UNIDAD 13

PUNTO D
Derecho Tributario Formal. Introduccin. Concepto y contenido. El derecho
tributario formal contiene las normas que el fisco utiliza para comprobar si
corresponde que cierta persona pague un determinado tributo y -en su casocul ser su importe.
Segn vimos anteriormente, el derecho tributario material se ocupa de decidir
cmo se origina la pretensin fiscal de cobrar un importe tributario a una
persona. Pero no basta con engendrar las previsiones generatrices abstractasEsas previsiones son slo normas "actuables", cuya operatividad necesita de
normas "actuantes".
De all que el derecho tributario formal sea el complemento indispensable e
inseparable del derecho tributario material. Esa inseparabilidad es la misma de
todo derecho sustantivo que no puede ser aplicado a los casos concretos sin la
existencia de un derecho adjetivo que proporcione las reglas de aplicacin (los
delitos penales estn en el Cdigo Penal -sustantivo- pero carecen de
aplicabilidad sin las normas procesales penales-adjetivas).
De la misma manera, el derecho tributario formal contiene las regulaciones en
que se puntualiza cules son las vas de accin para el organismo fiscal. Es
decir, el derecho tributario formal suministra las reglas de cmo debe
precederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en
tributo fiscalmente percibido.
Tal actividad ejecutante implica la previsin de otras relaciones jurdicas a
surgir entre fisco e integrantes de la comunidad, y que deben ser previamente
delineadas. Ello es as porque el fisco puede desarrollar debidamenle su
actuacin slo si los sometidos a la potestad tributaria cumplen diversos
deberes formales.
Dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas
reguladoras de relaciones jurdicas de deberes instrumentales.

1.- Deberes Formales de los sujetos pasivos. Enumeracin.

Estos deberes, a pesar de ser generalmente similares, no son exigidos ante un
nico tipo de actividad actuante. Observando cules son los dbitos
instrumentales que habitualmente el fisco exige de las personas, vemos que
los hay de diversos tipos y caractersticas, y son generalmente obligaciones de
hacer, no hacer o soportar (p.ej,, soportar una declaracin jurada, concurrir a
una citacin, contestar un requerimiento).

2.- Las facultades fiscalizadoras e investigatorias de la autoridad fiscal. - La

determinacin tributaria implica un control posterior por parte del fisco para
saber si los sujetos pasivos cumplieron en forma debida los deberes formales
emanados de la determinacin. Tal tarea de control se denomina "fiscalizacin
de la determinacin tributaria".
Aqu debe hacerse una importante aclaracin: muy diferente a la labor de
fiscalizar determinaciones es la de tipo investigatorio.
La labor investigatoria est encaminada a prevenir los daos y peligros que
puede ocasionar a la colectividad la genrica desobediencia de los
administrados a la potestad tributaria en ejercicio.
Lo perseguido es averiguar la existencia de hechos imponibles realizados pero
ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de individualizacin de los
correspondientes sujetos pasivos tributarios. La labor investigatoria es una
facultad estatal emanada directamente de la potestad tributaria y que debe
diferenciarse claramente de la fiscalizacin de la determinacin.
La fiscalizacin de la determinacin implica una previa obligacin tributaria
sustancial con su hecho imponible detectado y sus sujetos pasivos
identificados. Se trata de saber si estos ltimos cumplieron correctamente los
deberes tributarios a su cargo. No sera concebible que estas tareas
fiscalizadoras se desarrollasen con anterioridad a la determinacin, ni que se
cumpliesen una vez extinguida la obligacin tributaria sustancial.
En cambio, la investigacin fiscal es independiente tanto de obligaciones
tributarias constituidas como de sujetos pasivos identificados.
Las tareas de investigacin fiscal no requieren necesariamente la existencia
previa de tales obligaciones, porque su objetivo es precisamente descubrirlas.
Eso explica que existan deberes formales atinentes a la investigacin
anteriores al nacimiento de la obligacin tributaria sustancial y posteriores a su
extincin (p.ej., la obligacin de conservar documentos de obligaciones
proscriptas -art. 35. ley 11.683-).
Las funciones sealadas tienen lugar no solamente en lo que respecta a las
declaraciones juradas presentadas, sino que tambin se otorga la facultad de
comprobar la situacin de cualquier persona que, aun no habiendo presentado
declaracin jurada, se presuma que puede resultar contribuyente (se ejerce,
entonces, no la fiscalizacin de determinacin, sino la facultad investigatoria).
Basta con que la AFIP presuma la existencia de un posible sujeto pasivo que
ha omitido presentar declaracin jurada (debindolo hacer) para que sea
procedente su poder de indagar.

Tratndose de sujetos pasivos tributarios, su obligacin de concurrir a la

citacin y de proporcionar los informes que les sean requeridos es justificada,
puesto que son ellos los obligados al pago de los tributos. Pero cuando se trata
de personas ajenas a la relacin jurdica tributaria sustancial que deben
aportar una informacin, tal facultad debe ser razonablemente utilizada por la
administracin fiscal. Por eso, el requerimiento de informaciones a terceros
slo puede hacerse en aquellos casos estrictamente necesarios y dentro de los
lmites en que la informacin sea til.
"Presentacin" significa que, si as lo requiriera la AFIP, el sujeto pasivo
tributario o tercera informante tiene que transportar a la oficina fiscal
correspondiente estos comprobantes y justificativos para acreditar algn
hecho imponible.
Se ha discutido si el trmino "presentacin" significa nicamente exhibicin o
implica tambin la posibilidad de que la DGI se incaute de esos documentos
(es decir, que los secuestre y conserve). En ese sentido, la jurisprudencia
sostuvo que, si bien de los trminos literales de la ley 11.683 no surge la
facultad de la DGI de secuestrar los documentos privados, esta facultad puede
resultar procedente como consecuencia del ejercicio de la actividad
investigatoria cuando, en virtud de lo actuado, se conociesen concretamente
las infracciones que se imputen y cuya prueba se busca completar por ese
medio.
la limitacin sera la siguiente: se trata de una facultad que puede utilizarse
para asegurar la prueba de una infraccin que ya se ha descubierto y ante el
peligro de que esta prueba pueda ser hecha desaparecer por el contribuyente.
En cambio, no es admisible el secuestro de documentacin con el propsito de
descubrir "posibles" infracciones ignoradas por el fisco, o para detectar
presuntos infractores cuya identidad se desconoce.
Cuando se trata de libros de contabilidad, se autoriza a la DGI nicamente a
inspeccionarlos en el lugar en que se hallan. La inspeccin debe referirse a
circunstancias que son objeto de investigacin y estn vinculadas con hechos
imponibles.
Son tres los casos en que la AFIP puede recurrir al auxilio de la fuerza pblica:
a) si tropieza con algn inconveniente en el cumplimiento de sus funciones,
siempre que estn ejercidas legtimamente; b) para hacer comparecer a
sujetos pasivos y terceros, y c) cuando fuese necesario para hacer cumplir
rdenes de allanamiento. El funcionario policial tiene que cumplir sin demora
la orden que le da el funcionario habilitado de la AFIP.

No puede haber allanamientos de domicilio sin autorizacin judicial. El juez

debe analizar la legitimidad de la orden que se le solicita, la cual podr negar
si no rene los recaudos necesarios.
La va elegida por la ley consiste en estipular que para la ejecucin de las
rdenes de allanamiento ser aplicable el art, 224 y concs. del Cd. Proc.
Penal de la Nacin. En su parte correspondiente, el art. 224 establece que los
jueces podrn librar las rdenes cuando existan "motivos para presumir que
en determinado lugar existen cosas pertinentes al delito o que all puede
efectuarse la detencin del imputado".
Adecuando esta ltima disposicin al campo tributario, la interpretacin que
corresponde es la siguiente: nicamente corresponder solicitar la orden de
allanamiento si existen presunciones fundadas de que en determinado
domicilio se halla un infractor fiscal, o elementos probatorios tiles para el
descubrimiento o comprobacin de infracciones fiscales.
Es necesario ahora efectuar algunas referencias a las actas que deben labrarse
en tales casos segn el art. 35 de la ley 11.683. El acta tiene considerable
importancia, puesto que es un elemento de prueba con que va a contar el
fisco en el proceso jurisdiccional que puede iniciarse en el futuro.
se dejar CONSTANCIA en actas de la existencia e individualizacin de los
elementos exhibidos, as como de las manifestaciones verbales de los
fiscalizados. Dichas actas, que extendern los funcionarios y empleados de la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos, sean o no firmadas por el
interesado, servirn de prueba en los juicios respectivos" (inc. c, prr. 2).
El acta debe hacer constar todo lo que ha pasado ante la presencia del
funcionario actuante. Debe tenerse presente que tales actas son actos
administrativos del Estado y al mismo tiempo son instrumentos pblicos, ya
que renen las condiciones que el Cdigo Civil exige para que revistan este
carcter (art. 979, inc. 2),

3.- La determinacin tributaria. Formas:

Por el sujeto pasivo: La declaracin por sujeto pasivo o declaracin jurada tiene
carcter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente.
El procedimiento consiste en que los declarantes llenan los formularios
respectivos, especificando los elementos relacionados al hecho imponible y
segn las pautas cuantificantes del tributo de que se trate (generalmente base
imponible y alcuota), arriban a un cierto importe. Una vez llenado el

formulario, se presenta al organismo recaudador dentro de los plazos

previstos, debiendo pagar los importes tributarios que pudieran haber surgido
a favor del fisco.
El pago debe hacerse conforme a la declaracin efectuada. Para ello se
deposita el importe en el organismo fiscal o en los bancos autorizados. Hay
que destacar que las boletas de depsito y las comunicaciones de pago tienen
tambin el carcter de declaracin jurada, a los efectos sancionatorios (art.
15, ley 11.683).

Mixta: Este tipo de determinacin es el que efecta la Administracin con la

cooperacin del sujeto pasivo. A diferencia del procedimiento anterior, el
sujeto pasivo aporta los datos que le solicita el fisco, pero quien fija el importe
a pagar es el rgano fiscal. En nuestro pas esta determinacin tiene un
alcance limitado y es un procedimiento de excepcin, a diferencia de otros
pases, como Italia y Suiza, donde constituye la forma normal de determinar
los tributos de mayor importancia.
Entre nosotros se aplica principalmente en los derechos aduaneros. en los
cuales el sujeto pasivo debe presentar los datos y, valindose de ellos y de la
documentacin que se debe aportar, la Aduana establece el monto de la
obligacin.

De oficio: Es la determinacin que practica el fisco, ya sea por estar ordenado

en la ley este procedimiento o por otras circunstancias que veremos a
continuacin.
A los efectos del anlisis correspondiente, proporcionaremos en primer lugar
las pautas genricas a que habitualmente se atiene la determinacin de oficio
en el derecho tributario argentino (ley 11.683, cdigos fiscales y tributarios
provinciales, etctera).
La determinacin de oficio suele proceder en los siguientes casos:
1) Cuando dicho procedimiento est expresamente establecido por la ley. Tal
es lo que sucede generalmente con los impuestos inmobiliarios provinciales. Si
la ley nada dice en cuanto a la determinacin de un impuesto, corresponde la
determinacin por declaracin jurada (norma general).
2) Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaracin jurada correspondiente
en los supuestos en que est obligado a hacerlo, o cuando en los casos de
determinacin mixta el sujeto pasivo no aporta los datos que le pide el fisco
para concretar el importe del tributo.

3) Cuando la declaracin jurada que presenta el sujeto pasivo (en el caso de

este tipo de determinacin) o los datos que denuncia (en la determinacin
mixta) son impugnados, ya sea por circunstancias inherentes a los actos
mismos o por defectos o carencia de elementos de verificacin.
Las circunstancias inherentes a los actos mismos son errores en los datos
aportados, as como omisiones que pueden ser intencionales o no. Los
defectos o carencia de elementos de verificacin son la falta de libros y
documentos, o que stos, si bien son presentados, no merecen fe al organismo
fiscal.

Valor de la determinacin. Teora y conclusiones. NO LO VEO EN EL PROGRAMA

a) TEORIA: Para cierta doctrina, la determinacin tiene carcter constitutivo.
No basta que se cumpla el presupuesto de hecho para que nazca la obligacin
de pagar tributos. Es necesario un acto expreso de la Administracin que
establezca la existencia de la obligacin en cada caso y que precise su monto.
Antes de la determinacin slo puede haber una relacin jurdica pretributaria,
pero la deuda slo se constituye y es exigible a partir del acto determinativo.
Mientras no se produzca la determinacin, la deuda u obligacin tributaria no
habr nacido. Se adhiere a esta postura gran parte de la doctrina Italiana
(Ingrosso, Allorio, Grizioiti, Roiondi, Berliri y otros).
En la posicin opuesta se sostiene que la determinacin tiene carcter
declarativo. La deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y
mediante la determinacin slo se exterioriza algo que ya preexiste. La
funcin de la determinacin consiste en declarar y precisar el monto de la
obligacin, pero no condiciona el nacimiento de ella. Sostienen esta tesis,
entre otros, Trotabas, Glannini, Martnez, Jarach, Giullani Fonrouge, Valds
Costa, Sinz de Bujanda, Ferreiro Lapatza. etctera.
sta es tambin la posicin del Modelo de Cdigo Tributario, cuyo art- 37
consigna que el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para
tipificar el tributo, y su realizacin origina el nacimiento de la obligacin.
b) CONCLUSIONES SOBRE EL VALOR DE LA DETERMINACIN. Para advenir el
verdadero valor de la determinacin, entendida como "amoldamiento" al caso
concreto del mandato genrico, es necesario tener en cuenta que la
adecuacin de cierta circunstancia fctica a la hiptesis tributaria no hace
nacer un crdito lquido y concreto en favor del Estado, sino la pretensin del
fisco de cobrar un tributo siempre que se den las condiciones predeterminadas
en la ley.
Lo que hemos expresado anteriormente se basa en las siguientes razones:

1) Pese a encuadrarse un hecho realizado o una situacin producida en la

hiptesis legal y practicados los clculos correspondientes, no surge diferencia
matemtica a favor del fisco.
2) Al indagar en profundidad la situacin del contribuyente, se ha detectado
que l, a su vez, era acreedor del Estado y que la obligacin haba quedado
compensada. En otras palabras, no haba tal deuda.
3) Una vez realizado el procedimiento de la determinacin, se llega a la
conclusin de que el supuesto deudor estaba amparado en una exencin o
beneficio tributario (diferimiento, desgravacin, subsidio, reintegro, etc.) ante
lo cual de la determinacin no surge deuda actual del supuesto contribuyente.
4) Una vez realizadas las respectivas operaciones, se advierte que media una
causa extintiva de la obligacin y que la deuda ha fenecido (p-ej.,
prescripcin).
Esto significa que la realizacin del hecho imponible slo gener una
obligacin tributaria potencial, y a veces ilquida, que slo lograr realidad, y a
veces tambin liquidez (salvo en los tributos de importe fijo) cuando mediante
la determinacin se llegue al importe tributario concreto que el fisco debe
cobrar al sujeto pasivo.
Concluimos que la determinacin no hace nacer la obligacin tributaria, pero
perfecciona y brinda eficacia a una obligacin que exista slo potencialmente
desde la configuracin del hecho imponible. Es decir que el verdadero efecto
de la determinacin es el de ratificar que cuando se produce el hecho
imponible nace realmente la obligacin tributaria.
Segn la solucin que aceptamos (carcter declarativo de la determinacin),
no cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley
que regular el caso sern aquellas existentes al momento de producirse el
hecho imponible.

La presunta discrecionalidad de la determinacin. No obstante las

incertidumbres que a veces puede presentar el tema, no cabe duda de que la
determinacin es un procedimiento ntegramente reglado y no discrecional,
dado que su desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre
oportunidad o conveniencia (Arajo Falco, El hecho generador de la
obligacin tributarla, p. 83). "Discrecionalidad" significa un campo de accin
abierto a soluciones diferentes pero legtimas. Soluciones que deben ser
elegidas conforme a valoraciones de oportunidad o CONVENIENCIA, y con
facultad de opcin entre diversas conductas posibles (hacer A, hacer B, o no

hacer nada). Dentro de este amplio margen, cualquier decisin del intrprete
legal ser vlida en tanto no implique desviacin o abuso de poder.
Eso no ocurre en la determinacin. No hay opcin o libertad de eleccin entre
varios resultados posibles. Al contrario, se requiere una solucin nica, que
pueda ser objeto de control jurisdiccional.
Las mayores dudas suelen plantearse con respecto a valoraciones tcnicas, o
sea, conceptos de difcil apreciacin y cuya debida evaluacin requiere de
determinados conocimientos o reglas de tipo tcnico.
Estas reglas o conocimienios pueden ser de tipo medicinal, contable, geolgico,
etc., como las operaciones de relevamiento ecolgico, las estimaciones sobre
"valor venal" de inmuebles y otros bienes, comprobacin cientfica sobre
propiedades curativas de ciertos jarabes, carcter o no de juguetes que tienen
asombrosos ingenios modernos, etctera.
En tales casos se requiere una apreciacin valorativa y la respuesta puede no
ser nica sino alternativa- No obstante, tal alternatividad no implica en modo
alguno una opcin segn la oportunidad o CONVENIENCIA,

4.- La determinacin de oficio en la ley 11.683.

Etapa instructora. Puede suceder que las sospechas se confirmen y la
declaracin quede desechada, o bien que se descubra la existencia de un
hecho imponible, acaecido pero desconocido por no haber sido declarado. En
estos supuestos, la tarea del fisco se transforma en una etapa de instruccin
preparatoria de la determinacin.
El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos, tal como realmente
sucedieron, conseguir los datos necesarios para llegar a una precisa atribucin
de deuda y, por ltimo, evitar el peligro de que desaparezcan elementos
probatorios.
Respecto de este ltimo punto, cabe observar que los elementos obtenidos
como consecuencia de las actividades fiscalizadoras e investigatorias, si bien
se asemejan a las pruebas procesales en cuanto actividades de conocimiento
humano-, no revisten tcnicamente ese carcter, dado que no estamos ante un
proceso jurisdiccional sino ante el proceso de formacin de una decisin
administrativa. sta se apoyar en los elementos obtenidos como justificantes
de la futura pretensin fiscal sobre la existencia y cuanta de una deuda
tributaria.
segn el art. 16 de la ley 11.683, la determinacin de oficio es procedente
ante dos causas: no presentacin de declaraciones juradas y declaraciones

juradas presentadas pero impugnadas. Agrega el artculo que ante tales

situaciones. la DGI determina de oficio la materia imponible o. en su caso, el
quebranto impositivo. A continuacin dice el art. 16 que la liquidacin del
gravamen se har en forma directa por conocimiento cierto de la materia
imponible o mediante estimacin si los elementos conocidos slo permiten
presumir la existencia y magnitud de aqulla.

Trmite: Vista al determinado. Prueba. Caducidad del procedimiento.

Conformidad del sujeto pasivo. Resolucin determinativa. Requisitos y efectos.
Se inicia cuando el funcionario de la AFIP al que la ley da el nombre de juez
administrativo corre vista al sujeto pasivo tributario por quince das. Debe
darle detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que
se le formulen, a fin de que dicho sujeto pasivo sepa exactamente a qu
atenerse para evacuar la vista. La vista debe contestarse en quince das,
trmino prorrogable por igual lapso y por nica vez. En ese plazo, el sujeto
pasivo puede formular descargo escrito y presentar u ofrecer las pruebas
relativas a su derecho.
La facultad probatoria en el procedimiento administrativo de determinacin de
oficio ha pasado a tener inusitada importancia, porque segn la modificacin
operada en el art. 166 de la ley 11.683 (l.o. 1998), sta ser la nica
oportunidad probatoria que se otorgar al administrado. Ello es as, atento que
si la resolucin es adversa y apelada, slo se podr ofrecer ante el Tribunal
Fiscal Nacional prueba de hechos nuevos, o sea, aquellos acaecidos con
posterioridad a la resolucin determinativa, salvo para refutar prueba para
mejor proveer en sede administrativa o aquella que disponga el Tribunal para
llegar a la verdad real.
Evacuada la vista o transcurrido el trmino sealado sin que sta se conteste,
corresponde dictar la resolucin, que debe ser fundada. Fundamentar significa
motivar convincentemente, como ya lo analizamos. En la resolucin el juez
administrativo debe declarar la existencia de la obligacin, darle dimensin
pecuniaria y adems intimar su pago. Tal decisin fundada debe ser dictada en
el trmino de noventa das.
Una vez dictada la resolucin en la que se determina el tributo y se intima el
pago, sta debe ser notificada al sujeto pasivo.
ste contar entonces con los recursos que le concede el art. 76 de la ley
11.683. Ellos son: recurso de reconsideracin unte el superior (dentro de la
AFIP) del juez administrativo que concretamente resolvi el caso (inc. a), o
recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal, cuando fuese vlable (ine. h).

Tales recursos deben ser interpuestos en el plazo de quince das de ser el

sujeto pasivo notificado de la resolucin de determinacin tributaria. Pero si el
notificado deja vencer dicho trmino sin interponerlos, la determinacin queda
firme.
Un aspecto a destacar es que el procedimiento de la determinacin de oficio
que establece el art. 17 de la ley 11.683 debe ser cumplido tambin respecto
de aquellos en quienes se quiere efectivizar la responsabilidad solidaria por
deuda ajena, que surge del art. 8 de la ley.
No puede el rgano fiscal (como alguna vez intent hacer) desarrollar el
procedimiento contra el contribuyente, y al comprobar que ste es insolvente,
hacer valer la resolucin contra los responsables solidarios por deuda ajena, a
menos que haya seguido tambin contra ellos el procedimiento determinativo.
La resolucin debe ser dictada por juez administrativo competente siguiendo
las pautas del art. 17 de la ley citada, y adems, previo al dictado, el juez
administrativo no abogado debe contar con el dictamen del servicio jurdico
(art. 10 infine, decr. 618/97).
Ahora bien, si la disconformidad del sujeto pasivo es slo respecto de errores
de clculo en las liquidaciones que practica la DGI (conforme a la autorizacin
que el art. 17 le concede), el procedimiento determinativo se simplifica, puesto
que la resolucin se dictara sin sustanciacin previa alguna. Si la
disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, se seguir el trmite
normal de la determinacin de oficio.
3) Caducidad del procedimiento: si transcurren noventa das desde la
evacuacin de la vista o del fenecimiento del trmino para contestar dicha
vista y el juez administrativo no dicta resolucin, el sujeto pasivo tributario
puede requerir pronto despacho.
Pasados treinta das de requerido el pronto despacho sin que la resolucin se
dicte, entonces caduca el procedimiento de determinacin efectuado en el
caso, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas.
Sin embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez, un nuevo
procedimiento de determinacin, pero previa autorizacin del titular de la DGI
y dando conocimiento, dentro del trmino de treinta das, al organismo de
superintendencia sobre la Direccin, explicando las razones que motivaron la
falta de cumplimiento del deber resolutivo (urt- 17),
5) Determinacin sobre base cierta y presuntiva: la determinacin es sobre
base cierta cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer
en forma directa y con certeza tanto la existencia de la obligacin tributaria

sustancial como la dimensin pecuniaria de tal obligacin. Tal es lo que se

desprende de la redaccin del art. 16, prr. 1, de la ley 11.683.
No interesa que estos elementos hayan sido proporcionados por el sujeto
pasivo o se los haya obtenido mediante otros medios de informacin.
Los casos ms frecuentes de determinacin de oficio sobre base cierta son
aquellos en los cuales las declaraciones juradas las presenta el sujeto pasivo,
siendo impugnadas por errores en los clculos numricos o en la aplicacin de
la ley fiscal, pero los datos aportados son correctos. Puede tambin operarse
esta determinacin cuando, si bien existe inexactitud u omisin de datos, la
Administracin los conoce con certeza por otra va.
La determinacin es, en cambio, "sobre base presuntiva" cuando el fisco se ve
imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con
exactitud si la obligacin tributaria sustancial existe, y -en su caso- cul es su
dimensin pecuniaria, Puede suceder porque el contribuyente no present la
declaracin jurada, porque no aport los datos que le eran requeridos, porque
no present los comprobantes necesarios o stos no merecieron fe, o porque
no se pudo obtener datos por otra va. En estos casos, la determinacin se
hace en mrito a los hechos y circunstancias conocidas que por su vinculacin
o conexin normal con circunstancias fcticas que las leyes tributarias
respectivas prevn como hechos imponibles, permitan inducir la existencia y
cuanta de la obligacin (an. 18, prr, 1).
Es decir que la determinacin se practica sobre la base de presunciones o
indicios discreta y razonablemente aplicados. Por ejemplo: capital invertido,
monto de compras y ventas, existencia de mercaderas, rendimientos
normales de negocios similares, gastos generales, salarios pagados, alquileres,
nivel de vida del contribuyente, fluctuaciones patrimoniales, utilidades
obtenidas en otros perodos fiscales, etctera. Puede el rgano fiscal aplicar
tambin promedios y coeficientes generales basados en explotaciones de un
mismo gnero (art. 18, prr. 2).
Asimismo, la ley contiene una detallada serie de presunciones referidas tanto a
impuestos en general como a ciertos impuestos en particular (impuestos a las
ganancias, al valor agregado, internos, sobre el patrimonio neto y sobre los
capitales).
6) Modificacin de la determinacin en contra del sujeto pasivo: el art. 19 de la
ley comentada admite la modificacin en contra del contribuyente de la
determinacin de oficio practicada por el juez administrativo, aun estando ella
firme.
Pasando por alto el caso contemplado en el primer inciso, que en realidad no es
una verdadera causa de modificacin de la determinacin anterior, sino

simplemente una circunstancia que habilita una nueva determinacin sobre

puntos diferentes y no considerados antes expresamente, veremos las
circunstancias enunciadas en el segundo inciso, que son causas reales de
modificacin de la determinacin.
En primer lugar se admite la modificacin administrativa de la determinacin
cuando surjan "nuevos elementos de juicio".
Es justificable la modificacin en contra del contribuyente si para practicar la
determinacin no se tuvieron en cuenta ciertos materiales probatorios por
haberse ignorado su existencia. Si la administracin, luego de practicar la
determinacin, toma conocimiento de una circunstancia de hecho diferente de
aquellas en base a las cuales produjo el acto determinativo, y tal circunstancia
muestra una realidad distinta de la antes crelda, ello debe importar un cambio
de decisin que podr perjudicar al sujeto pasivo. Los nuevos elementos de
juicio pueden referirse incluso a hechos posteriores a la determinacin que
revelen el error en que se pudo razonablemente incurrir al formularla (CNFed,
Sala ContAdm, 16/8/ 63, LL, 113-77).
Es admisible que, si con posterioridad a la determinacin, el fisco logra pruebas
que, si bien eran conocidas, no haban podido ser procuradas, y ellas
modifican la situacin de hecho evaluada, la revisin del acto determinativo
sea procedente.
La siguiente causal de modificacin ("error, omisin o dolo en la exhibicin o
consideracin" de los elementos que sirvieron de base a la determinacin)
merece un anlisis cuidadoso, Es admisible que se rectifique la determinacin
si omisiones o actitudes dolosas de los sujetos pasivos provocan una decisin
administrativa equivocada. En esos casos se traa de circunstancias ajenas a la
Administracin las que motivan su yerro (CSJN, 28/4/ 71, LL, 145-431).
En cambio, la referencia legal a nueva "consideracin" de los elementos de
juicio por la Administracin, debe ser interpretada en un modo restricto, como
lo ha hecho la jurisprudencia nacional.
As, por ejemplo, se ha afirmado que no es admisible la modificacin de la
determinacin por parte del fisco y en contra del contribuyente, por aplicacin
de "nuevas interpretaciones" de las normas o por "otros procedimientos
tcnicos" (TFN. 14/8/63, JA, 1964-1-48, y RepLL, XXV- 816). Tambin se ha
afirmado que el contribuyente no puede qudar permanente mente expuesto
a cambios de criterio administrativos, razn por la cual. si dicho contribuyente
haba proporcionado todos los datos y antecedentes requeridos, resulta
inadmisible que posteriormente la administracin pretenda rever la situacin
fiscal por un cambio de criterio de las autoridades (CN Fed, Sala ContAdm,
22/4/65, LL, 119-424).

La Corte Suprema ha resuello que el fisco no puede practicar distintas

verificaciones basadas en otros valores y coeficientes, pues ello importara
establecer la inestabilidad del derecho del contribuyente. Ello, salvo que un
contribuyente hubiere obrado fraudulentamente o que se tratare de errores de
clculo o de concepto (CSJN, 3/9/45, JA, 1946-1-912; id., 2S/4/7, LL, 145-431).
En definitiva, "el error en la consideracin de los elementos de juicio" a que se
refiere la ley como causal de modificacin de la determinacin en contra del
contribuyente, debe ser interpretado como un error de apreciacin en que el
fisco cae por haber sido inducido a ello por inexactitud culposa o dolosa del
determinado.

5.- Los recursos en la Ley 11.683.

5.1.- Reconsideracin. Segn el art- 76, contra las resoluciones que
determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o que impongan
sanciones (que no sean el arresto ni la clausura), o se dicten en reclamos por
repeticin de tributos, los sujetos pasivos infractores pueden interponer dentro
de los quince das de notificados este recurso de reconsideracin u
opcionalmente el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, que
estudiaremos en el captulo siguiente.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo
(no rige el principio solve et repele).
Si el importe resultante de la determinacin tributaria, el momento de la
sancin o la suma cuya repeticin se reclama son inferiores a las cantidades
que indica la ley, proceder solamente el recurso de reconsideracin ante la
AFIP. Si exceden la suma indicada, se podr optar entre ambas impugnaciones.
Ambos recursos se excluyen mutuamente, por lo tanto iniciado uno de ellos ya
no se puede intentar el otro.
La falta de interposicin en trmino de estos recursos tiene como consecuencia
que las resoluciones que determinan tributos se tendrn por firmes, en tanto
que pasarn en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y
reclamos por repeticin de impuestos (art. 79, ley 11.683).
Concretndonos al recurso de reconsideracin, observamos que se interpone
ante la misma autoridad de la AFIP que dict la resolucin recurrida. La
interposicin es escrita, y puede hacerse mediante entrega directa en las
oficinas de la AFIP o mediante carta certificada con aviso de retorno.
A fin de evitar dificultades al contribuyente, no se exige ningn tipo de
formalidad sacramental para la interposicin y tramitacin de este recurso.

Tampoco se exige el ofrecimiento de prueba en el escrito de interposicin. No

obstante, el recurrente puede efectuar ese ofrecimiento en el primer escrito o
en otro posterior.
Interpuesto el recurso, debe dictarse resolucin dentro del trmino de veinte
das, y se notifica al interesado tanto la resolucin recada como todos sus
fundamentos (are. 80).
Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dict la
resolucin impugnada, no es este funcionario quien resuelve el recurso, sino
su superior jerrquico dentro de la AFIP, siempre que ese superior revista
tambin carcter de juez administrativo. Tal es el sentido lgico que debe
darse al texto pertinente del art. 78 ("recurso de reconsideracin para ante el
superior").
En realidad, hay un error conceptual en cuanto a la denominacin del recurso,
porque "reconsiderar" significa "volver a considerar", cosa que slo puede
hacer quien dict la resolucin primitiva.

5.2.- Recurso de Apelacin al Tribunal Fiscal de la Nacin.

Prxima unidad.6.- Apelacin prevista en el art. 74 del Decreto Reglamentario de la ley 11.683.
De admitirse que este recurso (creado por el art. 74 del decr. 1397/79) ha sido
mantenido dentro de la rbita de funciones del director general de la DGI, su
decisin sera impugnable ante el administrador federal de la AFIP, segn
dispone el art. 4, prr. ltimo, del decr. 618/97.
Este "recurso de apelacin" se interpone contra los actos administrativos de
esa reparticin, de alcance individual, para los cuales ni la referida ley ni su
reglamentacin han previsto un procedimiento especial- Estos actos
administrativos son, entre otros, los que mencionan los arts. 56 y 57 del
decreto reglamentario, a saber: las liquidaciones de anticipos y otros pagos a
cuenta, sus intereses y las actualizaciones respectivas (art. 56); los intereses
resarcitorios del art. 42 de la ley y las liquidaciones administrativas de
actualizacin, cuando no se discutan aspectos referidos a la procedencia del
gravamen (art. 57. decr. 1397/79).
El recurso debe ser interpuesto, con todos sus fundamentos, dentro de los
quince das de haber sido notificado el acto administrativo, ante el funcionario
que lo dict. El director general cuenta con sesenta das para resolverlo,
debiendo requerir previamente dictamen jurdico. Su resolucin (o de los
funcionarios que lo sustituyan) debe ser dictada sin sustanciacin alguna y
reviste el carcter de definitiva. Esto es as porque el art. 74 del decreto

reglamentario remite expresamente a lo dispuesto por los arts. 12 y 23 de la

ley 19.549, de procedimientos administrativos, los cuales establecen que los
actos administrativos gozan de presuncin de legitimidad y tienen fuerza
ejecutoria.
Esto significa que la interposicin del recurso no suspende la eventual
ejecucin del pertinente acto administrativo. Adems, la resolucin recada
slo puede ser impugnada por va judicial.
Sin perjuicio de ello. el propio art. 12 de la ley 19.549 faculta a los entes
administrativos a suspender la ejecucin judicial, de oficio o a pedido de parte,
en resolucin fundada, cuando medien razones de inters pblico o se trate de
evitar perjuicios graves al interesado, o en los casos en que se haya planteado
la nulidad absolula del acto que origin el recurso.