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Derechos Reservados Caballero Bustamante
Comprobantes de Pago:
Consideraciones a tomar en cuenta para superar contingencias
particular los elementos que las facturas, recibos por honorarios, bole-
Muy a menudo por errores en los comprobantes de pago nos vemos
tas de venta, liquidaciones de compra y ticket emitidos por mquinas
expuestos a contingencias tributarias que acarrean el desconocimien-
registradoras, deben cumplir en cada caso. A guisa de ejemplo, expli-
to del costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta, del crdito
caremos lo dispuesto para el caso de las facturas:
fiscal en relacin al IGV, o incluso la aplicacin de multas. Los errores
formales en el comprobante, o la existencia de vicios que invalidan su
emisin, no es un tema menor, ya que en muchos casos la Administra-
cin Tributaria privilegia la forma sobre la fehaciencia de la operacin,
desconociendo el hecho econmico y por ende todos sus efectos tri-
butarios. Siendo ello as, en el presente artculo les presentamos las
principales consideraciones que usted debe conocer, as como las he-
rramientas de planeamiento fiscal que se pueden implementar para
superar las contingencias relacionadas a comprobantes de pago.
Como se advierte del cuadro anterior, conforme a lo previsto nimos que prevn las normas reglamentarias en materia de compro-
por los artculos 8 y 9 del RCP, existe informacin que la prctica bantes de pago vigentes al momento de su emisin.
diaria nos da la impresin de que se trata de informacin obligato-
ria; empero, la norma no la ha precisado como tal, entre las cuales 2.1. Emisor Habilitado
podemos citar: Debemos advertir que el inciso b) del artculo 19 de la LIGV
a) La direccin del adquirente o usuario. aqu glosado establece dos cosas distintas, por un lado refiere
b) El rango de autorizacin de comprobantes consignado junto a los la obligacin de consignar el nombre y nmero de RUC del
datos de la imprenta o empresa grfica. emisor en el comprobante de pago, de modo que no permita
c) Nmero de telfono del emisor. confusin al contrastarlos con los medios de acceso pblico,
d) Forma de pago. es decir, condiciones inherentes al comprobantes de pago; y
de otro lado obliga a que el sujeto quien emite el comproban-
No obstante ello, a criterio del emisor podra consignarse dentro te de pago haya estado habilitado (estatus del sujeto).
del comprobante de pago la informacin sealada anteriormente en Sobre el particular, el sub numeral 2 del numeral 2.5 del inciso 2 del
calidad de complementaria o adicional, toda vez que el RCP precisa de artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, Decreto Supremo N
informacin mnima impresa y no necesariamente impresa, pudiendo 136-96-EF (en adelante RLIGV), incorporado por el artculo 6 del
agregarle la informacin que a consideracin del emisor, le ayude al Decreto Supremo N 137-2011-EF, vigente desde el 10.07.2011,
cumplimiento de sus obligaciones tributarias o le permita una mejor dispone que: Se entender por: Emisor habilitado para emitir
imagen y posicionamiento en el mercado. comprobantes de pago o documentos: A aquel contribuyente
Cabe indicar adems que, las dimensiones mnimas, tanto del que a la fecha de emisin de los comprobantes o documentos:
comprobante como del recuadro superior derecho en el que se anota a) Se encuentre inscrito en el RUC y la SUNAT no le haya notifi-
el nmero de RUC del emisor, la denominacin del comprobante de cado la baja de su inscripcin en dicho registro;
pago y la numeracin del mismo, son obligatorios solo para las fac- b) No est incluido en algn rgimen especial que lo inhabilite
turas y las liquidaciones de compra, no as para las boletas de venta, a otorgar comprobantes de pago que den derecho a crdito
recibos por honorarios, ticket emitidos por mquinas registradoras o fiscal; y,
incluso de los documentos autorizados a los que se refiere el numeral c) Cuente con la autorizacin de impresin, importacin o de
6 del artculo 4 del RCP. emisin del comprobante de pago o documento que emite,
segn corresponda.
precedentes. Sin perjuicio de lo expuesto, nuestra recomendacin Se advierte, en funcin al criterio de SUNAT, que las reglas previs-
es no llegar a un procedimiento contencioso tributario, razn por la tas en el RLIGV para salvar el crdito fiscal (utilizacin de medios
que proponemos para adquirente o usuario como primera medida de pago como la transferencia, cheque no negociable u orden
cautelar, el irrestricto cumplimiento de los requisitos legales y regla- de pago) no son extensibles para validar el gasto en relacin al
mentarios de los comprobantes de pago, as como de la condicin Impuesto a la Renta.
de habilitado que debe cumplir el emisor del comprobante de pago. No obstante, debemos sealar que no todos los gastos deben
ser sustentados por comprobantes de pago, ello de acuerdo a la
3. Comprobantes de pago y el Impuesto a la Renta naturaleza del gasto mismo, tal como lo ha precisado el Tribunal
Fiscal en las RTF N 01980-5-2003 y N 03168-5-2003. As, se
refiere que el inciso j) del artculo 44 de la LIR no resulta apli-
Respecto a los comprobantes de pago y su vinculacin con el Im- cable para el supuesto de provisiones por cuentas de cobranza
puesto a la Renta, resulta relevante realizar el anlisis de su incidencia dudosa y remuneraciones.
tanto en el costo computable as como para la acreditacin formal del
gasto a efectos de determinar la renta neta imponible.
4. Otros modelos de comprobante de pago
3.1. Costo Computable
Sobre el costo, el artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la
4.1. Factura emitidas por personas naturales SIN negocio (rentas
Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N 179-2004-EF (en
de segunda categora)
adelante LIR), dispone que debe entenderse como costo compu-
De acuerdo al inciso b) numeral 1 del artculo 4 del Reglamento
table de los bienes enajenados, el costo de adquisicin, produc-
de Comprobantes de Pago (RCP), se debe emitir facturas en el
cin o construccin, o en su caso, el valor de ingreso al patrimonio
caso que: () el comprador o usuario lo solicite a fin de susten-
o valor en el ltimo inventario determinado conforme a Ley.
tar gasto o costo para efecto tributario.
En relacin a la aplicacin de la citada norma, el Tribunal Fiscal ha
Por su parte, el segundo prrafo del artculo 26 de la LIR, respec-
sentado como criterio en las RTFs N 06263-2-2005 y N 02933-
to a intereses percibidos por personas naturales sin negocio, dis-
3-2008, que en ningn extremo de la norma se estableci que
pone que: Cuando se efecte cualquier pago a cuenta de capital
para efectos del Impuesto a la Renta, el costo de adquisicin, costo
e intereses, deber determinarse la cantidad correspondiente a
de produccin o valor de ingreso al patrimonio, deban estar sus-
estos ltimos en el comprobante que expida el acreedor.
tentados en comprobantes de pago, emitidos de conformidad al
Siendo ello as, cuando una persona natural sin negocio perciba
reglamento de Comprobantes de Pago, por lo que la Administra-
intereses en virtud a prstamos pagados por una persona que
cin Tributaria no puede reparar el costo de venta por este motivo.
realiza actividad empresarial (natural o jurdica), el comprobante
Es decir, en relacin al costo, aunque los comprobantes de pago
que se debe emitir para sustentar el respectivo gasto ser una
se hayan emitido incumpliendo los requisitos legales y reglamen-
factura por rentas de segunda categora. La misma regla se aplica
tarios, o el emisor los haya otorgado sin encontrarse habilitado,
para los ingresos que constituyan regalas para personas natura-
dichas circunstancias no determinan el desconocimiento del cos-
les sin negocio, de acuerdo con lo establecido por el artculo 27
to, siempre que a travs de otros medios se pueda demostrar la
de la LIR.
fehacencia de la operacin.
A continuacin presentamos un modelo propuesto para facturas
por rentas de segunda categora:
3.2. Gasto
Ahora bien, en relacin al gasto, el inciso j) del artculo 44 de la
LIR ha establecido que: No son deducibles para la determina-
cin de la renta imponible de tercera categora: Los gastos cuya
documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y ca-
ractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Com-
probantes de Pago.
Estando a lo anterior, podemos concluir que, a diferencia del cr-
dito fiscal, en caso no se emita el comprobante de pago respe-
tando los requisitos legales y reglamentarios, el gasto sustentado
en dichas operaciones comerciales deber ser reparado (adicio-
nado) al no cumplir con lo dispuesto por la LIR.
Al respecto el Informe N 146-2009-SUNAT/2B0000 establece:
(...) que del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV y en la Ley
N 29215 solo resulta de aplicacin para validar el crdito fiscal
sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los
requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o
gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto,
toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las
disposiciones analizadas a este ltimo tributo.
Informativo Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
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Las referencias numricas obran en el cuadro de la segunda que se transfieran bienes, en propiedad o en uso, o presten
quincena de marzo. servicios de cualquier naturaleza. Asimismo, dispone que dicha
obligacin rige aun cuando la transferencia o prestacin no se
4.2. Boletas de ventas emitidas con bonificacin y descuento encuentre afecta a tributos.
De acuerdo a lo previsto en el tercer prrafo del numeral 3 del ar- A su vez, el numeral 8 del artculo 8 del RCP establece que: Cuan-
tculo 2 del RLIGV, no se considera venta (y por ende operacin do la transferencia de bienes o la prestacin de servicios se efec-
no gravada con el IGV) el retiro de bienes: () que efecten las te gratuitamente, se consignar en los comprobantes de pago
empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, la leyenda: TRANSFERENCIA GRATIUTA o SERVICIO PRESTADO
siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el nume- GRATUITAMENTE, segn sea el caso, precisndose adicionalmen-
ral 13 del artculo 5, excepto el literal c). te el valor de la venta, el importe de la cesin en uso o del servicio
Sobre el particular, el numeral 13 del artculo 5 del RLIGV, so- prestado que hubiera correspondido a dicha operacin.
bre descuentos dispone que: Los descuentos que se concedan u Cabe precisar que de acuerdo al inciso c) del artculo 3 de la
otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que: a) LIGV, se entiende por servicio a: Toda prestacin que una per-
Se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a sona realiza para otra y por la cual se percibe una retribucin
determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, o ingreso que se considere renta de tercera categora para los
volumen u otros; b) Se otorguen con carcter general en todos efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este
los casos en que ocurran iguales condiciones; () d) Conste en el ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles
comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva. e inmuebles y el arrendamiento financiero.
A continuacin representaremos una boleta de venta con bonifi- Estando a lo anterior, los servicios prestados a ttulo gratuito no
cacin y descuento: puede ser entendidos como un supuesto gravado con el IGV,
toda vez que no cumple con uno de los aspectos contemplados
por la norma del IGV, la retribucin o contraprestacin. Tal crite-
rio se encuentra consignado en la Directiva N 004-99/SUNAT.
A continuacin presentaremos un modelo de factura emitida a
ttulo gratuito:
de inmuebles que realicen los constructores, cuyo valor de venta 4.5. Factura de exportacin
no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias, siempre que De acuerdo a lo establecido por el artculo 4 del RCP, la fac-
sean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la tura se emite en las operaciones de exportacin consideradas
presentacin de la solicitud de Licencia de Construccin admitida como tales por las normas del Impuesto General a las Ventas.
por la Municipalidad correspondiente, de acuerdo a lo sealado Debemos precisar, que a las operaciones de exportacin efec-
por la Ley N 27157 y su Reglamento. tuadas por sujetos acogidos al Nuevo Rgimen nico Simpli-
Cabe precisar que si el valor total del inmueble supera las 35 ficado no le es aplicable la norma aqu descrita, toda vez que
UIT (S/. 127,750.00 para el ejercicio 2012, considerando que el el Sistema Exporta fcil permite exportar a travs de boletas
valor de la UIT es de S/. 3,650.00), se encontrar gravada la tota- de venta, las mismas que deben identificar plenamente al ad-
lidad de la operacin, no solo el exceso a las 35 UIT, tomando en quirente y el valor de venta debe ser expresado numrica y
cuenta, que en dicho supuesto, se debe determinar como base literalmente.
imponible solo el 50% del valor total, toda vez que la diferencia Sobre el particular, de conformidad con lo dispuesto por el
representa el valor del terreno no afecto al IGV. artculo 33 de la LIGV, la exportacin de bienes o servicios,
As, por ejemplo, si el valor total de la transferencia es de S/. 243,500.00, as como los contratos de construccin ejecutados en el ex-
el clculo mencionado se debe determinar de la siguiente forma: terior, no estn afectos al IGV. Ahora bien, debe entenderse
a) Discriminar la base imponible total: Para ello el valor total se que al margen de la deficiente tcnica legislativa, las opera-
debe dividir entre 1.09, dicho factor representa el IGV apli- ciones que califican como exportacin S se encuentran gra-
cable al 50% de la base imponible, es decir, si la operacin vadas con el IGV, pero aplicando una tasa equivalente al
gravase el monto total, se dividira entre 1.18. cero por ciento (0%); por ende, las exportaciones NO pue-
S/. 243,500.00 1.09 = S/. 223,394.50 den ser consideradas operaciones no gravadas con el IGV.
b) Identificar el IGV aplicable: La diferencia entre el valor total y la Es por ello, que las adquisiciones destinadas exclusivamente
base imponible nos mostrar el IGV que corresponde a la venta. a exportaciones se declararn en el PDT N 621 en la casilla
S/. 243,500.00 S/. 223,394.50 = S/. 20,105.50 107 destinadas a ventas GRAVADAS exclusivamente, toda
c) Obtener bases imponibles: El resultado de a) se dividir entre 2, vez que es la nica forma de generar el denominado saldo a
ya que como se ha dicho antes, las bases deben ser idnticas. favor materia de beneficio.
S/. 223,394.50 2 = S/. 111,697.25 Las facturas de exportacin, a diferencia de las facturas emitidas
d) Para demostrar nuestro clculo, una de las bases por el 18% en operaciones internas, tienen por caracterstica central la
debe ser igual al IGV determinado en b): no obligatoriedad de sealar el nmero RUC del adquirente,
S/. 111,697.25 x 18% = S/. 20,105.50 considerando que dicho sujeto no se encuentra sujeto a dicha
e) Finalmente de la suma de la base no gravada, ms la base formalidad. Esto hace que en la prctica denominemos a estos
gravada ms el IGV determinado debemos obtener el monto comprobantes FACTURAS DE EXPORTACIN, pese a que tal de-
total de la operacin: nominacin no ha sido contemplada por nuestra legislacin.
S/. 111,697.25 + S/. 111,697.25 + S/. 20,105.50 = S/. 243,500.00 Es importante sealar que en virtud del numeral 1 del artculo
A continuacin graficamos cmo se debe detallar lo anterior den- 8 del RCP, las facturas utilizadas en operaciones de exportacin
tro de una factura: contendrn los requisitos bsicos de informacin impresa y no
necesariamente impresa expresados en castellano, pudiendo
adems contener dentro del mismo documento la traduccin
a otro idioma. Cabe indicar que dicha traduccin no requiere
estar impresa.
Otra caracterstica propia de este tipo de comprobantes, es que
en las copias (emisor SUNAT), a diferencia de las facturas emiti-
das en operaciones internas, no es obligatorio que se consigne
la leyenda COPIA SIN DERECHO A CRDITO FISCAL DEL IGV,
tal como lo establece el numeral 1.6 del artculo 8 del RCP.
Complementariamente a ello, el numeral 1 del artculo 11 del
referido RCP, sobre el archivo de documentos seala que la
segunda copia de la factura (SUNAT) debe ser entregada a la
ADUANA, y en el caso de exportaciones en las cuales no existan
bienes fsicos sujetos a revisin o registro en ADUANAS, como
es el caso de las facturas emitidas con ocasin de una exporta-
cin de servicios, la segunda copia (SUNAT) ser archivada por
el emisor.
A continuacin mostraremos un modelo de factura de expor-
tacin:
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