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Fonruoge fue uno de los autores que redacto los cdigos tributarios dentro de la Argentina. El
Cdigo Tributario lleg a ser proyecto pero nunca se pblico como tal 1. Luego de un proyecto
presentado por la OEA y el Banco Interamericano de Desarrollo en 1967 se dicta el modelo de
Cdigo Tributario para Amrica Latina, dicho modelo de cdigo tuvo 3 redactores, el Dr. Ramon
Valdez Costa (Uruguay), Dr. De Souza (Brasil), y el Dr. Fonrouge (Argentina).
La redaccin del cdigo para Amrica Latina, dio el punta pie inicial para que los pases se
volcaran hacia la codificacin, pero sin tener mucho xito, a pesar de permanecer hasta hoy como
un material doctrinario de gran validez.
En Amrica, los primeros pases codificados fueron EEUU y Mxico. La idea de codificacin
dividi en dos posturas respecto de la conveniencia o no de la codificacin.
Los que estaban a favor decan que facilitaba el conocimiento de la disciplina, coadyuvaba a la
seguridad jurdica, y ademas brinda estabilidad en el sistema jurdico por su carcter de codificado.
Los que estaban en contra de la codificacin, decan que era difcil reunir en un mismo cuerpo
legal este tipo de normas tributarias, as como tambin de hacerlo implicaba dejar de lado objetivos
claves tales como, el verdadero objeto o fin del tributo como poltica econmica, lo cual se produce
cuando el legislador al momento de gravar un tributo tiene en cuenta diversas cuestiones entre ellas,
el ingreso pblico, desalentar conductas (contaminacin al medio ambiente), alentar
comportamientos (beneficiar a sectores de escaso recursos econmicos ), entre otros.
1 En Argentina el ultimo proyecto de cdigo tributario se dio en 1998, tampoco se llego a sancionarse.
2 El liberalismo defiende a la propiedad privada, entendida como una manifestacion material de la libertad.
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decir, aquel elemento que permite determinar cual es el monto o porcentaje que debe el
contribuyente abonar.
Decimos que la norma tributaria se compone por normas bifrontes, que establecen una causa y
tienen una consecuencia. La causa (eficiente) presupuesto de hecho, es la que se da en llamar hecho
imponible, ste es una descripcin abstracta de un conjunto de actos, desarrollo de emprendimientos
o cualquier otra actividad econmica que el legislador grava, por ejemplo, vender, locar, poseer un
patrimonio, obtener ganancias, etc. cuando el hecho imponible se produce en la realidad, la
consecuencia inmediata es el mandato de pago del tributo. De modo que, por ejemplo, cuando se
producen ganancias (hecho imponible causa) se genera la obligacin de pagar tributo (obligacin
tributaria).
Pero, cmo se cuantifica la obligacin tributaria? El ciudadano tiene un solo dato, es el que
figura en la ley, de modo que, si obtuvo ganancias debe pagar tributo por ello. Las ganancias
obtenidas configuran la base imponible, que es la magnitud del calculo del impuesto, la cual surge
de la ley. As como tambin surge de la ley, la alcuota, que es el porcentaje que se debe aplicar al
calculo de ganancias obtenidas, operacin que dar por resultado la cuantificacin del tributo que
debe ser abonado. En la codificacin amplia, no se incluye (en su tipo) a la cuantificacin de la
obligacin tributaria, lo deja fuera de su marco, sin embargo la cuantificacin surge de una ley
independiente. Esta situacin se produce en el mbito de las 23 provincias argentinas, las cuales
todas presentan cdigos tributarios (que contienen principios generales en materia tributaria, y a los
las normas que refieren a tributos en particular) pero dejando al lado del cdigo la llamada Ley
Impositiva Anual3 que brindar todas las alcuotas aplicables al ao de vigencia.
Codificacin total. Este tipo de codificacin, implica incluir en un mismo cuerpo, todas las
normas que contienen principios generales, as tambin las normas que se refieren a tributos en
particular, y por ultimo los elementos cuantificantes de las obligaciones tributarias. Situacin que se
produce en pases que gozan de estabilidad econmica, por ejemplo los pases escandinavos
(Suecia, Noruega, Finlandia).
En base a estas 3 tcnicas de codificacin, donde podramos enrolar a nuestro pas?. Existen
distintas opiniones al respecto. Algunos opinan que nos encontramos dentro de la tcnica de
codificacin limitada, porque tenemos la Ley 11.683 que rene los principios generales en materia
de derecho tributario sustantivo material, administrativo formal, procesal y penal, pero existen
cuestiones materiales que no estn incluidas por ejemplo, sobre derecho aduanero, as tambin
principios penales no incluidos, sino establecidos en el cdigo penal. Por ello no podramos decir
que nuestro pas se enrole en sta tcnica.
Qu sucede en el derecho tributario ante un vaco legal, o ante la inexistencia de una norma
en derecho tributario que nos proporcione un concepto sobre determinado instituto?; qu
sucede en el derecho tributario, cuando debe definir un determinado instituto que previamente
fue definido por el derecho privado? cul es el derecho que corresponde aplicar? la definicion
que nos brinda el derecho tributario o la que nos brinda el derecho privado?.
En primer lugar el derecho tributario es una rama del derecho pblico, por ende tiene fines
distintos a los del derecho privado. As tambin, en el derecho tributario no se otorga lugar a la
autonoma de la voluntad (como si en el derecho privado), siendo que es el Estado, quien goza de la
potestad tributaria exclusiva por medio del dictado de una ley, para producir una detraccin de
riqueza frente a un hecho imponible, teniendo como fin solventar el gasto pblico. El particular no
puede decidir cuando paga o no un tributo, sino es el Estado quien lo impone. Entonces surge una
3 Se trata de una ley que se dicta todos los aos, y que se encarga de revisar las formas de cuantificar las obligaciones tributarias
provinciales.
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nueva pregunta, teniendo ambos derechos fines distintos, frente a un vacio legal corresponde
buscar la solucin o el significado en uno u otro?.
Distintos tipos de autonomas. Existe una Autonoma Didctica, una disciplina jurdica se
considera didcticamente autnoma cuando es dictada dentro de la curricula de una carrera, en
forma separada de otra, con libros y material de estudio tambin autnomo didcticamente.
Claramente el derecho tributario se encuentra acaparado por sta autonoma didctica.
Autonoma Estructural. Se refiere a que una disciplina es autnoma cuando se ejerce ante
cuerpos especializados u rganos judiciales especializados sobre determinada disciplina, tiene
ademas un conjunto de leyes o normas exclusivamente referido a las mismas, por lo cual el derecho
tributario, al gozar de leyes especificas, y tribunales especializados, es comprendido por la
autonoma estructural.
Autonoma Cientfica. Se entiende que una disciplina es cientficamente autnoma cuando goza
de un objeto de estudio propio y de un mtodo propio. Postura que ha ido variando con el correr del
tiempo, dado que el mtodo de una disciplina jurdica es el que se utiliza para el derecho en si, tanto
el derecho tributario, constitucional, administrativo, etc. El objeto propio, no genera dudas, el
derecho tributario cuenta con un objeto propio de estudio, el tributo. Por lo cual, podramos decir
que al tener un objeto de estudio propio, el derecho tributario goza de autonoma cientfica.
Ahora bien, dentro del derecho tributario, la nica disciplina autnoma, es el derecho tributario
sustantivo-material, aquel que regula o contiene el conjunto de normas y principios que regulan la
obligacin de pago del tributo, que es el vinculo jurdico establecido entre el estado como sujeto
activo (titular del crdito a titulo de tributo) y el sujeto pasivo (contribuyente obligado al pago de
dichos montos).
Podemos decir que, basta solo para decir que el derecho tributario goza de autonoma
cientfica por que tiene su objeto propio de estudio o tambin debe determinarse los efectos?,
entendiendo stos efectos como, la potestad de calificar la disciplina jurdica (derecho tributario), ya
sea creando institutos propios, o calificar de forma diferente lo que se calific previamente por otra
disciplina. Podemos decir que el derecho tributario, tiene autonoma calificadora.
Vemos claramente que en ninguna disciplina jurdica, se utilizaran trminos como agente de
retencin o de percepcin, determinacin de oficio, entre otros. Calificando de ste modo
institutos propios.
Ademas califica, en forma diferente instituciones propias de otras disciplinas, como por ejemplo,
el concepto de venta o enajenacin que brinda el CCCN, extendiendo incluso el concepto de venta,
a los fines del impuesto al valor agregado.
En sntesis, el derecho tributario sustantivo material es cientficamente autnomo, porque cuenta
con un objeto propio de estudio y ademas por que cuenta con la posibilidad de calificar institutos
independientemente de las otras ramas del derecho.
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Suele utilizarse el modelo de Kelsen como regla para hacer referencia al sistema federal de
normas de nuestro pas. Pero sta regla del art. 31 CN 4, requiere para un analisis completo,
complementar con el art. 121 CN.
El articulo 121 CN indica ...todo el poder no delegado por esta Constitucin al Gobierno
federal, y el que expresamente se hayan reservado..., ello implica que toda cuestin que no haya
delegado la provincia es tcitamente facultad reservada, por lo que la regla constitucional que indica
el art. 31 CN ha cambiado. Vemos as que la potestad de las provincias solo ha quedado
subordinada a la CN, y las normas nacionales no resultan liminalmente superiores como indica la
regla del Art. 31 CN.
En base a ello, se generan discusiones, por un lado en cuanto a la autonoma en materia del
ordenamiento tributario nacional, y por otro lado respecto de la autonoma o de potestades
normativas tributarias a nivel provincial.
A nivel nacional. Existen dos posiciones eclcticas, una a favor de la autonoma total y otro en
favor a una autonoma restringida. La autonoma plena tiene como principal exponente al Dr. Garca
Belsunce. Por otro lado se encuentran quienes postulan una autonoma restringida, como el Dr.
Villegas, entenda que si un concepto era definido por el derecho civil previamente, el derecho
tributario no tenia tanta autonoma para desprenderse de dicha definicin.
De este modo la Corte Suprema de Justicia acepta que las provincias gozan de potestades
normativas, por lo que las provincias pueden definir su derecho imponible (gravar), establecer su
mtodo de percepcin, por lo que tambin se entiende que pudiendo fijar la obligacin podra
tambin fijar los modos de extincin. Esto genera discusiones, sobre si se aplica el Art. 31 CN en
forma pura, o el Art. 31 CN complementado con el anlisis del Art. 121 CN.
4 Constitucin Nacional - Artculo 31.- Esta Constitucin, las leyes de la Nacin que en su consecuencia se dicten por el Congreso
y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nacin; y las autoridades de cada provincia estn obligadas
a conformarse a ella, no obstante cualquiera disposicin en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales, salvo
para la provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados despus del Pacto de 11 de noviembre de 1859.
Constitucin Nacional - Artculo 121.- Las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitucin al Gobierno
federal, y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su incorporacin.
5 Constitucin Nacional Art. 75 inciso 12. Dictar los Cdigos Civil, Comercial, Penal, de Minera, y del Trabajo y Seguridad
Social, en cuerpos unificados o separados, sin que tales cdigos alteren las jurisdicciones locales, correspondiendo su aplicacin
a los tribunales federales o provinciales, segn que las cosas o las personas cayeren bajo sus respectivas jurisdicciones; y
especialmente leyes generales para toda la Nacin sobre naturalizacin y nacionalidad, con sujecin al principio de nacionalidad
natural y por opcin en beneficio de la argentina: as como sobre bancarrotas, sobre falsificacin de la moneda corriente y
documentos pblicos del Estado, y las que requiera el establecimiento del juicio por jurados.
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La Constitucin Nacional indica que todo lo que las provincias se reservaron, es materia propia
de cada una de ellas, y no surge de ninguna norma de la constitucin que las provincias hayan
delegado la potestad normativa tributaria. As las provincias pueden legislar en materia tributaria,
pero sujetas a limitaciones, entre ellos el Estatuto del Contribuyente, los principios y garantas
protegidos en la CN (propiedad privada, legalidad, igualdad, etc). Estas limitaciones tambin rigen
para la Nacin.
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principios generales del derecho, que dentro del derecho privado se encuentran insertos en el
derecho comn. Se critica la posicin, dado que hablar de derecho privado haciendo referencia al
derecho tributario, implica ordene de naturaleza distinta, siendo que ste ltimo es una rama del
derecho pblico y por ende diferente.
El Fallo que mantiene la discusin, es Municipalidad de Avellaneda S/Inc. DE Verif en Filcrosa
S/ Quiebra. en donde el municipio de Avellaneda intenta establecer un plazo de prescripcin
superior al establecido por el Cod. Civil. Cuando el caso llega al Tribunal Supremo, ste establece
que el plazo que rige es el establecido dentro del Cdigo Civil y no del ordenanza tributaria del
municipio. Para ello, argumenta que la prescripcin es un principio general del derecho, por el cual
ste se establece como un limite del derecho tributario local. Pero ste argumento gener otra
discusin, respecto de que, la prescripcin no es un principio general del derecho en s mismo, sino
mas bien, es una herramienta que nos brinda el ordenamiento jurdico para proteger principios
generales del derecho, como puede ser en ste caso la seguridad jurdica.
En base a lo dicho, podemos decir que los Arts. 31 y 75 inc. 12 de la CN, limitan la potestad
normativa tributaria de las provincias? Podramos decir que en cierta medida si, pero no de modo
indiscriminado.
Como decamos anteriormente, el primer limite a la potestad normativa tributaria de las provincias
surge de la CN por medio del estatuto del contribuyente, que no son mas que los principios
(igualdad, razonabilidad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad, legalidad, etc.), derechos y
garantias. Dentro de los enunciados, hacemos referencia al principio de razonabilidad, que implica
realizar un test de razonabilidad al momento de determinar una resolucin, teniendo en cuenta que
el medio utilizado sea acorde o razonable al fin perseguido.
El otro limite, es el Art. 75 inc. 12 de la CN, que hace referencia a los cdigos de fondo dictados
por el Congreso de la Nacin, pero cundo podemos tomarlo como limite, y de tal forma
otorgarle jerarqua normativa con relacin a la potestad normativa tributaria? Solo cuando se
cdigo, haga referencia particularmente a la materia tributaria, es decir defina previamente institutos
que hacen referencia a la materia tributaria. Por ejemplo, no podra una norma tributaria provincial,
modificar el orden de prelacin de privilegios para el cobro de los crditos garantizados con prende
o hipoteca, dado que el CCCN ha determinado un orden de prelacin en forma anterior.
En sntesis la Corte Suprema de Justicia, reconoce la facultad plena de las provincias en materia
normativa tributaria. Pero entr en discusin, dicha facultad en razn de determinados institutos,
como ser la prescripcin (extincin de la obligacin), si bien la Corte entiende que la provincia
puede crear el hecho imponible (haciendo nacer a la obligacin), determinar los mtodos de
percepcin de la obligacin, pero discuti la prescripcin (la forma de extincin). La Corte Suprema
de Justicia hasta el da de hoy mantiene una posicin ius privatista con el fallo antes citado6.
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otro caso se da con la compensacin, previamente definido por el derecho civil antes que alguna
legislacin provincial.
El art. 75 incisos 1, 2 y 3 7. A partir de all queda claro, que las provincias delegaron en la nacin
una forma de distribuir potestades normativas, pero en ningn momento delegaron su potestad
normativa provincial en la nacin. Sin embargo la nacin puede limitarla pero, desde donde?
Desde el Art. 121, y ello permite que en algunos casos se pueda recurrir a una ley nacional como
limitacin:
Principio general de derecho.
O el instituto previamente calificado refiera a materia tributaria.
La Corte Suprema de Justicia podra establecer que la prescripcin es potestad de las provincias, en
virtud del Art. 121 de la CN, lo cual sera lo correcto. Sin embargo aun no se a pronunciado en tal
posicin, sino solo adoptando la postura ius privatista.