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Contabilidad y Negocios 1992-1896: Issn: Revistacontabilidadynegocios@pucp - Edu.pe
Contabilidad y Negocios 1992-1896: Issn: Revistacontabilidadynegocios@pucp - Edu.pe
ISSN: 1992-1896
revistacontabilidadynegocios@pucp.edu.pe
Departamento Acadmico de Ciencias
Administrativas
Per
Resumen
En este artculo se presenta un estudio de caso de una empresa industrial peruana, en el cual se explica el desarrollo
del modelo de costeo basado en las actividades a partir del costeo de una lnea de producto fabricada por la empresa.
Palabras clave: sistema de costo, recursos, procesos, actividades, inductores y objetivo de costeo.
Abstract
This article presents a case study of a Peruvian industrial company, which covers the development of the model of
activity-based costing from the costing of a product line manufactured by the company.
Keywords: System cost, resources, processes, activities, instigators and target costing.
1. Introduccin conceptos tales como los costos del ciclo de vida, los
costos de la cadena de valor y los costos basados en
A partir de los estudios realizados por Johnson y las actividades. Podemos encontrar diversos autores
Kaplan (1987: 36-44) sobre la insuficiencia de los que siguen esta lnea argumental, tales como Cuervo
sistemas de costos tradicionales basados en el vo- (2007), Horngren (2007), Shank (1995) y Sharman
lumen de produccin, la contabilidad de costos ha (1998, 1999).
experimentado cambios sustanciales. Dichos estudios
demostraron categricamente que los sistemas de cos- En la ltima dcada, la crisis internacional y la com-
tos por procesos y por rdenes de trabajo carecan de petencia global han obligado a muchas empresas del
toda relevancia y oportunidad para la toma de deci- mundo a implementar herramientas de gestin como el
siones, puesto que estn estrechamente vinculados y sistema ABC, con el propsito de optimizar sus procesos
subordinados a los ciclos y conceptos de la contabili- internos y el uso de sus recursos. As pues, este mode-
dad financiera. El resultado de este estudio da origen lo de costeo ABC se adapta rpidamente a estas nuevas
a un replanteamiento casi total de la contabilidad de condiciones ya que porporciona informacin til para el
gestin y a un proceso frtil de creacin de nuevos planeamiento estratgico y la toma de decisiones.
El proceso de implementacin del sistema ABC en las ABC se basan en diseos de experimentos y anli-
empresas requiere como condicin necesaria una ade- sis estadsticos ANOVA de los resultados. Para tal
cuada metodologa para evitar fracasos al momento de fin, se consideran las siguientes variables: nivel de
implementarlo y as, incrementar la tasa de adopcin agregacin de la actividad, coherencia de la activi-
de este sistema al interior de las empresas. Aun en pa- dad, entre otras.
ses como Estados Unidos y Canad donde est ms
d) Las consecuencias de aplicar el sistema ABC en las
difundido el modelo, de acuerdo a Stratton (2009:
empresas conlleva a mejoras en costos, en calidad,
31-40), solo el 50% de las empresas encuestadas han
en tiempos de ciclos productivos y rentabilidad.
implementado el sistema ABC.
Por ejemplo, la aplicacin de los procesos de me-
Un reciente estudio de Rodrguez (2010: 1-20), revisa jora continua permiten optimizar el uso de los
exhaustivamente las evidencias empricas existentes a recursos escasos de una organizacin.
nivel internacional, acerca del proceso de implemen- e) Se observan nuevos usos del sistema ABC en la
tacin del sistema ABC1. Sus principales hallazgos son metodologa de value chain analysis (VCA) con
los siguientes: el propsito de reducir los costos de la cadena de
a) Los factores tcnicos, organizacionales y culturales suministros. En un estudio de caso de una cadena
ms importantes que afectan la implementacin de supermercados britnico con sus proveedo-
del sistema ABC son los siguientes: nivel de costos res, se presenta esta nueva aplicacin del sistema
indirectos de fabricacin, complejidad y diversidad ABC.
de productos, apoyo y compromiso de la alta ge-
rencia, existencia de un lder interno, el tamao y 2. Estudio de caso
la complejidad de la empresa, presencia de consul- A continuacin se ilustra la aplicacin del sistema de
tores y los valores y las creencias que subyacen en costeo ABC sobre la base de la informacin de la em-
una compaa medidas como innovacin y aten- presa industrial Frenosa2.
cin al cliente.
Frenosa es una empresa industrial, ubicada en la zona
b) La implementacin de diversos modelos ABC a
industrial del Callao del departamento de Lima; se de-
nivel internacional se examina a travs de encues-
dica al diseo, desarrollo y produccin de materiales
tas o estudio de casos en profundidad del proceso
de friccin, lquido de freno y refrigerante, remaches,
de implementacin en empresas privadas de dife-
herramental para instalar materiales de friccin y auto
rentes sectores econmicos cuya informacin se
partes en general. La empresa pertenece al sector metal
analiza mediante modelos de regresin mltiple.
mecnica, y est clasificada dentro del CIIU 3430: fa-
c) El anlisis de errores del modelo ABC, tales como bricacin de partes, piezas y accesorios para vehculos
los errores en la estimacin de tiempo del modelo automotores y sus motores.
1
Para una revisin previa de la literatura sobre la implementacin del sistema ABC y ABM ver Ripoll y Tamarit (2003).
2
El estudio de caso de la empresa Frenosa es una versin sucinta y modificada de Cherres (2008).
En julio de 2000, la empresa Frenosa obtuvo la cer- e) Se elabora la matriz proceso-recurso para los re-
tificacin ISO 9002 a travs de BVQI acreditado por cursos que no son directamente imputables al
AZ Austria, ANSI Arab, y DAR para los procesos de producto como es el caso de la categora de recurso
fabricacin de sus diferentes lneas de productos3. Di- Otros recursos. Asimismo, se utiliza como pa-
cha certificacin le ha permitido ganar y afianzar el rmetro de imputacin los inductores de recurso
reconocimiento y confianza ante sus clientes locales y definido en el punto d).
del exterior.
f ) A continuacin se definen y seleccionan los proce-
Para desarrollar el estudio de caso seleccionamos y sos a costear. Luego, es necesario desagregar dichos
costeamos los procesos de produccin y soporte4. Los procesos en actividades. Seguidamente, se las debe
pasos a seguir para generar el sistema ABC, teniendo clasificar en actividades de produccin y soporte.
en cuenta cada uno de los elementos que intervienen g) El siguiente paso es plantearse la siguiente pre-
son los siguientes: gunta: el costo de los procesos seleccionados es
a) Se agrupan todos los gastos y costos de la empresa directamente imputable al producto? Si la respues-
bajo el concepto de pool de recursos. Seguidamente, ta es positiva, entonces se imputa directamente al
se tipifican los recursos en tres categoras: materia- producto.
les, personal directo y otros recursos. h) En caso que la repuesta a la pregunta del punto g)
b) Se selecciona los objetos de costo: las actividades sea negativa, entonces se desarrolla inductores de
de produccin y la lnea de productos forros de actividades que permitan imputar el costo de las
embrague. actividades a los productos.
c) Luego, hay que plantearse la siguiente pregunta: i) En seguida se transfiere el costo del proceso de so-
los costos de los recursos que conforman el pool porte, el cual brinda apoyo al proceso productivo,
de recursos son directamente imputables al pro- para que unido a este, se fabrique los forros de em-
ducto? Si la respuesta es afirmativa, entonces se brague.
cargan directamente al producto. A manera ilus- j) Finalmente, se elabora la matriz actividad-pro-
trativa podemos mencionar que el costo de los ducto para el costo de las actividades que no son
materiales se imputan directamente al forro de directamente imputables a los productos. Adems,
embrague. se utiliza como parmetro de imputacin los in-
d) En caso que la repuesta a la pregunta del punto c) ductores de actividad definidos en el punto h).
sea negativa, entonces es necesario desarrollar in- En el grfico 1, podemos visualizar los diez pasos que
ductores de recursos que permitan imputar el costo se deben tener en cuenta para generar el sistema de
de los recursos a las actividades. costeo ABC.
3
Informacin tomada de <www.frenosa.com.pe/historia.htm> [Consulta: 28 de junio de 2010].
4
Hemos omitido el proceso de comercializacin de la empresa para evitar una mayor complejidad en la exposicin del caso de estudio.
Es
directamente
SI imputable al NO
producto?
Horas-Hombre
Inductores
de Horas-Mquina Matriz
recursos Proceso-Recurso
N de kg
Procesos seleccionados
Produccin Soporte
Es
SI directamente NO
imputable al
producto?
Hoja de Ruta
Matriz
Inductores Actividad-Producto
de
Peso
Actividad N de piezas
Forros de embrague
Fuente: elaboracin propia
32
Un caso de aplicacin del sistema ABC en una empresa peruana: Frenosa
5
Cuando la actividad se ejecuta de manera repetitiva es conveniente realizar un estudio de mtodos y tiempos. Si la actividad no se ejecuta
de manera repetitiva se debe optar por tomar tiempos mnimos, promedios y mximos.
el rea de Recursos Humanos inform que se pag y tiles de escritorio; instalacin: mantenimiento y
S/.79 650 por 6736 horas trabajadas durante el mes. reparacin del local, tributos municipales y vigilancia.
El tiempo estndar total para la produccin mensual
En el siguiente cuadro se podr visualizar los otros recur-
en horas, se obtiene de la siguiente manera:
sos utilizados en la fabricacin de los forros de embrague.
(1,13 x 98 020++0,31 x 98 020)
Te = = 7090 horas Cuadro 4. Otros recursos utilizados en el proceso
60
productivo
Los datos anteriores nos permiten calcular el factor de
Cdigo del recurso Nombre del recurso Importe en S/. %
distribucin (Fd) como a continuacin se muestra:
REC001 Personal indirecto 5724 6
6736 horas REC002 Servicios 8199 9
Fd = = 0,95 REC003 Operacionales 49 769 54
7090 horas
REC004 No operacionales 2829 3
Luego de haber calculado los tiempos estndares por REC005 Instalaciones 25 617 28
actividad y el factor de distribucin, podemos deter- Total otros recursos 92 138 100
minar el tiempo real por actividad y respectivos costos Fuente: elaboracin propia
como se muestra a continuacin:
2.2. Inductores de recurso
Cuadro 3. Imputacin del costo de la MOD
ennuevos soles El inductor de recurso es el factor o parmetro que permi-
te determinar la variabilidad del consumo de los recursos,
Tiempo Costo
Nro. Actividades Te x kg x Fd
real
%
total
e imputar el costo de los recursos en forma cuantitativa y
FO-1 Impregnacin 1,13x98 020x0,95 105 224 26 20 709 directa a cada una de las actividades. En el siguiente cua-
FO-2 Enrollado 0,35x98 020x0,95 32 620 8 6372 dro se puede apreciar los inductores de recursos a utilizar
FO-3 Prensado 0,73x98 020x0,95 68 396 17 13 541 para imputar el costo de los otros recursos.
FO-4 Horneado 1,19x98 020x0,95 110 486 28 22 302
Cuadro 5. Recurso Inductor de recurso
FO-5 Lijado 0,19x98 020x0,95 17 888 4 3186
Inductores
FO-6 Taladrado 0,44x98 020x0,95 41 038 10 7965 Recursos
H-H H-M N kg
FO-7 Acabado 0,31x98 020x0,95 28 411 7 5576
Personal indirecto
Total MOD 404 063 100 79 651 Servicios
Fuente: elaboracin propia, segn datos de la empresa Operacionales
No operacionales
2.1.3 Otros recursos Instalaciones
Fuente: elaboracin propia
Estos recursos incluyen al personal indirecto: gerente
de produccin, asistente de produccin y superviso- En el grfico 2, se puede apreciar el procedimiento a
res de produccin; servicios: agua, energa elctrica, tener en cuenta para determinar el peso del inductor
telfono y telecomunicaciones; operacionales: aceite de recurso horashombre (H-H), el cual permite im-
hidrulico, gas licuado, mantenimiento y reparacin putar el costo del personal indirecto a cada una de las
de mquinas; no operacionales: fotocopias, limpieza actividades del proceso productivo que se realizaron.
A manera de ejemplo podemos mencionar que el ge- por el costo total (S/. 5724) se obtendr la valoriza-
rente de produccin (personal indirecto) planific y cin de la actividad de impregnacin: S/. 822.
control el proceso productivo dedicndole un total
2.3. Matriz proceso-recurso para la imputacin de
de 192 horas. Dichas horas representan en trminos
los otros recursos
monetarios S/. 5724. El costo total de las horas se im-
puta en funcin a la cantidad de horas dedicadas a A partir de la informacin proporcionada por los cua-
cada una de las actividades productivas. dros 4 y 5, se elaborar la matriz procesorecurso, la
cual permitir imputar el costo de los otros recursos
De esta manera, 27 horas dedicadas a la actividad de a las actividades de produccin. El costo de cada ac-
impregnacin representan el 14% del total de horas. tividad estar valorizada en nuevos soles (S/.). Dicha
Al multiplicar el peso del inductor de recurso (14%) matriz se muestra a continuacin:
Cuadro 6. Imputacin del costo de los otros recursos del proceso productivo
2.4. Procesos seleccionados en el lijado final se lija la zona con ranuras y plana
del forro cumpliendo con tolerancias establecidas.
Para el caso de aplicacin se consideran dos procesos:6
produccin y soporte. A continuacin se explica bre- f ) Taladrado
vemente cada uno de estos procesos: Es la perforacin hecha para alojar los remaches en
el ensamblado del forro al disco de embrague.
2.4.1. Proceso de produccin
g) Acabado
Un proceso productivo se puede desagregar en una o
varias actividades. Estas son el conjunto de tareas que Los forros aprobados son embolsados en grupos de
realiza la empresa para obtener un producto final: el diez unidades dentro de plstico termoencogible.
forro de embrague. Para producirlo debe tenerse en
2.4.2. Proceso de soporte
cuenta las siguientes actividades:
Este proceso brinda diferentes servicios al proceso de
a) Impregnacin
produccin. Dichos servicios son:
El proceso de fabricacin del forro de embrague se
a) Mantenimiento
inicia con la impregnacin del hilo y una mezcla de
caucho y aditivos. Brinda el servicio de mantenimiento a equipos de
planta e instalaciones con la finalidad de garantizar
b) Enrollado
la disponibilidad de los mismos. El costo del man-
El hilo ya impregnado se entreteje en forma de cin- tenimiento de cada equipo se identifica con cada
tas sobre un plato de arrastre, formando una torta. actividad como se muestra en el siguiente cuadro:
c) Prensado
Cuadro 7. Costo de los servicios brindados por
La torta.es prensada y transformada en el forro mantenimiento
propiamente dicho, bajo parmetros de presin, Total
temperatura y tiempo, utilizando un molde que Equipo de planta %
(S/.)
asegure las medidas finales. MAQ001 Tina de impregnacin 463 3 FO-1
MAQ002 Tanque mezclador 974 7 FO-1
d) Horneado
MAQ003 Enrolladora 137 1 FO-2
Proceso por el cual se realiza el cocido de los forros MAQ004 Prensa hidrulica 4371 30 FO-3
con la finalidad de cohesionar las partculas que MAQ005 Horno 1258 9 FO-4
permiten endurecer su estructura. MAQ006 Lijadora de banda 5672 38 FO-5
6
Harrington (1998: 34) plantea que existen niveles jerrquicos de los procesos: macroprocesos, procesos, actividades, tareas y operaciones.
0.10 Forro
52% 2,7544 039 S/. 20 973
0.225 FRE9000
Actividad
de Impregnacin
0.10 Forro
3% 2,7515 807 FRE9002 S/. 1210
S/. 40 333 0.225
Hoja de Ruta
kg Minutos Cantidad
Para ilustrar los clculos realizados en el grfico an- en nuevos soles (S/.), teniendo en cuenta la clasifica-
terior, podemos indicar que el forro SW50 tiene un cin de los procesos realizada por la empresa, la cual se
peso de 0,100 kg respecto al peso promedio que es muestra a continuacin:
0,225 kg; la cantidad de minutos necesaria para fabri- Cuadro 11. Costo del proceso productivo
car un forro SW50 es 21:98 minutos; y el volumen de y de soporte
produccin de este forro es 38 174 piezas. Al multi-
Cuadros Importe %
plicar estos tres factores se obtiene el peso del inductor
a) Procesos de produccin
de actividad. Adems, se considera la hoja de ruta de
Impregnacin ver cuadro 3 y 6 40 333 21
los productos de esta lnea de productos, es decir, to-
Enrollado ver cuadro 3 y 6 17 726 9
das las actividades productivas que se deben ejecutar
Prensado ver cuadro 3 y 6 28 857 15
de manera secuencial para obtener como resultado un Horneado ver cuadro 3 y 6 38 105 19
forro de diferentes materiales. Lijado ver cuadro 3 y 6 14 624 7
Taladrado ver cuadro 3 y 6 17 953 9
Finalmente, el costo total de la actividad de impreg-
Acabado ver cuadro 3 y 6 14 191 7
nacin (S/. 40 333) se imputa a cada uno de los forros
Total produccin 171 789 87
en funcin a los pesos obtenidos: 45%, 52% y 3%.
b) Procesos de soporte
As pues, se obtiene el valor de cada uno de los forros
Mantenimiento ver cuadro 7 14 538 8
de embrague. Control de calidad ver cuadro 8 5826 3
Ingeniera y desarrollo ver cuadro 9 4737 2
2.6. Presentacin del costo de las actividades
Total soporte 25 101 13
En el siguiente cuadro podemos apreciar el costo de Costo total en S/. 196 890 100
las actividades de produccin y de soporte valorizados Fuente: elaboracin propia
2.7. Transferencia de costos entre procesos Cuadro 13. Costo total de soporte transferido
alproceso productivo
Para obtener el costo de cada producto debemos trans-
Mantenimiento
ferir el costo total del proceso de soporte al proceso
Ingeniera y
de produccin en funcin del peso porcentual (%)
Costo total
Control de
desarrollo
Cuadros
de cada una de las actividades del proceso fabril. As
calidad
pues, como se explic en el punto 2.4.2, el costo del
mantenimiento de cada equipo se identifica con cada ver cuadros
FO-1 Impregnacin 7 y 12 1437 1340 1090 3867
actividad productiva. No obstante, en el caso del costo
ver cuadros
de control de calidad e ingeniera y desarrollo es ne- FO-2 Enrollado 7 y 12 137 641 521 1299
cesario transferir dichos costos como se detalla en el ver cuadros
FO-3 Prensado 4371 990 805 6166
siguiente cuadro: 7 y 12
ver cuadros
FO-4 Horneado 7 y 12 1258 1282 1042 3582
Cuadro 12. Transferencia del costo de control
FO-5 Lijado ver cuadros 5672 524 426 6622
de calidad e ingeniera y desarrollo al proceso 7 y 12
deproduccin FO-6 Taladrado
ver cuadros
1425 583 474 2482
7 y 12
ver cuadros
Ingeniera y
Costo total
Control de
7 y 12
calidad
2.13. Presentacin del costo de los productos A manera de ejemplo, podemos mencionar que el cos-
to total del Forro FEE 0014P-SW50, se obtiene de
El costo unitario y total de los productos selecciona-
sumar S/.122 329 del cuadro 1 ms S/. 77 305 del
dos expresados en nuevos soles (S/.) se puede observar
cuadro 15 ms S/. 9789 del cuadro 16. Para obtener
en el siguiente cuadro.
el costo unitario de dicho forro de embrague debemos
Cuadro 17. Costos de los productos seleccionados dividir el costo total entre la cantidad de piezas pro-
ducidas, es decir, dividir S/. 209 423 entre 38 174,
Costo Costo
Cantidad
total unitario Cuadros obtenindose como resultado S/. 5,4860.
Forro de embrague en piezas S/. S/.
2.14. Estado de resultado
Forro FEF 0014 ver cuadro
38 174 209 423 5,4860
P SW50 1, 15 y 16
El informe que presentamos a continuacin mues-
Forro FEF 0014 ver cuadro
P FRE-9000
44 039 342 003 7,7659
1, 15 y 16 tra la rentabilidad de cada producto, luego de haber
Forro FEF 0011 ver cuadro
aplicado la metodologa planteada por el modelo de
15 807 89 457 5,6593 costos ABC.
P FRE-9002 1, 15 y 16
Total forro de
98 020 640 883
embrague
Fuente: elaboracin propia
Cuadro 18. Estado de resultado por producto c) La elaboracin de un diagrama de flujo de cos-
(ennuevos soles) tos (grfico 1); nos da una visin panormica de
FORRO FORRO FORRO
cmo, a partir del costo de los recursos que uti-
Cuadros
SW-50 FRE-9000 FRE-9002 liza la empresa, podemos calcular el costo de las
Ventas netas
actividades que ejecuta, para luego determinar el
costo unitario y total de los distintos productos
Forros de embrague 324 479 453 602 110 649
que fabrica.
Costo de venta
ver d) Los costos de los recursos utilizados en forma
Materia prima directa 122 329 241 378 80 287 cuadro comn por las distintas actividades deben ser im-
1
putados entre las distintas actividades de acuerdo a
ver
Costos de conversin 77 305 89 330 5154 cuadro sus caractersticas y a su relacin con estas.
15
e) Es fcil asociar el consumo de los materiales con
Margen bruto 124 845 122 894 25 208 la cantidad de productos producidos; asimismo,
Gastos operativos es relativamente sencillo medir el tiempo utilizado
ver por los operarios en la ejecucin de las actividades
Procesos de soporte 9789 11 295 4016 cuadro productivas; sin embargo, no es fcil identificar o
16
asociar el consumo de energa elctrica o el servicio
Margen operativo 115 056 111 599 21 192 de vigilancia con las actividades o productos ter-
Fuente: elaboracin propia minados. Dichos recursos requieren de un anlisis
y medicin especial para determinar con exactitud
3. Conclusiones qu proporcin de su costo se us en cada activi-
dad o producto.
A partir de lo expuesto, en el caso de aplicacin del
sistema ABC en la empresa Frenosa, podemos llegar a
las siguientes conclusiones: Referencias bibliogrficas
a) El caso de estudio ilustra el costeo de una lnea de Cherres Jurez, Sergio Luis.
2008 Activity Based Costing: Metodologa para el diseo
producto utilizando el sistema ABC en una empre-
e implementacin de un sistema ABC: El caso Fre-
sa peruana, el cual puede ser tomado como modelo
no S. Tesis de Licenciatura. Pontificia Universidad
por otras empresas de diversas actividades econ- Catlica del Per.
micas y tamaos.
Cuervo T, Joaquin.
b) En la prctica, podemos minimizar el riesgo al fra- 2007 Costeo basado en actividades -ABC- gestin basada
caso del proceso de implementacin del modelo en actividades -ABM- Bogot: Ecoe Ediciones.
ABC si consideramos diversos factores tales como:
Horngren, Charles T.
las caractersticas de la organizacin, la comple-
2007 Contabilidad de costos: un enfoque gerencial. 12da edi-
jidad de sus actividades y la diversidad de sus pro-
cin. Naucalpan de Jurez: Pearson Educacin.
ductos.