XXX CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD

TRABAJO NACIONAL

TITULO

USO DE LAS NIIF EN LA DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA

AREA TEMTICA 7: TRIBUTACIN Y FISCALIDAD

SUBTEMA 7.1: Anlisis de la Tributacin de las empresas y grupos transnacionales

en Amrica como consecuencia de la globalizacin comercial.

AUTOR

Nelly Marysol Len Huayanca

Seudnimo:

Quantum

PAS AL QUE REPRESENTA

Per

1
 Resumen Ejecutivo

El ao 2011 marc un hito relevante en la aplicacin de las Normas Internacionales de

Informacin Financiera (NIIF) en el Per con el avance progresivo de adopcin del Modelo
de las Normas Internacionales de Informacin Financiera y el inicio del cumplimiento
obligatorio del Plan Contable General Empresarial, elaborado en armona con las NIIF.

En ese sentido, sali a relucir un viejo debate sobre los alcances de las normas contables y
su incidencia en el mbito tributario. Es innegable que la Contabilidad tiene un inmenso
valor para las empresas y para la sociedad en general ya que facilita la estructura y el orden
financiero dotando de informacin confiable, fidedigna para la toma de decisiones y a la
Administracin Tributaria le provee la informacin a fiscalizar con la finalidad de verificar el
correcto cumplimiento de sus obligaciones formales y sustanciales.

A pesar de existir Informes de SUNAT, jurisprudencia del Tribunal Fiscal, fallos del Poder
Judicial, acuerdos en eventos internacionales que han indicado que dado que el resultado
contable es el que sirve de partida para aplicar los agregados y deducciones para obtener la
renta neta o prdida tributaria, es innegable que la base imponible parte del resultado
contable y que en lo no establecido por la norma tributaria se debe recurrir a lo sealado en
la norma contable; sobre todo en la parte referida al criterio del devengado.

Sin embargo, en este ltimo ao se ha venido discutiendo el aporte de la Contabilidad en la

interpretacin de las normas tributarias, es decir su situacin como Fuente del Derecho
Tributario y al no estar comprendida como tal, ha originado que las razones jurdicas por las
cuales se han tomado en cuenta las normas contables para llenar de contenido el vaco o
deficiencia de las normas tributarias hayan sido diversas y poco uniformes o inexistentes.

Esta discusin se ha acentuado obviamente, por la adopcin en el Per del Modelo NIIF lo
que ha hecho que el debate se volviera impostergable y as como le ha ocurrido a muchos
pases de Europa que han vivido experiencias similares, lleguemos a constituir una nueva
disciplina llamada Derecho Contable. En esta ponencia se busca una alternativa de solucin
a este inconveniente que de no darse originara un atentado al principio de seguridad
jurdica y que estara consumando afectaciones a los derechos y principios constitucionales.

PALABRAS CLAVES: NIIFs TRIBUTACION IMPUESTO A LA RENTA - DEVENGADO

2
 I. La Contabilidad y su influencia en la Tributacin

La Contabilidad puede definirse, en palabras de Marcaida, como la tcnica que registra los
hechos econmicos de la empresa y coadyuva a determinar su resultado global y su
1
situacin patrimonial .

Por lo tanto, es una tcnica destinada a registrar hechos econmicos, orientada a elaborar
un conjunto de signos a travs de los cuales se pueda captar una determinada realidad que
2
en este caso es un resultado econmico . Si nos amparsemos en conceptos procedentes
de la semiologa, la contabilidad sera un conjunto de significantes, a los que acudimos para
captar un significado; el resultado econmico de los sujetos gravados en el Impuesto sobre
Sociedades.

La funcin de la contabilidad es prioritariamente informativa. Se pretende informar a

terceros de la situacin patrimonial de la empresa, en especial a inversionistas y
acreedores.

Por su parte, el mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta, que recoge las tres teoras de
renta en la doctrina (renta producto, flujo de riqueza y consumo mas incremento
patrimonial) considera renta a la renta producto, las ganancias de capital, los ingresos por
actividades accidentales, ingresos de naturaleza eventual, ingresos a ttulo gratuito, uso de
bienes adquiridos en perodos anteriores, consumo de bienes y servicios de propia
produccin y variaciones patrimoniales. En ese sentido, puede apreciarse que el concepto
de renta guarda independencia conceptual con el ingreso contable.

Sin embargo, nada impide que la contabilidad, adelantando opinin, sea un bloque
normativo al que recurra el Derecho Tributario para determinar la base imponible, esto es el
beneficio gravable, que es una manifestacin de capacidad contributiva que debe tributar
en cualquier empresa.

II. El Hecho Imponible: utilizacin de la contabilidad para definir la renta

gravable

Dentro de la estructura de la norma de incidencia tributaria, la base imponible se constituye

en un aspecto fundamental del consecuente normativo, en tanto contiene las disposiciones
relacionadas a la cuantificacin de la prestacin objeto de la obligacin tributaria que el
acaecimiento del hecho imponible, renta de actividades empresariales, genere. Sin
embargo, la base imponible no integra la hiptesis de incidencia, pues no es descriptiva del
hecho que el legislador pretende gravar.

Ahora bien, de nuestra legislacin no surge que la determinacin de la renta imponible y

sus componentes se encuentre divorciado de su nocin contable, pudiendo inferirse ms

1
Marcaida, J.L. Contabilidad General. Ediciones Deusto S.A. Bilbao 1991, pg. 10.
2
.- CHECA GONZALEZ, C., "La nueva ley del Impuesto sobre Sociedades. Principios inspiradores de su
reforma", Informacin Fiscal, n 12, 1995, pag. 69., lo ve como una consecuencia de un intento de la ley de
promover la coordinacin internacional y de adaptacin en Espaa de las directrices del Informe Ruding.
Favorable es tambin la posicin de GARDE ROCA, J.A., "El nuevo Impuesto sobre Sociedades, una ley
tributaria que equilibra neutralidad y suficiencia en un marco favorable a la competitividad", prlogo a El nuevo
Impuesto sobre Sociedades, 1, Expansin, Madrid, 1995, pag. 17. Radicalmente en contra, como un vaciamiento
del concepto de base imponible, a favor del legislador, se muestra FERREIRO LAPATZA, J.J., "Sobre la Ley
43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades", Quincena Fiscal, 1996, n 5.

3
bien, a partir de otras disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), que en la
mayora de los casos resulta imprescindible recurrir a la contabilidad.

As se infiere, por ejemplo, del Artculo 33 del Reglamento de la LIR, que admite la posible
divergencia temporal o permanente entre la contabilizacin de las operaciones bajo
principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas contenidas en la ley, por lo
que, salvo que la ley o el Reglamento condicionen una deduccin a su registro contable la
forma de contabilizacin de las operaciones no origina la prdida de una deduccin.

Como puede advertirse, una disposicin como esta slo tiene sentido, si el legislador tiene
en mente que los resultados de las empresas se determinan bajo principios de contabilidad
generalmente aceptados, y que por tanto, el Impuesto a la Renta de estos contribuyentes
no puede determinarse prescindiendo en lo absoluto de tales principios.

Adems la Ley del Impuesto a la Renta contiene otras disposiciones en las que se remite
expresamente a la norma contable, como las que se refieren a las depreciaciones,
estimaciones de cobranza dudosa y las reglas relativas a la determinacin del costo de los
inventarios. En este ltimo caso, la LIR seala expresamente que los elementos
constitutivos del costo son los que seala la NIC referida a Existencias.

Por su parte, al margen de su cuestionable legalidad, el Inciso g) del artculo 11 del

Reglamento de la LIR establece que: Para la determinacin del costo computable de los
bienes y servicios, se tendrn en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste
por inflacin con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabilidad y los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto
en la Ley y en este Reglamento.Es decir tambin se remiten a las normas contables en el
caso del costo computable de bienes y servicios.

Adems debe advertirse que las normas del Impuesto a la Renta se sostienen en diversos
principios y postulados (devengado, empresa en marcha, correlacin de ingresos y gastos)
y conceptos contables como: activo, pasivo, costo de adquisicin, costo de transformacin,
costos indirectos de fabricacin, depreciacin, valuacin de existencias, entre otros; a los
que debe recurrirse a los efectos de interpretar adecuadamente los alcances de la norma
tributaria.

Esta tendencia de acompaar a la contabilidad en la determinacin de la renta imponible ya

fue advertida por la propia IFA en el marco de su Congreso Internacional celebrado en
Londres en el ao 1975, donde los concurrentes convocados para tratar el tema de las
Relaciones entre la contabilidad fiscal y comercial acordaron reconocer, que para
determinar la renta tributaria de las empresas debe partirse del balance comercial, sin
perjuicio de la existencia de normas especficas que la diferencien del balance fiscal, razn
por la cual, ante la falta de normas tributarias especficas prevalecen los principios
3
contables.

En ese sentido, la base imponible en el Impuesto a la Renta aplicable a las actividades

empresariales, debe interpretarse que parte del resultado contable (ganancia o prdida)
que fluye de los Estados Financieros de un determinado perodo, para llegar a un resultado
tributario (renta neta o prdida tributaria) luego de someter a los ingresos y gastos que
conforman el resultado contable, a particularidades normativas, lo que genera diferencias
que pueden ser temporales, entre el resultado contable y el resultado tributario.

3
VII Jornadas Nacionales de Tributacin, Tema I: El criterio de lo devengado en el Impuesto a la Renta. Relator
General, Miguel Mur Valdivia.

4
Por otra parte, como sustento tcnico tambin se encuentra el de la manifestacin de
riqueza representada por el resultado contable (obtenido por la acumulacin de hechos
econmicos registrados tomando los criterios vertidos por las NIIF) obtenido por las
empresas, el que debe someterse a tributacin por ser una evidente representacin de
capacidad econmica, con las excepciones que la norma tributaria considere; as
compartimos lo expresado por GONZALEZ POVEDA, en la idea de resultado nico, en el
que todos estos rendimientos se integran4. Se trata de admitir el concepto de resultado
empresarial como aglutinante de todos los componentes de la renta societaria.

Es frecuente que las leyes tributarias opten por la frmula de remisin constitutiva a la
normativa contable. De esta manera, la Contabilidad sera as, al margen de cualquier
pretendida prevalencia frente a la normativa tributaria, un instrumento de conocimiento, un
signo de medicin de la capacidad contributiva de la sociedad destinada a dotar a la
Administracin de informacin sobre la capacidad tributaria de la actividad empresarial.

Por tanto, la finalidad informadora de la contabilidad en el Impuesto a la Renta estar

subordinada a dicha capacidad contributiva, verdadera causa del tributo, pero la conclusin
de esta tcnica legislativa es evidente; cualquier cambio profundo en la normativa contable
va a suponer una modificacin en el rgimen tributario. Eso es lo que ocurre con las
novedades introducidas por las nuevas NIIF.

Sin embargo, legalmente hablando y respecto de nuestro ordenamiento, se dice que las
NIIF no son fuentes del Derecho Tributario porque efectivamente no estn contenidas en la
Norma III del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario (CT); tampoco son normas tributarias y
no lo podran ser. Encontrndose circunscrita al mbito del derecho, la doctrina jurdica no
comprende la produccin intelectual vinculada con otras ciencias, como la Contabilidad. En
ese sentido, la doctrina contable, que se plasma en las NIIF no forma parte de la doctrina
jurdica definida como fuente indirecta del Derecho Tributario por la Norma III del Ttulo
Preliminar del CT. En la Norma IX del Ttulo Preliminar del CT se establece que en lo
previsto por ese Cdigo o en otras normas tributarias, podrn aplicarse normas (jurdicas)
distintas a las tributarias, siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen (la NIIF no
son normas jurdicas).

De all que se discuta porqu debemos remitirnos a las NIIF en materia tributaria y se
debata sobre el efecto que tienen los cambios que naturalmente ocurren en los principios
contables conforme pasa el tiempo. La Contabilidad es una profesin que est en constante
revisin de sus normas con el objeto de adecuarlas y actualizarlas a los eventos y
transacciones en los que incurren las empresas. Sin ir muy lejos, actualmente sabemos que
en un par de aos vamos a adoptar nuevas normas, entre otras, para el reconocimiento de
ingresos, para el tratamiento contable de los arrendamientos y para el reconocimiento de
los instrumentos financieros.

Cmo quedan las normas del Impuesto a la Renta en este contexto? La determinacin
del resultado contable contemplar la adopcin de las nuevas normas. Si la base de la
materia imponible, como se ha desarrollado en esta ponencia, parte del resultado contable,
surge la pregunta sobre la base de qu versin de las NIIF se calcula la materia
imponible?

Entiendo que hay opiniones en el sentido que sera ilegal la modificacin de las prcticas
contables para efectos del clculo del Impuesto a la Renta pues atentara contra el
principio de seguridad jurdica. Sin embargo, las normas contables no son ley, no lo son hoy
y nunca lo fueron. En el pasado tambin se produjeron cambios en los tratamientos

4
.- GONZALEZ POVEDA, V., Impuesto sobre Sociedades, op. cit., pag. 64.

5
contables y, a menos que la legislacin tributaria exigiera un tratamiento distinto para el
clculo del IR, nunca se cuestionaron.

Entonces, cmo poder resolver este tema mirando al futuro?.

Al respecto cabe sealar que en nuestro pas, como ocurre en la mayora de las
legislaciones, la base imponible del IRE se determina a partir de los resultados del ejercicio
establecidos segn las normas contables y expresadas en los correspondientes estados
financieros.

Dichos resultados tienen el carcter de un dato prejurdico, pues se determinan en base a

procedimientos, principios, criterios y pautas contables. La obtencin de esos resultados es
s un hecho jurdico, pues es objeto de regulacin jurdica. As sucede, por ejemplo, con el
Derecho Societario y el Derecho Tributario. En el caso de este ltimo, la legislacin del
Impuesto a la Renta realiza ajustes a los resultados del ejercicio atendiendo al inters del
fisco (restricciones a la deduccin de gastos, cmputo de ingresos fictos o presuntos, etc.) y
el producto de ese ajuste viene a constituir la base imponible (renta neta) del impuesto o la
prdida compensable en los ejercicios siguientes.

En tanto los resultados del ejercicio constituyen un dato prejurdico, carecen de relevancia
jurdica tanto la variabilidad de los principios, procedimientos, pautas, etc. que rigen su
determinacin, como la naturaleza del rgano que establece dichos principios, etc. a nivel
nacional o internacional.

Cuando la Ley del Impuesto a la Renta alude a nociones contables (existencias, activo fijo,
costo, gasto, ingreso, etc.), las recoge tal cual vienen dadas por las normas contables,
ajustando o no esas nociones segn el inters fiscal. El principio de legalidad no exige que
esas nociones requieran definicin por ley. Lo que s impone es que la Ley defina cmo se
determina la base imponible. Eso es lo que hace la Ley del Impuesto a la Renta, al asumir
como punto de partida al resultado contable del ejercicio y al puntualizar los ajustes que
deben ser realizados para arribar a la renta neta o a la prdida compensable.

Es posible que la legislacin del Impuesto a la Renta se haya quedado corta al sealar los
ajustes que deben incidir en los resultados contables para establecer la base imponible del
impuesto y que ese vaco est siendo llenado indebidamente por el Reglamento. Entonces
lo pertinente sera indicar cules son esos ajustes a fin de satisfacer el principio de
legalidad.

La referencia que se hace a los artculos 11, 33 y 35 del Reglamento como violatorios del
principio de legalidad parece injustificada, pues la regulacin establecida en ellos no es de
carcter sustancial sino formal.

Recomendaciones:
- Si se parte del punto de vista antes delineado, no se puede compartir las recomendaciones
nmeros 1,3, 4 y 7.
- Ms bien podra ser objeto de recomendacin lo siguiente:
- Que la LIR declare que los resultados gravables se determinen a partir de los de carcter
contable establecidos segn las NIIF y con sujecin a los ajustes establecidos en su propia
normativa.
- Que tales ajustes no pueden provenir de normas reglamentarias, las cuales slo deberan
contemplar condiciones o requisitos de carcter formal.

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 1. Experiencia Espaola

En Espaa la Ley de Impuesto sobre las Sociedades (LIS) incluy la remisin de la

determinacin de la base imponible al resultado contable - art. 10 - , sobre el que se
aplican los ajustes exigidos por la norma fiscal5. No obstante, es claro, que esta remisin al
resultado contable no es ni puede ser absoluta. La contabilidad, es simplemente una
tcnica destinada a registrar hechos econmicos, una ciencia auxiliar para el Derecho
Financiero, orientada a elaborar un conjunto de signos a travs de los cuales se pueda
captar una determinada realidad que en este caso es un resultado econmico6.

Dado que lo que el legislador tributario define como hecho imponible del Impuesto a la
renta generada por el sujeto pasivo, obviamente, tomar el resultado contable, el cual
vendr determinado, por la diferencia de ingresos y gastos contables del ejercicio,
formulados en la cuenta de resultados. La Ley espaola por tanto, efecta una implcita
remisin, a la hora de definir la base imponible normativa, a las manifestaciones contables
que se tienen en cuenta para elaborar la cuenta de resultados.

Pero el Impuesto de Sociedades, como categora tributaria que es, se rige en su

formulacin normativa, e interpretacin en su aplicacin por la Administracin y los
Tribunales, con criterios jurdicos. Cuando el legislador tributario define el hecho imponible
del Impuesto de Sociedades tuvo que estar buscando una manifestacin de capacidad
econmica, partiendo de la idea de que las sociedades tributan porque se ve en las mismas
una capacidad contributiva diferencial y porque stas realizan una manifestacin de
capacidad econmica, como la renta societaria, la cual tiene una originaria naturaleza
econmica y no jurdica.

Por eso, al legislador tributario le interesa el significado reflejado por el hecho econmico
resultado, reflejado a travs de la cuenta de prdidas y ganancias y a la hora de definir la
renta empresarial como ndice de capacidad econmica gravado en el impuesto a la renta,
no tiene porque admitir ntegramente la representacin de la misma que la contabilidad
viene a reflejar, puesto que resulta ms acorde con los principios tributarios y con la
autonoma calificadora del legislador, definir ese hecho imponible a partir de la
representacin contable, procediendo a alterarlo en la medida en que lo estime oportuno.
Esto es, aceptar slo parte de la realidad econmica que la contabilidad pone de
manifiesto, completndola a travs de los oportunos ajustes.

III. Aspecto Temporal de la Hiptesis de Incidencia: Criterio del

Devengado

A continuacin, lo que debemos plantearnos es la incidencia de la remisin al resultado

contable referida a la base imponible, respecto a la imputacin temporal de ingresos y
gastos. Es decir, resulta necesario dividir las circunstancias que integran el elemento

5
.- Una valoracin sobre esta remisin, CRUZ PARDIAL, I., Impuesto sobre Sociedades. Fiscalidad versus
Contabilidad, R.T.T., n 23, pags. 30 a 33.
6
.- CHECA GONZALEZ, C., "La nueva ley del Impuesto sobre Sociedades. Principios inspiradores de su
reforma", Informacin Fiscal, n 12, 1995, pag. 69., lo ve como una consecuencia de un intento de la ley de
promover la coordinacin internacional y de adaptacin en Espaa de las directrices del Informe Ruding.
Favorable es tambin la posicin de GARDE ROCA, J.A., "El nuevo Impuesto sobre Sociedades, una ley
tributaria que equilibra neutralidad y suficiencia en un marco favorable a la competitividad", prlogo a El nuevo
Impuesto sobre Sociedades, 1, Expansin, Madrid, 1995, pag. 17. Radicalmente en contra, como un vaciamiento
del concepto de base imponible, a favor del legislador, se muestra FERREIRO LAPATZA, J.J., "Sobre la Ley
43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades", Quincena Fiscal, 1996, n 5.

7
material de dicho hecho imponible en fracciones de tiempo denominados ejercicios
gravables.

Como consecuencia de esta necesidad de fraccionar el proceso de obtencin de renta en

perodos temporales independientes, se hace preciso sentar reglas que permitan establecer
en qu momento ha de entenderse obtenida desde el punto de vista tributario, cada
manifestacin de renta o cada elemento de la misma, ya sea ingreso o gasto. Con estas
reglas, que se denominan de imputacin temporal se har posible discernir en qu
perodo impositivo habr de tenerse en cuenta cada elemento de la renta y, por tanto, de
qu hecho imponible formar parte.

Si el hecho imponible del Impuesto a la Renta que como impuesto peridico tiene una
importante dimensin temporal, se apoya en la Contabilidad porque parte del resultado
contable que se obtiene en virtud de los criterios contenidos en las Normas Internacionales
de Informacin Financiera; en la imputacin temporal de ingresos y gastos tambin debe
operar la remisin a las reglas contables para poder establecer las diferencias en los
criterios de imputacin entre lo tributario y lo contable, tal como veremos a continuacin.

En el caso de sujetos que realizan actividades empresariales, es comn hacer coincidir el

ejercicio gravable con el denominado ejercicio contable o ejercicio econmico, el cual
consta de un perodo de doce meses y puede o no coincidir con el ao calendario. As, la
legislacin peruana sobre el Impuesto a la Renta establece que el ejercicio gravable
comienza el 1 de enero de cada ao y finaliza el 31 de diciembre, haciendo coincidir en
todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepcin.

Al margen de todo ello, es importante conocer que existen dos momentos de relevancia a
los efectos de atribuir o imputar un ingreso o un gasto a determinado ejercicio gravable. A
dichos momentos se les denomina en la doctrina como criterios de imputacin y son el
percibido y el devengado.

En el caso del Impuesto a la Renta aplicable a las actividades empresariales, la LIR

nacional recoge como criterio de imputacin temporal de rentas el del devengado, aplicable
tanto al reconocimiento de ingresos (aspecto material) como de gastos (base imponible), tal
como consta en el artculo 57 del TUO de la LIR.

Respecto de este criterio, que a nuestro juicio, se inspira en el principio contable del
devengado, se entiende que se ha producido el hecho generador, es decir hay renta,
cuando los ingresos y gastos son asignados a un perodo especfico de tiempo (ciclo
operativo) a medida que se generan, sin considerar la fecha de pago, haya sido probable
que cualquier beneficio econmico asociado con la partida llegue o salga de a empresa, y
que la partida tenga un coste o valor que pueda ser medido con fiabilidad.

Para la doctrina tributaria, el principio del devengado requiere que se hayan producido los
hechos sustanciales generadores de la renta, y que el derecho a dicho ingreso no se
encuentre sujeto a condicin que pueda tornarlo en inexistente, importando nicamente una
disponibilidad jurdica pero no efectiva de la renta.

Lamentablemente el criterio del devengo para el reconocimiento de ingresos y gastos por

parte de los sujetos generadores de rentas de tercera categora, carece de desarrollo legal.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, ha recurrido a la doctrina tributaria o a las Normas
Internacionales de Informacin Financiera, o ambas fuentes a la vez, a fin de dar sentido al
criterio del devengo, debido a que tal principio carece de un desarrollo en la LIR.

La definicin doctrinal del devengo es ms amplia que la definicin contable, en el sentido

que exige el reconocimiento de ingresos o gastos en el momento en que surge el derecho a

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percibir la renta, sea que se perciba o no; no obstante que la jurisprudencia reconoce que el
devengo es un concepto contable, suele otorgarle un contenido jurdico, el que se inclina
por considerar el devengo al momento en que se adquiere el derecho a algo (RTF 274-3-98
y RTF 311-1-98).

Segn el Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, a la

expresin devengar se le reconocen tres acepciones: el hacer uno alguna cosa suya
merecindola; el adquirir derecho a una percepcin o retribucin por el trabajo prestado, los
servicios desempeados u otros ttulos, y; el producir intereses o rditos.

Tambin desde el punto de vista idiomtico, el verbo devengar significa:

adquirir un derecho a alguna percepcin o retribucin por razn de trabajo, servicio u otro
ttulo.

En el conocido texto de Impuesto a los Rditos del recordado Enrique Reig, este autor
sostena: () rdito devengado es todo aqul sobre el cual se ha adquirido el derecho de
percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere () los gastos
se devengan cuando se causan los hechos en funcin de los cuales, terceros adquieren
derecho a su cobro.7

A partir de las nociones antes desarrolladas, la imputacin de rentas por contribuyentes que
no llevan contabilidad no representa mayores complicaciones, pues el concepto jurdico es
suficiente para discernir sobre las distintas transacciones generadoras de rentas de tercera
categora. Sin embargo, para aquellos contribuyentes obligados a llevar contabilidad el
concepto jurdico parecera insuficiente, sobre todo por la necesidad de partir del balance
contable (Estado de Resultados) para establecer la renta imponible.

La concepcin jurdica no toma necesariamente en consideracin criterios como el de

fiabilidad, probabilidad, certeza, etc. contenidos y desarrollados por las normas contables a
fin de reconocer un ingreso o gasto en aplicacin del principio del devengo, debiendo
indicarse que dichos criterios (contables) son usados por las empresas ahora de forma
obligatoria a fin que sus estados financieros revelen de forma fidedigna la situacin de la
empresa.

En nuestro criterio, el devenga al que necesariamente se refiere nuestra legislacin es al

devengado contable.

1. Devengado Contable

En ese sentido, pasaremos a analizar el criterio del devengado contenido en las normas
contables.

De acuerdo con el Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de los Estados

Financieros, los Estados Financieros se preparan sobre la base de la acumulacin o
devengo contable. Segn esta base, los efectos de las transacciones y dems sucesos se
reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de
efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los
estados financieros de los perodos con los cuales se relacionan. Los estados financieros
elaborados sobre la base de acumulacin o del devengo contable informan a los usuarios
no solo de las transacciones pasadas que suponen cobros o pagos de dinero, sino tambin
de las obligaciones de pago en el futuro y de los recursos que representan efectivo a cobrar
en el futuro.

7
REIG, Enrique. El Impuesto a los rditos. Pgina 212

9
Conforme a lo anterior, se produce a nuestro entender, la adicin de un factor inherente al
registro de un ingreso o gasto devengado, que llega al extremo de identificarse con el
devengo mismo de cualquiera de los elementos que forman parte de los estados
financieros. As pues, el devengo contable involucra un acto de reconocimiento, la accin
de reconocer como declara la propia norma de contabilidad, para lo cual la disciplina misma
exige lo siguiente:

a) Que sea probable que el beneficio econmico asociado con la partida

llegue o salga de la empresa, y
b) Que la partida tenga un costo o valor susceptible de ser medido
confiablemente (costo histrico, valor razonable, valor neto de realizacin,
valor presente, etc.)

Por tanto, admitiendo que existe un concepto de devengo ampliamente elaborado por la
Contabilidad, que no se encuentra en lo absoluto divorciado de la nocin jurdica, debemos
considerar que los ingresos y gastos se devengan de acuerdo a los criterios elaborados por
la contabilidad, siguiendo al efecto los criterios de las NIIF.

Asimismo, el devengo involucra una accin de reconocimiento que de suyo implica la

aplicacin de las reglas para el reconocimiento de ingresos y gastos que las normas
contables igualmente establecen.

Este criterio (devengado) que ha sido ampliamente desarrollado por la doctrina contable
incorporado en diversas Normas Internacionales de Informacin Financiera, dispone que:

a) Un ingreso o ganancia es imputable al ejercicio en que se ha prestado el servicio o los

bienes han sido vendidos, y por los cuales se han generado derechos a percibir efectivo o
activos equivalentes.

b) Un gasto o prdida es imputable al ejercicio en el que se reconocen los ingresos

producidos por tales gastos, o bien si no pueden compatibilizarse contra ingresos, los
gastos o prdidas se reconocen en el ejercicio en el que se han consumido los bienes o
servicios que los generaron, independientemente del hecho de que ya se hayan pagado o
se adeuden.

El Marco Conceptual para la Informacin Financiera seala en sus prrafos:

4.25 (a) Ingresos son los incrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo
del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien
como decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no
estn relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio.

(b) Gastos son los decrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo del
periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien por la
generacin o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el
patrimonio, y no estn relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de
este patrimonio.

Asimismo, el Marco Conceptual para la Informacin Financiera tambin seala la

oportunidad del reconocimiento de ingresos y gastos.

1.1 Reconocimiento de Ingresos

10
El prrafo 4.47 establece que se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha
surgido un incremento en los beneficios econmicos futuros, relacionado con un incremento
en los activos o un decremento en los pasivos, y adems el importe del ingreso puede
medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre
simultneamente con el reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de
pasivos (por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes o
servicios, o el decremento en los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por
parte del acreedor).

Por su parte el prrafo 4.48 seala que los procedimientos adoptados normalmente en la
prctica para reconocer ingresos, por ejemplo el requerimiento de que los mismos deban
estar acumulados (o devengados), son aplicaciones de las condiciones para el
reconocimiento fijadas en este Marco Conceptual. Generalmente, tales procedimientos van
dirigidos a restringir el reconocimiento como ingresos slo a aquellas partidas que, pudiendo
ser medidas con fiabilidad, posean un grado de certidumbre suficiente.

1.2. Reconocimiento de Gastos

Respecto de os gastos, el prrafo 4.49 indica que se reconoce un gasto en el estado de

resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios econmicos futuros,
relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y adems el
gasto puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del
gasto ocurre simultneamente con el reconocimiento de incrementos en los pasivos o
decrementos en los activos (por ejemplo, la acumulacin o el devengo de salarios, o bien la
depreciacin del equipo).

Asimismo el Marco Conceptual desarrolla los distintos momentos de reconocimiento de un

gasto:

4.50 Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociacin
directa entre los costos incurridos y la obtencin de partidas especficas de ingresos. Este
proceso, al que se denomina comnmente correlacin de costos con ingresos de
actividades ordinarias, implica el reconocimiento simultneo o combinado de unos y otros, si
surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos; por ejemplo,
los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancas vendidas se
reconocen al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta de los bienes. No obstante,
la aplicacin del proceso de correlacin, bajo este Marco Conceptual, no permite el
reconocimiento de partidas, en el balance, que no cumplan la definicin de activo o de
pasivo.

4.51 Cuando se espera que los beneficios econmicos surjan a lo largo de varios periodos
contables, y la asociacin con los ingresos puede determinarse nicamente de forma
genrica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando
procedimientos sistemticos y racionales de distribucin.

Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento de los gastos relacionados con el uso
de activos tales como los que componen las propiedades, planta y equipo, la plusvala, las
patentes y las marcas; denominndose en estos casos al gasto correspondiente
depreciacin o amortizacin. Los procedimientos de distribucin estn diseados a fin de
que se reconozca el gasto en los periodos contables en que se consumen o expiran los
beneficios econmicos relacionados con estas partidas.

4.52 Dentro del estado de resultados, se reconoce inmediatamente como tal un gasto
cuando el desembolso correspondiente no produce beneficios econmicos futuros, o

11
cuando, y en la medida que, tales beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir los
requisitos para su reconocimiento como activos en el balance.

4.53 Se reconoce tambin un gasto en el estado de resultados en aquellos casos en que se

incurre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado, y tambin cuando surge un
pasivo derivado de la garanta de un producto.

Independientemente de lo sealado por el Marco Conceptual, existe la NIC 18 Ingresos que

desarrolla el reconocimiento de Ingresos en la Venta de Bienes Muebles y Prestacin de
Servicio, entre otros, as como la NIC 11 Contratos de Construccin, NIC 41 Agricultura;
respecto de los gastos, no se ha emitido una norma que agrupe a todos los tipos de gastos,
sin embargo, existen regulaciones especficas referidas al tratamiento de los gastos por
intereses (NIC 23 y 39), prdidas por diferencia de cambio (NIC 21), cuentas de valuacin
de activos (NIC 2, 16, 38 y 36) y para el caso de cargas de personal la tan mencionada NIC
19.

En ese sentido, a los efectos de interpretar cundo un ingreso califica como Ingreso
devengado, debe en principio recurrirse a la concepcin contable del principio del
devengado, en tanto la norma tributaria no contiene un concepto propio del mismo.

Sin embargo, es claro que en determinados casos, como los regulados en los artculos 58
y 63 del TUO de la LIR, ingresos provenientes de la actividad de construccin o de la venta
a plazos mayores de un ao, la norma tributaria se aparta del principio contable y establece
sus propios alcances.

De similar interpretacin, en algunos casos, es el Tribunal Fiscal, el cual la jurisprudencia

ha establecido como criterio que ante la ausencia de una definicin en la legislacin
tributaria es vlido acudir a las normas contables, mxime cuando se trata de conceptos
que provienen de la contabilidad, como sera el caso del devengado.

A modo de ejemplo, a continuacin citamos algunos de estos pronunciamientos:

En la RTF N 9518-2-2004 de fecha 7 de diciembre de 2004 se seala

que: tal como se ha indicado en lneas anteriores, los ingresos de
tercera categora se consideraran producidas en el ejercicio comercial en
que se devenguen, principio contable que si bien la Ley del Impuesto a la
Renta menciona, no es definido expresamente por ella, por lo que
corresponde analizar los alcances de lo que se entiende por devengado
recurriendo al concepto que le otorga la doctrina contable ya que ello
permitir determinar el perodo en el que deben reconocerse los ingresos
(rentas) e imputarse a los gastos...

En la RTF N 1652-5-2004 de fecha 19 de marzo de 2004 se establece

que: Ahora bien, las normas tributarias no han previsto la definicin de
devengado, a pesar que resulta fundamental para establecer la
oportunidad en que deben imputarse los ingresos y los gastos a un
ejercicio determinado; no obstante al tratarse de una definicin contable,
resulta razonable recurrir a la explicacin establecida tanto en el Marco
Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, como en la
Norma Internacional de Contabilidad (NIC 1), reestructurada en 1994
(vigente en el ejercicio acotado) y referida a la Revelacin de Polticas
Contables, en donde se sealaba que una empresa deba preparar sus
estados financieros, entre otros, sobre la base contable del
devengado..

12
 Asimismo la RTF N 467-5-2003 de fecha 29 de enero de 2003, ha dejado
establecido que resulta apropiada la utilizacin de la definicin contable
del principio del devengado, a efectos de establecer la oportunidad en que
deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado.

A mayor abundamiento, es preciso remarcar que la propia Administracin Tributaria,

mediante Informe N 198-2004/ SUNAT ha establecido que es posible, ante la ausencia de
una definicin contable en la legislacin tributaria, acudir a la normatividad contable.

Pues bien, teniendo en cuenta lo sealado, al no existir norma tributaria que haya dispuesto
oportunidad diferente de aquella sealada por las normas contables para el reconocimiento
de ingresos y gastos, en nuestro criterio, para propsitos tributarios, salvo excepciones,
habr de reconocerse los ingresos y gastos en el ejercicio que corresponda de acuerdo con
lo sealado en el prrafo anterior de esta ponencia referida a los aspectos contables.

2. Problemtica en la aplicacin del criterio del devengado

Ahora bien, en tanto rgano administrador del tributo, la SUNAT es un intrprete tributario
que resulta un actor calificado en el otorgamiento de la Seguridad Jurdica para el
cumplimiento y fiscalizacin de las obligaciones tributarias ya que sus opiniones
institucionales son de cumplimiento obligatorio para sus diversos rganos y un referente
expreso para todos los administrados.

De esta forma la SUNAT al interpretar el sentido y alcance de las normas tributarias,

deber ser muy cuidadosa en el cumplimiento de los mtodos y tcnicas de interpretacin
del Derecho Tributario, de modo que el criterio que produzca muestre una posicin
debidamente fundamentada jurdicamente.

En este contexto resulta preciso recordar que el Artculo 95 del CT establece que en los
casos en que existiera deficiencia o falta de precisin en la norma tributaria, lo que
corresponde es que SUNAT proceda a la elaboracin del proyecto de ley o disposicin
reglamentaria correspondiente.

Sin embargo, el proceso de utilizacin de las normas contables en materia tributaria por
parte de la SUNAT, Tribunal Fiscal y Poder Judicial no ha sido uniforme, no slo en cuanto
a la decisin respecto al tipo de fuente jurdica de que se trata, sino tambin en relacin a
las reglas temporales de su uso, especialmente en casos en que una versin de ese tipo de
normas fuese sustituida a nivel internacional y/o oficializada por el CNC para su uso en
Per.

En el caso de la SUNAT, de una revisin de los pronunciamientos que emite para absolver
las consultas institucionales, podemos llegar a la conclusin de que esta entidad no
mantiene un patrn constante respecto al uso de las normas contables en la determinacin
del Impuesto a la Renta. De hecho se puede ver que en algunos casos la SUNAT usa las
normas contables de manera directa sin sealar la razn para hacerlo, en otros lo hace
refiriendo que ello se enmarca en lo sealado en la Norma IX del Ttulo Preliminar del CT, e
incluso hay casos en los que las normas contables no son usadas por la Administracin
Tributaria pese a tratarse de disposiciones tributarias con evidente raigambre contable
(concepto jurdico del devengado por ejemplo).

En este escenario, es vlido preguntarnos qu hacer para que el contribuyente tenga claras
las reglas de juego y tenga seguridad jurdica en la interpretacin de las normas por parte
del acreedor tributario.

13
 3. Experiencia Espaola en materia de imputacin temporal de ingresos
y gastos

En la legislacin espaola, la remisin general que hace el art. 10 de la Ley de Impuesto a

las Sociedades a la Contabilidad exige que se fijen en los criterios de imputacin temporal
que recogen las normas contables. Por tales, y al margen de los principios generales que
pueda recoger la IV Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas, de 25 de julio de
8
1978, en parte recogida por el Plan General de Contabilidad , las normas contables sern el
Ttulo III del Libro Primero del Cdigo de Comercio - especialmente el art. 38, relativo a los
principios que rigen la contabilizacin de ingresos y gastos y el art. 38, 2 del mismo cuerpo
legal, que, seala que en casos excepcionales se podr admitir la no aplicacin de esos
principios, explicando en la memoria los motivos y la influencia que pueda tener sobre el
patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la empresa.

Adems, el Captulo VII del Real Decreto Legislativo 1.564/1989, de 22 de diciembre, que
aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas y el Plan General de
Contabilidad, aprobado por R.D. 1643/1990, que recoge, entre los principios que rigen la
contabilizacin, el del devengo. El punto 22 de la Quinta Parte del P.G.C. seala adems
que son principios de contabilidad generalmente aceptados tambin los que en desarrollo
del propio Plan Contable establezca el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas,
principios que, no obstante, ven con cierto recelo, al estar incluidos en disposiciones que,
segn seal la sentencia del T.S.J. de Madrid, de 19 de enero de 1994, no son verdaderas
normas jurdicas9.

De lo anteriormente mencionado, se desprende que las normas contables han sido

aprobadas por el Parlamento por lo que tienen la calidad de norma jurdica, calificacin que
no le podran dar a las emitidas por el Consejo Normativo de Contabilidad.

Asimismo, la IV Directiva emitida por el Consejo de las Comunidades Europeas, indica en

su art. 31, d) que se considerarn los gastos y los ingresos que afecten al ejercicio al que
las cuentas se refieran, con independencia de la fecha de su cobro o pago. En esta lnea,
el Cdigo de Comercio, en su art. 38, relaciona los principios de contabilidad generalmente
aceptados, y, entre ellos, establece que se imputar al ejercicio al que las cuentas anuales
se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha
de su pago o de su cobro. A esta definicin es a la que se conoce tradicionalmente como
principio del devengo.

As, el principio del devengo segn el Cdigo de Comercio consiste en contabilizar los
gastos cuando se produzcan y no los pagos, y en contabilizar los ingresos cuando se
produzcan y no los cobros. El Cdigo de Comercio es, en este sentido, extraordinariamente
respetuoso con la regla contable segn la cual los ingresos y gastos afectan a la Cuenta
de Resultados y con ellos se calcula el resultado que es, como vimos, lo que nos interesa,

8
.- D.O.C.L. 222/11, de 14 de agosto de 1978. Sobre su influencia en el Plan espaol de contabilidad, vid.,
AYALA BLANCO, J.L., - NIO AMO, M., , El Plan General de Contabilidad, (R.D: 1643/1990, de 20 de
diciembre), op. cit., pag. 1409.
9
.- Sobre el tema vase FALCON Y TELLA, R., quien seala que las resoluciones del ICAC no son autnticas
normas jurdicas, porque son dictadas en base a una norma atributiva de competencias - Disp. Final 5 del R.D.
1643/1990, que contraviene la asignacin al Gobierno de la potestad reglamentaria, tal y como la efecta el art.
97 de la constitucin, y adems estas resoluciones no siguen el procedimiento de elaboracin de disposiciones
generales; Criterios fiscales y contables en la nueva Ley del Impuesto sobre sociedades. Algunas
observaciones; Revista de Tcnica Tributaria, n 33, 1996, pag. 30.

14
mientras que los cobros y pagos afectan al balance de situacin, y con ellos se calcula la
Caja, formada por el efectivo en caja y el saldo de las cuentas bancarias. Esto es, supone
tener en cuenta la funcin que el dinero tiene como valoracin de los flujos de bienes y
servicios que entran y salen de la empresa y no la funcin que tiene como contraprestacin.

En suma, se trata de contabilizar, ante una entrada o salida de bienes, el valor de esa
entrada o salida - pues en eso consiste el ingreso o gasto - y no la contraprestacin - cobro
o pago - que puede ser inferior o superior a aqul. Ello supone que, en caso de que al
ingreso o gasto no siga el cobro o pago, porque el mismo se difiere total o parcialmente, se
fingir que el cobro o pago ya han tenido lugar, con la consecuencia de que cuando
efectivamente se realicen, el cobro no se considerar un ingreso ni el pago un gasto,
porque de hacerlo as tales ingresos o gastos duplicarn su efecto sobre la cuenta de
resultados.

Desde este punto de vista, y aunque la Ley del Impuesto sobre Sociedades no dijese nada,
el principio del devengo sera una consecuencia elemental de la remisin de la base
imponible al resultado contable; la base del Impuesto seguir, a efectos de tener en
cuenta los ingresos y gastos imputados, el criterio que se tiene en cuenta para calcular el
resultado contable; esto es, atender a los ingresos y a los gastos, que son los que permiten
hallar el resultado contable, y no a los cobros y pagos.

De lo antes desarrollado, se desprende que a diferencia de Per, las normas contables

tienen la calidad de norma jurdica y la propia Ley del Impuesto sobre las Sociedades
incluyen la remisin de la determinacin de la base imponible al resultado contable.

Siendo esto as, consideramos necesario incluir en la LIR una disposicin expresa en el
sentido que reconozca la utilizacin de la definicin contable del devengo de acuerdo con el
criterio desarrollado por las NIIF y que se indique expresamente que la base imponible
parte del resultado contable al que se aplican los ajustes exigidos por la norma tributaria, tal
como ocurri en Espaa, ya hace algunos aos.

Avanzando en el anlisis un paso ms, notamos que si bien es cierto se podra modificar la
Ley del Impuesto a la Renta estableciendo que el criterio de devengado al que hace
referencia la LIR es el criterio contable y que la base imponible parte del resultado contable
al que se le aplicarn los ajustes establecidos en la norma tributaria, no es menos cierto
que se seguira cuestionando a las NIIF de su falta de calidad de norma jurdica, por lo que
procederemos a analizar tal situacin.

IV. Utilizacin de las NIIF como fuente normativa en el Impuesto a la

Renta

Las Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIF emitidas por el International

Accounting Standars Board IASB contienen un conjunto de reglas para la preparacin y
presentacin de los estados financieros. Tienen por objeto estandarizar la prctica contable
en todo el mundo, a travs de un lenguaje contable comn, que promueva y facilite la
globalizacin de las economas.

Como consecuencia del mandato establecido por el Artculo 223 de la Ley General de
Sociedades (1998), en el sentido que las empresas deben formular sus estados financieros
de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente aceptados(PCGA), el Consejo
Normativo de Contabilidad reconoci que tales principios estaban constituidos por las
Normas Internacionales de Contabilidad y en forma supletoria por los Principios aplicados

15
en los Estados Unidos (USGAAP) que se formalizan a travs de los Statement of Financial
Accounting Standars (FAS).

Los PCGA establecen las lneas directrices sobre las que se construye la contabilidad, tales
como: unidad de medida, empresa en marcha, devengado, uniformidad, entre otros. Las
normas de contabilidad surgen dentro del marco definido por los PCGA con el fin de regular
en forma especfica el registro de las operaciones y la preparacin y presentacin de los
EEFF.

El marco definido por los PCGA es suficientemente amplio y flexible para permitir la revisin
y modificacin permanente de las normas de contabilidad a efecto de adaptarse a la
dinmica de la economa.

Entendemos que el Consejo Normativo de Contabilidad reconoce en la interpretacin del

artculo 223 de la Ley General de Sociedades que las NIC (hoy NIIF) aun cuando no
constituyen PCGA, se sustentan en dichos principios y en tal condicin encajan dentro del
supuesto previsto en la Ley General de Sociedades.

Dentro de sus atribuciones el Consejo Normativo de Contabilidad oficializa las NIIF que
deben ser observadas para la preparacin y presentacin de los EEFF en el Per a travs
de una Resolucin emitida por ellos. Esta Resolucin no reproduce el texto de la norma
contable; nicamente hace referencia al nmero y denominacin de la norma, as como a la
fecha de su emisin o revisin por parte del IASB.

Hoy quince aos despus, con la publicacin de la ley N 29720, se exige a las entidades
bajo la supervisin de la Superintendencia de Mercado de Valores (SMV) la aplicacin de
las NIIF segn como se encuentren vigentes a nivel internacional; a las empresas no
supervisadas por la SMV que superna las 3,000 UIT de ingresos anuales, las NIIF
oficializadas por el Consejo Normativo de Contabilidad y a las empresas no comprendidas
en los dos puntos anteriores, las NIIF para PYMES.

La cuestin es definir en la coyuntura actual el camino legal que se requiere para que la
aplicacin del Modelo NIIF en Per coadyuve al logro del objetivo de contar con EEFF de
empresas peruanas comparativos con las del resto del mundo; tema muy importante para el
desarrollo del pas, para hacer atractivas las inversiones en nuestra economa y para darle
seguridad jurdica al contribuyente ante la falta de desarrollo normativo y la falta de
inclusin de las NIIF en la normativa interna, tal como se ha expuesto en extenso a lo largo
de esta ponencia.

La solucin depende de una decisin concertada de parte de los actores involucrados en el

tema. Las normas contables deberan ser presentadas por la Direccin Nacional de
Contabilidad Pblica al Congreso para su aprobacin. El Consejo Normativo de
Contabilidad debe continuar con su labor de presentar las normas luego de haber
participado en su revisin desde que las normas fueran circuladas internacionalmente como
borrador. Esto no solo garantizara la seguridad jurdica que hoy se percibe en peligro, sino
que tambin obligara a las empresas a asegurarse de cumplir con lo que requieren las
10
normas aprobadas por el Congreso, tal como lo seala Luis Montero .

10
MONTERO, Luis. Queremos un pas NIIF? En Revista Enfoque Contable N 2, Revista Anlisis Tributario,
pgina 24. .

16
En la Unin Europea, como hemos visto en el caso espaol, ocurre algo parecido; las NIIF
son aprobadas por el Parlamento; es as que su aplicacin por las empresas pblicas es
requerida por Ley.

Por otro lado, tambin podra ser una alternativa as como en otros pases europeos,
completar las disposiciones legales que introduzcan plena y adecuadamente el denominado
Derecho Contable en el Estado Constitucional, lo que supone asegurarse la publicidad
que le permita a los lectores de los EEFF saber clara y distintamente cual versin de las
NIIF es la que se aplicar en el ejercicio y caso que revisen.

El artculo 51 de la Constitucin Poltica del Per establece que la publicidad es esencial

para la vigencia de toda norma del Estado; por otro lado existe jurisprudencia constitucional
en el sentido que la falta de publicacin del texto completo de una norma, origina la
ineficacia de la norma, lo cual supone su no inclusin en el sistema normativo. Siguiendo el
criterio del Tribunal Constitucional, las NIIF no estn incorporadas en nuestro sistema de
normas positivas, por lo que se hace necesario incorporarlas para darle tal calidad.

17
 Gua de discusin

1. El uso de las normas contables en la determinacin fiscal es frecuente por

todos los operadores tributarios.
2. La remisin de las leyes y reglamentos a las normas y conceptos
contables es constante pero no se encuentra debidamente desarrollada.
3. Existe conflicto entre la aplicacin de las normas contables y el respeto al
Principio de Reserva de Ley.

18
Conclusiones

1.- El criterio del devengo para el reconocimiento de ingresos y gastos por parte de los
sujetos generadores de rentas de tercera categora, carece de desarrollo legal.

2.- El Tribunal Fiscal, ha recurrido a la doctrina tributaria o a las Normas Internacionales de

Informacin Financiera, o ambas fuentes a la vez, a fin de dar sentido al criterio del
devengo.

3.- La definicin doctrinal del devengo es ms amplia que la definicin contable, en el

sentido que exige para el reconocimiento de ingresos o gastos ms requisitos o
condiciones.

4.- La concepcin jurdica no toma necesariamente en consideracin criterios como el de

fiabilidad, probabilidad, certeza, etc. contenidos y desarrollados por las normas contables a
fin de reconocer un ingreso o gasto en aplicacin del principio del devengo.

5.- Una disposicin como la del Artculo 33 del RLIR slo tiene sentido, si el legislador tiene
en mente que los resultados de las empresas se determinan bajo principios de contabilidad
generalmente aceptados, y que por tanto, el Impuesto a la Renta de estos contribuyentes
no puede determinarse prescindiendo en lo absoluto de tales principios.

6.- La LIR contiene trminos que para entenderse debemos remitirnos expresamente a la
norma contable, tales como las que se refieren a las depreciaciones, estimaciones de
cobranza dudosa y las reglas relativas a la determinacin del costo de los inventarios. En
este ltimo caso, la LIR seala que los elementos constitutivos del costo son los que seala
la NIC referida a Existencias.

7.- A los efectos de interpretar cundo un ingreso se devenga, debe en principio recurrirse
a la concepcin contable del principio del devengado, en tanto la norma tributaria no
contiene un concepto propio del mismo. Sin embargo, es claro que en determinados casos,
como los regulados en los artculos 58 y 63 del TUO de la LIR, ingresos provenientes de
la actividad de construccin o de la venta a plazos mayores de un ao, la norma tributaria
se aparta del principio contable y establece sus propios alcances.

8.- La base imponible del Impuesto a la Renta aplicable a las actividades empresariales, se
entiende, parte del resultado contable (ganancia o prdida) que fluye de los Estados
Financieros de un determinado perodo, para llegar a un resultado tributario (renta neta o
prdida tributaria) luego de someter a los ingresos y gastos que conforman el resultado
contable, a particularidades normativas.

9.- El proceso de utilizacin de las normas contables en materia tributaria por parte de la
SUNAT, Tribunal Fiscal y Poder Judicial no ha sido uniforme, no slo en cuanto a la
decisin respecto al tipo de fuente jurdica de que se trata, sino tambin en relacin a las
reglas temporales de su uso, especialmente en casos en que una versin de ese tipo de
normas fuese sustituida a nivel internacional y/o oficializada por el CNC para su uso en
Per.

10.- La Contabilidad es una profesin que est en constante revisin de sus normas con el
objeto de adecuarlas y actualizarlas a los eventos y transacciones en los que incurren las
empresas. La determinacin del resultado contable contemplar la adopcin de las nuevas
normas.

19
11.- Las normas contables no son ley, no lo son hoy y nunca lo fueron. En el pasado
tambin se produjeron cambios en los tratamientos contables y, a menos que la legislacin
tributaria exigiera un tratamiento distinto para el clculo del IR, nunca se cuestionaron.

Recomendaciones:

1- Consideramos necesario incluir en la LIR una disposicin expresa en el sentido que

reconozca la utilizacin de la definicin contable del devengo de acuerdo con el criterio
desarrollado por las NIIF.

2.- Que la LIR declare que los resultados gravables se determinen a partir de los de carcter
contable establecidos segn las NIIF y con sujecin a los ajustes establecidos en su propia
normativa.

3.- Para que se garantice la Seguridad Jurdica, las normas contables deberan ser
presentadas por la Direccin Nacional de Contabilidad Pblica al Congreso para su
aprobacin. El Consejo Normativo de Contabilidad debe continuar con su labor de
presentar las normas luego de haber participado en su revisin desde que las normas
fueran circuladas internacionalmente como borrador.

4.- Podra ser otra alternativa, as como en otros pases europeos, completar las
disposiciones legales que introduzcan plena y adecuadamente el denominado Derecho
Contable en el Estado Constitucional, lo que supone asegurarse la publicidad que le
permita a los lectores de los EEFF saber clara y distintamente cual versin de las NIIF es la
que se aplicar en el ejercicio y caso que revisen.

20
Bibliografa.

*D.O.C.L. 222/11, de 14 de agosto de 1978. Sobre su influencia en el Plan espaol de

contabilidad, vid., AYALA BLANCO, J.L., - NIO AMO, M., , El Plan General de
Contabilidad, (R.D: 1643/1990, de 20 de diciembre), op. cit., pag. 1409.

*Una valoracin sobre esta remisin, CRUZ PARDIAL, I., Impuesto sobre Sociedades.
Fiscalidad versus Contabilidad, R.T.T., n 23, pags. 30 a 33.

*CHECA GONZALEZ, C., "La nueva ley del Impuesto sobre Sociedades. Principios
inspiradores de su reforma", Informacin Fiscal, n 12, 1995, pag. 69., lo ve como una
consecuencia de un intento de la ley de promover la coordinacin internacional y de
adaptacin en Espaa de las directrices del Informe Ruding. Favorable es tambin la
posicin de GARDE ROCA, J.A., "El nuevo Impuesto sobre Sociedades, una ley tributaria
que equilibra neutralidad y suficiencia en un marco favorable a la competitividad", prlogo a
El nuevo Impuesto sobre Sociedades, 1, Expansin, Madrid, 1995, pag. 17. Radicalmente
en contra, como un vaciamiento del concepto de base imponible, a favor del legislador, se
muestra FERREIRO LAPATZA, J.J., "Sobre la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del
Impuesto sobre Sociedades", Quincena Fiscal, 1996, n 5

*GARCIA NOVOA, Csar. Las Normas Internacionales de Contabilidad y su influencia en la

imposicin de la empresa. 2007. Espaa.

*Sobre el tema vase FALCON Y TELLA, R., quien seala que las resoluciones del ICAC no
son autnticas normas jurdicas, porque son dictadas en base a una norma atributiva de
competencias - Disp. Final 5 del R.D. 1643/1990, que contraviene la asignacin al
Gobierno de la potestad reglamentaria, tal y como la efecta el art. 97 de la constitucin, y
adems estas resoluciones no siguen el procedimiento de elaboracin de disposiciones
generales; Criterios fiscales y contables en la nueva Ley del Impuesto sobre sociedades.
Algunas observaciones; Revista de Tcnica Tributaria, n 33, 1996, pag. 30.

*VII Jornadas Nacionales de Tributacin, Tema I: El criterio de lo devengado en el Impuesto

a la Renta. Relator General, Miguel Mur Valdivia.

* MONTERO, Luis. Queremos un pas NIIF? En Revista Enfoque Contable N 2, Revista

Anlisis Tributario, pgina 24.

*REIG, Enrique. El Impuesto a los rditos. Pgina 212

* www.sunat.gob.pe

* www.mef.gob.pe

21
MARYSOL LEN H. (mleon@quantumconsultores.com)

Fundadora de Quantum Consultores, empresa especializada en consultora tributaria, contable y

laboral. Es contadora pblica colegiada con Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal por la
Universidad de Lima. Especialista en Tributacin Internacional por la Universidad Austral de
Buenos Aires.

Actualmente es miembro del Comit Tributario y Directora de la Cmara de Comercio de Lima.

Adems es miembro del Instituto Peruano de Investigacin y Desarrollo Tributario (IPIDET) y
miembro activo de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano.

Ocupa el cargo de Secretaria de la Comisin de Tributacin y Fiscalidad de la Asociacin

Interamericana de Contabilidad. Es Presidenta de la Comisin Tcnica Nacional de Tributacin
de la JDCCPP. En su trayectoria destaca adems su posicin como Vocal del Tribunal Fiscal y
como Directora de Normas Legales y Tributarias del Colegio de Contadores Pblicos de Lima.

Es autora del libro Auditoria Tributaria, editado y publicado en el ao 1999. Actualmente ejerce
docencia en la Escuela de Postgrado y en la Facultad de Economa de la Universidad de Lima
as como de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la UNMSM y dicta cursos de
especializacin en tributacin organizados por los colegios de contadores y universidades de
diversas ciudades del pas y del extranjero.

Seudnimo: Quantum

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