11.

CUENTAS ANUALES

Tal y como indica el apartado 2.1 de la citada NECA 8, el resultado del ejercicio 200X-
1 deber traspasarse a la columna de resultados de ejercicios anteriores. Para mostrar dicha
reclasificacin se deber emplear el epgrafe D.III. Otras variaciones del patrimonio neto. A
tal efecto, la informacin que debe mostrar el estado de cambios en el patrimonio neto en
dicho epgrafe es un ajuste negativo en la columna de resultado del ejercicio y otro positivo
en la de resultados de ejercicios anteriores.
En esa misma columna de resultados de ejercicios anteriores, pero con signo negativo,
se reflejar la aplicacin del resultado del ejercicio 200X-1 que corresponda a la distribucin
de dividendos, as como la parte destinada a reservas, que lucirn con signo positivo, respec-
tivamente, en el epgrafe D.II.4 y en el epgrafe D.III del modelo.
Por ltimo, el resultado obtenido en el ejercicio 200X figurar en la columna de resulta-
do del ejercicio en el epgrafe D.I. Total ingresos y gastos reconocidos, cuya aplicacin tendr
lugar en ejercicios posteriores.
En el PGCYMES, este estado est muy abreviado y slo tiene una parte que se corres-
ponde con la parte segunda del ECPN del PGC denominada Estado total de cambios en el
Patrimonio Neto.

CASO PRCTICO DE APLICACIN 1: ELABORACIN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN

EL PATRIMONIO NETO

Una empresa presenta las siguientes cuentas representativas de sus fondos propios co-
rrespondientes a los ejercicios 2X09, 2X10 y 2X11.

2X09 2X10 2X11

Capital social 100.000 100.000 150.000
Prima de emisin de acciones 0 0 25.000
Ajustes por cambios de valor 4.000 5.400 8.200
Reserva legal 10.000 18.000 27.500
Reservas voluntarias 20.000 52.000 74.500
Beneficio del ejercicio 80.000 95.000 112.000
Subvenciones oficiales en capital 7.000 6.300
Total 214.000 277.400 403.500

Informacin complementaria:
1. El capital social de la empresa est formado por 100.000 acciones de 1 de valor
nominal. Con fecha 1-3-2X11 realiza una ampliacin de capital de 1 accin nueva por 2
antiguas del mismo valor nominal emitidas al 150%.
2. La aplicacin del valor razonable implica en el ejercicio 2X10 una revalorizacin de
activos financieros a valor razonable con cambios en patrimonio neto de 8.000 (activos fi-
nancieros disponibles para la venta, cuenta 250) y una prdida por una cobertura de flujos de
efectivo valorada a valor razonable con cambios en patrimonio neto de 6.000 (cuyo pasivo
est registrado en la cuenta 1768).

782 CISS

11_casos practicos PGc y PGCPYME782 782 20/09/2010 15:53:00

 4. El estado de cambios en el patrimonio neto

Por otra parte, en el ejercicio 2X11 la aplicacin del valor razonable implica una revalo-
rizacin de los activos financieros disponibles para la venta de 4.000.
3. A principios del ejercicio 2X11, la empresa se da cuenta de que ha amortizado durante
los cuatro aos anteriores menor cantidad de la que corresponda por importe de 3.000. De
tal error en la amortizacin practicada corresponde a los aos 2X09 y anteriores la cantidad
de 2.500 y el resto (500) corresponde al ao 2X10. El ajuste con cargo a reservas, sin consi-
derar el efecto impositivo lo hace a principios del ao 2X11.
4. A finales del ejercicio 2X10 obtuvo una subvencin por importe de 10.000 para finan-
ciar la adquisicin de un inmovilizado que se amortiza linealmente en 10 aos desde el 1 de
enero del ao siguiente.
5. La distribucin del beneficio del ejercicio 2X09 es la siguiente:
A reserva legal: 8.000.
A dividendos: 40.000.
El resto, a la reserva voluntaria.
La distribucin del beneficio del ejercicio 2X10 es la siguiente:
A reserva legal 9.500.
A reserva voluntaria: 25.500.
El resto, a dividendos.
6. El tipo impositivo es del 30%.
SE PIDE: Elaborar el Estado de cambios en el patrimonio neto.
Solucin:
Los asientos que la empresa ha realizado en el libro diario relativos al reconocimiento e im-
putacin de la subvencin en el patrimonio neto con cargo/abono a las cuentas del grupo 8 y 9 y,
posteriormente, al cierre con cargo o abono a las cuentas del subgrupo 13 sern los siguientes:
Ao 2X10:

10.000 (4708) Hacienda Pblica, a (940) Ingresos por subven-

deudor por subvenciones ciones oficiales de Capital 10.000
concedidas

10.000 (572) Bancos c/c a (4708) Hacienda Pblica,

deudor por subvenciones
concedidas 10.000

Al cierre:

10.000 (940) Ingresos por subven- a (130) Subvenciones oficiales

ciones oficiales de capital de capital 10.000

Por el efecto impositivo:

CISS Casos prcticos del PGC y PGC-PYMES y sus implicaciones fiscales - 783

11_casos practicos PGc y PGCPYME783 783 20/09/2010 15:53:01

 11. CUENTAS ANUALES

3.000 (8301) Impuesto diferido a (479) Diferencias tempora-

(10.000*0.3) rias imponibles 3.000

Al cierre:

3.000 (130) Subvenciones oficiales a (8301) Impuesto diferido 3.000

de capital (10.000*0.3)

Ao 2X11:

1.000 (840)Transferencia subven- a (746) Subvenciones tras-

ciones oficiales de capital pasadas a resultados del
ejercicio 1.000

Al cierre:

1.000 (130) Subvenciones oficiales a (840) Transferencia de

de capital subvenciones oficiales de
capital 1.000

Por el efecto impositivo:

300 (479) Diferencias tempora- a (8301) Impuesto diferido 300

rias imponibles (1000*0.3)

Al cierre:

300 (8301) Impuesto diferido a (130) Subvenciones oficiales 300

de capital

Por otra parte, los asientos referentes a los ajustes por cambios de valor con efectos en
el patrimonio neto sern los siguientes:
Ao 2X10:
Al cierre del ejercicio se ajusta el activo a su valor razonable con cambios en patrimonio
neto, ya que se trata de un activo que ha sido calificado como disponible para la venta. El
asiento ser:

8.000 (250) Activos financieros a (900) Beneficios en activos

disponibles para la venta financieros disponibles para
la venta 8.000

Asimismo, y por el efecto impositivo, haremos el asiento:

2.400 (8301) Impuesto diferido a (479) Diferencias tempora-

rias imponibles 2.400

784 CISS

11_casos practicos PGc y PGCPYME784 784 20/09/2010 15:53:01

 4. El estado de cambios en el patrimonio neto

Al cierre, tal y como hemos expresado anteriormente, se traspasan las cuentas de los grupos
8 y 9 a una cuenta del subgrupo 13 que figurar en el balance dentro del patrimonio neto:

8.000 (900) Beneficios en activos a (8301) Impuesto diferido 2.400

financieros disponibles para a (133) Ajustes por valoracin
la venta en instrumentos financieros 5.600

En relacin con las prdidas en la operacin de cobertura de flujos de efectivo, al cierre

del ejercicio, tambin deben ajustarse, ya que se valoran a su valor razonable con cambios
en patrimonio neto.
Los asientos a realizar sern:

6.000 (810) Prdidas por cobertu- a (1768) Pasivos por derivados

ras de flujos de efectivo financieros a largo plazo
instrumentos de cobertura 6.000

Asimismo, y por el efecto impositivo, haremos el asiento:

1.800 (474) Diferencias tempora- a (8301) Impuesto diferido 1.800

rias deducibles

Al cierre, tal y como hemos expresado anteriormente, se traspasan las cuentas de los grupos
8 y 9 a una cuenta del subgrupo 13 que figurar en el balance dentro del patrimonio neto:

1.800 (8301) Impuesto diferido a (810) Prdidas por cobertu-

4.200 (1340) Operaciones de co- ras de flujos de efectivo 6.000
bertura. Cobertura de flujos
de efectivo

Ao 2X11:
Al cierre del ejercicio se ajusta el activo a su valor razonable con cambios en patrimonio
neto, ya que se trata de un activo que ha sido calificado como disponible para la venta. El
asiento ser:

4.000 (250) Activos financieros a (900) Beneficios en activos

disponibles para la venta financieros disponibles para
la venta 4.000

Asimismo, y por el efecto impositivo, haremos el asiento:

1.200 (8301) Impuesto diferido a (479) Diferencias tempora-

rias imponibles 1.200

Al cierre tal y como hemos expresado anteriormente, se traspasan las cuentas de los grupos
8 y 9 a una cuenta del subgrupo 13 que figurar en el balance dentro del patrimonio neto:

4.000 (900) Beneficios en activos a (8301) Impuesto diferido 1.200

financieros disponibles para a (133) Ajustes por valoracin
la venta en instrumentos financieros 2.800

CISS Casos prcticos del PGC y PGC-PYMES y sus implicaciones fiscales - 785

11_casos practicos PGc y PGCPYME785 785 20/09/2010 15:53:01

 11. CUENTAS ANUALES

La plasmacin de todos estos asientos en la primera y segunda parte del estado de cam-
bios en el patrimonio neto en el modelo oficial ser la siguiente:

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31-12 DE 2X11

A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJER-

CICIO TERMINADO EL 31-12 DE 2X11

Notas
en la 2X11 2X10
memoria
A) Resultado de la cuenta de prdidas y ganancias 112.000 95.000
Ingresos y gastos imputados directamente al patri-
monio neto
I. Por valoracin de instrumentos financieros.
1. Ingresos/gastos de activos financieros disponibles 4.000 8.000
para la venta.
2. Otros ingresos/gastos.
II. Por coberturas de flujo de efectivo. (6.000)
III Subvenciones, donaciones y legados. 10.000
IV. Por ganancias y perdidas actuariales y otros ajustes.
V. Efecto impositivo. (1.200) (2.400)
1.800
(3.000)
B) Total ingresos y gastos imputados directamente 2.800 8.400
en el patrimonio neto (I+II+III+IV+V)
Transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias
VI. Por valoracin de activos y pasivos.
1. Ingresos/gastos de activos financieros disponibles
para la venta.
2. Otros ingresos/gastos.
VII. Por coberturas de flujo de efectivo.1.
VII. Diferencias de conversin.
VIII. Subvenciones, donaciones y legados. (1.000)
IX. Efecto impositivo. 300
C) Total transferencias a la cuenta de prdidas y (700) --
ganancias (VI+VII+VIII +IX)
TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS 114.100 103.400
(A+ B + C)

786 CISS

11_casos practicos PGc y PGCPYME786 786 20/09/2010 15:53:01

 B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31-12 DE 2X11
Capital (Acciones y Resultado Otros Subvenciones

CISS
Prima Otras Resultado Ajustes por
particip. en de ejercicios (Dividendo instrumentos donaciones
No de Reservas aportaciones del cambio de TOTAL
Escriturado patrimonio anteriores a cuenta ) de patrimonio y legados
exigido emisin de socios ejercicio valor
propias) neto recibidos
A. SALDO, FINAL DEL AO 2X09 100.000 30.000 80.000 4.000 214.000

11_casos practicos PGc y PGCPYME787 787

I. Ajustes por cambios de criterio 2X09 y
anteriores.
II. Ajustes por errores 2X09 y anteriores. - 2.500 -2.500
B. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AO 2X10 100.000 27.500 80.000 4.000 211.500
I. Total ingresos y gastos reconocidos. 95.000 1.400 7.000 103.400
II. Operaciones con socios o propietarios.
1. Aumentos de capital.
2. ( - ) Reducciones de capital.
3. Conversin de pasivos financieros en
patrimonio neto (conversin obligaciones,
condonaciones de deudas).
4. ( - ) Distribucin de dividendos. (40.000) (40.000)
5. Operaciones con acciones o participaciones
propias (netas).
6. Incremento (reduccin) de patrimonio neto
resultante de una combinacin de negocios.
7. Otras operaciones con socios o propietarios
III. Otras variaciones del patrimonio neto. 40.000 (40.000) ---
C. SALDO, FINAL DEL AO 2X10 100.000 67.500 -- 95.000 5.400 7.000 274.900
I. Ajustes por cambios de criterio 2X10.
II. Ajustes por errores 2X10. -500 -500
D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AO 2X11 100.000 67.000 95.000 5.400 7.000 274.400
I. Total ingresos y gastos reconocidos. 112.000 2.800 -700 114.100
II. Operaciones con socios o propietarios.
1. Aumentos de capital.
2. ( - ) Reducciones de capital.
3. Conversin de pasivos financieros en
patrimonio neto (conversin obligaciones,
condonaciones de deudas).
75.000
4. ( - ) Distribucin de dividendos. 50.000 25.000 (60.000)
(60.000)
5. Operaciones con acciones o participaciones
propias (netas).
6. Incremento (reduccin) de patrimonio neto
resultante de una combinacin de negocios.
7. Otras operaciones con socios o propietarios
III. Otras variaciones del patrimonio neto. 35.000 (35.000) ---
E. SALDO, FINAL DEL AO 2X11 150.000 25.000 102.000 -- 112.000 8.200 6.300 403.500

Casos prcticos del PGC y PGC-PYMES y sus implicaciones fiscales - 787

4. El estado de cambios en el patrimonio neto

20/09/2010 15:53:01
 NO OBSTANTE, LA CUMPLIMENTACIN DEL CUADRO ANTERIOR CONFORME CON LOS CRITERIOS DE LA CONSULTA N 6 DEL

788
BOICAC 80, SERA LA SIGUIENTE:
B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31-12 DE 2X11
Capital Ajustes
(Acciones y Otros Subvenciones

11_casos practicos PGc y PGCPYME788 788

Prima Resultado Otras Resultado por
particip. en (Dividendo instrumentos donaciones
de reservas de ejercicios aportaciones del cambio TOTAL
Escriturado No exigido patrimonio a cuenta ) de patrimonio y legados
emisin anteriores de socios ejercicio de
propias) neto recibidos
valor
11. CUENTAS ANUALES

A. SALDO, FINAL DEL AO 2X09 100.000 30.000 80.000 4.000 214.000

I. Ajustes por cambios de criterio 2X09 y
anteriores.
II. Ajustes por errores 2X09 y anteriores. - 2.500 -2.500
B. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AO
100.000 27.500 80.000 4.000 211.500
2X10
I. Total ingresos y gastos reconocidos. 95.000 1.400 7.000 103.400
II. Operaciones con socios o propietarios.
1. Aumentos de capital.
2. ( - ) Reducciones de capital.
3. Conversin de pasivos financieros en
patrimonio neto
(conversin obligaciones,
condonaciones de deudas).
4. ( - ) Distribucin de dividendos.
(40.000) (40.000)
5. Operaciones con acciones o
participaciones propias (netas).
6. Incremento (reduccin) de patrimonio
neto resultante de
una combinacin de negocios.
7. Otras operaciones con socios o
propietarios
III. Otras variaciones del patrimonio neto. 40.000 40.000 -80.000 ---
C. SALDO, FINAL DEL AO 2X10 100.000 67.500 0 95.000 5.400 7.000 274.900
I. Ajustes por cambios de criterio 2X10.
II. Ajustes por errores 2X10. -500 -500

CISS

20/09/2010 15:53:02
 Capital Ajustes
(Acciones y Otros Subvenciones
Prima Resultado Otras Resultado por
particip. en (Dividendo instrumentos donaciones
de reservas de ejercicios aportaciones del cambio TOTAL
patrimonio a cuenta ) de patrimonio y legados

CISS
Escriturado No exigido emisin anteriores de socios ejercicio de
propias) neto recibidos
valor
D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AO
100.000 67.000 95.000 5.400 7.000 274.400
2X11
I. Total ingresos y gastos reconocidos. 112.000 2.800 -700 114.100

11_casos practicos PGc y PGCPYME789 789

II. Operaciones con socios o propietarios.
1. Aumentos de capital.
2. ( - ) Reducciones de capital.
3. Conversin de pasivos financieros en
patrimonio neto
(conversin obligaciones,
condonaciones de deudas).
75.000
4. ( - ) Distribucin de dividendos.
5. Operaciones con acciones o 50.000 25.000
participaciones propias (netas).
(60.000) (60.000)
6. Incremento (reduccin) de patrimonio
neto resultante de
una combinacin de negocios.
7. Otras operaciones con socios o
propietarios
III. Otras variaciones del patrimonio neto. 35.000 60.000 -95.000 ---
E. SALDO, FINAL DEL AO 2X11 150.000 25.000 102.000 0 112.000 8.200 6.300 403.500

Casos prcticos del PGC y PGC-PYMES y sus implicaciones fiscales - 789

4. El estado de cambios en el patrimonio neto

20/09/2010 15:53:02