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CONDICIN
DE
TRABAJO

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Biblioteca Condicin de
Virtual Trabajo
Introduccin Pgina 2

1 Concepto de remuneracin en el mbito laboral Pgina 2

2 Concepto de renta de quinta categora en la Ley del Impuesto a la Renta Pgina 3

3 Definicin de condicin de trabajo Pgina 4

4 Alimentacin de los trabajadores como condicin de trabajo Pgina 6

5 El valor de la vivienda como condicin de trabajo Pgina 9

6 El valor del transporte Pgina 11

7 El valor de la movilidad Pgina 12

8 De qu manera puede sustentar la empresa los gastos incurridos en vehculos

de propiedad de los trabajadores destinados a los fines de ella? Pgina 15

Introduccin
n
Todas las empresas necesitan de personal
para poder desarrollar sus actividades, y por
ende, les resulta imperioso conocer los con-
ceptos sobre los cuales se debe practicar la
retencin del Impuesto a la Renta de quinta
categora a sus trabajadores, a fin de no in-
currir, entre otras, en la infraccin tributaria
tipificada en el artculo 177 numeral 13) del
Cdigo Tributario (consistente en no efectuar
las retenciones establecidas por ley), ni ser
pasibles de imputacin de responsabilidad
solidaria (acorde con lo dispuesto en el art-
culo 18 numeral 2) del Cdigo Tributario).
Cabe resaltar que, debido a la autonoma
del Derecho Tributario, el concepto de renta
de quinta categora, consignado en la Ley del
Impuesto a la Renta, difiere del establecido
en la normativa laboral. No obstante, dicha
pretendida autonoma no puede desconocer
el principio consolidado en el Derecho Labo-
ral que dicta que Las condiciones de trabajo
no son remuneracin porque no constituyen
ventaja patrimonial de libre disponibilidad
para los trabajadores.
En razn a lo anterior, el presente informe
pretende efectuar un anlisis de los concep-
tos remuneracin y condicin de trabajo,
procurando delimitar la definicin de ambos
trminos, desarrollar sus diferencias y por
ltimo revisar la incidencia en el Impuesto
a la Renta.
1. Concepto de remuneracin en
el mbito laboral
El TUO de la Ley de Productividad y
Competitividad Laboral (LPCL en adelante),
aprobado por Decreto Supremo N 003-97-
TR, indica en su artculo 6 que Constituye
remuneracin para todo efecto legal, el n-
tegro de lo que el trabajador recibe por sus
servicios, en dinero o en especie, cualesquie-
ra sean la forma o denominacin que se le
d, siempre que sea de su libre disposicin.
Al respecto, Mnica Pizarro ha sealado que
La remuneracin es la ventaja patrimonial
otorgada como contraprestacin global o
genrica, principalmente conmutativa, pero
con rasgos aleatorios, a la puesta a dispo-
sicin de la fuerza de trabajo por parte del

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trabajador (1). Es ms, a nivel doctrinario se
ha estipulado que existe una presuncin de
que todos aquellos importes que perciba el
trabajador como consecuencia de la relacin
laboral, son remunerativos (2).
Sin embargo el artculo 7 de la LPCL con-
sidera como conceptos no remunerativos
para ningn efecto legal (3), a los previstos en
los artculos 19 y 20 del Decreto Legislativo
N 650 (Ley de Compensacin por Tiempo de
Servicios). El artculo 19 delT.U.O. de la Ley de
Compensacin por Tiempo de Servicios (Ley
de CTS en adelante), aprobado por Decreto
Supremo N 001-97-TR, considera como no
remunerativos, entre otros, a los siguientes
conceptos: i) gratificaciones extraordinarias,
ii) cualquier forma de participacin en las
utilidades de la empresa, iii) el valor de las
condiciones de trabajo, iv) la canasta de
Navidad, v) el valor del transporte supeditado
a la asistencia al centro de trabajo y que cu-
bra razonablemente el respectivo traslado, vi)
el refrigerio que no constituya alimentacin
principal, vii) la alimentacin proporcionada
directamente por el empleador que tenga la
calidad de condicin de trabajo, y viii) las
prestaciones alimentarias otorgadas bajo la
modalidad de suministro indirecto.
2. Concepto de renta de quinta ca-
tegora en la Ley del Impuesto
a la Renta
El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
(LIR en lo sucesivo) contempla como renta
de quinta categora a las obtenidas por El
trabajo personal prestado en relacin
de dependencia, incluidos cargos pblicos,
(1) PIZARRO, Mnica. La Remuneracin en el Per, Estudio Gonzles Asociados, Lima, 2006, p. 167.
(2) TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Instituciones del Derecho Laboral. 2da ed., Gaceta Jurdica, Lima, 2005, p.
310-311.
(3) Tngase en cuenta la excepcin prevista en el artculo 10 del D.S. N 001-96-TR.
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Caballero Bustamante
Condicin de Trabajo 3
electivos o no, como sueldos, salarios, asigna-
ciones, emolumentos, primas, dietas, gratifi-
caciones, bonificaciones, aguinaldos, comisio-
nes, compensaciones en dinero o en especie,
gastos de representacin, y, en general, toda
retribucin por servicios personales.
De esta manera, el legislador tributario se
aparta de los conceptos no remunerativos
dispuestos en la normativa de CTS (y por
ende, laboral), e integra, como renta de quinta
categora, a todo aquello que retribuya los ser-
vicios personales del trabajador bajo relacin
de dependencia en principio. En efecto, dicho
distanciamiento encuentra respaldo en lo re-
gulado por el artculo 10 del Decreto Supremo
N 001-96-TR (que aprueba el Reglamento
de la Ley de Fomento del Empleo) el cual
estipula que El concepto de remuneracin
definido por los artculos 39 y 40 de la Ley
(actualmente, artculos 6 y 7 de la LPCL) es
aplicable para todo efecto legal, cuando sea
considerado como base de referencia, con la
nica excepcin del Impuesto a la Renta
que se rige por sus propias normas.
Sin embargo, el artculo 34 inciso a) se-
gundo prrafo de la LIR excluye como rentas
de quinta categora a Las cantidades que
percibe el servidor por asuntos en lugar dis-
tinto al de su residencia habitual, tales como
gastos de viaje, viticos por gastos de alimen-
tacin y hospedaje, gastos de movilidad y
otros gastos exigidos por la naturaleza
de sus labores, siempre que no constituyan
sumas que por su monto revelen el propsito
de evadir el impuesto. Sobre el particular,
es de sealar que la RTF N 5217-4-2002 ha
resaltado que este inciso se refiere especfi-
camente a las condiciones de trabajo.
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3. Definicin de condicin de tra-
bajo
3.1. Perspectiva laboral
Conforme ya lo habamos anotado, la
Ley de CTS considera como remune-
racin no computable al valor de las
condiciones de trabajo. En el mbito
doctrinario laboral, Jorge Toyama ha
indicado que La remuneracin se
entrega como contraprestacin de los
servicios del trabajador. En cambio, las
condiciones de trabajo suelen otorgar-
se para que el trabajador cumpla los
servicios contratados, ya sea porque
son indispensables y necesarios o por-
que facilitan la prestacin de servicios
(4). A su vez, Mnica Pizarro ha sea-
lado que En los casos en los cuales
el trabajador recibe de su empleador
un bien o servicio con el propsito
de satisfacer una necesidad originada
por la prestacin del trabajo, no podr
sostenerse que nos encontremos frente
a una ventaja patrimonial; ya que es-
tos bienes no se habrn incorporado
en ningn momento al patrimonio
del trabajador, simplemente habrn
transitado por sus manos rumbo a su
destino final (5). Y finalmente, Martnez
Emperador acota que Las condiciones
de trabajo en manera alguna son remu-
neraciones de los servicios prestados
o de la puesta a disposicin para cum-
plirlos, ya que con ellos se resarce al
trabajador de gastos que le ocasiona
el cumplimiento del dbito laboral y
que necesariamente son imputables al
empleador (6).
(4) TOYAMA MIYAGUSUKU, ob.cit., p. 322.
(5) PIZARRO, Mnica, ob.cit., p. 171.
(6) MARTINEZ EMPERADOR, Rafael. La nueva regulacin del salario en AAVV. La reforma del Estatuto de Traba-
jadores en especial, Madrid, Editorial Revista de Derecho Privado, 1994, Tomo I, volumen I, pp. 37-38.
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3.2. Perspectiva tributaria
Ya dentro del mbito tributario, la SUNAT
mediante el Oficio N 724-2006-SU-
NAT/200000 ha sealado que no cons-
tituyen renta de quinta categora las
condiciones de trabajo, definindo-
las como Los montos o bienes entre-
gados al trabajador, indispensables
para la prestacin del servicio en
virtud del vnculo laboral existente
y siempre que no constituyan un
beneficio o ventaja patrimonial para
el trabajador. A su vez, el Tribunal
Fiscal en la RTF N 560-4-1999, dej
sentado que Las sumas que las em-
presas abonan a sus trabajadores con
la finalidad de facilitar o posibilitar su
labor no constituyen rentas de quinta
categora, sino una condicin de trabajo,
ya que al no ser de su libre disposicin,
no representan un beneficio econmico
para stos, concluyendo de la siguiente
manera Las condiciones de trabajo
se entregan para la prestacin del
servicio, a diferencia de las remune-
raciones que se otorgan por la pres-
tacin del mismo. Asimismo, en la
RTF N 5217-4-2002 se ha definido a
la condicin de trabajo como Aquellos
bienes o pagos indispensables para via-
bilizar el desarrollo de la actividad laboral
en la empresa, montos que se entregan
para el desempeo cabal de la funcin
de los trabajadores, sean por concepto
de movilidad, viticos, representacin,
vestuario, siempre que razonablemente
cumplan tal objeto y no constituyan un
beneficio o ventaja patrimonial para el
trabajador.
Informativo
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 Condicin de Trabajo 5

De acuerdo con lo sealado por la a) cuando la propia prestacin del ser-

Doctrina Laboral y en armona con
los criterios orientadores tanto de la
Administracin Tributaria como del
Tribunal Fiscal, podemos concluir que
para efectos laborales la condicin de
trabajo constituye un rubro no remune-
rativo en funcin a que el trabajador no
obtiene una ventaja patrimonial como
consecuencia de su percepcin, en
consecuencia tampoco debe constituir
una mayor renta de quinta categora,
bajo el mbito tributario. Sin embargo,
conocer bajo qu supuestos la entrega
de un bien al trabajador constituye
una condicin de trabajo no es de fcil
dilucidacin. Mnica Pizarro aclara el
panorama, indicando que:
Debe considerarse que un pago es
indispensable para la prestacin del
servicio:
vicio impida al trabajador satisfacer
por s mismo sus necesidades perso-
nales (como ocurrira en el caso de
la alimentacin y vivienda propor-
cionadas a trabajadores que prestan
servicios en lugares alejados), lo
que las convierte indirectamente en
necesidades empresariales; o
b) cuando la satisfaccin de las nece-
sidades personales del trabajador
por sus propios medios dejara
insatisfechas las necesidades em-
presariales, como ocurre en el caso
del uniforme, ya que si bien los
trabajadores podran adquirir su
propia ropa, esto dificultara a la
empresa brindar la imagen corpo-
rativa que desea (7).
Estando a lo expuesto, tenemos que:

Ttulo Definicin Base legal Resumen

Renta de Las obtenidas por el trabajo personal prestado en relacin de Artculo 34 inciso Se entregan por la
quinta cate- dependencia, incluidos cargos pblicos, electivos o no, como a) primer prrafo prestacin del servi-
gora sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, del TUO de la Ley cio del trabajador.
gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, com- del Impuesto a la
pensaciones en dinero o en especie, gastos de representacin Renta.
y, en general, toda retribucin por servicios personales.
Artculo 34 in-
Las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio ciso a) segundo Se entregan para la
Condicin de en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gas- prrafo del TUO prestacin del servi-
trabajo tos de viaje, viticos por gastos de alimentacin y hospedaje, de la Ley del Im- cio del trabajador.
gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza puesto a la Ren-
de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su ta.
monto revelen el propsito de evadir el impuesto.
Son parmetros para definir si la entrega de un bien al traba-
jador constituye condicin de trabajo:
a) Cuando la propia prestacin del servicio impida al trabaja-
dor satisfacer por s mismo sus necesidades personales (p.
ej. alimentacin y vivienda a trabajadores que prestan sus
servicios en zonas remotas).
b) Cuando la satisfaccin de las necesidades personales del
trabajador dejara insatisfechas las necesidades empresa-
riales (p. ej. uniformes a trabajadores).

(7) PIZARRO, Mnica, ob.cit., p. 173.

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A continuacin, abordaremos algunos
tpicos que presentan dudas en torno
al carcter remunerativo o no de ciertas
prestaciones.
4. Alimentacin de los trabajado-
res como condicin de trabajo
El artculo 20 de la Ley de CTS excluye de
la remuneracin computable La alimenta-
cin proporcionada directamente por el
empleador a sus trabajadores que tenga
la calidad de condicin de trabajo por
ser indispensable para la prestacin de
sus servicios. Existen casos en que debido
a las caractersticas de las labores, a los tra-
bajadores les resulta imposible satisfacer, por
sus propios medios, necesidades de alimen-
tacin, razn por la cual el empleador se en-
cuentra obligado a facilitarlas a fin que pueda
obtener de ellos un rendimiento adecuado
acorde con sus expectativas empresariales,
encontrndonos en dichos supuestos ante
una condicin de trabajo que no constituye
renta de quinta categora para aquellos.
Sobre el particular, diversas resoluciones
delTribunal Fiscal han arribado a la conclusin
que determinadas prestaciones alimentarias
constituyen condicin de trabajo. As, en la
RTF N 8481-3-2001 se ha dejado establecido
que El gasto incurrido por la empresa con el
fin de proporcionar el servicio de refrigerio a
sus trabajadores que laboran fuera del hora-
rio normal de trabajo, resulta necesario para
generar renta gravada, ya que este personal
necesita gozar de un refrigerio para continuar
trabajando de manera eficiente sin disminuir
su capacidad de trabajo. De similar criterio,
la RTF N 11704-2-2007 indic que De
lo expuesto se encuentra acreditado que la
(8) ARCE ORTIZ, Elmer. Configuracin jurdica de la remuneracin y los beneficios sociales en el Per. En: Revista
Asesora Laboral, marzo 2007, p. 36.
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empresa brinda servicios complementarios
a las empresas pesqueras, proporcionando
personal que labora en turnos de ocho horas
en altamar o en las instalaciones de las em-
presas pesqueras con la finalidad de cumplir
las labores indicadas, por lo que los gastos de
alimentacin al personal destacado califican
como condicin de trabajo.
Y finalmente, en el mbito laboral, Elmer
Arce ha sealado que Un ejemplo de la
consideracin de la alimentacin como una
condicin necesaria para ejecutar el contrato
de trabajo, viene dada por la Ley N 26566
que regula la relacin laboral del futbolista
profesional con los clubes, la cual en su art-
culo 8 inciso b) obliga al club a proporcionar
raciones alimentarias convenientemente ba-
lanceadas durante las concentraciones (8).
Como se puede observar, en todos estos
supuestos la naturaleza del trabajo brindado
obliga al empleador a asumir los gastos de
alimentacin que le corresponden al traba-
jador. No obstante, en otras ocasiones el
Tribunal Fiscal no ha tratado como condicin
de trabajo a ciertos gastos de alimentacin.
As, en la RTF N 7223-3-2003 El hecho que
el giro del empleador sea el expendio de
alimentos no es razn suficiente para con-
siderar a la entrega de alimentacin como
condicin de trabajo, o que sea indispensable
para la prestacin de servicios.
4.1. El valor de las prestaciones alimen-
tarias otorgadas bajo la modalidad
de suministro indirecto
Existen determinadas prestaciones
econmicas que, pese a encontrarse
dentro de la definicin genrica de
remuneracin y constituir una venta-
ja patrimonial para el trabajador, no
Informativo
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constituyen conceptos remunerativos
al encontrarse excluidos expresamente
por el artculo 19 de la Ley de CTS. Una
de ellas viene consignada en el inciso j)
de dicho artculo, que considera como
remuneracin no computable a las pres-
taciones alimentarias otorgadas bajo la
modalidad de suministro indirecto de
acuerdo a la ley de la materia.
La Ley de Prestaciones Alimentarias en
Beneficio de los Trabajadores Sujetos al
Rgimen Laboral de la Actividad Priva-
Empresa Administradora
(inscrita en el Ministerio de
Trabajo)
paga
comisin comunica a
Establecimientos
afiliados
entrega alimentos y compro-
bantes de pago
ii) El que se otorga mediante convenio con
empresas proveedoras de alimentos
debidamente inscritas en el Ministerio
Empresas proveedoras de alimen-
tos (inscritas en el Ministerio de
Trabajo)
entrega alimentos y compro-
bantes de pago
Informativo
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Condicin de Trabajo 7
da - Ley N 28051, establece en su art-
culo 2 las siguientes modalidades de
suministro indirecto de alimentacin:
i) El que se otorga a travs de em-
presas administradoras que tienen
convenios con el empleador, me-
diante la entrega de cupones, vales
u otros anlogos, para la adquisicin
exclusiva de alimentos en estableci-
mientos afiliados.
El procedimiento referido podemos
esquematizarlo segn el Grfico 1:
GRFICO 1
canjea dinero
Empleador
canjea vales
entrega vales
Trabajadores
de Trabajo y Promocin del Empleo.
Esquemticamente, se puede ilustrar
de la siguiente manera (Grfico 2):
GRFICO 2
canjea dinero
Empleador
canjea vales
paga con vales entrega vales
Trabajadores
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El artculo 3 de la Ley N 28051 indica
que El valor de las prestaciones ali-
mentarias indirectas constituyen remu-
neracin no computable, y por lo tanto
no se tendr en cuenta para la deter-
minacin de derechos o beneficios de
naturaleza laboral, sea de origen legal
o convencional, ni para los aportes y
contribuciones a la Seguridad Social. Lo
dispuesto en el presente artculo no
ser de aplicacin para los tributos
que tengan como base imponible las
remuneraciones y que sean ingresos
del Tesoro Pblico (en el caso del Im-
puesto a la Renta de quinta categora).
Como es de conocimiento, dentro de los
tributos que financian al Tesoro Pblico
se encuentra el Impuesto a la Renta, por
lo que la calificacin de remuneracin
no computable dispuesta por la Ley
de Prestaciones Alimentarias no alcanza
al citado Impuesto a la Renta de quinta
categora del trabajador, por lo que, las
prestaciones alimentarias indirectas s
se encuentran gravadas con el IR de
quinta categora. El gravamen de estas
prestaciones con el Impuesto a la Renta
reposa en que ellas no constituyen pro-
piamente una condicin de trabajo,
sino ms bien, como lo anota Elmer Arce,
dichos pagos en especie esconden
percepciones econmicas de carc-
ter remunerativo (9). En efecto, como
ya lo habamos apuntado, el artculo 34
inciso a) de la LIR contiene un concepto
Valor de Prestaciones
Alimentarias
(Suministro Indirecto)
(9) ARCE ORTIZ, Elmer, ob.cit., p. 38.
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de remuneracin ms amplio que el reco-
nocido para efectos laborales, incluyendo
las compensaciones en dinero o en
especie, as como toda retribucin
por servicios personales.
De similar opinin es la Administracin
Tributaria cuando en el Informe N
320-2005-SUNAT concluye que el mon-
to de los cupones, vales u otros medios
anlogos que las empresas otorgan a sus
trabajadores mediante suministro indirec-
to es deducible para la determinacin de
la renta imponible de tercera categora,
al amparo de lo dispuesto por el inciso
l) del artculo 37 del TUO de la LIR, que
es precisamente el inciso que admite
las deducciones de las retribuciones al
personal de la empresa que constituyen
rentas de quinta categora en el ejercicio
al que correspondan, siempre que se
paguen hasta la fecha de vencimiento de
la declaracin jurada anual del Impuesto
a la Renta. Adems, dicho Informe seala
que los cupones y vales emitidos bajo
el sistema de prestaciones alimentarias
no constituyen comprobantes de pago,
por lo que la sustentacin del gasto se
produce en la forma como se acreditan
las otras retribuciones que se otorgan a
los trabajadores. Sobre esto ltimo, en
nuestra opinin, la erogacin del gasto se
debe sustentar con la inclusin del monto
de las prestaciones alimentarias indirec-
tas en la planilla de remuneraciones y en
las boletas de pago de cada trabajador.
No califica como
remuneracin
Califica como renta
de quinta categora
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5. El valor de la vivienda como
condicin de trabajo
5.1. Perspectiva laboral
En el artculo 19 de la Ley de CTS no
hay una disposicin expresa que ex-
cluya de los conceptos remunerativos
el valor de la vivienda pagada por el
empleador. Sin embargo, en la doctrina
laboral se ha admitido dicha posibilidad
cuando la cesin de la vivienda cons-
tituye una condicin de trabajo. As,
Elmer Arce ha apuntado que Es con-
dicin de trabajo la cesin de vivienda
cuando es necesaria para el desempeo
de la labor. Por ejemplo: sera el caso
de la cesin de un alojamiento en un
centro de trabajo ubicado en un lugar
remoto, donde el trabajador no tendra
ocasin de alquilar un bien inmueble
(campamento minero o petrolero)
(10). Del mismo modo, Martn Jimnez
ha sealado que La vinculacin de la
vivienda al contrato de trabajo no sig-
nifica que, en todo caso, su calificacin
haya de ser salario, pues, dependiendo
de si retribuye efectivamente el trabajo,
o si constituye un gasto necesario para
el eficaz desempeo de la prestacin
laboral, su calificacin habr de ser la
de un salario o la de percepcin extra-
salarial (11). Y finalmente, Vctor Ferro
comenta que El otorgamiento de vi-
vienda en lugares urbanos por cuenta
del empleador debe ser considerada
una prestacin salarial y slo por ex-
cepcin, una condicin de trabajo, esto
es, cuando la zona de trabajo se ubique
en lugares que, por sus caractersticas,
(10) ARCE ORTIZ, Elmer, ob.cit., p. 36.
(11) MARTN JIMENEZ, Rodrigo. El Salario en Especie, Ed. Aranzandi, Navarra, pp. 72-73.
(12) FERRO DELGADO, Vctor. El concepto de remuneracin. En: Asesora Laboral, Editorial Caballero Bustamante,
octubre 1998, Lima, p. 14.
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Condicin de Trabajo 9
no resulte razonable exigir al trabajador
que solucione por su propios medios
sus necesidades de vivienda (campa-
mentos mineros, petroleros, etc.) (12).
De la misma forma, a nivel jurisprudencial
de la Corte Suprema de la Repblica, en
la Casacin N 1524-2004-Lambayeque, la
Primera Sala Constitucional y Social de la
Corte Suprema resolvi que La asigna-
cin por concepto de vivienda abonada
por la emplazada tiene la calidad de con-
dicin de trabajo independientemente de
su naturaleza y regularidad en el tiempo,
no slo por su naturaleza incondiciona-
da sino tambin por su finalidad al ser
una forma de compensacin que otorga
la demandada a aquellos trabajadores
cuyo domicilio se encuentra fuera de la
localidad de Tuman para facilitar el cum-
plimiento de su dbito laboral, por lo que
no constituye remuneracin para ningn
efecto legal. De la lectura de la senten-
cia casatoria, podemos concluir que al
calificar la asignacin por concepto de
vivienda como condicin de trabajo no
se encontrara sujeta a tributos laborales
(ONP, Essalud). A nuestro juicio, tampoco
gravada con el Impuesto a la Renta de
quinta categora.
5.2. Perspectiva tributaria
Sin perjuicio de lo expresado en el
subnumeral anterior, desde la ptica
tributaria, podemos afirmar que ha
sido la jurisprudencia del Tribunal Fis-
cal la que ha marcado la pauta. As, el
Tribunal Fiscal en recientes ocasiones
ha negado el carcter de condicin de
trabajo a las viviendas otorgadas a los
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trabajadores. As, en el caso de una
empresa que alegando su cobertura
nacional, cancela el alquiler de las vi-
viendas de aquellos funcionarios cuyo
labor es itinerante, en la RTF N 0054-
4-2005 se ha razonado como sigue:
En el caso de autos, el efectivo otor-
gado por la recurrente a favor de sus
trabajadores de direccin y de confianza
por concepto de alquileres de vivienda
califican como parte de la renta gravada
de quinta categora correspondiente a
los trabajadores, toda vez que son los
propios trabajadores quienes eligen
la vivienda, siendo que la empresa no
asume ninguna obligacin contractual
en los contratos de alquiler suscritos
por los funcionarios beneficiados, con-
cluyendo de la siguiente forma Los
pagos en efectivo destinados al alquiler
de vivienda otorgado a los trabajadores
no resultan necesarios o indispensables
para el cabal desempeo de las funcio-
nes de los trabajadores, siendo que ms
bien resultan un beneficio patrimonial
del trabajador que es consecuencia de
la aceptacin de la oferta de trabajo.
De igual forma, el Tribunal Fiscal ha ne-
gado la calidad de condicin de trabajo
a la vivienda otorgada a los trabajado-
res mediante la RTF N 4197-1-2003;
se trataba aqu de una empresa de hi-
drocarburos que pagaba el alquiler de
la vivienda a sus trabajadores debido
a la lejana de sus instalaciones. El Tri-
bunal Fiscal se pronunci como sigue:
La prestacin de servicios en relacin
de dependencia tiene su origen en el
acuerdo de voluntades entre la empresa
y su trabajador, quien evala los cos-
tos y beneficios antes de aceptarla y
perfeccionar el acto jurdico o contrato
laboral; y en tal sentido, los gastos que
efecte la empresa por trasladar a sus
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familiares, as como los que demande
vivir en determinada localidad, corres-
ponden a erogaciones que provienen de
consideraciones personales ajenas a la
actividad gravada, y que forman parte
de los costos que demanda el aceptar
la oferta de trabajo. El hecho que el
empleador asuma el pago de estos
conceptos que son de carcter personal
del trabajador, representan para este l-
timo, un beneficio patrimonial que debe
afectarse con el Impuesto a la Renta.
5.3 Cesin de Vivienda en beneficio de
trabajador. Supuesto de inafecta-
cin temporal
A todo lo expuesto, cabe indicar que se
ha prescrito en la normativa tributaria
un supuesto de inafectacin al Impuesto
a la Renta de quinta categora, el cual
viene dado por el artculo 20 del Re-
glamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, en el cual se prescribe que:
Artculo 20.- Renta bruta de quinta
categora
c) No constituyen rentas de quinta
categora:
1. Las sumas que se paguen al servidor
que al ser contratado fuera del pas
tuviera la condicin de no domici-
liado y las que el empleador pague
por los gastos de dicho servidor, su
cnyuge e hijos por los conceptos
siguientes:
(...)
1.2) Alimentacin y hospedaje ge-
nerados durante los tres primeros
meses de residencia en el pas.
(...)
Para que sea de aplicacin lo dispuesto
en este numeral, en el contrato de tra-
bajo aprobado por la autoridad compe-
tente, deber constar que tales gastos
sern asumidos por el empleador.
Informativo
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Del artculo glosado podemos concluir
que, desde la perspectiva tributaria
se tratara aqu de una ventaja pa-
trimonial a favor del trabajador que
eventualmente se encontrara gravado
con el IR de quinta categora, pero que
sin embargo por disposicin legal no
Durante tres
primeros meses
Valor de la
vivienda de no
domiciliados
A partir del cuarto
mes
6. El valor del transporte
6.1. Perspectiva Laboral
El artculo 19 de la Ley de CTS con-
sidera en su inciso e), dentro de las
remuneraciones no computables (para
efectos laborales exclusivamente) a El
valor del transporte, siempre que est
supeditado a la asistencia al centro de
trabajo y que razonablemente cubra el
respectivo traslado. Se incluye en este
concepto el monto fijo que el empleador
otorgue por pacto individual o conven-
cin colectiva, siempre que cumpla con
los requisitos antes mencionados.
El citado valor del transporte no debe
ser reputado como una condicin de
trabajo. En efecto, el otorgamiento de
una suma dineraria, por citar un ejem-
plo, bajo el concepto referido (valor de
transporte) implica de alguna manera
un ahorro para el trabajador, por cuan-
(13) FERRO DELGADO, Vctor, ob.cit., p. 14.
Informativo
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Condicin de Trabajo 11
es alcanzada por el referido impuesto
durante el plazo estipulado reglamenta-
riamente. Empero, desde la perspectiva
laboral, consideramos que s constituir
remuneracin computable y por ende
sujeta a tributos laborales (ONP, ESSA-
LUD).
Remuneracin computable
No califica como renta de quinta categora
Remuneracin computable
Califica como renta de quinta categora
to le corresponde a ste asumir, de su
propio peculio, el costo de su despla-
zamiento al centro de trabajo.
Lo esbozado en el prrafo anterior es
criterio compartido por la doctrina na-
cional. As, Vctor Ferro apunta como
sigue: Como quiera que corresponde
al trabajador poner su fuerza de trabajo
a disposicin de la empresa, corre a su
cargo su traslado dentro de lo que co-
rresponde a condiciones ordinarias, esto
es, el desplazamiento susceptible de ser
satisfecho a travs del transporte pbli-
co. Si la empresa suple esta necesidad,
ha otorgado una ventaja patrimonial que
permite al trabajador una mayor disponi-
bilidad de su salario y, por ende, tal be-
neficio participa de naturaleza salarial
(13). Por su parte, Elmer Arce seala que
A diferencia de la movilidad, el valor del
transporte se refiere a las percepciones
brindadas al trabajador con el fin que
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 12 Biblioteca Virtual
ste se desplace de su casa al lugar ha-
bitual de trabajo por estar fuera de la
jornada de trabajo, es evidente que no
estamos ante una condicin de trabajo,
sino ante una compensacin de gastos
o de tiempo en que incurra el trabajador
al momento de trasladarse a su centro
de trabajo (14). De otro lado, en lo que
a doctrina extranjera se refiere, Vsquez
Vialard comenta que Conceptos tales
como la alimentacin (en el lugar de
residencia del trabajador), gastos de
locomocin para acudir al centro de
trabajo (cuando reside en la misma lo-
calidad) no pueden estimarse ajenos al
mbito salarial. En estos casos, se trata,
lisa y llanamente, de una compensacin
que le ahorra al empleado un gasto de
su exclusivo cargo; en consecuencia, es
salario, no obstante el artilugio que al
efecto pretende utilizarse (15).
6.2. Perspectiva Tributaria
Por otro lado, para efectos del Impuesto
a la Renta (IR) y atendiendo a la esencia
del concepto materia de estudio, somos
de la opinin que, el valor del trans-
porte supeditado a la asistencia al
centro de trabajo constituye renta
de quinta categora de los traba-
jadores afecta al citado Impuesto.
Ello, por calificar como una suerte
de ahorro patrimonial. Al respecto,
refuerza nuestra opinin el hecho que
el trabajador, para efectos de evaluar el
importe de su remuneracin, hubo de
considerar el importe que le irrogara
el trasladarse desde su residencia al
centro de labores.
(14) ARCE ORTIZ, Elmer, ob.cit., p. 37.
(15) VASQUEZ VIALARD, Antonio. Aspectos de la remuneracin no computados como salariales por la doctrina
laboral argentina. En: El Salario. Estudios en homenaje al profesor Amrico Pl Rodrguez, Montevideo: Amalio
M. Fernndez, 1987, tomo I, p. 551.
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Sin embargo, en contraposicin a lo
hasta aqu expuesto, puede presentarse
el caso en el que el transporte tendr
que ser proporcionado por el emplea-
dor, con lo cual ello denotara la carac-
terstica de una condicin de trabajo, y
por ende, no gravada con el Impuesto
a la Renta (de quinta categora, se en-
tiende). Nos referimos aqu al supuesto
en que el transporte hacia el centro
de trabajo no puede ser atendido por
el transporte pblico, por tratarse de
zonas remotas o de difcil acceso; ante
dicha circunstancia, vindose el em-
pleador obligado a facilitar el medio
de traslado, se confirma la tesis de que
nos encontramos ante una condicin
de trabajo por cuanto de no adoptar
el empleador dicha medida no le sera
posible al trabajador cumplir con la
prestacin a su cargo (llevar a cabo el
trabajo para lo cual fue contratado).
Ntese que aqu no hay forma alguna
con la cual el trabajador pueda solven-
tar con sus propios medios, el traslado
hacia su centro de labores, por lo que el
empleador cuenta con la necesidad de
cubrir personalmente dichos gastos a
fin que el trabajo de estos servidores le
rinda los frutos esperados. Un ejemplo
lo constituyen las empresas mineras
que asumen el traslado al interior del
campamento minero.
7. El valor de la movilidad
La exclusin de la movilidad como con-
cepto remunerativo viene dada por el artculo
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19 inciso i) de la Ley de CTS que comprende
a Todos aquellos montos que se otorgan
al trabajador para el cabal desempeo de
su labor, o con ocasin de sus funciones,
tales como movilidad, viticos, gastos de
representacin, vestuario y en general todo
lo que razonablemente cumpla tal objeto y
no constituya beneficio o ventaja patrimonial
para el trabajador. En el mbito tributario, el
artculo 34 segundo prrafo de la LIR indica
que no constituyen rentas de quinta catego-
ra Las cantidades que percibe el servidor
por asuntos del servicio en lugar distinto al
de su residencia habitual, tales como gastos
de viaje, viticos por gasto de alimentacin
y hospedaje, gastos por movilidad y otros
gastos exigidos por la naturaleza de sus la-
bores, siempre que no constituyan sumas
que por su monto revelen el propsito de
evadir el impuesto. De la misma forma, el
inciso a1) del artculo 37 de la LIR agrupa
dentro de los gastos deducibles a Los gas-
tos por concepto de movilidad de los
trabajadores que sean necesarios para
el cabal desempeo de sus funciones y
que no constituyan beneficio o ventaja
patrimonial directa de los mismos.
Los gastos por concepto de movilidad
son incurridos por la empresa durante la
jornada de trabajo con ocasin del des-
empeo de las actividades empresariales,
como es el caso de los importes perci-
bidos por los trabajadores para realizar
gestiones de cobranza, pago de cuentas,
trmites de mensajera, efectuar diligen-
cias judiciales, o la suma que reciben
las visitadoras mdicas o los ejecutivos
de ventas para promocionar la venta de
productos. A diferencia de lo anterior,
el gasto por concepto de transporte es
prestado fuera de la jornada de trabajo
y se otorga por consideraciones ajenas a
la actividad empresarial.
Informativo
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Condicin de Trabajo 13
7.1. Gastos de movilidad que superan
diariamente el 4% de la remunera-
cin mnima vital. Renta de quinta
categora o condicin de trabajo?
Antes de la expedicin del Decreto Legis-
lativo N 970, con vigencia desde el 1 de
enero de 2007, no haba una norma expre-
sa que regulase lo referente a la deduccin
de los gastos de movilidad del personal de
la empresa, por lo que resultaba impres-
cindible recurrir al principio de causalidad,
reflejndose los importes abonados al
trabajador en la denominada Planilla de
Movilidad, en la medida que no se con-
tara con los respectivos comprobantes de
pago. Dicho comportamiento empresarial
encontr eco en la RTF N 5794-5-2003
cuando en ella el Tribunal Fiscal sostuvo
que Los montos entregados por las em-
presas a sus trabajadores por gastos de
movilidad a fin que desempeen las labo-
res encomendadas constituyen un gasto
vinculado al personal, pues cumplen con
las caractersticas para ser una condicin
de trabajo, en tanto que se trata de mon-
tos que se entregan al trabajador para el
cabal desempeo de sus funciones y no
constituyen beneficio o ventaja patrimo-
nial de ste, ello en concordancia con lo
establecido en el Decreto Legislativo N
650, y por tanto, se encuentra sustentado
en la relacin existente con los trabajado-
res y en la razonabilidad del gasto, no exi-
gindose bajo esos trminos el respectivo
comprobante de pago, bastando la planilla
respectiva.
Sin embargo, a partir del ejercicio grava-
ble 2007, se introduce un lmite fijo a los
gastos por concepto de movilidad que se
pueden sustentar con la Planilla de Mo-
vilidad, consistente en un importe diario
del 4% de la remuneracin mnima vital
(RMV en lo sucesivo) por cada trabajador.
Cabe resaltar que este lmite permanece
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invariable a pesar de las variaciones de
tamao y de operaciones de las empre-
sas, por lo que puede darse el caso de
gastos de movilidad que no obstante
ser razonables y proporcionales con los
ingresos del contribuyente, sean repara-
bles a efectos del Impuesto a la Renta;
situacin criticable, considerando la
imperiosa necesidad de las empresas
de incurrir en ellos.
Ante esto, surge la siguiente interrogan-
te: el exceso al lmite diario del 4% de
la RMV que perciben los trabajadores
con motivo de dichos gastos de movi-
lidad, constituye renta afecta de quinta
categora? Sobre el particular, la misma
Administracin Tributaria, segn Infor-
me N 046-2008-SUNAT/2B0000 ha
concluido que Los importes entrega-
dos a los trabajadores por concepto
de gastos de movilidad no constituyen
retribuciones por servicios personales
y, por ende, no califican como renta de
quinta categora; sin importar si tales
montos superan o no el equivalente
diario del 4% de la RMV.
Compartimos la opinin de la Adminis-
tracin Tributaria. Empero, permtase-
nos efectuar las siguiente precisin. Es
claro que la evaluacin del importe a
ser entregado por el empleador a ttulo
CONCEPTO CARACTERSTICAS
Gasto de Facilitado por el empleador
transporte fuera de la jornada de trabajo
por consideraciones ajenas a
la actividad empresarial.
Incurridos por los trabajadores
Gasto de durante la jornada de trabajo
movilidad con ocasin del desempeo
de las actividades empresa-
riales.
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de gasto de movilidad debe cumplir
ineludiblemente el calificativo de con-
dicin de trabajo, es esta la premisa
sobre la cual se parte para efectos de
verificar qu concepto se tiene al frente,
por lo que la opinin de la Administra-
cin Tributaria, entendemos va en esa
direccin, es por ello que an cuando
el importe otorgado bajo el concepto de
gasto de movilidad supere el porcen-
taje dispuesto por la norma (4% diario
de la RMV) ella no perder su calidad de
condicin de trabajo en tanto en rigor
as sea, por que de lo contrario habra de
ser considerado dicho importe otorgado
por el empleador bajo el ttulo de gasto
de movilidad como un importe remu-
nerativo y consecuentemente sujeto a
imposicin.
Por otro lado, de contar la empresa
con vehculos, sean de propiedad de
ella o no, destinados al uso de sus
trabajadores para que stos puedan
desempear cabalmente sus funcio-
nes, el gasto incurrido en dichos ve-
hculos no calificar bajo el concepto
de gasto de movilidad, por ende no
susceptible de sustentacin mediante
la planilla de movilidad. Ello, por as
disponerlo el ltimo prrafo del inciso
a1) del artculo 37 de la LIR.
TRATAMIENTO TRATAMIENTO
LABORAL TRIBUTARIO
Concepto no remunerativo Renta de quinta categoria
(artculo 19 inciso e) de la Ley (artculo 34 inciso a) primer
de CTS). prrafo de la LIR).
Condicin de trabajo no afec-
Concepto no remunerativo to al impuesto a la renta de
(artculo 19 inciso i) de la ley quinta categoria (artculo 34
de CTS). inciso a) segundo prrafo de
la LIR).
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8. De qu manera puede sustentar
la empresa los gastos incurri-
dos en vehculos de propiedad
de los trabajadores destinados
a los fines de ella?
Las empresas deben contar con algn ttu-
lo legtimo sobre los vehculos que posee, a
fin de sustentar los gastos incurridos en ellos.
As las cosas, dichos ttulos legtimos pueden
consistir en un contrato de compraventa, de
arrendamiento financiero, de arrendamiento
operativo, o un contrato de comodato (cesin
en uso a ttulo gratuito).
En lo tocante a los gastos relacionados
con el uso de vehculos, conviene remitirse a
los criterios vertido por el Tribunal Fiscal. As,
mediante RTF N 9013-3-2007 dicho rgano
colegiado ha concluido que Cuando el con-
tribuyente no tiene ningn vehculo registrado
como activo fijo, ni ha presentado contrato
de alquiler de los vehculos, ni recibo por
arrendamiento por la cesin en uso de dichos
bienes, entonces no cumple con el requisito de
causalidad los gastos de gasolina y accesorios
incurridos en dichos autos.
Acorde con la interrogante formulada en
el epgrafe, optamos aqu por sealar 2 de las
formas ms frecuentes en virtud de las cuales
la empresa se encontrara en la disyuntiva de
definir si cabe la asuncin de determinados
gastos. As, tenemos que:
i) En caso el trabajador arriende su auto
a la empresa, cabra indicar que ste se
encontrar en la obligacin de emitir un
recibo por arrendamiento (constituido
por la Gua de Pagos Varios en donde el
arrendador cancela su pago a cuenta de
primera categora), el mismo que permiti-
r sustentar el gasto por arrendamiento.
ii) En caso el trabajador ceda en uso a ttulo
gratuito su vehculo a favor de la empresa,
resultar suficiente el contrato de como-
dato (respecto del cual no es exigible su
Informativo
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Condicin de Trabajo 15
previa legalizacin, pero s recomendable
con motivo de dar mayor fehaciencia a la
operacin), no resultando procedente la
emisin del comprobante de operaciones
no habituales, ya que no se transfiere la
propiedad del bien.
Cabe sealar que, para la deducibilidad
de los gastos que pudiera requerir el
auto (a guisa de ejemplo, es el caso del
combustible, servicio de mantenimiento,
entre otros que correspondan) se debe
cumplir con el principio de causalidad.
En ambos supuestos, respecto de los
gastos por combustible, seguros, lubricantes
y dems en que incurra la persona jurdica,
estos deben hallarse sustentados con com-
probantes de pago que observen las forma-
lidades exigidas y ser emitidos a nombre de
la empresa.
8.1. Cuando en el contrato de trabajo
se estipule que el trabajador va
a utilizar su propio vehculo para
cumplir con la prestacin de sus
servicios, pueden formar parte de
los gastos de movilidad?, son de-
ducibles los gastos de combustible,
mantenimiento, reparacin, SOAT,
etc., en que incurre la empresa?
En relacin a la interrogante del epgra-
fe, y trayendo a colacin lo esbozado
en el numeral 7 del presente informe,
dichos gastos no calificarn como
gasto de movilidad. En ese orden de
ideas, los aludidos gastos recogidos en
el interrogante del epgrafe no son tales
(gastos de movilidad).
Por otro lado, en lo referente a los gastos
de combustible, mantenimiento, repara-
cin, SOAT y otros similares asumidos
por la empresa, nos permitimos sealar
que siendo stos, en principio, de cargo
de los trabajadores que emplean sus ve-
hculos, se estara asumiendo gastos que
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 16 Biblioteca Virtual
corresponden a un tercero (el trabajador,
en nuestro caso). En ese sentido, o bien
es tratado dicho desembolso desti-
nado a cubrir los conceptos antes
indicados (gastos de combustible,
mantenimiento, reparacin, SOAT y
otros similares) como una liberalidad
o por el contrario como una renta
para el trabajador (pago en espe-
cie) dado que ste experimentara
un ahorro y consecuentemente una
ventaja patrimonial.
Sobre el particular, la Administra-
cin Tributaria mediante Informe N
046-2008-SUNAT/2B0000 ha conclui-
do que:
()
2. Los gastos de combustible, manteni-
miento, reparacin, llantas, seguro,
SOAT, entre otros, en los que pueden
incurrir los trabajadores que laboran
con sus propias unidades de transpor-
te, no constituyen gastos de movili-
dad ni tampoco son gastos incurridos
en vehculos automotores deducibles
al amparo de los incisos a1) y w) del
artculo 37 del TUO de la Ley del Im-
puesto a la Renta, respectivamente.
()
5. En caso los trabajadores empleen
sus propias unidades de transporte
para realizar las funciones y labores
asignadas por su empleador, ello no
constituye una cesin de bienes a este
ltimo, por lo que no se configurara
el supuesto para aplicar la renta pre-
sunta contenida en el segundo prrafo
del inciso b) del artculo 23 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta.
(16) Las Cuotas de Membresas de los Trabajadores como condicin de trabajo en el Impuesto a la Renta (primera
parte). En: Anlisis Tributario, setiembre 2007, p. 8.
(17) Manual del Impuesto a la Renta, Tomo I, Editorial Economa y Finanzas, p. 46.
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8.2. En caso el trabajador ceda en
uso su vehculo a la empresa (ya
sea mediante arrendamiento o
comodato) para que esta ltima
desarrolle con ella sus activida-
des empresariales, estamos ante
una renta de quinta categora del
trabajador?
Garca Mulln ha sealado que En las
rentas de quinta categora, la persona
arrienda su fuerza de trabajo a otro,
normalmente un empresario, que es
quien combina ese factor productivo
con el capital. Debido a tal carcter de
renta pura del trabajo es que la renta
obtenida por el trabajador constituye
renta neta.
De otro lado, Luis Durn Rojo ha sos-
tenido que Si no nos encontramos
frente a una condicin de trabajo, es
claro que no puede interpretarse que
estamos en todos los casos ante una
renta de quinta categora, pues los
literales a) y b) del artculo 34 de la
LIR no establecen una presuncin iuris
tantum de que todo beneficio econ-
mico (de libre disposicin) realizado
por empresa a favor de un ciudadano
que ostenta la calidad de su trabaja-
dor, tiene que ser considerado como
renta de quinta categora (16).
En la misma lnea de pensamiento, Teo-
doro Nichtawitz indica que Para que
sea renta gravada de quinta categora,
el pago debe representar un beneficio
econmico para el trabajador. No cons-
tituye renta de quinta categora si es un
mero reembolso de un gasto incurrido
por razn del servicio prestado (17).
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Lo manifestado en los prrafos anteriores
nos permite inferir que es factible que
un trabajador perciba rentas distintas a
las provenientes del trabajo, an cuando
stas tengan su gnesis bajo una relacin
laboral, en el entendido que dicha relacin
laboral lo que ha permitido es, si se quiere,
lograr nicamente el acercamiento entre
dos partes interesadas en celebrar un con-
trato de arrendamiento de raigambre civil
(18). Es claro que la renta percibida por el
trabajador, en este caso, responde a una
obtenida como producto de la explotacin
de un capital (el arrendamiento de un veh-
culo de propiedad del trabajador) calificada
como renta de primera categora (19).
Estando a lo expuesto podemos afirmar
que, si el trabajador cede temporalmen-
CUADRO DE GASTOS DE VEHCULO
A ttulo oneroso
Contrato de arrendamiento.
Ms recibos de arrendamiento
(Gua de Pagos varios).
Ms comprobantes de pago a
nombre de la empresa por gas-
Trabajador cede tos incurridos en vehculos.
vehculo a la
empresa A ttulo gratuito
Contrato de comodato.
Ms comprobantes de pago a
nombre de la empresa por gas-
tos incurridos en vehculos.
A ttulo gratuito
Trabajador Inclusin en la boleta de pa-
utiliza su propio gos del trabajador y en el PDT
vehculo para 601-Planillas Electrnicas.
prestar sus
servicios Sin inclusin en la boleta de pagos
del trabajador y tampoco en el
PDT 601 - Planillas Electrnicas.
(18) El contrato de arrendamiento se encuentra regulado por el Cdigo Civil en sus artculos 1666 a 1712.
(19) Se sugiere la legalizacin del mismo, an cuando no se exija obligatoriedad.
(20) Tasa modificada por el Decreto Legislativo N 972, vigente a partir del 01.01.2009.
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te y a ttulo oneroso el automvil de su
propiedad a favor de la empresa, ste se
ver obligado a abonar al Fisco el 5% (20)
del valor mensual pactado (tasa efectiva
del pago a cuenta del Impuesto a la Renta
de primera categora de cargo del arren-
dador).
Por el contrario, si el trabajador cede
gratuitamente de manera temporal su
vehculo a la compaa, se genera aqu
una renta presunta. As pues, acorde con
el artculo 23 inciso b) de la LIR el refe-
rido trabajador (como persona natural
que es) generar una renta bruta anual
no menor al 8% del valor de adquisicin
del vehculo (considerando que el veh-
culo ha sido adquirido previamente por
el trabajador).
Deducibilidad para la empresa Tipo de Renta para el trabajador
Deducibles los gastos de los ve- Renta de primera categora por
hculos siempre que se cumpla el artculo 23 inciso a) de la
el principio de causalidad. LIR.
Deducibilidad para la empresa Tipo de Renta para el trabajador
Deducibles los gastos de los ve- Renta ficta anual de primera
hculos siempre que se cumpla categora conforme al artculo
el principio de causalidad. 23 inciso b) segundo prrafo
de la LIR.
Deducibilidad para la empresa Tipo de Renta para el trabajador
Deducible como mayor remunera- Mayor renta de quinta categora
cin del trabajador al amparo del para el trabajador por el artculo
artculo 37 inciso v) de la LIR. 34 inciso a) de la LIR.
No deducible al ser un acto de No es mayor renta de quinta
liberalidad dispuesto por el art- categora del trabajador.
culo 44 inciso d) de la LIR.
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