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DERECHO TRIBUTARIO

CONCEPTOS
Giuliani Fonrouge: el derecho tributario o derecho fiscal es la rama del derecho
financiero que se propone estudiar el aspecto jurdico de la tributacin, en sus diversas
manifestaciones; como actividad del Estado, en las relaciones de ste con los
particulares y en las que se suscitan entre estos ltimos.

Villegas: el derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurdicas que se


refieren a los tributos, regulndolos en sus distintos aspectos. En el mismo sentido,
Dino Jarach aade al conjunto de normas los principios.

Martn y Rodrguez Us: el derecho tributario puede ser definido como el conjunto de
normas jurdicas que reglan la creacin, recaudacin y todos los dems aspectos
relacionados con los tributos, sean estos impuestos, tasas o contribuciones especiales,
pero que, adems, integran esta disciplina jurdica los principios jurdicos de la
tributacin y las instituciones dimanantes del plexo normativo tributario.

Valds Costa: es el conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre
el Estado, en su calidad de acreedor de los tributos, y las personas a quienes la ley
responsabiliza de su pago.

Luqui: el derecho tributario comprende aquellos recursos para cuya creacin el Estado
no necesita contar con la voluntad del particular (expresa o tcita), como es necesario
en los dems recursos. Para crear la obligacin tributaria le es suficiente su poder de
imperium y que conforma la clsica triloga de impuestos, tasas y contribuciones
especiales.

Algunos autores no diferencian el derecho financiero del derecho tributario:


Flores Zavala: el derecho financiero pblico o derecho fiscal es una rama del derecho
administrativo que estudia las normas legales que rigen la actividad financiera del
Estado o de otro poder pblico.

Pugliese: el derecho financiero es la disciplina que tiene por objeto el estudio


sistemtico del conjunto de normas que reglamentan la recaudacin, la gestin y la
erogacin de los medios econmicos que necesitan el Estado y otros rganos pblicos
para el desarrollo de sus actividades, y el estudio de las relaciones jurdicas entre los

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poderes y los rganos del Estado, entre el contribuyente y el Estado y entre los mismos
contribuyentes, que derivan de la publicacin de esas normas.

De la Cueva: el derecho financiero comprende la actividad econmica en su totalidad,


la obtencin de recursos y el gasto de ellos, derivndose de l tanto el derecho
tributario o fiscal como el derecho presupuestario que se encarga del gasto pblico.

La parte del derecho financiero que se refiere a la imposicin y a la recaudacin


de los tributos se distingue del resto de las manifestaciones de la actividad financiera
por tener objetos e institutos exclusivos, es decir, no regulados por otra rama del
derecho. Esa particularidad unida a la circunstancia de que dichas instituciones
tributarias guardan una relacin lgica entre s, permiti la elaboracin del derecho
tributario, el cual reconoce una relacin de especie a gnero con respecto al derecho
financiero.
El primer gran impulso recibido por esta disciplina tuvo lugar en 1919 con la
sancin del Ordenamiento fiscal alemn (Becker) que represent la primera
codificacin de la parte general del derecho tributario (sus instituciones bsicas), con
exclusin de las normas referidas a los impuestos en particular, los que pasaron a
formar parte de distintos cuerpos legales. Se incorpora el principio de la consideracin
econmica que implica asegurar el desarrollo del derecho tributario en campo jurdico
autnomo. Quien aplica las leyes tributarias debe partir de las cosas, de los hechos y
su real significacin.
Jarach considera que debe distinguirse el enfoque administrativo del de derecho
tributario sustantivo. El primer enfoque tiene como punto de partida la existencia de una
rama de la administracin pblica acompaada por cuerpos policiales o militares
especializados en materia tributaria. El segundo enfoque toma como punto de partida el
fenmeno de la vida social de la necesidad de recursos tributarios dentro de los cuales
se destacan los impuestos, cuyo pago y fiscalizacin representan el propsito
fundamental de las leyes fiscales.
Mientras que el primer enfoque magnifica el papel de la administracin para la
recaudacin de los impuestos, el segundo busca la esencia de la materia tributaria.
En los Estados modernos de derecho el poder coercitivo estatal se ejerce a
travs de la ley como expresin del poder legislativo y como norma jurdica que define
exhaustivamente los supuestos objetivos y subjetivos de la pretensin del Estado y de
la obligacin correlativa del contribuyente.
La administracin fiscal no posee poderes discrecionales y la ley determina
precisamente cuando, en cuales casos y en cual medida ella puede recaudar un tributo

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sobre la riqueza privada; por ello, la autoridad fiscal acta con la finalidad de aplicar las
leyes impositivas.

AUTONOMIA.

Existen posiciones divergentes:


Las que niegan todo tipo de autonoma al derecho tributario porque lo subordinan al
derecho financiero. Son los autores que sostienen la autonoma cientfica del derecho
financiero. Quien la defendi inicialmente fue Rheinfeld. Pugliese afirma que existe una
necesidad cientfica en estudiar el fenmeno financiero con criterios uniformes,
reconociendo que el derecho tributario es su parte ms importante, pero sosteniendo
que no slo el fenmeno impositivo sino todo el complejo de la actividad financiera del
Estado debe ser estudiado con criterios jurdicos unitarios.

Los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo. Los
administrativistas niegan la autonoma del derecho financiero y del derecho tributario
argumentando que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios econmicos
para cumplir sus fines as como la administracin y empleo de ellos, es una funcin
administrativa tpica que no difiere en su naturaleza de las dems actividades pblicas
del Estado regidas por el derecho administrativo.

Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como


cientficamente autnomo.

Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y le conceden un


particularismo exclusivamente legal. Esto significa que el legislador puede crear
regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado pero si no lo hace
sigue rigiendo ste (posicin de Gny).
Luqui considera que no hay tal autonoma del derecho tributario ni tampoco existe una
sumisin de esta disciplina con el derecho comn considerando que en el derecho
tributario estn permanentemente presente los principios del derecho administrativo,
entre ellos:
* presuncin de legitimidad del acto de determinacin tributaria.
ejecutoriedad del acto de determinacin tributaria (solvet et repete).
presuncin de solvencia del Estado.
mora automtica al vencimiento de los plazos, no es necesaria una nueva
interpelacin.

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prerrogativas y privilegios del fisco y de la administracin en cuanto a la
realizacin de sus funciones.
los mtodos de interpretacin de las leyes tributarias son similares al de las
leyes administrativas.
el acto administrativo como el acto de determinacin son el reflejo del inters
pblico.
la prueba incumbe al contribuyente y al administrado.
los reglamentos administrativos y los tributarios pueden ser fuente de derecho y
crear obligaciones de hacer y de dejar hacer, nunca las de dar sumas de dinero.
las nulidades de actos administrativos son semejantes a las de los actos de
determinacin tributaria, los plazos y trminos perentorios en ambos derechos.
En Alemania, se estudia el derecho tributario lo que contribuye a su codificacin y
organizacin jurisdiccional y de la administracin tributaria que se oper a principios de
siglo.
En Italia, el ms importante predicador de la autonoma del derecho tributario frente al
derecho financiero fue Giannini que considera que frente a la diversa naturaleza de los
temas que forman la vasta trama del derecho financiero, parece ms exacto asumir
como objeto de una disciplina jurdica diferenciada solamente aquella parte del derecho
financiero que se atiene de la imposicin y recaudacin de los tributos cuyas normas se
prestan a ser coordinadas en un sistema cientfico.

Jurisprudencia: la Corte se pronunci a favor de la autonoma sosteniendo que la


legislacin fiscal es autnoma para la determinacin del objeto imponible, las
modalidades, formas de clculo y aplicacin de los tributos, en tanto respeten las
figuras de la legislacin civil en el mbito del derecho privado. En la causa Refineras
de Maz S.A. resolvi que el legislador puede crear a los efectos impositivos, un
rgimen distinto del que se aplica en el derecho comn a las relaciones entre el ente
social y los socios, tales leyes son nacionales y tienen la misma jerarqua que los
cdigos de fondo.

Alcance de la Autonoma: se encuentra debidamente justificada la autonoma cientfica


y didctica del derecho tributario dentro de la Teora General del Derecho.

LOS ASPECTOS ESPECIFICOS Y COMUNES DEL DERECHO TRIBUTARIO.


Villegas considera que se puede hablar de una autonoma didctica y funcional
del derecho tributario desde que constituye un conjunto de normas jurdicas dotadas de

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singularismo, que funciona concatenado en un grupo orgnico y singularizado, que a su
vez est unido a todo el sistema jurdico nacional.
El singularismo del derecho tributario se desprende de un conjunto de caractersticas
especficas y comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo regulador de
naturaleza propia, uniforme y diferenciada; y son:
Coaccin en la Gnesis del Tributo: el objeto de la prestacin surge como
consecuencia de la potestad tributaria del Estado que a su vez deriva de su poder de
imperio. La potestad tributaria se exterioriza principalmente en la gnesis del tributo en
cuanto a que el Estado decide unilateralmente crear a los individuos obligaciones que
stos no asumieron voluntariamente. Luego del momento gensico, la voluntad
tributaria se agota en todo cuanto implique actos de compulsin contra el individuo para
obligarlo al pago. Subsiste la coaccin si el contribuyente no cumple, pero esa es la
coaccin inherente a todas las normas que imponen obligaciones.

Coaccin Normada: la coaccin emanada de la potestad tributaria no es ejercida


arbitrariamente en los Estados de derecho, es una relacin de derecho y no de fuerza.
La potestad tributaria se convierte entonces en facultad normativa, es decir, en facultad
de dictar normas jurdicas creadoras de tributos. El tributo queda sujeto al principio de
legalidad, lo que origina las siguientes consecuencias:
Tipicidad del Hecho Imponible: el hecho tomado como hiptesis condicionante de la
obligacin tributaria debe estar sealado con todos sus elementos componentes y debe
permitir conocer con certeza si desde el punto de vista descriptivo, determinada
circunstancia fctica cae o no dentro de lo tributable.
Distincin de Tributos en Gnero y Especie.
Distribucin de Potestades Tributarias entre Nacin y Provincias.
Analoga: no es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los
elementos estructurales del tributo ni tampoco con respecto a exenciones. La analoga
legis debe distinguirse de la interpretacin extensiva, Bobbio considera que el criterio
distintivo est en la diversa naturaleza jurdica de los efectos producidos por los modos.
El efecto de la interpretacin extensiva sera la extensin de una norma a casos que
ella no ha previsto. La analoga tendra como consecuencia la creacin de una nueva
norma.
Retroactividad: no es admisible la aplicacin retroactiva de la norma que establece el
tributo con respecto a ninguno de sus elementos estructurales. Slo se cumple el
principio de legalidad tributaria si el particular conoce de antemano tanto su obligacin
de tributar como los elementos de mensuracin.

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Indisponibilidad del Crdito Tributario: surge de la legalidad la indisponibilidad para el
Estado de los derechos subjetivos emergentes del vnculo obligacional. Frente a un
hecho imponible realizado y comprobado el Estado no esta facultado para decidir si
cobra o no el tributo segn ponderacin de circunstancias, de oportunidad o
conveniencia. Tampoco puede hacer rebajas, renunciar derechos, hacer transacciones,
conceder esperas, aceptar sustitucin de deudores, salvo que una norma expresa lo
autorice a ello.
Finalidad de Cobertura del Gasto Pblico: la finalidad del cobro coactivo normado es la
cobertura del gasto pblico para la satisfaccin de necesidades pblicas que dan
nacimiento al Estado y justifican su existencia. Siendo su finalidad econmica tambin
debe tener base econmica el criterio de graduacin del aporte individual, de lo que
surge el principio de la capacidad contributiva.

El Principio Sovet et Repete.


Griziotti fundaba este principio en que la satisfaccin de las necesidades
pblicas no es postergable y de ah que hay que tutelar los intereses del Fisco para el
pago puntual de los tributos; esto implica que en toda controversia de impuestos, la
oposicin, para ser admitida en juicio, debera estar acompaada por el certificado de
pago del impuesto.
Otro fundamento de este principio est dado por la legitimidad y ejecutoriedad
del acto administrativo, pero se partira del criterio de que la promocin de la accin
judicial tenda efectos suspensivos lo que contrara lo prescripto por el art. 12 de la ley
19549.
Entre las razones para la oposicin a la aplicacin de este principio se cita el art.
8 inc. 1 de la Convencin Interamericana sobre Derechos Humanos. La clusula
asegura el derecho de los contribuyentes a articular todas las defensas que hagan a
sus derechos vinculados con la determinacin de sus obligaciones fiscales y que el
tribunal las considere y resuelva, por lo que no es admisible la exigencia del solvet et
repete entendido como presupuesto procesal de la accin o recurso judicial. Esta
norma as como el art. 8 inc. 2 letra H y el art. 7 inc. 5 no requieren reglamentacin
interna ulterior para ser aplicada a las controversias judiciales.
La Corte en 1999 sostuvo que son constitucionalmente vlidas las normas que
establecen el pago previo de las multas aplicables por la autoridad administrativa como
requisito de la intervencin judicial pero ello no impide considerar supuestos de
excepcin que contemplen situaciones patrimoniales concretas de los particulares para
evitar que ese pago se traduzca en un real menoscabo del derecho de defensa en
juicio.

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RELACION DEL DERECHO TRIBUTARIO CON OTRAS DISCIPLINAS Y RAMAS DEL
DERECHO.

Con la Economa y la Poltica: existen dos grandes posiciones;


Una sostenida por Griziotti que sostiene que la ciencia financiera es una ciencia
autnoma y compleja. La actividad financiera difiere de la econmica en que los
sujetos, los medios y los fines son diferentes cualitativa y cuantitativamente. Ella debe
estudiar los fenmenos coordinando los aspectos econmicos, jurdicos y polticos. Se
llega as a un concepto unitario por la sntesis final de estos tres elementos al que
agrega el elemento tcnico. Todos ellos son elementos constitutivos de las finanzas
pblicas.
Otra sostenida por Giannini que sostiene la tesis de que el derecho financiero y las
ciencias de las finanzas son dos disciplinas diferentes que no pueden fusionarse. Si
bien ambas se refieren a los mismos hechos, los analizan desde puntos de vista
distintos. Distingue entre los diversos aspectos de la actividad financiera los que darn
lugar a estudios econmicos y polticos que investigan las relaciones de la actividad
financiera con la economa privada, formulando leyes econmicas que constituyen un
presupuesto de la investigacin de carcter poltico; los jurdicos que tienden a
encontrar soluciones ms convenientes desde distintos puntos de vista. En cambio el
derecho financiero se refiere slo a institutos y relaciones jurdicas que adquieren
relevancia slo en el Estado de derecho.
Con la Economa Financiera y la Poltica Financiera: para la correcta interpretacin de
la ley el jurista debe disponer de informacin sobre los aspectos econmicos y polticos
de los hechos regulados por la ley financiera.
Con el Derecho Administrativo: por la identidad del sujeto en ambas disciplinas (la
Administracin Pblica) y la comunidad de algunos conceptos.
Con el Derecho Constitucional: por la funcin que corresponde a cada rama del poder
pblico y, en especial, por el rgimen americano de control judicial de la
constitucionalidad de las leyes. Adems, diversas normas constitucionales sobre
actividad financiera asumen la condicin de principios generales del derecho tributario.
Spisso aade que la institucin tributaria no puede ser explicada ni comprendida si no
es a la luz de la perspectiva constitucional; la poltica fiscal debe estar orientada a la
consecucin de los objetivos constitucionales.
Con el Derecho Penal: en lo relativo a la violacin de las leyes tributarias, en especial
desde la sancin de la ley penal tributaria y previsional N 23771 y actualmente con la
vigente ley N 24769. Garca Belsunce expresa que tres teoras dan respuesta al

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interrogante de cual es la naturaleza jurdica del ilcito tributario: penal, administrativa o
tributaria, considerando que el ilcito tributario y sus sanciones son de naturaleza penal.
Con el Derecho Procesal: tanto por lo relativo a los procedimientos para efectivizar los
crditos fiscales por parte de la Administracin como por los remedios procesales
otorgados a los contribuyentes para revisin de los actos administrativos o devolucin
de conceptos pagados de ms.
Con el Derecho Internacional: por la repercusin extranacional de la intensificacin del
poder tributario de los Estados (doble imposicin) as como la evasin fiscal
internacional y la creacin de organismos supranacionales.

REGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO.


El sistema tributario esta constituido por el conjunto de tributos vigentes en un pas en
determinada poca.
Se distinguen dos tipos de sistemas tributarios:
Racional: cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armona entre los
objetivos que se persiguen y los medios empleados.

Histrico: cuando tal armona se produce por espontaneidad de la evolucin histrica.


En nuestro pas se observa un marcado predominio de elementos histricos por sobre
los elementos racionales.
En materia de delimitacin de facultades impositivas entre Nacin y provincias tenemos
dos regmenes distintos:
El que contempla la Constitucin segn su interpretacin ms racional.
El que surge de la realidad segn la cual la Nacin legisla y recauda los ms
importantes impuestos.
Conforme al art. 1 C.N. Nuestro pas adopta la forma federal de gobierno lo que implica
que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados
provinciales o locales. Por otra parte el art. 5 establece que las provincias deben
asegurar su rgimen municipal surgiendo, en consecuencia, los municipios como un
tercer orden de ente estatal.
De acuerdo a la C.N. Corresponde al Congreso las facultades impositivas del art.
75 incs. 1, 2 y 3; y es materia reservada a las provincias los impuestos directos salvo
que la Nacin haga uso de la facultad del art. 75 inc. 2. Son facultad concurrente los
impuestos indirectos (art. 4 y art. 75 inc. 2).
Los poderes reservados a las provincias en materia tributaria no tienen otras
limitaciones que las siguientes:
Respecto de las garantas constitucionales de los contribuyentes.

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Respecto de los poderes delegados al gobierno federal expresa o implcitamente.
Respecto de las garantas federales.
Respetando esas limitaciones, el poder tributario de las provincias es tan soberano
como el de la Nacin dentro de su competencia.
Para Villegas las limitaciones de las provincias surgen de la C.N. Entre las cuales
seala:
El art. 75 inc. 13: es facultad de la Nacin reglar el comercio internacional e
interprovincial. Esta potestad no puede ser afectada por disposiciones impositivas
provinciales. En virtud de esta restriccin, la Corte invalid un tributo al t que una
provincia aplicaba ante la sola salida de la mercadera del territorio provincial. Se
estim que ese gravamen funcionaba de hecho como derecho aduanero interno
afectando el comercio interprovincial.
El art. 75 inc. 18: corresponde a la Nacin proveer lo conducente a la prosperidad,
adelanto y bienestar del pas, lo cual puede hacerse mediante concesin temporal de
privilegios. Este dispositivo ha sido interpretado como facultad nacional para otorgar
exenciones fiscales y ello no puede ser obstaculizado por leyes impositivas
provinciales.
El art. 75 inc. 30: faculta a la Nacin a dictar la legislacin necesaria para el
cumplimiento de los fines especficos de los establecimientos de utilidad nacional en el
territorio de la Repblica. Las autoridades provinciales y municipales conservarn los
poderes de polica e imposicin sobre estos establecimientos en tanto no interfieran en
el cumplimiento de aquellos fines.

ASPECTOS CONSTITUCIONALES.
Las normas constitucionales aplicables a la disciplina son: arts. 4, 9, 10, 11, 12,
16, 17, 18, 20, 25, 28, 31, 39, 52, 75 incs. 1, 2, 3, 4, 5, 9, 10, 14 y 18; 99 incs. 1, 2, 3 y
10; 100 incs. 1 y 7; 121, 123, 125 y 126.
LEGISLACION NACIONAL.
En el orden nacional no existe codificacin y el sistema se encuentra organizado
en la ley 11683 denominada ley de procedimientos fiscales, an cuando excede los
temas procedimentales abarcando todo el espectro de normas sustantivas de
aplicacin en las leyes fiscales especial, incluso infracciones y sanciones.
Deben tenerse en cuenta, adems, las resoluciones de la Administracin Federal
de Ingresos Pblicos, de reglamentacin y de interpretacin de las normas fiscales.

CODIFICACION FISCAL.

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El derecho tributario ha sido intensamente elaborado por la doctrina y se han
manifestado importantes tendencias a favor de la codificacin. Tambin han existido
algunas objeciones fundadas en:
Que la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificacin.
Que la accin fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad y no es apta para
plasmarse en normas rgidas contenidas en un cdigo.
La variedad de los preceptos fiscales impide someterlas a un esquema lgico.
Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como tributarista coinciden en la
actualidad sobre la conveniencia de la codificacin. Sinz de Bujanda sostiene que lo
que se trata de codificar no es la actuacin tributaria del Estado sino aquellos principios
jurdicos que presiden esa accin y a los cuales el Estado debe ajustarse.

DIVISION DEL DERECHO TRIBUTARIO.


En el centro del derecho tributario est la relacin jurdica principal (obligacin tributaria
sustancial) distinguible de las restantes relaciones jurdicas por su objeto, el tributo.
Entre los crticos a la divisin del derecho tributario se encuentra Giuliani Fonrouge que
sostiene una posicin unitaria del derecho financiero y del tributario, considerando que
slo hay un derecho tributario con mltiples facetas o aspectos indisolublemente
ligados.
Pero la razn del estudio conjunto del derecho tributario obedece a la misma razn que
a la aceptacin del estudio unitario del derecho financiero; se trata de una autonoma
didctica basada en objetos comunes y que se funda en razones prcticas o tcnicas
de oportunidad y utilidad.

El derecho tributario se encuentra dividido en:

Derecho Tributario Material o Sustancial: contiene normas sustanciales relativas a la


obligacin tributaria. Estudia como nace la obligacin de pagar tributos (mediante la
configuracin del hecho imponible) y como se extingue esa obligacin; examina cuales
son sus diferentes elementos (sujeto, objeto, fuente y causa) as como sus privilegios y
garantas. Corresponde a esta rea:
El presupuesto de hecho (hecho imponible) que es el elemento que configura la
existencia de la obligacin, definido por Valds Costa como el hecho previsto
hipotticamente en la ley cuyo acaecimiento es la condicin necesaria y suficiente para
que nazca la obligacin tributaria. Acaecido el presupuesto legal nace el vnculo de

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crdito y dbito de una suma de dinero entre el Estado y el sujeto pasivo. Ambas partes
estn sometidas por igual a la ley, sus derechos y obligaciones resultan exclusivamente
de sta por lo cual cabe sostener que en esta relacin es aplicable el principio de
igualdad de las partes.
Tambin la cuanta es materia privativa de la ley material cualquiera sea el rgano
constitucionalmente competente para dictarla. En los tributos llamados especficos el
importe a pagar est fijado por la ley en cifras absolutas o por unidad de medida. En los
tributos ad valorem la cuanta resulta de aplicar la alcuota fijada por ley sobre la base
de clculo, que tambin debe ser establecida por ley, con discrecionalidad limitada
porque debe estar vinculada al elemento material del presupuesto de hecho, so pena
de desnaturalizar el tributo.

Derecho Tributario Formal o Administrativo: estudia todo lo concerniente a la aplicacin


de la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos, analiza
especialmente la determinacin del tributo porque su objeto es establecer que suma de
dinero concreta adeuda cada persona y como esa suma llega a ingresar en las arcas
estatales. Valds Costa dice que se refiere a la aplicacin de la norma material al caso
concreto en los diversos aspectos de la determinacin y percepcin del tributo, control
y decisin de los recursos administrativo planteados por los interesados. Integra los
cometidos y facultades de la administracin fiscal y los actos administrativos.

Derecho Procesal Tributario: contiene las normas que regulan las controversias de todo
tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos ya sea con relacin a la
existencia de la obligacin tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco
para ejecutar forzadamente su crdito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, y a los
procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolucin de las
cantidades indebidamente pagadas al Estado. Todas esta cuestiones deben ser
resueltas por los rganos jurisdiccionales que, en el supuesto de ser administrativo
(tribunales fiscales), deben dejar siempre margen para que sea el poder judicial quien
diga la ltima palabra. Valds Costa sostiene que, al igual que en el derecho tributario
formal, la actividad especfica del Estado en esta rama del derecho tributario, es la
aplicacin de la norma material al caso concreto pero la diferencia sustancial entre una
y otra rama est en que el juez, ajeno a las partes, aplica la ley al caso concreto con
fuerza obligatoria y todas las caractersticas de la cosa juzgada.

Derecho Penal Tributario: regula jurdicamente lo concerniente a las infracciones


fiscales y sus sanciones. El problema se plantea con respecto a la facultad de la

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administracin fiscal para aplicar sanciones de carcter punitivo lo que dio lugar a
teoras que las caracterizan como sanciones de naturaleza administrativa o tributaria o
civil, pero no penal. Valds Costa sostiene que las penas deben responder a los
mismos principios cualquiera sea el rgano que las aplique y cualquiera que sea el
orden jurdico violado. Esas circunstancias pueden justificar la denominacin de
infracciones administrativas o tributarias pero no pueden afectar los principios. Si bien
se reconoce que el derecho tributario contiene penas, a stas deben aplicrseles los
principios del derecho punitivo en general. Ontolgicamente los ilcitos tributarios y las
sanciones que revisten la calidad de penas tienen todos la misma naturaleza jurdica y
el rgimen de aplicacin debe ser el mismo, tanto en lo que respecta al rgano
competente y al procedimiento para aplicar las sanciones como en lo que respecta a
las garantas del imputado.

Derecho Internacional Tributario: estudia las normas que corresponde aplicar en los
casos en que diversas soberanas entran en contacto, ya sea para evitar problemas de
doble imposicin, coordinar mtodos que eviten la evasin internacional y organizar,
mediante la tributacin, formas de colaboracin de los pases desarrollados a aquellos
que estn en proceso de desarrollo. Valds Costa sostiene que tiene por objeto la
regulacin de los hechos tributarios de carcter internacional ya sea por la
nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes, ya sea por el lugar donde
stos celebran sus negocios, ya sea por el lugar donde los hechos ocurren. Lo define
como el conjunto de normas de conflicto, internacionales y nacionales y de normas
sustantivas que se aplican a los hechos tributarios internacionales. Entre sus fines
indica, fines fiscales (evitar la doble imposicin y la evasin), fines econmicos
(fomentar el desarrollo econmico mediante exoneraciones a las transferencias de
capital y tecnologa, fomentar la integracin de pases vinculados econmica o
territorialmente mediante la eliminacin de los tributos de importacin y exportacin) y
fines polticos (proteger los derechos de los contribuyentes mediante normas de
aplicacin directa y obligatoria para los pases signatarios, incluso mediante
procedimientos jurisdiccionales ejecutables. Es la solucin del Pacto de San Jos de
Costa Rica y de la Convencin Europea de Derechos Humanos que aceptan el
sometimiento de los conflictos entre Estado y particulares a la decisin de tribunales de
arbitraje).

ORGANISMOS.
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.

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El decreto 618/97 organiza la nueva administracin federal de ingresos pblicos como
entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa bajo la superintendencia y
control de legalidad del mismo.
Dependen de dicha Administracin, la Direccin General Impositiva (D.G.I) y la
Direccin General de Aduanas (D.G.A).
La Administracin General de Ingresos Pblicos constituye el ente de ejecucin de la
poltica tributaria y aduanera.
Entre sus funciones tiene todo lo relativo a la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de
los tributos y accesorios:
Que gravan operaciones ejecutadas en el mbito territorial y en los espacios martimos,
sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional.
Los tributos que gravan la importacin y la exportacin de mercaderas y otras
operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estn o fueran
encomendados.
Los recursos de la seguridad social.

FACULTADES DEL ADMINISTRADOR FEDERAL.


De Reglamentacin: esta facultado para impartir normas generales obligatorias para los
responsables y terceros en las materias que las leyes autorizan a la Administracin
para reglamentar la situacin de aquellos frente a la administracin. Dichas normas
entran en vigor desde la fecha de su publicacin en el B.O. salvo que ellas determinen
una fecha posterior y regirn mientras no sean modificadas por el propio Administrador
o por el Ministerio de Economa.
De Interpretacin: tiene la funcin de interpretar con carcter general las disposiciones
de las leyes sobre los gravmenes a cargo de la Administracin cuando:
As lo estime conveniente o
Lo soliciten los contribuyentes, o importadores, o exportadores, o agentes de retencin,
o de percepcin, o dems responsables, entidades gremiales, cualquier organizacin
que represente un inters colectivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca
inters general.
El pedido del pronunciamiento no tiene por virtud suspender cualquier decisin que los
dems funcionarios de la Administracin hayan de adoptar en casos particulares.
Las interpretaciones del Administrador se publicarn en el B.O. Y tendrn el carcter de
normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de 15 das hbiles desde la fecha
de su publicacin, no fueran apeladas ante el Ministerio de Economa por cualquiera de
las personas o entidades indicadas ms arriba, en cuyo caso tendrn el carcter de
obligatorias desde el da siguiente a aquel en que se publique la aprobacin o

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modificacin de la interpretacin hecha por el Ministerio. En estos casos, se correr
vista previa al Administrador para que se expida sobre las objeciones opuestas a la
interpretacin.
Las interpretaciones firmes podrn ser rectificadas por la autoridad que la dict o el
Ministerio de Economa pero las rectificaciones no sern de aplicacin a hechos o
situaciones cumplidos con anterioridad al momento en que tales rectificaciones entren
en vigor.
De Direccin y de Juez Administrativo: dirige la actividad del organismo administrativo
mediante el ejercicio de todas las funciones, poderes y facultades establecidas en las
leyes, a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver los
impuestos y gravmenes.
Ejercer las funciones de juez administrativo

UNIDAD N 2.

INTERPRETACIN Y APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA.


Toda la doctrina actual est conforme en afirmar que la ley tributaria es una ley
de naturaleza idntica a cualquier otra, que ha perdido su carcter penal y tambin su
posible carcter excepcional. Esta conclusin es una consecuencia de la evolucin del
carcter pblico de las instituciones tributarias. Hoy el impuesto ya no es un privilegio a
favor del que cobra ni una carga infamante o que va aneja a un status social
determinado o inferior para el que lo paga. A partir de la evolucin que culmina en los
modernos Estados de derecho, el impuesto, despus de reposar sobre el principio de
autoimposicin (en virtud del cual son los propios ciudadanos los que tienen el derecho
de consentir sus propios impuestos), se robustece an ms con el principio de reserva
de ley que atribuye la creacin del tributo a sus representantes, en los rganos
depositarios de poder legislativo.
La doctrina rechaza actualmente el carcter excepcional atribuido antiguamente
a las leyes tributarias.

METODOS GENERALES DE INTERPRETACION.


Literal: se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las
palabras empleadas en la ley sin restringir ni ampliar su alcance. Los fines de este
mtodo consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad
jurdica. Filosficamente significa aplicar rgidamente las ideas racionalistas, si el
derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho. Los tributaristas
sostienen que este mtodo es insuficiente y, segn Griziotti, puede llevar a

1 14
conclusiones errneas porque el legislador no es siempre un tcnico en derecho
tributario. Rosembuj dice que Griziotti desarroll las bases de la interpretacin funcional
y su punto de partida es la consideracin de los elementos constitutivos de cada
ingreso pblico, el poltico, el econmico, el jurdico y el tcnico.
Lgico: resuelve el interrogante de que quiso decir la ley. Quiere saber cual es el
espritu de la norma o su ratio legis. Segn Savigny la ley forma parte del conjunto
armnico por lo cual no puede ser analizada en s misma sino relacionada con otras
disposiciones que forman toda la legislacin de un pas. La Corte estableci que las
normas tributarias deben ser atendidas computando la totalidad de los preceptos que la
integran en forma tal que el propsito de la ley se cumpla conforme a una razonable
interpretacin. El intrprete, adems, debe actuar en concordancia con los principios
constitucionales. Vale decir que, segn este mtodo, la interpretacin no se limita a las
palabras de la ley ni al pensamiento del legislador.
Histrico: sus sostenedores dicen que la tarea del intrprete es desentraar el
pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la
intencin de quien la dict. Para ello se debe valer de todas las circunstancias que
rodearon el momento de sancin de la ley (locatio legis). Este mtodo identifica la
voluntad de la ley con la voluntad del legislador, pero es objeto de crtica en materia
fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por su movilidad y no se puede
interpretar las clusulas impositivas segn el pensamiento del legislador cuando la
ciencia tributaria est en constante evolucin.
Evolutivo: el problema que plantea esta corriente es el de enfrentar una nueva
necesidad de la vida social con reglas jurdicas nacidas con anterioridad a las
condiciones sociales, econmicas, polticas y ticas que determinan a aqulla. Ante la
nueva realidad debe investigarse cul hubiera sido la voluntad del legislador y que
solucin habra dado. La Corte ha dicho que la C.N. tiene la virtualidad necesaria de
poder gobernar las relaciones jurdicas nacidas en circunstancias sociales diferentes a
las que existan en tiempos de su sancin. Este avance de los principios
constitucionales es la obra de los intrpretes, en especial de los jueces, quienes deben
consagrar la inteligencia que mejor asegure los grandes objetivos para que fue dictada
la C.N.- Este mtodo surge como reaccin contra los mtodos tradicionales. Deca
Saleilles que la ley es base y fuente de todo sistema jurdico pero debe adaptarse a las
nuevas exigencias determinadas por la evolucin social. Partiendo de esta idea,
Saleilles confiere a los textos vida propia e independiente de la voluntad del legislador,
de la cual se desligan una vez promulgados. Algunos autores propugnan este mtodo y
atacan al histrico que no hace sino paralizar la vida. La ley se desliga del legislador y
es el intrprete quien la revive dndole un sentido y alcance que muchas veces no fue

1 15
previsto por el mismo legislador. En materia tributaria, el principio de legalidad es una
valla para este mtodo.

METODOS ESPECIALES DE INTERPRETACION.


De la Ley Fiscal: a principios del siglo XX la jurisprudencia alemana segua aferrada al
concepto de que las leyes tributarias eran de interpretacin literal y restringida pues si
bien se adverta cierta tendencia en contra del formalismo conceptual, en general se
manifestaba fiel a los conceptos y construcciones puramente lgicos, en los que
necesariamente deban encuadrarse las situaciones particulares. El art. 4 del
ordenamiento alemn es el origen del art. 1 inc. 2 segn el cual debe tenerse en
cuenta la opinin general, el objeto y significado econmico de las leyes impositivas y
la evolucin de las condiciones generales. La disposicin fue incorporada para que los
jueces pudieran apartarse del formalismo conceptual y, prescindiendo de las formas o
apariencias jurdicas, aplicaran la legislacin fiscal segn la realidad de los hechos
econmicos, no siempre coincidentes con aquellas para que la norma tributaria
cumpliera la funcin prevista. En materia tributaria la regla que preside la aplicacin de
sus normas es la de la realidad econmica, y la interpretacin debe atenerse a los
hechos sobre los que se proyecta la actividad hermenutica, no sobre su apariencia o
sobre el lenguaje.

ALCANCE DE LA INTERPRETACION.
La interpretacin puede ser extensiva si se da a la norma un sentido ms amplio del
que surge de sus palabras. Se entiende en estos casos que el legislador ha querido
decir ms de lo que dice la ley; tambin puede ser restrictiva cuando se da a la norma
un sentido menos amplio del que fluye de sus propios trminos, entendindose que el
legislador dijo ms de lo que en realidad quiso decir.

ORGANOS DE INTERPRETACION.
Judicial: cuando es realizada por los tribunales que integran el Poder Judicial, teniendo
presente que la Corte es el ltimo tribunal de interpretacin, en especial sobre la
constitucionalidad de las normas. La Corte ha estimado que las decisiones de los
jueces que se apartan de las interpretaciones o criterios adoptados por ella, en su
carcter de intrprete supremo del orden jurdico nacional, carecen de fundamento y de
validez si es que no se aportan nuevas razones o criterios de fundamentacin que
justifiquen un apartamiento del criterio del Alto Tribunal. La actividad de la Corte es la
ms destacada no slo por su valor intrnseco de sus sentencias sino tambin por la
natural irradiacin de ellas sobre otros tribunales.

1 16
Legislativa: cuando el Congreso o las legislaturas, creadores de las leyes, dictan una
nueva interpretativa de la anterior. El antecedente de la interpretacin autntica es lo
que ocurra en Francia hasta la sancin del Cdigo Civil en la poca napolenica. En
esa poca cuando un juez tena dudas o no encontraba regulada una cuestin a
resolver provena a remitir los antecedentes del caso al Poder Legislativo para que
supliera la oscuridad, el silencio o la insuficiencia de la ley. Era lo que se conoca como
el rfer legislatif. Esta institucin desaparece con el Cdigo Napolen ante las nuevas
ideas sobre la plenitud del orden jurdico y la obligacin que se impone a los jueces de
resolver en todos los casos, an recurriendo al mtodo de la analoga o a los principios
generales del derecho.
Administrativa: cuando es realizada por el propio poder administrador. El art. 8 del dec.
618/97 otorga facultades de interpretacin al Administrador con revisin por el superior.
La Administracin se expide tambin a raz de consultas de contribuyentes y
responsables. Esta consulta debe estar referida a situaciones de hecho concretas o a
proyectos de inversin a realizarse en el pas. Tiene carcter vinculante de manera tal
que las obligaciones que estn comprendidas en la consulta, deben ser liquidadas
conforme a la misma y, en caso contrario, el fisco podr llevar adelante el
procedimiento administrativo de determinacin de oficio. Navarrine considera que la
respuesta del fisco ser obligatoria hasta que se cambie el criterio dado por pedido, de
oficio o por normas de carcter general que sern aplicables despus de la notificacin
del acto o vigencia de las normas. El Cdigo Aduanero en su art. 23 inc. i) otorga
facultades de interpretacin al Administrador Nacional de Aduanas. Esas normas son
apelables si existe un derecho subjetivo o inters legtimo afectado.
Analoga: en conexin con el problema de interpretacin de la ley tributaria
corresponde examinar el de su integracin, esto es, la utilizacin de la analoga en la
determinacin del alcance de las normas jurdicas. Como sabemos, el art. 16 C.C.
dispone que si una cuestin no puede resolverse por las palabras o el espritu de la ley,
se acudir a los principios de leyes anlogas, y si an la cuestin fuese dudosa, a los
principios generales del derecho; pero estas prescripciones rigen en derecho privado,
suscitndose dudas acerca de su aplicabilidad en materia financiera. La mayor parte de
la doctrina internacional acepta la analoga con ciertas restricciones, en especial su
inaplicabilidad para crear cargas tributarias. En nuestro pas, los tribunales nacionales y
provinciales han rechazado la analoga, pero en ciertos casos han dicho que su
proscripcin en el orden represivo no excluye la hermenutica que cumpla el propsito
legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretacin. Puede
sostenerse que, salvo para el derecho tributario sustancial y derecho tributario penal, la
analoga puede utilizarse en las otras ramas de este derecho.

1 17
DETERMINACION DE LA NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE.
Prez de Ayala y Gonzlez expresan que la mayor parte de la doctrina est de
acuerdo en entender que el ordenamiento tributario pertenece al campo del Derecho
Pblico si bien le son aplicables las nociones fundamentales del derecho privado de
obligaciones en lo que se refiere al concepto de la obligacin tributaria material.
Segn Giuliani Fonrouge, la frmula que permite prescindir de las apariencias
jurdicas para buscar la realidad de las cosas o la realidad econmica debe utilizarse
con discrecin porque no constituye un mtodo normal sino de excepcin para resolver
situaciones de evidente abuso de derecho, como lo han sealado los comentaristas de
las doctrinas extranjeras que la explican.
Cuando un negocio jurdico se formaliza de manera que resulte manifiestamente
inapropiado a la impronta o negocio jurdico de acuerdo a su causa y de ello resulta
que el fisco puede resultar perjudicado, el acto resulta abusivo en los trminos del art.
1071 C.C.-
Serik es quien determina en que supuestos y en virtud de que principios
dogmticos pueden los tribunales llegar a prescindir o superar la forma externa de la
persona jurdica para, penetrando a travs de ella, alcanzar a las personas y bienes
que bajo su manto se cobijan.
Dobson sostiene que Serik inaugura la concepcin que estima que la
desestimacin o prescindencia de la personalidad jurdica es un captulo del abuso del
derecho, entendiendo que la persona jurdica puede ser allanada en dos supuestos:
cuando se la utiliza abusivamente y a los fines de enlazar determinadas normas con las
personas jurdicas.
La doctrina denominada de la penetracin ha sido aplicada por distintos
tribunales sealndose que se procura llegar a la esencia, a la sustancia de las
cuestiones implicadas sin detenerse en las formas externas de los actos. Son clsicos
los siguientes fallos de la Corte:
Parke Davis, en el cual se estableci que dos sociedades, una local y una extranjera,
que estaban diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado pero que
constituan una unidad econmica deban considerarse a los fines tributarios como una
sola entidad, por lo cual el pago de aparentes regalas de la entidad dominada a la
entidad dominante no era ms que un retiro disimulado de utilidades sujetas al
impuesto a los rditos, por cuanto todo contrato supone la existencia de dos partes y
nadie puede contratar consigo mismo.

1 18
Mellor Goodwin: en una cuestin relacionada con el impuesto a las ventas, el tribunal
tambin adopt el criterio de correr el velo societario y por aplicacin de la doctrina de
la penetracin estableci que una sociedad dominada por otra no autoriza a reconocer
la existencia de convenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razn del
derecho sobre el ritualismo jurdico formal, aprehendiendo la realidad jurdica objetiva, y
sta indica que tampoco en esta situacin podan aceptarse operaciones que
aparentemente significaban traslado de mercaderas entre ambos elementos de un
mismo conjunto econmico.

Ford Motor Argentina: la Corte resolvi que si la exportadora del exterior y la importador
local se hallan en relacin de matriz y filial, integrando un conjunto econmico, las
sumas pagadas en concepto de intereses por operaciones de pago diferido no revisten
ese carcter para el impuesto a los rditos, sino el de un pago o remesa de utilidades
propias de la entidad local en beneficio de la extranjera; aclarando que en hiptesis de
conjunto econmico o situaciones equivalentes, las prestaciones y contraprestaciones
deben ajustarse a los principios del aporte y la utilidad.
Villegas dice que cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurdicos
de carcter negocial o negocios jurdicos, existen circunstancias originadas en la
voluntad creadora de los propios particulares.
En derecho no est prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos lmites, el
tratamiento jurdico a que quieren someter sus operaciones. Muchas veces existe la
posibilidad de elegir diferentes operaciones jurdicas para alcanzar fines econmicos
sustancialmente idnticos.
Es que cuando en general se realiza un acto jurdico o una negociacin, puede
distinguirse la intencin emprica (intentio facti) y la intencin jurdica (intentio juri).
La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado econmico
para cuyo fin el acto se realiza.
La intencin jurdica es aquella que se dirige a alcanzar, mediante el acto o negocio,
determinados efectos jurdicos para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de
un determinado molde o figura del derecho.
El derecho tributario se interesa en la operacin econmica que hacen las partes sin
reconocer eficacia creadora de efectos jurdicos tributarios a la voluntad individual si las
partes han distorsionado la realidad de la operacin mediante una forma jurdica
inapropiada que se busca al solo efecto de defraudar al fisco.
El criterio de la realidad econmica (art. 2 ley 11683) no slo tiene efectos
patrimoniales (ajuste de la obligacin tributaria) sino tambin penal.

1 19
Sin perjuicio de la libertad de opcin que tiene el contribuyente para elegir las formas
jurdicas que resuelva adoptar, esa decisin puede generarle responsabilidades de tipo
infraccional si mediante la misma se pretendiese perjudicar al fisco.
El ahorro fiscal contractual no es sino una de las condiciones obvias del contrato
perfecto: la regulacin de las situaciones tributarias de los contribuyentes en su mximo
beneficio, sin elusin. Si el ahorro fiscal se produjo, en circunstancias de dominio de
informacin, y, en consecuencia, ninguna de las partes argumenta imperfeccin ni
tampoco ello se desprende de la ley o de la aplicacin jurisprudencial, esa economa de
opcin resulta inexpugnable, puesto que hay sincrona entre la regulacin de la
autonoma de la voluntad y el esquema patrimonial materializado y, ambos, con la
disposicin legal.
El art. 47 de la ley fiscal condiciona el ilcito a la circunstancia de la intencin de la
eliminacin o disminucin de la carga fiscal por la utilizacin de las formas.

LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO Y EN EL TIEMPO.

En el Espacio.
La coexistencia de entidades dotadas de poder tributario actuando en el plano nacional
e internacional, origina conflictos de atribuciones y deriva en superposiciones de
gravmenes. Por eso es que hay que determinar el mbito espacial dentro de que la
ley surte efecto y la extensin de la ley, es decir, los hechos que la ley de un Estado
puede regular. Todo esto para evitar la doble imposicin que consiste, segn Seligman,
en gravar dos veces a la misma persona o a la misma cosa.
Segn la doctrina alemana existe doble o mltiple imposicin cuando las mismas
personas o las mismas cosas son gravados dos o ms veces por anlogo concepto, en
el mismo perodo de tiempo, por parte de dos o ms sujetos con poder tributario.
Casas sostiene que la forma de Estado federal genera el empleo de mltiples fuentes
tributarias. En tal sentido, la superposicin de gravmenes y an la doble imposicin
son constitucionales mientras no se llegue por tal conducto a la confiscatoriedad y en
tanto los gobiernos acten dentro de las competencias que le han sido atribuidas.
Doble Imposicin Nacional.
Para evitar la doble o mltiple imposicin interna, esto es entre Nacin y provincias,
entre provincias entre s y entre stas y sus municipalidades, se han adoptado varias
soluciones como la separacin de las fuentes de recursos; impuestos en
coparticipacin; suplementos o adicionales impositivos; subsidios o subvenciones

2 20
compensatorios; concesin de crditos por impuestos pagados en otra jurisdiccin; y
deduccin de tributos pagados.
Dice Spisso que el principio general respecto de la doble o mltiple imposicin es que
sta, por s misma, no es inconstitucional en la medida en que cada uno de los tributos
que configuran esa mltiple imposicin hayan sido creados por entes pblicos con
competencia para ello.
La duplicidad que resulta del ejercicio de facultades impositivas diferentes no limitadas
por disposicin constitucional alguna no causa la invalidez del impuesto (Bodegas y
Viedos San Carlos c/ Provincia de San Juan).

Coparticipacin Federal.
Uno de los principios centrales de la tributacin en un sistema descentralizado es el de
la correspondencia fiscal que exige una relacin estrecha entre el gasto que beneficia a
una comunidad y los impuestos pagados por ella para financiarlo. Sin embargo, se
considera que alcanzar una estricta correspondencia fiscal requerira una
descentralizacin de facultades tributarias que otorgara a las provincias y municipios
capacidad de autofinanciar todos los gastos que les competen, una vez definidos sus
roles.
Como consecuencia de la concurrencia entre Nacin y provincias en materia de
impuestos indirectos y de la atribucin al Congreso de establecer impuestos directos
por tiempo determinado, surgi la superposicin entre impuestos nacionales y
provinciales.
Dice Bulit Goi que se gener una convivencia entre tributos indirectos muy semejantes
establecidos a los dos niveles de gobierno con potestad constitucional directa, como
fruto de esa concurrencia surgieron problemas de superposicin que se agravaron
durante medio siglo. Por tal motivo se unifica el rgimen de coparticipacin mediante
leyes que no dejan de ser remedios parciales.
La Comisin Federal de Impuestos es un ente integrado por un representante de la
Nacin y uno por cada provincia adherida, especializados en materia tributaria, dirigida
por un Comit Ejecutivo, formado por un representante de la Nacin y de ocho
provincias. Tiene su sede en el Ministerio de Economa.
Sus decisiones son obligatorias para la Nacin y las provincias adheridas, salvo el
derecho de pedir revisin de lo decidido y la reserva del recurso extraordinario ante la
Corte.
Los contribuyentes pueden ejercer la accin de repeticin por va judicial o
administrativa, segn lo previsto en la legislacin local, sin necesidad de recurrir
previamente a la Comisin Federal.

2 21
Doble Imposicin Internacional.
La afectacin de los hechos imponibles por parte de dos o ms pases
simultneamente tiene su origen en la utilizacin de criterios dispares para la atribucin
de la potestad tributaria.
Esos criterios se fundan a veces en circunstancias de orden personal como la
nacionalidad y la residencia del sujeto, y en otros casos en circunstancias de ndole
econmica como son la sede de los negocios y la fuente en que se origina la renta
gravable.
El criterio ms antiguo hace radicar el derecho de gravar en la nacionalidad del sujeto.
Pero la mayora de las legislaciones europeas y la norteamericana inspiradas en el
criterio de sujecin personal, hacen de la residencia del sujeto el elemento
determinante de la atribucin del poder tributario. La residencia se caracteriza por el
elemento objeto de habitacin aunque falte el elemento subjetivo de la intencin de
permanecer en l, por lo cual puede existir residencia atributiva de potestad fiscal,
aunque no hay domicilio en sentido tcnico.
Otro criterio es el de la sede de negocios que reconoce efectos fiscales al hecho de
desarrollar una actividad econmica en un lugar que no es el domicilio o residencia del
contribuyente, por lo cual la doctrina lo denomina tambin domicilio de negocios, para
diferenciarlo del domicilio civil. Corresponde al lugar donde se localiza la actividad de la
persona individual o colectiva y puede conducir a una excesiva fragmentacin del poder
tributario. Para evitarlo se exigen ciertos caracteres de permanencia y autonoma de
esa actividad, lo cual ha conducido a elaborar el concepto de establecimiento
permanente.
La ciberimposicin son las consecuencias que se derivan de la expansin del comercio
electrnico, los caracteres fundamentales de este tipo de comercio son:
Su carcter internacional: sobre la materia incide la regulacin de distintos pases y
organizaciones internacionales.
Las especialidades derivadas del comercio on line.
Difuminacin de conceptos fiscales tradicionales.
La desaparicin de intermediarios tradicionales.
El peligro de inmunidad o la doble imposicin: ninguno de los convenios contempla la
deslocalizacin del hecho imponible, propia del comercio electrnico.

MEDIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN.

2 22
Convenio Internacional para evitar doble imposicin: Existen diferentes procedimientos
para evitar la doble imposicin. Giuliani Fonrouge considera que la accin se ha
orientado en tres direcciones que no son excluyentes:
1.- Bsqueda de ppios. Grales. Susceptibles de adquirir el carcter de ley uniforme
internacional. Este criterio es el nico apto para la solucin integral del problema
porque los tratados son expedientes circunstanciales para atenuar los efectos nocivos
de la superposicin tributaria, que no llegan a la raz del asunto.

2.- Concertacin de acuerdo bilaterales o multilaterales, en Amrica Latina (pases


importadores de capitales) es reacia la posicin para suscribir acuerdos generales en
materia de impuestos a la renta por la inadmisibilidad de la poltica tributaria de los
pases inversionistas (exportadores de capitales) que rehsan admitir el principio de
imposicin en la fuente, arrogndose el derecho de gravar la riqueza originada en
cualquier parte del mundo, olvidando que las inversiones en el extranjero no slo
benefician a los pases receptores de capitales sino tambin a los exportadores de ellos
porque logran divisas con destino a la adquisicin de productos alimenticios o
elementos vitales y en otros para aumentar el nivel de produccin y mantener el
standard de vida interno. En estos tratados pueden incorporarse diversas clusulas:
*Crdito fiscal: (tax credit) si bien cada pas grava la totalidad de las rentas, tanto las
que se generan dentro o fuera de su territorio, se acepta que los impuestos pagados en
el extranjero por rentas all producidas se deduzcan de los impuestos totales.
*Crdito por impuestos exonerados (tax sporting) para evitar los inconvenientes que la
eximicin impositiva en un pas importador de capitales implique una posibilidad de
utilizacin del crdito fiscal en el pas exportador, de manera tal que la exencin se
transforme en una transferencia impositiva a este ltimo pas, puede incluirse esta
clusula. En virtud de ella pueden deducirse no slo los impuestos pagados sino los
que se debi pagar y no se pag por la existencia de la exencin o reduccin en dicho
pas, como forma de incentivo de la inversin extranjera.
*Descuento por inversiones en el exterior: consiste en deducir de los impuestos a pagar
en el pas capitalista, un porcentaje de las inversiones que ste haga en un pas en va
de desarrollo y que tiende a incrementar el crecimiento econmico de tal pas. Nuestro
pas lo celebro con Bolivia, Brasil, Austria y Australia, por ej.

3.- El tercer procedimiento corresponde a la llamada organizacin de las legislaciones.


En El Tiempo.

2 23
Retroactividad de la ley tributaria: las leyes son obligatorias desde el octavo da de su
publicacin salvo que la ley establezca su fecha de entrada en vigencia. El principio
general es que las leyes rigen para el futuro y no se retrotraen al pasado.
En materia tributaria, atento al ppio. De unidad del orden pblico, es de aplicacin el
art. 3 C.C. Segn el cual las leyes se aplicarn desde su vigencia en las consecuencias
de las relaciones jurdicas existentes. Agrega esta disposicin que las leyes que no
tienen efecto retroactivo sean o no de orden pblico salvo disposicin en contrario. Esto
implica un reconocimiento a que en ciertos casos el legislador puede asignar
retroactividad a algunas leyes, pero en ningn caso podr afectar derechos amparados
por las garantas constitucionales. Esta redaccin implica la admisin de los dchos
adquiridos.
Villegas dice que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en
el contribuyente: el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante al
momento en que se tuvo por realizado o acaecido el hecho imponible.
Es valedero el argumento de que el principio de legalidad no se agota con el concepto
de que no puede haber impuesto sin ley, sino que tambin la ley debe ser preexistente,
una forma mediante la cual el contribuyente puede conocer de antemano tanto su
obligacin a tributar como los elementos de medicin de dicha obligacin.
Tributos instantneos: el hecho imponible puede ser de verificacin instantnea (por ej.
ganar un premio), dada la instantaneidad ninguna legislacin posterior a la produccin
de ese hecho puede ser usada para modificar la obligacin.
Tributos peridicos: si el hecho imponible es de verificacin peridica, es decir, la
resultante de un conjunto de actos jurdicos o econmicos que se desarrollan en
perodo temporal (por ej. Impuesto a las ganancias que gravan los ingresos que se van
produciendo a lo largo del perodo). El legislador tiene por acaecido el hecho imponible
en el ltimo instante del perodo dentro del cual se computan los ingresos. Si se
produce una modificacin legislativa durante el curso del ejercicio, la alteracin es
vlida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo an por realizado.
Jurisprudencia: la C.S.J.N. y otros tribunales han reconocido que la prohibicin de
retroactividad slo tiene lugar en lo que respecta a situaciones de derecho privado,
pero no en lo relativo a cuestiones de derecho pblico, como son las tributarias.
Tambin estableci que el art. 3 C.C., al establecer que las leyes disponen para el
futuro, no tienen efecto retroactivo ni pueden alterar los derechos ya adquiridos, se
refiere a las relaciones de derecho privado.
Pero el hecho que una ley impositiva tenga carcter retroactivo no constituye una
causa de invalidacin de la misma porque a falta de otras objeciones lo legislativo

2 24
puede hacer de hechos pasados la base de su accin, tanto como lo que todava no ha
sucedido.
El efecto liberatorio del pago constituye un hecho patrimonial adquirido respecto del
impuesto satisfecho amparado por el art. 3 C.C.
Villegas sostiene que, en cuanto a la jurisprudencia nacional, la ley tributaria no puede
ser aplicada retroactivamente cuando medie pago de por medio. El pago libera al
contribuyente y le otorga un dcho adquirido imposible de ser modificado por ley
posterior. Critica el fallo Moscio donde la Corte, sosteniendo que nadie tiene derecho
adquirido a la inalterabilidad de los gravmenes y que no cabe reconocer la existencia
de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho imponible. Agrega que la
tesis del pago como lmite a la retroactividad es jurdicamente objetable y tiene
alcances relativos.
En materia tributaria el pago casi nunca es cancelatorio ya que la declaracin jurada y
el importe oblado en su consecuencia estn sujetos a verificaciones administrativas y el
fisco esta facultado para determinar el tributo que en definitiva corresponde mientras no
este prescripta la accin.
La retroactividad slo funciona si el contribuyente realiz un pago aceptado por el fisco
o fue objetado de dispensar o rebajas fiscales por tiempo determinado.

PRINCIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACIN. PRINCIPIOS


CONSTITUCIONALES.
Dice Giuliani Fonrouge que existen dos rdenes de limitaciones al poder
tributario: una de carcter general que corresponde a principios jurdicos de la
tributacin y que en nuestro pas han sido incorporadas al texto de la C.N., por lo cual
asumen el carcter de principios constitucionales de orden general; otra, derivada de la
organizacin poltica de los Estados (tambin de naturaleza constitucional) y de su
coexistencia en el orden internacional que se vincula con el problema de la doble
imposicin, el cual, en consecuencia, puede asumir carcter nacional o internacional.
Legalidad: surge del art. 19 C.N.-La obligacin de pagar tributo reconoce en el estado
constitucional contemporneo como nica fuente a la ley. La doctrina ha destacado tal
aspecto convirtindolo en el principio fundamental del derecho tributario. No hay tributo
sin ley que lo establezca.
El poder tributario originario est reservado al Estado. Este es el nico ente
pblico con facultad propia para crear un tributo. En el concepto de reserva de ley, la
doctrina moderna distingue, dentro del principio, dos modalidades: la modalidad de
reserva de acto regulatorio primario que consiste en que se exige ley no para regular

2 25
todos los elementos del tributo sino slo para crearlo; y el principio de reserva de la ley
propiamente dicho para regular toda una materia determinada.
El tributo se adeuda por el acaecimiento de un hecho imponible previsto en la
norma como presupuesto de la obligacin (hecho imponible). Esta norma tiene
caracteres tcnicos y esenciales de la ley en sentido material: se trata de un mandato
de carcter general, abstracto y coercible, dictado unilateralmente por el Estado y
provisto de sanciones para el caso de incumplimiento.
El principio de legalidad esta respetado si el tributo ha sido creado por un acto
que tenga la caracterstica de la ley material, siempre que el rgano que lo dicte lo
haga en uso de la competencia otorgada por la C.N.-
El principio de reserva de ley exige el monopolio de la ley como fuente directa
primaria del derecho tributario. Pero es compatible con la aceptacin de fuentes
directas no escritas secundarias.
Conforme al dogma de la subordinacin de todas las ramas jurdicas a la C.N., la
existencia de una ley no es suficiente por s sola, es imprescindible, adems, que la ley
se ajuste a las normas y principios establecidos expresa o implcitamente en la C.N.-
Hay limitaciones constitucionales al poder de tributar lo que permite decir que las
garantas que se persiguen con el principio de legalidad encuentran una mejor
formulacin haciendo referencia a la nocin ms amplia de principio de juridicidad.
Este principio constituye una garanta esencial en el derecho constitucional tributario,
dicho principio significa que la ley debe contener, por los menos, los elementos bsicos
y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios
para la fijacin del quantum) y no solamente directivas generales de tributacin.
En la C.N., el principio de legalidad deriva del art. 17 que garantiza la propiedad como
inviolable y establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se
expresan en el art. 4. Adems, el art. 19 establece de modo general que ningn
habitante de la Nacin est obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado de lo
que ella no prohbe. La Corte ha dicho que la facultad atribuida a los representantes del
pueblo para crear tributos necesarios para la existencia del Estado, es la ms esencial
de la naturaleza y objeto del rgimen representativo republicano de gobierno. Tambin
sostiene que el principio de reserva de la ley tributaria slo admite que una ley tipifique
el hecho que se considera imponible. Los decretos reglamentarios dictados por el P.E.
No pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurantes. Tampoco puede
hacerlo la D.G.I. Mediante resoluciones generales o interpretativas.
El principio rige para todos los tributos por igual (impuestos, tasas y contribuciones).
Capacidad Contributiva: es la capacidad econmica a efectos de contribuir a los gastos
pblicos. Denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesin

2 26
de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligacin fiscal. Sus
consecuencias jurdicas son;
Elemento Unificado: as como el hecho imponible tpico distingue a los tributos, la
capacidad contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan realidades diferentes,
tienen la comn naturaleza econmica de demostrar aptitud de colaboracin con el
gasto pblico.
Elemento Explicativo de la Evolucin de los Tributos: el hilo conductor de la evolucin
histrica de los impuestos nacionales es la imposicin de la vida econmica de acuerdo
a este principio.
Garantas Sustanciales de los Contribuyentes: la capacidad contributiva
constitucionalizada o juridizada no es slo criterio orientador del legislador sino una
garanta concreta de los particulares.
Sustitucin Tributaria: proporciona la base terica para solucionar jurdicamente el
problema de la sustitucin tributaria en la sujecin pasiva de la obligacin tributaria.
Capacidad Jurdica Tributaria: da fundamento al distinto tratamiento que hace el
derecho tributario de la capacidad jurdica tributaria, apartndose del derecho privado.
Inmunidad Tributaria: es lo que explica el problema de la inmunidad tributaria y su
diferencia con conceptos parecidos, como la exencin y la no incidencia. El Estado no
puede ser destinatario de la obligacin tributaria porque tcnicamente carece de
capacidad contributiva.
Impuestos Directos e Indirectos: proporciona la base para la distincin de ellos.
El trmino capacidad contributiva adquiere significacin en un triple plano, jurdico
positivo (expresa que un sujeto es titular de derechos y obligaciones con arreglo a la
normativa tributaria vigente), tico econmico (se designa la aptitud econmica del
sujeto para soportar o ser destinatario de impuestos) y tcnico econmico (principios,
reglas, procedimientos y categoras relativas a la operatividad o eficacia recaudatoria
de los impuestos).
Villegas considera que este principio constituye el lmite material en cuanto al contenido
de la norma tributaria (as como el principio de legalidad es el lmite formal respecto del
sistema de produccin de la norma).
El art. 5 C.P. Dice que todos los habitantes de la provincia estn obligados a concurrir
a los gastos pblicos segn su capacidad contributiva
El art. 4 C.N. Habla de contribucin que equitativa y proporcionalmente imponga a la
poblacin el Congreso. El art. 16 C.N. Dice que la igualdad es la base del impuesto,
mientras que el art. 75 inc. 2 C.N., otorga facultad excepcional al Congreso de imponer
contribuciones directas que deben ser proporcionalmente iguales en toda la Nacin.

2 27
Segn Villegas la conexin entre igualdad, equidad y proporcionalidad, hacen viable
concluir que la igualdad a que se refiere la C.N. Como base del impuesto, es la
contribucin de todos los habitantes segn su aptitud patrimonial de prestacin. El
concepto es complementado con el de proporcionalidad que se refiere a la cantidad de
riqueza gravada y se refuerza con el de equidad, principio ste que se opone a la
arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposicin es justa y razonable.
Ello se desprende del espritu de la C.N., conforme al objetivo deseado por
quienes la plasmaron, que cada persona contribuya a cobertura de las erogaciones
estatales en equitativa proporcin a su aptitud econmica de pago pblico, es decir,
capacidad contributiva.
La Corte sostiene que a igual capacidad contributiva respecto a la misma
riqueza, el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los
contribuyentes.
Si bien la CN no la consagra expresamente, en forma implcitamente esta la capacidad
contributiva. Este principio tiene cuatro implicancias fundamentales: requiere que todos
los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto deben contribuir en razn de
un tributo o de otro, salvo que por no contar con un nivel econmico mnimo quedan al
margen de la tributacin; el sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los
de mayor capacidad econmica tengan una participacin ms alta en las entradas
tributarias del Estado; no pueden seleccionarse como hechos imponibles circunstancias
o situaciones que no sean abstractamente idneas para reflejar la capacidad
contributiva; y en ningn caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un
contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas ya
que de lo contrario se est atentando contra la propiedad confiscndola ilegalmente.

Igualdad: surge del art. 16 C.N. que establece que todos los habitantes de la Nacin
son iguales ante la ley y la igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas.
Se refiere a que se deben asegurar el mismo tratamiento a quienes estn en iguales
situaciones con exclusin a todo distingo arbitrario, injusto y hostil contra determinadas
personas o categoras de personas. Se identifica con la generalidad, todas las
personas en tanto tengan capacidad contributiva y econmica, contribuyen al
sostenimiento del Estado.
Este principio es considerado como un lmite al poder fiscal y a su ejercicio por parte
del Poder Legislativo con la consecuencia de que si ste lo viola, el Poder Judicial,
como supremo intrprete de la C.N., puede invalidar la ley que infrinja este principio.
En 1875, la Corte sostuvo que la igualdad ante la ley consiste en que no se
establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se conceda a

2 28
otros en iguales circunstancias; ello implica que la igualdad no es un criterio
matemtico, preciso y absoluto, sino relativo. Las leyes tributarias deben ser iguales
con relacin a quienes estn en igualdad de condiciones.
Pero en 1923 la CSJN acept la posibilidad de hacer distingos en las leyes fiscales,
siempre que no tengan propsitos de favorecimiento o de hostilizacin.
En 1926, la jurisprudencia afirm que existe la facultad de hacer distingos siempre que
sean razonables y no discrecionales y arbitrarios.
La CSJN ha dicho que el impuesto se funda en la capacidad contributiva, igualdad
significa que deben existir impuestos de un mismo monto ante condiciones iguales de
capacidad contributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explicacin
lgica en esa diferente capacidad contributiva.

Generalidad: surge del art. 16 CN. Alude al carcter extensivo de la tributacin y


significa que cuando una persona fsica o ideal se halla en condicin que marca la ley
debe cumplir con la obligacin de contribuir.
Este principio se refiere ms a un aspecto negativo que positivo, el gravamen se debe
establecer en tal forma que cualquier persona cuya situacin coincida con la sealada
como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a l.
La CSJN ha dicho que la generalidad es una condicin esencial de la tributacin y no
es admisible que se grave a una parte de la poblacin en beneficio de otra.
El lmite de la generalidad esta dado por las exenciones y beneficios tributarios
conforme a lo que ciertas personas tributan menos o no tributan, pese a configurarse el
hecho imponible. Tales exenciones y beneficios se fundan en razones econmicas,
sociales o polticas, pero nunca en razones de privilegios y la facultad de otorgamiento
no es omnmoda. Tienen carcter excepcional.
La Corte le ha reconocido la facultad al Congreso para conceder exenciones, pero
debe ser excepcional y requiere manifestacin cierta, y siempre que lo estime
conveniente para el mejor desempeo y funcionamiento de un servicio de inters
nacional.

Proporcionalidad: exige la fijacin de contribuciones concretas de los habitantes de la


Nacin en proporcin a la manifestacin de capacidad contributiva ya que lo deseado
es que el aporte no resulte desproporcionado en relacin a ella.
El principio no significa prohibir la progresividad del impuesto (un impuesto es
progresivo cuando la alcuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada).
La progresividad ha sufrido una profunda evolucin en el pensamiento tributario. Hasta
fines del siglo XIX, la mayora de los sistemas fiscales se basaban en la

2 29
proporcionalidad (un impuesto es proporcional cuando su alcuota es constante
cualquiera sea la cantidad gravada). Cuando comenzaron a establecerse escalas
progresivas, ello dio lugar a grandes debates y discusiones doctrinales.
La CSJN ha admitido la progresividad y ha entendido que no lesiona a la CN, la
proporcionalidad que menciona la CN debe entenderse en su real significacin, y lo que
quiere establecer no es una proporcionalidad rgida, sino una proporcionalidad
graduada. Esa graduacin de la proporcionalidad se dunda en el propsito de lograr la
igualdad de sacrificio en los contribuyentes.
La Corte concluye que la proporcionalidad que establece la CN no quiere decir
proporcionalidad a la alcuota del impuesto sino a la carga de tributar de los habitantes.
Todo esto fundado sobre la base de la solidaridad social.

No confiscatoriedad: art. 17 CN asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, si


libre uso, goce y disposicin, y prohbe la confiscacin. La tributacin no puede, por va
indirecta, hacer ilusorias esas garantas constitucionales.
La CSJN sostuvo que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte
sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar
concretamente que debe entenderse por parte sustancial; fijando el 33% como tope de
validez constitucional para que el tributo no sea considerado confiscatorio. Tambin ha
declarado la inconstitucionalidad del impuesto sucesorio que excede el 33% del valor
de los bienes recibidos por el beneficiario.
Para determinar los lmites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el
tribunal actuante debe examinar aisladamente cada gravamen, sin tener en cuenta
recargos ni multas; y en caso de acumulacin de diversos tributos la Corte estableci
que el tope puede ser mayor al del 33%.

UNIDAD N 3.-

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL.


Tiene la misin de prever los aspectos sustanciales de la futura relacin jurdica
que se trabar entre el Estado y los sujetos pasivos.
Bsicamente, contiene el presupuesto legal hipottico y condicionante cuya
configuracin fctica, en determinado lugar y tiempo y con respecto a una persona, da
lugar a la pretensin crediticia tributaria (hecho imponible).
Son sus normas las que establecen tcita o expresamente quien es el pretensor (sujeto
activo), quienes son (sujeto pasivo) y quienes pueden ser los obligados al pago
(capacidad jurdica tributaria), comprende los elementos indispensables para fijar la

3 30
magnitud pecuniaria de la pretensin crediticia (elemento cuantitativo), as como los
medios por los cuales deshace el ligamento que temporariamente vincul a los sujetos
de la relacin (medios extintivos de la obligacin tributaria). Regula los aspectos como
la solidaridad, domicilio y privilegios.
Para Garca Vizcano el derecho tributario material comprende:

1) el HECHO IMPONIBLE, es el presupuesto legal hipottico y condicionante, cuya


configuracin fctica en el mundo, en determinado tiempo y lugar, con respecto a cierta
persona, da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria;
2) las exenciones y beneficios tributarios, que consiste en circunstancias (objetivas
o subjetivas) por las cuales no nace la obligacin tributaria o nace por un importe
menor;
3) la sujecin activa y pasiva de la obligacin tributaria;
4) los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la pretensin crediticia
fiscal;
5) modo de extincin del vnculo jurdico;
6) privilegios y garantas en materia tributaria;
7) la obligacin de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta y la relacin de
repeticin.

RELACIN JURDICO TRIBUTARIA PRINCIPAL:


Se considera en 2 aspectos:
-esttico: examina la relacin jurdica de los distintos sujetos tributarios, en un momento
determinado, y se plasma en el concepto central de relacin jurdica tributaria;
-dinmico: serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden encontrarse
esos mismos sujetos a lo largo de diversos momentos y se centra en los conceptos
bsicos de funcin y potestad tributaria.
El esquema de la relacin jurdico tributaria de carcter obligacional, encaja dentro de
la visin esttica de la disciplina.

OBLIGACIN TRIBUTARIA
Valds Costa dice que el vnculo entre el Estado y el contribuyente es una
relacin jurdica y no una relacin de poder. Este postulado es un dogma en el Estado
de derecho contemporneo.
La afirmacin de que la relacin tributaria es una relacin jurdica no es ms que la
aplicacin del concepto general, expuesto sintticamente por Carnelutti, de que si un

3 31
conflicto de intereses se compone mediante un mandato jurdico, se convierte en
relacin jurdica, o sea, es un conflicto de intereses regulado por el derecho.
La obligacin del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo encuentra su
fundamento nicamente en un mandato legal condicionado a su vez por la Constitucin
(art. 17 y art. 19 CN).
La obligacin tributaria es el vnculo jurdico obligacional que se entabla entre el fisco
(como sujeto activo), que tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a ttulo de
tributo, y un sujeto pasivo, que est obligado a la pretensin (Villegas).
Tiene identidad estructural con la obligacin de derecho privado y las diferencias
surgen de su objeto, que es el tributo institucin jurdica de naturaleza propia,
uniforme y diferenciada (Jarach).
Con respecto al contenido de la relacin jurdica tributaria, Giannini sostiene que de las
normas reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los
contribuyentes, derechos y deberes recprocos que forman el contenido de esa relacin
que es esencialmente compleja porque de ella resultan poderes, derechos y
obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o
negativas y tambin derechos de las personas sujetas a su potestad.
El objetivo final al cual tiende la institucin es el pago del tributo, individualizado con el
nombre de deuda tributaria, la que slo nace del presupuesto de hecho. Los restantes
derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos.
Para Jarach no existe esa complejidad de la relacin jurdico tributaria, considerando
que se trata de una simple relacin obligacional, al lado de la cual existen otras
relaciones distintas, como seran las formales. Por ello incluye, como hace Villegas, en
el concepto de relacin jurdico tributaria, slo el aspecto sustancial, o sea, la
obligacin o deuda tributaria.

a) Sujeto Activo: es el rgano estatal titular del crdito, es decir, el que tiene derecho a
exigir e ingresar el importe del tributo. Es parte de una relacin jurdica creada por ley;
la competencia para crear el tributo es del PL (titular de la potestad tributaria), el sujeto
activo es el rgano administrativo titular del inters.
b) Sujeto Pasivo: es el deudor de la obligacin tributaria, el sujeto que ha de realizar la
prestacin tributaria a favor del ente pblico acreedor.
En trminos econmicos, sujetos pasivos de imposicin son, en definitiva, las personas
que soportan la carga tributaria, esto es, aquellas que real y efectivamente procuran,
con cargo a sus patrimonios y a sus rentas, los medios pecuniarios destinados a la
cobertura de los gastos pblicos.

3 32
En trminos jurdicos, sujetos pasivos son las personas que asumen una posicin
deudora en el seno de la obligacin tributaria y que se ven constreidas a realizar la
prestacin en que consiste el objeto de la obligacin, sin perjuicio de que por ulteriores
procesos de la vida econmica, ajenos al ordenamiento jurdico, obtengan el
resarcimiento de las sumas satisfechas, poniendo stas a cargo de otras personas, que
son a su vez, ajenas al vinculo jurdico en que consiste la obligacin tributaria.
Se distingue entre:
CONTRIBUYENTE: destinatario legal tributario, a quien el mandato de la norma
obliga a pagar el tributo por s mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un
deudor a ttulo propio.

SUSTITUTO: es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que por
disposicin de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este
ltimo de la relacin jurdico tributaria. El sustituto es quien paga en lugar de.

RESPONSABLE SOLIDARIO: tercero tambin ajeno al acaecimiento del hecho


imponible, pero quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A
diferencia del anterior, no excluye de la relacin jurdica al destinatario legal tributario,
que al ser el deudor a ttulo propio y mantener la obligacin de pagar el tributo al fisco
en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a ttulo de contribuyente. Es un quien est
al lado de.
c) Capacidad Jurdico Tributaria: tienen capacidad jurdica tributaria las personas
que por tener capacidad jurdica general, el derecho le reconoce que puede ser sujeto
pasivo de una obligacin tributaria.
La capacidad para obrar es la aptitud para realizar actos que produzcan consecuencias
jurdicas, sin que interese si el derecho privado le reconoce o no calidad de sujeto de
derecho. En el caso de la relacin jurdico tributaria consiste en aquella para producir
consecuencias en el desenvolvimiento de esa relacin.

En Argentina, pueden ser sujetos pasivos:


sujetos de existencia visible (capaces o incapaces para el derecho privado);
personas jurdicas en general;
sociedades, asociaciones, empresas;
otras entidades;
sucesiones indivisas.

Segn Villegas no hay que confundir:

3 33
CAPACIDAD JURDICO TRIBUTARIA aptitud jurdica para ser sujeto pasivo con
prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea;

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA aptitud econmica de pago pblico, con prescindencia


de la aptitud de ser jurdicamente el integrante pasivo de la relacin jurdica.
Prez de Ayala y Gonzlez consideran que puede clasificarse en tres grupos los
criterios relacionados al estudio de los sujetos pasivos tributarios sin personalidad
jurdica en el Derecho Comn:
Los que sostienen que es posible un sujeto pasivo del tributo sin personalidad
jurdica, siempre que la ley tributaria lo establezca (Vanoni y Giannini).
Los que niegan la existencia de sujetos tributarios pasivos sin personalidad
jurdica (Berliri).
Las tesis ms modernas que reconocen la posibilidad de que existan sujetos
pasivos tributarios que carezcan de personalidad jurdica, pero con ciertos lmites y
requisitos y no simplemente porque la ley tributaria lo establezca as.
CONTRIBUYENTE: es el destinatario legal tributario, que debe pagar el tributo al fisco.
Al estar a l referido el mandato de pago tributario, pasa a ser sujeto pasivo de la
relacin jurdica tributaria principal.
Se trata de un deudor a ttulo propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo en
cuenta el legislador al crear el tributo; es el realizador del hecho imponible, y quien
sufre en sus bienes el detrimento econmico tributario.
Valds Costa dice que, desde el punto de vista jurdico, es la persona que debe
contribuir con su patrimonio a los gastos del Estado.
La ley 11.683, en su art. 5, dice quienes son contribuyentes.

RESPONSABLES POR DEUDA AJENA: no se excluye de la relacin jurdico tributaria


principal al destinatario legal tributario y se lo mantiene en su polo negativo,
conservando el carcter de contribuyente. Pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a
la produccin del hecho imponible y se asigna el carcter de sujeto pasivo de la
relacin jurdico tributaria principal.
El realizador del hecho imponible y el tercero (extrao a la realizacin de ese hecho)
coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdica tributaria principal. Es
uno de los casos de solidaridad tributaria.
Recibe el nombre de responsable, y su caracterstica esencial es la de estar obligado a
cumplir las obligaciones que la ley le impone, sin importar a que ttulo lo est. Debe
agregarse el derecho a repercutir contra el contribuyente las cantidades pagadas al
fisco, en virtud de ser ste el nico responsable de la deuda de ste.

3 34
Su responsabilidad tiene como fuente la ley. Las relaciones con el fisco se rigen por el
derecho tributario, mientras que las relaciones con el contribuyente lo hacen por el
derecho privado.
Sus relaciones con el Fisco se rigen por el derecho tributario y con el contribuyente por
el derecho privado.
Sostiene Parlato que deuda ajena significa deuda surgida por razn de un hecho
imponible que viene imputado a otro sujeto. Esto es, el responsable no es extrao a la
deuda que se le impone pero si es extrao al hecho imponible respecto de quin la
deuda nace.
El art. 6 de la ley 11.683 describe a los responsables por deuda ajena.

SUSTITUTOS: se refiere a un mecanismo impositivo, por efecto del cual, un sujeto est
obligado, por mandato legal, a pagar un tributo en lugar de otro sujeto, al cual son
atribuibles los hechos o las situaciones constitutivas del presupuesto del tributo.
Sus caracteres son:
participa en el hecho imponible; est relacionado con l de un modo directo;
no es titular del hecho imponible;
est obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de carcter
tributario;
no debe soportar l (en su economa) la carga tributaria, sino que por mandato
de ley, ha de estar establecido un mecanismo que traspase al contribuyente lo que ya
pagado por el sustituto.
El legislador instituye el sustituto tributario cuando resuelve reemplazar ab initio al
destinatario legal tributario de la relacin jurdica tributaria. Desplaza al realizador del
hecho imponible, por ello queda obligado en lugar del destinatario legal tributario,
motivando ello la exclusin de ste ltimo de la relacin jurdica tributaria principal.
Se sealan como ejemplos:
impuesto a las ganancias si un pagador nacional est imposibilitado de
practicar amputacin retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior,
debe sustituirlo en el pago del tributo al fisco, sin perjuicio del eventual resarcimiento
(ej. jugador de ftbol);
-impuesto a los premios de determinados juegos y concursos quien obtiene un
premio en los juegos y concursos que la ley comprende es el destinatario legal del
impuesto, pero es sustituido en cuanto a la sujecin pasiva.

AGENTES DE RETENCIN Y PERCEPCIN: el agente de retencin es un deudor del


contribuyente o alguien que por su funcin pblica, oficio o profesin, se halla en

3 35
contacto con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que ste debe
recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en
concepto de tributo.

El agente de percepcin es aquel que por su profesin, oficio, actividad o funcin, est
en una situacin tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que
posteriormente debe depositar a la orden del fisco.

El agente de retencin que cumple con el deber impuesto por la ley y efecta la
retencin del impuesto, reemplaza ntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera
a ste de la obligacin, de modo tal que si distrae fondos, ste no puede efectuar
reclamo alguno contra el deudor, pues qued liberado al sufrir la amputacin
patrimonial impuesta por la ley.
No juega la solidaridad del art. 8 porque resultara contrario a un elemental principio de
justicia, que el deudor no pudo sustraerse a la retencin tuviera que pagar por segunda
vez en caso de insolvencia del agente de retencin.
Segn Villegas, ambos son sujetos pasivos de la relacin jurdico tributaria por deuda
ajena.

SOLIDARIDAD TRIBUTARIA: es principio corriente en derecho tributario que, cuando


dos o ms personas estn obligadas a satisfacer una misma prestacin fiscal, su
responsabilidad es solidaria.
Segn Giuliani Fonrouge, la solidaridad puede surgir de la ley o ser inherente a la
naturaleza del dbito (no necesita norma expresa), y en ste ltimo caso habr que
determinar si alcanza a todas las situaciones o solamente a algunas de las que se
presentan en el derecho tributario.
La solidaridad implica que dos o ms sujetos pasivos se hallan obligados al
cumplimiento total de la misma prestacin. Esa responsabilidad de tipo subsidiario
requiere, a los efectos de que opere la solidaridad, que el fisco intime a los deudores o
contribuyentes, y si stos no pagan dentro del plazo de la intimacin, surge la
solidaridad.
Cuando los deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto de hecho
determinante de la obligacin, quedan reunidos con el vnculo de la solidaridad, es
decir, que la responsabilidad es solidaria, porque existe unidad en la atribucin del
hecho imponible a dos o ms sujetos; en cambio, si el hecho fuera atribuible a otro
sujeto distinto del deudor, que es personalmente extrao al hecho generador de la

3 36
obligacin, entonces es menester una disposicin expresa para que surja la
solidaridad.
En el derecho tributario, la solidaridad es inherente al vnculo de unidad que se crea
cuando un mismo hecho imponible es atribuible a dos o ms sujetos, pero si lo fuere a
otro sujeto distinto del deudor (como ocurre con el caso del responsable) entonces es
necesaria una disposicin expresa para que surja la solidaridad. No es la solidaridad
del derecho comn, sino otra, de naturaleza espacial, que le es propia.

HECHO IMPONIBLE
a) Concepto: Jarach dice que el derecho tributario sustantivo, y tambin en los
impuestos que tienen su presupuesto en una relacin jurdica derivada de un negocio,
los efectos tributarios nunca son efectos de la voluntad de las partes, sino
exclusivamente de la ley.
La diferencia entre hecho imponible y presupuesto de hecho jurdico en teora general
es que mientras en las relaciones de derecho privado las partes, mediante el acuerdo
de voluntades, determinan el contenido y la prestacin debida, en la relacin obligatoria
de imposicin, todo ello proviene de la ley.
Se define al hecho imponible como el conjunto de los presupuestos abstractos,
contenidos en las normas del derecho tributario material, de cuya existencia concreta
derivan determinadas consecuencias jurdicas. Si bien la obligacin tributaria tiene
siempre como fuente una norma legal, ello no quiere significar que basta la existencia
de una ley para que la obligacin tributaria ya tenga su origen, quede efectivizada y
nazca el recproco crdito del sujeto activo de dicha obligacin.
Para que se produzca el efectivo nacimiento de la obligacin tributaria es
necesario que adems del precepto legal, que oficia como causa eficiente de la
obligacin, haya acaecido el hecho o causa material de esa obligacin. Este hecho es
el conocido como hecho imponible.
Ocurre algo similar a lo que ocurre en materia penal con el denominado hecho punible.
La gran diferencia consiste en que se trata de hechos que, por tener generalmente
significacin econmica, se los considera reveladores de riqueza o aptos para
demostrar capacidad contributiva.
El hecho imponible puede describir hechos o situaciones ajenos a toda actividad o
gasto estatal (impuestos), o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional
(tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones
especiales).

3 37
La realizacin de la hiptesis legal condicionante en el mundo fenomenolgico en
forma empricamente verificable, trae como principal consecuencia, la potencial
obligacin de una persona, de pagar un tributo al fisco. Villegas denomina acaecimiento
a la produccin en la realidad de la imagen abstracta que formul la norma legal.
El hecho imponible (hiptesis legal condicionante tributaria) debe estar descripto por la
norma en forma completa para poder conocer con certeza cuales hechos o situaciones
engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta descripcin es
tipificadora del tributo, permite diferenciar:
tributos in genere (vinculados o no vinculados; o impuestos, tasa y
contribuciones especiales);
tributos in specie (diversos tributos entre s).

b) Aspecto Material: es el ncleo del hecho imponible. Consiste en la descripcin


objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza, de la situacin en
la que se encuentra o se produce. Este elemento supone un verbo.
Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hiptesis,
se le relacionan sus restantes aspectos.
La descripcin del hecho gravado o elemento material tiene caractersticas variables
que pueden agruparse en 3 clases: posesin, obtencin o utilizacin de riqueza, cuyo
eventual acaecimiento implica el nacimiento de la obligacin. Este elemento material,
debe ser completado con la cuanta de la obligacin, entre ellas las relativas a la base
de clculo.

c) Aspecto personal o subjetivo: est dado por aquel que realiza el hecho o se
encuadra en la situacin que fue objeto del elemento material del hecho imponible; de
la descripcin objetiva contenida en la hiptesis legal condicionante tributaria.
Consiste en la atribucin del hecho imponible a un determinado sujeto. Esa atribucin
puede estar definida por la ley como una simple relacin de hecho o como una relacin
jurdica, pero desde el momento en que la ley la tipifica se convierte en categora
jurdico-tributaria que designan como titularidad del hecho imponible.

d) Aspecto Espacial: es el elemento que indica el lugar en el cual el destinatario


legal realiza el hecho imponible, o el lugar en que tiene la ley tiene por realizado el
hecho o producida la situacin que fuera objeto de la descripcin objetiva llevada a
cabo mediante el aspecto material del hecho imponible.
Los criterios de atribucin de potestad tributaria, segn los tipos de pertenencia,
pueden ser:

3 38
Poltica: los nacidos en el pas; se tiene en cuenta la pertenencia poltica
(principio de nacionalidad) y no interesa donde acaeci el hecho imponible;
Social: los domiciliados en el pas; se tiene en cuenta la pertenencia social
(principio del domicilio), tampoco interesa el lugar de verificacin del hecho imponible;
Econmica: cuando se establece como criterio atributivo el hecho de que se
posean bienes y obtengan rentas, o se realicen actos o hechos dentro del territorio del
ente recaudador (principio de la fuente o radicacin).

e) Aspecto Temporal: se refiere al exacto momento en que se configura (o el legislador


estima configurada) la descripcin del comportamiento objetivo, contenida en el
aspecto material del hecho imponible.
La circunstancia fctica hipottica puede ser de verificacin instantnea (se verifica en
un preciso instante) o de verificacin peridica (la situacin tomada como hiptesis
deba ocurrir a lo largo de una sucesin de hechos producidos en distintos momentos).
A su vez, cuando el hecho acontece durante la vigencia de la norma tributaria, da lugar
a la configuracin del hecho imponible. Cuando acontece con posterioridad a la
derogacin de la norma, no se puede hablar de hecho imponible, y no se genera
obligacin tributaria.

EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.


Existen diversos modos de poner fin a la obligacin tributaria, pero su
cumplimiento es la forma ordinaria de extincin. Consistiendo en un dar, el medio
general de extincin es el pago; en cuanto a las obligaciones conexas caracterizadas
por un hacer o no hacer, la cesacin tendr lugar por la observancia de las exigencias
de la legislacin fiscal.
La Administracin, a diferencia de lo que sucede con los acreedores particulares, la
actuacin dirigida a hacer efectivos sus crditos tributarios es un derecho y un deber,
careciendo por tanto de facultades dispositivas en este aspecto.
Segn el CC (art. 724), los modos de extincin son los siguientes: pago, novacin,
compensacin, transaccin, confusin, renuncia del acreedor, remisin de deuda,
imposibilidad de pago.

a) Pago: el pago es el cumplimiento de la prestacin que hace al objeto de la


obligacin; lo que presupone la existencia de un crdito por una suma lquida y exigible
a favor del titular del poder tributario o de los organismos paraestatales con derecho a
reclamarlo, en virtud de autorizacin legal.

3 39
Exigibilidad y liquidez son presupuestos del pago, lo que importa decir que la obligacin
tributaria debe estar cuantitativamente determinada, sin que baste la existencia de un
derecho en potencia; y correlativamente, que los ingresos a cuenta que en ciertos
casos efecta el deudor, no renen los caracteres de pago ni surten efecto liberatorio.
La jurisprudencia de la Corte no es pacfica, mientras, por una parte, sostuvo que el
acto del pago crea una situacin contractual exteriorizada por el recibo que el Estado
otorga al contribuyente y por virtud del cual el deudor obtiene la liberacin de su
obligacin, llegando a constituir un derecho patrimonial amparado por el art. 17 C.N.;
por la otra neg ese carcter contractual por ser inconciliable con la naturaleza de los
tributos, que son actos de gobierno y de potestad pblica.
El efecto liberatorio del pago constituye un derecho patrimonial adquirido respecto del
impuesto satisfecho, amparado por el art. 3 CC y el art. 17 CN.
# Medios y formas de pago: los tributos son recaudados por el Estado; los impuestos
de mayor significacin financiera, que tiene a su cargo la DGI, deben ser abonados en
bancos (oficiales o particulares) del pas.
# Casos de determinacin de oficio: cuando la determinacin es practicada de oficio
por la administracin fiscal, la deuda debe satisfacerse dentro de los 15 das de
notificada la resolucin respectiva, a menos que el interesado hubiese apelado ante el
Tribunal Fiscal, pues en razn del efecto suspensivo de la obligacin fiscal, ese trmino
queda postergado hasta los 30 das de notificada la sentencia de dicho Tribunal.
# Efectos del pago: es la extincin de la obligacin y la liberacin del deudor, que tiene
derecho a exigir del acreedor el reconocimiento de esa situacin y el otorgamiento del
recibo correspondiente.
La CSJN le ha otorgado categora de derecho patrimonial merecedor de la garanta
constitucional de la propiedad privada.
El derecho adquirido mediante el pago hecho con sujecin a su forma y sustancia
determinadas por la ley, es inalterable. Solo cuando el contribuyente ha oblado el
impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realiz el pago,
queda al amparo de la garanta constitucional de la propiedad.

b) Compensacin: es un medio normal de extincin y tiene lugar cuando dos personas,


por derecho propio, renen la calidad de acreedor y deudor recprocamente, cualquiera
sean las causas de una y de otra deuda. Ella extingue, con fuerza de pago, las dos
deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a
existir.

4 40
En materia tributaria, el principio general lo constituye la compensabilidad de los
crditos y deudas recprocos entre el Estado y los particulares, y que las excepciones
son las enumeradas en el art. 823 CC y en otras leyes, con carcter taxativo.
La ley 11.683 autoriza la compensacin:
A favor del contribuyente: permite al deudor o responsable compensar sus
deudas hacia el fisco con los saldos existentes a su favor.
A favor del Estado: la compensacin se produce en virtud del art. 28, que
permite a la autoridad acreditarse de oficio los saldos acreedores del contribuyente por
el importe de deudas o saldos deudores y referentes a perodos no prescriptos,
comenzando por los ms antiguos; compensacin que se opera con los distintos
gravmenes y tambin respecto a sanciones o puede compensar multas firmes con
impuestos y accesorios y viceversa.

c) Confusin: tiene lugar cuando se rene en una misma persona, por sucesin
universal u otra causa, la calidad de acreedor y deudor. Puede ocurrir cuando el Estado
es heredero del deudor, a ttulo universal, o a ttulo particular de bienes cuya propiedad
sea circunstancia determinante del tributo.

d) Condonacin y remisin: el PL puede dictar leyes de condonacin de tributos y


sanciones. La ley 11.683, autoriza al PEN a disponer por el trmino que considere
conveniente, con carcter general o para determinadas zonas o radios, la exencin
total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra
sancin por infracciones relacionadas con todos o cualquiera de los gravmenes cuya
aplicacin, percepcin y fiscalizacin estn a cargo de la AFIP, a los contribuyentes o
responsables que regularicen espontneamente su situacin (art. 113).

e) Prescripcin: las obligaciones tributarias pueden extinguirse por prescripcin, debida


a la inaccin durante cierto tiempo del acreedor (Estado).
La prescripcin afecta al orden pblico y se inspira en razones de inters social, como
contribucin a la certeza del derecho y, aunque no puede ser declarada de oficio, se
produce de pleno derecho por el simple transcurso del tiempo y escapa a la
disponibilidad de los particulares mientras se halle en curso.

Trmino de la Prescripcin: la prescripcin contra el Fisco puede tener lugar en


lo relativo a las acciones y poderes que tiene para determinar y exigir el pago de los
tributos, aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras.

4 41
UNIDAD N 4.-

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL.


Mientras desde el punto de vista del derecho sustantivo el inters fiscal exige la
simplicidad en la determinacin de la base imponible, desde el punto de vista del
derecho formal comporta la necesidad de una recaudacin regular y constante.
Cuando el derecho tributario introduce excepciones a los principios y a las reglas del
derecho comn, estas derogaciones no suponen una violacin del principio de
igualdad, siempre que se propongan correctamente la realizacin del inters fiscal, esto
es, siempre que resulten funcionales a una recaudacin constante, respetando en todo
caso el principio de capacidad contributiva.
Toda norma relativa a la aplicacin de un impuesto no puede alterar el quantum de l,
que, a su vez, debe estar vinculado al presupuesto econmico previsto en la ley.
El derecho tributario formal o administrativo se refiere a la aplicacin de la norma en el
caso concreto en diferentes aspectos de la determinacin y percepcin del tributo,
control y decisin de los recursos administrativos planteados por los interesados.
Como punto de partida, se debe tener presente que los derechos y obligaciones de
ambas partes de la obligacin de derecho material estn predeterminadas por la ley. En
la etapa administrativa slo corresponde aplicar la ley.
En primer trmino, hay que comprobar la existencia de la obligacin y la fijacin de su
cuanta, que puede cumplirse con o sin la intervencin de la administracin.
En segundo lugar, en los casos en que la administracin dicta un acto de
determinacin, el sujeto pasivo que se considere afectado puede interponer los
recursos administrativos.
Por ltimo, se reconoce unnimemente a la administracin la facultad de efectuar
controles a los efectos de verificar si los sujetos pasivos han cumplido correctamente
sus obligaciones.
En los 2 primeros casos, la facultad es reglada. En el ltimo, acta con amplias
facultades de control y fiscalizacin, utilizando potestades de derecho pblico (en la
medida que les han sido otorgadas).
Para Villegas, el derecho tributario formal contiene las normas que la administracin
utiliza para comprobar (acertare) si corresponde que determinada persona pague
determinado tributo y cual ser el importe que por tal concepto le corresponder
percibir.
Giuliani Fonrouge sostiene una posicin unitaria del derecho financiero y del derecho
tributario. En lo referente a ste ltimo su posicin es de una concepcin orgnica,

4 42
considerando que hay un solo derecho tributario con mltiples facetas o aspectos
indisolublemente ligados, aunque vinculado tangencialmente con otras disciplinas.

DETERMINACIN TRIBUTARIA
Para verificar la realizacin de los hechos gravables, as como para determinar
la cuanta de la base imponible se prev la determinacin. Comprobar significa verificar
si se ha producido en el caso concreto el hecho imponible del impuesto que la ley
prev con carcter abstracto y determinar su base imponible.
Villegas la define como el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso
particular, si existe deuda tributaria, y en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo
y cual es el importe de la deuda.
En algunos casos suele emplearse la palabra liquidacin pero ella tiene un sentido
restringido, vinculado al aspecto final del proceso de determinacin, que es la planilla o
cuenta que lo resume y exterioriza.
Sinz de Bujanda sostiene que la liquidacin del tributo es una funcin administrativa
en que la colaboracin del contribuyente puede adquirir grados diversos de intensidad,
pero en ningn caso destruye el carcter administrativo de la funcin o su realizacin
por la Administracin pblica.
Segn Giuliani Fonrouge todos los impuestos deben ser determinados y no hay razn
para decir que ese acto debe emanar nicamente de la administracin fiscal. La
determinacin es el proceso que tiende a individualizar el mandato genrico
establecido en la ley.
Define a la determinacin tributaria como el acto o conjunto de actos, emanados de la
administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a
establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la
medida de lo imponible y el alcance de la obligacin.

Carcter: En lo que refiere a la naturaleza y efectos jurdicos del acto de determinacin


con respecto a la obligacin tributaria, existen dos criterios:

Declarativo: la obligacin nace con la realizacin del hecho imponible previsto y


tipificado en la ley y conceden a la liquidacin tributaria un valor puramente declarativo
de la existencia de esa obligacin, que a partir de la misma se hace exigible y lquida.
La funcin de la determinacin consiste en declarar y fijar el monto de la obligacin,
pero en modo alguno su nacimiento depende de lo que se produzca en la
determinacin. Es el criterio vigente para la legislacin argentina.

4 43
Villegas concluye que la adecuacin de cierta circunstancia fctica a la hiptesis legal
condicionante tributaria, no hace nacer un crdito concreto a favor del Estado sino la
pretensin del Estado a cobrar un tributo siempre que se den las condiciones
predeterminadas en la ley, adhirindose a la posicin que le otorga al acto de
determinacin carcter declarativo.

Constitutivo: la obligacin tributaria nace del procedimiento liquidatorio, y el hecho


imponible genera nicamente un deber de declarar a cargo del presunto contribuyente
y un derecho a investigar, comprobar y liquidar a favor de la Administracin.
No basta que se cumpla el presupuesto de hecho previsto por la ley para que nazca la
obligacin de pagar tributos. Para ello, es necesario un acto expreso de la
administracin que establezca la existencia de la obligacin en cada caso y que precise
su monto. Mientras no se produzca la determinacin no habr deuda u obligacin
tributaria.

Aspecto Prctico de la Cuestin: segn la solucin adoptada por la legislacin y la


doctrina (carcter declarativo) no cabe duda que las circunstancia de hecho a tener en
cuenta y la ley que regular el caso sern aquellas existentes al momento de
producirse el hecho imponible.
Giuliani Fonrouge dice que es la nica solucin acorde con la naturaleza ex lege de la
obligacin tributaria. El deudor o responsable, al formular la declaracin impositiva o la
administracin al efectuar una determinacin de oficio, no crean nada ni perfeccionan
obligacin alguna; simplemente reconocen o declaran la existencia de una situacin de
carcter obligacional, nacida por imperio de la ley.
Procedimientos para la determinacin: a) Determinacin por el sujeto pasivo
(autodeterminacin): Es la que realiza el deudor o responsable (sujeto pasivo) o de las
personas que ejerzan su representacin legal o convencional, en forma espontnea.
Dice la ley 11.683 que la determinacin y percepcin de los gravmenes que se
recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuar sobre la base de declaraciones
juradas que debern presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y
plazos que establecer la AFIP. Esta obligacin podr hacerse extensiva a terceros que
de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los
contribuyentes y dems responsables (art. 11).
En nuestro pas asume importancia preponderante por ser la forma normal de
determinacin de los principales impuestos nacionales, provinciales y municipales.
En lo referente a contribuyentes fallecidos, debe distinguirse entre el perodo fiscal
anterior al deceso y el posterior; en cuanto al primero la obligacin de presentar

4 44
declaracin jurada cuando no lo hubiere hecho el causante corresponde al cnyuge
suprstite y a los herederos o sus representantes legales; en lo que respecta al
segundo (sucesin indivisa), incumbe al administrador de la sucesin, y a falta de ste
al cnyuge y herederos, determinar los impuestos por los perodos fiscales posteriores
a la muerte (arts. 26 y 27 dec. Reg. Ley 11683).
La determinacin efectuada por el sujeto pasivo es definitiva y lo responsabiliza por sus
constancias, sin perjuicio de su verificacin y eventual rectificacin por parte de la
administracin.
La declaracin jurada posterior en ms, no exime de la responsabilidad que
corresponda por la anterior en menos.
La declaracin posterior en menos, se considera como un reclamo administrativo de
repeticin y est sujeto a admisin por la administracin fiscal.
El secreto de la declaracin (art. 101) existe en beneficio del deudor impositivo. La
razn de este secreto fiscal debe buscarse en la CN, en los arts. 18 (inviolabilidad de la
correspondencia y papeles privados) y 19 (acciones privadas de los hombres).
En la causa Cusenier Gran Destilera de Buenos Aires S.A. C/ Nacin ha dicho la
Corte que los arts. 100 y 101 responden, entre otros, al propsito de resguardar el
inters de los terceros que podran ser afectados por la divulgacin de informaciones
suministradas a la D.G.I.- La previsin legal no slo alcanza a las declaraciones o
manifestaciones formuladas sino tambin a los expedientes, actas, resoluciones o
documentos en los que constan o pueden constar tales declaraciones o
manifestaciones. Se trata de la seguridad jurdica, como medio decisivo establecido por
el legislador para facilitar la adecuada percepcin de la renta pblica. Tal disposicin
reconoce fundamento constitucional y slo admite excepcin en los casos en que
media conformidad de los propios interesados.

b) Determinacin mixta:
Es la efectuada por la administracin con la colaboracin del sujeto pasivo. En nuestro
pas es un procedimiento de excepcin y actualmente se aplica en los derechos
aduaneros, respecto de los cuales el particular debe presentar la declaracin de valor
de las mercaderas, con la documentacin correspondiente y, segn sta, la Aduana
procede al aforo y fijacin cuantitativa del importe a pagar.

DETERMINACIN DE OFICIO:
Es la efectuada de motu propio por la administracin, sin cooperacin del sujeto pasivo.

4 45
Es la practicada en los casos establecidos por los arts. 16 y 17 y en situaciones
previstas por normas creadoras o reglamentarias de otros tributos que no se rigen por
esta ley.
Proceder cuando:
no se hayan presentado declaraciones juradas (art. 16);
resulten impugnables las presentadas (art. 16);
se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del artculo 8 (art. 17).
Villegas dice que tanto si la declaracin o informacin no se presenta como si ellas son
excluidas, la Administracin fiscal debe llevar a cabo el acto de determinacin
procurando seguir un trmite que cumpla en la mejor medida el doble objetivo de
recaudacin eficaz y derechos individuales garantizados. Para ello el procedimiento de
determinacin debe desenvolverse en diversas etapas.
Etapa instructoria de la declaracin de oficio: La primera actividad del fisco es de
carcter instructorio (preparatorio) de la determinacin, con caractersticas
marcadamente inquisitorias. La funcin inspectora ha de acomodarse al objetivo que
con ella se persigue, de ah que se sealan ciertos lmites:
no podr extenderse a zonas de la realidad social extraas a la aplicacin del
tributo;
deber respetar los derechos individuales del hombre, amparados por normas
fundamentales del ordenamiento.
El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como sucedieron, y conseguir
todos los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribucin
de la deuda tributaria. Tambin debe evitar que desaparezcan elementos probatorios
de los hechos o situaciones que motivaron la atribucin de la deuda.
Los arts. 33, 34, 35 y 36 contienen las facultades de verificacin y fiscalizacin.
Dice Villegas que puede advertirse en esta etapa una prevalencia del inters de
eficiencia recaudatoria sobre el inters de tutela de garantas individuales. Pero an
admitiendo esa prevalencia, los derechos individuales estn marcando un lmite que la
administracin no puede sobrepasar, bajo pena de convertir lo inquisitivo en arbitrario.
Entre esas limitaciones destaca que:
*Todos los actos que se desarrollen en esta etapa deben estar prefijados por la ley
como facultades expresamente concedidas a la administracin. Esta etapa se
encuentra siempre sometida al principio de legalidad.
*Las actuaciones no son discrecionales. El fisco investigar cuando a su criterio existan
motivos suficientes para dudar de la declaracin o a presumir la existencia de hechos
imponibles no declarados, pero no sujetar su actividad a criterios de oportunidad o
conveniencia.

4 46
*Debe solicitar autorizacin judicial para realizar ciertas actuaciones, de especial
gravedad contra los contribuyentes.
*Ciertos resultados que ataen directamente a dichos de los contribuyentes o
existencia y contenido de documentos, debern, por su importancia, constar en actas,
que harn plena fe mientras no sean argidas de falsas.
La etapa instructoria finaliza con las liquidaciones que realizan los funcionarios, que la
ponen a consideracin del contribuyente o responsable.
Si el contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas en esta
etapa (o consiente la de los inspectores) y no fuere reincidente en la infraccin del art.
46, las multas de este art. y las del 45 se reducirn a 1/3 de su mnimo legal.
Las liquidaciones y actuaciones practicadas por inspectores y dems empleados que
intervienen en la fiscalizacin de los tributos no constituyen determinacin
administrativa de aquellos, la que slo compete a los funcionarios administrativos
competentes. Ello quiere decir, que no constituyen acto administrativo recurrible.
Iniciacin del procedimiento de determinacin de oficio: a) Comienza con una vista al
contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones
o cargo que se formula, para que en el plazo de 15 das (que puede prorrogarse por
nica vez por un plazo igual), formule por escrito su descargo y ofrezca o presente
pruebas.
Cuando la pretensin fiscal fuere aceptada una vez corrida la vista, pero antes de los
15 das, la multa de los arts. 45 y 46, excepto reincidencia, se reducir a 2/3 de su
mnimo legal.
b) Evacuada la vista (o transcurrido el trmino), el juez administrativo dicta resolucin
fundada, determinando el tributo e intimando al pago dentro de los 15 das.
Si la determinacin es consentida, la multa de los arts. 45 y 46, excepto reincidencia,
se reduce al mnimo legal.

La determinacin deber contener:


a) lo adeudado en concepto de tributos;
b) lo adeudado en concepto de multa (ver art. 74 y 49 lt. Prr.);
c) el inters resarcitorio y la actualizacin.
Esta resolucin de determinacin de oficio, constituye el acto administrativo recurrible,
que puede ser impugnado por el contribuyente o responsable.

Caducidad del procedimiento: En el supuesto que transcurrieran 90 das desde la


evacuacin de la vista o del vencimiento del trmino establecido en el primer prrafo
del art. 17 (15 das) sin que se dictare la resolucin, el contribuyente o responsable

4 47
podr requerir pronto despacho. Pasados 30 das de tal requerimiento sin que la
resolucin fuere dictada, caducar el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las
actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podr iniciar -por una nica vez- un
nuevo proceso de determinacin de oficio, previa autorizacin del titular de la AFIP, de
lo que se dar conocimiento dentro del trmino de 30 das al organismo que ejerce
superintendencia sobre la AFIP, con expresin de las razones que motivaron el evento
y las medidas adoptadas en el orden interno.

Conformidad del Contribuyente.


El art. 17, ltimo prrafo, dispone que no ser necesario dictar resolucin determinando
de oficio la obligacin tributaria, si antes de ese acto prestase el responsable su
conformidad con las impugnaciones o cargos formulados. Esta conformidad surte los
siguientes efectos:

Para el responsable: efecto de declaracin jurada, esto es, que no podr


modificarla ni recurrir el contenido por va administrativa o judicial, sin previo pago.
Para el fisco: efecto de determinacin de oficio, esto es, de acto administrativo
notificado, que no podr ser modificado en contra del contribuyente, salvo en los casos
previstos en el art. 19.
Determinacin sobre base cierta o sobre base presunta:
Base cierta: existe cuando la administracin fiscal dispone de todos los
antecedentes relacionados con el presupuestos de hecho, no solo en cuanto a su
efectividad, sino a la magnitud econmica de las circunstancias comprendidas en l, es
decir, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles.
Durante el proceso de determinacin, la autoridad procede: por estimacin de oficio
cierta, cuando comprueba, sobre la base de las declaraciones juradas presentadas, la
realizacin y magnitud del hecho imponible.
Los elementos informativos pueden haber llegado por conducto del propio deudor o
responsable (declaracin jurada) o de terceros (informacin) o por accin directa de la
administracin (investigacin y fiscalizacin).
Base presunta: si la autoridad administrativa no ha podido obtener los
antecedentes necesarios para la determinacin cierta, entonces puede efectuarse por
presunciones o indicios.
La autoridad de aplicacin no puede proceder discrecionalmente en la apreciacin de
los indicios en la apreciacin de los indicios, ni tampoco limitarse a su mencin sin
explicaciones, ya que debe justificar el procedimiento observado para llegar a la
determinacin y ajustarse a indicios razonables.

4 48
Cuando la estimacin de oficio se trate sobre base presunta, en los impuestos que son
liquidados a partir de las declaraciones juradas de los contribuyentes, se destacan las
presunciones e indicios que a favor del fisco otorgan la ley procesal nacional, las leyes
provinciales y las especficas de cada uno de los impuestos.
Segn el art. 18, podrn servir especialmente como indicios: el capital invertido
en la explotacin, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y
utilidades de otros perodos fiscales, el monto de las compras o ventas efectuadas, la
existencia de mercaderas, el rendimiento normal del negocio o explotacin o de
empresas similares, los gastos generales de aquellos, los salarios, el alquiler del
negocio y de la casa-habitacin, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera otros
elementos de juicio que obren en poder de la AFIP o que debern proporcionarles los
agentes de retencin, bancos, entidades pblicas o privadas, etc.
La utilizacin de cierto tipo de datos para conocer o inferir la existencia de otros, con
relevancia fiscal, tiene lugar slo en aquellos casos que no existen comprobantes,
registraciones o informes de los cuales se pueda obtener un resultado que debe ser
una lgica consecuencia de aquellos.
Al margen de los indicios, la ley consagra presunciones de carcter general, que
admiten prueba en contrario.
La probanza que aporte el contribuyente no har decaer la determinacin de D.G.I.
Sino slo en la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo.

Bloqueo Fiscal.
Mediante este instituto, creado por la ley 23905, se faculta al P.E. A limitar la
fiscalizacin al ltimo perodo fiscal por el cual se hubieren presentado declaraciones
juradas. Si el impuesto no se liquidara anualmente, la fiscalizacin debera abarcar los
ltimos doce meses calendarios anteriores a la misma.

UNIDAD N 5.-
DERECHO TRIBUTARIO PENAL.

NOCIN
Es el conjunto de normas que describen violaciones o infracciones a las
obligaciones que tienen su origen en normas de derecho tributario sustantivo o
administrativo y que establecen las correspondientes sanciones. Garca Vizcano
agrega que segn la ubicacin que se le otorgue recibe las denominaciones de
derecho tributario penal o de derecho penal tributario.

4 49
Dentro del derecho comparado observamos, por ej., que en el derecho francs el
concepto de evasin es amplio y no se limita a una actividad ilegtima abarcando el
conjunto de manifestaciones de toda ndole que eliminan o disminuyen la carga fiscal
incluyendo el fraude fiscal, de ah que se habla de evasin legtima (consiste en una
minimizacin de las obligaciones fiscales sin violacin de la ley, la eleccin de la va
menos gravada es libre) y evasin ilegtima (consiste en el fraude a la ley fiscal). En el
derecho alemn se utiliza la expresin evitar impuestos para los comportamientos
tendientes a eliminar o disminuir la carga fiscal que, a su vez, puede ser lcito, ilcito o
penalmente punible segn las circunstancias del caso concreto y la legislacin
aplicable.
En el derecho argentino la expresin genrica de evasin est referida al ilcito
tributario, doloso o culposo, quedando reservada en doctrina la expresin elusin para
aquellas conductas que eliminan o disminuyen la carga fiscal, utilizando lagunas de la
propia ley fiscal, sin violarla. Pero debe tenerse en cuenta que la ley sanciona la
utilizacin de estructuras inadecuadas tambin como tipo penal al fenmeno de elusin
tributaria (art. 47). La libertad de accin del individuo no es tan amplia para pretender
que pueda con actos no permitidos evitar el nacimiento de la obligacin
legislativamente prevista. La ley tributaria no puede ser eludida por el abuso de las
formas jurdicas permitidas por el derecho.
Las infracciones tributarias estn reguladas en la ley 11683 y la ley 24769, ley penal
tributaria, se refiere a delitos.
Naturaleza de la Infraccin Fiscal.
Hay distintos criterios distinguiendo si se trata de una infraccin penal o una infraccin
administrativa. Unos son sustanciales y se refieren al bien jurdico lesionado por la
infraccin, otros son formales como el tipo de sancin que la infraccin lleva aparejada
o el del rgano, judicial o administrativo, competente para imponerla. Segn el criterio
que se elija se aplicarn o no los principios generales del derecho penal para suplir las
lagunas de las normas reguladoras de las infracciones tributarias.

Tesis Penalista: sostiene que el derecho penal tributario forma parte del derecho penal
comn. Postura seguida por Soler y Jimnez de Asa. No hay diferencia entre ilcito
penal y tributario. Las infracciones y sanciones tributarias constituyen derecho penal
especial y le son aplicables las disposiciones generales del Cd. Penal, salvo
disposicin expresa en contrario. Tiene como elementos comunes al derecho penal una
identidad sustancial, la estructura externa es ajena y el legislador puede elevar a rango
penal lo que era ilcito administrativo.

5 50
Garca Belsunce sostiene que el ilcito tributario y sus sanciones son de naturaleza
penal porque la ilicitud no es patrimonio del derecho penal, no todo derecho penal est
en el C.P., el acto ilcito supone una norma preexistente que lo prohbe, cuando un
ilcito esta tipificado en la ley se convierte en accin punible que da lugar a una pena y
la ilicitud est determinada por un conjunto de valores tendientes a sancionar actos que
trasuntan conductas que se apartan del deber ser.
Sin embargo, la Corte ha dicho que es concepto indudablemente recibido por el art. 18
C.N. Que el derecho penal en cualquiera de sus ramas es un sistema riguroso cerrado,
formado por ilicitudes discontinuas, que no tolera ningn tipo de integracin por
analoga, tendientes a completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la
ley.

Tesis de la Unidad del Derecho Tributario: el ilcito tributario y sus sanciones son de
naturaleza especfica de carcter tributario, porque siendo autnomo el derecho
tributario, tambin debe serlo el rgimen sancionatorio fiscal. Sostiene esta tesis
Giuliani Fonrouge. Esta tesis rechaza la aplicacin obligatoria de todos los principios
del derecho penal ordinario, excepto en los casos en que haya expresa disposicin de
las normas tributarias aquellas sean aplicables. En esta tesis no existe el problema de
que los principios establezcan sanciones.

Tesis de las Contravenciones Administrativistas: el bien jurdico tutelado por el rgimen


tributario es distinto cualitativamente del protegido por el derecho penal comn, el
derecho tributario penal persigue el propsito de proteger un inters pblico, el Estado.
Adems, el carcter administrativo est basado en las caractersticas y efectos de la
pena que no busca disminuir un bien jurdico del transgresor sino indemnizar al fisco
por la infraccin cometida. Villegas distingue entre naturaleza administrativa y
naturaleza penal de la infraccin tributaria, segn la jurisdiccin competente para
juzgarlas y aplicar las sanciones. Considera que el derecho penal es acto de
jurisdiccin judicial y la infraccin tributaria es de jurisdiccin administrativa, admitiendo
la distincin entre delito y contravencin. Nuez sostiene que el derecho penal se
divide, en derecho penal comn, en el que se reprimen delitos que afectan a la
seguridad de las personas y son castigados por el C.P. y en derecho penal
contravencional, en el que se sancionan actos que afectan el orden y la administracin
tributaria, describe faltas de colaboracin con la accin estatal y son infracciones que
no lesionan, en forma inmediata o directa, los derechos de los particulares.

5 51
Tesis Autonomista: aparece el derecho penal tributario como disciplina autnoma
separada del derecho penal comn, del derecho financiero y del derecho
administrativo, siendo concebida como aquella rama del derecho pblico que estudia
los delitos de carcter tributario, esto es, las infracciones a preceptos especiales que
obligan a contribuir con ciertas prestaciones financieras, directas o indirectas, las
necesidades de la colectividad. Se contempla un concepto unitario de infraccin fiscal
pero con remisin supletoria a los principios del derecho penal comn.

Tesis Dualista: distingue en funcin de la naturaleza de las infracciones, encontrndose


por un lado los delitos tributarios con sanciones penales y donde se ataca al orden
pblico y por otro lado las infracciones administrativas con sanciones menores donde la
tutela esta referida a la actividad de la administracin de verificacin y control de las
obligaciones impositivas.

Criterio de Villegas: concibe que el derecho penal general, que regula jurdicamente el
poder represivo de la sociedad, en forma genrica se divide en derecho penal general
que regula la punibilidad de los ilcitos que atacan a la seguridad de los individuos
(delitos), constituye derecho penal comn, y el derecho penal general que regula la
punibilidad que atacan a la actividad estatal tendiente al logro del bienestar
social(contravenciones), constituye derecho penal contravencional o administrativo.
Principios de Aplicacin.
En algunos de sus fallos, la Corte para justificar la aplicacin de sanciones penales en
materia tributaria a personas de existencia ideal sostuvo que en la especie no se
aplican las reglas comunes relativas a la responsabilidad por actos delictuosos, sin
dejar trascender su adhesin al principio de responsabilidad objetiva al no precisar los
alcances de su doctrina.

Principios de Legalidad y de Reserva, y la Regla de la Tipicidad: para que una accin


sea antijurdica ha de estar prevista en un precepto legal y sancionado con una pena
(art. 18 C.N.).

Culpabilidad-Aspecto Subjetivo: (excepcin contrabando) ha dicho la Corte que son de


aplicacin al derecho tributario penal los principios de derecho penal y, por ende, lo es
este aspecto.

5 52
Imputabilidad: en la capacidad para delinquir se advierten distinciones en el derecho
tributario penal. No estn sujetos a las sanciones previstas las sucesiones indivisas,
cnyuge cuyos rditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, los incapaces,
los penados, los quebrados cuando la infraccin sea posterior a la prdida de la
administracin de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de
actividades cuya gestin o administracin ejerzan. Todos los dems contribuyentes,
sean o no de existencia visible, estn sujetos a las sanciones tributarias (art. 54).
Cuando las infracciones tributarias se tipifican en las normas de este carcter, se
entiende que las personas jurdicas son potencialmente sujetos activos de la infraccin.

Muerte del Infractor: las sanciones previstas en la ley no son de aplicacin cuando
ocurre el fallecimiento del infractor y an cuando la resolucin haya quedado firme (art.
54 lt. prr.).

Indulto: Fonrouge niega que la facultad de indultar o conmutar penas otorgada al P.E.
pueda ejercerse en cuestiones tributarias, por entender que la norma constitucional se
refiere exclusivamente a los delitos comunes. Slo el P.L. est facultado para sancionar
anmistas fiscales en razn de pertenecerle con carcter exclusivo el derecho de
aplicar impuestos y reprimir las infracciones que pudieran cometerse, constituyendo
una delegacin en blanco de condonar conferida al P.E. por el art. 13 de la 11683..

Las provincias estn facultadas para dictar normas penales fiscales. Para Villegas la
ley penal tributaria est exclusivamente para los delitos que afectan al fisco nacional,
mientras que las contravenciones pueden ser tipificadas por la Nacin, las provincias y
los municipios y que entre ellas se encuentran las conductas omisivas, fraudes
culpables y los retrasos de ingresos culposos.
Clasificacin de las Infracciones en la ley 11683.

El bien jurdico tutelado es la administracin y rentas fiscales.


Infracciones Formales: no tienen ninguna vinculacin con aspectos patrimoniales de la
recaudacin, sus normas estn consagradas para posibilitar el control y verificacin de
las obligaciones tributarias de todo tipo. La sancin est constituida por un monto
mnimo y un monto mximo, ambos fijos, y no por un porcentual sobre el importe
omitido. Pueden ser sujetos activos de estas infracciones no slo los contribuyentes o
los responsables sino tambin los terceros ajenos a la relacin que violen los deberes.
No tienen relacin con el patrimonio del contribuyente. A su vez pueden ser:

5 53
Simples: omisin de presentar declaracin jurada dentro del plazo legal, la sancin es
de multa; o violacin a las leyes tributarias que requieran el cumplimiento de deberes
formales tendientes a determinar la obligacin tributaria, a fiscalizar y verificar el
cumplimiento que de ella hagan los responsables; tambin el incumplimiento a los
regmenes de informacin de terceros que constituye una de las obligaciones que
integran la relacin jurdica tributaria compleja. Si se reiteran infracciones que tengan
por objeto el mismo deber formal, sern pasibles de multas independientes, an
cuando las anteriores hubieran quedado firmes o estuvieren en curso de discusin
administrativa o judicial.
Agravadas: sus sanciones son ms gravosas en funcin de criterios de poltica fiscal
por facilitar la evasin fiscal o dificultar el debido control por parte de los organismos
fiscales (art. 40). La clausura es la ms grave ya que durante ella cesa todo tipo de
actividad pero no pueden suspenderse el pago de salarios y cargas previsionales (ver
art. 40). Dijo la Corte que es una medida de ndole estrictamente penal. Villegas
sostiene que la clausura es excesiva y desproporcionada con relacin a ciertos casos
insignificantes de infracciones formales. Se introdujo en el derecho tributario el principio
de bagatela que se funda en la proporcionalidad que debe regir entre el delito y la
gravedad de la intervencin estatal originada en ese delito, siendo atpicas aquellas
conductas que importan una afectacin insignificante del bien jurdico. Otras
infracciones formales agravadas son el arresto (art. 44), la clausura preventiva (Art. 35
inc. F) para Villegas es una facultad inconstitucional atento que consagra falta de
defensa y de adecuado acceso jurisdiccional, la impuesta por el art. 10 a los
consumidores finales (se aplican las sanciones del art. 39), la multa automtica (art. 38)
el importe que se reclama por esta va no es una multa sino un recargo o plus desde
que se requiere el sumario administrativo previo, la multa la constituye la que se abona
voluntariamente, la multa por infraccin a los deberes formales (art. 39) son las que
originan un perjuicio fiscal concreto por eliminacin o disminucin de los ingresos
debidos legalmente, la omisin (art. 45).
Infracciones Materiales o Sustanciales: ellas son;
Error Excusable: puede ser de hecho o de derecho y no existe regla fija sobre el
concepto ya que la invocacin de tal circunstancia exige la apreciacin del caso
concreto. Se ha dicho que no hay dispensa de sancin si existan normas claras que no
permitan abrigar dudas sobre la forma de liquidar correctamente el impuesto y, con
mayor razn, si pudo aclararse el caso mediante consulta a la autoridad y ello no se
hizo.

5 54
Sumario Administrativo: las multas del art. 45 no son de aplicacin objetiva y
automtica sino que requieren la tramitacin de un sumario dispuesto por el juez
administrativo (art. 70), cuya iniciacin debe ser notificada al presunto infractor (art. 71)
para que pueda invocar descargo; de tal manera que la subjetividad de la pena
concurre con la garanta del derecho de defensa asegurado por el art. 18 C.N.

Defraudacin: segn Villegas el fraude fiscal es la transgresin a un deber jurdico en la


resolucin de falsear, ocultar un hecho, o un acto en perjuicio del fisco, siendo
reprimido porque constituye un engao o una astucia maliciosa, destinada a obtener un
beneficio ilegtimo en perjuicio del Estado. Trasladando estos conceptos a la
defraudacin fiscal, aade, este ilcito requiere subjetivamente la intencin deliberada
de no pagar el tributo y objetivamente, la realizacin de maniobras aptas para lograr
este resultado, sin que ello sea advertido. Es necesario, para la configuracin del delito,
el dolo fiscal que difiere de otros tipos de dolo por sus consecuencias y hace necesario
apreciar la conducta del agente segn la naturaleza jurdica de la norma infringida. La
figura tambin comprende la tentativa de fraude, es decir, el acto doloso tendiente a
eludir el tributo debido aunque no tuviere resultado. Considera Giuliani Fonrouge que la
defraudacin puede coexistir con otro tipo de infraccin, por ej. incumplimiento de
deberes formales, porque con ello no se viola el non bis in dem ya que la conducta ha
infringido dos sistemas diferentes, cada uno de los cuales tiene su sancin propia.
Pueden ser calificadas como declaraciones engaosas:
Las que se efecten con manifiesta disconformidad con las normas legales y no existan
motivos para apartarse de ellas dada su claridad.
Las que contienen datos falsos cuando se omite denunciar la mayor parte de rentas.
Las que no siendo fiel reflejo de la realidad, adems se configura la falta de registracin
contable y la exhibicin de comprobantes de acreditacin suficiente.
Las declaraciones juradas que utilizan formas extraas para disminuir la carga fiscal
utilizando al efecto procedimientos inslitos, no siendo las figuras utilizadas las que
corresponden a las reales.
La misma sancin prevista en el art. 46 corresponde a los agentes de retencin y de
percepcin que mantengan los importes retenidos o percibidos, despus de vencidos
los plazos en que debieron hacerlo. Contradice el principio de imputabilidad y
culpabilidad la disposicin de la ley que establece que no se admitir excusacin
basada en la falta de existencia de la retencin o percepcin, cuando stas se
encuentran documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas
de cualquier modo.

5 55
Presuncin de Fraude: en las infracciones tributarias es el imputado quien debe probar
su inocencia siempre que medien indicios serios de la comisin de la infraccin.
Villegas considera que esta presuncin es inobjetable desde el punto de vista
constitucional. Dijo la Corte que como la infraccin comprobada lleva implcita la
intencin de defraudar es el contribuyente quien debe probar su inocencia.

RGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y PREVISIONAL. LEY 24.769.


Evasin Simple (art. 1): se sanciona a los responsables por deuda propia o ajena, que
slo pueden ser personas fsicas capaces. El elemento subjetivo es el dolo y
especficamente es la finalidad de obtener el provecho patrimonial indebido, dejando de
pagar total o parcialmente lo que se adeuda. La condicin objetiva de punibilidad es
que el monto evadido supere los $100.000 por cada tributo (aspecto material) y por
cada ejercicio (aspecto temporal). Si no se configuran todos los elementos que integran
la figura pero se supera el monto indicado el ilcito est castigado por el art. 46 de la
11683. Este tipo constituye un delito de dao.
Evasin Agravada (art. 2): se agrava el ilcito en funcin del monto de la evasin, por la
intervencin de terceros, personas fsicas o jurdicas y por la utilizacin fraudulenta de
varios tipos de beneficios o estmulos fiscales que la norma indica con carcter
enunciativo:

Exenciones: cuando la ley tributaria expresamente saca del mbito de la imposicin un


determinado hecho o circunstancia en principio gravada.
Desgravaciones: cuando se admite una reduccin o eliminacin de un concepto
gravado.
Diferimientos: cuando se admite la postergacin de pago de un tributo a condicin de
que el monto diferido se invierta en un determinado proyecto industrial.
Liberaciones: por mandato legal y en virtud de diversas situaciones, en general por
determinados perodos.
Reducciones.

Aprovechamiento Indebido de Subsidios (art. 3): la accin tpica consiste en


aprovecharse de los beneficios que menciona la ley para lograr la entrega de dinero por
el Estado, lo cual se hace mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas
o cualquier otro ardid o engao. Se trata de un delito de dao que refiere a la
modalidad especial de estafa impositiva para proteger las polticas de promocin del
estado nacional. Este ilcito se refiere a aquellos supuestos en que la legislacin, como

5 56
forma de estmulo fiscal, regula el pago a los contribuyentes de sumas que pueden
tener distintos orgenes o estimular determinada actividad.

Omisin Fraudulenta de Beneficios Fiscales (arts. 4 y 5): el bien jurdicamente


protegido es el mismo que el del art. 2 inc. C, aunque en la figura simple ya que no hay
un monto mnimo de perjuicio efectivo. Es un delito de peligro porque se concreta con
la obtencin fraudulenta del instrumento pertinente para lograr el beneficio pero sin que
sea necesario que su destinatario lo perciba efectivamente.

Apropiacin Indebida de Tributos (art. 6): para que el delito se tenga por cometido es
necesario que la retencin o percepcin se practiquen en forma efectiva y no se trate
de meras registraciones contables.
El agente de retencin es quien debe hacer un pago al contribuyente estando obligado
a amputar un importe y depositarlo a la orden del Fisco.
El agente de percepcin es aquel que se halla en una situacin que le permite recibir
un pago hecho por el contribuyente y adicionar un monto tributario que luego debe
depositar a la orden del Fisco.
La sola omisin de ingresar el importe retenido o percibido configura la infraccin. Se
trata de un delito de resultado y como condicin objetiva de punibilidad se establece
que el monto retenido y no ingresado sea superior a $10.000 por cada mes. Si la suma
retenida y no ingresada estuviera por debajo del lmite de los $10.000 mensuales, el
ilcito deber ser castigado conforme a la figura del art. 48 ley 11683.

Evasin Simple (art. 7): el hecho punible corresponde al sistema de la seguridad


nacional, se trata de un delito de resultado y la condicin objetiva de punibilidad est
fijada en la suma de $20.000 por mes.

Evasin Agravada (art. 8): es el agravante de la figura del art. 7.

Apropiacin Indebida de Recursos de la Seguridad Social (art. 9): la norma sanciona la


retencin de aportes correspondientes al trabajador.

Insolvencia Fiscal Fraudulenta (art. 10): los sujetos activos son los obligados a pagar
tributos, aportes y contribuciones de seguridad social o sanciones pecuniarias que
ejecutan la accin reprimida, o cualquiera que realiza el comportamiento punido para
frustrar los derechos fiscales respecto de un tercero.

5 57
Haddad, en opinin no compartida por el resto de la doctrina, considera que se trata de
un delito de dao, concreto, que se consuma en el momento que el sujeto intimado al
pago no paga y no hay patrimonio para ejecutar, porque el deudor vendi todos sus
bienes. No existira delito si intimado el pago, cancela su obligacin.

Simulacin Dolosa de Pago (art. 11): es una figura de peligro consistente en una
simulacin de pago para inducir a error al Fisco sobre el cumplimiento de las
obligaciones fiscales, previsionales o emanadas de penas pecuniarias.

Alteracin Dolosa de Registros (art. 12): el elemento subjetivo est dado por el
propsito del autor de disimular la real situacin econmica de una persona, que puede
ser la propia pero que generalmente ser la de un tercero. El dolo es directo y requiere
el propsito de daar la fe que merecen las fuentes documentales o informticas que
sirven al Fisco para verificar la situacin de las personas en cuanto a sus deudas
tributarias o previsionales. Se trata de un delito de peligro abstracto ya que no es
necesario para su consumacin que por la accin desarrollada se evada un tributo o
aporte o contribucin de la seguridad social.

LA APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL EN EL DERECHO


TRIBUTARIO.
Principio nullum crimen et nulla poena sine lege: estos principios tienen plena
aplicacin en materia de infracciones fiscales, derivan del art. 19 C.N.- Distinto es el
caso de las leyes penales en blanco, como se hallan en el art. 43 ley 11683, que crea
en el ordenamiento nacional la figura penal de la infraccin formal, en este caso la ley
penal establece la sancin y define la infraccin, pero el contenido del deber infringido
puede estar definido por el decreto reglamentario o por una disposicin de la autoridad.
No hay violacin alguna de estos principios. Como corolario de ellos, se ha reconocido
la vigencia en el derecho tributario penal de la irretroactividad de la sancin penal. A
ello condujo, sobre todo, una norma constitucional que se considera de validez
universal para cualquier clase de penas (art. 18 C.N.). La nica excepcin que se hace
a este principio en el derecho tributario penal, como en el penal criminal, es en el caso
que la ley posterior sea ms benigna. Sin embargo, la doctrina est dividida respecto
de la aplicacin del principio de la ley ms benigna en el derecho tributario penal.
Giuliani Fonrouge niega su aplicabilidad y Freytes la sostiene.

Principio nulla poena sine judicio: tambin es de aplicacin en el derecho tributario


penal, se halla consagrado en el art. 18 C.N.- En el mbito tributario se ha concretado,

5 58
en el orden nacional, en las normas que estatuyen la necesidad del sumario previo,
instruido por la autoridad administrativa (arts. 66 al 70 de la ley 11683) y en los
recursos administrativos y judiciales que siguen a la imposicin de sanciones por dicha
autoridad (arts. 71 al 73 y 130 de la ley 11683).

Imputabilidad: en el derecho tributario penal no se rige por las normas y principios del
derecho penal criminal. De las normas contenidas en la ley 11683 resultan los
principios siguientes; los incapaces no son imputables, aunque se trate de menores de
ms de 18 aos. Por otra parte, los infractores con alteraciones de sus facultades
mentales que no hayan sido o no sean declarados incapaces, son imputables por las
infracciones fiscales, aun cuando no lo sean para el derecho penal criminal. El cnyuge
que perciba y disponga de todos los rditos propios del otro, los padres, tutores y
curadores de los incapaces, los sndicos y liquidadores de las quiebras, sndicos de los
concursos civiles, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta
de stos, el cnyuge suprstite y los herederos, son imputables por las infracciones
fiscales que cometan en lugar de los sujetos indicados en el art. 57, primer prrafo. Con
respecto a las sociedades y personas jurdicas o entidades colectivas, a diferencia de
lo dispuesto para las sucesiones indivisas, la imputabilidad corresponde a la entidad,
sin perjuicio de la imputabilidad de los propios administradores. Tanto los
contribuyentes imputables como los administradores imputables en los casos
enumerados en el art. 51, primer prrafo, responden por las infracciones cometidas o
por hechos u omisiones de sus subordinados, como sus agentes, factores o
dependientes (ver art. 19 ley 11683). En estos casos, la culpa in diligendo o in vigilando
hace imputable y punible por infracciones, incluyendo aquellas como las penadas en el
art. 46 de la ley, que exigen el dolo como elemento subjetivo de la infraccin. A nuestro
juicio, ello constituye no slo una evidente contradiccin con los principios de
culpabilidad, sino tambin una anomala que debe ser remediada por una norma legal.
Aun cuando se pueda determinar la plena culpabilidad del representante y se le aplique
a l la sancin correspondiente ello no quita la imputabilidad del representado, salvo en
los casos indicados en el primer prrafo del art. 51.

Culpabilidad: en el derecho tributario penal de Argentina se verific una tendencia hacia


una relevancia cada vez mayor del factor subjetivo dolo o culpa. La jurisprudencia ha
sostenido reiteradamente que la materialidad de la infraccin es suficiente, sin
necesidad de demostrarse la infraccin y lleg a sostener que corresponde al
contribuyente probar su inocencia. Esta doctrina jurisprudencial ha sido aceptada por
Giuliani Fonrouge como valedera en trmino generales, siendo de carcter especial los

5 59
casos en los que la ley exige la bsqueda de la culpabilidad del autor. La tesis debe ser
invertida. El principio general tambin en materia tributaria penal, es el del requisito
subjetivo de la culpa, en sentido amplio, pudiendo existir casos especiales, en los que
se prescinda de ese requisito. Adems, en la tesis general, no existe una inversin de
la carga de la prueba por la cual el autor deba probar su inocencia cuando se verifica la
materialidad de la infraccin; slo en los casos en los que la ley establece presunciones
legales de intencin, es necesario probar lo contrario. Pero, an en estos casos,
creemos aplicable la doctrina penal general respecto a que la carga de la prueba no
resulta invertida, esto es, no grava al autor, sino que incumbe tambin al juez, mediante
sus poderes de investigacin, examinar si existe la prueba contraria que la ley exige.

Relevancia Jurdica del Error: la ignorancia y el error de hecho y de derecho en el


derecho tributario penal argentino son reconocidos ampliamente como causas de
exclusin de la culpabilidad y, por lo tanto, de no punibilidad de las infracciones (art. 45
ley 11683). El error de derecho al que se refiere la ley no es manifiestamente el error
sobre la punibilidad o no del acto u omisin, es decir, no es el error sobre la ley penal,
sino el que se refiere a la aplicacin de las leyes tributarias al caso concreto. Este error
de derecho es considerado como error de hecho. Aunque la ley no lo diga, el error de
hecho o de derecho acerca de las normas tributarias aplicables en los casos concretos,
no solamente excluyen la punibilidad de la simple omisin, sino a fortiori la
defraudacin fiscal, ya que la existencia del error es suficiente para eliminar la intencin
de defraudar.
Personas Jurdicas: en el orden nacional son imputables por las infracciones fiscales, y
las sanciones pueden ser impuestas por ellas (art. 49 ley 11683). Esta imputabilidad de
las personas jurdicas rige en lo referente a las multas, pero no es aplicable en el caso
de penas privativas de la libertad. La ley nacional contempla en tal caso la aplicacin
de sancin a los administradores, representantes y mandatarios (art. 49 ley 11683)

Concurso de Infracciones: el concurso ideal y el real dan lugar a diferentes sanciones


yuxtapuestas, cada una de acuerdo con la configuracin penal que corresponda. Hasta
parece que la ley tributaria llega a la negacin del principio non bis in idem cuando los
hechos caen tanto bajo la previsin de la ley tributaria penal como de la ley penal
criminal.

rganos de Aplicacin: los funcionarios competentes son solamente aquellos que


tienen, de acuerdo con la ley nacional, el carcter de jueces administrativos o, en el
orden provincial, una delegacin expresa del director general. Sin embargo, las

6 60
resoluciones administrativas que imponen multas son siempre susceptibles de recursos
jurisdiccionales, ante el Tribunal Fiscal de la Nacin o de la provincia, o ante la
autoridad judicial. La pena privativa de la libertad no puede ser aplicada salvo en el
caso del arresto segn el art. 44, por la autoridad administrativa, la que debe someter la
causa al juez en lo penal.

Suspensin de la Pena: en el derecho tributario no se admiti la institucin de la


condena condicional.

Muerte del Infractor: el art. 57 establece que el fallecimiento del infractor extingue las
sanciones de penas por infraccin a los deberes formales, omisin y por defraudacin,
aun cuando la sancin hubiera sido impuesta por resolucin firme y pasada en
autoridad de cosa juzgada. La ley argentina ha aceptado el principio que rige en el
derecho penal criminal y no ha acogido la teora negativa respecto a que en el derecho
penal la muerte del infractor no causa la extincin de la pena, ni la teora intermedia
que acepta la extincin de la accin penal cuando la pena no hubiera sido an
impuesta, pero considera la multa aplicada como un crdito de carcter patrimonial
para el Estado que no se extingue por la muerte del deudor y se transmite a sus
sucesores.

Prescripcin: la prescripcin de la accin penal para imponer multas y de las multas


mismas se verifica, en el derecho nacional, por el transcurso de 5 aos en el caso de
contribuyentes inscriptos que no tenga la obligacin legal de inscribirse o que, teniendo
esa obligacin y no habindola cumplido, hayan regulado espontneamente su
situacin, y por el transcurso de 10 aos en el caso de contribuyentes no inscriptos. La
prescripcin de la accin penal y de las multas en los impuestos nacionales no regidos
por la ley 11683 se verifica tambin por el transcurso de 5 aos (art. 1 ley 11585).

UNIDAD N 6.

DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.


EL DEBIDO PROCESO LEGAL.
Se refiere tanto al conjunto de procedimientos legislativos, administrativos y
judiciales que deben jurdicamente cumplirse para que una ley, sentencia o resolucin
administrativa que se refiera a la libertad individual sea formalmente vlida (aspecto
adjetivo del debido proceso) como a que se consagre una debida justicia en cuanto no

6 61
lesione indebidamente cierta dosis de libertad jurdica presupuesta como intangible
para el individuo en el estado de que se trate (aspecto sustantivo del debido proceso).
Hay un debido proceso adjetivo que implica una garanta de ciertas formas procesales
y un debido proceso sustantivo que implica una garanta de ciertos contenidos o
materia de fondo.
En el mbito de derecho tributario se encuentra toda una regulacin de los aspectos
que garantizan la debida participacin del contribuyente.

EL DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.


Dice Villegas que est constituido por el conjunto de normas que regulan las
mltiples controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relacin a
la existencia misma de la obligacin tributaria sustancial, a la forma en que el fisco
desea efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal
obligacin, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crdito,
a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica e
incluso en relacin a los procedimientos administrativos y jurisdiccionales que el sujeto
pasivo debe emplear para reclamar la restitucin de las cantidades indebidamente
pagadas al fisco.
Garca Vizcano dice que el proceso es el conjunto de actos concatenados entre s,
regulados en abstracto por la ley procesal, que tienen por finalidad la averiguacin de
los hechos que son trados a conocimiento del juzgador, para fijar los efectos que les
corresponden por medio del dictado de la sentencia por la cual se resuelve el litigio, se
pone en prctica una medida de tipo ejecutivo, son definidos los alcances de una
realidad jurdica, o se condena o absuelve a un imputado. Mediante la sentencia se
aplica concretamente la ley sustantiva.
Segn Giuliani Fonrouge el proceso contencioso tributario se inicia una vez efectuada
la determinacin y a causa de sta.
Precisando los alcances de la exigencia del control judicial suficiente, respecto de la
decisin emanada de rganos administrativos, la Corte declar que ella implicaba:
Reconocimiento a los litigantes del derecho a interponer recursos ante los jueces
ordinarios.
Negacin a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales
en cuanto a los hechos y al derecho controvertidos, con excepcin de los supuestos en
que, existiendo opcin legal, los interesados hubieren elegido la va administrativa,
privndose voluntariamente de la judicial.

6 62
Que el alcance de dicho control no depende de reglas generales u omnicomprensivas,
sino que ha de ser ms o menos extenso o profundo, segn las modalidades de cada
situacin jurdica.
Que la mera facultad de deducir recurso extraordinario, basado en la
inconstitucionalidad o arbitrariedad, no satisface las exigencias que en la especie se ha
de tener por imperativas.
Villegas considera que el derecho procesal tributario es derecho procesal y que la
aadidura de tributario encierra un deseo de identificacin.
Giuliani Fonrouge, consecuente con su posicin de unicidad del derecho tributario, no
acepta su pertenencia al derecho procesal.
La relacin jurdico procesal tributaria surge a raz de diversos supuestos, en los que el
fisco y el contribuyente pueden asumir diferentes roles: ejecucin motivada en la falta
de pago; impugnacin de las resoluciones administrativa que determinan tributos;
impugnacin de las resoluciones que imponen sanciones; reclamaciones de repeticin
de tributos.
En cuanto a la iniciacin del proceso tributario existen diversos criterios:
Para Giuliani Fonrouge el contencioso tributario comienza con el recurso de
reconsideracin contra el propio ente fiscal que produjo la determinacin. La
determinacin de oficio tiene carcter administrativo y que la contienda nace o a partir
del recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, o con el recurso de
reconsideracin de la ley 11683.
Para Garca Vizcano el proceso se inicia en sede de los organismos recaudadores con
el comienza de los procedimientos especficamente regulados para determinar de oficio
los gravmenes.
Villegas considera que el contencioso administrativo se abre con posterioridad a la
decisin administrativa definitiva, es decir, que el proceso tributario slo se inicia
mediante la intervencin del Tribunal Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los
recursos y acciones establecidos por la ley.
En el mbito nacional, encontramos como organismos jurisdiccionales y
administrativos: la Administracin Federal de Ingresos Pblicos; la Direccin General
de Aduanas; el Tribunal Fiscal de la Nacin; la Justicia Federal.

Recursos contra la Determinacin de Oficio: sobre el concepto de determinacin


tributaria (para Villegas es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar si existe
deuda tributaria, en su caso, quien es el obligado a pagar al fisco y cual es el importe
de la deuda) se considera que debe reunir las siguientes condiciones, emanar de juez
administrativo; tratarse de una decisin motivada; fijando la base imponible; que

6 63
contenga la tasa aplicable y que consigne la suma exigible. Contra la determinacin de
oficio de la A.F.I.P. o que imponga sanciones (excepto la clausura que tiene modalidad
recursiva especial), o que se dicte en reclamo por repeticin de tributos en los casos de
pago espontneo, pueden interponerse, en forma optativa y excluyente, dentro de los
15 das hbiles de notificado, los recursos de reconsideracin para ante el superior; o
de apelacin por ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. Ambos recursos suspenden la
ejecutoriedad de la decisin recurrida. El recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal
no es procedente en el caso del art. 76 ltimo prrafo. El efecto de la no interposicin
de alguno de los recursos est en el art. 79.

Recurso de Reconsideracin: se lo interpone fundado ante la misma autoridad que


dict la resolucin, quien debe expedirse dentro de los 20 das de la interposicin (art.
80). La falta de respuesta en ese trmino no tiene efecto jurdico. La prueba est regida
por el art. 35 del dec. reglamentario. Debe ser resuelto por el superior jerrquico del
juez administrativo dentro del plazo de 20 das (ley 24765). Si la autoridad superior
confirma la resolucin se agota la va administrativa y el paso siguiente es el pago del
requerimiento, salvo el concepto de multa. Siempre existe la posibilidad de revisin
judicial del acto administrativo mediante la demanda contenciosa de repeticin ante la
Justicia federal, la que debe interponerse dentro del perodo de prescripcin. La
aplicacin de sanciones puede ser discutida sin previo pago hasta la ltima instancia.

Procedimiento Penal Tributario: est regulado en los arts. 70, 71 y 39. La omisin de
audiencia al interesado invalidara el procedimiento, la resolucin administrativa sera
nula por violacin de normas esenciales que afectan el orden pblico. Para los casos
del art. 39 no es prorrogable el plazo de 5 das. El sumario ser secreto para todas las
personas ajenas al mismo, pero no para las partes o para quienes ellas expresamente
autoricen. Es de aplicacin el art. 74 que se vincula con la seguridad jurdica.
La Infraccin del art. 38: en los casos en que no pagare la multa o no presentare la
declaracin jurada, deber sustanciarse el sumario a que se refiere los arts. 70 y sgtes,
sirviendo como cabeza del mismo la notificacin realizada.
El Procedimiento para la Aplicacin de las Sanciones de Multa y Clausura: los hechos u
omisiones debern ser objeto de un acta de comprobacin en la cual los funcionarios
fiscales dejarn constancia de todas las circunstancias relativas a los hechos u
omisiones, las que desee incorporar el interesado, la prueba y encuadramiento legal,
con una citacin para que el responsable comparezca a una audiencia para su defensa
que se fijar para una fecha no anterior a 5 das ni posterior a los 15 das. El acta debe
ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal. Daz, al

6 64
analizar el contenido del acta de comprobacin, niega que constituyan un medio de
prueba para el organismo fiscal desde que los elementos colectados por dichas actas
son comprobaciones o actuacin de una norma jurdica y no pruebas en sentido
estricto. El juez administrativo se pronuncia una vez terminada la audiencia o en un
plazo no mayor de 2 das.
Los Recursos contra las Sanciones de Multa, Clausura y Suspensin de Matrcula:
estas sanciones son recurribles dentro de los 5 das por apelacin administrativa ante
los funcionarios superiores que designe la A.F.I.P. quienes debern expedirse en un
plazo no mayor de 10 das. La resolucin de estos funcionarios causa ejecutoria,
procedindose sin otra sustanciacin a la clausura. Sin embargo esa resolucin es
recurrible por recurso de apelacin otorgado en todos los casos con efecto devolutivo,
ante los Juzgados Federales en lo penal econmico. El escrito del recurso debe ser
interpuesto y fundado en sede administrativa dentro de los 5 das de notificada la
resolucin. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las 24
horas, debern elevarse las piezas al juez competente. La decisin del juez ser
apelable al solo efecto devolutivo.
En la Aplicacin de la Clausura Preventiva: se aplica lo dispuesto por el art. 75.

TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION.


La administracin jurisdiccional decide las cuestiones promovidas por los
administrados, en las cuales, al decir de la Corte, los rganos de la administracin
ejercen facultades que en el orden normal de las instituciones incumben a los jueces.
El Tribunal Fiscal de la Nacin, creado por ley 15265, es un organismo con autarqua
administrativa y financiera, dependiente de la administracin pasiva. Posee facultades
jurisdiccionales cuyo resultado slo es revisable por el P.J.- Desde el punto de vista de
la actividad jurisdiccional es independiente del P.E., lo que se asegura por la
inamovilidad de sus miembros y la intangibilidad de sus retribuciones.
Su competencia est determinada por el art. 159.
A pesar de que el Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad, se ha declarado
competente an en los casos en que ste sea el nico agravio.
Si se trata de multa y otro tipo de sancin, el Tribunal al declara su incompetencia,
debe disponer la remisin de las actuaciones al rgano tenido por competente o al
rgano que deba dirimir el conflicto de competencia; lo contrario supondra colocar en
estado de indefensin al encausado por error de presentacin.
El Tribunal tiene todos los poderes que componen la jurisdiccin salvo el de imperium o
executio.

6 65
Se trata de un procedimiento escrito, con impulso de oficio pero no puede agravar la
situacin del contribuyente (no reformatio in pejus). Existe la posibilidad de
acumulacin hasta el momento de dictar sentencia.
El recurso debe interponerse dentro de los 15 das de notificada la resolucin
administrativa y la interposicin del recurso no suspende la intimacin de pago, salvo
por la parte apelada. La Corte ha dicho que el efecto suspensivo de la obligacin
tributaria mientras penden los procedimientos ante el Tribunal Fiscal opera siempre que
haya determinacin de oficio.
La interposicin del recurso de apelacin ante el Tribunal implica la imposibilidad de
recurrir por va administrativa de reconsideracin.
La interposicin del recurso debe ser comunicada a la A.F.I.P. O a la D.G.A. Dentro del
mismo plazo y bajo apercibimiento de constituir una infraccin formal.
Se corre traslado al fisco por el trmino de 30 das (traba de la litis) para que conteste
el recurso, oponga excepciones, acompae el expediente administrativo y ofrezca la
prueba.
Las excepciones dilatorias son: falta de personera, incompetencia, litispendencia,
defecto legal y nulidad. Entre las perentorias tenemos: falta de legitimacin en el
accionante o la accionada (cuando no son titulares de la relacin jurdica sustancial en
que se basa la pretensin), legitimatio ad causam, cosa juzgada y prescripcin.
Opuestas excepciones, se corre traslado al apelante por 10 das hbiles para que las
conteste y ofrezca las pruebas que hagan a la misma.
El vocal deber resolver sobre la admisibilidad de las excepciones, ordenando la
produccin de las pruebas que se hubieren ofrecido. Luego pasar los autos a
sentencia sobre las excepciones.
Una vez contestado el recurso y las excepciones y si no existiera prueba a producir, el
vocal pasar los autos a sentencia.
El vocal resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas, fijando un
trmino que no podr exceder de 60 das hbiles que puede ampliarse por otro perodo
de 30 das hbiles.
Los medios probatorios estn enumerados en el reglamento procesal de la ley 11683,
art. 30 y sigtes, y ellos son:

Prueba Testimonial: el testigo es examinado en la sede del Tribunal y ante el Vocal


instructor. Sern interrogados libremente conforme a las preguntas formuladas por las
partes.
Prueba Pericial: el vocal instructor designar los peritos propuestos por las partes
quienes al mismo tiempo presentarn los puntos de pericia, quedando obligados a

6 66
agregar la aceptacin del perito dentro de los 5 das de notificada la designacin. Si
hubiere ms de un perito designado practicarn juntos la diligencia.
Prueba de Informes: los pedidos de informes a las entidades pblicas o privadas
podrn ser requeridos por los representantes de las partes. No se necesita certificacin
del secretario acerca de la existencia de la causa y plazo para la respuesta. Los
rganos requeridos no pueden negar su informacin, salvo justa causa de reserva o de
secreto, y en tal supuesto deben hacerlo conocer al vocal interviniente dentro del quinto
da de recibido el pedido.
Prueba Confesional.
Prueba Documental: debe acompaarse con el recurso y su contestacin, y en caso de
no contarse, debe indicar el lugar donde se encuentra.
Las diligencias que demande la produccin de la prueba se tramitarn directa y
privadamente entre las partes y sus representantes y su resultado se incorporar al
proceso.
Vencido el trmino de la prueba, el vocal instructor declarar su clausura elevando los
autos a la sala, la que de inmediato los pondr a disposicin de las partes por el
trmino de 10 das o, cuando por auto fundado entienda necesario un debate ms
amplio, convocar a audiencia para vista de la causa que debe realizarse dentro de los
20 das.
Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal podr disponer medidas para mejor
proveer, incluso medidas periciales.
La sentencia podr dictarse con el voto coincidente de dos de los miembros de la sala y
la parte vencida deber pagar todos los gastos causdicos y costas de la contraria,
aunque sta no lo hubiera solicitado. Pero puede eximir total o parcialmente si
encuentra mrito para ello.
La sentencia no puede tener pronunciamiento sobre la falta de validez constitucional de
las leyes tributarias o aduaneras, a no ser que la jurisprudencia de la Corte hay
declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podr seguirse la
interpretacin efectuada por ese Tribunal.
El Tribunal puede declarar que la interpretacin ministerial o administrativa aplicada no
se ajusta a la ley interpretada. En ambos supuestos, la sentencia ser comunicada al
organismo de superintendencia competente.
El Tribunal puede practicar en la sentencia la liquidacin o deber dar las bases
precisas para ello ordenando que las reparticiones las practiquen.
Notificada la sentencia, las partes podrn solicitar, dentro de los 5 das, que se aclaren
conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en
el litigio y omitidos en la sentencia (recurso de aclaratoria).

6 67
Recurso de Revisin y Apelacin Limitada: puede interponerse dentro de los 30 das de
notificada la sentencia, sin fundar (se limita a la mera interposicin del recurso). La
A.F.I.P. Debe solicitar autorizacin superior para apelar, mientras que la D.G.A. No
necesita esa autorizacin. La apelacin de las sentencias se conceder en ambos
efectos, salvo la de aquellos conceptos que condenaren al pago de tributos e intereses,
que se otorgarn al slo efecto devolutivo. El pago de los tributos y sus accesorios no
es una condicin para interponer el recurso, sino que permite el cobro por apremio,
independientemente de la sustanciacin del recurso. Dentro de los 15 das de apelado,
el apelante debe expresar agravios ante el Tribunal, el que dar traslado a la otra parte
para que la conteste por escrito en el mismo trmino, vencido el cual, haya o no
contestacin, se elevan los autos a la Cmara sin ms sustanciacin. El Tribunal
competente para la apelacin es la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Federal y
Contencioso Administrativo (art. 33 dec. 1285/58). No interpuesto el recurso la
sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada y deber cumplirse dentro de los 15 das
de quedar firme.

UNIDAD N 7.

RECURSOS CONTRA ACTOS DE LA ADMINISTRACION QUE NO CONSTITUYEN


DETERMINACIONS DE OFICIO.
El art. 159 de la 11683 fija la competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin. Con el
dictado del dec. reg. de la ley (1397/79) se incorporan dos nuevos recursos para
aquellos casos en que el Tribunal no era competente. Lo preceptuado por el art. 74 es
que cuando ni en la ley ni en el reglamente se encuentre previsto un procedimiento
especial, los contribuyentes o responsables podrn interponer contra el acto
administrativo de alcance individual, dentro de los 15 das hbiles de notificado el
mismo, recurso de apelacin fundado por ante el Director general, debiendo ser
presentado ante el funcionario que dict el acto recurrido. Los actos administrativos de
alcance individual emanados del director general podrn ser recurridos ante el mismo
(recurso de reconsideracin), en la forma y plazo previstos en ese art., con la diferencia
de que se resuelve sin sustanciacin y reviste el carcter de definitivo, pudiendo slo
impugnarse por la va judicial (art. 23 ley 19549).

6 68
En todos los casos ser de aplicacin lo dispuesto por el art. 12 de la ley 19549
debiendo el director general resolver los recursos, previo dictamen jurdico, en un plazo
no mayor de 60 das contados a partir de la interposicin de los mismos.
Tanto uno como otro recurso (apelacin o reconsideracin) tienen carcter definitivo,
agotan la va administrativa y slo son impugnables por la va judicial.

REVISION JURISDICCIONAL DEL ACTO ADMINISTRATIVO.


Los casos en los cuales puede interponerse demanda judicial estn contemplados en el
art. 82 de la ley 11683. El procedimiento est regulado en el art. 84.
Giuliani Fonrouge expresa que el procedimiento ha sido estructurado para asegurar
privilegios al fisco, que es colocado en manifiesta ventaja con respecto a los
particulares, por ej. para el pedido de los antecedentes es necesario agregar copia de
la demanda y ello permite al fisco conocer la accin con anterioridad a su obligacin de
contestarla, de manera que los 30 das son meramente tericos ya que en realidad el
Estado cuenta con varios meses para preparar su escrito de responde.
La sentencia que se dicte es apelable ante la Cmara Federal respectiva y si se ha
hecho reserva del caso federal, por la va del recurso extraordinario, previsto en el art.
14 de la ley 48, ante la Corte.
El recurso extraordinario procede contra las sentencias definitivas de las Cmaras
federales de apelacin y de los tribunales superiores de provincia (ley 48, art. 14; ley
4055, art. 6; dec.-ley 1286/58, art. 24 inc. 2).
La interposicin del recurso extraordinario no tiene efectos suspensivos frente al
cumplimiento de la sentencia dictada por la Cmara, cuando ella es confirmatoria de la
sentencia de primera instancia, pudiendo por ello ser ejecutada dndose fianza al
efecto para el caso que el fallo fuese revocado por la Corte. De esa fianza est
relevado el fisco nacional. Cuando la sentencia de la Cmara no fuere confirmatoria de
la sentencia de primera instancia, el recurso extraordinario tiene efectos suspensivos.

JUICIO DE EJECUCION FISCAL.


Si el sujeto pasivo no paga su obligacin fiscal el Estado tiene derecho a perseguir su
cobro por el procedimiento especial de ejecucin fiscal.
Es un juicio ejecutivo sumario basado en el principio de legitimidad de los actos
administrativos, est destinado a que el fisco perciba las cantidades dinerarias que le
adeudan, y en bsqueda de un mnimo de equilibrio, se contempla una restringida faz
de conocimiento.
La ley 25239 (art. 92) reforma el sistema fiscal nacional atentando notoriamente contra
la seguridad jurdica.

6 69
En el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina se dispone que el fisco tendr
accin ejecutiva para el cobro de los crditos por concepto de tributos e intereses que
resulten de sus resoluciones firmes o de las sentencias dictadas en las acciones y
recursos pertinentes. Para el cobro de las multas se requerir sentencia ejecutoriada.
Se establecen los requisitos que deben reunir el ttulo ejecutivo y las excepciones
admisibles.
En el derecho comparado hay dos sistemas de recaudacin de las deudas tributarias
pero la opcin por uno o por otro no deviene discrecional sino que est directamente
vinculada a la evolucin jurdica de cada pas y a la evolucin de la Administracin y del
derecho administrativo, donde el privilegio de la autotutela ha estado sometido a las
tensiones entre el Poder Ejecutivo y el Poder Judicial. Esos sistemas son:

* Judicial: se caracteriza por el hecho de que la Administracin debe acudir a los


rganos del Poder Judicial, ordinarios o especiales, para obtener el cobro de lo
adeudado y no pagado voluntariamente por el sujeto pasivo, no actuando directamente
sobre el patrimonio del deudor para exigir el pago coactivo. Es necesaria la existencia
de una deuda firme, lquida y exigible y una vez que consta la existencia de tal deuda,
la administracin elabora el documento (en nuestro derecho la boleta de deuda) que
constituye el ttulo ejecutivo y que servir de base para la demanda ante el rgano
judicial. Este era el sistema adoptado por la 11683 hasta la reforma de la ley 25239.

* Administrativo: se caracteriza por la ausencia de los rganos judiciales en el


procedimiento ejecutivo. La diferencia fundamental radica en el hecho de que tanto la
apreciacin de las causas de oposicin, como la adopcin de las medidas coactivas
contra los bienes del deudor corresponden a los rganos administrativos competentes.
Se sostuvo que es una iniciativa para el fortalecimiento de la administracin tributaria
que tiende a acelerar la tramitacin de los juicios fiscales sin dejar sin garanta de
defensa a quienes resulten perseguidos por el cobro de los impuestos.
Con especial referencia al derecho argentino puede sostenerse que la violacin
constitucional de la ejecucin contenida en el art. 92 surge con claridad de las
disposiciones de la C.N.-
Conforme a lo que dispone el art. 17 C.N., para que una persona pueda ser privada de
sus derechos se requieren dos recaudos sine qua non: la existencia de una causa legal
(lo que comprende que haya una disputa sobre la titularidad de un derecho, que un
derecho o la cosa sobre la cual ste recae sean afectados en garanta del cumplimiento
de alguna prestacin a cargo del titular, y que el Estado disponga el traspaso de la
titularidad del derecho) y la sustanciacin de un proceso judicial previo que verifique la

7 70
existencia de la causa legal. Ambos requisitos deben darse necesariamente, ya que la
sola existencia de la causa legal no justifica el desapoderamiento, aunque ella exista
prima facie, ya que el reconocimiento definitivo slo lo da la sentencia. Ekmekdjian
considera inconstitucional las normas nacionales o provinciales que facultan a
funcionarios administrativos a decretar embargos y secuestros de bienes, todo lo cual
es violatorio de la garanta del art. 17 C.N.-
El mismo autor es contrario a la denominada jurisdiccin administrativa y considera que
es violatoria de los arts. 109, 23, 29 y 1 de la C.N.-
En el rgimen nacional y en el de la generalidad de las provincias, basta la boleta de
deuda expedida por la autoridad fiscal para abrir el procedimiento, la que constituye el
ttulo ejecutivo.
El ttulo debe reunir los recaudos genricos propios de todo ttulo ejecutivo:
individualizacin del acreedor y deudor y constancia de una obligacin de dar suma de
dinero, lquida o fcilmente liquidable y exigible. Tambin debe reunir recaudos
especficos: lugar, fecha, firma de funcionario autorizado, indicacin del tributo,
actualizacin, accesorios y multa liquidada y perodos comprendidos, adems, domicilio
fiscal, personera del apoderado y C.U.I.T.-
Adems, si se trata de una obligacin tributaria determinada de oficio y la resolucin del
juez administrativo ha sido consentida, el ttulo debera incluir la fecha de la decisin y
de la notificacin, con la constancia de que ha quedado firme.
La boleta de deuda es aquel documento pblico que contiene el ttulo ejecutivo fiscal,
es decir, el acto jurdico unilateral emanado del rgano estatal con atribuciones fiscales,
certificando la existencia de una deuda dineraria tributaria o equiparada a ella, por parte
de un contribuyente obligado a su satisfaccin, y que por disposicin legal, funda el
derecho a perseguir su cobro por medio de un proceso especial establecido al efecto.
Si el ejecutado no abona en el acto de intimacin al pago, quedar desde ese momento
citado de venta, siendo las nicas excepciones admisibles a oponer dentro del plazo de
5 das las siguientes:

Pago Total Documentado: debe acompaarse la constancia del pago total. Los pagos
efectuados despus de iniciado el juicio, los pagos mal imputados o no comunicados
por el contribuyente o responsable, no sern hbiles para fundar excepcin.
Acreditados los pagos parciales, se deducirn pero con costas al demandado.
Espera Documentada: cuando el organismo recaudador haya otorgado una facilidad o
moratoria y pese a ello iniciare la ejecucin fiscal.
Prescripcin.

7 71
Inhabilidad del Ttulo: no se admite esta excepcin si no estuviere fundada
exclusivamente en vicios relativos a la forma extrnseca de la boleta de deuda.
Hay defensas implcitas que resguardan las garantas constitucionales consagradas en
los arts. 16 y 18 C.N., ellas son:
Incompetencia: el ejecutado podr proponer la cuestin de competencia por va de
declinatoria o de inhibitoria, ya sea en razn de la materia o en razn del territorio.
Falta de Personera: est destinada a poner de resalto los defectos de esa naturaleza
que afectan a los sujetos activo y/o pasivo; y en la ejecucin fiscal la no presentacin
de los documentos que justifiquen el mandato que invocan los apoderados del
ejecutante, as como la validez y suficiencia de los mismos.
Litispendencia: se configura cuando se encuentran en trmite dos proceso con
pretensiones que exhiben iguales elementos, esto es, sujetos, objeto y causa (por
identidad).
Falta de Legitimacin o de Accin: esta excepcin puede hacerse valer por va de la
excepcin de inhabilidad de ttulo, ya que la legitimatio constituye un requisito de
admisibilidad intrnseco de la pretensin, observable incluso de oficio por el rgano
judicial.
Falsedad: debe entenderse que si el documento aparece adulterado por supresin,
modificacin o agregado, se puede alegar la falsedad material. El ejecutado debera
acudir a la excepcin de inhabilidad de ttulo para oponerse a la ejecucin.
Cosa Juzgada: se considera que siempre que las pretensiones sean idnticas y exista
sentencia anterior, la excepcin debe ser acogida favorablemente.
Compensacin: operada por resolucin administrativa, deviene admisible la excepcin.
Inexistencia de Deuda: la regla que limita el examen del ttulo a sus formas extrnsecas
no puede llevarse al extremo de admitir una condena fundada en una deuda inexistente
cuando tal circunstancia resulta manifiesta de los obrados.
Inconstitucionalidad: ha sido admitida por la Corte para prevenir un agravio que resulte
imposible de conjurar por la va ordinaria o cuando lo decidido reviste gravedad
institucional.
En cuanto a la inapelabilidad de la sentencia de ejecucin quedan a salvo el derecho
de la A.F.I.P. de librar nuevo ttulo de deuda y del ejecutado de repetir por la va de
repeticin (art. 81).
En caso de no aceptar el ejecutado la estimacin de honorarios administrativa se
requerir regulacin judicial.

LA REPETICION TRIBUTARIA.

7 72
Dice Villegas que, como relacin jurdica, es aquella que surge cuando una
persona paga al fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta
legtimamente adeudado y luego pretende su restitucin.
La posicin de Giuliani Fonrouge es que la accin de repeticin de lo pagado por
tributos no deriva del C.C. como sostiene la jurisprudencia sino de uno de los principios
generales del derecho: la equidad que exige que nadie se enriquezca sin derecho a
expensas de otro.
Sus caracteres son:
* es una relacin jurdica de carcter obligacional cuyo objeto es una prestacin
pecuniaria.
* es indispensable, para que surja la pretensin a la repeticin, la existencia previa de
una relacin jurdica tributaria principal, an invlida o aparente o de menor medida,
pero en virtud de la cual haya hecho el pago cuya devolucin luego se requiere.
* la suma de dinero que recorre la trayectoria para fisco, lo hace con el carcter jurdico
original de tributo, carcter que mantiene no obstante ser invlido, inconstitucional u
obligar en menor medida de lo que el fisco exigi.
* pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria inversa (fisco/particular) en virtud
de la repeticin, deja de ser un tributo. Al perder el sujeto activo su carcter pblico, el
derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado y no pblico.
Sus causas son:
Pago errneo de un tributo.
Pago de un tributo que se crea inconstitucional.
Pago de un tributo que la administracin exige excesivamente.
La Corte incorpor como requisito de procedibilidad de la accin la demostracin que el
contribuyente se haba empobrecido con el impuesto pagado. Presuma la Corte que
los contribuyentes organizados en forma de sociedad comercial trasladan el gravamen
que recae sobre las mercaderas por lo cual se deba demostrar que no hubo
traslacin, prueba negativa de muy difcil produccin o prueba diablica.
Tal doctrina fue formulada en la causa Mellor Goodwin Combustion con relacin al
impuesto a las ventas, en la cual se rechaz la demanda porque no qued demostrado
el empobrecimiento, dado que si se traslad el impuesto, se consider que la actora
habra pretendido cobrar dos veces por distintas vas, lo cual era contrario a la buena
fe.
En la causa Ford Motor Argentina, la Corte abarc en tal doctrina tambin a los
impuestos directos. En la causa Weiser, Edda resolvi que si se trataba de un
impuesto directo y el contribuyente es una persona individual, el empobrecimiento se

7 73
inferira de la circunstancia del pago en tanto no hubiera en la causa elementos que
desvirtuaran esta presuncin.
Esta doctrina fue dejada sin efecto en la causa Petroqumica Argentina S.A. en la cual
el Tribunal rechaz la teora extrajurdica de la traslacin de la carga tributaria y declar
su inoponibilidad a la accin de repeticin.
Se hallan legitimados para entablar la accin de repeticin en lo nacional:
Los contribuyentes o responsables por deuda propia.
Los responsables por deuda ajena de los 5 primeros incisos del art. 6.
Los responsables solidarios y los sustitutos si de su pago indebido deriva un perjuicio
personal.
Villegas dice que la repeticin tiene la siguiente importancia:
* la intervencin del P.J. con su facultad de pronunciarse sobre la constitucionalidad de
los tributos y de ejercer la revisin de los actos de la administracin.
* la restriccin en la defensa existentes en la ejecucin fiscal.
* la restriccin que tiene el Tribunal Fiscal de la Nacin para expedirse sobre la
constitucionalidad de las leyes.
La repeticin no puede basarse en la oportunidad en que ha sido dictada una norma ni
en su conveniencia econmica.
La jurisprudencia se inclin por la no admisibilidad de la accin de repeticin de multas,
salvo en los casos en que est previsto legislativamente (art. 84).

LA PROTESTA.
Giuliani Fonrouge dice que el requisito de la protesta previa es creacin pretoriana y
tiene su explicacin en la conveniencia de alertar al estado acerca de una posible
controversia y restitucin del importe recaudado a fin de que adopte los recaudos de
orden financiero o contable para hacer frente a tal eventualidad.
La ley 11683 suprimi esta exigencia

PAGO ESPONTANEO Y PAGO A REQUERIMIENTO. RECLAMO ADMINISTRATIVO


PREVIO.
Esto es que puede no existir intervencin de la administracin fiscal o, por el contrario,
ser la consecuencia de una determinacin de oficio. Para el primer supuesto debe
interponerse reclamo administrativo previo que fija la pretensin del particular
sealando los hechos que no podrn ser modificados en las instancias posteriores.
Para el supuesto de denegatoria de ese reclamo administrativo previo de repeticin, el
recurrente tiene una triple opcin: reconsideracin ante el propio organismo; apelacin
ante el Tribunal Fiscal de la Nacin; o demanda contenciosa ante la Justicia Federal de

7 74
primera instancia dentro del plazo de 15 das hbiles. Para el segundo supuesto no es
necesario el reclamo previo pudiendo demandarse, en forma optativa, ante el Tribunal
Fiscal de la Nacin; o ante la Justicia federal en el plazo de prescripcin.
El procedimiento es el reglado en la ley 11683, arts. 178 y sigtes. (Tribunal Fiscal) y
arts. 83 y sigtes. (justicia nacional).

UNIDAD N 8.-
LOS TRIBUTOS.
Todo tributo con justificacin jurdica exige o implica tres elementos fundamentales: una
realidad econmica anterior al tributo como institucin jurdica; la definicin por una ley
de ciertos supuestos de hecho a cuya hipottica y posible realizacin la ley atribuye
determinados efectos jurdicos convirtindose as en una clase de hechos jurdicos
(hecho imponible), la realizacin de ese hecho jurdico que origina el nacimiento de
toda una serie de situaciones subjetivas, activas y pasivas, destinadas a hacer efectiva
la prestacin tributaria.
El objeto del tributo es una realidad econmica prejurdica que se da con
independencia de la existencia de una ley positiva. El hecho imponible es una realidad
jurdica que necesita de la existencia de una ley que defina sus circunstancias y regule
sus efectos.
Quienes sostienen que el tributo es una institucin jurdica entienden que existe sta
cuando hay un conjunto de disposiciones de derecho relativas a relaciones jurdicas de
una clase determinada. Por ello afirman que el tributo es una prestacin ex lege, desde
el momento en que existe una ley definindolo, estableciendo y reglando sus
elementos fundamentales. A su vez son normas abstractas, porque al establecerse un
tributo se lo hace condicionando su nacimiento a la realizacin de un determinado
hecho.
La caracterstica comn de los recursos tributarios es su obligatoriedad por imperio de
la ley del Estado, limitada por el principio de legalidad.
Los impuestos son prestaciones obligatorias y no voluntarias desde que los
contribuyentes slo tienen deberes y obligaciones. No nacen de una obligacin
contractual sino que se trata de una vinculacin de derecho pblico y la satisfaccin de
los impuestos es una obligacin de justicia. O sea que el elemento primordial es la
coercin por parte del Estado.
Villegas sostiene que son prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su
poder de imperio y en virtud de una ley para cubrir los gastos que le demanda el
cumplimiento de sus fines (puede tambin perseguir fines extrafiscales).

7 75
El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina incluye esta definicin: Tributo son
las prestaciones en dinero que el estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con
el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.

CLASIFICACION.
En la doctrina predominante los tributos se dividen en impuestos, tasas y
contribuciones especiales, que son especies de un mismo gnero. En los tres la ley
constituye la fuente inmediata de la obligacin tributaria, pero todas presentan
elementos especficos que sirven para diferenciarlas.

IMPUESTO
Tributo con funciones fiscales destinado a procurar recursos para el Estado o a otros
entes pblicos. Tiene como caracterstica que no hay vinculacin entre la prestacin
que se paga en calidad de impuesto y la actividad que desarrolla el Estado con motivo
del impuesto. Tiene como hecho generador una actividad independiente a la destinada
por el sujeto. El fundamento jurdico que justifica al impuesto es la sujecin a la
potestad tributaria del Estado donde ste exige coactivamente a los ciudadanos su
contribucin. Es un instituto de derecho pblico (fenmeno econmico e instituto
jurdico), no es una carga real ni un contrato, es imperativo y la fuerza compulsiva para
el cobro son actos de gobierno y de potestad pblica. Villegas sostiene que el
fundamento tico-poltico del impuesto es que si los ciudadanos han creado el Estado,
es lgico que contribuyan a su sostenimiento. Se los puede clasificar en:

Reales u Objetivos; se tiene en cuenta la riqueza en s misma sin atener a las


circunstancias personales. Son los que gravan manifestaciones aisladas de riqueza,
por ej. posesin de un bien, y no constituyen un ndice de capacidad contributiva ya
que pueden estar compensadas por otros hechos o situaciones econmicos negativos.
Se utiliz hasta el siglo XIX.
Personales o Subjetivos; se tiene en cuenta la persona del contribuyente, son los
que recaen sobre todos los elementos, negativos y positivos, que integran el concepto
de capacidad contributiva, por ej. si tiene o no cargas de familia. Se utiliz a partir del
siglo XIX. Franco sostiene que todos los impuestos son personales porque su destino
no es otro que gravar al contribuyente.
Directos; son los que se pagan directamente por las personas que a tenor de las
disposiciones legales, deben soportar el gravamen, por ej. impuesto inmobiliario. Otro
criterio considera impuesto directo a los que se perciben peridicamente con arreglo a
ciertas listas en las que constan los nombres de los contribuyentes y los objetos, bienes

7 76
o riquezas llamados a tributar. Tambin se denominan directos los que gravan la
capacidad contributiva de la persona tal como sta se manifiesta de una manera
inmediata en el producto, la renta o el patrimonio, es decir, que existe una relacin
directa entre el objeto y la fuente del impuesto.
Indirectos; aquel que se traslada a otra persona, por ej. impuesto a las
ganancias. Otro criterio considera impuesto indirecto a los que se recaudan de
personas no registradas en ninguna lista. Tambin se denominan indirectos a los que
gravan manifestaciones indirectas de riqueza tales como el consumo, la transferencia
de bienes o el volumen de los negocios.
Extraordinarios; aquellos que se aplican por uno o pocos perodos fiscales.
Ordinario; se encuentran regularmente incorporados en la legislacin tributaria.
Proporcionales; la tasa o alcuota del gravamen no se modifica, cualquiera sea el
monto al que deba aplicarse.
Progresivos; la alcuota aumenta a medida que se incrementa la base imponible.
Los efectos econmicos difieren segn no se paguen, entonces hay evasin, o se
paguen, caso en que debe distinguirse:
Percusin; del impuesto sobre el contribuyente de derecho y que consiste en el
pago formal del impuesto al ente titular del mismo. En este momento el tributo cae
sobre el contribuyente de derecho y por coercin debe pagar.
Incidencia; del impuesto sobre el contribuyente de hecho que consiste en el
pago efectivo del impuesto mediante una disminucin real de su renta o patrimonio. En
este momento indica el sacrificio y el peso efectivo que grava al contribuyente de hecho
o definitivo que puede producirse por va directa (cuando el contribuyente gravado es el
inciso) o indirecta (cuando se verifica la repercusin, o sea, la transferencia del
impuesto del contribuyente de derecho al contribuyente de hecho).
Traslacin; del impuesto del contribuyente de derecho al contribuyente de hecho,
en virtud de la cual el primero se resarce en todo o en parte del impuesto que le grava,
transfiriendo la carga del mismo sobre el segundo. Para que exista traslacin debe
darse primero la percusin y es necesario que, a consecuencia del impuesto se
produzca una variacin en el precio a favor del contribuyente percutido y a cargo del
contribuyente incidido. El impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones
establecidas por ley como hechos imponibles. Esa persona obligada por ley a pagar el
impuesto, en muchas ocasiones no es quien soporta la carga, por ej. la mayor parte de
los impuestos al consumidor soportados por el comprador, pero son pagados al fisco
por el vendedor que los carga en sus precios. En la traslacin se distingue la direccin
y el grado. Segn la direccin que sigue la desviacin del tributo, la traslacin puede
ser progresiva o hacia delante (el impuesto se transfiere del productor al consumidor y

7 77
hay un aumento de precios por la restriccin de la oferta), y regresiva o hacia atrs
(cuando el impuesto va desde el consumidor al productor y hay contraccin de precios
por la disminucin en la demanda). La traslacin, tanto progresiva como regresiva,
puede realizarse en forma vertical, cuando la variacin de precio se limita al producto o
servicio gravado por el impuesto, o en lnea oblicua cuando el productor o el
consumidor de un producto gravado modifican la oferta o la demanda de otro producto
no gravado, vertiendo el impuesto sobre un productor o un consumidor distinto del que
hubiere resultado incidido si la traslacin hubiese sido vertical.
Repercusin; constituida por todos los otros efectos que se producen, adems
de la traslacin y de las consecuencias inmediatas de la incidencia. En este momento
el contribuyente puede obtener restitucin o disminucin del precio a quienes se les
vende mercaderas o un aumento de precios a quien compra sus servicios.
Difusin; cuando el impuesto, luego de haber incidido en el contribuyente, se
irradia en todo el mercado mediante lentas, sucesivas en ventas y sucesivas
fluctuaciones, variacin en la oferta y la demanda. Como consecuencia del impuesto se
verifican variaciones en el consumo, producto y ahorro.

TASAS
En este tributo existe vinculacin entre el servicio producido por el Estado y el pago, es
decir, existe contraprestacin donde se le paga al Estado como retribucin de un
servicio pblico que se recibe de l.
La tasa, para Griziotti, son tributos que consisten en contraprestaciones obligatorias
pagas al Estado por quien solicita en forma particular servicios jurdico-administrativos,
cuya prestacin es inherente a la soberana del Estado.
Tiene carcter tributario porque es una prestacin que el Estado exige en ejercicio de
su poder de imperio, y slo puede ser creada por ley. En cuanto a la carga de la prueba
sobre la efectividad o no de la prestacin del servicio, primero la jurisprudencia la puso
en cabeza del contribuyente y luego en el Estado prestatario.
Villegas considera que es fundamental para la nocin de la tasa el hecho de que el
servicio sea divisible. Considera que la actividad estatal vinculante debe ser inherente a
la soberana estatal, es decir, las actuaciones relativas al poder de polica (actos
administrativos) y las referidas a la administracin de justicia con poder de imperio.
El hecho que genera la tasa es la prestacin efectiva o potencial de un servicio, en el
impuesto no. En la tasa hay vinculacin con el servicio y el producido de la tasa, en
forma directa o indirecta, se relaciona con el servicio, en el impuesto no. El elemento
diferenciador de ambas clases de tributos, para algunos autores, lo proporciona la
naturaleza del presupuesto: el impuesto se conecta con una situacin de hecho que si

7 78
forma el objeto de la imposicin es porque se considera que constituye una
manifestacin directa o indirecta de una cierta capacidad contributiva, es decir, una
situacin que se refiere exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de
actividad del ente pblico; el presupuesto de la tasa consiste en una situacin de hecho
que determina o se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad del ente pblico
que se refiere a la persona del obligado.
Si el producido de la tasa deja margen de utilidad, esa diferencia se denomina precio;
en cambio si no deja margen slo se denomina tasa que se limita a cubrir el costo del
servicio.
Si el Estado presta el servicio en condicin de libre competencia, la contraprestacin
abonada se denomina precio; en cambio si lo hace monoplicamente se denomina
tasa.
En cuanto a la graduacin, parte de la doctrina sostiene que la tasa debe graduarse
segn el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado; otra teora sostiene
que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en relacin con cada contribuyente.
Villegas sostiene que para que la tasa sea legtima y no arbitraria tiene que existir una
discreta y razonable proporcin entre el monto exigido y las caractersticas generales
de la actividad vinculante. Considera jurdicamente inadmisible que la graduacin de la
tasa tenga en cuenta la mayor o menor riqueza del obligado, o sea, su capacidad
contributiva.

CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Son los tributos debidos en razn de beneficios individuales o de grupos sociales
derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos o de especiales actividades del
Estado.
Giuliani Fonrouge sostiene que este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de
un beneficio que puede derivar de una obra pblica como de actividades o servicios
especiales. Por ej. la pavimentacin que valoriza determinados bienes inmuebles.
As como el impuesto significa, desde el punto de vista econmico, el incremento
adecuado para la cobertura de los gastos pblicos indivisibles, la contribucin especial
se concibe como un mtodo para cubrir los costos de determinadas actividades de los
entes pblicos, que si bien producen un beneficio general y, por lo tanto un costo
indivisible, al mismo tiempo ofrecen una ventaja mayor a determinadas personas, entre
las que es posible repartir una parte del costo.
Jurdicamente el perfil de la contribucin especial se identifica con el de la obligacin
tributaria. Puede decirse que las contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo
hecho imponible consiste en la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un

7 79
aumento de valor de los bienes como consecuencia de la realizacin de obras pblicas
o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos.
En cuanto a su naturaleza jurdica hay dos posturas: los que la consideran como
categora autnoma (actualmente vigente) ya que si bien comparte con el resto de los
tributos la sujecin a la potestad de imperio, su particularidad es la ventaja del
contribuyente o el mayor gasto que ste provoca de manera que la deuda no surge si la
ventaja falta y que su medida es proporcional a la ventaja o al gasto (Giannini); y los
que le niegan la calidad de categora autnoma ya que no aceptan que la
diferenciacin se base en su causa econmica porque carece de relevancia para darle
sustancia jurdica (Berliri).
Contribuciones por Mejoras: cuando una obra que realiza el Estado mejora la
calidad de vida de los sujetos o su inmueble. Se relaciona con el beneficio que
adquiere el sujeto. Su hecho generador proviene de un beneficio que deriva de entes
estatales. Es requisito esencial que la persona obtenga un beneficio, diferencia con la
tasa donde no es necesario dicho beneficio. Se debe el tributo por acaecimiento de
beneficios especiales. Es personal y nace cuando finaliza la obra en cuestin.
Contribuciones Especiales: son aquellas donde el gasto pblico se provoca de
modo especial por personas determinadas.

PRESION TRIBUTARIA.
Es la disminucin del poder de adquisicin o aumento en el costo de produccin que
produce en un determinado sistema econmico la actividad financiera del Estado.
Hay que distinguir entre presin fiscal (relacin existente entre la cuanta de los
ingresos fiscales -comprenden todos aquellos para cuya recaudacin se vale el Estado
de su potestad de imperio- y la renta colectiva) y presin financiera (relacin entre
ingresos pblicos -incluye fiscales, precios privados y pblicos que derivan de
explotaciones del dominio pblico y de los monopolios fiscales- y la renta colectiva).
Dice Gangemi que la presin tributaria es positiva o negativa. La positiva consiste en la
disminucin del poder de adquisicin o el aumento del coste de produccin que las
economas de un determinado sistema econmico son obligadas a soportar por la
actividad financiera del Estado. La negativa, cuando las mismas economas se
benefician del consiguiente empleo de los impuestos en medida superior, igual o
inferior a las relativas cargas, esto es, en el caso que los beneficios superen a las
cargas.

UNIDAD N 9.
RGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.

8 80
Con relacin al concepto de ganancia su distingue:

Teora de la Fuente o Renta Producto: se considera que capital toda riqueza


corporal e incorporal y durable capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que
renta es la utilidad que se obtiene del capital. La renta es el fruto peridico de una
fuente permanente y su contenido esencial consiste en aplicar el impuesto a la riqueza
cuyo incremento es un fenmeno regular que indica una capacidad contributiva normal,
esto es, el producto que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo.

Teora de la Renta Incremento Patrimonial: considera a la ganancia como todo


incremento neto del patrimonio al trmino del ao, en comparacin con el patrimonio al
comienza del mismo ao. Se considera ganancia a todo ingreso que incrementa el
patrimonio, y esta nocin es amplsima.
La Corte ha dicho que es un principio fundamental en la ley de impuestos a los rditos
que el tributo no afecte en ningn caso a la fuente productiva de aqullos y que las
disposiciones de la ley de impuesto a los rditos revelan que se ha procurado mantener
en cada una de ellas la distincin permanente entre capital y renta.
Desde el punto de vista econmico, capital como opuestos a renta es todo bien o
conjunto de bienes susceptibles de producir rditos a su poseedor y todo capital
preparado o habilitado para producir rditos es fuente de stos. La mayor vala
representa un enriquecimiento en el capital y no en la renta.
La materia imponible en la ley de rditos no es el capital sino el inters.
Se trata de un impuesto directo, y en tal carcter es originariamente provincial. Es
personal en su aplicacin a las personas fsicas, con alcuota progresiva (aumenta en
funcin del aumento de la base imponible), y real para sociedades de capital, con
alcuota proporcional (invariable cualquiera sea el monto de la imposicin).
En cuanto los sujetos pasivos rige lo dispuesto por el art. 5 ley 11683. Referido a las
sucesiones indivisas cabe aclarar que las ganancias se dividen en 4 perodos. El
primero es el que est comprendido entre el comienzo del ao fiscal hasta la fecha del
fallecimiento. En este perodo se atribuye la ganancia neta al causante.
El segundo perodo corre desde la fecha del fallecimiento hasta la de la declaratoria de
herederos o de la aprobacin del testamento. Es en este perodo que la sucesin
indivisa se constituye en contribuyente, se computan las ganancias y las deducciones
imputables al perodo indicado como si se tratara del causante.
Desde la fecha de la declaratoria de herederos o aprobacin del testamento hasta
fecha de aprobacin de la cuenta particionaria, judicial o extrajudicial, los derecho-
habientes sumarn a sus propias ganancias la parte proporcional de las ganancias de

8 81
la sucesin que corresponda a su participacin social o hereditaria, pro indiviso. En
este perodo, la sucesin indivisa deja de ser contribuyente para que lo sean los
derecho-habientes.
Desde la fecha de aprobacin de la cuenta particionaria en adelante, los derecho-
habientes incluirn en sus declaraciones juradas las ganancias que produzcan los
bienes hereditarios, o de la sociedad conyugal que se les hayan adjudicado.
Las sociedades de personas no son sujetos sino que cada uno de los socios debe
considerar como sujetos en su respectiva proporcin las ganancias obtenidas por la
sociedad, excepto las S.R.L. Y las sociedad en comandita por acciones que reciben
tratamiento de sociedades de capital conforme a lo prescripto por la ley 24698.

HECHO IMPONIBLE: segn el art. 2 son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto en


cada categora y aun cuando no se indique en ellas;
Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que
implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin: es la aplicacin
del concepto de renta producto que tiene en cuenta los frutos de una fuente que no se
extingue.
Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las
condiciones del apartado anterior (permanencia o no de la fuente productora) obtenidos
por las sociedades de capital y todos los que deriven de las dems sociedades o de
empresas o explotaciones unipersonales: en caso de sociedades de capital se sigue
siempre el principio de incremento patrimonial. Tambin se aplica el mismo principio a
las dems explotaciones, empresas o sociedades salvo que se trate de profesiones
liberales u oficios, corredor, viajante de comercio y despachante de aduana, en cuyo
caso el criterio es de ganancias producto. Es condicin para esta excepcin que las
actividades no se complementen con una explotacin comercial.
Los beneficios obtenidos por la enajenacin de bienes muebles amortizables, acciones,
ttulos, bonos y dems ttulos valores, cualquiera fuera el sujeto que los obtenga: si se
vende un bien que no es amortizable porque no est afectado a la actividad, la utilidad
que obtiene no est gravada porque se le aplica el criterio de renta producto.
Para el derecho privado, tanto los frutos de los bienes propios, como los del trabajo de
cada cnyuge, como las mejoras incorporadas durante el matrimonio de los bienes
propios, pasan a tener tratamiento de gananciales. En cambio, la ley de impuestos
20628 establece que corresponde atribuir a cada cnyuge las ganancias provenientes
de actividades personales, bienes propios, bienes adquiridos con el producto del
ejercicio de su profesin, oficio, empleo, comercio o industria; corresponde atribuir
totalmente al marido los beneficios de bienes gananciales, excepto que se trate de

8 82
bienes adquiridos por la mujer, que exista separacin judicial de bienes o que la
administracin de los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolucin
judicial (arts. 29 y 30).

Ganancia Neta no Imponible y Cargas de Familia: segn el art. 23 las personas de


existencia visible tendrn derecho a deducir de sus ganancias netas un importe en
concepto de ganancia no imponible (deben ser residentes), esto es, la suma que
presumiblemente no est sujeta al impuesto por corresponder a la propia subsistencia
del sujeto; un importe en concepto de cargas de familia por cnyuge, hijos,
descendientes y ascendientes; un importe en concepto de deduccin especial cuando
se trate de ganancias netas comprendidas en la cuarta categora. Un carcter comn
de estas deducciones es que el monto deducible por ganancia no imponible y cargas
de familia como tambin de la deduccin especial, no pueden constituir la base de una
justificacin de un aumento patrimonial.

Balance Contable y Balance Impositivo: el primero es el que confeccionan las


empresas de acuerdo a las normas elaboradas por los Institutos Tcnicos y Legales
que rigen la profesin contable. El impositivo es aquel que partiendo del contable se
ajusta al cumplimiento de las normas impositivas vigentes. El balance impositivo difiere
del contable y por tanto cabe practicar el ajuste que lo lleve a obtener un resultado
compatible con la legislacin impositiva. Para ello la ley de impuestos a las ganancias
establece cuales son los gastos que se admiten como deducibles, por ej. gastos de
movilidad, honorarios, amortizaciones de bienes del activo, etc.

Compensacin de Quebrantos con Ganancias: el art. 19 permite el traslado de los


quebrantos, esto es, la prdida de un ejercicio, a los aos siguientes pero con un lmite
temporal. Transcurridos 5 aos despus de aquel en que se produjo la prdida, no
podr hacerse deduccin alguna del quebranto que an reste en ejercicios sucesivos.
Los quebrantos provenientes de actividades cuyos resultados no deban considerarse
de fuente argentina, slo podrn compensarse con ganancias que revistan esa misma
condicin.

Ajuste por Inflacin: la ley 21894 introdujo este mecanismo limitado a la tercera
categora, la ley 23260 modific parcialmente el rgimen.
Categoras de Ganancias: en el derecho comparado se encuentran distintas
modalidades en cuanto a la declaracin o exposicin de las utilidades, puede
distinguirse entre mtodo celular (se declaran las ganancias de acuerdo con su

8 83
naturaleza y su origen en forma independiente), mtodo global (se declaran las
ganancias sumando los distintos tipos sin distincin) y mtodo mixto (es el que sigue
Argentina y en el cual en principio se distingue en categoras de ganancias y se le
otorga a cada una de ellas un criterio distinto y se suman esos formularios singulares
en un formulario colector). La ley 20628 establece 4 categoras y, siguiendo el mtodo
mixto, le da un tratamiento individual a cada una de las categoras y resume los
resultados en un nico formulario colector para la liquidacin del impuesto que
corresponde a todas las categoras. Las 4 categoras son:
Renta del Sueldo (art. 41): en tanto no corresponda incluirlas en la tercera categora,
pertenecen a la primera y deben ser declaradas por el propietario de los bienes races
respectivos el producido en dinero o en especie de la locacin de inmuebles, cualquier
especie de contraprestacin que se reciba por la constitucin a favor de terceros de
derechos reales de usufructo, uso, habitacin o anticresis, el valor de las mejoras
introducidas a los inmuebles que traigan beneficio para el propietario, el importe
abonado por los inquilinos o arrendatarios de bienes muebles. La ley establece como
presuncin de pleno derecho que el valor locativo de todo inmueble no es inferior al
fijado por la Administracin de Obras Sanitarias de la Nacin o al establecido por las
municipalidades para el cobro de tasas de alumbrado, barrido y limpieza, y a falta de
stos podr ser establecido por la A.F.I.P.-
Renta de Capitales (art. 45): la renta de ttulos, bonos, letras de la tesorera,
debentures, cauciones, cualquiera sea su denominacin y forma de pago, los
beneficios de la locacin de cosas muebles, las rentas vitalicias y ganancias o
participaciones en seguros de vida, etc.
Beneficios de las Empresas y ciertos auxiliares de comercio (arts. 49, art. 69):
ganancias obtenidas por los responsables de la sociedad de capital, todas las que
deriven de cualquier otra clase de sociedad constituidas en el pas o empresas
unipersonales, las derivadas de la actividades de comisionistas, rematadores y dems
auxiliares de comercio, las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la
calidad de beneficiario, y todas aquellas ganancias que no estn incluidas en otras
categoras.
Rentas del Trabajo Personal (art. 79): constituyen ganancia de esta categora el
desempeo de cargos pblicos y percepcin de gastos protocolares, trabajo personal
efectuado en relacin de dependencia, jubilaciones y pensiones, retiros y subsidios si
tienen origen en el trabajo personal, ejercicio de profesiones liberales u oficios y de
funciones de albacea, sndico o gestor de negocios.
Alcuotas: personas fsicas y sucesiones indivisas mientras no exista declaratoria de
herederos (9% al 35%), sociedad de capital (35%).

8 84
La ley admite deducir de los ingresos los gastos efectuados para obtener, mantener y
conservar las ganancias gravadas por el impuesto. Las deducciones constituyen
detracciones permitidas por la ley con vistas a determinar la ganancia neta imponible
para contemplar, en el clculo respectivo, una serie de gastos reales o presuntos del
contribuyente. Las razones por las cuales la ley admite deducir tales gastos pueden ser
de tres rdenes:
Establecer la ganancia neta gravada.
Reducir la incidencia de la carga impositiva para las personas fsicas y sucesiones
indivisas.
Contemplar aspectos de poltica tributaria.
Cuando los gastos se efecten con el objeto de obtener, mantener y conservar,
ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la
deduccin se har de las ganancias brutas que produce cada una de ellas o proporcin
respectiva.
Las deducciones generales estn legisladas en el art. 81 y son donaciones al fisco
nacional, actividad educativa, investigacin cientfica, etc.
Las deducciones especiales para todas las categoras estn en el art. 82.
Las deducciones especiales para las distintas categoras estn en los arts. 85 y sigtes.
Las deducciones no admitidas por la ley estn en el art. 88 y son los gastos personales
y de sustento del contribuyente, la remuneracin o sueldo del cnyuge o pariente del
contribuyente y los quebrantos netos provenientes de operaciones ilcitas.
Las exenciones constituyen liberaciones de pago del impuesto que la ley contempla a
favor de ciertos entes o personas (exenciones subjetivas) o de determinadas clases de
ganancias (exenciones objetivas) que, de otro modo, estaran gravadas. Se considera
que una actividad se encuentra exenta cuando, si bien en principio est alcanzada por
un gravamen, por corresponder al hecho imponible previsto, se la excluye en forma
expresa del mismo.
Las exenciones generales estn enunciadas en el art. 20 de la ley y son ganancias del
fisco nacional, provincial y municipal, ganancias de entidades exentas por leyes
nacionales, las remuneraciones de extranjeros en el pas y las ganancias de
instituciones religiosas, fundaciones y entidades civiles.

Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta. Ley 25063.


El hecho imponible es la titularidad de activos valuados de acuerdo a lo que prescribe
la ley, que regir por el trmino de 10 ejercicios anuales.

8 85
Cuando se cierren ejercicios irregulares, el impuesto a ingresar se determinar sobre
los activos restantes al tiempo de cierre de dichos ejercicios y en proporcin al perodo
de duracin de los mismos.
Los contribuyentes debern determinar e ingresar un impuesto proporcional al tiempo
que reste para contemplar el perodo total de vigencia previsto. A tal fin se efectuar la
pertinente liquidacin complementaria sobre los activos resultantes al cierre del
ejercicio inmediato siguiente.
En el dictamen 35/01 se expresa que se encuentran gravadas por el impuesto a la
ganancia mnima presunta los activos pertenecientes a empresas unipersonales y los
inmuebles rurales, quedando fuera del mbito los restantes bienes posedos por la
persona fsica de tales entes.
Los sujetos pasivos son las sociedades domiciliadas en el pas, las asociaciones civiles
y fundaciones domiciliadas en el pas, empresas o explotaciones unipersonales
domiciliadas en el pas perteneciente a personas domiciliadas en el pas, personas
fsicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles reales, fideicomisos constituidos
en el pas y establecimientos estables domiciliados o ubicados en el pas.
No se considerar establecimiento estable la realizacin de negocios en el pas por
medio de corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario que gocen de una
situacin independiente, siempre que stos acten en el curso habitual de sus propios
negocios.

IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES. LEY 23966, TTULO VI.


Se estableci con carcter de emergencia y recae sobre los bienes personales
existentes al 31 de diciembre de cada ao, situados en el pas y en el exterior. Se trata
de un impuesto global sobre bienes de personas fsicas y sucesiones indivisas,
constituyendo un verdadero impuesto sobre el patrimonio bruto.
El hecho imponible consiste en la posesin al 31 de diciembre de cada ao, por
personas fsicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el pas o en el
extranjero, de un patrimonio bruto conformado por los bienes que indica la ley.
Los sujetos pasivos son:
Personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas radicadas en el
mismo por los bienes situados en el pas y en el exterior.
Personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el
exterior, por los bienes situados en el pas.
Cuando se trate de inmuebles ubicados en el pas, inexplotados o destinados a
locacin, recreo o veraneo, cuya titularidad directa corresponda a sociedades,
empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectacin o explotaciones

8 86
domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, se presume iure et de iure que los
mismos pertenecen a personas fsicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas
en el pas, teniendo el tratamiento de pago nico y definitivo.

UNIDAD N 10.
REGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
Es aquel en que el valor agregado se determina mediante sustraccin sobre base
financiera, de acuerdo con la tcnica de impuesto contra impuesto y que adopta el
principio de imposicin exclusivo en el pas de destino, para evitar la acumulacin de
cargas en el trfico internacional de bienes y servicios, asegurando que el tributo
recaiga sobre el consumo realizado en el pas que lo aplica.
El primer pas europeo que lo aplica es Francia en 1968. En nuestro pas es
incorporado por ley en 1974. En 1975 sustituy al impuesto a las ventas y a la actividad
lucrativa, que era monofactica. Actualmente es plurifactico, afecta paulatinamente
cada una de las etapas del proceso de produccin y comercializacin con lo cual libera
al primer productor de la carga del impuesto.
En la metodologa del gravamen, existen dos sistemas fundamentales:

Mtodo de Adicin o Acumulativo: consiste en sumar todos los componentes del valor
aadido de una entidad sometida a tributacin.

Mtodo de Sustraccin o de Deduccin: consiste en deducir de unas cifras brutas una


serie de partidas para determinar el importe lquido de la deuda tributaria.
En cuanto al hecho imponible del este impuesto son cada una de las ventas de bienes
y prestaciones de servicios que tiene lugar desde la iniciacin del circuito econmico
conformado por los ciclos de produccin y distribucin hasta llegar a los consumidores
finales o, en su caso, desde la importacin o prestacin a dichos consumidores (arts. 1,
2, 3 y 4 incs. a, b, d y f).
La definicin de los sujetos pasivos cobra importancia ya que la delimitacin del objeto
est ntimamente relacionada a los sujetos que realizan dichos actos, sobre todo en los
casos de cosas muebles.
Cada uno de los sujetos que intervienen en la cadena deben trasladar al precio o
contraprestaciones de las ventas o prestaciones que efectan el importe que resulta de
aplicar la tasa del impuesto sobre el importe total de dichos precios o
contraprestaciones (la base del clculo del dbito fiscal debe expresar el valor real del
bien en el momento en que se perfecciona el hecho imponible), facturndolo en forma
discriminada, a la vez, para determinar su obligacin tributaria, deducen el importe de

8 87
ese componente del precio que le hubieran facturado otros sujetos del impuesto en
virtud de sus adquisiciones o el tributo pagado a raz de importaciones realizadas.
El art. 4 establece quienes son los sujetos pasivos del impuesto (aspecto subjetivo del
hecho imponible). Quedan incluidas en las disposiciones de este artculo quienes,
revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas (desde el punto de vista
tributario es un nuevo ente con capacidad contributiva y sujeto del I.V.A.),
agrupamientos de colaboracin empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia
legal como personas jurdicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente
individual o colectivo, y esto es por la autonoma del derecho tributario.
En cuanto al nacimiento del hecho imponible deben considerarse todas las
transacciones que se registren desde el inicio del ciclo de produccin de bienes y
servicios y a las que tengan lugar durante el ciclo de distribucin, incluyendo las
operaciones realizadas con los consumidores finales. Para liquidar el I.V.A. es
necesario conocer con exactitud a partir de que momento nacen las obligaciones
tributarias derivadas de ese gravamen, esto es el aspecto temporal del hecho
imponible, y ello se encuentra en el art. 5.
La exencin supondr un beneficio efectivo para el consumidor final cuando se aplique
a todas las fases por las que pueda pasar un producto o en el momento de su venta al
consumidor final. Si el sujeto pasivo del gravamen realiza operaciones gravadas y
exentas, por aplicacin de la regla de prorrata slo podr computar los crditos fiscales
originados en las adquisiciones relacionadas con las operaciones gravadas. Un
ejemplo de exencin es el contenido en el art. 7 inc. h.
La alcuota o tasa del tributo se aplica sobre el precio neto de la venta, de la locacin o
de la prestacin de servicios que es el que resulte de una factura o documento
equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto neto de descuentos
similares de acuerdo con las costumbres de plaza.
El I.V.A. es un gravamen jurdica y tcnicamente trasladable, multifsico o polifsico no
acumulable, de modo que el consumidor final que sufre la carga efectiva del tributo,
abona exclusivamente la tasa que corresponda sobre el mayor valor que se incorpor
en las distintas etapas econmicas. Su efecto piramidal se elimina mediante el
mecanismo del dbito fiscal y crdito fiscal (arts. 11 a 17). Del juego de los arts. 11 y 12
resulta que al precio debe aadrsele el porcentual del I.V.A. y el comprador debe pagar
precio ms I.V.A.- Cuando ste a su vez vende, debe aadir el I.V.A. al nuevo precio
(ser su dbito fiscal) pero podr deducir el que pag en la etapa anterior (crdito
fiscal).
Cuando de la liquidacin surge un saldo a favor que resulta por aplicacin del dbito y
del crdito fiscal (que se origina cuando el crdito es superior al dbito), slo deber

8 88
aplicarse a los dbitos fiscales correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes (el
mes siguiente), son los denominados saldos tcnicos. Cuando los saldos de impuesto a
favor del contribuyente emergen de ingresos directos podrn ser objeto de
compensaciones, acreditaciones, o en su defecto les ser devuelto o se permitir su
transferencia a terceros, son denominados saldos de libre disponibilidad.
El impuesto resultante se liquidar y abonar por mes calendario sobre la base de
declaracin jurada efectuada en formulario oficial.
Entre los sujetos y en el orden nacional se encuentran las siguientes categoras:

Responsables Inscriptos: deben percibir el dbito fiscal e ingresarlo mensualmente,


neto del crdito fiscal.
Responsables no Inscriptos: estn eximidos de percibir y liquidar el impuesto pero
deben pagar un impuesto adicional del 50% en cada compra que efectan a un
responsable inscripto. Los responsables comprendidos en los incs. a y e del art. 4, que
sean personas fsicas o sucesiones indivisas que no tengan opcin de incluirse en el
rgimen simplificado para pequeos contribuyentes podrn optar por inscribirse como
responsables, o en su caso solicitar la cancelacin de la inscripcin, asumiendo la
calidad de responsables no inscriptos, cuando en el ao calendario anterior al perodo
fiscal de que se trata, hayan realizado operaciones gravadas, exentas y no gravadas
por un monto que no supere el de los ingresos brutos considerados para definir la
ltima categora de ese rgimen.
Exentos o no Responsables: los consumidores finales, si bien son los sujetos
percutidos por el gravamen, no son sujetos de la relacin jurdico tributaria (relacin de
jure entre el fisco y contribuyente).
Respecto de los exportadores se considera que existe una alcuota impositiva de 0%.
Este tipo se aplicara a aquellas operaciones que se quieren que no soporten el
impuesto, pero que s puedan deducir el importe correspondiente a sus adquisiciones.
Si las exportaciones estaran exentas, no daran derecho a deducir el impuesto
correspondiente a las compras; en cambio, si estn sujetas, aunque no originen
dbitos, dan derecho a crdito fiscal deducible. Si la empresa que las realiza efecta
otras operaciones gravadas, el impuesto relativo a las compras podr deducirse de
ellas y no se aplicar la regla de prorrata y en caso contrario, si el impuesto
correspondiente a las operaciones sujetas no es suficiente, deber devolverse el
impuesto no deducido.
El principio general referido a no exportar impuesto est contemplado en el art. 43. Las
exportaciones estn exentas del I.V.A. Econmica pero no jurdicamente (porque
jurdicamente se le aplica la tasa cero), es decir, que al precio de exportacin no debe

8 89
aadirse gravamen alguno, pero en ese precio se encuentra incorporado el I.V.A. Que
pag el exportador en su compra en el mercado interno y que no puede utilizar como
crdito fiscal y pasa a ser un costo.

Monotributo. Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes. Ley 24977.


Constituye un rgimen integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias
y al valor agregado y al sistema previsional, destinado al contribuyente que encuadre
como pequeo contribuyente segn su actividad, sus ingresos y una serie de
parmetros objetivos. Sus principales caractersticas son:

Provoca la eximicin del impuesto a las ganancias, del I.V.A. y de las contribuciones
patronales de jubilacin.
Pueden incluirse en el rgimen las personas fsicas, las sucesiones indivisas y algunas
sociedades (las que no superen los $144.000) que pagarn un importe superior al de
las personas fsicas.
Constituye un importe fijo por mes en funcin de indicadores del nivel de actividad.
Quienes se inscriben debern emitir facturas o documentos equivalentes, exigir las
correspondientes a sus erogaciones, as como conservarlas, pero estn eximidos de
registrarlas en los libros.
Se considera ingreso bruto obtenido en sus actividades, al producido de las ventas,
obras, locaciones o prestaciones correspondientes a operaciones realizadas por cuenta
propia o ajena excluidas aquellas que se hubieran cancelado y neto de descuentos
efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza.
El ingreso mensual del tributo se efecta en funcin de ocho categoras en las que
pueden quedar encuadrados conforme sus ingresos brutos, magnitudes fsicas y precio
unitario de operaciones asignadas a las mismas.
Quedan excluidos de este rgimen, por ejemplo, los contribuyentes que hagan
intermediacin entre la oferta y la demanda de recursos financieros, los corredores de
ttulos, los que alquilen o administren inmuebles, despachantes de aduana, etc.
Los monotributistas no pueden discriminar el impuesto de este rgimen en las facturas
o documentos vistas en la ley de impuesto a las ganancias. Con respecto al I.V.A. Sus
adquisiciones no generan crdito fiscal y sus ventas, locaciones o prestaciones no
general dbito fiscal para s mismos, ni crdito fiscal respecto de sus adquirentes,
locatarios o prestatarios.
En lo que refiere al rgimen sancionatorio, se aplica la 11683 con la siguiente
particularidad en el caso de las sanciones establecidas en el art. 40 se agregan estas
nuevas situaciones: que sus operaciones no se encuentren respaldadas por las

9 90
respectivas facturas o documentos equivalentes correspondientes a las compras,
obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad; y que no exhibiere en lugar
visible su condicin de pequeo contribuyente en la que conste la categora en la cual
se encuentra inscripto o la constancia de pago del rgimen simplificado
correspondiente al ltimo mes. No resulta de aplicacin el art. 48, excepto la relativa al
art. 38 contenida en el ltimo prrafo de esa norma. Contra las resoluciones ser
procedente la interposicin de las vas impugnativas previstas en el art. 76.
Los monotributistas quedan exceptuados de actuar como agentes de retencin o de
percepcin de impuestos nacionales y no pueden ser sujetos pasibles de tales
regmenes ni resultar incluidos en sistemas de pagos a cuenta.
Respecto de su vinculacin con el I.V.A. Pueden sealarse:
La responsabilidad establecida en el ltimo prrafo del art. 4 tambin ser de aplicacin
en los casos de ventas o prestaciones indicadas en el segundo prrafo del art. 28 que
los responsables inscriptos realicen con los monotributistas.
Los monotributistas que habiendo renunciado o resultado excluidos del rgimen,
adquieran la calidad de responsables inscriptos, sern pasibles del tratamiento previsto
en el art. 16 por el impuesto que les hubiera sido facturado como consecuencia de
hechos imponibles anteriores a la fecha en que produzca efectos su cambio de
condicin frente al tributo, excepto respecto del originado en las operaciones indicadas
en el segundo prrafo del art. 28, en cuyo caso ser de aplicacin lo dispuesto en los
dos primeros prrafos del art. 32 pudiendo efectuar los cmputos autorizados.
Quedan exceptuadas de lo establecido en el art. 19 del rgimen las operaciones
registradas en los mercados de cereales a trmino en las que el enajenante sea un
monotributista inscripto en el rgimen.
Las operaciones de quienes vendan en nombre propio bienes de terceros a que se
refiere el art. 20, no generarn crdito fiscal para el comisionista o consignatario
cuando el comitente sea un pequeo contribuyente inscripto en el rgimen. La alcuota
establecida en el segundo prrafo del art. 28 tambin ser de aplicacin cuando el
comprador o usuario sea un pequeo contribuyente inscripto en el rgimen.
Igual tratamiento al previsto en el art. 30, primer prrafo, deber aplicarse a las ventas
o prestaciones indicadas en el segundo prrafo del art. 28 que los responsables
inscriptos realicen con los monotributistas. Los responsables inscriptos que opten por
adquirir la calidad de pequeos contribuyentes debern practicar la liquidacin prevista
en el cuarto prrafo del art. 32, excepto en lo referido al impuesto determinado de
conformidad con lo dispuesto en el art. 30. La condicin de consumidores finales
establecida en el art. 33 es aplicable a los pequeos contribuyentes. La obligacin del

9 91
primer prrafo, art. 34, es aplicable para las enajenaciones de los pequeos
contribuyentes no respaldadas por las facturas de compra o documentos equivalentes.
Las disposiciones del art. 38 no son de aplicacin para las operaciones que se realicen
con los pequeos contribuyentes, excepto cuando se trata de ventas o prestaciones
comprendidas en el segundo prrafo del art. 28.

IMPUESTOS INTERNOS.
Una de las clasificaciones adoptadas desde el punto de vista terico distingue entre:
impuestos a la renta, impuestos patrimoniales e impuestos al consumo. Estos ltimos
se pueden implementar de dos maneras: impuestos generales al consumo que tienden
a gravar la industrializacin y comercializacin de la casi totalidad de los productos; e
impuestos selectivos al consumo que gravan nicamente ciertos consumos especficos
que, en virtud del principio de legalidad que rige en materia tributaria, deben ser
taxativamente enumerados por la ley.
El impuesto se aplica sobre el expendio de los bienes gravados, entendiendo por tal,
como criterio general la transferencia a cualquier ttulo, su despacho a plaza y su
posterior transferencia por el importador a cualquier ttulo.
Es caracterstica de este gravamen el hecho de que quedan sujetas al pago las
mercaderas gravadas consumidas dentro de la fbrica, manufactura o locales de
fraccionamiento.
Se liquidan aplicando las respectivas alcuotas sobre el precio neto de venta que
resulte de la factura o documento equivalente extendido por las personas obligadas a
ingresar el impuesto. En los casos de consumo de productos de propia elaboracin
sujetos al impuesto, se tomar como base imponible el valor aplicado en las ventas de
esos mismos productos que se efecten a terceros.
El impuesto resultante por aplicacin de las disposiciones de la ley, se liquida y se
abona por mes calendario sobre base de declaracin jurada.
Son sujetos pasivos de la obligacin tributaria, el fabricante o importador, entre otros.

UNIDAD N 11.
REGIMEN TRIBUTARIO PROVINCIAL.
IMPUESTO INMOBILIARIO
Se trata de un impuesto provincial, que las provincias conservan como facultades
originarias no delegadas a la Nacin.
Se trata de un tributo real, sin perjuicio que en el rgimen tributario moderno exhibe
caractersticas de los impuestos personales.

9 92
Hecho Imponible: Por los inmuebles situados en el territorio de la Provincia, debern
pagarse los impuestos bsicos anuales establecidos en este Ttulo, de acuerdo con las
alcuotas proporcionales que establezca la Ley Impositiva anual y aplicable sobre las
valuaciones fiscales de la tierra y de las mejoras computando sus montos separada o
conjuntamente. El importe anual del impuesto bsico por cada cargo no podr ser
inferior a la suma que fija la Ley Impositiva anual. (art. 105)
Los terrenos situados en zonas urbanas que este Cdigo considere fiscalmente como
baldos, estarn sujetos al pago de un impuesto inmobiliario adicional (art. 106)
Los terrenos baldos soportarn un inmobiliario adicional equivalente a la resultante de
aplicar las escalas del impuesto bsico sobre una valuacin de mejoras potenciales
que sern proporcionales al valor fiscal de la tierra, y cuya relacin fijar la Ley
Impositiva anual.
Sern considerados baldos los terrenos ubicados dentro del radio urbano de los
municipios de 1 y 2 categora cuando los mismos no tengan mejoras habitables o
cuando tengan mejoras que sin ser habitables, no cumplan con el propsito para el que
fueron efectuadas. No estarn sujetos al adicional por baldo los inmuebles declarados
por ley de inters general y sujetos a expropiacin, mientras subsista tal condicin. (art.
107)
En los casos de subdivisin de los inmuebles las alcuotas bsicas y adicionales que
determine la Ley Impositiva anual, se aplicarn sobre su valor total, en tanto no se
exteriorice el fraccionamiento por transmisin de dominio, ya fuera por escritura pblica
o boleto de compraventa inscripto en el registro general. Tratndose de inmuebles
sujetos al rgimen de propiedad horizontal, se aplicar igual procedimiento a partir del
acto en que se justifique la inscripcin en el registro general del reglamento de
copropiedad y administracin, y siempre que en la escritura constare la subdivisin. Los
bienes indivisos se considerarn como pertenecientes a un mismo propietario con
respecto a la liquidacin del Impuesto y del clculo de los ndices.

De los Contribuyentes y Dems Responsables.


Sujeto Pasivo: Son contribuyentes los propietarios de bienes inmuebles o los
poseedores a ttulo de dueo. (art.109)
En los casos de ventas de inmuebles a plazo, cuando no se haya realizado la
transmisin del dominio, tanto el propietario del inmueble como el adquirente, se
considerarn contribuyentes y obligados solidariamente al pago del impuesto. (art.
110).
Responsabilidad de los Escribanos Pblicos y Autoridades Judiciales: los que
intervengan en la formalizacin de actos que den lugar a la transmisin del dominio o

9 93
constitucin de derechos reales sobre inmuebles objeto de los presentes gravmenes
estn obligados a asegurar el pago de los mismos que resultaren adeudados,
quedando facultados a retener de los fondos de los contribuyentes que estuvieran a su
disposicin
Exenciones De carcter general:

a) Los inmuebles del Estado Nacional, del Estado Provincial, Municipalidades y


Comunas de la Provincia, sus dependencias y reparticiones autrquicas, dems
entidades pblicas y entidades paraestatales creadas por ley, excluyndose siempre
aqullas que estn organizadas segn las normas del Cdigo de Comercio;
b) Los inmuebles destinados a templos religiosos y sus complementarios, accesorios o
dependencias de los mismos, inmuebles de Arzobispados y Obispados de la provincia,
conventos, seminarios y otros edificios afectados a fines religiosos o conexos y/o
pertenecientes a entidades religiosas debidamente reconocidas y registradas, como as
tambin los destinados a cementerios, que pertenecieren a estas entidades.
c) Los inmuebles destinados a hospitales, asilos, colegios y escuelas, bibliotecas,
universidades populares, institutos de investigaciones cientficas, salas de primeros
auxilios, puestos de sanidad, siempre que los servicios que presten sean
absolutamente gratuitos y destinados al pblico en general y que dichos inmuebles
sean de propiedad de las instituciones ocupantes o cedidas a las mismas a ttulo
gratuito. Gozarn de la misma exencin los inmuebles destinados a colegios y escuelas
cuyos servicios no sean absolutamente gratuitos, cuando impartan a un mnimo del
veinticinco por ciento (25%) de su alumnado, enseanza gratuita indiscriminada y en
comn con los dems alumnos.
d) Los inmuebles de propiedad de instituciones benficas o filantrpicas, como as
los que constituyan su patrimonio aun cuando produzcan rentas siempre que la utilidad
obtenida se destine a fines de asistencia social;
e) Los inmuebles de propiedad de asociaciones deportivas;
f) Los inmuebles ocupados por asociaciones obreras, de empresarios o profesionales,
de sociedades cooperativas de vivienda y/o trabajo, asociaciones de fomento,
asociaciones vecinales con personera jurdica, asociaciones mutualistas, centros de
jubilados y los partidos polticos, siempre que les pertenezcan en propiedad. Esta
exencin no alcanza a los inmuebles de asociaciones mutuales que operen en el
mercado del seguro. Las exenciones se extendern a solicitud de parte en cualquier
tiempo y subsistirn mientras las condiciones que le dieron origen no varen y la norma
impositiva no sufra modificaciones.

9 94
g) Los edificios en construccin en zonas urbanas o suburbanas durante el tiempo que
sta dure;
h) Los inmuebles de entidades sociales, siempre que justifiquen tener bibliotecas con
acceso al pblico y realicen actos culturales, como ser conciertos, conferencias,
exposiciones de arte, etc., con entrada libre;
i) Los inmuebles con plantaciones de bosques o montes artificiales, en la parte
afectada por los mismos;
j) Los inmuebles que se ofrezcan en donacin a la Provincia, cuya aceptacin haya
sido dispuesta por el Poder Ejecutivo. Esta exencin comprender los impuestos no
prescriptos pendientes de pago, sus recargos, intereses y multas. Cuando estos
inmuebles sean parte de una parcela mayor la exencin alcanzar solamente a la
fraccin que se dona;
k) Los inmuebles de propiedad de las representaciones diplomticas extranjeras, o los
que alquilen, cuando de acuerdo al contrato respectivo, los impuestos sobre la
propiedad estn a cargo del inquilino;
l) Los inmuebles exentos por leyes especiales;
m) Los inmuebles de propiedad de discapacitados y de los ex-combatientes en la
Guerra de Malvinas cuyos ingresos mensuales sean inferiores a $300, siempre que se
encuentren destinados a vivienda propia y no sean ellos ni sus cnyuges titulares de
dominio de otros inmuebles. Cuando los beneficiarios de esta exencin sean
condminos regir para la parte proporcional de su condominio.
n) Los inmuebles cuya titularidad corresponda a Jubilados y Pensionados, que no se
encuentren en actividad y cuyos ingresos mensuales sean inferiores a $300 o una vez
y media el haber mnimo fijado por la Caja de Jubilaciones y Pensiones de la Provincia
de Santa Fe, el que fuera menor, y siempre que se encuentren destinados a vivienda
propia, y no sean ellos ni sus cnyuges titulares de dominio de otro inmueble.
De la Base Imponible:
Puede tenerse en cuenta:
a) el valor de la tierra, edificios o mejoras;
b) mediante declaracin jurada, las caractersticas del inmueble;
c) indicios externos o estimacin catastral.
Monto Imponible: est constituida por la valuacin de los inmuebles determinados de
conformidad con las leyes de valuacin y catastro y multiplicado por los coeficientes de
actualizacin que fije la Ley Impositiva anual y deducido los valores exentos
establecidos en este Cdigo o en leyes especiales.
Forma de Pago: debern ser pagados anualmente, en una o ms cuotas en las
condiciones y trminos que el Poder Ejecutivo establezca.

9 95
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
Grava las actividades lucrativas. Es un impuesto provincial, indirecto al consumo, cuyo
origen se encuentra en Alemania e Italia, donde perdi relevancia a raz del IVA.
Caracteres:
Real: Bulit lo considera como un gravamen de tipo real, porque para su
cuantificacin se tiene en cuenta los ingresos brutos gravables del sujeto.
Indirecto: Hay discrepancias en cuanto a considerarlo un impuesto directo o
indirecto; muchos sostienen que se trata de un impuesto indirecto porque se paga
sobre los ingresos brutos, que son originados por la venta de bienes y servicios (grava
el consumo). Los que sostienen la posicin contraria -directo- parten de la base que el
impuesto grava una actividad.
Territorial: Es territorial, en cuanto recae exclusivamente sobre aquellas
actividades ejercidas en todo o en parte dentro del mbito fsico del Estado local que lo
impone.
General.
Peridico.
Proporcional.
*De efecto regresivo.
Del Hecho Imponible: Por el ejercicio habitual en el territorio o en la jurisdiccin de la
Provincia de Santa Fe del comercio, industria, profesin, oficio, negocio, locaciones de
bienes, obras o servicios o de cualquier otra actividad a ttulo oneroso -lucrativa o no-
cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades
cooperativas, y el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios,
aerdromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares del dominio
pblico y privado, etc.) , se pagar un impuesto de acuerdo con las normas que se
establecen en el presente ttulo.

Actividades y Hechos Alcanzados: se encuentran alcanzados por el impuesto:


a) las operaciones de prstamos de dinero, con o sin garanta;
b) la intermediacin que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones,
participaciones, porcentajes u otras retribuciones anlogas;
c) la comercializacin de productos o mercaderas que entren a la jurisdiccin por
cualquier medio;
d) las explotaciones agrcolas, pecuarias, avcolas, de granja, mineras, forestales e
ictcolas;

9 96
e) la locacin de inmuebles cuando los ingresos pertenecientes al locador sean
generados por la locacin de ms de cinco (5) inmuebles;
f) la venta de inmuebles en los siguientes casos:
1) cuando los inmuebles vendidos provengan del fraccionamiento;
2) la venta de inmuebles por quien los haya construido -directa o indirectamente-
bajo el rgimen de la Ley N 13.512;
3) la venta de inmuebles efectuada dentro de los dos (2) aos de su adquisicin.
g) el ejercicio de profesin liberal organizada bajo la forma de empresa.
Ingresos Brutos no Gravados: No constituyen ingresos brutos gravados por este
impuesto, los generados por las siguientes actividades:
a) el trabajo personal realizado en relacin de dependencia, con remuneracin fija o
variable, el desempeo de cargos pblicos, las jubilaciones y otras pasividades en
general;
b) el transporte internacional de pasajeros y/o cargas efectuados por empresas
constituidas en el exterior, en Estados con los cuales el pas tenga suscriptos o
suscriba acuerdos o convenios para evitar la doble imposicin en la materia, de los que
surja, a condicin de reciprocidad, que la aplicacin de gravmenes queda reservada
nicamente al pas en el cual estn constituidas las empresas;
c) las exportaciones, entendindose por tales la actividad consistente en la venta
de productos y mercaderas efectuadas al exterior por el exportador con sujecin a los
mecanismos aplicados por la Administracin Nacional de Aduanas. Esta disposicin no
alcanza a los ingresos brutos generados por las actividades conexas de transporte,
eslingaje, estibaje, depsito y toda otra de similar naturaleza;
d) los honorarios de directores, consejeros, sndicos y consejos de vigilancia de
sociedades de la Ley de Quiebras y de cooperativas;
e) los subsidios y/o subvenciones que otorgue el Estado Nacional, las Provincias,
Municipalidades y Comunas;
f) las sumas percibidas por los exportadores de bienes y servicios en concepto de
reintegros o reembolsos acordados por la legislacin nacional.
Contribuyentes: Son contribuyentes del impuesto los mencionados en el Artculo 17:

Art.17: Son contribuyentes de los impuestos las personas de existencia visible, capaces
o incapaces, las personas jurdicas, las sucesiones indivisas, las sociedades o
asociaciones y entidades con o sin personera jurdica, que realicen los actos y
operaciones o se hallen en las situaciones que este Cdigo o leyes fiscales especiales
consideren como hechos imponibles....que realicen o desarrollen las actividades, actos,
hechos u operaciones que generen los ingresos brutos gravados. Las sucesiones

9 97
indivisas sern contribuyentes desde la fecha de fallecimiento del causante hasta la
fecha de declaratoria de herederos o de declaracin de validez del testamento que
cumpla la misma finalidad. Asimismo, mantendrn su condicin de sujetos pasivos
quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso civil o comercial, con relacin a
las ventas en subastas judiciales y, a los dems hechos imponibles que se efecten o
generen en ocasin o con motivo de los procesos respectivos.
Agentes de Retencin y Percepcin: En los casos y en la forma que disponga la API, la
percepcin del impuesto tambin podr realizarse mediante retencin o percepcin en
la fuente. A tal fin establecer quienes debern actuar como agentes de retencin o
percepcin, pudiendo tratarse de personas fsicas, sucesiones indivisas, sociedades
con o sin personera jurdica, reparticiones nacionales, provinciales o municipales,
autrquicas o no, y toda entidad que intervenga en operaciones o actos de los que
deriven o puedan derivar ingresos alcanzados por el impuesto.
Agentes de Informacin: La API podr establecer la obligacin de actuar como agentes
de informacin, ya sea con carcter general o bien con referencia a determinados
actos, hechos, operaciones o actividades de los que pudieran derivar o deriven
ingresos alcanzados por el impuesto, o por razones de control del cumplimiento de las
obligaciones fiscales a las personas fsicas, sucesiones indivisas, sociedades con o sin
personera jurdica, reparticiones nacionales, provinciales o municipales, autrquicas o
no, y toda entidad que intervenga en los mismos, o que posea datos o informacin que
faciliten la administracin, fiscalizacin y/o verificacin del cumplimiento del gravamen.
Cuando los aludidos responsables omitieren el cumplimiento de su obligacin en
tiempo y forma, se harn pasibles de las sanciones que dispone este Cdigo.
De la Base Imponible.
Determinacin del Gravamen: Salvo expresa disposicin en contrario, el impuesto se
determinar sobre la base de los ingresos brutos gravados devengados durante el
perodo fiscal.
Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especies o
servicios- devengados en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales
obtenidas por los servicios, la retribucin de la actividad ejercida, los intereses y/ o
actualizaciones obtenidas por prstamos de dinero, plazos de financiacin, mora o
punitorios, los recuperos de gastos sin rendicin de cuentas, o en general, al de las
operaciones realizadas.
El valor o monto total referido en el prrafo anterior, ser el que resulte de las facturas o
documentos equivalentes extendidos por los contribuyentes o responsables obligados
al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las
costumbres de plaza. Cuando las operaciones se pacten en especie, el ingreso bruto

9 98
estar constituido por la valuacin de la cosa entregada, la locacin, el inters o el
servicio prestado, aplicando los precios, la tasa de inters, el valor locativo, oficiales o
corrientes en plaza a la fecha de generarse el devengamiento.
Imputacin al Perodo Fiscal: Los ingresos brutos se imputarn al perodo fiscal en que
se devengan, salvo las excepciones previstas en el presente ttulo se entender que los
ingresos se han devengado.

a) en el caso de venta de inmuebles, desde el momento de la firma del boleto, de la


posesin o escrituracin, lo que fuere anterior. Si con anterioridad a la fecha en que
ocurra alguna de dichas situaciones se realizan pagos de cuotas o entregas a cuenta
del precio convenido, tales ingresos parciales estarn sujetos en esa proporcin al
gravamen en el momento del perodo fiscal en que fueron efectuados;
b) en el caso de venta de otros bienes, desde el momento de la facturacin, de la
entrega del bien o acto equivalente, o de la percepcin de pagos a cuenta de precio, lo
que fuere anterior;
c) en los casos de trabajos sobre inmuebles de terceros, desde el momento de la
aceptacin del certificado de obra parcial o total, o de la percepcin total o parcial del
precio o de la facturacin, el que fuere anterior;
d) en el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios
-excepto las comprendidas en el inciso anterior- desde el momento en que se factura o
termina total o parcialmente la ejecucin o prestacin pactada, o de la percepcin de
pagos a cuenta de precio, lo que fuere anterior;
e) en el caso de provisin de energa elctrica, gas o prestaciones de servicios de
comunicaciones, telefona o telecomunicaciones, desde el momento en que se
produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago o desde su percepcin total o
parcial, el que fuere anterior;
f) en el caso de provisin de agua o prestacin de servicios cloacales, desde el
momento de la percepcin total o parcial;
i) en los dems casos, desde el momento en que se genera el derecho a la
contraprestacin. A los fines de todo lo expuesto precedentemente, se presume que el
derecho a la percepcin se devenga con prescindencia de la exigibilidad.
Determinacin del Ingreso: se considerar -sin prueba en contrario- que el ingreso
bruto es el fijado para operaciones normales realizadas por los contribuyentes o
responsables, o en su defecto, el valor corriente en plaza.
De la Determinacin, Liquidacin y Pago
Perodo Fiscal. Pago: El perodo fiscal ser el ao calendario. El pago se har por el
sistema de anticipos y ajuste final sobre ingresos calculados sobre base cierta, en la

9 99
forma, condiciones, plazos y con los requisitos que determine la Administracin
Provincial de Impuestos. Las liquidaciones de anticipos revestirn el carcter de
declaracin jurada. En todos los casos, los anticipos abonados fuera de trmino, no
abonados o abonados por un monto inferior al que correspondiere, devengarn los
intereses resarcitorios y actualizaciones, y darn origen a las sanciones previstas en
este Cdigo.
Liquidacin del Impuesto. Declaraciones Juradas: El impuesto se liquidar por
declaracin jurada en los plazos y condiciones que determina la API.
Alcuotas: La Ley Impositiva fijar la alcuota bsica as como las distintas alcuotas
diferenciales a aplicar a los ingresos brutos gravados. El PE podr fijar alcuotas
diferenciales con carcter objetivo. La Ley Impositiva fijar los impuestos mnimos a
abonar por los contribuyentes, tomando en consideracin la actividad, categora de los
servicios prestados, o actividades realizadas, el mayor o menor grado de suntuosidad,
las caractersticas econmicas u otros parmetros representativos de la actividad,
hechos, actos u operaciones que generen los ingresos brutos gravados.
Determinacin de la Base Imponible: tratndose de uno o ms anticipos no ingresados
o informados y existiendo impuesto determinado por declaraciones juradas o
verificaciones de oficio, la API estimar la base imponible -a su eleccin- por alguno de
estos mtodos:

a) se tomar como punto de referencia la ltima base imponible por anticipos,


declarada o verificada y se la podr ajustar por devaluacin monetaria mediante la
aplicacin de coeficientes generales fijadas por la API y relacionadas con la evolucin
de los negocios y actividades econmicas en general;
b) se tomar como punto de referencia la base imponible del anticipo declarado o
verificado en el mismo mes que el que se liquida, correspondiente al perodo fiscal
inmediato anterior o del anticipo declarado o verificado en el mes inmediato anterior al
que se liquida correspondiente al mismo ejercicio;
c) se tomar como punto de referencia el promedio mensual que resulte de dividir
la base imponible que arroje la declaracin jurada del ltimo perodo fiscal que hubiera
sido presentado, por el nmero de meses calendarios que la misma comprenda,
computndose como tales las fracciones superiores a quince (15) das corridos.
d) se tomar como base imponible del anticipo que se estima la que surja de las
operaciones registradas contablemente de conformidad a las disposiciones vigentes, o
que consten en actas suscriptas por el responsable ante funcionarios de la misma, o de
otro tipo de documentacin suministrada por el contribuyente o responsable.

1 100
IMPUESTO DE SELLOS
Se renen distintos impuestos que siempre gravan determinados actos u operaciones,
tanto civiles como comerciales, y generalmente a ttulo oneroso. Se clasifican como
impuestos a la circulacin de riqueza.
De los Hechos Imponibles: Por todos los actos, contratos y operaciones de carcter
oneroso que se realicen en territorio de la Provincia, se pagar este impuesto.
Tambin se encuentran sujetos al pago de este impuesto los actos, contratos y
operaciones realizadas fuera de la jurisdiccin de la Provincia, cuando de su texto o
como consecuencia de los mismos, resulte que deban ser negociados, ejecutados o
cumplidos en ella. Si los instrumentos respectivos hubieran sido repuestos
correctamente en las jurisdicciones de origen, podr deducirse del impuesto que
corresponde tributar en la Provincia de Santa Fe el monto ingresado en aqulla hasta el
monto que resulte obligado en esta jurisdiccin y siempre que refiera al mismo hecho
imponible.
Instrumentacin: Por todos los actos, contratos y operaciones debern satisfacerse los
impuestos correspondientes por el solo hecho de su instrumentacin o existencia
material con abstraccin de validez o eficacia jurdica o verificacin de sus efectos.

De los Contribuyentes y dems Responsables

Sujetos Pasivos: Son contribuyentes todos aquellos que realicen las operaciones o
formalicen los actos y contratos sometidos al presente impuesto.

Responsabilidad Solidaria. Derecho a Repetir: Cuando en la realizacin del hecho


imponible intervengan dos o ms personas, todas se considerarn contribuyentes
solidariamente por el total del impuesto, de conformidad con lo dispuesto por el Artculo
18 del presente Cdigo, quedando a salvo el derecho de cada uno de repetir de los
dems intervinientes la cuota que le correspondiere de acuerdo con su participacin en
el acto, que se da por partes iguales, salvo expresa disposicin en contrario. Los
impuestos que correspondan a los actos, contratos u operaciones que se exterioricen
por instrumentos privados, documentos y papeles de comercio en general sern
atribuidos al sujeto pasivo de la carga, cuando se encuentren plenamente abonados de
acuerdo a lo dispuesto en la Ley Impositiva anual

Exencin Parcial: Si alguno de los intervinientes estuviera exento del pago de


gravmenes por disposicin de este Cdigo o leyes especiales, la obligacin fiscal se

1 101
considerar en este caso divisible y la exencin se limitar a la cuota que le
corresponde a la persona exenta.

Agentes de Retencin: Las entidades pblicas y privadas y las empresas que realicen
operaciones que constituyan hechos imponibles a los efectos del presente Ttulo,
efectuarn el pago de los impuestos correspondientes por cuenta propia y de sus co-
deudores como agentes de retencin, ajustndose a los procedimientos de percepcin
que establezca la API. A tal efecto son responsables directos del pago total de los
impuestos respectivos. Las personas naturales no tendrn que cumplimentar lo
precedentemente expuesto, fuera de su actuacin empresaria.

Responsables del Pago: El gravamen a la transferencia de vehculos automotores,


debe ser abonado por partes iguales entre el comprador y el vendedor. Los
contribuyentes y responsables estn obligados a denunciar la operacin dentro de los
treinta das corridos de producido ante Municipalidades o Comunas donde se
encuentren inscriptos como contribuyentes.

TASAS RETRIBUTIVAS DE SERVICIOS


Servicios Administrativos y Judiciales: Por los servicios que presta la administracin o
la justicia provincial y que por disposicin de este Ttulo o de leyes especiales, estn
sujetos a retribucin, debern pagarse las tasas cuyo monto fija la Ley Impositiva
anual.

a) Servicios Administrativos
Salvo disposicin contraria, todas las actuaciones ante la Administracin Pblica
debern realizarse en papel sellado del valor que determina la Ley Impositiva anual.
Las actuaciones judiciales estarn sujetas en concepto de reposicin de fojas, al pago
de un sellado que se adicionar a la tasa proporcional de justicia. El pago ser nico
hasta la terminacin de la actuacin en todas las instancias e incidentes, salvo cuando
por ampliacin posterior, acumulacin de acciones o reconvencin, se aumente el valor
cuestionado, en cuyo caso se pagar o se completar el pago hasta el importe que
corresponda. En las actuaciones no sujetas al pago de la proporcional de justicia, el
gravamen a satisfacer por reposicin de fojas ser el que se establezca en la Ley
Impositiva anual. Ante los jueces y tribunales del trabajo, el importe cuando
corresponda, se pagar con posterioridad a la sentencia definitiva, y ante los dems
jueces y tribunales en oportunidad de pagarse la tasa proporcional de justicia.

1 102
b) Actuaciones Judiciales
Hecho Imponible: Adems de las tasas fijadas para las actuaciones judiciales los juicios
que se inicien ante las autoridades judiciales, estarn sujetos al pago de una tasa
proporcional que fijar la Ley Impositiva anual.
Solidaridad de las Partes: Las partes que intervengan en los juicios responden
solidariamente del pago de la tasa proporcional de justicia, conforme a la siguiente
regla:
a) En los juicios contenciosos, se pagar la mitad de la tasa al deducir la demanda y el
resto, en la primera oportunidad en que el demandado se presente, por cualquier
motivo relacionado con la accin;
b) En los juicios sucesorios se pagar el gravamen dentro de los plazos y sobre la base
imponible resultante de la aplicacin de las respectivas normas establecidas para los
casos de disolucin de sociedad conyugal;
c) En las solicitudes de rehabilitacin de fallidos o concursados sobre el pasivo
verificado en el concurso de quiebra.

Momento para Satisfacer la Tasa: En caso de duda sobre la oportunidad en que debe
satisfacerse la tasa de justicia, deber hacerse efectiva a sta, al presentarse la
primera peticin.

Costas: La tasa proporcional de justicia forma parte de las costas y sern soportadas
en definitiva por las partes en la proporcin en que dichas costas sean satisfechas.

Tercera: Las terceras sern consideradas a los efectos de la tasa proporcional de


justicia como juicios independientes del principal.

UNIDAD N 12.
DERECHO ADUANERO.

MBITO ESPACIAL
TERRITORIOS ADUANEROS El mbito espacial est determinado por las arts. 1 a 8
del Cdigo Aduanero (ley 22.415). El CA rige en todo el mbito terrestre, acutico y
areo sometido a la soberana de la Nacin Argentina, as como tambin en los
enclaves constituidos a su favor (art. 1).
El territorio aduanero es el mbito terrestre, acutico y areo, sometido a la soberana
de la Nacin, en la que se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de

1 103
carcter econmico a las importaciones y a las exportaciones. Podr ser especial o
general:
Territorio aduanero general es aqul en el cual es aplicable el sistema general
arancelario y de prohibiciones de carcter econmico a las importaciones y a las
exportaciones.
Territorio aduanero especial o rea aduanera especial es aqul en el cual es
aplicable un sistema especial arancelario y de prohibiciones de carcter econmico a
las importaciones y a las exportaciones.
No constituye territorio aduanero, ni general ni especial: a) el mar territorial argentino y
los ros internacionales; b) las reas francas; c) los enclaves; d) los espacios areos
correspondientes a los mbitos a que se refieren los incisos precedentes; e) el lecho y
subsuelo submarinos nacionales. En estos mbitos se aplican los regmenes
aduaneros que para cada caso se contemplan en el CA (art. 3).
El enclave es el mbito sometido a la soberana de otro Estado, en el cual, en virtud de
un convenio internacional, se permite la aplicacin de la legislacin aduanera nacional.
La zona primaria aduanera es aquella parte del territorio aduanero habilitada para la
ejecucin de operaciones aduaneras o afectadas al control de las mismas, en la que
rigen normas especiales para la circulacin de personas y el movimiento y disposicin
de la mercadera. El territorio aduanero, excluida la zona primaria, constituye zona
secundaria aduanera.
La zona de vigilancia especial es la franja de la zona secundaria aduanera sometida a
disposiciones especiales de control, que se extiende: a) en las fronteras terrestres del
territorio aduanero; b) en las fronteras acuticas del territorio aduanero; c) entre las
riberas de los ros internacionales y nacionales de navegacin internacional y una lnea
interna paralela trazada a una distancia que se determinar reglamentariamente; d) en
todo el curso de los ros nacionales de navegacin internacional; e) a los espacios
areos correspondientes a los lugares mencionados en los incisos precedentes.
La zona martima aduanera es la franja del mar territorial argentino y de la parte de los
ros internacionales sometida a la soberana de la Nacin Argentina, comprendidos sus
espacios areos, que se encuentra sujeta a disposiciones especiales de control y que
se extiende entre la costa, medida desde la lnea de las ms bajas mareas, y una lnea
externa paralela a ella, trazada a una distancia que se determinar
reglamentariamente. La distancia entre estas dos lneas, que conforman la franja, no
podr exceder de veinte kilmetros.

DIRECCIN GENERAL DE ADUANAS

1 104
ORGANIZACIN, FUNCIONES Y FACULTADES EL CONTROL ADUANERO
ORGANIZACIN DEL SERVICIO ADUANERO: Constituyen aduanas las distintas
oficinas que, dentro de la competencia que se les hubiere asignado, ejerzan las
funciones de aplicacin de la legislacin relativa a la importacin y exportacin de
mercadera, en especial las de percepcin y fiscalizacin de las rentas pblicas
producidas por los derechos y dems tributos con que las operaciones de importacin y
exportacin se hallan gravadas y las de control del trfico internacional de mercadera.
Corresponde a las aduanas el conocimiento y decisin en forma originaria de todos los
actos que deban cumplirse ante ellas dentro del mbito de la competencia que les
atribuyeren el Cdigo Aduanero, el decreto 618/97 y la AFIP (art. 11, decr. 918/97).
En virtud del decreto 618/97, la ADMINISTRACION NACIONAL DE ADUANAS fue
reemplazada por la AFIP. Sin perjuicio de la indivisibilidad de la AFIP, como ente
administrativo y sujeto de derecho, las Direcciones Generales que dependen de ella se
distinguirn con las siglas DGA (Direccin General de Aduanas) y DGI (Direccin
General Impositiva).

Entre las funciones de la DGA se pueden mencionar: a) la aplicacin, percepcin y


fiscalizacin de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas,
y en especial de: ... 2) los tributos que gravan la importacin y la exportacin de
mercaderas y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estn o
le fueren encomendados; b) el control del trfico internacional de mercaderas
dispuesto por las normas legales respectivas (art. 4, dec. 618/97).
Por otra parte, se mencionan como atribuciones especficas del Director General de la
DGA:
ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos.
Resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de
determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver o reintegrar los
tributos que gravan la importacin y la exportacin de mercaderas y otras operaciones
regidas por leyes y normas aduaneras a cargo del organismo: interpretar las normas o
resolver las dudas, que a ellos se refieren.
ejercer el control sobre el trfico internacional de mercadera.
efectuar la revisin de las actuaciones y documentos aduaneros una vez
concluida su tramitacin ante las aduanas.
autorizar las operaciones y regmenes aduaneros relativos a los medios de
transporte, as como las operaciones, destinaciones y regmenes a que puede
someterse la mercadera involucrada en el trfico internacional.

1 105
instruir, cuando correspondiere, los sumarios de prevencin en las causas por
delitos o infracciones aduaneras.
ejercer la superintendencia y direccin de las aduanas y dems dependencias
de su Jurisdiccin.
practicar las averiguaciones, investigaciones, anlisis, pericias, extraccin de
muestras o verificaciones pertinentes para el cumplimiento de su cometido.
llevar los registros y ejercer el gobierno de las matrculas de los despachantes
de aduana, agentes de transporte aduanero, apoderados generales y dependientes de
unos y otros y de los importadores y exportadores.
toda otra atribucin necesaria para el cumplimiento de las funciones del
organismo, compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales
vigentes, a cuyo fin se entender que la nmina consagrada en el no reviste carcter
taxativo.

CONTROL ADUANERO (artculos 112 al 129) El servicio aduanero ejercer el control


sobre las personas y la mercadera, incluida la que constituyere medio de transporte,
en cuanto tuvieren relacin con el trfico internacional de mercadera. La intensidad de
las atribuciones de control depende de la zona donde hubiere de ejercerse.
Para el cumplimiento de sus funciones de control, el servicio aduanero adoptar las
medidas que resultaren ms convenientes de acuerdo a las circunstancias, tales como
la verificacin de la mercadera en cualquier mbito en que se encontrare, la imposicin
de sellos y precintos y el establecimiento de custodias.
La entrada y salida de personas al territorio aduanero, as como la importacin y
exportacin de mercadera, deben efectuarse en las horas, por las rutas y por los
lugares que se habilitaren al afecto, previa autorizacin del servicio aduanero.
La persecucin de personas sospechadas de haber cometido algn ilcito previsto en el
CA, al igual que la de mercadera presumiblemente objeto o medio para la comisin de
tales ilcitos, cualquiera fuere la zona en que se iniciare, deber proseguirse fuera de la
misma, incluso en el mar libre y su espacio areo, sin reconocer otros lmites que los
correspondientes a la soberana de los dems Estados.
Cualquiera fuere la zona de que se tratare, los agentes del servicio aduanero y, dentro
del mbito de sus respectivas competencias, los de las fuerzas de seguridad y
policiales podrn proceder a la identificacin y registro de personas y mercadera,
incluidos los medios de transporte, cuando mediaren sospechas de la comisin de
algn ilcito aduanero, as como tambin aprehender, secuestrar o interdictar la
mercadera de que se tratare poniendo la misma a disposicin de la autoridad
competente dentro de las 48 horas.

1 106
AUXILIARES DE COMERCIO Y SERVICIO ADUANERO
IMPORTADORES Y EXPORTADORES a. Despachantes de aduana (artculos 36 al
56): Son despachantes de aduana las personas de existencia visible que, en las
condiciones previstas en el CA realizan en nombre de otros ante el servicio aduanero
trmites y diligencias relativos a la importacin, la exportacin y dems operaciones
aduaneras. Los despachantes de aduana son agentes auxiliares del comercio y del
servicio aduanero.
Los despachantes de aduana debern acreditar ante el servicio aduanero la
representacin que invocaren por cualquiera de las formas siguientes: a) poder general
para gestionar despachos, en cuyo caso el despachante podr solicitar del servicio
aduanero el registro del instrumento pertinente; b) poder especial para gestionar el
despacho de la mercadera de que se tratare; c) endoso en procuracin del
conocimiento o de otro documento que autorizare a disponer jurdicamente de la
mercadera. Los poderes podrn suplirse mediante una autorizacin otorgada ante el
servicio aduanero.
Salvo limitacin expresa en el poder respectivo, el despachante queda facultado para
efectuar todos los actos conducentes al cumplimiento de su cometido.
Los despachantes de aduana que gestionaren ante las aduanas el despacho y la
destinacin de mercadera, de la que tuvieren su disponibilidad jurdica, sin acreditar su
condicin de representantes, sern considerados importadores o exportadores,
quedando sujetos a los requisitos y obligaciones determinadas para ellos.
No podrn desempearse como tales quienes no estuvieren inscriptos en el Registro
de Despachantes de Aduana. Son requisitos para la inscripcin en este registro: a) ser
mayor de edad, tener capacidad para ejercer por s mismo el comercio y estar inscripto
como comerciante en el Registro Pblico de Comercio; b) haber aprobado estudios
secundarios completos y acreditar conocimientos especficos en materia aduanera en
los exmenes tericos y prcticos que a tal fin se establecieren; c) acreditar domicilio
real; d) constituir domicilio especial en el radio urbano de la aduana en la que hubiere
de ejercer su actividad; e) acreditar la solvencia necesaria y otorgar a favor de la DGA
una garanta en seguridad del fiel cumplimiento de sus obligaciones; f) no estar
comprendido en alguno de los siguientes supuestos: 1) haber sido condenado por
algn delito aduanero o por la infraccin de contrabando menor, o haber sido socio
ilimitadamente responsable, director o administrador de cualquier sociedad o
asociacin cuando la sociedad o la asociacin fue la condenada; 2) haber sido
condenado por delito reprimido con pena privativa de la libertad, se exceptan los
delitos contra las personas, el honor, la honestidad y el estado civil, cuando la

1 107
sentencia hubiera concedido el beneficio de la ejecucin condicional de la pena; 3)
estar procesado judicialmente o sumariado en jurisdiccin aduanera por cualquiera de
los ilcitos indicados; 4) haber sido condenado con pena accesoria de inhabilitacin
para ejercer cargos pblicos, hasta que se produjere su rehabilitacin;5) ser fallido o
concursado civil, hasta 2 aos despus de su rehabilitacin. 6) estar inhibido
judicialmente para administrar o disponer de sus bienes, mientras esta situacin
subsistiere; 7) ser o haber sido agente aduanero, hasta despus de 1 ao de haber
cesado como tal; 8) haber sido exonerado como agente de la administracin pblica
nacional, provincial o municipal, hasta que se produjere su rehabilitacin.
Los despachantes de aduana, adems de las obligaciones prescriptas en el artculo 33
del Cdigo de Comercio1, llevarn un libro rubricado por la aduana donde ejercieren su
actividad, en el cual harn constar el detalle de todas sus operaciones, obligaciones
tributarias pagadas o pendientes de pago, importe de las retribuciones percibidas y
cualquier otra anotacin que exigiere la DGA. El libro rubricado por la aduana deber
llevarse en los trminos del artculo 54 del Cdigo de Comercio y ser exhibido al
servicio aduanero cada vez que el mismo as lo solicitare. Conservarn los libros
referidos por el plazo fijado en el artculo 67 del Cdigo de Comercio 2.
b. Agentes de Transporte Aduanero (artculos 57 al 74) Son agentes de transporte
aduanero las personas de existencia visible o ideal que, en representacin de los
transportistas, tienen a su cargo las gestiones relacionadas con la presentacin del
medio transportador y de sus cargas ante el servicio aduanero, conforme con las
condiciones previstas en este cdigo. Adems de auxiliares del comercio, son
auxiliares del servicio aduanero.
No podrn desempearse como agentes de transporte aduanero quienes no estuvieren
inscriptos como tales en el Registro de Agentes de Transporte Aduanero, con la
indicacin de la va o vas de transporte correspondientes. Los requisitos para la
inscripcin en este Registro cuando se tratare de personas de existencia visible, son
similares a los exigidos al despachante de aduanas.
Los agentes de transporte aduanero debern: a) presentar el balance general, el
inventario y el cuadro demostrativo de ganancias y prdidas, debidamente certificados
por contador pblico nacional, y toda otra informacin complementaria en los casos en
que el servicio aduanero considerare necesario exigirlos; b) comunicar de inmediato a
la DGA todo cambio de los integrantes de sus rganos de administracin, cuando se

1
Art. 33: Los que profesan el comercio contraen por el mismo hecho la obligacin de someterse a todos los actos y
formas establecidos en la ley mercantil. Entre esos actos se cuentan: 1) La inscripcin en un Registro Pblico, tanto de
la matrcula como de los documentos que segn la ley exigen ese requisito; 2) La obligacin de seguir un orden
uniforme de contabilidad y de tener los libros necesarios a tal fin; 3) La conservacin de la correspondencia que tenga
relacin con el giro del comerciante, as como la de todos los libros de la contabilidad; 4) La obligacin de rendir
cuentas en los trminos de la ley.
2
10 aos.
1 108
tratare de personas de existencia ideal. El incumplimiento de estas obligaciones
constituir falta y dar lugar a la aplicacin de sanciones.
Adems de las obligaciones prescriptas en el artculo 33 del Cdigo de Comercio, la
DGA podr exigir que los agentes de transporte aduanero lleven un libro rubricado por
la aduana que correspondiere a su domicilio, en el cual harn constar el detalle de
todas sus operaciones, obligaciones tributarias pagadas o pendientes de pago, importe
de las retribuciones recibidas y cualquier otra anotacin que se considerare necesaria.
c. Apoderados generales y Dependientes de los auxiliares del comercio y del
servicio aduanero (artculos 75 al 90)
Los despachantes de aduana y los agentes de transporte aduanero podrn hacerse
representar ante el servicio aduanero por el nmero de apoderados generales que
determinare la reglamentacin. Slo podr designarse como apoderados a personas de
existencia visible. Dichos apoderados generales podrn representar a ms de un
despachante de aduana o, en su caso, a ms de un agente de transporte aduanero.
No podrn desempearse como tales quienes no estuvieren inscriptos en el Registro
de Apoderados Generales de los Auxiliares del Comercio y del Servicio Aduanero. Los
requisitos son similares a los anteriores.
Los despachantes de aduana y los agentes de transporte aduanero podrn facultar a
otros dependientes suyos para realizar las gestiones que la DGA determinare, previa
toma de razn de la autorizacin.
Los despachantes de aduana son responsables por los hechos de sus apoderados
generales, dependientes y dems empleados en cuanto sus hechos se relacionaren
con las operaciones aduaneras.
d. Importadores y Exportadores (artculos 91 al 108) La Importacin es la
introduccin de cualquier mercadera a un territorio aduanero. Son importadores las
personas que en su nombre importan mercadera, ya sea que la trajeren consigo o que
un tercero la trajere para ellos.
La Exportacin es la extraccin de cualquier mercadera de un territorio aduanero. Son
exportadores las personas que en su nombre exportan mercadera, ya que la llevaren
consigo o que un tercero llevare la que ellos hubieren expedido.
Es mercadera todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado. Se
consideran igualmente como si se tratare de mercadera: a) las locaciones y
prestaciones de servicios, realizadas en el exterior, cuya utilizacin o explotacin
efectiva se lleve a cabo en el pas, excluido todo servicio que no se suministre en
condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios;
b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual.

1 109
Los importadores y los exportadores para solicitar destinaciones aduaneras deben
inscribirse en el Registro de Importadores y Exportadores, la cual no ser necesaria
cuando importaren o exportaren sin habitualidad, en cuyo caso deber mediar en cada
operacin autorizacin de la DGA.
Los importadores y exportadores inscriptos debern: a) presentar el balance general, el
inventario y el cuadro demostrativo de ganancias y prdidas, debidamente certificados
por contador pblico nacional, y toda otra informacin complementaria en los casos en
que el servicio aduanero considerare necesario exigirlos; b) comunicar de inmediato a
la DGA todo cambio de los integrantes de sus rganos de administracin, cuando se
tratare de personas de existencia ideal.

e. Otros Sujetos (artculos 109 al 111).


Los proveedores de a bordo, tcnicos de reparaciones, lavaderos y dems personas de
existencia fsica o ideal que cumplieren su actividad profesional, tcnica o comercial en
relacin con el servicio aduanero o en zona primaria aduanera y para los cuales no se
hubiere previsto una regulacin especfica del CA, quedarn sujetos a los requisitos y
formalidades que estableciere la DGA.

TRIBUTOS ADUANEROS
Derechos de importacin Impuesto de equiparacin de precios Derechos
antidumping y compensatorios Derechos de exportacin.
La CN denomina estos impuestos derechos de importacin y derechos de
exportacin (arts. 4 y 75, inc. 1). En la clasificacin de los tributos (concepto genrico),
los derechos aduaneros son impuestos. El CA incluye:
a) Impuestos:
derechos de exportacin e importacin
impuesto de equiparacin de precios
derechos antidumping
derechos compensatorios
b) Tasas:
de estadstica
de comprobacin y destino
de almacenaje
de servicios extraordinarios
Las caractersticas de estos impuestos son:
son impuestos indirectos (trasladables)
reales

11 110
nacionales
no coparticipables
externos o de frontera El sujeto pasivo o responsable es siempre una persona de
existencia visible o de existencia ideal; el principio general es que el responsable es
aquel que realiza el hecho gravado (de modo regular o irregular), sin perjuicio de que
tambin estn previstos determinados supuestos de responsabilidad refleja (art. 777
CA).
a. Derechos de importacin El derecho de importacin grava la importacin para
consumo. Ser para consumo cuando la mercadera se introduce al territorio aduanero
por tiempo indeterminado.
Es aplicable el derecho de importacin establecido por la norma vigente en la fecha de:
a) la entrada del medio transportador al territorio aduanero, cuando la solicitud de
destinacin de importacin para consumo se hubiere registrado hasta con 5 das de
anterioridad a dicha fecha y ello estuviere autorizado; b) el registro de la
correspondiente solicitud de destinacin de importacin para consumo; c) el registro de
la declaracin, cuando la misma se efectuare luego de que la mercadera hubiera sido
destinada de oficio en importacin para consumo; d) la aprobacin de la venta o, en
caso de no hallarse sujeta a aprobacin, la del acto que la dispusiere, cuando se tratare
de mercadera destinada de oficio en importacin para consumo. e) el vencimiento de
las obligaciones de hacer efectivos los cnones y derechos de licencia, segn lo
dispuesto en el contrato respectivo
No obstante, no siempre ser as, ya que cuando ocurriere alguno de los hechos
mencionados en el art. 638 CA, corresponder aplicar el derecho de importacin
establecido por la norma vigente en fecha diferente al prrafo anterior (por ejemplo, la
comisin del delito de contrabando o, en caso de no poder precisrsela, en la de su
constatacin; la falta de mercadera sujeta al rgimen de permanencia a bordo del
medio transportador o, en caso de no poder precisrsela, en la de su constatacin)
El derecho de importacin puede ser ad valorem o especfico. El derecho de
importacin ad valorem es aquel cuyo importe se obtiene mediante la aplicacin de un
porcentual sobre el valor en aduana de la mercadera o, en su caso, sobre precios
oficiales CIF, si stos fueren superiores. El derecho de importacin especfico es aqul
cuyo importe se obtiene mediante la aplicacin de una suma fija de dinero por cada
unidad de medida.
El derecho de importacin especfico podr operar como derecho de importacin nico
o bien como mximo, mnimo o adicional de un derecho de importacin ad valorem.
El derecho de importacin especfico debe ser establecido por ley. No obstante, el PE
queda facultado a establecer derechos de importacin especficos.

11 111
El Poder Ejecutivo podr otorgar exenciones totales o parciales al pago del derecho de
importacin, ya sean sectoriales o individuales, que nicamente podrn ejercerse con
el objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades: a) velar por la seguridad
pblica o la defensa nacional; b) atender las necesidades de la salud pblica, de la
sanidad animal o vegetal o ejecutar la poltica alimentaria; c) promover la educacin, la
cultura, la ciencia, la tcnica y las actividades deportivas; d) facilitar la accin de
instituciones religiosas y dems entidades de bien pblico sin fines de lucro as como
satisfacer exigencias de solidaridad humana; e) cortesa internacional; f) facilitar la
inmigracin y la colonizacin; g) facilitar la realizacin de exposiciones, ferias,
congresos u otras manifestaciones similares.
b. Impuesto de equiparacin de precios El impuesto de equiparacin de precios es
aqul cuyo importe es equivalente a la diferencia entre un precio tomado como base y
otro de comparacin.
La importacin para consumo podr ser gravada por el Poder Ejecutivo con un
impuesto de equiparacin de precios, para cumplir con alguna de las siguientes
finalidades: a) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades productivas que se
desarrollaren o hubieren de desarrollarse en un futuro prximo dentro del territorio
aduanero; b) asegurar, para la mercadera producida en el territorio aduanero, precios,
en el mercado interno, razonables y acordes con la poltica econmica en la materia; c)
evitar los inconvenientes para la economa nacional que pudiere llegar a provocar una
competencia fuera de lo razonable entre exportadores al pas; d) evitar un perjuicio real
o potencial a las actividades del comercio interno o de importacin que se desarrollaren
en el territorio aduanero, cualquiera fuere el origen de la mercadera objeto de las
mismas; e) orientar las importaciones de acuerdo con la poltica de comercio exterior; f)
disuadir la imposicin en el extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la
importacin de mercadera originaria o procedente del territorio aduanero; g) alcanzar o
mantener el pleno empleo productivo, mejorar el nivel de vida general de la poblacin,
ampliar los mercados internos o asegurar el desarrollo de los recursos econmicos
nacionales; h) proteger o mejorar la posicin financiera exterior y salvaguardar el
equilibrio de la balanza de pagos.
No estn sujetas al impuesto de equiparacin de precios las importaciones para
consumo que no revistieren carcter comercial ni las de muestras comerciales.
El precio base puede consistir en: a) el precio pagado o por pagar por la mercadera o,
en su defecto, el de mercadera idntica o similar importada; b) el valor en aduana de la
mercadera importada para consumo; c) la cotizacin internacional de la mercadera; d)
el precio usualmente convenido para las importaciones de mercadera idntica o similar
al territorio aduanero procedente de determinados pases proveedores que fueren

11 112
representativos; o e) el precio de la mercadera a su salida de fbrica calculado a partir
del costo de produccin.
El precio de comparacin puede consistir en: a) el precio de venta en el mercado
interno del territorio aduanero de mercadera idntica o similar, nacional o extranjera; b)
el precio de venta en el mercado interno de terceros pases; c) la cotizacin
internacional de la mercadera ; d) el valor en aduana de la mercadera; e) el valor en
aduana de la mercadera ms los importes que determinare la reglamentacin; f) el
precio usualmente convenido para las importaciones de mercadera idntica o similar al
territorio aduanero; o g) el precio de la mercadera a su salida de fbrica calculado a
partir del costo de produccin.
El impuesto de equiparacin de precios podr establecerse en forma adicional o como
mximo o mnimo del derecho de importacin o como sustitutivo de ste.
Es de aplicacin sumamente excepcional.
c. Derechos Antidumping Tienen una finalidad protectora de la actividad productiva
nacional. Existe dumping cuando el precio de exportacin de una mercadera que se
importare fuere menor que el precio comparable de ventas efectuadas en el curso de
operaciones comerciales normales, de mercaderas idnticas o, en su defecto, similar,
destinada al consumo en el mercado interno del pas de procedencia o de origen,
segn correspondiere.
Para su aplicacin se requiere acreditar debidamente el dao a dicha actividad La
importacin para consumo de mercadera en condiciones de dumping podr ser
gravada por la autoridad de aplicacin con un derecho antidumping, en las condiciones
establecidas en este CA, cuando dicha importacin: a) causare un perjuicio importante
a una actividad productiva que se desarrollare en el territorio aduanero; b) amenazare
causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad productiva que se
desarrollare en el territorio aduanero; o c) retrasare sensiblemente la iniciacin de una
actividad productiva en el territorio aduanero, siempre que los actos tendientes a
concretarla estuvieren en curso de ejecucin.
Este impuesto se aplica siempre en forma adicional al arancel general.
d. Derechos compensatorios La importacin para consumo de mercadera
beneficiada con un subsidio en el exterior podr ser gravada por la autoridad de
aplicacin con un derecho compensatorio, cuando dicha importacin: a) causare un
perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el territorio
aduanero; b) amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una
actividad productiva que se desarrollare en el territorio aduanero; o c) retrasarse
sensiblemente la iniciacin de una actividad productiva en el territorio aduanero,
siempre que los actos tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecucin.

11 113
A los fines de la aplicacin del derecho compensatorio, se entiende por subsidio todo
premio o subvencin otorgada directa o indirectamente a la produccin o a la
exportacin de la mercadera de que se tratare en el pas de origen o de procedencia,
incluida cualquier subvencin especial concedida para el transporte. El empleo de
cambios mltiples en el pas de procedencia o en el de origen podr tambin ser
considerado como subsidio.
e. Derechos de exportacin El derecho de exportacin grava la exportacin para
consumo. La exportacin es para consumo cuando la mercadera se extrae del
territorio aduanero por tiempo indeterminado.
Es aplicable el derecho de exportacin establecido por la norma vigente en la fecha del
registro de la correspondiente solicitud de destinacin de exportacin para consumo.
El derecho de exportacin puede ser ad valorem o especfico. El derecho de
exportacin ad valorem es aqul cuyo importe se obtiene mediante la aplicacin de un
porcentual sobre el valor imponible de la mercadera o, en su caso, sobre precios
oficiales FOB.
Para la aplicacin del derecho de exportacin ad valorem, el valor imponible de la
mercadera que se exportare para consumo es el valor FOB en operaciones efectuadas
por va acutica o area y el valor FOT o el valor FOR segn el medio de transporte
que se utilizare, en operaciones efectuadas por va terrestre.
El derecho de exportacin especfico es aqul cuyo importe se obtiene mediante la
aplicacin de una suma fija de dinero por cada unidad de medida. El derecho de
exportacin especfico deber ser establecido por ley.
El Poder Ejecutivo podr otorgar exenciones totales o parciales al pago del derecho de
exportacin, ya sean sectoriales o individuales, nicamente podrn ejercerse con el
objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades: a) atender las necesidades de la
salud pblica, de la sanidad animal o vegetal, o ejecutar la poltica alimentaria; b)
promover la educacin, la cultura, la ciencia, la tcnica y las actividades deportivas; c)
facilitar la accin de instituciones religiosas y dems entidades de bien pblico sin fines
de lucro as como satisfacer exigencias de solidaridad humana; d) cortesa
internacional; e) facilitar la realizacin de exposiciones, ferias, congresos u otras
manifestaciones similares; f) dar solucin a los problemas que se suscitaren con
ocasin de exportaciones de carcter no comercial.
f. Tasa de estadstica Esta tasa graba la importacin o exportacin, fuere para consumo
o suspensiva, respecto de la que se prestare un servicio estadstico, podr estar
gravada con una tasa del 3 % por tal concepto.

11 114
La base imponible para liquidar la tasa de estadstica es el valor en aduana de la
mercadera de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el
derecho de importacin o de exportacin, segn correspondiere.
g. Tasa de comprobacin: La importacin para consumo respecto de la cual el servicio
aduanero prestare un servicio de control en plaza, para comprobar que se cumplen las
obligaciones que hubieren condicionado los beneficios otorgados a tal importacin, est
gravada con una tasa ad valorem por tal concepto. Tiene un mximo del 2%.
La base imponible para liquidar la tasa de comprobacin es el valor en aduana de la
mercadera de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el
derecho de importacin.
h. Tasa de servicios extraordinarios: Las operaciones y dems actos sujetos a control
aduanero, cuya realizacin se autorizare en horas inhbiles, estn gravados con una
tasa cuyo importe debe guardar relacin con la retribucin de los servicios
extraordinarios que el servicio aduanero debiere abonar a los agentes que se afectaren
al control de dichos actos. Quedan exentos de la aplicacin de la tasa de servicios
extraordinarios el trnsito vecinal y de turistas de cualquier origen, que se realicen en
horas y das inhbiles por los puentes y pasos internacionales. La Administracin
Nacional de Aduanas establecer un rgimen compensatorio para los agentes que
desempearen este servicio, en horario inhbil.
i. Tasa de almacenaje: Grava la prestacin del servicio de depsito, cuando el
servicio aduanero se constituyere en depositario de mercadera.
Actualmente, este servicio es prestado por entidades autrquicas o particulares; de
modo que la contraprestacin del servicio no es cabalmente una tasa, sino un precio
retributivo.

DELITOS ADUANEROS
INFRACCIONES ADUANERAS PROCEDIMIENTO PARA APLICACIN DE
SANCIONES ADMINISTRATIVO Y JUDICIAL.

a. DELITOS ADUANEROS:
Contrabando: Ser reprimido con prisin de 6 meses a 8 aos el que, por cualquier
acto u omisin, impidiere o dificultare, mediante ardid o engao, el adecuado ejercicio
de las funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero para el control sobre las
importaciones y las exportaciones.
Ser reprimido con prisin de 6 meses a 8 aos el que: a) importare o exportare
mercadera en horas o por lugares no habilitados al efecto, la desviare de las rutas
sealadas para la importacin o la exportacin o de cualquier modo la sustrajere al

11 115
control que corresponde ejercer al servicio aduanero sobre tales actos; b) realizare
cualquier accin u omisin que impidiere o dificultare el control del servicio aduanero
con el propsito de someter a la mercadera a un tratamiento aduanero o fiscal distinto
al que correspondiere, a los fines de su importacin o de su exportacin; c) presentare
ante el servicio aduanero una autorizacin especial, una licencia arancelaria o una
certificacin expedida contraviniendo las disposiciones legales especficas que
regularen su otorgamiento, destinada a obtener, respecto de mercadera que se
importare o se exportare, un tratamiento aduanero o fiscal ms favorable al que
correspondiere; d) ocultare, disimulare, sustituyere o desviare, total o parcialmente,
mercadera sometida o que debiere someterse a control aduanero, con motivo de su
importacin o de su exportacin; e) simulare ante el servicio aduanero, total o
parcialmente, una operacin o una destinacin aduaneras de importacin o de
exportacin, con la finalidad de obtener un beneficio econmico.
Agravado: Se impondr prisin de 2 a 10 aos en cualquiera de los supuestos
anteriores cuando: a) intervinieren en el hecho tres o ms personas en calidad de autor,
instigador o cmplice; b) interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o
cmplice un funcionario o empleado pblico en ejercicio o en ocasin de sus funciones
o con abuso de su cargo; c) interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o
cmplice un funcionario o empleado del servicio aduanero o un integrante de las
fuerzas de seguridad a las que este cdigo les confiere la funcin de autoridad de
prevencin de los delitos aduaneros; d) se cometiere mediante violencia fsica o moral
en las personas, fuerza sobre las cosas o la comisin de otro delito o su tentativa; e) se
realizare empleando un medio de transporte areo, que se apartare de las rutas
autorizadas o aterrizare en lugares clandestinos o no habilitados por el servicio
aduanero para el trfico de mercadera; f) se cometiere mediante la presentacin ante
el servicio aduanero de documentos adulterados o falsos, necesarios para
cumplimentar la operacin aduanera; g) se tratare de mercadera cuya importacin o
exportacin estuviere sujeta a una prohibicin absoluta ; h) se tratare de sustancias o
elementos no comprendidos en el artculo 866 que por su naturaleza, cantidad o
caractersticas, pudieren afectar la salud pblica.

Tambin se agrava cuando se tratare de estupefacientes en cualquier etapa de


su elaboracin o elementos nucleares, explosivos, agresivos qumicos o materiales
afines, armas, municiones o materiales que fueren considerados de guerra o
sustancias o elementos que por su naturaleza, cantidad o caractersticas pudieren
afectar la seguridad comn salvo que el hecho configure delito al que correspondiere
una pena mayor.

11 116
Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos:

Ser reprimido con multa: a) el funcionario o empleado aduanero que ejercitare


indebidamente las funciones de verificacin, valoracin, clasificacin, inspeccin o
cualquier otra funcin fiscal o de control a su cargo, siempre que en tales actos u
omisiones mediare negligencia manifiesta que hubiere posibilitado la comisin del
contrabando o su tentativa; b) el funcionario o empleado administrativo que por ejercer
indebidamente las funciones a su cargo librare o posibilitare el libramiento de
autorizacin especial, licencia arancelaria o certificacin que fuere presentada ante el
servicio aduanero destinada a obtener un tratamiento aduanero o fiscal ms favorable
al que correspondiere, siempre que en el otorgamiento de tales documentos hubiere
mediado grave inobservancia de las disposiciones legales especficas que lo regularen.

Ser reprimido con multa quien resultare responsable de la presentacin ante el


servicio aduanero de una autorizacin especial, licencia arancelaria o certificacin que
pudiere provocar un tratamiento aduanero o fiscal ms favorable al que correspondiere
o de algn documento adulterado o falso necesario para cumplimentar una operacin
aduanera, siempre que se tratare de un despachante de aduana, un agente de
transporte aduanero, un importador, un exportador o cualquier otro que por su calidad,
actividad u oficio no pudiere desconocer tal circunstancia y no hubiere actuado
dolosamente.
Tentativa de contrabando: incurre en tentativa de contrabando el que, con el fin de
cometer el delito de contrabando, comienza su ejecucin pero no lo consuma por
circunstancias ajenas a su voluntad. La tentativa de contrabando ser reprimida con las
mismas penas que correspondan al delito consumado.
Se considera supuesto especial de tentativa de contrabando la introduccin a recintos
sometidos a control aduanero de bultos que, individualmente o integrando una partida,
contuvieren en su interior otro u otros bultos, con marcas, nmeros o signos de
identificacin iguales o idneos para producir confusin con los que ostentare el envase
exterior u otros envases comprendidos en la misma partida. El responsable ser
reprimido con la pena que correspondiere al supuesto de contrabando que se
configurare.
Encubrimiento de contrabando: incurre en encubrimiento de contrabando el que, sin
promesa anterior al delito de contrabando, despus de su ejecucin: a) ayudare a
alguien a eludir las investigaciones que por contrabando efecte la autoridad o a
sustraerse a la accin de la misma; b) omitiere denunciar el hecho estando obligado a
hacerlo; c) procurare o ayudare a alguien a procurar la desaparicin, ocultacin o

11 117
alteracin de los rastros, pruebas o instrumentos del contrabando; d) adquiriere,
recibiere o interviniere de algn modo en la adquisicin o recepcin de cualquier
mercadera que de acuerdo a las circunstancias deba presumir proveniente de
contrabando.
El encubrimiento de contrabando ser reprimido con prisin de SEIS (6) meses a TRES
(3) aos, sin perjuicio de aplicarse las dems sanciones contempladas en el artculo
876.
La pena privativa de libertad se elevar en un tercio cuando: a) el encubridor fuera un
funcionario o empleado pblico o un integrante de las fuerzas armadas o de seguridad;
b) los actos mencionados en el inciso d) del apartado 1 de este artculo constituyeren
una actividad habitual.
Estarn exentos de pena los que hubieren ejecutado el hecho a favor del cnyuge, de
un pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad, o el segundo de afinidad, de un
amigo ntimo o de una persona a la que debieren especial gratitud.
Cuando se encubriere con la finalidad de obtener un beneficio econmico o de
asegurar el producto o el provecho del contrabando, no se aplicar la exencin de pena
prevista en el apartado 1 de este captulo.

INFRACCIONES ADUANERAS
El trmino infraccin se equipara al de contravencin.
Se consideran infracciones aduaneras los hechos, actos u omisiones que este Ttulo
reprime por transgredir las disposiciones de la legislacin aduanera.
La calificacin de un hecho como infraccin aduanera requiere que, previamente a su
realizacin, se encuentre previsto como tal en las disposiciones de este cdigo.
En materia de infracciones aduaneras no cabe la incriminacin por analoga.
Contrabando menor: cuando el valor en plaza de la mercadera objeto de contrabando
o su tentativa, fuere menor de cinco mil pesos, el hecho se considerar infraccin
aduanera de contrabando menor y se aplicar exclusivamente una multa de dos a diez
veces el valor en plaza de la mercadera y el comiso de sta.
A los fines de considerar al hecho como infraccin o delito, en todos los casos, el valor
en plaza de la mercadera ser el que fije la autoridad aduanera con relacin al
momento de la constatacin del ilcito.
Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas: el que, para cumplir
cualquiera de las operaciones o destinaciones de importacin o de exportacin,
efectuare ante el servicio aduanero una declaracin que difiera con lo que resultare de
la comprobacin y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido
producir: a) un perjuicio fiscal, ser sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe

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de dicho perjuicio; b) una transgresin a una prohibicin a la importacin o a la
exportacin, ser sancionado con una multa de 1 a 5 veces el valor en aduana de la
mercadera en infraccin; c) el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un
importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, ser
sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe de la diferencia.
Si el hecho encuadrare simultneamente en ms de uno de los supuestos previstos, se
aplicar la pena que resultare mayor.
Mercadera a bordo sin declarar: Cuando en un medio de transporte se hallare
mercadera oculta o en lugares de acceso reservado a la tripulacin o en poder de
algn tripulante, que no hubiere sido oportunamente declarada ante el servicio
aduanero, corresponder el comiso de la mercadera en infraccin y se aplicar al
transportista una multa igual a su valor en plaza.
Si la importacin o la exportacin de la mercadera en infraccin estuviere sujeta a una
prohibicin, la multa podr elevarse hasta 2 veces su valor en plaza.
Trasgresin de las obligaciones impuestas como condicin de un beneficio: El que no
cumpliere con la obligacin que hubiera condicionado el otorgamiento de: a) una
excepcin a una prohibicin a la importacin para consumo a la exportacin para
consumo, ser sancionado con el comiso de la mercadera en infraccin; b) una
exencin total o parcial de tributos que gravaren la importacin para consumo o la
exportacin para consumo, ser sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe
actualizado de los tributos dispensados; c) un estmulo a la exportacin para consumo,
ser sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe actualizado del estmulo
acordado.
Todo el que por cualquier ttulo tuviere en su poder con fines comerciales o
industriales mercadera importada para consumo en excepcin a una prohibicin o con
exencin total o parcial de tributos respecto de la cual no se hubiere cumplido la
obligacin que hubiera condicionado el otorgamiento del beneficio, ser sancionado en
forma solidaria con el autor de la trasgresin.
Transgresiones a los regmenes de destinacin suspensiva: El que no cumpliere con
las obligaciones asumidas como consecuencia del otorgamiento del rgimen de
importacin temporaria o del exportacin temporaria, segn el caso, ser sancionado
con una multa de 1 a 5 veces el importe de los tributos que gravaren la importacin
para consumo o la exportacin para consumo, segn el caso, de la mercadera en
infraccin, multa que no podr ser inferior al 30% por ciento del valor en aduana de la
mercadera, aun cuando sta no estuviere gravada.
Si la importacin para consumo o la exportacin para consumo, segn el caso, de la
mercadera en infraccin se encontrare prohibida se aplicar adems su comiso.

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Transgresiones a los regmenes de equipaje, pacotilla y franquicias diplomticas: El
viajero de cualquier categora, el tripulante o cualquier persona que introdujere o
pretendiere introducir al territorio aduanero por va de equipaje o de pacotilla, segn el
caso mercadera que no fuere de la admitida en tal carcter por las respectivas
reglamentaciones, ser sancionado con una multa de 1 a 3 veces el valor en aduana
de la mercadera en infraccin. Si la importacin para consumo de la mercadera en
infraccin estuviere prohibida se aplicar adems su comiso.
El viajero de cualquier categora, el tripulante o cualquier persona que introdujere
o pretendiere introducir al territorio aduanero como equipaje o como pacotilla, segn el
caso, mercadera cuya introduccin en tal carcter fuere admitida en las respectivas
reglamentaciones pero omitiere su declaracin aduanera cuando sta fuere exigible o
incurriere en falsedad en su declaracin, ser sancionado con una multa de la mitad a
2 veces el valor en aduana de la mercadera en infraccin.
El viajero de cualquier categora, el tripulante o cualquier persona que extrajere o
pretendiere extraer del territorio aduanero por va de equipaje o de pacotilla, segn el
caso, mercadera que no fuere de la admitida en tal carcter por las respectivas
reglamentaciones, ser sancionado con una multa de 1 a 3 veces el valor en aduana
de la mercadera en infraccin. 2. En el supuesto previsto en el apartado 1, si la
exportacin para consumo de la mercadera en infraccin estuviere prohibida se
aplicar adems su comiso.
Transgresiones al rgimen de envos postales: El que se presentare al servicio
aduanero o al de correos para tomar intervencin en la verificacin y despacho de una
mercadera recibida en carcter de envo postal, ser sancionado con el comiso de la
mercadera en infraccin cuando de la verificacin efectuada con su previa conformidad
resultare que la mercadera: a) fuere de aquella que debe llevar la etiqueta verde u otro
medio de identificacin que indicare la necesidad de control aduanero y no tuviere tal
identificacin; b) no fuere de la admitida en carcter de envo postal.
Tenencia injustificada de mercadera de origen extranjero con fines comerciales o
industriales: El que por cualquier ttulo tuviere en su poder con fines comerciales o
industriales mercadera de origen extranjero, sujeta al pago de impuesto internos, que
no presentare aplicado el respectivo instrumento fiscal, conforme lo exigieren las
disposiciones en vigencia, ser sancionado con el comiso de la mercadera de que se
tratare y con una multa de 1 a 5 veces su valor en plaza.
Otras transgresiones:
a) suministrare informes inexactos o falsos al servicio aduanero;
b) se negare a suministrar los informes o documentos que le requiere el servicio
aduanero;

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c) impidiere o entorpeciere la accin del servicio aduanero.
Garantas:
Nadie puede ser condenado sino una sola vez por un mismo hecho previsto
como infraccin.
Salvo disposicin especial en contrario, en caso de duda deber estarse a lo que
fuere ms favorable al imputado.
Si la norma penal vigente al tiempo de cometerse la infraccin fuere distinta de la
que estuviere vigente al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicar la
que resultare ms benigna al imputado. No surtir ese efecto la que modificare el
tratamiento aduanero o fiscal de la mercadera. Los efectos de la norma penal ms
benigna se operarn de pleno derecho, pero no alcanzarn a aquellos supuestos en
que la resolucin condenatoria se encontrare firme, an cuando no se hubiere cumplido
la pena.
Jurisdiccin y competencia: Las causas que correspondiere instruir por los delitos de
este cdigo sern sustanciadas:
a) ante sede judicial, en cuanto se refiere a la aplicacin de las penas privativas de la
libertad; y corresponder conocer y decidir en forma originaria a los jueces nacionales
de primera instancia en lo penal econmico y a los jueces federales del interior del
pas, dentro de sus respectivas competencias territoriales
b) ante el administrador de la aduana en cuya jurisdiccin se hubiere producido el
hecho, en cuanto se refiere a la aplicacin de las penas de: a) el comiso de las
mercadera objeto del delito; b) el comiso del medio de transporte y de los dems
instrumentos empleados para la comisin del delito; c) una multa y d) inhabilitacin
especial.

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