Cooperativa de Vivienda, Crdito y Consumo Cristal Ltda.

s/recurso de
apelacin - impuesto a las ganancias

PARTE/S:

Cooperativa de Vivienda, Crdito y Consumo Cristal Ltda. s/recurso de

apelacin - impuesto a las ganancias

TRIBUNAL:

Trib. Fiscal Nac.

SALA:

FECHA:

20/04/2012

En Buenos Aires, a los 20 das del mes de abril del ao 2012, se renen los miembros de la Sala D del
Tribunal Fiscal de la Nacin, Dres. Edith Viviana Gmez (Vocal Titular de la Vocala de la 10a.
Nominacin), Mara Isabel Sirito (Vocal Titular de la Vocala de la 11a. Nominacin) y Sergio Pedro
Brodsky (Vocal Titular de la Vocala de la 12a. Nominacin) para resolver en el Expte. N 34.195-I
caratulado COOPERATIVA DE VIVIENDA, CREDITO Y CONSUMO CRISTAL LTDA. s/recurso de apelacin impuesto a las ganancias
El Dr. Brodsky dijo:
I - Que a fs. 69/75 se interpone recurso de apelacin contra la resolucin de fecha 30 de
Septiembre de 2010, dictada por el Jefe de la Divisin Revisin y Recursos de la Direccin Regional La
Plata de la A.F.I.P.- Direccin General Impositiva, por la que se determina de oficio su obligacin fiscal en
el impuesto a las ganancias, por los perodos 2006 y 2007, con ms intereses resarcitorios y le aplica
una multa del 80% del monto omitido con sustento en lo dispuesto por el artculo 45 de la ley N 11.683
(t.o. 1998 y modif.).
Manifiesta que la recurrente es una sociedad cooperativa constituida el da 22 de Septiembre de
2004 bajo el rgimen de la Ley de Cooperativas No. 20.337. Que luego de haber cumplimentado los
recaudos exigidos por el Instituto Nacional de Asociativismo y Economa Social, obtuvo su inscripcin el
da 2 de Junio de 2005 bajo la Matrcula No. . Que se inscribi en la AFIP obteniendo la CUIT No. .
Que solicit se la registrara como entidad exenta el da 21 de Julio de 2005.
Expone que en Julio de 2008 la AFIP inicia una inspeccin, en la cual se pone a disposicin de la
fiscalizacin la totalidad de los elementos requeridos. Que durante el curso de la inspeccin los
inspectores en ningn momento dejaron constancia de que haban podido constatar que la actividad
llevada a cabo no se corresponda con los fines cooperativos. Que el 29 de Septiembre de 2008, la AFIP,
les comunica que no da curso favorable a la presentacin efectuada con relacin a la exencin de la
entidad en el impuesto a las ganancias. Que en Septiembre de 2009 la AFIP inicia una nueva inspeccin
por Orden de Intervencin No. . Que, nuevamente, durante la misma, se le suministraron todos los
elementos requeridos, sin que mediara observacin alguna respecto de la actividad cooperativa que se
desarrollaba. Que finalizada la inspeccin se les present para prestar o no conformidad, los ajustes
propuestos por la inspeccin, los cuales correspondan al Impuesto al Valor Agregado por los perodos
02/06, 03/06 y 04/06, al Fondo Para Educacin y Promocin Cooperativa por los aos 2006 y 2007 y al
Impuesto a las Ganancias por los aos 2006 y 2007.
Seala que procedieron a aceptar el ajuste propuesto por los impuestos correspondientes al Valor
Agregado y al Fondo para Educacin y Promocin Cooperativa. Que se instrument la conformidad
mediante declaraciones juradas y se regulariz la deuda mediante su pago por medio de un plan de
facilidades de pago.
Expone que el ajuste propuesto por el Impuesto a las Ganancias por los aos 2006 y 2007 no fue
aceptado y deriv en la determinacin de oficio que es recurrida.
Hace mencin al art. 20 inc. d) de la Ley 20.628 que regula el impuesto a las ganancias, el cul
declara exentas del pago del impuesto a las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier
naturaleza y las que que bajo cualquier denominacin (retorno, inters accionario, etc.) distribuyan las
cooperativas de consumo entre sus socios. Que la Ley no condiciona esta exencin a ninguna obligacin
formal para acceder a la misma, es decir que su calidad de sociedad cooperativa la hace acreedora a
este beneficio.
Seala que el principio legalmente consagrado por las normas legales y la jurisprudencia conocida
como la teora de los propios actos es plenamente aplicable a las conductas adoptadas por el fisco
frente al contribuyente. Que este principio jurdico consiste en no apaar la conducta de una de las
partes que frente a un conflicto de intereses que, habiendo asumido una postura, vuelve sus propios
pasos en la bsqueda de un mejor posicionamiento y cambia esta actitud por una contraria, que la
favorece. Que esto es lo que ha hecho la AFIP en este caso en tanto, por un lado reclama el pago del
Impuesto a las Ganancias de los aos
2006 2007
, ya que no los considera desde el punto de
vista fiscal una cooperativa, y por otro les reclama el pago del Fondo para Educacin y Promocin
Cooperativa. Que este tributo se aplica nicamente a las sociedades cooperativas. Que en la propia
determinacin de oficio, el fisco reconoce el carcter de entidad cooperativa.

Que ofrece prueba documental y testimonial y pide que se revoque en todas sus partes la
determinacin de oficio recurrida, con costas.
II - Que a fs. 107/114 el Fisco Nacional contesta el traslado del recurso conferido.
Expone que la AFIP inici una fiscalizacin a la contribuyente Cooperativa de Vivienda Crdito y
Consumo Cristal LTDA. Que, conforme surge de las bases de datos del organismo, la auditada registraba
falta de presentacin de las declaraciones juradas correspondientes al Impuesto a las Ganancias,
perodos 2005 en adelante. Que mediante Nota Externa N 142/98 (DV RRLP) de fecha 29/09/2008 se
notific a la auditada que con relacin a la solicitud de reconocimiento de exencin en el Impuesto a las
Ganancias que tramita ante la AFIP se detectaron incumplimientos a lo previsto en los incisos a) y b) del
art. 31 de la R.G. 1815, en tanto fue aportada en forma parcial la documentacin solicitada. Que
conforme a lo dispuesto en el art. 32 inc. b) se procedi al archivo de la solicitud, lo cual trajo aparejado
el decaimiento de los beneficios previstos en el ltimo prrafo del art. 3 desde la fecha de inicio del
trmite de exencin (16/09/2005). Que en funcin de esto, el rea actuante proyect las declaraciones
juradas originales del Impuesto a las Ganancias, perodos fiscales 2006 y 2007, a tales ingresos se aplic
la alcuota y se liquid el impuesto. Seala que el art. 34 del Decreto Reglamentario de la Ley de
Ganancias dispone que La exencin que establece el artculo 20, incisos b), d), e), f), g), m), r) de la
ley, se otorgar a pedido de los interesados, quienes con tal fin presentarn los estatutos o normas que
rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija la Aministracin Federal de Ingresos
Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos.
En igual sentido, seala que el art. 31 de la Resolucin antes mencionada dispone que: Se
considerarn incumplimientos al presente rgimen, entre otros, las faltas de: a) Presentacin de algunas
de las declaraciones juradas previstas en la Resolucin General N 992, sus modificatorias y sus
complementarias, en la Resolucin General N 4120 (DGI), su modificatoria y sus complementarias, o en
el Ttulo II de la presente. b) Contestacin -total o parcial- a los requerimientos de informacin y/o
documentacin relacionados con obligaciones aduaneras, impositivas y/o previsionales a cargo de esta
Administracin Federal.
Por ello expone que el beneficio en cuestin debe ser tramitado para poder acceder al mismo y
encontrndose dicho procedimiento normado, el mismo debe ser cumplido, lo cual no ha sucedido en el
presente caso.
En cuanto a que la apelante sostiene que la informacin estuvo a disposicin de la AFIP, manifiesta
que ello no es cierto, ya que nunca estuvo, ni est en poder de la AFIP y ello se puede constatar en los
antecedentes administrativos.
En lo que respecta al agravio referido a la aplicacin de la teora de los actos propios, seala que no
tiene sustento, dado que no se le ha negado la condicin de cooperativa de la contribuyente, sino que el
reconocimiento de la exencin para las entidades cooperativas requiere el cumplimiento de ciertos
requisitos sin los cuales el beneficio de exencin decae. Que esto ltimo es lo que sucedi en el caso de
autos, el beneficio de la exencin ha decado en tanto que la apelante no cumpli con ciertos requisitos
establecidos en la normativa vigente. Que el decaimiento no implica que no se la considere una
cooperativa, por lo cual, nada impide a la Administracin Federal exigir el pago del Impuesto al Fondo
para Educacin y Promocin Cooperativa.
Por los argumentos que desarrolla y la pruebas que ofrece, pide que se rechace el recurso de
apelacin interpuesto y se dice sentencia confirmando la resolucin apelada, con costas y que se tenga
presente la reserva del caso federal.
III - Que a fs. 126 se elevan los autos a conocimiento de la Sala D y a fs. 133 se ponen los autos
para dictar sentencia.
IV - En consecuencia, el tema a resolver reside en si se ajusta a derecho la determinacin apelada
en cuanto la misma responde a la falta de reconocimiento al tratamiento exentivo que respecto de las
cooperativas contiene el inciso d) del artculo 20 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y
modif.).
La citada norma dispone que estarn exentas las utilidades de las sociedades cooperativas de
cualquier naturaleza y las que bajo cualquier denominacin (retorno, inters accionario, etc.) distribuyan
las cooperativas de consumo entre sus socios.
Y si bien corresponde distinguir entre los beneficios o utilidades de las cooperativas como entidades
y las ganancias que de ellas perciben sus asociados, en el caso de autos la controversia gira alrededor
del tratamiento fiscal de las utilidades obtenidas por la cooperativa apelante, al cierre de los ejercicios de
los aos 2006 y 2007, en razn de no reconocerle la Administracin Tributaria la calidad de entidad
exenta del impuesto a las ganancias.
A dicho efecto debe tenerse en cuenta que conforme lo dispone el art. 34 de la reglamentacin de la
ley del tributo (dto. n 1344/98), la exencin no opera de pleno derecho, sino que se otorgar a pedido
de los interesados, quienes con tal fin presentarn los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y
todo otro elemento de juicio que exija el organismo fiscal. Es decir, no basta con poner en
funcionamiento una cooperativa para que sus resultados queden fuera de imposicin en el impuesto a
las ganancias, sino que es menester cumplimentar determinados requisitos comenzando con el pedido
de reconocimiento de la exencin por parte de los integrantes interesados, a lo que sigue la presentacin
de los instrumentos constitutivos, de las normas a las que quedar sujeto su accionar, as como de
cualquier otro elemento que sea requerido por la AFIP.

Lo dicho supone que de conformidad con la ley impositiva, nada obsta al funcionamiento de las
cooperativas como tales ni al desarrollo de los propsitos que guiaron su creacin, pero el
reconocimiento de que los resultados que arrojan sus balances se hallan exceptuados del impuesto a las
ganancias, depender del cumplimiento dado a los requisitos establecidos con el fin de ejercitar el
contralor fiscal sobre cada entidad que invoque la exencin en su favor, ya que el procedimiento se
encuentra reglado de acuerdo con lo previsto en la Resolucin General (AFIP) N 1815 (B.O. 14/1/05) y
concordantes anteriores del ao 2000 (RRGG 729 y 885) y ello constituye elemento de cumplimiento
obligatorio para quienes pretendan gozar de la exencin, aunque el presidente de esta cooperativa no
comparta tal limitacin (ver fs. 119, pto. III).
V - Que en el caso particular de autos, la cooperativa apelante se constituuy en el ao 2004 y
obtuvo su inscripcin ante el INAES como tal, al ao siguiente. El 16/9/05 inici ante la AFIP el trmite
de su reconocimiento como entidad exenta (cfr. act. adm. cpo. Reconocimiento de Exencin (1), F. 699 a
fs. 1), al que se aaden la declaracin jurada del impuesto a las ganancias del ao 2004 (F. 713) y el
Informe para fines fiscales de ese ao, presentados el 17/10/05, as como copia certificada del balance
del ejercicio sin actividad cerrado el 31/12/04 (act. adm. cit. fs. 11/19).
Con fecha 25/10/2005 la AFIP expide bajo el N , el F. 409 Certificado de Empadronamiento
Provisional (act. adm. cit. fs. 21), instrumento por medio del cual se reconoce a la Cooperativa Cristal la
admisin formal de la solicitud de reconocimiento de la exencin, sujeta a la posterior aprobacin por
parte del organismo. En dicho certificado se le informa que provisoriamente no deber pagar el impuesto
a las ganancias ni ser pasible de retenciones y se la previene sobre las consecuencias de la falta de
presentacin de las declaraciones juradas del tributo y de toda otra informacin o declaraciones que
pudieran corresponder, segn lo dispuesto en los artculos 2 y 3 del reglamento de la ley, por lo que en
caso de incumplir estas obligaciones se proceder al archivo de la solicitud y al decaimiento de los
beneficios acordados, desde la fecha de presentacin de la solicitud.
El reconocimiento contina con la nota N 1864/05 del 26/10/05, dirigida por la Agencia Sede La
Plata N 2 a la Divisin Revisin y Recursos, con la que se remiten las actuaciones para la prosecucin
del trmite [act. adm., cpo. Reconocimiento de Exencin (2), fs. 24/25] y en el ao 2008 el organismo
constata que la solicitante no haba presentado las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias
correspondientes a los aos 2005, 2006 y 2007 en la forma prevista por la normativa vigente (act. adm.
citada, fs. 26), situacin que deriv en la inspeccin que motiva la determinacin aqu apelada.
El anlisis de los elementos agregados en las actuaciones administrativas revela que el trmite del
reconocimiento de la exencin no aparece concluido; segn el Fisco, por no haber presentado la
recurrente declaraciones juradas a las que estaba obligada y por no haber aportado elementos que le
fueron oportunamente requeridos mediante F. 8600/I del 4/7/08.
VI - De acuerdo con los instrumentos incorporados a la causa, en esa ocasin se le requiri a la
recurrente, entre otros elementos, una copia de los estados contables del ejercicio 2007 (ver fs. 7, pto.
2). A fs. 14 luce copia de una reiteracin de ese pedido, el que fue efectuado el 16/7/08 y a fs. 16 obra
copia del formulario Multinota presentado por la apelante el 25/8/08 acompaando varios documentos,
entre los que se encuentra el balance requerido, del ejercicio econmico n 4 cerrado el 31/12/07.
La resolucin atacada hace mrito de que la cooperativa no cumpliment la presentacin de los
documentos a que se hace referencia en los inciso a) y b) del artculo 31 de la RG 1815, como causal del
archivo de la solicitud de reconocimiento de la exencin en el impuesto a las ganancias. Y si bien en
dicha resolucin no se especifica concretamente en qu consiste la omisin, los incisos del art. 31
invocados se refieren a:
a) Presentacin de algunas de las declaraciones juradas previstas en la Resolucin General N 992, sus
modificatorias y sus complementarias, en la Resolucin General N 4.120 (DGI), su modificatoria y sus
complementarias, o en el Ttulo II de la presente.
b) Contestacin -total o parcial- a los requerimientos de informacin y/o documentacin relacionados
con obligaciones aduaneras, impositivas y/o previsionales a cargo de esta Administracin Federal.
A su vez, en el artculo 32 se dispone:
ARTICULO 32.- Cualquiera de los incumplimientos sealados en los incisos del artculo anterior,
producirn los efectos que para cada sujeto se establecen:
a)
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------b) Con solicitud de reconocimiento de exencin presentada a partir de la entrada en vigencia de la
presente: el archivo de la solicitud y el decaimiento de los beneficios previstos en el artculo 3, ltimo
prrafo, desde la fecha de presentacin de la misma. Sin perjuicio de ello, con relacin a los terceros
-agentes de retencin o percepcin-, tal situacin producir efectos a partir su publicacin en la pgina
"web" institucional.
Cabe en consecuencia examinar la normativa y su aplicacin, ya que en el caso del inciso a), las
declaraciones juradas a que se refiere la Resolucin N 992 (B.O. 23/4/01), son las que deben presentar
las sociedades comprendidas en los incisos a) y b) del art. 49 de la ley del tributo y la informacin
relativa a las participaciones sociales que correspondan a los socios al 31 de diciembre de cada ao
(Resol. Gral.-DGI N 4120 - B.O. 8/2/1996, modificada por la RG 1586/03), exceptuando expresamente

de tal obligacin informativa a las empresas unipersonales y a las cooperativas, lo que no aparece
reproducido as en la RG 1815, que es posterior.
Que el juego armnico de las referidas resoluciones lleva a la certidumbre de que las cooperativas
no se hallan exceptuadas de presentar declaraciones juradas anuales del impuesto a las ganancias, an
cuando la Administracin Tributaria les haya expedido el certificado de reconocimiento provisional de la
exencin. Esto implica que tambin en los casos en que no deben pagar el impuesto, la presentacin de
declaraciones juradas determinando sus resultados, es una obligacin a cargo de las cooperativas, que
segn el juez administrativo, no fue cumplida por la recurrente en relacin a los aos 2005 a 2007.
Este punto es el que cobra relieve toda vez que la cooperativa apelante tena perfecto conocimiento
de las consecuencias a que se expona en caso de no presentar las declaraciones juradas, a tenor de la
prevencin contenida en el F. 409 del 25/10/05.
En cuanto se refiere a la omisin de contestar total o parcialmente los requerimientos de
informacin o documentacin, abarcados por el inciso b) del art. 31 de la RG 1815, en el caso de autos
se habra verificado la respuesta tardamente, fuera del trmino fijado en los requerimientos cuyas
copias lucen a fs. 7 y 14. Ello as y estando comprobada la falencia imputada, cabe sealar que como
consecuencia de las transgresiones detectadas, el organismo fiscal al disponer el archivo de la solicitud
de reconocimiento de la exencin, habra actuado dentro de las facultades que tiene asignadas y por lo
tanto, el reclamo que efecta se ajusta a lo estipulado en las normas complementarias que rigen el
sistema. Por lo que las determinaciones de oficio practicadas sobre base cierta se ajustan a derecho.
VII - En tales condiciones, corresponde confirmar la determinacin de impuesto a las ganancias de
los aos 2006 y 2007, apelada en autos, con ms intereses resarcitorios. Respecto de la multa aplicada
con sustento en el art. 45 de la ley de rito, cabe sealar que la apelante no se ha agraviado por la
misma ni tampoco se ha comprobado en la especie que se hubiera configurado el error excusable
susceptible de mitigar la pena aplicada, por lo que se confirma la misma.
Resumiendo, voto por confirmar la resolucin apelada en todas sus partes, con costas.
Las Dras. Gmez y Sirito dijeron:
Que adhieren al voto procedente.
Del resultado de la votacin que antecede,
SE RESUELVE:
Confirmar la resolucin apelada en todas sus partes, con costas.
Regstrese, notifquese, oportunamente devulvanse los antecedentes administrativos y archvese.