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EL HECHO IMPONIBLE
INTRODUCCIN.
LA
RELACIN
JURDIC0-TRIBUTARIA
COMO
obligaciones frente a la Administracin, lo que supone que entre ambos sujetos Administracin financiera y administrado- se establezcan da una serie de vnculos y
relaciones con alcance y contenido diverso disciplinaos por el Derecho y, ms
concretamente, por el Derecho Tributario.
tributarios.
De esos vnculos y relaciones que hemos denominado jurdico-tributarios por cuanto
tienen su origen en una norma tributario y regidos, por en de, por el ordenamiento
tributario, y que configuran la relacin jurdico-tributaria, tan slo a uno de ellos
podemos titular en sentido estricto obligacin tributario.
Si con el trmino obligacin se hace referencia a aquella situacin jurdica, en la
cual una persona (acreedor) tiene un derecho (llamado derecho de crdito), que le
permite exigir o reclamar un comportamiento de otra persona, y esta ltima (deudor)
porta el deber jurdico de realizar en su favor aquel comportamiento (deber de presn), la
obligacin tributaria ser el vnculo jurdico fundamental, aunque no el nico,
mediante el cual la Hacienda Pblica ser titular de un derecho de crdito frena los
particulares, deudores de una suma de dinero a ttulo de tributo. As viene a reconocerlo
la Ley General Tributaria en su artculo 35.1 cuando afirma: La obligacin principal
de todo sujeto pasivo consiste en el pago de la deuda tributaria.
En base a lo expuesto, los caracteres que individualizan a la obligacin tributaria sern
los siguientes:
a)
como trasfondo las complejas teoras que en torno a la relacin jurdico-tributaria se han
sucedido.
Financiero como parte del Derecho Administrativo, entendido ste como el Derecho de
las Administraciones Pblicas, se considera la relacin tributario como una relacin de
poder, ligada, por tanto, al Estado-Polica. Destaca la supremaca del Estado sobre el
sbdito; el Soberano dotado de potestad de imperium no conoce lmites jurdicos a sus
mandatos. Con ello las normas tributarios, lejos de ser verdaderas normas jurdicas, son
meros mandatos disciplinarios de naturaleza semejante a las normas de polica. De ah
puede fcilmente colegirse la imposibilidad de entender el tributo como una relacin
jurdica, pues ello supone reconocer derechos subjetivos que son incompatibles con una
posicin de sujecin. Estamos ante una relacin de poder.
pueda surgir entre dos sujetos de Derecho Privado. De esta forma, y en base a esa
obligacin, el acreedor (la Hacienda Pblica), tiene la facultad de exigir de otra, el
deudor, una determinada prestacin. La peculiaridad de esta relacin obligacional es
que el contenido y la medida de la prestacin debida son fijadas exclusivamente por la
ley.
de GIANINI, BERLIRI, 0
PUGLIESE en la italiana.
Observa NAWIASKY la falsedad de considerar que porque el Estado sea titular
del crdito tributario tenga una posicin superior al deudor cuando, sobre todo, es una
relacin de crdito. Por su parte, HENSEL centrar toda su elaboracin doctrinal en
torno al hecho imponible que viene establecido por ley, pues es ella y slo ella la que
faculta al Estado a exigir el tributo. La utilizacin de este medio tcnico-jurdico le
permite afirmar la ausencia de autonoma de voluntad en la relacin impositiva, habida
cuenta de que su contenido viene necesariamente preestablecido por una norma con
rango de ley, y que vincular por igual a ambas partes, lo que hace eliminar la idea de
relacin de poder de una respecto de la otra, pues para el derecho tributario material,
se considera a la relacin entre Estado y contribuyente como una relacin obligatoria
legal de Derecho Pblico.
Atendiendo al contenido pecuniario del tributo surge, consiguientemente, el
concepto fundamental de relacin jurdico-tributaria. Su gnesis est constituida por el
concepto mismo de relacin jurdica, ya sea en sentido amplio o en sentido estricto,
erigindose en elemento definidor la existencia de una obligacin cuyos componentes
son fijados por ley. A partir de este planteamiento es fcil entender el tributo como una
obligacin ex lege, por la que se confiere a la Administracin un derecho de crdito,
cuya satisfaccin corresponder al sujeto pasivo a travs del pago de la correspondiente
deuda, cuyo contenido concreto se prev en la propia ley. Slo una nota diferencia a
este tipo de obligacin de las propias del Derecho Civil, y es el hecho mismo de ser
establecida por ley.
EL HECHO IMPONIBLE
Vistas las diferentes orientaciones doctrinales en torno a la obligacin tributaria,
nos corresponde estudiar ahora el elemento imprescindible para que aqulla surja: el
hecho imponible. Independientemente de cul sea la postura que se adopte en torno a
ella, lo que resulta absolutamente necesario para que el contribuyente soporte una
detraccin econmica de carcter coactivo es la realizacin de un presupuesto de hecho
al que la norma une como consecuencia jurdica el pago de un tributo. Ese presupuesto
normativo es el hecho imponible.
El hecho imponible o presupuesto de hecho del tributo, es definido en el artculo 28
de la Ley General Tributaria. Dicho precepto lo concepta como sigue:
El hecho imponible es el presupuesto de hecho de naturaleza jurdica o
econmica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realizacin
origina el nacimiento de la obligacin tributario.
Del tenor literal del precepto pueden extraerse algunas de las notas que lo
individualizan y lo hacen diferente respecto del resto de presupuestos que una norma
tributara puede prever.
Dejando en estos momentos al margen la referencia a la naturaleza jurdica o
econmica que se le otorga (que es un problema de calificacin), la norma le atribuye la
funcin de configurar cada tributo. En efecto, ser el elemento que nos permita
identificar a cada especie dentro de su gnero, el cdigo gentico que identifica a cada
categora tributara (impuestos, tasas y contribuciones especiales) y que diferencia entre
s los tributos dentro de cada categora (Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas,
Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Sociedades, etc.). Esa funcin
individualizadora, desde el punto de vista jurdico, permite realizar una clasificacin
estructural de los presupuestos de hecho en funcin de cada uno de los elementos
objetivos del presupuesto de hecho. As, se diferencia entre presupuestos genricos y
La
atribucin
patrimonial a un ente pblico. Nos estamos refiriendo en particular a los pagos a cuenta
de futuros tributos, incluso con anterioridad a la realizacin de su hecho imponible.
En definitiva, se altera el esquema tradicional del tributo; ste no se lleva a cabo a
travs de un nico acto -esto es, a travs de la realizacin del hecho imponible como
constitutivo de la obligacin-, sino que es una sucesin de vnculos mediante los cuales
se lleva a buen fin la recaudacin y cuya finalidad ltima es hacer efectivo el principio
caera fuera del objeto de nuestro propsito, se hace necesario acudir a las grandes
construcciones que sobre tal elemento flanquean nuestra disciplina y que resultan de
obligada consulta. Nos estamos refiriendo a las realizadas por los profesores SAINZ
DE BUJANDA y VICENTE-ARCHE DOMINGO.
Con base en las obras de GIANNINI y DINO JARACH, los autores citados
conforman la estructura del presupuesto de hecho estrella en el Derecho Tributario: el
hecho imponible. Veamos como se dispone dicha estructura. El supuesto de hecho
fijado en la norma se compone de dos elementos: uno, formado por el elemento
objetivo, constituido por el acto o hecho tenido en cuenta por el legislador para
configurarlo; y otro, el subjetivo, que vendra dado por la necesaria relacin entre el
sujeto que debe abonar el tributo y el hecho que lo motiva.
A su vez, y manteniendo en lo sustancial el hilo argumental de SAINZ DE
BUJANDA, el elemento objetivo del hecho imponible puede ser analizado desde cuatro
perspectivas: aspecto material, espacial, temporal y cuantitativo. El aspecto material se
plasma en el acto o hecho mismo que es tenido en cuenta para establecer el tributo y que
supone manifestacin de capacidad econmica. Es una situacin de hecho que en la
mayora de los supuestos coincidir con la definicin recogida por el texto de la ley
como hecho imponible. Algunas de las hiptesis previsibles en la morfologa del
elemento objetivo del hecho imponible podra ser un acontecimiento material o un
fenmeno de consistencia econmica, tipificado por las normas tributarios y
transformado en figura tributario, o tipificado por el derecho privado y transformado en
hecho imponible por una ley tributario. Tambin podra serlo la actividad de una
persona, e incluso la mera titularidad de ciertos derechos sobre bienes o cosas.
Siguiendo a una reconocida doctrina (FERREIRO LAPATZA, PREZ ROYO, entre
otros), debe: objeto del tributo y riqueza imponible.
configurados por las normas con rasgos genricos, de tal suerte que son susceptibles de
una especificacin que llevan a cabo las propias normas, introduciendo en el esquema
general del presupuesto aquellos caracteres singulares que individualizan cada una de
sus posibles manifestaciones (ejemplo de un presupuesto genrico sera el ejercicio de
una actividad empresarial, cuya especificacin podra venir dada por la referencia a la
fabricacin de productos alimenticios o farmacuticos).
Se llaman presupuestos
especficos a aquellos que se agotan en s mismos, de tal suerte que ofrecen una
configuracin normativa unitaria y autnoma que no provoca ningn proceso ulterior
de especificacin o individualizacin (por ejemplo, la obtencin por una persona fsica
de rendimientos del trabajo personal).
compuestos por un hecho aislado o nico que se toma como generador de las
obligaciones tributaras (por ejemplo, la transmisin onerosa de un inmueble). Por el
contrario, en los presupuestos complejos estaremos en presencia de una pluralidad de
hechos reunidos de tal manera que constituyan una unidad ideolgica objetiva. ste
sera el caso del artculo 6 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas, cuando determina:
1. Constituye el hecho imponible la obtencin de renta por el contribuyente.
2.
Una
delimitacin correcta del mismo nos ayudar a distinguir aquellos hechos imponibles
que se realizan en territorio espaol, y que por tanto quedan vinculados a nuestro
ordenamiento, de aquellos otros que caen fuera del mbito de aplicacin de las normas
tributaras de nuestro Estado.
SUPUESTOS DE NO
SUJECIN
A. Concepto de exencin tributara
Para determinar qu deba entenderse por tal nos resulta imprescindible acudir a la
moderna teora de la exencin tributario.
surge la moderna teora de la exencin que pone de relieve su contenido positivo que
se proyecta en la propia configuracin del instituto tributario.
En tal sentido, y siguiendo a HERRERA MOLINA, se concibe la exencin como
elemento codefinidor del hecho imponible ... ;ya no es algo extrao al tributo que opera
desde fuera del mismo, sino que es un instituto que coadyuva a una mejor definicin del
presupuesto del tributo y del deber de pago en que ste se resuelve. Por eso resulta ya
innegable que la norma de exencin forma parte de la disciplina del hecho imponible,
contribuyendo a una ms justa y exacta consideracin del mismo. Con ello puede
afirmarse que el efecto desgravatorio es una situacin objetiva configuradora de los
elementos esenciales del impuesto e inseparable de ellos. En definitiva, la exencin es
tambin una expresin del deber de contribuir en la que se verifica la realizacin del
hecho imponible del tributo del que debe nacer, en principio, la obligacin de pago,
pero, sin embargo, no llega a producirse dicha circunstancia constituyendo, pues, una
excepcin a los efectos normales de la realizacin de aqul.
De ello puede fcilmente derivarse que si la exencin constituye un elemento
configurador del tributo, en principio, no habra problema en entender que dentro de la
categora de rentas sujetas se incluyen las exentas, pues la nica funcin que cumple
la exencin es la de ayudar a hacer efectivos los principios que inspiran nuestro
Ordenamiento Tributario, matizando -segn LOZANO SERRANO- la obligacin
tributara en los supuestos en que una excesiva uniformidad de la misma pudiera
conducir a tratamientos contrarios a la equidad y a la propia justicia.
Pues bien, para llevar a cabo esa matizacin sobre la obligacin tributara es preciso
que exista una norma con rango de ley que as lo establezca. Es lo que se ha dado en
llamar norma de exencin. Norma que ser la responsable de que, pese a haberse
realizado el presupuesto de hecho establecido por la ley (norma de sujecin), no nazca
la obligacin tributara. Se requiere, por tanto, la concurrencia de dos normas con
sentido contrapuesto. Una, la que define el hecho imponible y le asocia el nacimiento
de la obligacin tributara.
produzca sus efectos. Se trata de hiptesis en las que se verifica el hecho imponible,
pero en las que sin embargo no llega a nacer la obligacin tributario al evitarlo la norma
de exencin. 0 lo que es lo mismo: la exencin viene a configurarse como una
excepcin de los efectos normales de la realizacin del hecho imponible, de forma que
Censurada y criticada por los efectos perniciosos que produce en la estructura bsica
del sistema tributario, la doctrina no ha cejado en otorgar justificaciones que avalen una
reserva de ley en materia de exenciones. As, si una determinada materia se regula
mediante ley, por aplicacin del principio de jerarqua normativa, slo mediante ley
puede afectarse. Tambin se aduce el contenido del artculo 134.2 de la Constitucin;
de forma que constituyendo un gasto fiscal, y de do preverse en la Ley de
Presupuestos, vendra a establecerse una especfica reserva legal (LOZANO
SERRANO, HERRERA MOLINA, ALONSO GONZLEZ). Adems, principio de
reserva de ley tiene como fundamento, entre otros, garantizar la autoimposicin de
manera que se asegure que cuando un ente pblico impone una prestacin patrimonial a
los ciudadanos cuente con la aceptacin de su presentantes (STC 185/1995, de 14 de
diciembre), en el mbito de las exencin dicha funcin cobra mayor relevancia en el
momento de su supresin, pues la eliminacin de una exencin hace surgir para el
sujeto pasivo la obligacin de pago del tributo, siendo ste el instante en el que deben
garantizarse los derecho los ciudadanos.
De ello resulta manifiesto que la exencin es un instituto sometido a res de ley por
razones intrnsecas a su contenido. Formando parte la exencin deber de contribuir,
no puede, en efecto, ser escindido ste de manera que lo puestos gravados se sujetarn a
la reserva de ley por razones propias, mientras que los supuestos exentos slo se
cubrieran por aqulla en cuanto constitutivos de una derogacin de los primeros. Si a
ello se aade ese contenido positivo en la exencin se manifiesta, de concrecin de unos
principios de justicia o de definicin de una necesidades y finalidades colectivas, slo el
legislador puede resultar competente para tal tarea, y de ah la exigencia de la reserva de
ley, en consonancia con ese fundamento material del principio a que antes se aluda.
Siendo un aspecto del hecho imponible del tributo, todo l, en su integridad, se somete
previsin legal, y en todos sus supuestos -exentos y gravados- por las mis razones
(LOZANO SERRANO).
C. Devengo de la exencin
Si la exencin es un elemento codefinidor del hecho imponible y sus efectos se
vinculan a la realizacin de aqul bajo ciertas circunstancias, parece lgico que el
devengo de la exencin se asocie a la verificacin del presupuesto de hecho. O dicho de
otro modo: tratndose de un efecto ligado a determinadas formas de realizacin del
abstracta por el legislador en la norma que define el hecho imponible, esa accin no est
gravada y bastar una interpretacin correcta de la norma que contempla al hecho
imponible para saber cuando estamos ante un supuesto de no sujecin.
Este rasgo definitorio, no obstante, puede no resultar identificable cuando el
legislador decide fijar de manera positiva los supuestos que considera no sujetos. Ante
tal situacin parecera que la funcin que vendra a cumplir dicha previsin sera la
misma que la norma de exencin, no es as. En efecto, y como ha admitido la doctrina
casi unnimemente, en este supuesto la norma que contempla de forma expresa
supuestos de no sujecin tiene nicamente carcter didctico, orientativo. Estaramos
ante una disposicin aclaratorio que no tendra por qu aparecer prevista en una norma
con rango de Ley -as ocurre con los supuestos de no sujecin que fija el artculo 3 del
Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones-. Dicho con otras palabras:
cuando nos encontramos con una norma expresa de no sujecin no puede considerarse
que existan dos normas, sino una nica norma jurdica que es la que determina el
supuesto de sujecin, y un precepto de carcter aclaratorio que tiene como fin facilitar
la interpretacin de la norma de sujecin.
Confundidos tradicionalmente por el legislador -por ejemplo, en la redaccin
originaria del artculo 17 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas se mezclaban ambos tipos de instituciones al recoger supuestos
especiales de exencin a la vez que declaraba no obtenidas en Espaa determinadas
rentas cuando esa misma condicin supona que no quedasen sujetas al Impuesto
espaol-, no puede decirse balad su neta diferenciacin. Por ejemplo, una exencin
podr ser sustituida por una subvencin, cosa de imposible realizacin en los
supuestos de no sujecin. Asimismo, mientras que los supuestos exentos quedan
obligados al cumplimiento de cuantas obligaciones formales deriven de la realizacin
del hecho imponible, en los no sujetos es evidente que dichas obligaciones formales no
nazcan.
BIBLIOGRAFA
BERLIRI, A: Corso istituzionale di Diritto Tributario. Volume primo. Edt. Giuffr,
Milano. 1985.