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RODRIGO UGALOC PRIETO JAIME OARC4A ESCOBAR

Que, pese a entender aparentemente bien el concepto de maliciosa,nrnte/alsa, para lo cual se trajo ala vista lo que ha dicho lajurisprudencia
:ln.wpectoy lo que el propio Servicio ha expresado con clridaden la citada
rvular 73 de 2001, resulta al menos contradictorio que a continuacin
el Servicio termine su anlisis concluyendo que en la especie estaramos
cli presencia de declaraciones maliciosamente falsas, desconociendo lo
que recin ha dicho sobre ese concepto. En efecto, luego de transcribir lo
queme ha dicho sobre la importancia de/a intencionalidad a que alude la
cpnwin maliciosamente, destacando que es un elemento fundamental
dicha intencionalidad y que no basta la mera existencia de declaraciones
/iiivas, "ya que pueden haber declaraciones con ciertos errores ofaltas, e
Incluso estar relativamente incompletas, pero como no ha existido o, por
lo menos, no se puede comprobar la intencin de defraudar al Fisco, se
aplica el plazo de 3 aos ' seala el escrito de traslado: "En el caso de
tui/os, precisamente se permite al Servicio de Impuestos Internos accionar
en un plazo mayor debido a que durante el procedimiento de auditora
pidi; uei'editarse lafalsedadde las declaraciones de imp tiestos presentadas,
las que puestas en conocimiento del contribuyente no fueron desvirtuadas
de manera alguna durante el procedimiento administrativo". Claramente
aten/a en contra de la estructura del ms bsico silogismo lgico el que se
sostenga, a modo de premisa, que para que una declaracin sea revisable
hasta por seis aos, se requiere que sea falsa y esa falsedad intencional
como las declaraciones de autos son solo falsas, es posible concluir que se
pueden revisar hasta por seis aos. Por el contrario)se necesita que sea
/hlsa esa declaracin y la falsedad intencional.
16'- Que, como se dijo, bastara la argumentacin del Servicio para
concluir que en la especie las liquidaciones practicadas respecto de perodos
que van ms all de los tres aos, se encuentran prescritos, en cuanto, no
MY suficiente que existan declaracionesfalsas, es fundamental que exista la
malicia, la intencin, el propsito de, precisamente con esas declaraciones
fusas, eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, cuestin que
ni siquiera se afirma por el Servicio en su presentacin como se dir ms
adelante,

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1 7.- Que, a mayor abundamiento, en la especie la actuacin del Servicio,

al liquidar impuestos respecto de perodos extraordinarios sin que exista
alguna de las causales que contempla la Ley para permitirlo, configura una

LA PRRSCRIPCM EN MATERIA TRIBUTARIA

47

falta mayor de parte del funcionario a cargo de la actuacin reclamada;

esto es, el incumplimiento de su deber de fundar el acto.
18- Que respecto a estafalta de fundamento, el profesor Eduardo Soto
Kloss en su obra Derecho Administrativo Temas Fundamentales, editorial
LegalPublishing, ao 2010, seala que es necesario tener en cuenta que
es un elemento bsico o constitutivo del acto administrativo, la funda,nentacin, esto es la exposicin formal y explcita de la justificacin de
la decisin, es decir la expresin formal, en este caso, de los antecedentes
de hecho y de las razones que dan justificacin lgica/racional de la decisin que se adopta, para satisfacer una determinada necesidad pblica.
Esta fundamentacin da cuenta del 'por qu" se emite una decisin, y
que sustenta o sostiene su juridicidad, su conformidad a Derecho. Es la
fundamentacin del acto administrativo, adems, una exigencia legal,
contenida en el artculo 41 inciso 4 de laLey N19.880, que indica "Las
resoluciones contendrn la decisin, que ser fundada ".' De esta forma
se ha sealado que la fundamentacin, como requisito de validez que
es (puesto que incide en materia de "competencia"), no se cumple con
cualquier frmula convencional, de clich, o bqnal. La fundamentacin
ha de ser "suficiente ", de tal modo que la conclusin que se adopta sea la
conclusin lgica, racional, de esas normas habilitantes de competencia
y de esos hechos/necesidad pblica que la Administracin debe resolver;
satisfacindola. Es, precisamente, en la fundamentacin en donde debe
concretarse necesariamente esa "congruencia", que de no darse vicia la
decisin por carencia dejusttficacin, de razonabilidad. De all es que la
'fundamentacin "del acto administrativo constituye un principio general
del derecho administrativo que tiene una base constitucional en el derecho
fundamental al debido procedimiento racionalyjusto, que la Constitucin
reconoce expresamente a toda persona (artculo 19 N3 inciso 5, en concordancia con la constancia adoptada por la Comisin Ortzar en sesin
102, referido tambin a los actos administrativos y con especial referencia a
los actos administrativos sancionadores). Yel vicio en lafundamentacin es
precisamente la "arbitrariedad", es decir; la carencia de razonabilidadde
la decisin adoptada, desde que ella carece de la indispensable sustentacin
normativa, lgica y racional (ni suficiente, ni congruente), y su consecuencia
es la nulidad (propiamente inexistencia) delpretendido acto administrativo,
por contravenir la Constitucin (artculo 7 incisos 1 y 29y la ley (19.880).
Es sabido que para la validez jurdica de un acto administrativo y muy en

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RODRIGO UGALDE PRIETO - JAIME GARCA ESCOBAR

extensos que los ordinarios, en consecuencia, no puede ahora el Servicio

pretender en este proceso que es el contribuyente quien debe probar lo
con trario y, de no hacerlo, que se deban coflfirmar las liquidaciones.
24'- Que, como el Director del Servicio ha instruido a sus ,&ncionarios
sol )re estas materias en la Circular 73 de 2001y en la forma que se indic,
no se han cumplido las instrucciones impartidas, es necesario recordarlo que
dispone el Artculo ]'del DEL N7, de 15 de octubre de 1980, Ley Orgnica
del Servicio de Impuestos Internos, "Corresponde al Servicio de Impuestos
Internos la aplicacin yfiscalizacin de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carcter en que
tenga inters el Fisco y cuyo control no est especialmente encomendado
por la ley a una autoridad diferente ". Seguidamente, el artculo 2s1gziente
dispone que "Este Servicio depende del Ministerio de Hacienda y est consii/nido por la Direccin Nacional, con sede en la capital de la Repblica y
por hm Direcciones Regionales ". Por otra parte, el artculo 7 letra d), de la
lev (hgnica del Servicio, confiere al Director: "La representacin delFisco,
euanlo,fuere necesario, en la aplicacin yfiscalizacin de los impuestos a
que se rqJi ere el artculo 1. El "Director ' es el Jefe Superior del Servicio y
le carape/e interpretar administrativamente las disposiciones tributarios, fijar
normas, impartir instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin yfiscalizacin de los impuestos. (Art 6 DEL N 7y articulo 6 letra A N1 del D.L:
830), Finalmente, lapartefinal del artculo 6 letra B del Cdigo Tributario,
que establece facultades de los Directores Regionales, dispone que stos, en
el ejercicio de sus funciones, debern ajustarse a las normas e instrucciones
impartidas por el Director Se observa claramente de estas normas que el
Servicio de Impuestos Internos tiene un carcter jerarquizado, en que los
criterios e instrucciones provienen del Director en su calidad de mxima autan dad inst it ucional y responsable de las polticas defiscalizacin; restando
toda autonoma interpretativa a los Directores Regionales, los que solamente
son los ejecutores regionales de las polticas del Director Nacional al igual
que lodos los dems funcionarios. Por lo que, los Directores Regionales o
aquellos a quienes se haya delegado la facultad, al practicar una citacin o
una liquidacin, deben necesariamente ajustarse a las instrucciones impartidas por el Director del Servicio, no hacerlo, adems de ser una infraccin
administrativa, atenta contra elprincipio de legalidad que obliga a los funcionarios de la administracin pblica a sujetar sus acciones estrictamente
a lo que dispone la Constitucin y la ley.

- LA pgcJPCIN EN MATERIA TRIBUTARIA

51

25. - Que no es superflua la exigencia de una adcuada fundamentacin

de las citaciones y liquidaciones respecto de la pretensin del Servicio de
estar en presencia de plazos extraordinarios, ya que no hacerlo afecta el
derecho a defensa detconiribuyente. Baste para entenderlo con ponerse en
el lugar del contribuyente que es objeto de cobros respecto de impuestos
que solamente se pueden cobrar en caso de no presentacin o presentacin
maliciosa de declaracionesfalsas, si nada se dice respecto del respaldo legal
de la extensin del plazo Cmo saber si se refiere a una o a la otra causal
y en consecuencia defenderse de la imputacin de falta de declaracin o
de $r maliciosa yfalsa? Cmo podra saber el contribuyente liquidado
los antecedentes que permiten concluir que la declaracin es falsa en su
caso, para hacer el esfuerzo pro batorio de demostrarlo contrario? Cmo
podra adivinar en qu se basa la imputacin de que su conducta estuvo
encaminada maliciosamente a dejar de pagar los tributos?
26'- Que,finalmente, como en ltimo caso es el Juez quien debe determinar si en la especie se dan o no los supuestos necesarios pdra que se pueda
accionar respecto de perodos extraordinarios de prescripcin, teniendo en
cuenta que el concepto de "maliciosamente falsa ' obliga a concluir que no
basta que en la declaracin de que se trate existan datos no verdaderos, sino
que adems, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir que sea
producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos
que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad; no existe antecedente alguno que permita concluir que tal intencin ha existido. Si bien
efectivamente se puede llegar a concluir que el contribuyente se comport
negligentemente en el manejo de sus negocios, entregndolos a un tercero,
no existen antecedentes que permitan concluir que ha tenido conocimiento
de las irregularidades que se le imputa e intencin de dejar de pagar sus
tributos, incluso, en parte de las liquidaciones que se refieren a perodos
de prescripcin extraordinarios, se le acusa de la utilizacin de facturas no
fidedignas, sin embargo elfuncionario que confeccion la liquidacin reclamada, luego de indicar en su declaracin como testigo, que una factura no
fidedigna consiste bsicamente en aquella que tiene irregularidades materiales que la hacen indigna defe respecto de la efectividad de la operacin,
agrega que las facturas cuestionadas al contribuyente por dicha causal, no
presentan irregularidades materiales, como consta afojas 268 de autos, es
decir no pueden ser calificadas de nofidedignas, por lo que menos aun podra decirse que las declaraciones que comprendieron esas facturas fueron
maliciosamente falsas.

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54

RODRIGO UGALDE PRIETO -JIME GARCA ESCOBAR

un concepto y apreciacin jurdica que debe deducirse de algn hecho o

conjunto de hechos que comprueben claramente la intencin positiva y
maliciosa de causar dao al otro contratante

Por lo expuesto, no se comparte la referida tesis que sobre la materia de

la prescripcin de la accin fiscalizadora tuvo la Tercera Sala de la Corte Suprema, expuesta por ejemplo en la sentencia de fecha 5 de junio de 2003.
En aqulla se sostiene en los considerandos 11 0, 120 y 13, lo siguiente:
"11) Que el problema) en suma, se reduce a dilucidar el alcance que
tiene el trmino 'maliciosamente falsa 'utilizada por el artculo 200 inciso
2del Cdigo de la especialidad Como anteriormente se indic, esta norma
es de carcter administrativo, pues se refiere a determinadasfacultades del
Servicio de Impuestos internos para llevar a cabo ciertas tareas tambin
administrativas: liquidar impuestos, revisar liquidaciones y girar los tributos a que hubiere lugar.
Falso o falsa, ciertamente, son trminos de uso corriente, que casi no
necesitan explicacin, pero para estos efectos se acudir al Diccionario de
la Real Academia de la Lengua Espaola que entiende por falso: "Engaoso, fingido, simulado, falto de ley, de realidad o de veracidad". Tambin
"Incierto y contrario a la verdad".
La malicia) tambin usado en el terrenjuridico, el mismo diccionario
le asigna la significacin a lo malo y contrario a la "virtud", "Intencin
solapada, de ordinario maligna o picante, con que se dice o hace algo
Lo anterior se ha hecho sin entrar a buscar el significado jurdico del
trmino malicia que, como se sabe, es una suerte de dolo, ms especfico y
que escapa al dolo ordinario, que se presume segn el artculo 1 del Cdigo
Penal, siendo entonces ms especializado, por lo que seplasma en contadas
figuras penales. Por lo anterior es que en esta materia, la malicia ha de ser
objeto de prueba y si ello no llega a ocurrir el asunto se rige por el dolo
corriente.
"12) Que, sin embargo, no slo existe malicia penal, pues, como surge
de las definiciones indicadas, puede habero en otras ramas del derecho
31 COUSTASSE

del C., ALBERTO e 'TURBA A., Fernando, op, cit., pgina 44.

LA PRESCRTCIN ni MATERIA TRIBUTARIA

55

pesentarse tambin en cualquier tipo de relaciones, incluso, de orden

domstico. En la especie, lo que la norma de que se trata exige no es, cierlamente el dolo penal, sino que se refiere a un dolo de orden civil-tributario,
sin perjuicio de que la misma actuacin pueda dar origen en determinados
casos a la nralicia penal y a la que se indic precedentemente.

- En el presente caso, en que se trata de liquidaciones reclamadas, no se

e.t frente a la malicia penal, que deba ser probada, sino que a una suerte
de dolo tributario-civil, como se dijo. Por ello, la situacin es radicalmente
opuesta a como se resolvi en segundo grado pues la ley no exige, para los
efectos del artculo 200 del Cdigo Tributario, que se declare expresamente
que las declaraciones de impuesto son maliciosamentefalsas, puesto que tal
pronunciamiento sera materia de un juicio tributario penal, lo que torna-ra intil dicha norma, puesto que tal juicio previo impedira efectuar una
liquidacin en tanto no concluyere, por sentencia ejecutoriada, el respectivo
proceso penal, planteamiento que, des7e luego, no resiste anlisis.
Que en materia tributaria la carga de la prueba es por entero del contribuyente conforme lo prescribe el artculo 21 del Cdigo Tributario, que dice
textualmente: 'Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para l, la verdad de sus declaraciones ola naturaleza
y monto de las operaciones que deban servir para el clculo del impuesto'.
El inciso segundo mantiene la misma nocin, agregando que, para obtener
que se anule o modifique la liquidacin o reliquidacin, el contribuyente 'deber desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en
conforinidada las normas pertinentes del libro Tercero'. Esta idea del peso
de aprueba se contiene en otras normas, como el artculo 23 N5 delD.L.
N825 y el 70 de la Ley de Impuesto a la Renta.
De esta manera, la verdadera imputacin se leformul en varias etapas
al contribuyente de autos. En primer lugar; en la citacin; acto seguido, en
las liquidaciones, quefueron las que debi desvirtuar con pruebas suficientes, lo que no hizo por lo que loijueces de primer grado aplicaron en forma
acertada el plazo de prescripcin de seis aos. En efecto, el contribuyente
noo prob, en las oportunidades de que dispuso la circunstancia de que la
documentacin que utiliz era regular; esto es, para estos efectos, que los
antecedentes que hizo valer eran verdaderos, desvirtuando as las impugnaciones del Servicio

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