Lmites al poder

discrecional de la
administracin
tributaria
12 de junio del 2013

Miguel Vlsica
 LIMITES AL PODER DISCRECIONAL DE LA
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

Cules son los lmites a la facultad discrecional de la Administracin

Tributaria establecida en el artculo 62 del Cdigo Tributario en su labor de
fiscalizacin?

Una actuacin administrativa discrecional ausente de pautas, criterios, y razones,

que la justifiquen se encuentra totalmente prohibida en un Estado de Derecho.
Ante ausencia de parmetros es la propia administracin la llamada a
establecerlos, no obstante, el control de su legalidad deber realizarse con los
parmetros establecidos en el resto del ordenamiento jurdico (principios jurdicos,
valores consagrados en el sistema, derechos fundamentales, entre otros).

La diferencia entre una potestad discrecional o reglada se encuentra en la

diferente graduacin con que el legislador programa la actividad administrativa. Si
sta ha sido regulada mediante normas en las que los supuestos de hecho se
encuentran indeterminados, no han sido definidos o son insuficientes, vale decir
no se han establecido los parmetros, la Administracin debe establecerlos
mediante su potestad discrecional.

La discrecionalidad se justifica en:

1. El poder legislativo se rehsa a establecer lmites a la reglamentacin

confiando en que la administracin es la ms adecuada para hacerlo.
2. La finalidad de la Administracin Tributaria es servir al inters pblico, para
cumplir dicha finalidad no puede estar atada rgidamente sino debe dotrsele
de un margen de libertad que le permita adaptar la ley a casos concretos.
3. Complejidad y dinamicidad de los sectores no puede programar la totalidad de
las actuaciones administrativas.
4. La proteccin de los derechos fundamentales.

1
I.- Autonoma del Derecho Tributario

Se entiende por fuentes formales del derecho a los medios de formulacin de las
normas jurdicas, esto es a las distintas maneras de como se les hace conocer 1.
La expresin fuentes del Derecho en realidad supone la idea de origen o si se
quiere de gnesis del derecho, esto es, de los modos de formacin e ingreso de
las normas jurdicas al ordenamiento jurdico2.

En el Per, la Norma III del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, reconoce como
fuentes formales del Derecho Tributario a las siguientes:

NORMA III: FUENTES DEL DERECHO

TRIBUTARIO

Son fuentes del Derecho Tributario:

a) Las disposiciones constitucionales;

b) Los tratados internacionales aprobados por el
Congreso y ratificados por el Presidente de la
Repblica;
c) Las leyes tributarias y las normas de rango
equivalente;
d) Las leyes orgnicas o especiales que norman la
creacin de tributos regionales o municipales;
e) Los decretos supremos y las normas
reglamentarias;
f) La jurisprudencia;

1
Definicin tomada de Vctor Garca Toma (GARCA TOMA, Vctor. Introduccin a las Ciencias Jurdicas Lima: Jurista Editores
EIRL, segunda edicin, 2007, pg. 210).
2
Jorge Bravo Cucci. Fundamentos de Derecho Tributario. Cuarta Edicin. Jurista Editores. Pg. 149

2
 g) Las resoluciones de carcter general emitidas
por la Administracin Tributaria; y,
h) La doctrina jurdica.
Son normas de rango equivalente a la ley, aqullas
por las que conforme a la Constitucin se puede
crear, modificar, suspender o suprimir tributos y
conceder beneficios tributarios. Toda referencia a la
ley se entender referida tambin a las normas de
rango equivalente.

Vista la relacin, y a decir de Jorge Bravo Cucci, el legislador confundi al

Derecho Tributario con la ciencia del Derecho Tributario, al sealar como fuente a
la doctrina, a pesar que no tiene como funcin reglar los comportamientos a travs
de la introduccin de normas al sistema jurdico, sino slo la de servir de soporte
interpretativo de las mismas. 3

Afirma lo mismo respecto de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, incluso

tratndose de la Jurisprudencia de la Observancia Obligatoria dictada al amparo
del artculo 154 del Cdigo Tributario4. Considerando que sta ltima se emite
para interpretar de modo expreso y con carcter general el sentido de las normas
tributarias, coincidimos en que no es correcto se les considere como fuente del
Derecho Tributario.

Ello no ocurre sin embargo con las sentencias del Tribunal Constitucional ni de la
Corte Suprema, pues mediante ellas podra derogarse o dejarse sin efecto, total o
parcialmente normas tributarias, cuando fueran declaradas inconstitucionales o
atentatorias de los derechos fundamentales de las personas.

En conclusin, solo constituyen fuente de Derecho Tributario la Legislacin

Tributaria, la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de la Corte Suprema, as
como las resoluciones emitidas con carcter general por la Administracin

3 dem. Pg.149-150
4
Idem Pg. 150-151

3
Tributaria, cuando se publiquen y establezcan algn tipo de obligacin a los
deudores tributarios.

1.1 Legislacin tributaria

Considerada en los literales del a) al e), el g), as como el ltimo prrafo de la

Norma III, comprende el conjunto de normas de derecho positivo referidas a
aspectos tributarios y dems materias vinculadas, que emanan de rganos
estatales competentes, y que se publican en el Diario Oficial El Peruano a fin que
sean de pblico conocimiento.

Si bien es una potestad del Estado legislar en materia tributaria, podra generar
inseguridad jurdica si la legislacin cambia muy frecuentemente, pues a la
complejidad propia de la materia se la suma la necesidad de revisar permanente
su vigencia. Ests normas, ordenadas de acuerdo a su jerarqua 5 , son las
siguientes:

a) Disposiciones constitucionales. Normas recogidas en forma expresa o

implcita en la Constitucin Poltica del Per, que definen el marco en el que
se desarrollan las relaciones entre el acreedor y el deudor tributario. Merece la
pena resaltarse los principios o lmites a la potestad tributaria incluidos en el
artculo 74 de la Constitucin, esto es reserva de la ley, igualdad, no
confiscatoriedad y respeto de los derechos fundamentales de la persona.

b) Tratados internacionales. Tratados Bilaterales o Multilaterales, que forman

parte del derecho nacional. Ntese que se trata de todos los tratados
aprobados por el Per, y no slo de los que tuvieran contenido tributario, toda
vez que al prevalecer sobre la ley peruana, no se podra contradecirlos a
menos que previamente se denuncie total o parcialmente el tratado. Para los

5
Como ensea el Dr. Vctor Garca Toma, recurriendo a Hans Kelsen, el ordenamiento jurdico es un sistema de normas
dispuestas jerrquicamente entre s, de modo que, traducido a una imagen visual, se asemejara a una pirmide formada por varios
pisos superpuestos; postulando as una prelacin normativa con arreglo a la cual las normas se diversifican en una pluralidad de
categoras escalonadas segn su rango jerrquico (GARCA TOMA, Vctor. Ob. cit, pg. 273.

4
 efectos de nuestro anlisis, destacan los tratados de proteccin de
inversiones.

c) Leyes y normas de rango equivalente (decretos legislativos). Por aplicacin

del principio de reserva de ley, reconocido en la Constitucin, se reserva a la
ley o sus equivalentes la creacin de los tributos y la regulacin de sus
aspectos esenciales6. En este caso, convendra mencionar a las Ordenanzas
emitidas por los Gobiernos Locales.

Si bien la constitucin establece el procedimiento para que el Congreso

delegue en el Ejecutivo la posibilidad que legisle sobre cierta materia
especializada, podra generar inseguridad jurdica si la creacin, modificacin,
suspensin o supresin de tributos, el otorgamiento de beneficios tributarios o
la atribucin de facultades a la Administracin Tributaria se aprueba
permanentemente mediante Decretos Legislativos, haciendo de la excepcin
una regla. Consideramos que en este caso se pierde el equilibro en la relacin
jurdica tributaria, siendo el Ejecutivo el recaudador del impuesto.

d) Decretos Supremos. Normas de carcter general emitidas por el Presidente de

la Repblica que, en el mbito tributario, se utilizan para regular aranceles y
tasas, y para reglamentar las leyes tributarias. En este ltimo caso se trata de
reglamentos ejecutivos7, que responden al objetivo de precisar, desarrollar,
pormenorizar, aplicar o complementar lo dispuesto en la ley, para asegurar su
correcta operatividad, pero sin transgredirla, desnaturalizarla, limitarla,
corregirla o modificarla. En este sentido, el reglamento tributario, siguiendo al
profesor Jorge Dans Ordoez no puede suplantar lo dispuesto por la ley,
ni introducir desarrollos normativos contradictorios con las disposiciones

6
Adicionalmente, de acuerdo al texto constitucional, se admite que la creacin y regulacin de tributos municipales (distintos a los
impuestos) sea efectuada mediante ordenanza municipal y que por decreto supremo se regulen los aranceles y las tasas.
7
Tambin denominados reglamentos secundum legem, en la terminologa empleada por el Tribunal Constitucional. (Sentencia del
Tribunal Constitucional N 001/0003-2003-AI/TC, acumulados, del 04 de julio de 2003).

5
 legales, ni invadir el contenido propio de la ley en los supuestos de las
materias reservadas constitucionalmente a ley8.

e) Resoluciones administrativas de carcter general. De acuerdo con la

Resolucin de Superintendencia N 093-97/SUNAT, publicada con fecha
04.11.1997, las Resoluciones de Superintendencia pueden emitirse para
establecer obligaciones de los contribuyentes o responsables en el marco de
las competencias de SUNAT9, por lo que cuando se emiten bajo este tipo de
normas, sobre estos asuntos, y siempre que se publiquen en el Diario Oficial
El Peruano constituyen fuente del Derecho Tributario.

No se encuentran incluidos las Circulares, Directivas, ni los Manuales de

SUNAT, en la medida que son documentos de uso interno, que tienen como
nicos destinatarios a los funcionarios que llevan a cabo las actuaciones
administrativas, y que por lo tanto, no son de conocimiento de los
contribuyentes. Siendo as, si bien se trata de lineamientos que tienen por
objeto establecer procedimientos a efecto de obtener decisiones uniformes, no
es posible verificar si exceden o no la legislacin tributaria, o si los
funcionarios cumplen o no con la regulacin interna establecida.

II.- Sentido y alcance de las normas tributarias

Jurisprudencia.

Comprende las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, mismas que pueden
ser de dos tipos, aquellas que constituyen jurisprudencia de observancia
obligatoria y las resoluciones que no tienen dicha calidad.

8
DANOS ORDEZ, Jorge. La incidencia de la nueva Constitucin en las fuentes del Derecho Tributario. En: Revista del Foro N 1,
ao LXXXII, Colegio de Abogados de Lima, pg. 53.
9
No ocurre lo mismo cuando se emiten para regular aspectos administrativos relacionados con su gestin institucional.

6
De acuerdo con los artculos 102 y 154 del Cdigo Tributario, tienen la condicin
de jurisprudencia de observancia obligatoria, vinculante para la administracin y
los administrados, aqullas resoluciones que interpretan de modo expreso y con
carcter general el sentido y alcance de las normas tributarias, as como la que
efectan controles de legalidad 10 , siempre que en la misma resolucin se
reconozca que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y su texto sea
publicado en el Diario Oficial El Peruano.

Las otras emitidas por el Tribunal Fiscal, si bien no califican como jurisprudencia
de observancia obligatoria, habitualmente sirven como guas o referentes para la
Administracin Tributaria, los deudores tributarios y el propio Tribunal Fiscal,
llegando incluso a afirmarse que en la medida en que no ocurra un cambio de
criterio en el sentido de las resoluciones anteriores sobre casos especficos, el
Tribunal estara obligado a seguir el criterio plasmado en dichas resoluciones an
cuando stas no tengan el carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria
()11.

Doctrina.

Se entiende por doctrina jurdica al conjunto de las teoras y estudios cientficos

contenidos en libros, monografas, tratados, revistas, que contribuyen a la
interpretacin del derecho positivo y que guan las reformas de la legislacin, as
como son pauta para la aplicacin del derecho12 .

Es especialmente importante en materia tributaria, dada la cantidad, diversidad y

complejidad de las normas involucradas. Sin embargo, simplemente constituye

10
En el artculo 102 del Cdigo Tributario se establece que Al resolver el Tribunal Fiscal deber aplicar la norma de mayor jerarqua.
En dicho caso, la resolucin deber ser emitida con carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria, de acuerdo a lo establecido
en el artculo 154
11
HUAMANI CUEVA, Rosendo. Ob.cit., pg. 1029
12
MONROY CABRA, Marco. Introduccin al Derecho. Bogot: Editorial Temis, stima edicin aumentada y corregida, 1986, pg.
168

7
una gua para los usuarios del Derecho Tributario que facilita la interpretacin y
aplicacin de las normas tributarias.

Orientacin vinculante

De acuerdo con los artculos 84 y 93 del Cdigo Tributario slo las entidades
representativas de las actividades econmicas, laborales y profesionales, as
como las entidades del Sector Pblico Nacional se encuentran facultadas a
formularle a la SUNAT consulta motivada sobre el sentido y alcance de las normas
tributarias, no pudiendo hacerlo los contribuyentes por escrito y a ttulo individual.

Por su parte, de acuerdo a la Norma VIII del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo
Tributario, al aplicar las normas tributarias se puede utilizar cualquiera de los
mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho.

Asimismo, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la

Administracin se encuentra facultada para tomar en cuenta los actos, situaciones
y relaciones econmicas que realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios, haciendo prevalecer el hecho imponible a las formas o al revestimiento
jurdico adoptado por los contribuyentes13.

En tal sentido, si no se hubiera determinado la existencia de formas o

revestimientos jurdicos, la SUNAT se encuentra obligada a interpretar los actos,
situaciones o relaciones econmicas a la luz de los documentos efectivamente
suscritos y de las operaciones reales de las empresas.

En ese sentido, la nica alternativa que tiene un contribuyente a ttulo individual de

conocer la postura de la Administracin sobre el sentido y alcance de algunas
normas tributarias, es esperar ser fiscalizado, lo que resulta por dems inoportuno,
si se tiene que ya no existe posibilidad de adecuacin que no vaya acompaada
de una determinacin, real o presunta, multas e intereses.

13 Norma VIII del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo Tributario

8
La doctrina y el derecho comparado, mayoritariamente, se inclinan por conceder
tal derecho a todo aquel que tenga un inters personal y directo sobre la
aplicacin de la ley a una situacin de hecho concreta y actual, vale decir a los
contribuyentes, agentes de retencin o percepcin y dems responsables segn
ley. Minoritariamente, algunas legislaciones conceden el derecho de consulta
exclusivamente a las entidades gremiales y slo sobre el sentido y alcances de
aplicacin del tributo en forma general, no referida a un caso concreto14.

As, el artculo N 64 del Modelo de Cdigo Tributario del Centro Interamericano

de Administraciones Tributarias (organismo del que forma parte el Per),
establece que:

Artculo 64. Constituyen derechos de los obligados

tributarios, entre otros que establezcan las leyes, los
siguientes:
()
d) Derecho a formular consultas.

Asimismo, el inciso 1 del artculo 96 del mismo texto

referido a consultas tributarias seala:

Artculo 96. Consultas tributarias.

1. Quien tuviere un inters personal y directo, podr
consultar a la autoridad administrativa correspondiente
sobre la aplicacin del derecho a una situacin de hecho
concreta y actual. A ese efecto, el consultante deber
exponer con claridad y precisin todas las circunstancias,
antecedentes y dems datos constitutivos de la situacin

14 Idem. Pg. 15.

9
 que motiva la consulta, y podr asimismo expresar su
opinin fundada.
()

Como se puede apreciar, salvo que se trate de jurisprudencia de observancia

obligatoria del Tribunal Fiscal, emitida al amparo del artculo 154 del Cdigo
Tributario, o de las respuestas motivadas de la Administracin Tributaria dictadas
segn el artculo 93 del Cdigo Tributario, no existe otra forma de conocer el
sentido y alcance de las normas tributarias.

III.- Facultades Discrecionales otorgadas a la Administracin Tributaria

Segn el Diccionario de Derecho Usual de Cabanellas, la palabra discrecional

proviene de discrecin, es decir sano juicio, sensatez, o tino al emplearse o al
proceder. De ello se desprende que discrecional no es otra cosa que libertad para
actuar pero con sensatez.15

La distincin de una potestad como discrecional o reglada obedece a la diferente

graduacin con la que el legislador programa la actividad administrativa. As, si la
actuacin administrativa ha sido regulada en su integridad, de tal modo que su
aplicacin se verifica en forma inmediata, sin requerir parmetros adicionales por
parte de la Administracin, se tratar de una potestad reglada. Por el contrario,
estaremos frente a una potestad discrecional, si el legislador ha regulado la
actividad administrativa mediante normas en las que el supuesto de hecho se
encuentra claramente indeterminado, indefinido, insuficiente, etc., en general,
cuando el derecho no establece los parmetros suficientes de su actuacin, sino
que ella misma debe establecerlos.16

A decir de Julio Rosembuj, el rasgo especifico de la actividad discrecional consiste

en el poder, conferido implcita o explcitamente por la ley, de elegir en

15
Cabanellas Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. Editorial Atalaya. Buenos Aires, Argentina. Pgina 179.
16
Gamba. Pgina 108

10
determinadas circunstancias y frente a varias soluciones posibles la solucin que
concepte ms oportuna en orden al inters pblico particular que debe
satisfacer.17

Pero se justifica el otorgamiento de estas facultades, o es mejor regular la

actuacin administrativa en su integridad?. La necesidad de ciertos mrgenes de
libertad para adaptar las normas a los casos concretos, y la imposibilidad de
regular legislativamente todas las actuaciones administrativas, parece
justificarlas.18

As lo entendi el Cdigo Tributario aprobado mediante Decreto Legislativo N

816, publicado el 21 de abril de 1996, que fue el primero que las incorpor, al
considerar que era prudente conferirle a la Administracin Tributaria ciertas
facultades discrecionales.

A la fecha, son varios los artculos del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario
vigente, aprobado mediante Decreto Superno N 135-99-EF, y publicado el 19 de
agosto de 1999, que se refieren a las facultades discrecionales de la
Administracin Tributaria. Sin embargo, debe quedar claro que no son las nicas,
pues coincido con Gamba, que estas pueden ser expresas y tacitas, y en
consecuencia, no solo han sido conferidas las facultades que se citan a
continuacin.19

El ltimo prrafo de la Norma IV del Ttulo Preliminar referido al Principio de

Legalidad Reserva de la ley, incluido mediante el Art. 2 de la Ley N 27335,
publicada el 31 de julio de 2000 seala:

NORMA IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA

DE LA LEY

17
Rosembuj. Pg. 43
18
Gamba. Pgina 110
19
Gamba. Pgina 120

11
 ()

En los casos en que la Administracin Tributaria se

encuentra facultada para actuar discrecionalmente
optar por la decisin administrativa que considere ms
conveniente para el inters pblico, dentro del marco
que establece la ley.

Por su parte, el primer prrafo del Art. 62 sustituido por el artculo 8 de la Ley
27335, publicada el 31 de julio de 2000, y referido a las facultades de fiscalizacin
dispone que:

ARTCULO 62. FACULTAD DE FISCALIZACIN

La facultad de fiscalizacin de la Administracin

Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo
a lo establecido en el ltimo prrafo de la Norma IV del
Ttulo Preliminar.

()20

Asimismo, el numeral 2 del Art. 116 sustituido por el Artculo 54 del Decreto
Legislativo N 953, publicado el 5 de febrero de 2004 y vigente a partir del 6 de
febrero de 2004, referido a las facultades del Ejecutor Coactivo indica lo siguiente:

Artculo 116.- FACULTADES DEL EJECUTOR

COACTIVO

20 El texto anterior incluido mediante deca La facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma
discrecional.

12
 La Administracin Tributaria, a travs del Ejecutor
Coactivo, ejerce las acciones de coercin para el cobro
de las deudas exigibles a que se refiere el artculo
anterior. Para ello, el Ejecutor Coactivo tendr, entre
otras, las siguientes facultades:

()

2. Ordenar, variar o sustituir a su discrecin, las

medidas cautelares a que se refiere el Artculo
118.21

De otro lado, el Art. 82 sustituido por el Artculo 34 del Decreto Legislativo N

953, publicado el 5 de febrero de 2004 y vigente a partir del 6 de febrero de 2004,
en relacin con la facultad sancionadora establece:

Artculo 82.- FACULTAD SANCIONADORA

La Administracin Tributaria tiene la facultad

discrecional de sancionar las infracciones
tributarias.22

Igualmente, el Artculo 166 sustituido por el Artculo 80 del Decreto Legislativo

N 953, publicado el 5 de febrero de 2004 y vigente a partir del 6 de febrero de
2004, en relacin con la facultad sancionadora precisa:

Artculo 166.- FACULTAD SANCIONATORIA

La Administracin Tributaria tiene la facultad

discrecional de determinar y sancionar
administrativamente las infracciones tributarias

21 El texto anterior incluido mediante deca Ordenar a su discrecin las medidas cautelares a que se refiere el Artculo 118.
22 El texto anterior incluido mediante deca La Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de sancionar las infracciones
tributarias contempladas en el Ttulo I del Libro IV.

13
Finalmente, el Art, 192 sustituido por el Artculo 98 del Decreto Legislativo N
953 publicado el 5 de febrero de 2004 y vigente a partir del 6 de febrero de 2004, y
antes por el Artculo 23 de la Ley N 27335, publicada el 31 de julio de 2000,
referido a la facultad discrecional para denunciar delitos tributarios y aduaneros
indica que:

Artculo 192.- FACULTAD DISCRECIONAL PARA

DENUNCIAR DELITOS TRIBUTARIOS Y
ADUANEROS

()

La Administracin Tributaria, de constatar hechos que

presumiblemente constituyan delito tributario o delito de
defraudacin de rentas de aduanas; o estn
encaminados a dichos propsitos, tiene la facultad
discrecional de formular denuncia penal ante el
Ministerio Pblico, sin que sea requisito previo la
culminacin de la fiscalizacin o verificacin,
tramitndose en forma paralela los procedimientos
penal y administrativo. En tal supuesto, de ser el caso,
emitir las Resoluciones de Determinacin,
Resoluciones de Multa, rdenes de Pago o los
documentos aduaneros respectivos que correspondan,
como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin, en
un plazo que no exceda de noventa (90) das de la
fecha de notificacin del Auto de Apertura de
Instruccin a la Administracin Tributaria. En caso de
incumplimiento el Juez Penal podr disponer la
suspensin del procedimiento penal, sin perjuicio de la
responsabilidad a que hubiera lugar.

()

14
Como se puede apreciar, las facultades discrecionales no slo han sido slo
otorgadas de forma general como ocurre con el ltimo prrafo de la Norma IV del
Ttulo Preliminar, sino que adems, han sido incluidas especficamente para cada
una de las facultades con que cuenta la Administracin Tributaria, esto es la
facultad de fiscalizacin, recaudacin y sancionatoria.

Si bien la Norma IV del Ttulo Preliminar dispone que la Administracin Tributaria

se encuentra facultada a actuar discrecionalmente dentro del marco que establece
la ley, entindase ley general y no slo la tributaria, se omite fijar los criterios o
parmetros especficos en virtud de los cuales la Administracin debe decidir si
ejerce o no su potestad, dejndolo prcticamente a su libre albedro.

III.- Lmites Normativos a las Facultades Discrecionales de la Administracin

Tributaria

Revisemos los limes normativos a las facultades discrecionales de la SUNAT

establecidos en la legislacin tributaria, que segn la norma IV del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario, constituye fuente del Derecho Tributario.

El ltimo prrafo del Artculo 200 de la Constitucin vigente, referido a las

Acciones de Garanta Constitucional, precisa que cuando se interponen este tipo
de acciones en relacin con derechos restringidos o suspendidos, el rgano
jurisdiccional competente debe examinar la razonabilidad y proporcionalidad 23 del
acto restrictivo. Si bien la referida norma constitucional citada se refiere a Acciones
de Garanta Constitucional, es perfectamente aplicable al procedimiento
administrativo.

Por otro lado, la Constitucin establece una serie de derechos y garantas que de
hecho constituyen lmites a las facultades discrecionales de SUNAT: el derecho a
la igualdad ante la Ley (inciso 2 del artculo 2)24, a la buena reputacin (inciso 7

23 En el artculo de Pedro Grandes Castro, El principio de proporcionalidad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano
se citan todas las sentencias y los argumentos en los que el Tribunal Constitucional considera de aplicacin este principio. En: El
Principio de Proporcionalidad en el Derecho Contemporneo. Palestra Editores, Lima, 2010, pginas 337-376.
24
Inciso 2: A la igualdad ante la ley. Nadie debe ser discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religin, opinin, condicin
econmica o de cualquiera otra ndole.

15
del artculo 2,)25, a trabajar libremente, con sujecin a ley (inciso 14 del artculo
2)26, a la propiedad (inciso 15 del artculo 2)27, a formular peticiones por escrito
ante la autoridad competente (inciso 20 del artculo 2)28, a la libertad de iniciativa
privada (artculo 58) 29 , a la libertad de empresa, comercio e industria (artculo
59) 30 , al pluralismo econmico (artculo 60) 31 , a la inversin (artculo 63) 32 .
Tambin establece una serie de obligaciones, entre ellas, el respeto de los
derechos fundamentales as como la prohibicin de la confiscatoriedad (artculo
74)33

Asimismo, el artculo 3 de la Constitucin confirma que la relacin de los

derechos mencionados en el captulo de los derechos fundamentales de la
persona no es cerrada as que no excluye los dems que la Constitucin
garantiza, ni otros de naturaleza anloga o que se fundan en la dignidad del
hombre, o en los principios de soberana del pueblo, del Estado democrtico de
derecho y de la forma republicana de gobierno.

25 Inciso 7: Al honor y a la buena reputacin, a la intimidad personal y familiar as como a la voz y a la imagen propias.
26
Inciso 14: A trabajar libremente, con sujecin a ley.
27
Inciso 15: A la propiedad y a la herencia.
28
Inciso 20: A formular peticiones, individual o colectivamente, por escrito ante la autoridad competente, la que est obligada a dar al
interesado una respuesta tambin por escrito dentro del plazo legal, bajo responsabilidad.
29
Artculo 58.- La iniciativa privada es libre. Se ejerce en una economa social de mercado. Bajo este rgimen, el Estado orienta el
desarrollo del pas, y acta principalmente en las reas de promocin de empleo, salud, educacin, seguridad, servicios pblicos e
infraestructura.
30
Artculo 59. El Estado estimula la creacin de riqueza y garantiza la libertad de trabajo y la libertad de empresa, comercio e
industria. El ejercicio de estas libertades no debe ser lesivo a la moral, ni a la salud, ni a la seguridad pblicas. El Estado brinda
oportunidades de superacin a los sectores que sufren cualquier desigualdad; en tal sentido, promueve las pequeas empresas en
todas sus modalidades.
31
Artculo 60.- El Estado reconoce el pluralismo econmico. La economa nacional se sustenta en la coexistencia de diversas formas
de propiedad y de empresa.
Slo autorizado por ley expresa, el Estado puede realizar subsidiariamente actividad empresarial, directa o indirecta, por razn de alto
inters pblico o de manifiesta conveniencia nacional.
La actividad empresarial, pblica o no pblica, recibe el mismo tratamiento legal.
32 Artculo 63.- La inversin nacional y la extranjera se sujetan a las mismas condiciones. La produccin de bienes y servicios y el

comercio exterior son libres. Si otro pas o pases adoptan medidas proteccionistas o discriminatorias que perjudiquen el inters
nacional, el Estado puede, en defensa de ste, adoptar medidas anlogas.
En todo contrato del Estado y de las personas de derecho pblico con extranjeros domiciliados consta el sometimiento de stos a las
leyes y rganos jurisdiccionales de la Repblica y su renuncia a toda reclamacin diplomtica. Pueden ser exceptuados de la
jurisdiccin nacional los contratos de carcter financiero.
El Estado y las dems personas de derecho pblico pueden someter las controversias derivadas de relacin contractual a tribunales
constituidos en virtud de tratados en vigor. Pueden tambin someterlas a arbitraje nacional o internacional, en la forma en que lo
disponga la ley.
33 Artculo 74.- Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto

legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas,
dentro de su jurisdiccin, y con los lmites que seala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de
reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener carcter
confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos
de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que establece el presente artculo.

16
Por su parte el artculo 43 de la Constitucin, nos define como un estado
democrtico y social de derecho.34

Asimismo, el Art. IV de la Ley de Normas Generales de Procedimiento

Administrativo aprobada mediante Ley N 27444, referido al principio de legalidad,
precisa que todas las autoridades administrativas deben actuar con respeto a la
ley y al derecho (incluidos los principios generales del derecho), dentro de las
facultades que le estn atribuidas y de acuerdo con los fines para lo que le fueron
conferidas.

Igualmente, el numeral 4.1 del artculo IV de la misma ley, incorpora el principio de

razonabilidad, sealando que cuando las decisiones de la autoridad administrativa,
creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan
restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los lmites de la
facultad atribuida y manteniendo la debida proporcin entre los medios a emplear
y los fines pblicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente
necesario para la satisfaccin de su cometido.

Finalmente, los numerales 238.1 y 238.2 del artculo 238 sealan que las
entidades son patrimonialmente responsables frente a los administrados por los
daos directos e inmediatos causados por los actos de la Administracin o los
servicios pblicos directamente prestados por aqullas, salvo cuando la entidad
hubiere actuado razonable y proporcionalmente en defensa de la vida, integridad o
los bienes de las personas o en salvaguarda de los bienes pblicos o cuando se
trate de daos que el administrado tiene el deber jurdico de soportar de acuerdo
con el ordenamiento jurdico y las circunstancias.

Como se puede apreciar, la Ley de Normas Generales de Procedimiento

Administrativo que consideramos es la norma principal de aplicacin supletoria a
los temas tributarios, es expresa en cuanto a los lmites, no slo imponiendo
respeto a la garantas y derechos, en abierta concordancia con lo dispuesto por la
Constitucin, sino dejando establecido que slo cuando el funcionario pblico

34
Segn el Tribunal Constitucional en la sentencia recada en el Expediente 1803-2004-AA/TC de fecha 25.08.2004, aunque no
explcitamente, los artculos 3 y 43 de la Constitucin constituyen el sustento del principio de interdiccin de todo poder ejercido en
forma arbitraria o injusta.

17
acta de forma razonable y proporcional se libera de la responsabilidad por los
daos que su actuacin pudiera ocasionar.

Por otro lado, el primer prrafo del Art. 86 del Cdigo Tributario, referido a las
prohibiciones de los funcionarios y servidores de la Administracin Tributaria
sealaba:

Los funcionarios y servidores que laboren en la

Administracin Tributaria al aplicar los tributos,
sanciones y procedimientos que corresponda, se
sujetarn a las normas tributarias de la materia, sin
perjuicio de las facultades discrecionales que
seale el Cdigo Tributario.

Posteriormente, mediante el Artculo 36 del Decreto Legislativo N 953 publicado

el 5 de febrero de 2004 y vigente a partir del 6 de febrero de 2004 se sustituy
dicho prrafo por el siguiente:

Los funcionarios y servidores que laboren en la

Administracin Tributaria al aplicar los tributos,
sanciones y procedimientos que corresponda, se
sujetarn a las normas tributarias de la materia.

Como se puede apreciar, a tenor de lo dispuesto por el ltimo prrafo la Norma IV

del Ttulo Preliminar y del nuevo texto del primer prrafo del Art. 86 del CT 35, que
elimina la frase que aparentemente exceptuaba a las facultades discrecionales del
sometimiento a las normas tributarias 36 , no cabe duda que la actuacin de la
Administracin Tributaria sea o no discrecional se encuentra siempre sometida al
derecho que adems le da sustento.

35 El Artculo 86 del CT dispone que: Los funcionarios y servidores que laboren en la Administracin Tributaria al aplicar los tributos,
sanciones y procedimientos que corresponda, se sujetarn a las normas tributarias de la materia.
36 As lo hace notar Cesar M. Gamba Valega, al sealar que la Norma IV del Ttulo Preliminar deba prevalecer sobre lo dispuesto por

el texto anterior del artculo 86 del CT. En: Breves apuntes sobre la discrecionalidad en el Derecho Tributario. En: Revista del Instituto
Peruano de Derecho Tributario, Vol. N 37, diciembre de 1999, editado marzo de 2001, pginas 104 y 105.

18
La discrecionalidad de la Administracin, citando a Giovanni Moschetti, no
significa libertad absoluta, pues como la discrecionalidad es actividad vinculada a
un fin, que es el inters pblico establecido por ley, la actividad de la
Administracin Tributaria (aunque discrecional) no puede ser libre en la
prosecucin del fin encomendado a su accin, porque este es siempre la
determinacin del tributo previsto por Ley; y los medios elegidos por la
Administracin Tributaria tienen que ser orientados hacia ese fin.37

Tal como seala el mismo autor 38 , para que la accin de la Administracin

Tributaria sea racional y coherente con el fin indicado por la Ley, y lograr sus fines
y objetivos en el marco de la Constitucin, la discrecionalidad debe ser limitada, o
mejor dicho, encaminada de manera tal que logre el fin legtimo menoscabando
lo menos posible los derechos individuales.

Asimismo, de acuerdo a lo indicado por Javier Adrin Coripuna es importante

tener en consideracin que debido a la propia naturaleza del principio de
proporcionalidad (medio), su afectacin siempre va a estar relacionada con la
afectacin de un derecho fundamental (fin), es decir, no sera vlido sostener que
en un determinado caso se ha afectado solamente el principio de
proporcionalidad. Como tal, el principio de proporcionalidad se constituye
principalmente en un mecanismo que debe ser observado por los poderes
pblicos cuando estos pretendan limitar los derechos de las personas. Si se
determina que una medida estatal es desproporcionada no se est afectando
solamente el principio de proporcionalidad sino principalmente el derecho
fundamental comprometido en la decisin.39

Es cierto que para controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones

tributarias, la SUNAT requiere de facultades discrecionales para fiscalizar a los
contribuyentes y responsables tributarios, sin embargo dichas facultades no son
ilimitadas, ni pueden ser ejercidas en forma arbitraria, siempre se encontrarn

37 MOSCHETI Giovanni. El Principio de Proporcionalidad en las relaciones Fisco-Contribuyente (Primera parte). En: Anlisis
Tributario. Vol. XX N 236. Setiembre, 2007. Pg. 34.
38 MOSCHETI Giovanni. El Principio de Proporcionalidad en las relaciones Fisco-Contribuyente (Tercera parte). En: Anlisis

Tributario. Vol. XXI N 247. Agosto, 2008. Pg. 30.

39 Javier Adrin Coripuna. Los principios y derechos del debido proceso en algunos casos de amparo en materia constitucional

tributaria. En: Jurisprudencia y Doctrina Constitucional Tributaria. Gaceta Jurdica, Primera Edicin, Agosto 2006, pgina 340.

19
limitadas por los principios generales del derecho, y por las garantas y derechos
reconocidos por la Constitucin y la Ley, vale decir por la legislacin tributaria.

A decir de Cesar M. Gamba, es lamentable, pero nuestro Cdigo Tributario se

muestra reticente a recoger las exigencias y garantas fundamentales mnimas
que impone un Estado Social y Democrtico de Derecho como el que nuestra
Constitucin Poltica pretende instituir. As, cada vez que se consagra una
potestad administrativa, el legislador, lejos de imponer los lmites necesarios para
que su ejercicio se efecte sin desviaciones, y respetando la lnea divisoria
impuesta por los derechos y garantas constitucionales, atiende exclusivamente al
inters administrativo.40

Si bien el otorgamiento de facultades discrecionales41 constituye una herramienta

til para la adecuada actuacin de la Administracin Tributaria, dado el nivel de
complejidad y dinamicidad de los sectores en los que interviene42, consideramos
que deben establecerse lmites expresos, si es que no deseamos sentar las
bases de una Administracin arbitraria y ms bien instaurar un sistema tributario
justo.

En todos los casos que la Administracin Tributaria se encuentre facultada para

actuar discrecionalmente deber optar por la decisin administrativa que considere
ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley, lo
cual supone respetar los derechos y garantas del contribuyente.

Sin embargo, de la experiencia de lo ocurrido hasta la fecha, resulta indispensable

que se incluya en los artculos del Cdigo Tributario referidos a las facultades de la

40 Cesar M. Gamba Valega. El debido procedimiento administrativo en el mbito tributario. En: Jurisprudencia y Doctrina Constitucional
Tributaria. Ob. Cit. pgina 307.
41 Csar Gamba Valega considera que la distincin de una potestad como discrecional o reglada obedece a la diferente

graduacin con la que el legislador programa la actividad administrativa. As, si la actuacin administrativa ha sido regulada en su
integridad, de tal modo que su aplicacin se verifica en forma inmediata, sin requerir parmetros adicionales por parte de la
Administracin, se tratar de una potestad reglada. Por el contrario, estaremos frente a una potestad discrecional, si el legislador ha
regulado la actividad administrativa mediante normas en las que su supuesto de hecho se encuentra claramente indeterminado,
indefinido, insuficiente, etc., en general, cuando el Derecho no establece los parmetros suficientes de su actuacin, sino que ella
misma debe establecerlo (GAMBA VALEGA, Csar. Breves apuntes sobre la discrecionalidad en el Derecho Tributario. En Revista
del Instituto Peruano de Derecho Tributario, N 37, IPDT, Lima, marzo de 2001, pg. 108).
42
Segn el Dr. Csar Gamba Valega, en determinadas ocasiones es preciso que la Administracin goce de un margen de libertad
frente al Poder Legislativo, para efectuar las prestaciones de adaptacin que requiere cada circunstancia concreta GAMBA VALEGA,
Csar. Ob. cit., pg. 109 y 110.

20
Administracin, sobre todo las que se ejercen en forma discrecional, precisiones
que eviten los excesos cometidos, contrarios a la Constitucin y la legislacin en
su conjunto, y que no resultaron un control efectivo en la medida que no se
incorporaron en la ley tributaria.

21
Base Terica

Glosario:

- Acciones de Garanta Constitucional: Aqullas que tienen como propsito

proteger los derechos reconocidos por la Constitucin. Su fin esencial es
garantizar la primaca de la Constitucin y la vigencia efectiva de los derechos
constitucionales.

- Contribuyente: Aqul que realiza, o respecto del cual se produce el hecho

generador de la obligacin tributaria.
- Ejecutor Coactivo: Es el funcionario responsable del Procedimiento de
Ejecucin Coactiva, esto es de ejercer a nombre de la Administracin, las
acciones de cobro coactivo de las deudas tributarias con las facultades que le
concede la Ley.
- Facultad de Fiscalizacin: Facultad de la Administracin Tributaria que se
ejerce en forma discrecional, y que mediante la inspeccin, investigacin y
control permite la revisin del estricto cumplimiento de las obligaciones
tributarias de los deudores tributarios, incluso de aquellos sujetos que gocen de
inafectacin, exoneracin o de beneficios tributarios.
- Facultad de Recaudacin: Facultad de la Administracin Tributaria que
permite la recoleccin de los tributos del Gobierno Central. Para tal efecto, se
contrataron los servicios de las entidades del sistema bancario y financiero,
para recibir el pago de deudas tributarias, as como para procesar
declaraciones y comunicaciones dirigidas a la Administracin.
- Facultad Sancionatoria: Facultad de la Administracin Tributaria que, ejercida
discrecionalmente, permite determinar y sancionar administrativamente las
infracciones tributarias, incluso aplicarlas gradualmente, en la forma y
condiciones que ella misma establezca.
- Principio de Legalidad: En virtud de este principio, todos los poderes pblicos
se subordinan a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de
ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por
jueces independientes.

22
- Principio de Reserva de la Ley: En virtud de este principio, slo a travs de
una norma jurdica con rango de ley se puede definir todos y cada uno de los
elementos de la obligacin tributaria, esto es, el hecho imponible, los sujetos
obligados al pago, el sistema o la base para determinar el hecho imponible, la
fecha de pago, las infracciones, sanciones y las exenciones, as como el rgano
legalizado para recibir el pago de los tributos.
- Recurso de Apelacin: Medio Impugnatorio o Recurso Administrativo que los
contribuyentes tienen derecho a interponer contra los actos de la Administracin
Tributaria que violan, desconocen o lesionan un derecho o inters legtimo del
recurrente. Es la segunda etapa del Procedimiento Contencioso - Tributario.
- Recurso de Reclamacin: Medio Impugnatorio o Recurso Administrativo que
los contribuyentes tienen derecho a interponer contra los actos de la
Administracin Tributaria que violan, desconocen o lesionan un derecho o
inters legtimo del recurrente. Es la primera etapa del Procedimiento
Contencioso-Tributario.
- Reparo: Observacin que la Administracin formula a la determinacin de
tributos efectuada por el contribuyente.
- Resoluciones Administrativas de carcter general: Reglamentan aspectos
relativos a los relaciones con los administrados y para que sean de obligatorio
cumplimiento deben ser publicadas en el diario oficial El Peruano
- Silencio Administrativo Negativo: Constituye una tcnica para dar solucin a
la situacin de desproteccin o indefensin en que puede hallarse un
administrado cuando el rgano administrativo no resuelve expresamente la
peticin o pretensin por l deducida, que supone que al administrado
considere resuelta su pretensin en sentido adverso, y habilitado para
interponer los recursos administrativos y acciones judiciales pertinentes.
- Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT):
Institucin Pblica encargada de administrar, fiscalizar y recaudar los tributos
internos, con excepcin de los municipales, y desarrollar las mismas funciones
respecto de las aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la
Oficina de Normalizacin Previsional (ONP), a las que hace referencia la norma
II del Ttulo Preliminar del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y,
facultativamente, respecto tambin de obligaciones no tributarias de ESSALUD

23
 y de la ONP, de acuerdo a lo que por convenios interinstitucionales se
establezca
- Tribunal Fiscal: El Tribunal Fiscal es un rgano resolutivo del Ministerio de
Economa y Finanzas que depende administrativamente del Ministro, con
autonoma en el ejercicio de sus funciones especficas y tiene por misin
resolver oportunamente las controversias tributarias que surjan entre la
administracin y los contribuyentes, interpretando y aplicando la ley, fijando
criterios jurisprudenciales uniformes y proponiendo normas que contribuyan con
el desarrollo del Sistema Tributario.

24
Referencias Bibliogrficas

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Reuters. Navarra, 2010.

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26