texto nico Ordenado, aprobado por el
Decreto Supremo N 179-2004-EF y sus modificatorias, publicado 4 Cronograma de obligaciones tributarias mensuales para el ao 2015 fue aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 376-2014/SUNAT,
en el diario oficial El Peruano el 08.12.04. publicado en el diario oficial El Peruano el 22.12.14.
3 Norma reglamentaria aprobado por el Decreto Supremo N 122- 5 De acuerdo a las conclusiones establecidas por el Informe N 045-2012-SUNAT/4B0000, el cual define que: Las ganancias por diferencias de
94-EF y sus modificatorias, publicado en el diario oficial El Peruano cambio al no ser ingresos, no deben ser consideradas para la determinacin del coeficiente aplicable para el clculo de los pagos a cuenta del
el 21.09.94. Impuesto a la Renta.

N 318 Primera Quincena - Enero 2015 Actualidad Empresarial I-17


I Actualidad y Aplicacin Prctica
Ahora bien, la oportunidad de poder jurada anual del 2014, siendo aplicable En el caso que el contribuyente no hu-
modificar el coeficiente ser elaborando el monto mayor. Por ende, ya no se biera presentado el EGyP al 30.04.15
un Estado de ganancias y prdidas (EGyP) realiza la comparacin con el porcentaje para ser aplicable en los periodos de
al 30.04.15, y presentarlo mediante el del 1.5%, solo estar entre el coeficien- mayo, junio y julio, no es impedimento
PDT 625 hasta el vencimiento del periodo te de la Declaracin Jurada 2014 y el para que presente el EGyP al 30.07.15
mayo (en el mes de junio) y antes de la coeficiente del EGyP al 30.04.15, el para ser aplicado el nuevo coeficiente sin
presentacin del PDT 621, sino es posible, que resulte mayor ser aplicable en los comparacin en los periodos de agosto
la modificacin se aplicar a partir del periodos de mayo, junio y julio. a diciembre, y siempre que lo presente
periodo junio, y si no es posible, ser para mediante el PDT 625 hasta el vencimiento
el periodo julio. No obstante, si no se obtiene impuesto del periodo que correspondiente, e igual-
calculado se suspende los pagos a cuenta mente al caso anterior, si no se obtiene
La aplicacin del nuevo coeficiente re- salvo que se haya obtenido el impuesto impuesto calculado se suspende para
sultante al 30.04.15 est condicionada
calculado del ejercicio 2014. estos periodos los pagos a cuenta.
a la comparacin que se realice con el
coeficiente resultante de la declaracin Veamos el siguiente esquema: En el caso de la modificacin del coefi-
ciente solo a partir del periodo agosto, se
describe en el siguiente esquema:

X Coeficiente resultante IC EEGyP al 30.04.15


del EGyP al 30.04.15 IN EGyP al 30.04.15

Modificacin del
Excepto: SI hay coeficiente
IC del ejercicio
Modificacin Monto Ingresos netos anterior
del 1.5% mayor del mes Se suspende los se aplicar
Inciso b) pagos a cuenta Coeficiente de
si No hay IC la DJ Anual
del ejercicio
Modificacin anterior.
X Coeficiente de la A partir del pago a cuenta del mes de
opcional a
DJ Anual del ejercicio agosto, presentar el EGyP al 31.07.XX
partir del pago
a cuenta mayo anterior

Pago a cuenta
Ingresos netos del mes
Notas: Notas:
IC : Impuesto Calculado Si el coeficiente resultante fuese interior al determinado en el ejercicio
IN : Ingresos Netos anterior, se aplicar este ltimo.
Coeficiente de la D.J. Anual = IC ejercicio anterior
IN ejercicio anterior X Coeficiente resultante
del EGyP al 31.07.15

3.2. Modificacin en los periodos ya no se efecta ninguna comparacin,


mensuales agosto a diciembre ni con el porcentaje del 1.5% o de coefi- IC EGyP al 31.07.15
IN EGyP al 31.07.15
Ahora bien, si es el caso que efectivamente cientes anteriores (DJ anual 2014 o EGyP
presentaron el EGyP al 30.04.15, enton- al 30.04.15), se aplica el coeficiente que
ces estar obligado el contribuyente a resulte, y si el caso que se obtenga im-
puesto calculado se suspende para estos
presentar un segundo EGyP al 31.07.15
periodos los pagos a cuenta.
para ser aplicable a partir del periodo de
agosto hasta diciembre, y en esta parte Veamos el siguiente esquema: Se suspende los pagos a
cuenta si no hay IC

Obligacin:
Presentar el EGyP al 31.07.15 para determinar o suspender sus pagos a Requisitos:
cuenta de los periodos agosto a diciembre Presentacin de DJ Anual del IR del ejercicio anterior,
de corresponder.
Ingresos Nota:
No netos del X 1.5% IC : Impuesto calculado
Modificacin mes IN : Ingresos netos
del 1.5%
Inciso b) EGyP al
31.07.15 Se suspende
No los pagos a 4. Suspensin de los pagos a
cuenta
Si se mo-
dificacin
Ingresos cuenta de tercera categora
S Netos IC
opcionalmente
a partir del
del mes X Coeficien- De acuerdo con el artculo 85 de la LIR,
te resultante
pago a cuenta Si del E.G y P
existen tres oportunidades o procedimien-
de Mayo al 31.07.15 tos para que el contribuyente pueda sus-
pender sus pagos a cuenta del impuesto
a la renta en el ejercicio fiscal en curso.
Requisitos: IC E.G y P al 31.07.15 Veamos cada uno de ellos:
Presentacin de DJ Anual del IR del ejercicio anterior, de corresponder. IN E.G y P al 31.07.15
No tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de enero a abril.
4.1. Sujeta a presentar una solicitud
Nota:
De no presentar el EGyP al 30.04.15, opcionalmente se podr modificar el a la Administracin Tributaria
1.5% presentando el EGyP al 31.07.15 para los meses de agosto a diciembre.
La suspensin de los pagos a cuenta, que
estn sujetas o condicionadas a la presen-

I-18 Instituto Pacfico N 318 Primera Quincena - Enero 2015


rea Tributaria I
tacin una solicitud a la Administracin Tributaria son aquellas Cabe precisar que esta informacin se presenta en formato
que le se han aplicables el porcentaje del 1.5% para todo el DBF o Excel por medio de una memoria USB o un CD.
ejercicio fiscal 2015, y cumpliendo un conjunto de requisitos Asimismo, se debe considerar las obligaciones formales dis-
dados en los incisos i), ii) y iii) del artculo 85 de la LIR, podr puestas en la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/
suspenderse de los pagos a cuenta a partir de los periodos de SUNAT6.
febrero, marzo, abril y mayo. 5. En el caso de presentar el EGyP, se debe seguir el siguiente
Para ello, se requiere conjuntamente la elaboracin los respecti- procedimiento:
vos EGyP al 31.01.15, al 28.02.15, al 31.03.15 y al 30.04.15, En funcin del pago a cuenta a partir del cual se presenta la
de acuerdo con el siguiente cuadro: solicitud de suspensin:

Suspensin a partir de: EGyP


Suspensin de los pagos a cuenta sujeta a solitud de la Adminis-
tracin Tributaria
Febrero Al 31 de enero

Presentar hasta el Marzo Al 28 de febrero


vencimiento del Suspensin a partir
EGyP al 31.01.15
periodo de 02/2015: del periodo febrero Abril Al 31 de marzo
En marzo.
Mayo Al 30 de abril
Presentar hasta el ven-
Suspensin a partir
EGyP al 28.02.15 cimiento del periodo
del periodo marzo
03/2015: En abril
Para este tipo de informacin, se debe utilizar el formato
Presentar hasta el ven-
Suspensin a partir
Excel que se puede descargar del Portal Web de la Sunat.
EGyP al 31.03.15 cimiento del periodo Asimismo, esta informacin debe ser impresa y firmada por
del periodo abril
de 04/2015: En mayo
el representante legal de la empresa.
Presentar hasta el ven- Ahora bien, el coeficiente que se obtuviera del EGyP no debe
Suspensin a partir
EGyP al 30.04.15 cimiento del periodo
de 05/2015: En junio
del periodo mayo exceder los siguientes lmites:

Suspensin a partir de: Coeficiente


Dentro de los requisitos de la solicitud que debe presentar
por medio de un escrito a mesa de partes de la Sunat, debe Febrero Hasta 0.0013
contener:
Marzo Hasta 0.0025
1. El promedio de los ratios de los 4 ltimos ejercicios vencidos
de corresponder, deben ser a 95%, los cuales se obtiene Abril Hasta 0.0038
de dividir el costo de ventas entre las ventas netas de cada
Mayo Hasta 0.0050
ejercicio multiplicado por 100.
2. Los coeficientes de los 2 ltimos ejercicios vencidos no deben
exceder los siguientes lmites de acuerdo con el mes en el 4.2. Suspensin de los pagos a cuenta para los periodos
que se solicita la suspensin: mayo, junio y julio
Como lo hemos indicado ms arriba, en el caso que le sea
Suspensin a partir de: Coeficiente
aplicable el porcentaje del 1.5% y que no se obtenga impuesto
Febrero Hasta 0.0013 calculado en la presentacin del EGyP al 30.04.15 mediante el
PDT 625, y adems no se haya obtenido impuesto calculado en
Marzo Hasta 0.0025 el ejercicio fiscal 2014, se suspender los pagos a cuenta para
los periodos de mayo, junio y julio en el ao 2015.
Abril Hasta 0.0028
Para ello, es obligatorio presentar un segundo EGyP al
Mayo Hasta 0.0050 31.07.15 mediante el PDT 625 hasta el vencimiento del
periodo agosto, y antes de la presentacin del PDT 621 co-
Si es el caso que no existiera impuesto calculado, se estima rrespondiente a dicho.
como cumplido con el requisito.
3. La suma total de los pagos a cuenta de los meses anteriores 4.3. Suspensin de los pagos a cuenta a partir del periodo
al pago a cuenta a partir del cual se solicita la suspensin agosto
cuyo monto cancelado sea igual o mayor al determinado La suspensin de los pagos a cuenta a partir del periodo agosto,
en los 2 ltimos ejercicios vencidos. se obtiene con la presentacin del EGyP al 31.07.15, en este caso
4. Adjuntar los requisitos de los ltimos 4 ejercicios vencidos lo ms particular es que no se realiza ninguna comparacin, ni
a que se refiere el artculo 35 del Reglamento de la LIR, est condicionado a algn lmite de posible coeficiente aplicado.
como son: Simplemente, si es el caso que a la presentacin del PDT 625 con
dicho EGyP si no resulta ningn monto de impuesto calculado.
- Registro de costos (>1,500 UIT)
La suspensin solo es hasta el periodo diciembre del 2015, no
- Registro de inventario permanente valorizado (>1,500
es posible extenderla ms all del trmino del ao.
UIT).
- Registro de inventario permanente en Unidades Fsicas Podemos ver en el siguiente esquema, las tres oportunidades
(> 500 UIT y 1,500 UIT). que dispone el contribuyente de poder suspender sus pagos a
cuenta, las que significan que no estn en una buena situacin
- En supuesto caso que no estuviere obligado a llevar los financiera y econmica:
registros antes indicados, deber presentar los inventa-
rios fsicos de sus existencias realizados al culminar el
ejercicio (< 500 UIT). 6 Resolucin de la Sunat publicada en el diario oficial El Peruano el 30.12.06.

N 318 Primera Quincena - Enero 2015 Actualidad Empresarial I-19


I Actualidad y Aplicacin Prctica
0.0139995, a efectos de la comparacin dispuesta en el ar-
Suspensin de pagos a cuenta de 3. categora tculo 85 de la LIR, posicin descartada de plano, ya que el
dispositivo solo hace mencin expresa al coeficiente y no al
Artculo 85 LIR: porcentaje del 1.5%.
Determinacin del PAC
Creemos que esta disposicin requiere de una reglamentacin
que precise el momento en que se aplica el coeficiente 0.93333
por el hecho de que expone al contribuyente al terreno de la
interpretacin, lo cual puede significar ingresar a un campo
1.5% 1.5% Coeficiente minado que no puede permitirse ingresar.
Esta es una observacin, ya que las consecuencias sancionatorias
son objetivas, sobre todo el numeral 1 del artculo 178 del TUO
- Suspensin a partir - Suspensin a - Suspensin del Cdigo Tributario, por declarar cifras o datos falsos, generan-
del PAC de febre- partir del PAC a partir do un tributo omitido, intereses moratorios y la imputacin de
ro, marzo, abril o de mayo sobre del PAC de
mayo sobre EGP el EGyP al 30.04 agosto, con
sanciones como es el 50% del tributo omitido con los intereses
al 31.01; 28.02; y hasta el PAC de presentacin moratorios, y ello debido a una equivocada interpretacin de
31.03; 30.04. julio del EGyP al la norma legal por parte del contribuyente.
- Solicitud sujeta a - Obligatorio pre- 31.07.
pronunciamiento sentar EGyP al En ese sentido, se espera que se la Administracin Tributaria,
de la Sunat 31.07 para de- establezca algn criterio de aplicacin que est dentro de sus
terminar o sus- competencias, o en todo caso el Ministerio de Economa y
pender PAC.
Finanzas establezca la precisin en va de norma reglamentaria
mediante decreto supremo.
5. Sobre el coeficiente 0.9333
6. Informes Sunat
Dentro de las novedades que trajo las ltimas modificaciones del
Rgimen tributario del impuesto a la renta, fue en concordancia En el ao 2014, la Sunat public dos informes que se deben
con la poltica fiscal de modificar las tasas a aplicables a las rentas tener en cuenta a efectos del clculo de los pagos a cuenta en
gravadas, est no solo la reduccin de las tasas aplicables a la el presente ejercicio fiscal, los cuales son:
renta de tercera categora, sino que adems, en ese impulso de
bajar la carga tributaria es aplicar un coeficiente del 0.9333 al 6.1. Informe N 029-2014-SUNAT/5D0000
coeficiente aplicable para determinar los pagos a cuenta del Se consulta, para determinar el coeficiente sobre la base del cual
Impuesto a la renta de tercera categora del ejercicio 2015, por lo se calculan los pagos a cuenta del impuesto a la renta, se debe
que el coeficiente deber ser multiplicado por el factor 0.9333. excluir del numerador (impuesto calculado) el impuesto corres-
pondiente a la renta de fuente extranjera?, observando de que
De esta forma, el coeficiente aplicable a los ingresos netos del
en el denominador (ingresos netos) no se considera a esta ltima.
mes, antes de su aplicacin se tendr que aplicar a su vez este
coeficiente de 0.9333 el cual en todos los casos reduce el coe- La Sunat concluye que a efectos de determinar el coeficiente
ficiente resultante. sobre la base del cual se calculan los pagos a cuenta del impuesto
a la Renta, debe considerarse en el numerador el impuesto
Ello resulta coincidente con la reduccin gradual de las tasas
correspondiente a las rentas de fuente extranjera.
aplicables a las rentas gravadas del impuesto a la renta, no obs-
tante resulta una pequea inquietud, ya que este dcimo primer
6.2. Informe N 051-2014-SUNAT/4B0000
dispositivo complementario final de la Ley N 30296 no indica
de forma precisa en qu momento se aplica este coeficiente al Se establecen varias consultas sobre los ingresos netos, ingresos
coeficiente resultante de la declaracin jurada: antes de la com- brutos, ingresos financieros, as como en la diferencia de cambios
paracin al porcentaje del 1.5% o despus de la comparacin en los siguientes casos:
cuando ya se sabe que es el monto mayor aplicable?
A efectos de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, regulado en
En montos mnimos de diferencia con la comparacin al 1.5% el artculo 85 de la LIR, los ingresos originados en Instrumentos
puede generarse diferencias al acto mismo de la comparacin, Financieros Derivados - IFD celebrados por las empresas del Sistema
ello es evidente a la simple aplicacin numrica. Financiero con fines de intermediacin financiera, deben considerarse
dentro del concepto de ingresos netos.
Por ello, surge dos posiciones, una que va en sintona con la re- Para establecer la proporcin a que se refiere el tercer prrafo del
duccin gradual de las tasas, que dice que se tendra que aplicar inciso a) del artculo 37 de la LIR, no debe considerarse dentro del
el 0.9333 contra el coeficiente antes de la comparacin al 1.5%. concepto de ingreso financiero a la ganancia por diferencia de
cambio.
La segunda posicin, ms conservadora y formal, te dice que pri- Para la determinacin del porcentaje a que se refiere el segun-
mero se tendra que realizar la comparacin entre el coeficiente do prrafo del inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la LIR,
resultante con el porcentaje del 1.5%, y una vez definido que no debe considerarse dentro del concepto de renta bruta a la
el coeficiente resultante es el aplicable, se aplica el coeficiente ganancia por diferencia de cambio.
0.9333. Y la razn de ello, la propia dcimo primera disposicin Para establecer el lmite a la deduccin de los gastos de repre-
complementaria antes indicada no modifica de forma expresa sentacin a que se refiere el inciso q) del artculo 37 de la LIR, no
debe considerarse dentro del concepto de ingresos brutos a la
el artculo 85 de la LIR, ms bien tiene una redaccin muy ganancia por diferencia de cambio.
general donde no precisa el momento en que se aplica dicho
Para establecer el importe de la deduccin de los gastos in-
coeficiente adicional. Esta segunda posicin creemos que es la curridos en vehculos automotores asignados a actividades de
correcta, sino la referida dcimo primera disposicin estara direccin, representacin y administracin de la empresa, a que se
modificando el mandato del artculo 85 de la LIR. refiere el numeral 4 del inciso r) del artculo 21 del Reglamento
de la LIR, no debe considerarse dentro del concepto de ingresos
Una tercera audaz posicin es aquella donde el coeficiente netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior
0.9333 se aplicara adems al 1.5%, siendo multiplicado a la ganancia por diferencia de cambio.
al factor 0.015 por el 0.9333, resultando un coeficiente de

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