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MDULO 1
INTRODUCCIN AL DERECHO FINANCIERO
1.1. FINANZAS.
1.1.1. Concepto y Terminologa. Concepto y terminologa. Las finanzas pblicas, en su concepcin actual y
genricamente consideradas, tienen por objeto examinar cmo el Estado obtiene sus ingresos y efecta sus
gastos. Las opiniones estaban divididas en cuanto al origen de la palabra "finanzas". Unos autores creyeron en su
procedencia germnica, relacionndola con la voz inglesa fine (pago de tasas) o con la alemana finden (encontrar).
Otros investigadores le atribuyeron procedencia latina y la hicieron derivar de fins.
Pareciera que la segunda tesis es ms acertada. La palabra analizada proviene del latn medieval finir, del cual
surgieron el verbo finare y el trmino finatio, cuya significacin sufri algunas variantes.
En un primer perodo designaba una decisin judicial, despus una multa fijada en juicio, y finalmente los pagos y
prestaciones en general. En un segundo perodo (alrededor del siglo XIX) se consider que negocios
"financieros" eran los monetarios y burstiles, aunque al mismo tiempo la palabra finanz tuvo la denigrante significacin de "intriga, engao y usura". En un tercer perodo, prime ro en Francia y despus tambin en otros
pases, se circunscribi la significacin de la palabra "finanzas" emplendola nicamente con respecto a los
recursos y los gastos del Estado y las comunas (ver Gerloff, Fundamentos, en Gerloff - Neumark, "Tratado de finanzas", t. I, p. 16).
A la voz "finanzas" suele adicionrsele la palabra "pblicas", con idntico significado, aunque tal vez con el
deliberado propsito de distinguir las finanzas estatales de las privadas. En tal senti do, los autores
anglosajones establecen una ntida diferencia entre las finanzas pblicas (public finance*), con el sentido
terminolgico antes asignado, y las finanzas privadas (prvate finance), expresin esta ltima que hace referencia a
problemas monetarios, cambiarios y bancarios en general, que conciernen a los particu lares.
En no pocas oportunidades el trmino en estudio se utiliza con este ltimo sentido, y ello es motivo de
confusiones idiomticas que han trascendido incluso a la denominacin y funciones de rganos gubernativos en
la Repblica Argentina, donde en un tiempo existi el Ministerio de Finanzas, con atribuciones ajenas a las
finanzas pblicas.
Lo interesante de destacar sobre el punto (tomado a grandes rasgos) es que para los autores de la economa
clsica, las finanzas pblicas deban comportarse igual que las privadas. Es decir, el Estado deba actuar como el
particular en el manejo de su patrimonio, ingresos y gastos. Las denominadas "teoras modernas" refutaron esta
tesis y encontraron sustanciales diferencias con relacin a los fines, medios y tipos de gestin (Martn, Ciencia de
las finanzas pblicas, p. 13 y 14).
A la ciencia de las finanzas (o finanzas pblicas) suele tam bin denominrsela -especialmente por los tratadistas
espaoles-"ciencia de la hacienda" (o "de la hacienda pblica").
En consecuencia, tomaremos los trminos y expresiones mencionados (finanzas, finanzas pblicas, hacienda,
hacienda pblica) como sinnimos y les asignaremos idntico significado.
1.1.2. Las necesidades humanas.
1.1.3. Las necesidades pblicas.
1.1.4. Funciones pblicas y Servicios pblicos.
1.1.5. Gastos pblicos. Recursos pblicos.
1.1.6. La actividad financiera del Estado. Actividad Financiera del Estado es la encaminada a obtener recursos para
realizar los gastos que demandan las necesidades pblicas. La Act.Finan. del Estado se ocupa de la planificacin de
ingresos de gastos futuros, por medio del Presupuesto. De la obtencin de los recursos, a travs de ingresos y de la
aplicacin de esos recursos, a travs del gasto pblico.
1.1.6.1. Finalidades fiscales y finalidades extrafiscales.
1.1.6.2. El sujeto activo de la actividad financiera.
1.1.6.3. Las fases de la actividad financiera y la complejidad de su Estudio.
1.1.6.4. Escuelas y teoras sobre la naturaleza de la actividad financiera. Escuela y teora sobre la naturaleza de la
actividad financiera. - El concepto general de la actividad financiera y las fases que comprende no ofreci
dificultades tericas de importancia. Hubo, en cambio, discusiones de naturaleza econmica o poltica de esta
actividad, si bien las controversias han sido ms ficticias que reales y han obedecido en muchos casos a
problemas semnticos.
Las cuestiones aparentemente contrapuestas se pueden resumir as:
Un gobernante necesita cumplir con los fines para los que fue designado y que se deben traducir en cada vez
mayor proteccin y bienestar para la poblacin. Si as no lo hace, ser expulsado utilizando los medios que la
Constitucin regula, o repudiado mediante el sufragio. Aceptada esta premisa, es inevitable que desarrolle una
correcta actividad financiera. Sin ingresos no hay gastos, sin gastos no hay servicios, y sin stos no hay
gobierno.
Sentado lo anterior, no cabe duda de que la actividad eco nmica gubernamental es econmica, ya que implica
movimiento de fondos obtenidos de medios escasos emanados del propio patrimonio estatal, o recurriendo a los
particulares. Ese dinero es empleado en hacer funcionar las actividades atinentes a su cometido.
Esta actividad esencialmente econmica no pierde tal carcter por el hecho de que sea realizada por el
gobierno.

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Aparece entonces la otra cara del dilema. Todas las actividades pblicas que realiza el gobierno son polticas
(en el sentido tcnico del trmino), puesto que la misin del Estado es la de adoptar las medidas tendientes a
satisfacer las necesidades pblicas que requiere la comunidad.
Nadie puede cambiar el hecho de que recaudar y gastar son actuaciones econmicas, pero tampoco puede dejarse
de reconocer que tales actividades adquieren la calidad de polticas cuando es el gobierno quien las ejecuta (atento
a la propia naturaleza del sujeto actuante).Por eso tiene razn Valds Costa cuando define la cuestin sosteniendo
que la actividad financiera del Estado tiene un contenido econmico que constituye su carcter universal, ya que
se refiere siempre a la obtencin de los medios para la satisfaccin de necesidades. Pero, adems, esa actividad
est determinada por elementos polticos como consecuencia de la naturaleza de su sujeto activo, que acta
en funcin de intereses generales, valorados con criterios relativos segn las circunstancias de tiempo y lugar
(Instituciones de derecho tributario, p. 63).
Al pensamiento de este autor agregamos que, adems de los elementos econmicos y polticos, no puede olvidarse
la relevante importancia que tienen los aspectos jurdicos, que proporcionan los cauces legales por los que
debe transitar la actividad financiera, atento el principio de legalidad que la rige en los pases democrticos
(Corti, Derecho financiero, ha desarrollado este punto con singular solvencia).
Lo ms rescatable de las teoras que analizaremos a continuacin debe ser, en primer lugar, establecer cul de los
elementos citados debe tener preponderancia segn el tipo de poltica econmica que se siga (liberal clsica,
intervencionista, neoliberal, etc.), y qu concepcin debemos asumir en relacin al Estado en cuanto a la
disyuntiva de si es una mscara que esconde los intereses personales de la lite gobernante, que finge beneficios
inexistentes mediante "ilusiones financieras", o si el Estado es un ente de real existencia cuya accin y objetivos
van ms all de los designios puramente personales de las personas o sectores que ejercen el poder.
a) teoras econmicas. Estas tesis responden prevalentemente a las ideas del liberalismo clsico, ya perimido, y
plantean cuestiones superadas por las doctrinas y por los hechos posteriores.
Fueron elaboradas bajo las premisas de una concepcin individualista que vea un Estado restringido a satisfacer
las necesidades pblicas primarias de la poblacin. Ello llevaba al Estado a formalizar una especie de "contrato
econmico" con los ciudadanos. El Estado venda sus servicios (y, bsicamente, su protec cin), y a cambio de
ellos, los ciudadanos pagaban el precio de tales funciones.
Recurdese el ejemplo de Adam Smith concibiendo al Estado como un gran fundo en que los integrantes
pagaban conforme al grado de proteccin recibida, la cual variaba segn el grado de riqueza poseda (a mayor
fortuna, mayor proteccin). El francs Juan Bautista Say sostena que la actividad financiera perteneca a la
etapa econmica del consumo.
Simplificando su pensamiento, Say insista en sostener que el fenmeno financiero representa, en definitiva, un
acto de consumo colectivo y pblico, por lo cual los gastos pblicos deben considerarse consumos improductivos
de riqueza, y pueden compararse con el granizo por sus efectos destructores. Afirmaba el econo mista francs
que cuando un valor ha sido pagado por el contribuyente, est perdido para l, y cuando el valor es gastado por el
gobierno se pierde para todos, no ofreciendo ventaja para la colectividad. Es decir que, en definitiva, el Estado
sustrae a los particulares bienes que stos utilizaran mejor y ms productivamente.
El autor De Viti De Marco sostiene que todas las cuestiones financieras hallan solucin en la teora "de la
produccin y el consumo de bienes pblicos", de igual modo que todas las cuestiones de economa privada se
encuentran en una teora similar pero referente a bienes privados. Es decir, en vez del individuo aparece
actuando el Estado; en lugar de la actividad individual, surge la accin colectiva. Esta concepcin productivista
propone el principio del "mximo rendimiento econmico", que tendra plena vigencia en su modelo de "Estado
democrtico-cooperativo", en contraposicin al "Estado absoluto u oligrquico". Una postura diferente adopta
el ingls Dalton, quien parte de la idea segn la cual el criterio fundamental debe surgir de la comparacin de
los dos lados de la actividad financiera, es decir, la carga de la tributacin y los efectos del gasto pblico.
Teniendo en cuenta estos aspectos, el autor ingls propicia la aplicacin del principio de la "utilidad social
mxima". sta se produce cuando la utilizacin por el Esta do de las riquezas extradas de los particulares
tienen efectos socialmente ventajosos. Es el caso, por ejemplo, de la construccin de viviendas, la prevencin
de enfermedades y las pensiones a la vejez, cuya ventaja social es superior a los gastos suntuarios que realizan las
clases econmicamente ms adineradas.
La postura sostenida por De Viti De Marco ratifica los conceptos ya esbozados anteriormente por Bastiat, que
consideraba la actividad financiera como un caso particular de cambio, por lo cual los tributos eran, en realidad, las
retribuciones a los servicios pblicos.
La segunda postura (de Dalton) se inspira en la de Wagner y sirvi de antecedente justificante de las polticas
que, propiciadas por Keynes, sustituyeron al liberalismo.
Otra teora incluida dentro de las econmicas es la de Sax sobre la utilidad marginal. Para este autor, la riqueza de
los contribuyentes poda ser gravada por el impuesto slo cuando su erogacin fuese ms til para los gastos
pblicos que para el empleo que el contribuyente poda hacer de ella por su cuenta.
Para efectuar esa comparacin, Sax recurre a la nocin del valor. Cada individuo realiza una valoracin de sus
necesidades creando una escala en orden de importancia. Del mismo modo, el Estado realiza una valoracin
de los servicios pblicos para saber qu parte de sus riquezas es justo que entreguen los particulares, segn el
propio valor que stos asignan al servicio pblico.
b) teoras sociolgicas. En realidad, estos tericos, ms que ocuparse de la actividad financiera, discutieron una
cuestin de ciencia poltica, o aun de sociologa, cual es la realidad de la existencia del Estado y lo que se
esconde bajo sus atributos de mando.

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Cierto es que Pareto critic los estudios financieros, pero lo hizo por entender que sus cultores elaboraban
principios en el terreno terico, desentendindose de la verdad experimental. En sta, las pasiones, los
sentimientos y los intereses prevalecen sobre las teoras y doctrinas.
Segn Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades e intereses de los componentes de la colectividad,
los juicios de los individuos quedan en realidad subordinados al criterio y voluntad de los gobernantes, que
establecen su orden de relacin segn su propia conveniencia.
El Estado -afirma Pareto- es slo una ficcin en cuyo nombre se imponen a los contribuyentes todos los
gravmenes posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesida des sino las infinitas de la
clase dominante. No es, entonces, el Estado (concebido como rgano poltico supraindividual) el que gobierna
efectivamente y elige en materia de gastos e ingresos pblicos, sino las clases dominantes que imponen al
llamado "Estado" sus intereses particulares. Por ello, el Estado no es un ente superior y distinto de los
individuos que lo componen, sino tan slo un instrumento de dominacin de la clase gobernante.
Esto lleva a Pareto a sostener que las elecciones financieras no son sino decisiones de la minora gobernante,
compuesta por un conjunto de individuos fuertes y dominadores, coordinados entre s, que ostentan el poder y
que imponen su voluntad a la mayora dominada, compuesta por una masa amorfa de individuos sometidos. Para
eso, y para quienes se adhieren a estas teoras, tanto en los hechos financieros como en sus consecuencias es
necesario investigar las fuerzas que actan en la realidad, provocan do, segn su propia conveniencia personal,
las transformaciones estructurales de la vida nacional y los nuevos equilibrios tanto econmicos como sociales.
Cercano a esta postura est Puviani (Teora de la ilusin financiera, p. 7).
Dicha tesis sostiene que la minora dominante, buscando siempre la lnea de la menor resistencia que pueda oponer
la clase dominada, trata, mediante la creacin de ilusiones financieras, de ocultar a los ciudadanos la
verdadera carga tributaria que sobre ellos recae (p.ej., por medio de impuestos a los consumos disimulados en
los precios) y, al mismo tiempo, de exagerar los benefi cios que proporciona mediante la prestacin de servicios
pblicos.
No obstante la veracidad de esta teora, en cuanto a revelar los artificios destinados a engaar a la poblacin,
no puede ello llevar a una generalizacin total que incluso conduzca a descono cer la realidad del Estado.
c) teoras polticas. Las diversas tesis que se conocen bajo esta comn denominacin, y cuyo mejor expositor
fue Griziotti, entienden que el problema referente a la naturaleza de la actividad financiera, slo puede ser
resuelto partiendo de su sujeto activo, o sea, el Estado y de los fines que persigue.
Sostiene Griziotti que es justo desenmascarar los intereses particulares que se anidan detrs de los del Estado, y
considerar las fuerzas y las consecuencias de los hechos financieros observando la verdad experimental. Pero, a
continuacin, agrega como innegable la realizacin de fines estatales que siguen en la historia una secuencia o
continuidad indefectible, junto con la caducidad de los fines e intereses efmeros de las clases dominantes
(Principios de ciencia de las finanzas, p. 9).
Segn el tratadista italiano, la actividad financiera es un medio para el cumplimiento de los fines generales
del Estado, en coordinacin con toda su actividad, y su conclusin es que las acciones desplegadas son
necesariamente polticas. Podrn variar los fines segn las corrientes polticas que prevalezcan en los distintos
pases, pero es innegable la existencia de objetivos estatales que exceden los de dichas corrientes. En consecuencia,
para Griziotti la orientacin general de la actividad financiera es poltica, aun reconociendo que sus elementos
constitutivos son complejos.
En su reciente obra, Sinz de Bujanda llega a la conclusin de que la razn ltima y decisiva que impide que la
actividad financiera pueda ser subsumida por los esquemas del comportamiento econmico de los individuos, radica
en que ni siquiera por hiptesis las decisiones que jalonan el desenvolvimiento de aqulla, pueden ser explicadas por
puros y estrictos criterios de economicidad. Por el contrario, cuando el Estado acta lo hace siempre,
ineludiblemente, a impulso de un clculo poltico, es decir, ponderando el conjunto de variables de muy diversa
significacin que determinan, en su confluencia, el ptimo de una decisin sustancialmente poltica. La claridad de
estos conceptos nos lleva a coincidir con ellos (Sistema de derecho financiero, t. I, vol. I, p. 119).
1.1.6.5. La actividad financiera y las normas jurdicas.
1.1.6.6. La actividad financiera convertida en actividad jurdica.
1.1.7. Desarrollo histrico del pensamiento financiero.
1.1.8. Actuales teoras sobre el rol del Estado.
1.1.9. La globalizacin de la economa.
1.1.10. Ciencias de las finanzas pblicas.
1.1.11. Poltica financiera.
1.1.12. Economa financiera.
1.1.13. Administracin o tcnica financiera.
1.1.14. Relaciones de las finanzas con otras ciencias. Relaciones de las finanzas pblicas con otras ciencias. Nuestra ciencia tiene vinculaciones -a veces muy estrechas-con otras disciplinas. Veamos con cules mantiene
afinidad.
a) Ciencias econmicas. Dice Oria que la vinculacin entre finanzas y economa es tan estrecha como la que
puede existir entre padres e hijos.
Ello es exacto, puesto que (salvo contadas excepciones) todas las medidas financieras estn relacionadas con
hechos econmicos. Por un lado, los fenmenos de la actividad econmica privada den tro de la produccin,
circulacin y consumo, son elementos causales de fenmenos financieros y, por otro, las teoras de la economa
nacional, a su vez, son premisas de las comentes tericas y las doctrinas financieras.
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Todo conocimiento profundo de la ciencia financiera es imposible sin referirse de continuo a los principios de la
ciencia econmica. Incluso la reciente evolucin de ambas ciencias ha tendido a estrechar ms los vnculos.
En el campo econmico, las actuales teoras macroeconmicas, al actuar sobre magnitudes globales amplan el
campo de accin de la economa. Al efectuar global-mente el estudio del comportamiento de los grandes sectores
de la vida econmica no pueden prescindir de la preponderante influencia del sector pblico.
Por su parte, tambin la ciencia financiera ampla su conteni do y volumen al pasar al Estado neoliberal, que no se
priva de intervenir activamente en la economa general de la Nacin.
b) Ciencias jurdicas. Toda la vida financiera debe ceirse a formas jurdicas. Las medidas de tipo financiero
aparecen normalmente bajo forma de leyes y se refieren a hechos jurdicos, de lo cual se desprende que no
puede comprenderse la naturaleza y funcin de la ciencia de las finanzas sin referirse a lo jurdicamen te
existente.
Dentro de la ciencia jurdica, las finanzas tienen especial vinculacin con el derecho administrativo. El Estado
como sujeto de la actividad financiera, procura recursos principalmente para cubrir servicios pblicos y desarrolla
su actividad mediante actos administrativos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las cuales el
Estado desenvuelve esas actividades.
Con respecto al derecho constitucional y al poltico, puede afirmarse que existe un estrecho contacto entre
ambos y las finanzas, porque el desenvolvimiento y alcance de la actividad financiera depende en mucha medida
de la estructuracin del Estado.
La configuracin de las finanzas suele estar delineada en las cartas fundamentales (constituciones) que rigen
los pueblos. Por eso son perfectamente diferenciables las actividades financieras en los Estados federativos (o
de descentralizacin) y en los unitarios (o de centralizacin).
Tampoco debe olvidarse la vinculacin de las finanzas con el derecho privado (civil y comercial). La actividad
financiera es ejercida por el Estado, pero quienes estn sujetos a ella son las personas fsicas y las entidades,
que son sujetos de derecho privado. Si estas personas, regidas en cuanto a su existencia por el derecho privado,
son uno de los trminos de la ecuacin que se establece mediante la actividad financiera, es evidente que
deben existir vinculaciones entre las finanzas y el derecho privado. A ello debe agregarse que cuando el
Estado realiza actividades industriales, comerciales y de servicios, o cuando acta como accionista de las
empresas privatizadas o de otras entidades privadas, as como cuando explota sus bienes patrimoniales, lo hace
generalmente sometindose a los preceptos del derecho privado.
c) Historia. La actividad financiera del Estado se ha ido modificando a lo largo del tiempo. Existe, por lo tanto,
una historia de la actividad y del pensamiento financieros, cuyo examen tiene singular importancia para
comprender el estado actual de los estudios en la materia. Con acierto sostiene Gerloff que la historia financiera
muestra la evolucin y, en cada fase, las condiciones de tiempo y lugar de la economa pblica, enseando as,
con la comprensin de los resultados histricos, la justa apreciacin del Estado actual y de la problemtica del
futuro.
d) Estadstica. Es un valioso auxiliar de la ciencia financiera, puesto que registra sistemticamente los datos
cuantitativos de ciertos fenmenos y establece las diferentes relaciones posibles entre los datos referidos a un
mismo fenmeno.
La mayor parte de los fenmenos relativos a la actividad financiera pueden ser cuantificados sistemticamente y
relacionados unos con otros. Esto es importante porque, sin una correcta informacin estadstica, la poltica
financiera se convertira en un simple trabajo de adivinacin.
1.1.15. Finanzas pblicas, Derecho Financiero y Tributario. Finanzas pblicas, derecho financiero y tributario. El aspecto jurdico de la actividad financiera es objeto de estudio del derecho financiero. En el Estado moderno
es reconocida exigencia que todas sus manifestaciones de voluntad en el campo administrativo, y las
consecuentes relaciones con los particulares, encuentren en las leyes su disciplina fundamental (Giannini,
Instituciones de derecho tributario, p. 4).
A tal exigencia debe responder el desarrollo de la actividad financiera. Ya sea porque se trata de la
administracin del dinero que se sustrae a las economas privadas para satisfacer las necesidades pblicas, o
porque la enorme masa de riqueza que anualmente se destina a estas finalidades da lugar a una complejidad de
relaciones, cuyo desarrollo hace indispensable un sistema de normas que las discipline.
Ante el argumento de que los institutos y normas encuadrados en el derecho financiero son heterogneos, la
mayor parte de la doctrina ha dirigido sus estudios al derecho tributario, que funcio na como un sistema
homogneo, orgnico y singularizado.
La evolucin de los estudios tributarios ha favorecido la postura aislacionista, pero el tributo tiene su
entronque con el presupuesto en el que est inserto y con las dems instituciones financieras. Las normas que
regulan el ciclo ingresos-gastos-presupuestos tienen sus indudables elementos unificadores en el fin que
persiguen, en los principios a los que obedecen, en las relaciones que disciplinan y en los medios de tutela
que regulan. El tributo, como institucin jurdica, es inescindible e incomprensi ble si lo desgajamos del ciclo
total de la actividad financiera (Ferreiro Lapatza, Curso de derecho financiero espaol, p. 33).
Por las atinadas razones que da este autor, el derecho tributario participa de nuestra idea segn la cual el sector
jurdico de conocimientos comprendido tanto en el derecho financiero como en el tributario, presenta una
perfecta simbiosis o relacin existencial con las finanzas pblicas.
1.1.16. El mtodo en la ciencia financiera.
1.2. DERECHO FINANCIERO
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1.2.1. Definiciones y origen. Concepto. El conjunto normativo que rige la actividad financiera recibe el nombre
genrico de derecho financiero. Aqu tropezamos con la disyuntiva de si el derecho financiero se debe definir por lo que
en realidad es, o si se debe preferir una descripcin de su contenido. Ambas modalidades son tiles; pero nos remitimos
a lo apuntado por Rheinfeld quien lo defini como las normas de derecho pblico positivo que tienen por objeto la
reglamentacin de las finanzas de las colectividades pblicas (Estado y otros entes) con administracin propia
existentes en el derecho administrativo y del derecho privado. Es decir, plante la necesidad de considerarlo una rama
jurdica independiente. Sostena que el derecho financiero deba ser caracterizado como un derecho pblico cuyas
relaciones e instituciones jurdicas podan ser extraas al derecho privado, en cuyo caso no eran aplicables los
principios ni las normas del derecho privado.
1.2.2. Caracteres.
1.2.3. Contenido. Contenido. Villegas sigue el pensamiento de Sinz de Bufanda incluyendo dentro del derecho
financiero los siguientes sectores:
a) La ordenacin jurdica de los recursos econmicos del Estado constituye una parte fundamental de esta
disciplina. Es, sin duda, la que ofrece una conexin ms profunda con la ciencia financiera y, a travs de ella,
con la teora econmica y monetaria.
b) Las normas que regulan la gestin financiera. Se comprenden en ella la ordenacin jurdica del presupuesto del
Estado y la de los actos administrativos a travs de los cuales se obtienen los ingresos y se ordenan los gastos y
los pagos que se originan en el cumplimiento de los servicios pblicos.
c) Los postulados fundamentales del presupuesto, su naturaleza jurdica y su proceso vital que comienza en la
preparacin y finaliza con la aprobacin de su ejecucin por el Congreso de la Nacin. Especial importancia,
dentro de esta temtica, tiene el relativo a sus controles (interno, externo y parlamentario).
d) La teora del gasto pblico que consiste en el procedimiento de aplicacin de los ingresos a los fines del
Estado.
1.2.4. Autonoma. Autonoma: distintas posiciones. Unidad del derecho: Los distintos sectores en que se divide el
derecho no dejan de conformar, en esencia, el carcter de partes de una nica unidad cientfica. En toda ciencia se sabe
que las divisiones que se realizan son al solo efecto del estudio. En la realidad funcionan como una unidad de partes
interdependientes.
a) Parcelacin del derecho: El estudio del derecho se presenta dividido en ramas que determinan especializacin
didctica, profesional, cientfica, y aun la aparicin de cdigos, as como el fraccionamiento de competencia de
los tribunales.
El origen de la fragmentacin en ramas se debe a la aparicin de regulaciones jurdicas cada vez ms
numerosas y especializadas. Tal proliferacin se conecta con el crecimiento, importancia y cada vez mayor
complejidad de las relaciones interhumanas.
c) Autonoma didctica y funcional: Esta es la separacin necesaria para el estudio de las distintas ramas del derecho.
La llamada autonoma didctica ya que el campo de esta ciencia se hace cada da ms amplio
1.2.5. Rgimen legal del Derecho Financiero.
1.2.5.1. Ordenamiento jurdico de los gastos pblicos.
1.2.5.2. Ordenamiento jurdico de los recursos pblicos.
1.2.5.3. Ordenamiento jurdico del crdito pblico.
1.2.5.4. Ordenamiento jurdico de los recursos del tesoro.
1.2.5.5. Tratamiento legal del equilibrio presupuestario.
1.2.5.6. Ordenamiento jurdico de la dinmica del presupuesto.
1.2.6. Fuentes del Derecho Financiero.
1.2.6.1 La Constitucin. La Constitucin pg.92- Constitucin. Es el medio generador ms importante de normas
financieras. Las constituciones en los Estados de derecho contienen principios generales bsicos y disposiciones
reguladoras de la materia financiera.
En la Constitucin Nacional no hay un captulo especfico referente a clusulas financieras, pero ello se debe a que los
principios que deben guiar dicha actividad son los mismos que se encuentran en todo el contexto de la Constitucin.
La actividad financiera es la que posibilita el ejercicio de los derechos y la institucionalizacin de los rganos
democrticos de gobierno. Es aqu, justamente, donde cobra relevancia la actividad judicial y el control de
constitucionalidad que le es concomitante. En aquellos casos en que la actividad financiera no permita el pleno ejercicio
de los derechos o no se adecue a ellos, la carta magna habilita a los jueces a reparar tal situacin.
No puede haber actividad financiera sin ley. En los Estados de derecho, tanto el establecimiento como la fijacin de los
diferentes ingresos, as como de los gastos a realizar, es facultad privativa del Congreso. Analizando la Constitucin
nacional, vemos reflejada esta realidad; los fenmenos que conforman la actividad financiera estn contemplados por
su texto.
Las otras disposiciones sobre recursos y gastos se encuentran en distintas normas de la Constitucin. Tambin la
referida a la finalidad de satisfacer las necesidades pblicas. Por lo tanto, el cometido del Estado est enmarcado en el
contexto constitucional. A su vez, de la Constitucin surgen leyes fundamentales para la actividad (de presupuesto, de
contabilidad pblica, leyes tributarias, etc.).
El procedimiento que estipula la Constitucin para que la actividad financiera se movilice mediante los rganos
competentes se resume as:

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1.- Confeccin del proyecto de presupuesto por parte del jefe de gabinete de ministros, tratando tal cuestin en
acuerdo de gabinete. Art. 100, inc. 6: los proyectos de ley.y de Presupuesto nacional, previo tratamiento en
acuerdo de gabinete.
2.- Aprobacin del proyecto por parte del Poder Ejecutivo. Art. 100, inc. 6: y aprobacin del Poder Ejecutivo.
3.- Envo del proyecto de presupuesto al Congreso por parte del jefe de gabinete. Art. 100, inc. 6: Enviar al
Congreso.
Art. 100, inc. 6: Enviar al Congreso los proyectos de ley de Ministerios y de Presupuesto nacional, previo tratamiento
en acuerdo de gabinete y aprobacin de l Poder Ejecutivo..
4.- Fijacin del presupuesto y clculo de las contribuciones e ingresos por parte del Congreso. (Art. 75, inc. 2, 4, 7 y
8).
5.- Ejecucin de la ley de presupuesto y recaudacin de las rentas de la Nacin por parte del jefe de gabinete. Art.
100, inc. 7: Hacer recaudar las rentas de la Nacin y ejecutar la ley de Presupuesto nacional.
6.- Supervisin de la ejecucin y la recaudacin por el presidente de la Nacin. Art. 99, inc. 10: Supervisa el ejercicio
de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la recaudacin de las rentas de la Nacin y de su
inversin, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales.
7.- Control de dicha recaudacin y ejecucin por parte de la Auditora General de la Nacin. Art. 85.
8.- Defensa de los derechos constitucionales, en su caso, por parte del defensor del pueblo (Art. 86).
9.- Intervencin, en su caso, del Ministerio Pblico indefensa de la legalidad y de los intereses generales de la
sociedad (Art. 120).
10.- Control de constitucionalidad, en su caso, por parte del Poder Judicial (Art. 116).
1.2.6.2. La Ley. La Ley pg. 95- Es la manifestacin de voluntad del Estado, emitida por los rganos a los que la
Constitucin confa la tarea legislativa, y es la fuente inmediata de mayor importancia en el derecho financiero. Segn
el principio de legalidad financiera, todos los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados por el
organismo legislativo.
1.2.6.3. El decreto Ley. El Decreto-ley pg. 95- El decreto ley es la norma emanada del Poder Ejecutivo en dos
casos:
1.- En los gobiernos de facto2.- En los gobiernos democrticos en situacin de necesidad y urgencia (Art. 99, inc. 3: podr dictar decretos por
razones de necesidad y urgencia,. Si bien no pueden dictarse normas tributarias, s se pueden dictar las financieras.
Sin embargo, en muchos casos, el Poder Ejecutivo, injustificadamente, legisl como de necesidad y urgencia distintos
aspectos de la tributacin con el endeble argumento de que el lmite constitucional est referido solamente al derecho
tributario sustancial.
Pero si bien los decretos de necesidad y urgencia estn limitados de diversas maneras, lo que resulta sorprendente es la
facultad de delegacin que otorga el Art. 76 de la Constitucin. El precepto comienza prohibiendo lo que despus
concede, pues dice: Se prohbe la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de
administracin o de emergencia pblica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegacin que
el Congreso establezca. Se aclara, por ltimo: La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el
prrafo anterior no importar revisin de las relaciones jurdicas nacidas al amparo de las normas dictadas como
consecuencia de la delegacin legislativa.
1.2.6.4. El reglamento. El reglamento pg. 971.- Disposiciones del Poder ejecutivo que regulan la ejecucin de las leyes, el ejercicio de las facultades propias y la
organizacin y funcionamiento de la administracin en general.
Segn el Art.99, inc. 2 es atribucin del presidente de la Nacin expedir las instrucciones y reglamentos necesarios para
ejecutar las leyes de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con excepciones reglamentarias.
En derecho financiero, y especialmente en derecho tributario, el reglamento tiene importancia como creador de normas
jurdicas. Esto significa que el reglamento contiene tambin normas jurdicas, aun cuando no prevenga del Poder
Legislativo, sino tan slo su facultad normal. Incluso suele suceder que determinadas leyes impositivas condicionen su
vigencia a la reglamentacin del Poder Ejecutivo.
2.- Reglamentos de ejecucin: normas secundarias o complementarias que tienden a facilitar la aplicacin o ejecucin
de una ley.
3.- Reglamentos autnomos: suelen contener disposiciones atinentes a aspectos de la actividad financiera. Es una
categora de decretos muy limitada. El poder ejecutivo puede autolimitar sus propias facultades y en casos de cuestiones
muy tcnicas, delegar en terceros, como el Director de la AFIP, a impartir normas.
4.- Los cdigos tributarios provinciales y municipales otorgan a los respectivos organismos impositivos facultades
semejantes a las concedidas en el orden nacional.
1.2.6.5. Los tratados internacionales. Los tratados internacionales pg. 99-. A pesar de las discusiones acerca de si
son fuente directa o indirecta de leyes, es necesario aclarar que el Art. 31 de la Constitucin Nacional dice en su primera
parte: Esta Constitucin, las leyes de la Nacin que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con
las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nacin. Debe tenerse en cuenta sobre todo el Tratado de Asuncin,
creador del MERCOSUR y sobre todo los tratados de doble imposicin.
1.2.6.6. Las convenciones institucionales internas.
1.2.6.7. Otras fuentes. Convenciones institucionales internas:
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1.- Ley de Coparticipacin Federal: vincula a la Nacin y a las Provincias para disciplinar el ejercicio de sus
atribuciones tributarias, especialmente en el amplio campo en el que son concurrentes y para evitar superposiciones
impositivas.
2.- Convenios multilaterales: suscriptos entre todas las provincias y la Ciudad de Buenos Aires para evitar que sus
respectivos impuestos sobre los ingresos brutos graven ms de una vez la misma materia imponible en los casos de
actividad interjurisdiccional. Este convenio compete tambin a las municipalidades de las provincias.
3.- Otras fuentes: la doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho.
MDULO 2
GASTOS PBLICOS Y RECURSOS PBLICOS
2.1. GASTOS PBLICOS
2.1.1. Concepto e importancia.
2.1.2. Evolucin de concepto.
2.1.3. Caractersticas esenciales. Concepto. Son gastos pblicos las erogaciones dinerarias que realiza el Estado en
virtud de ley para cumplir sus fines consistentes en la satisfaccin de necesidades pblicas. As los gastos pblicos
movilizan al Estado para la implementacin de servicios pblicos que satisfagan las necesidades pblicas. Pero estos
gastos por s mismos pueden llegar a satisfacer esas necesidades sin que estn destinados a los servicios pblicos,
mientras son realizados para la reactivacin de la economa, por ejemplo (obras pblicas).
De cualquier manera, el gasto pblico siempre est ligado a la satisfaccin de las necesidades pblicas, que son su
presupuesto de legitimidad.
La decisin sobre el gasto pblico presupone dos valoraciones previas de significativa importancia:
a) la seleccin de las necesidades colectivas
b) la determinacin de la intensidad y urgencia de las mismas.
A mi entender estas dos valoraciones encierran en s una ideologa, un modelo de pas, por eso dice Ori que el hecho
de que ciertos gastos se destinen a determinados fines con preferencia de otros, pone de manifiesto no slo el estado
social de un pas sino tambin sus tendencias.
Las finanzas no pueden considerar el fenmeno de los ingresos al margen del fenmeno de los gastos. Y as son estos
gastos los que le dan substrato o substancia a los ingresos pblicos. Pues el Estado debe explicar a al colectividad su
actividad financiera.
En los estudios financieros hay dos anlisis que deben realizarse como el antecedente y el resultado de la actividad
financiera. De esta manera nos daremos cuenta de que si bien el gasto pblico se realiza luego de contar con los
recursos pblicos, es imprescindible realizar una buena exgesis de los gastos como antecedente, para poder evaluar
luego de qu recursos hacerse en miras a efectuar una racional utilizacin del Presupuesto para satisfacer
adecuadamente las necesidades pblicas. Por lo tanto, podramos decir que el gasto pblico es el elemento esencial de la
actividad financiera.
Para entender in extenso el gasto pblico debemos tener en cuenta sus principales aspectos estudiados por la ciencia
financiera, y as, Gangemi nos dice que la teora financiera de los gastos toma como dato de hecho la finalidad que deba
lograrse con ellos, y estudia tanto el reparto de los ingresos como los efectos que producen. Esta exploracin es
necesaria para racionalizar la actividad financiera y conocer los lmites de la erogacin estatal.
No se agota con el conocimiento de estos datos, el estudio de los gastos pblicos, pues queda por ver su aspecto
dinmico y su progresivo aumento.
Como tambin al decir de Villegas, agregamos la clasificacin de los gastos pblicos, como los de funcionamiento y
los de capital. Lo mismo que desde el punto de vista de la poltica financiera y su regulacin en el sistema positivo
argentino.
Tambin es imprescindible que tomemos en cuenta la evolucin del concepto, por cuanto, si tenemos en cuenta la
resea que hizo el Profesor Espeche en la Clase Satelital veremos que fue evolucionando desde la concepcin medieval
hasta concepciones ms modernas como las de los clsicos que hablan del Estado pozo al considerar que los gastos no
reditan y no vuelven a la comunidad. Hasta las ya insoslayables posiciones de quienes ven al Estado como un
redistribuidor de riqueza al gravar segn determinados criterios y al gastar tambin segn otros.
Si tomamos como base la definicin dada al inicio, podemos colegir que las caractersticas esenciales son: a)
Erogaciones dinerarias ya que consiste en el empleo de bienes valuables pecuniariamente, que en esta economa
monetaria se asimilan con el dinero. b) Efectuadas por el Estado en todos los sentidos en que ste efecte gastos, ya sea
directamente o a travs de recursos destinados a empresas mixtas o entes descentralizados. c) En virtud de la ley ya que
en los Estados de derecho rige el principio de legalidad en cuanto al gasto pblico o, como lo aclar el Dr. Espeche, la
Reserva de ley. Principio que en el derecho argentino se regula por tres lados: 1. Ley de contabilidad que reglamenta el
gasto en sus diversos aspectos y especialmente en su ejecucin.- 2. Ley del Presupuesto General de la Nacin que se
realiza anualmente.- 3. Por el control posterior a su realizacin a travs de organismos creados al efecto ya sean
nacionales o provinciales. Sin embargo, la relacin ley gasto no siempre es inmediata, porque hay casos en que deben
realizarse gastos pblicos urgentes o de coyuntura, imprevistos, para empresas pblicas, etc. No obstante, siempre debe
dictarse una ley al efecto, aunque est lejana en el tiempo.- 4. Para cumplir sus fines consistentes en la satisfaccin de
las necesidades pblicas y que aunque no sean cumplidas y los gastos tengan otro destino son gastos pblicos
ilegtimos, pero gastos pblicos al fin. Por eso, la necesidad pblica le da legitimidad al gasto pero no un presupuesto
existencial.
2.1.4. Reparto. Reparto
a) En relacin al lugar: Para m no es otra cosa que la Ley Federal de Coparticipacin. Que deban considerarse ciertos
presupuestos para no caer en infelices decisiones de inequidad y justicia, es seguro. Estn quienes afirman que deben
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ser repartidos segn las caractersticas econmicas regionales. Mientras otros dicen que el reparto debe realizarse con
medidas equitativas que tengan en cuenta el bien comn de la nacin.
b)En relacin al tiempo. Es importante tener en cuenta el plazo de los gastos, puesto que si deben efectuarse gastos muy
altos (ciertas obras pblicas, por ej.) no pueden ejecutarse con el Presupuesto de un ao, sino que debe planificarse para
varios ejercicios, salvo que se recurra a emprstitos externos mientras ellos no hagan inviable la vida del pueblo.
Finalidades. Sabemos que la finalidad del gasto pblico es solventar las necesidades pblicas, pero tambin sabemos,
por experiencia, que no siempre se realizan para ello. As observamos que los dineros pblicos son utilizados con fines
electoralistas, sociales o econmicos. En este punto dice Masoin que no se puede separar la actividad econmica que da
bienestar al pas de la economa financiera pblica. Pues cuanto mayor prosperidad econmica exista, los gastos
pblicos no sern una carga para la economa, sino creadores de riqueza.
2.1.5. Lmites del gasto pblico. Lmites del Gasto Pblico. El problema de establecer lmites al gasto pblico es ms
poltico que econmico. Y aqu aparecen tres vertientes:
a) Los autores modernos sostienen que pueden llegar hasta el lmite en que la ventaja social de ellos se compensa
con los inconvenientes de las amputaciones hechas al ingreso nacional: concepto de la utilidad social
mxima.
b) Gangemi, por ej., dice que el lmite se impone ante la posibilidad de agravar la presin tributaria y por la
necesidad de no crear una presin inflacionaria. Es necesario tener en cuenta el equilibrio entre actividad
econmica y actividad financiera.
c) Duverger pone los lmites en los gastos de mera administracin, los gastos improductivos de transferencia, y
las sustituciones onerosas del Estado con respecto a aquellas actividades que resultan menos gravosas en
manos de particulares.

2.1.6. Efectos econmicos. Efectos econmicos. Para darse cuenta de los efectos que produce el gasto
pblico debe considerarse lo importante que resulta el volumen de los gastos con relacin al producto bruto
interno. Segn (http://www.lainsignia.org/2005/marzo/econ_015.htm), los gastos pblicos a nivel
internacional (estn en el ) 35% de PIB. Cualquier modificacin En su cuanta tiene un inevitable efecto
econmico. Tambin la tiene cualquier modificacin de los diversos elementos que integran el gasto.
Las consecuencias del recurso no siempre se advierten en forma rpida, mientras que las del gasto pblico,
s. Y que no se limitan (los de este ltimo) al impulso momentneo que puede percibirse en la economa, sino
que tienen efectos secundarios que amplan su accin econmica creando en la misma medida gastos y
producciones, as como ulteriores acciones de intercambio.
Los efectos econmicos dependen en gran medida de la naturaleza de los gastos que se realizan o se
aumenta. Como dice Duverger, realizar inversiones productivas es ms eficaz que desarrollar los
armamentos; acrecentar el poder de compra de las clases pobres es ms eficaz que aumentar an ms el de
las clases ricas.
Por lo tanto, para poder efectuar una correcta y adecuada eleccin de gastos pblicos, con efectos que sean
tan previsibles como beneficiosos, se hace necesario tener en cuenta los siguientes factores: a) la estructura
econmica, es decir, si se trata de una economa desarrollada o en vas de desarrollo; b) su estado o
coyuntura, o sea, un estado de recesin o un estado de expansin, y c) los medios o recursos con los cuales se
habrn de financiar tales gastos pblicos.
2.1.7. Comparacin de los gastos pblicos con los privados. Comparacin de los gastos pblicos con los
privados.
1.El sujeto del gasto pblico es el Estado = perpetuo = presente y futuro
El sujeto del gasto privado es un particular = perecedero = presente
2.El individuo satisface mediante sus gastos sus intereses particulares = bienes para consumo, diversin, etc.
= lucrativas.
El Estado satisface, por lo menos idealmente, necesidades pblicas, de todos = defensa exterior, orden
interno = no mensurables monetariamente.
3.Estado = recursos provenientes de la coaccin.
Particulares = recursos provenientes de convenciones.
4.El Estado primero estudia los gastos que va a realizar para luego procurarse los recursos.
Los particulares adecuan sus gastos a sus recursos.
5.El Estado est obligado a realizar los gastos para cumplir con sus funciones.
El particular, es libre con respecto al monto y al destino de sus gastos.
2.1.8. Clasificacin de los gastos. Clasificacin de los gastos
1. Gastos en especie y en moneda
2. Gastos internos y externos
3. Gastos personales y reales
4. Gastos ordinarios y extraordinarios
Tambin, los ms modernos, los clasifican de la siguiente manera:
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1.
Criterio Jurdico Administrativo, que las legislaciones los distinguen as:
a)
Jurisdiccional o Institucional. Esta clasificacin corresponde a la estructura organizativa del
Estado y expone las distintas unidades jurisdiccionales que ejecutarn el presupuesto. As tenemos la
jurisdiccin del Poder Ejecutivo, la del Poder Legislativo y la del Poder Judicial. Cada uno de ellos
luego va desgranndose en las distintas unidades correspondientes a su organigrama. Pero tambin se
destina un apartado especial para las obligaciones generales del Estado (servicio de la deuda pblica,
obligaciones a cargo del Tesoro, subsidios y subvenciones).
b)
Por finalidades y funciones. Son clasificados as por la finalidad a la que estn destinados
(salud, educacin, gastos de justicia, etc.). Aunque la clasificacin jurisdiccional ya nos est dando la
pauta de a qu rubros se van a aplicar los gastos, por las funciones que cumple cada jurisdiccin.
Esta es la ms aceptada en los presupuestos modernos pues permite visualizar con claridad la
orientacin seguida por el Estado.
c)
Por la constancia o permanencia del gasto.
Constancia: - gastos fijos: los que no dependen de una mayor actividad o de que aumente el
rendimiento de los entes dedicados a la prestacin de servicios divisibles
- gastos variables: los que estn directamente vinculados con la mayor actividad o
produccin.
Permanencia: - gastos fijos: los repetidos de un ejercicio a otro con un monto prcticamente
invariable.
- gastos variables: los que sufren alteraciones notorias en su monto o tienen carcter
extraordinario, apareciendo en unos ejercicios y faltando en otros.
2. Criterio Econmico
a) La doctrina financiera del liberalismo clsico distingui entre gastos pblicos ordinarios y extraordinarios.
- Gastos ordinarios eran los corrientes y habituales. Su misin era atender el normal desenvolvimiento del
pas asegurando los derechos individuales de sus habitantes. De all que los fondos tuviesen como destino las
funciones pblicas (legislacin, justicia, defensa externa, orden interno) y algunos servicios pblicos
esenciales que se consideraban imprescindibles para la existencia del propio Estado. Estos gastos no podan
suspenderse y deban repetirse todos los aos. De all infieren que deban ser financiados con recursos
ordinarios, principalmente los tributarios.
- Gastos extraordinarios surgan ante situaciones imprevistas y excepcionales (guerras, plagas, calamidades,
epidemias masivas o catstrofes naturales). Como no eran previsibles no haba ms remedio que recurrir al
crdito pblico y a gravmenes de emergencia. Sin embargo los emprstitos slo podan solicitarse para
situaciones de emergencia.
b) Keynes y sus seguidores afirmaron que esa clasificacin tena errores conceptuales, pero se volvieron a
imponer las ideas liberales, ahora remozadas.
c) Neoliberalismo: caracteriza doctrinariamente as:
1. Gastos pblicos ordinarios: son las erogaciones habituales o normales de la Administracin, es decir, las
reiteradas en el curso de los ejercicios financieros de la hacienda.
2. Gastos pblicos extraordinarios: son las erogaciones destinadas a satisfacer necesidades imprevistas,
excepcionales, eventuales o contingentes, no repetidas con regularidad en los distintos ejercicios de la
hacienda.
d) En nuestro pas, las disposiciones ms modernas en materia presupuestaria contienen una clasificacin de
gastos pblicos por su fuente de financiamiento que tiene en cuenta la diferencia entre gastos ordinarios y
extraordinarios. As lo ha decidido la Secretara de Hacienda mediante Res. 56/96, que cumple con lo
ordenado por el art. 14 in fine de la ley 24.156. Dicha resolucin seala como conveniente que, por regla
general, los recursos permanentes financien gastos permanentes, los recursos transitorios financien gastos
transitorios y los recursos por nica vez financien gastos por nica vez. Por ltimo, el art. 56 de la ley
24.156 prohbe expresamente realizar operaciones de crdito pblico para financiar gastos operativos.
e) Lo ltimo es diferenciar gastos de funcionamiento (u operativos) y gastos de inversin (o de capital). Que
de ltima se asemejan a diferenciar los gastos ordinarios de los gastos extraordinarios. Los primeros son de
funcionamiento y no significan un incremento directo del patrimonio nacional, pero contribuyen a la
productividad general del sistema econmico y son tan necesarios como los gastos de inversin. Los
segundos son de capitalizacin y significan un incremento directo del patrimonio pblico. Aunque esta
asimilacin no se da en el ltimo caso ya que las erogaciones de inversin no pueden considerarse
extraordinarias.
f) La otra tendencia es la de la clasificacin en gastos de servicio (o con contrapartida) y gastos de
transferencia (sin contrapartida), caso de subsidios a ciertos sectores productivos, etc.
g) Otro criterio es diferenciarlos en productivos e improductivos. Los productivos seran aquellos que elevan
el rendimiento global de la economa, posibilitando mayor productividad del sistema; mientras que los
improductivos no tiene esa cualidad (gastos de la funcin pblica, por ej.).
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2.1.9. Crecimiento de los gastos pblicos: explicaciones. Crecimiento de los gastos pblicos. En todos los
pases del mundo, los gastos del Estado han tendido a incrementarse. En periodos cortos se puede observar
estabilizaciones o descensos; pero, considerndolos en periodos largos, la curva parece siempre ascendente.
A grandes rasgos, el crecimiento de los gastos se desarroll en ritmo lento hasta 1914 y se aceler
notoriamente a partir de esa fecha.
Causas
1. Griziotti: distingue las causas aparentes (por ej. variacin del signo monetario y evolucin de las
reglas presupuestarias)., de las causas relativas (por ej. anexiones territoriales o aumentos de
poblacin, de produccin o de renta nacional) y de las causas reales (por ej. gastos militares y
burocrticos).
Crtica: Si la causa es aparente, no es una autntica causa. Si es relativa, se compensan puesto que al
aumentar los gastos, aumentan los recursos. Por lo tanto, slo interesan las reales.
2. Gastos militares. Los gastos blicos no terminan con la contienda armada, sino que le sobreviene
una etapa de servicios y concesiones a los veteranos. Las guerras habitan a los contribuyentes a
pagar impuestos elevados, y es raro que los presupuestos posteriores a ellas vuelvan a los niveles
antiguos.
Mas an, sin que sea necesario hablar de las guerras, es notorio que el equipamiento racional de las
fuerzas armadas modernas exige sumas que se incrementan por las tensiones internacionales, los
conflictos regionales y los nuevos armamentos, cada vez ms sofisticados.
3. Prosperidad del sistema econmico. A medida que es sistema econmico va adquiriendo niveles ms
elevados de produccin, la poblacin adems de consumir lo bsico de las industrias primarias y
secundarias, tambin empiezan a consumir servicios que se crean a raz de las complejidades que
trae la expansin del mercado. Es que tienen mayores ingresos. Pero tambin los mayores ingresos
hacen reaccionar inmediatamente al Estado que empieza a implementar nuevos y mayores
impuestos.
4. Urbanizacin. El aumento de poblacin en las ciudades requiere mayores servicios edilicios y de
infraestructura, servicios de seguridad, etc., lo que tambin eleva los gastos, por ms esfuerzos que
se realicen economizando en otros rdenes.
5. Desarrollo de la democracia. Ciertos autores piensan que este sistema de gobierno trae aparejado un
aumento en los gastos por cuestiones demaggicas.
6. Ayuda a zonas subdesarrolladas. Una decisin tico poltica que se viene dando en todo el mundo
occidental, tanto a nivel nacional como internacional.
7. Aumento de los costos. El incremento considerable de costos de los bienes y servicios incide
considerablemente en los presupuestos pblicos, aparte de que el progreso tcnico determina gastos
antes desconocidos.
8. Burocracia. Su desmesurado crecimiento, por supuesto que determina el aumento de los gastos
pblicos. En su maraa de regulaciones y procedimientos superabundantes, y cuya nica
justificacin es incrementar el nmero de empleados estatales.
2.2. RECURSOS PBLICOS
2.2.1. Caracterizacin.
2.2.2. Evolucin histrica.
2.2.3. Clasificacin de los recursos pblicos. Las pautas de nuestra ley de administracin financiera
24.156 son tiles como referencia en cuanto a las clasificaciones de los ingresos gubernamentales. Este
tema no es del todo pacfico en la doctrina y ha recibido numerosas crticas. En cuanto a la crtica de
la poca precisin, cabe tener en cuenta que los autores han encarado las distinciones desde sus
particulares posiciones tericas. De ah la gran variedad de soluciones doctrina les. En esta
diversidad tambin se advierte la influencia del dispar tratamiento de los recursos en las
legislaciones compulsadas por los distintos autores para elaborar sus teoras clasificatorias.
No obstante las dificultades del tema, resulta innegable la necesidad de establecer una ntida
diferenciacin entre los heterogneos ingresos estatales. Segn Valds Costa, resulta imprescindible
agrupar los distintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos comunes, y determinar las
caractersticas especficas de cada grupo, para individualizarlos y determinar el rgimen jurdico
aplicable (Curso de derecho tributario, p. 1).
Siguiendo los criterios de la ley 24.156 respecto de la manera en que los recursos deben ser ordenados
en el presupuesto de la Nacin, creemos que es til y conveniente clasificar los recursos segn los
rubros, no olvidar las renacidas clasificaciones econmicas y tomar tambin en cuenta la que distingue
los ingresos segn su origen.
2.2.3.1. Clasificaciones econmicas. Consideramos necesario referirnos a la vieja y tradicional
clasificacin acuada por los liberales clsicos, que distinguieron los recursos en ordinarios y ex10

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traordinarios. Esta distincin fue objeto de fuertes crticas y dejada de lado por el derecho
positivo. No obstante, y tal como ocurri con los gastos pblicos, la citada ordenacin de ingresos
recobr fuerza cuando resurgi el auge de los postulados liberales modernos y se dictaron leyes que
precisaron tajantemente ambas categoras.
1) Recursos ordinarios: son todos los percibidos por el Estado en forma regular y continua, como por
ejemplo, los impuestos que se recaudan peridicamente. El concepto es claramente econmico porque est
ntimamente ligado al de gastos pblicos ordinarios, o sea, las erogaciones habituales que se reiteran en los
diversos ejercicios financieros.
2) Recursos extraordinarios: son aquellos excepcionales u ocasionales que carecen de la regularidad de los
anteriores. Como ejemplo podemos citar los impuestos patrimoniales "por una nica vez" (algunos utilizados
en varios perodos, no obstante la calificacin de "nicos"), y los ingresos obtenidos por prstamos (deuda
pblica) o mediante manipulaciones monetarias, aparte de otras modalidades tendientes a lograr fondos no
peridicos. Este concepto se asemeja al de gastos pblicos extraordinarios, o sea, las erogaciones que
forzosamente hay que hacer para cubrir necesidades imprevistas e imperiosas, aunque no repetidas con
regularidad en los distintos ejercicios de la hacienda.
Las disposiciones presupuestarias (como la res. SH 56/96) establecen la sensata regla segn la cual los
recursos permanentes financian gastos permanentes, los recursos transitorios financian gastos transitorios y
los recursos excepcionales financian gastos excepcionales.
Una clasificacin econmica importante es la que divide a los recursos en efectivos y no efectivos.
1) Los recursos efectivos importan un ingreso de dinero para el Estado sin que se produzca una salida
patrimonial equivalente; no originan una transferencia correlativa de bienes patrimoniales. El
producido de los tributos, as como las rentas que de vengan los bienes de propiedad del Estado,
forman parte de estos recursos.
2) Los recursos no efectivos son entradas para el Estado compensadas por una salida patrimonial.
Corresponden a esta categora, los recursos pecuniarios provenientes de la venta de bienes del dominio
privado del Estado porque, al mismo tiempo de generarse la entrada de dinero, se produce la baja de un
bien en el patrimonio estatal.
Esta clasificacin tiene el inconveniente de que deja recursos sin catalogar. As, el producto de la
colocacin de emprstitos y, en general, el resultado de las operaciones de crdito realizadas por el
Estado no encuadran en el grupo de los recursos efectivos, ni tampoco en el de los no efectivos. Esto
sucede, porque dichas entradas pecuniarias, que desde el punto de vista presupuestario son
verdaderos recursos (porque se destinan a atender gastos), son en realidad procedimientos financieros
de anticipacin de futuros recursos. La operacin de emprstitos provoca un ingreso inme diato de
dinero, pero deber devolverse con los recursos que se produzcan en el futuro. Lo nico que hace el
emprstito es adelantar un ingreso ulterior, el cual podr ser efectivo o no efectivo (Atchabahian,
Rgimen jurdico, p. 359).
2.2.3.2. Clasificaciones por su origen. Estas clasificaciones tienen la virtud de distinguir los ingresos de
acuerdo a su fuente econmica. Debemos tambin aqu referirnos a otra vieja clasificacin de los
recursos que resisti el paso del tiempo y que fue modernizada y completada: originarios y
derivados.
1) Originarios: son los que provienen de los bienes patrimoniales del Estado o de diversos tipos de
actividades productivas realizadas por aqul.
2) Derivados: son los que las entidades pblicas se procuran mediante contribuciones provenientes
de las economas de los individuos pertenecientes a la comunidad. Estas entradas comprenden una
variada gama de ingresos, no slo de distinta importan cia cuantitativa para el Estado, sino tambin
de diversa naturaleza
jurdica. Nos referimos a los recursos tributarios, a los prove nientes del crdito pblico, a los
obtenidos por sanciones pecuniarias, a los ingresos provenientes de gestiones de tesorera, et ctera. No obstante su diversidad, estos recursos tienen una caracterstica comn que permite
considerarlos dentro de una mis
ma categora: en todos los casos el Estado los obtiene ejerciendo sus poderes soberanos.
Este ejercicio se transforma en coactivo cuando se trata de tributos y emprstitos forzosos, mientras
que los provenientes del crdito pblico tienen naturaleza contractual, pero implican tambin la
utilizacin de la soberana financiera, ya que slo en virtud de tal poder puede contraerse deuda pblica.
Lo mismo ocurre con el emisionismo y otras medidas monetarias. De ah que las relaciones entre el estado y
los particulares, con motivo de estos ingresos, estn siempre gobernadas por normas de derecho pblico.
Las nociones mencionadas explican la distinta denominacin de estos ingresos. Los primeros se titulan
"originarios" porque nacen dentro del propio patrimonio o actividad estatal. Los segundos se llaman
"derivados" porque provienen de los particulares.
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Segn Valds Costa, ingresos originarios son aquellos que obtiene el estado como consecuencia de los
intercambios de bienes que realiza como sujeto de una relacin econmica (p.ej., venta de bienes o
arrendamientos de obras o servicios); ingresos derivados son los que el estado obtiene por su intervencin
coactiva en las relaciones econmicas de terceros realizada en uso de su soberana financiera (p.ej., el
impuesto). En los primeros, el derecho del estado a la obtencin del ingreso no requiere ley para su legitimidad; en los segundos, es imprescindible el mandato legal (Curso de Derecho Tributario, p. 9).
2.2.3.3. Clasificacin por rubros.
2.2.3.3.1. Recursos corrientes.
2.2.3.3.2. Recursos de capital.
2.2.3.3.3. Recursos de financiamiento. c) Clasificacin por rubros. sta es una clasificacin ms pragmtica,
pero a la que se asigna preponderante importancia pues se utiliza al preparar el presupuesto general. Est
mencionada en la reglamentacin del art. 14 de la ley 24.156 (decr. Reg. 2666/92) que describe las
estructuras programticas de la administracin, y tambin en la reglamentacin del art. 20, segn la cual el
presupuesto general de la administracin nacional debe contener esta clasificacin junto con la econmica.
Adems, al exigir las informaciones que debe contener, como mnimo, el proyecto de presupuesto que el
poder ejecutivo enva al congreso, se menciona tanto el clculo de recursos de la administracin central
como el de cada uno de los organismos descentralizados, todos ellos clasificados por rubros (art. 25, inc. a,
ley 24.156). El decr. regl. 2666/92 tambin expresa que el proyecto de recursos debe ser estructurado por
rubros, con la aclaracin de que en cada uno de ellos deben figurar los montos brutos a recaudarse sin deduccin alguna.
Las normas citadas permiten aseverar que, sin renunciar a las otras clasificaciones, lo que el congreso desea
saber y luego volcar en el presupuesto es la descripcin detallada y en cifras totales de todos y cada uno de
los ingresos que se espera obtener en el ao, agrupados por conceptos y sin mayores pretensiones
clasificatorias. Un ejemplo de esta modalidad puede verse en la descripcin de los recursos y su
financiamiento adoptado por nuestro sistema presupuestario en el ao 1986 y que giuliani fonrouge reproduce tomando como fuente la Secretara de Estado De Hacienda (Derecho Financiero, t. I, p. 225). El
sistema incluye los siguientes rubros:
1) Recursos corrientes. stos se dividen en tributarios, describindose all los diferentes gravmenes e
incluso los aportes de previsin social y no tributarios, entre los cuales se consignan rentas, utilidades,
tarifas, etctera.
2) Recursos de capital. Se consideran tales los siguientes: a) la venta de activos fijos con el consiguiente
detalle de los bienes de que se trata; b) el reembolso de prstamos, distinguiendo los efectuados por el sector
pblico y el sector privado; c) el uso del crdito; dentro de este tem se sitan la colocacin de ttulos pblicos y otras medidas derivadas de la utilizacin de los emprstitos, y d) remanentes de ejercicios anteriores:
estn comprendidos aqu los sobrantes por recursos de ejercicios anteriores y los derivados de economa de
inversin.
3) Recursos de financiamiento. Son los adelantos otorgados a proveedores y contratistas en ejercicios
anteriores, y las contribuciones de la administracin nacional, incluyndose en este rubro los aportes para
financiar erogaciones corrientes, de capital y otras erogaciones diferentes.
2.2.4. Anlisis Particularizado de los recursos pblicos.
2.2.4.1. Recursos patrimoniales propiamente dicho o de dominio. Recursos patrimoniales propiamente
dichos o de dominio. - Comprendemos dentro de esta categora los ingresos que el estado obtiene de los
bienes de dominio pblico y de los de dominio privado. Los bienes pertenecientes al estado (nacin,
provincia o municipio) le corresponden en virtud de un derecho de dominio que. Segn nuestro
ordenamiento jurdico, es de carcter pblico o privado, de acuerdo al origen y al destino a que estn
afectados.
a) Bienes de dominio pblico. El estado posee bienes destinados al disfrute de toda la comunidad, y que son
utilizables por sus componentes en forma directa y general.
Estos bienes surgen por causas naturales (ros y sus riberas, arroyos, lagos, costas y playas de mares, mar
territorial, lagos navegables, mares interiores, etc.) O artificiales (calles, puertos, carreteras, puentes, canales
de riego, plazas, parques, museos, bibliotecas. Jardines botnicos y zoolgicos, en fin, toda obra pblica
construida para utilidad o comodidad comn). Atento a su destino, los bienes mencionados no pueden ser
objeto de apropiacin privada (son inalienables o imprescriptibles). Ello surge explicado por su destino de
uso comn, en virtud de lo cual, su apropiacin por ciertos particulares con exclusin de los dems,
ocasionara perjuicio a la comunidad.
Por regla general, la utilizacin de estos bienes por los particulares es gratuita, pero en ocasiones especiales
el estado puede exigir el pago de sumas de dinero para su uso particularizado, lo cual se materializa en forma
de concesiones o autorizaciones de Uso, permisos, derechos de acceso o visita, etc. (sarria, derecho
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administrativo, t. Ii, p. 90; bielsa, derecho administrativo, t. Ii, p. 168; Altamira, curso de derecho
administrativo, p. 706; Ramrez Cardona, sistema de hacienda pblica, p. 283). Esa alteracin de gratuidad
puede ser ejercida por el estado en virtud de su poder de imperio.
Como ejemplos podemos mencionar el alquiler de carpas o la concesin de balnearios en las playas
martimas; el estacionamiento medido en la va publica (p.ej., los parqumetros); acceso a lugares de inters
turstico (ruinas histricas, yacimientos arqueolgicos, museos, etctera).
Estos recursos entran en las arcas estatales y, conforme a la definicin amplia ya enunciada, corresponde su
inclusin como ingresos del estado (se trate de la nacin, provincias o municipios).
En nuestro pas, este ingreso es reducido comparado con otros recursos, pero no es as en otros pases, que
recaudan ingentes sumas explotando debidamente el turismo.
a) Bienes de dominio privado. El estado posee, adems, otros bienes que pueden satisfacer necesidades
individuales o colectivas, pero que no se afectan al uso de todos los habitantes sino al de determinadas
personas vinculadas a ellos por algn tipo de contratacin. Por tanto, son bienes generalmente enajenables y
sujetos a los efectos de la prescripcin.
En cuanto a los ingresos obtenibles de estos bienes, los agrupamos de la siguiente manera:
1) Las rentas o resultados provenientes de la explotacin (directa o indirecta) o de la venta de bienes
patrimoniales, denomina dos bienes del dominio privado (conf. Art. 2342, Cd. Civil).
2) Las rentas de capitales mobiliarios del estado, o sea, los dividendos y los intereses percibidos por l como
consecuencia de su participacin en el mercado financiero o posesin de acciones y obligaciones de
empresas particulares, ya sea por haber sido ellas privatizadas (con reserva de un cierto nmero de acciones
por parte del estado) o por tratarse de acciones que el Estado decidi invertir en empresas privadas por
estimar que produciran ganancias.
3) Las rentas provenientes de la explotacin directa, o mediante concesionarios; por ejemplo, arrendamiento
de tierras pblicas o participaciones, regalas u otros ingresos pagados por particulares que explotan
yacimientos, minas, bosques u otros bienes susceptibles de producir rditos.
4) Las tarifas o precios cobrados por las empresas que prestan servicios pblicos o desarrollan actividades
industriales o comerciales. La existencia de estas empresas se observa en mayor medida en las provincias
que no han adherido an al proceso privatizador (p.ej., empresas prestadoras de energa o bancos provinciales). No obstante, las utilidades en estos casos son generalmente nulas y productoras de egresos antes que
de ingresos.
2.2.4.2. Recursos de las empresas estatales.
2.2.4.2.1. Conveniencia de las empresas estatales.
2.2.4.2.2. Privatizacin de empresas estatales.
2.2.4.3. Monopolios fiscales (recursos mixtos).
2.2.4.4. Recursos gratuitos. Recursos gratuitos. - puede tambin el estado obtener ingresos en virtud de
liberalidades, es decir, de la entrega no onerosa de bienes por parte de terceros. stos facilitan dichos bienes
en forma voluntaria y sin que el estado utilice su poder de imperio.
Los ingresos de este tipo pueden provenir de particulares (p.ej., donaciones, legados), de entes
internacionales o de estados extranjeros (p.ej., ayudas internacionales para reconstruccin de daos blicos).
No incluimos, en cambio, la asistencia que los entes pblicos de un mismo estado se prestan entre s (p.ej.,
subvenciones del estado nacional a provincias o municipios), por cuanto, desde el punto de vista general de
los ingresos, concebimos al estado como una unidad. Desde este aspecto, mal podra considerarse ingreso la
suma que lo es para el ente pblico auxiliado, pero que es egreso para el ente pblico auxiliante. Los ingresos
derivados de los recursos gratuitos son de escasa importancia cuantitativa y de irregular percepcin, no
obedeciendo generalmente a regla alguna de oportunidad econmica.
2.2.4.5. Recursos por sanciones patrimoniales.
2.2.4.6. Recursos monetarios. Recursos monetarios. - el manejo de la banca central y el derecho a emitir
moneda que corresponde al estado moderno, constituye tambin una forma de obtener ingresos.
La potestad monetaria estatal es una de las ms acabadas manifestaciones del poder de soberana en cuya
virtud se ejerce la actividad financiera y tiene una larga historia (Grossmann, Finanzas y moneda, en Gerloff
- Neumark, "Tratado de finanzas", t. I, p. 203 y siguientes). Su significacin es indudable si se tiene -en
cuenta que, mediante la moneda, el estado regula y controla directamente el intercambio de bienes y
servicios y las transacciones pblicas y privadas en general.
El emisionismo monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista: como procedimiento estatal de
regulacin econmica y como medio de procurarse ingresos.
a)
El emisionismo como regulador econmico. Desde este aspecto, el papel de la emisin es
fundamental, por cuanto la existencia de medios de pago debe estar en correcta proporcin al volumen de los
bienes y servicios disponibles en una economa nacional. Si ese volumen aumentara y permaneciera
invariable la masa monetaria, se produciran descensos de precios perjudiciales a la produccin y, a la postre,
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ello conducira a una reduccin de los bienes a disposicin de los consumidores, aparte de otras
consecuencias igualmente inconvenientes.
Es decir, que los medios de pago deben aumentar al mismo ritmo que se incrementa el volumen producido de
bienes y servicios a pagar. Adems, las medidas monetarias tienen importancia como instrumento de
intervencionismo estatal. As, por ejemplo, en casos agudos de depresin con no empleo de recursos
econmicos y capacidad contributiva no utilizada, la emisin monetaria (debidamente complementada con
medidas antiinflacionarias de control y direccin econmica) puede influir favorablemente en la
capitalizacin y en la reactivacin general de la economa en crisis, sin imponer un costo real a los
individuos (Buchanan, Hacienda pblica, p. 417).
b)
El emisionismo como medio de obtener ingresos. Ello ocurre cuando el estado cubre su dficit
presupuestario con la emisin de papel moneda.
Pero tal finalidad, en la medida en que no vaya acompaada del proporcional incremento de bienes y
servicios a disposicin de los consumidores, constituye un elemento de presin inflacionaria. Y si provoca
inflacin, produce los efectos de un tributo injusto para la comunidad y perjudicial para el propio estado,
porque la inflacin es una carga que soporta la comunidad, inequitativamente distribuida. Unos pocos se
benefician (los especuladores, los poseedores de moneda extranjera, los exportadores, ciertos comerciantes e
industriales que acaparan produccin y mercaderas); otros neutralizan sus efectos (los poseedores de bienes
cuyo valor y rendimiento vara con el costo de la vida -p.ej., inmuebles y otros activos fijos-, agricultores,
etc.), y una gran mayora, formada por aquellos que cuentan con ingresos fijos, sufre el peso de la
desvalorizacin de la moneda (y el consiguiente aumento de precios) con la mayor intensidad (empleados,
obreros, asalariados en general, jubilados, pequeos ahorristas, etctera).
Pero tambin este emisionisrno perjudica al estado porque los aumentos de precios incrementan los gastos
pblicos. Ante ello se hace necesario lograr nuevos ingresos, pero como stos no alcanzan debe
incrementarse la emisin monetaria. Ello, a su vez ocasiona nuevos aumentos de gastos pblicos, y sigue as
un crculo vicioso que hace crecer cada vez ms la espiral inflacionaria. Con razn dice duverger: "recurrir a
la imprenta de billetes constituye una gran tentacin, pero muy peligrosa, ya que se corre el riesgo de entrar
en un crculo infernal del que ya no se puede salir" (hacienda pblica, p. 166).
En consecuencia, la emisin de moneda con fin fiscal slo se justifica en casos extremos y si la necesidad
pblica lo requiere en forma absoluta. Pero es menester tener presente que, aun as, la conveniencia de acudir
a este recurso estar condicionada a que no sea posible ninguna otra forma de procurarse ingresos. En otras
palabras: la impresin de billetes ser utilizada como ltimo recurso y una vez agotadas las dems fuentes de
ingresos pblicos (duverger, hacienda pblica, p. 166; Ramrez Cardona, Sistema de hacienda pblica, p.
451; morselli, compendio de ciencia de las finanzas, p. 277; Matus Benavente, finanzas pblicas, p. 263).
Por otra parte, este tipo de emisionisrno debe ser de carcter provisional y estar acompaado por medidas de
"saneamiento" que tengan por objeto retirar de la circulacin la "masa monetaria exuberante", o sea, aquella
que est excedida en relacin a la produccin u oferta de los bienes y servicios. A tal fin, los especialistas
mencionan diversos procedimientos de estabilizacin monetaria, cuyo estudio detallado excede los lmites
del presente curso (ver, al respecto, Grossmann, finanzas y moneda, en Gerloff -Neumark, "tratado de
finanzas", t. I, p. 223; Griziotti, principios de ciencia de las finanzas, p. 401; Morselli, compendio de cien2.2.4.7. Recursos del crdito pblico.
2.2.4.8. Los tributos como recursos financieros (recursos tributarios).
2.3. EL CRDITO PBLICO
2.3.1. Nocin general. La palabra "crdito" deriva del latn creditum, y esta locucin proviene a su vez del
verbo credere, que significa "tener confianza o fe".
El trmino "pblico" hace referencia a la persona de aquel (Estado) que hace uso de la confianza en l
depositada, pidiendo que se le entreguen bienes ajenos en contra de la promesa de la ulterior restitucin.
Sostiene Ora que la expresin "crdito" se relaciona con dos formas de creencia: la confianza o fe en la
moral de una persona dispuesta a cumplir sus deberes y obligaciones, y la creencia de que podr cumplirlos
por disponer de medios econmicos. Giuliani fonrouge comenta favorablemente estas expresiones del
profesor Ora, manifestando que si en el caso del crdito privado pueden influir otros factores, en el crdito
pblico slo acta la fe o confianza que inspira el estado, no tanto por su opulencia como por su conducta
frente a los derechos humanos y en el mbito de la poltica nacional e internacional (Derecho financiero, t. Ii,
p. 1092). Lo que cuenta, entonces, es la seriedad y unidad de conducta, el cumplimiento escrupuloso de los
compromisos asumidos y el buen orden en la gestin de la hacienda pblica.
Podemos decir, entonces, que crdito pblico es la aptitud poltica, econmica, jurdica y moral de un Estado
para obtener dinero o bienes en prstamo; emprstito es la operacin crediticia concreta mediante la cual el
Estado obtiene dicho prstamo y deuda pblica es la obligacin que contrae el estado con los prestamistas
como consecuencia del emprstito.
2.3.2. Evolucin histrica. EVOLUCIN HISTRICA. - El hecho de que el crdito pblico se base
actualmente en la confianza y buena fe, es producto de su evolucin histrica. El auge de este recurso estatal
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comenz en el siglo XIX. Los prstamos entre los estados de la antigedad se hacan muy difciles a causa de
las bancarrotas, fenmenos frecuentes que se producan con cada advenimiento de un nuevo soberano; el
impuesto no exista como fuente de recursos regulares y con frecuencia se omita el pago de las deudas. Por
ello, los prstamos se hacan a breve plazo y por pequeas sumas con garantas reales (p.ej., los bienes, las
rentas y hasta las joyas de la corona) o personales (p.ej., un tercer soberano que aceptaba ser fiador), ya que
siempre estaba presente la posibilidad de la falta de pago por repudios fraudulentos o quiebras estatales.
A partir del siglo XIX los estados se organizan jurdicamente, la gestin administrativa mejora, los recursos
pasan a ser permanentes, elsticos y productivos, y la responsabilidad del estado adquiere relevancia; a ello
se suma el gran desarrollo de los valores mobiliarios y el nacimiento de bolsas y mercados para esos valores,
todo lo cual es factor decisivo para que adquiera auge el crdito pblico.
2.3.3. Caractersticas del crdito pblico.
2.3.3.1. Concepcin clsica.
2.3.3.2 Concepciones modernas.
2.3.3.3. Evaluacin crtica.
2.3.4. Lmites.
2.3.5. Clasificacin de la deuda pblica.
2.3.5.1 Deuda interna y externa. 2.3.5.2 Deuda flotante y consolidada. 2.3.5.3 Deuda perpetua y redimible.
CLASIFICACIN DE LA DEUDA PBLICA. - se han efectuado muchas clasificaciones de la deuda
pblica. Consideraremos aqu la ms importante de ellas, la clasificacin en deuda interna y externa,
distincin que ha dado lugar a importantes divergencias doctrinales; y tambin la diferencia entre deuda
flotante y consolidada, as como las antiguas distinciones entre deuda administrativa y financiera y entre
deuda perpetua y redimible.
a) INTERNA Y EXTERNA. La diferencia entre ambos tipos de deuda debe ser considerada separadamente,
tanto desde el punto de vista econmico como del jurdico.
En una consideracin econmica, la deuda es interna cuando el dinero obtenido en prstamo por el estado
surge de la propia economa nacional, es decir, corresponde la frase de "debernos a nosotros mismos". En
cambio, la deuda es externa si el dinero prestado proviene de economas forneas.
Desde este punto de vista, la diferencia es trascendente. En el momento de la emisin y negociacin, la
deuda interna significar una transferencia del poder de compra privado hacia el sector pblico, lo cual no
ocurre en el caso de la deuda externa, ya que el estado ve incrementadas sus disponibilidades, pero como el
dinero proviene del exterior, ello no significa merma en las disponibilidades monetarias de las economas
privadas nacionales. Tambin es importante la diferencia en el momento del reembolso y pago de intereses,
ya que si la deuda es interna esas riquezas permanecen en el pas, mientras que si es externa se traspasan al
exterior. De ello surgen consecuencias en lo relacionado con la carga de la deuda pblica a generaciones
futuras. No es posible olvidar las importantes implicancias polticas que puede tener el hecho de que la deuda
sea interna o externa.
Desde el punto de vista jurdico, deuda interna es aquella que se emite y se paga dentro del pas, siendo
aplicables, por lgica, las leyes nacionales y teniendo jurisdiccin los tribunales nacionales. Desde este punto
de vista, es indiferente que los prestamistas sean nacionales o extranjeros y que los fondos amortizados
queden en el pas o, en definitiva, vayan al exterior.
En cuanto a la caracterizacin jurdica de lo que debe considerarse deuda externa, no hay unanimidad
doctrinal, y los autores han empleado diversos criterios (lugar de emisin de los ttulos, moneda elegida,
lugar del pago de la deuda, etctera).
Jurdicamente, la deuda es externa cuando el pago debe hacerse en el exterior, mediante transferencia de
valores, y especialmente cuando no es aplicable la ley nacional sino la extranjera. Nuestros gobiernos han
suscripto varios prstamos de este tipo.
b) FLOTANTE Y CONSOLIDADA. La distincin tradicional consiste en que la deuda consolidada es
aquella deuda pblica permanente atendida por un fondo que no requiere el voto anual de los recursos
correspondientes. La deuda flotante, en cambio, es la que
el tesoro del estado contrae por un breve perodo, para proveer a momentneas necesidades de caja por
gastos imprevistos o retraso en los ingresos ordinarios.
Esta clasificacin carece en la actualidad de importancia. Ahora se considera ms ajustada la distincin de
deuda a largo plazo y a mediano plazo (aproximadamente treinta aos en el primer caso y de tres a diez aos
en el segundo), por oposicin a la deuda a corto plazo (generalmente a un ao). Las deudas a largo y a
mediano plazo constituyen los emprstitos propiamente dichos, mientras que a las deudas a corto plazo se las
suele denominar emprstitos de tesorera. En realidad, la nica diferencia actual constante radica en el plazo,
ya que otras modalidades, como los recursos especiales para atender los servicios de la deuda, formalidades
diversas, tipos de inters, carcter nominativo o al portador de los ttulos, etc., se dan indistintamente en
ambas deudas.
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c) PERPETUA Y REDIMIBLE. Las deudas perpetuas o no redimibles son las que el estado asume con la
sola obligacin del pago de intereses, sin compromiso de reembolso o con reserva de reembolsar cuando l
lo decida. Es un procedimiento casi desconocido en nuestro pas. Las deudas redimibles son aquellas en
que el estado se obliga al reembolso y al pago de intereses, con diferencia en los trminos de duracin y
planes de amortizacin.
2.3.6. Posibilidad de contraer deuda externa.
2.3.7. Rgimen legal del crdito pblico en general.
2.3.8. Organismo de control y aplicacin.
2.3.9. Servicio de la deuda pblica.
2.3.10. El emprstito en particular.
2.3.10.1. Nocin. 2.3.10.2. Naturaleza jurdica. 2.3.10.3. Emprstitos voluntarios, patriticos y forzosos. EL
EMPRSTITO EN PARTICULAR. NOCIN. - Es la operacin mediante la cual el estado recurre al
mercado interno o externo de capitales en demanda de fondos y logra cerrar trato con uno o varios
acreedores, que le prestan dinero contra la promesa de reembolsar el capital, en la forma y condiciones
acordadas, con sus intereses tambin convenidos.
Si el emprstito se emite y se cumple en el pas, es interno. Si, por el contrario, la obligacin surgida es
adeudada en el exterior mediante transferencia de valores y la operacin es regida por leyes extranjeras, el
emprstito es externo. Los conceptos son similares a los utilizados para calificar a la deuda pblica en interna
o externa desde el punto de vista jurdico.
NATURALEZA JURDICA, - Es motivo de discusin entre los autores. Mientras la mayora piensa que es
un contrato, algunos tratadistas niegan su naturaleza contractual, y sostienen que el emprstito es un acto de
soberana. Examinaremos algunas de las ms importantes doctrinas.
a) EL EMPRSITO COMO ACTO DE SOBERANA. Sostienen esta posicin, entre otros, Drago, Ingrosso,
Sayagus Laso y Giuliani Fonrouge.
Las razones por las cuales estos autores le niegan naturaleza contractual son principalmente las siguientes: 1)
los emprstitos son emitidos en virtud del poder soberano del estado; 2) surgen de autorizacin legislativa,
siendo sus condiciones establecidas por la ley; 3) no hay persona determinada en favor de la cual se establezcan obligaciones; 4) el incumplimiento de las clusulas no da lugar a acciones judiciales, y el servicio es
atendido o suspendido en virtud de actos de soberana; 5) no hay acuerdo de voluntades en el emprstito,
porque los ttulos se lanzan al mercado con valor establecido, y la voluntad de los prestamistas no interviene
en el proceso formativo de la obligacin (ver Giuliani Fonrouge, derecho financiero, t. II, p. 1201 y
siguientes).
b) EL EMPRSTITO ES UN CONTRATO. Es la posicin de jze, Trotabas, Waline, Zanobini, Ahumada,
De Juano, Duverger y de la mayora de la doctrina. Opinan estos autores que el emprstito es
Indiscutiblemente un contrato, porque nace de la voluntad de las partes, salvo el caso del emprstito forzoso,
que es una deformacin del instituto. Como dice trotabas, existe un acuerdo de voluntades creador de una
situacin jurdica, por lo cual el emprstito no puede ser sino un contrato. En efecto, la convencin se celebra
porque el prestamista voluntariamente desea efectuar el prstamo. Sin embargo, dentro de esta posicin se
discute, entre otras cosas, si se trata de un contrato similar a los del derecho privado, en el cual el estado
renuncia a su rol preeminente para colocarse en situacin de igualdad con el contratante prestamista, o si es
un contrato de derecho pblico, en el cual el poder del estado se manifiesta mediante un cuadro contractual,
pero las condiciones se fijan previamente y de manera unilateral por el ente pblico.
Muchas de las diferencias que se aducen entre el contrato de emprstito y los contratos de derecho privado
son ms ficticias que reales. Se dice que es un rgimen especial de derecho pblico porque la ley aprobatoria
de la emisin concede derechos a esos prestamistas que no se otorgan a los prestamistas ordinarios por. ej.,
inmunidad fiscal, inembargabilidad, etctera). Pero puede acotarse que estas ventajas se otorgan tambin en
convenciones privadas.
Tambin se sostiene que, mientras en el prstamo privado las partes discuten las condiciones, en el
emprstito el estado las fija unilateralmente, y el prestamista no hace sino adherirse. Sin embargo, este
argumento no es del todo convincente, pues hay muchas convenciones privadas en las cuales una de las
partes fija las condiciones unilateralmente y la otra no hace sino adherirse a ellas (p.ej., los prstamos
bancarios).
Otro de los argumentos diferenciadores consiste en afirmar que los emprstitos, contrariamente a lo que
ocurre en los contratos privados, surgen nicamente de la ley, ya que se requiere autorizacin legislativa para
contraerlos. Tampoco parece decisivo este fundamento, pues hay contratos privados celebrados por el estado
que previamente deben ser autorizados por una ley general, como, por ejemplo, la venta a particulares de
tierras pblicas. Quienes preconizan la diferencia entre contrato privado y contrato de emprstito, tambin
sostienen que los ttulos de este ltimo son lanzados al mercado con condiciones fijadas, pero sta no es una
clara distincin si se tiene en cuenta que las acciones de ciertas empresas privadas que se lanzan al mercado
y se cotizan en bolsa, estn en situacin semejante.
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Por ltimo, se argumenta que, a diferencia de lo que ocurre con los contratos de derecho privado, en el
emprstito no existen acciones judiciales para reclamar el cumplimiento. No compartimos este fundamento.
En nuestro pas, el estado es demandable por sus deudas jurdicamente internas ante los jueces nacionales, y
si bien las decisiones condenatorias son slo declarativas porque el estado no puede ser ejecutado, ello no
disminuye la efectividad del amparo judicial, atento al invariable acatamiento estatal a las decisiones
judiciales adversas.
Vemos entonces que el emprstito es un contrato como todos los que celebra el estado. Si se considera que,
por el hecho de ser el estado uno de los contratantes, el emprstito es un contrato "pblico", nada puede
objetarse al respecto, pero lo cierto es que al hacer suscribir el emprstito a los prestamistas (es decir, al obtener de ellos los fondos), no hace ejercicio de su poder soberano. Coincidimos con Van Hecke en que el
emprstito es un contrato que vincula al estado deudor con la misma fuerza obligatoria que cualquier
contrato que el ente estatal celebre, y que su caracterizacin concreta depende del examen del derecho
positivo de cada pas (Van Hecke, citado por Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. II, p. 1118).
EMPRSTITOS VOLUNTARIOS, PATRITICOS Y FORZOSOS. -El emprstito es voluntario cuando
el estado, sin coaccin alguna, recurre al mercado de capitales en demanda de fondos, con promesa de
reembolso y pago de intereses. ste es el nico emprstito que puede denominarse estrictamente as.
El emprstito patritico es el que se ofrece en condiciones ventajosas para el Estado, y no es enteramente
voluntario, pues se configura en el caso una especie de coaccin. Son emprstitos cuyas clusulas contienen
ventajas para el Estado deudor, y se hacen suscribir mediante propaganda y apelando a los sentimientos
patriticos de la comunidad. Los casos en que ms frecuentemente se utiliza esta modalidad son las guerras.
Nuestro pas recurri al emprstito patritico en 1898, cuando se consideraba inminente una guerra con
Chile, y en 1932, como consecuencia de una catica situacin econmica. En ambos casos este medio
produjo exiguos resultados.
En los emprstitos forzosos, los ciudadanos estn obligados a suscribir los ttulos. Se discute, en doctrina, si
esta peculiar forma de obtener fondos puede considerarse realmente un emprstito.
Para Duverger, los emprstitos forzosos estn en un punto intermedio entre el emprstito propiamente dicho
y el impuesto (Instituciones financieras, p. 160). Neumark tambin afirma el carcter mixto (Problemas
econmicos y financieros del estado intervencionista, p. 388). Se diferencian de los verdaderos emprstitos
porque carecen de voluntariedad; y de los impuestos, porque tienen un contravalor. Cree Neumark, sin
embargo, en el predominio del carcter fiscal, mxime si se tiene en cuenta que las condiciones de
amortizacin y pago de intereses son mucho menos favorables al prestamista que en una autntica emisin
de emprstito.
El profesor Ora considera a esta figura una requisicin temporaria de capital (Finanzas, t. III, p. 149), con lo
cual est de acuerdo De Juano, quien expresa que "constituye una requisicin de dinero fijada
unilateralmente por los Estados" (Curso de finanzas, t. Iii, p. 118). Por su parte, Ahumada (Tratado de
finanzas pblicas, t. II, p. 904) niega que pueda considerarse emprstito o impuesto extraordinario.
Los autores brasileos Baleeiro y Arajo Falo consideran que el emprstito forzoso tiene carcter
tributario, posicin que consideramos como la ms correcta, y a la cual se adhiere Giuliani Fonrouge
(Derecho financiero, t. II, p. 1187).
Dada nuestra adhesin a la teora contractual, no creemos que el emprstito forzoso pueda ser considerado
como un verdadero emprstito, ante la falta de un acuerdo de voluntades, creador de la vinculacin jurdica.
Tiene, en cambio, carcter de tributo, ya que nace como consecuencia del ejercicio del poder de imperio por
parte del estado, con prescindencia de la voluntad individual.
Es indudable que el emprstito forzoso es una figura hbrida, no fcilmente delimitable dentro del campo de
los recursos financieros del Estado; pero creemos que su rasgo predominante no est dado por la prometida
restitucin, sino por el procedimiento mediante el cual el Estado exige compulsivamente sumas de dinero a
los particulares, lo cual lo ubica dentro del campo tributario. Ello fue notorio con el llamado "ahorro
obligatorio" en que se exigieron fuertes sumas de dinero y se devolvieron monedas.
En un excelente trabajo Giuliani Fonrouge hace interesantes consideraciones sobre el tema. Afirma que los
emprstitos forzosos eran slo un recuerdo histrico en la argentina, pero que la tradicin de no recurrir a
ellos fue interrumpida por la ley 6489, de la provincia de santa fe, sancionada y promulgada el 21 de marzo
de 1969. En virtud de esta ley, se autoriz a la municipalidad de rosario "a contraer con los propietarios de
inmuebles ubicados dentro del municipio un emprstito", fijndose una contribucin obligatoria, con carcter
de prstamo, de dos mil quinientos pesos moneda nacional anuales durante el perodo de cuatro aos. Los
importes netos ingresados por cada propietario le deban ser retornados en cinco anualidades consecutivas,
con ms un inters del 6% anual sobre saldos, a liquidarse por semestre vencido (Nuevas modalidades de
emprstitos forzosos, "impuestos", t. 19, p. 435).
Aade tambin que la ley 18.909, del 31 de diciembre de 1970, constituy otro caso de emprstito forzoso.
Esta ley cre el fondo de ahorro para la participacin en el desarrollo nacional, para lo cual estableci que los
sectores que trabajaban en relacin de dependencia participaron mediante una contribucin; y los dems
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sectores, en funcin del uso que hicieran del sistema financiero. Se aclar que los fondos se recaudaban a
ttulo de inversin y no de contribucin definitiva.
Sostiene Giuliani Fonrouge que en ambos casos claramente se trat de tributos impuestos por el estado en
virtud de su poder de imperio. Las alusiones a que los fondos exigidos eran "inversiones" de los sufridos
contribuyentes (algo semejante al "ahorro" que luego se les impuso) son hipocresas inaceptables y tan
burdas que ni siquiera entran en las llamadas por Puviani "ilusiones financieras".
2.3.10.4. Rgimen del ahorro obligatorio. RGIMEN DEL AHORRO OBLIGATORIO. - El caso ms
aberrante (a la luz de las sumas que termin devolviendo el Estado) de verdaderos tributos disfrazados de
emprstitos, se produjo con las leyes 23.256 y 23.549, que con el objeto de captar el ahorro de los
particulares dispusieron en forma compulsiva un llamado "ahorro obligatorio", a ingresar durante los
perodos 1985 y 1986 (ley 23.256) y perodos 1988 y 1989 (ley 23.549).
Este rgimen, que constituy una verdadera estafa del estado. Prometi reintegrar los importes "ahorrados",
pero como no reconoci actualizacin dineraria, la inflacin consumi todo el dinero. Salvo las monedas que
pocos "prestamistas" se molestaron en cobrar.
2.3.10.5. Garantas y ventajas de los emprstitos. GARANTAS Y VENTAJAS DE LOS EMPRSTITOS.
- Suelen darse ciertos alicientes o estmulos para que los futuros prestamistas se decidan a suscribir los
ttulos, ya sea mediante un afianzamiento del crdito que les asegure el pago y los proteja de la
desvalorizacin monetaria o mediante ventajas econmicas, fiscales o jurdicas que tornen ms apetecibles
las operaciones.
a) Las garantas reales tienen poca utilizacin y consisten en la afectacin especial de bienes determinados,
mediante prenda o hipoteca. En la edad media y en los siglos XVII y XVIII se encuentran ejemplos de este
tipo de garanta, ya que era usual dar en prenda castillos, ciudades, territorios y derechos del soberano.
Nuestro pas afect la tierra pblica en el primer emprstito externo, de 1824, con la firma Baring Brothers.
b) La garanta personal consiste en el compromiso adoptado por un tercero de pagar las sumas prestadas en
caso de no hacer lo el deudor; es un procedimiento poco utilizado en la actualidad.
c) Se habla de garantas especiales cuando se afectan determinados recursos del Estado deudor,
especialmente derechos aduaneros, producto de monopolios fiscales, rentas portuarias, etctera.
Este procedimiento fue frecuentemente utilizado en la segunda mitad del siglo XIX, y nuestro pas lo puso en
prctica en 1881 y 1892, otorgando en garanta los ingresos aduaneros, el producto de los ferrocarriles, las
rentas portuarias y los ingresos de obras sanitarias.
d) Las garantas contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al prestamista contra la depreciacin del
dinero. Por ello, en los contratos de emprstito suelen incluirse clusulas que garantizan la estabilidad del
dinero que se reembolsa a los acreedores, para compensarlo de cualquier desvalorizacin que afecte sus
intereses.
2.3.10.6. Tcnica del emprstito.
2.3.10.7. Incumplimiento de la deuda pblica.
MDULO 3
EL PRESUPUESTO. 3.1. CARACTERIZACIN.
3.1. Nocin general. 3.2. Origen y evolucin. 3.3. Naturaleza jurdica. Nocin general. - para realizar sus
fines el Estado necesita efectuar gastos y obtener recursos. Ello implica manejar importantes
cantidades de dinero, que, por un principio ineludible de orden deben ser calculadas y autorizadas de
antemano.
Podemos definir el presupuesto diciendo que es un acto de gobier no mediante el cual se prevn los
ingresos y los gastos estatales, y se autorizan estos ltimos para un perodo futuro determina do, que
generalmente es de un ao.
Origen y evolucin. -El presupuesto tuvo un origen netamente poltico, y sus primeros antecedentes
debe buscrselos Inglaterra. En 1215 los barones del reino lograron un triunfo so bre el monarca al
lograr que se estableciera en la Carta Magna que ningn tributo -salvo casos excepcionales- poda
ser impuesto sin el consentimiento del Consejo del Reino. El concepto se reprodujo en la Peticin de
Derechos de 1628, y culmin en 1689 con la sancin del Bill de Derechos de los Lores y los Comunes,
donde se estableci que era ilegal toda cobranza de impuestos sin el consentimiento del Parlamento, o
bien por un plazo ms largo, o de cualquier otra manera que la admitida por ese cuerpo. Esta originaria
versin del presupuesto se desarroll progresivamente en Inglaterra durante los siglos XVII Y XVIII,
aplicndose en Francia y en el resto del continente a partir del siglo XIX.
Puede observarse que el presupuesto ha sido el resultado poltico de las luchas por la supremaca libradas
entre el soberano y los representantes del pueblo.
Posteriormente, se obtuvo como conquista que la percepcin de impuestos fuera autorizada slo por un
ao y, por consiguiente, que tanto el gasto como los recursos debieran ser autorizados anualmente.
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Debemos prestar atencin a este instrumento financiero atento a la aparicin de nuevas tendencias que
reclaman profundas transformaciones en la concepcin clsica del presupuesto, a causa de la cada vez
mayor participacin que se asigna al Estado en la actividad econmica en general, cualquiera que sea su
sistema gobierno. Segn estas ideas, la accin estatal debe cumplirse conforme a un plan, del cual es
manifestacin esencial el presupuesto, cuya nocin original se ampla en el tiempo (presupuestos
plurianuales o cclicos) y en el espacio (presupuesto econmico), con alteracin de ciertos principios
considerados bsicos por las concepciones clsicas.
Naturaleza jurdica.-En los Estados modernos el presupuesto adopta la forma de una ley; en
consecuencia, para su elaboracin deben cumplirse todos los requisitos exigidos por la legislacin
general de cada pas.
Se discute doctrinalmente si el presupuesto es una ley slo formal, sin contenido material, o si se
trata, por el contrario, de Una ley perfecta con plenos efectos jurdicos, al igual que todas las leyes
materiales. La mayora de la doctrina (Jze, Giannini, Sinz de Bujanda, Baleeiro, Bielsa, Ahumada)
se inclina por la primera postura, mientras que otros autores (Ingrosso, Mortara, Giulianni Fonrouge)
optan por la segunda posicin.
sta es una cuestin cuya solucin debe buscarse en el marco del derecho positivo de los distintos
pases. Aceptando que fuera vlida la distincin entre "ley material" y "ley formal", lo cual de por s
ya es discutible, y tomando como base el significado que se atribuye a tales expresiones, el hecho de
que la ley presupuestaria sea slo una ley formal, o que contenga -por el contrario- normas
sustanciales creadoras de reglas jurdicas generales o especiales, depende del alcance o limitaciones
que cada pas asigne a la ley de presupuesto. No cabe duda de que es una ley formal en aquellos
pases cuyas constituciones o leyes disponen que la ley presupuestaria no puede incluir disposiciones
extraas a la fijacin de gastos y a la previsin de ingresos, por lo cual el presupuesto slo debe
limitarse a calcular y autorizar, sin que sea lcito incluir disposiciones de otro tipo, entre ellas las de
carcter sustancial.
En cambio, en aquellos sistemas en que el presupuesto incluye la creacin de tributos que, para
mantener vigencia, deben ser votados anualmente es indudable que la ley presupuestaria no es
meramente formal, pues contiene normas jurdicas sustanciales.
Con relacin a nuestro pas, concordamos con la corriente que asigna al presupuesto el carcter de ley
formal, al menos en el plazo terico, aunque las reiteradas violaciones a este sistema hacen andar del
encuadramiento. Con respecto a los recursos, el presupuesto slo los calcula, pero no los maneja, ya
que estn establecidos por otras leyes, con total independencia de la ley presupuestaria.
En cuanto a los gastos, la ley de presupuesto tampoco contiene normas sustanciales, pues se limita a
autorizarlos sin obligar por ello al Poder Ejecutivo a realizarlos.
De todas maneras, la discusin deviene irrelevante al quedar supeditada a los diversos regmenes
presupuestarios nacionales, ya que en definitiva el contenido depender de lo que la legislacin
presupuestaria de cada pas haya decidido al respecto en un determinado momento. Un ao sta podr
limitarse a la autorizacin de los gastos y al clculo de los recursos y, por lo tanto, ser una ley
formal; pero, otro ao, adems de dicha autorizacin y clculo, el Congreso podr decidir agregarle
normas por las que se establece un nuevo impuesto, o se deroga alguno ya existente, y otorgarle
consecuentemente el carcter de ley material. En cualquiera de las dos hiptesis el Congreso actuar
conforme a las atribuciones que le son propias. Por ello, el problema de la naturaleza jurdica de la
ley de presupuesto es una cuestin dependiente del derecho positivo de cada pas y ajeno a
consideraciones tericas.
3.2. PRINCIPIOS DE DERECHO PRESUPUESTARIO. Hay principios respecto a la confeccin y contenido
del presupuesto.
3.2.1. La unidad. Exige que todos los gastos y recursos del estado sean reunidos o agrupados en un nico
documiento y presentados conjuntamente para su aprobacin legislativa. Permite apreciar el presupuesto en
su conjunto y volumen, y ejercer control.
3.2.2. La Universalidad. Segn este principio no puede haber compensacin entre gastos y recursos, es decir
que en ambos deben figurar con su importe bruto, sin extraer saldos netos. Es para salvaguardar la veracidad
del presupuesto.
3.2.3. La especialidad.
3.2.4. No afectacin de recursos
3.2.5. El principio del equilibrio presupuestario. Equilibrio presupuestario. - Un presupuesto es equilibrado cuando, durante su vigencia, gastos y recursos totalizan sumas iguales; es deficitario cuando
los gastos exceden a los recursos, y tiene supervit cuando queda un remanente positivo, o sea,
cuando los recursos son superiores a los gastos. A su vez, el dficit es de caja cuando se produce en
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el transcurso de un mismo ejercicio financiero como consecuencia de momentneas faltas de fondos en
la Tesorera; es material cuando el presupuesto es sancionado de antemano con dficit, y financiero
es el que surge a posteriori, una vez cerrado el ejercicio.
Los problemas de equilibrio ms importantes de la actualidad se refieren al dficit, y la mayor parte de
las referencias que constantemente recibimos sobre el tema "presupuesto" versan sobre gastos
superiores a los recursos.
La sancin de la ley 25.152, llamada "de solvencia fiscal", intent llegar gradualmente al equilibrio en
forma escalonada, pero ese propsito qued frustrado por las razones que ms adelante exponemos. Esta ley
introduce algunas modificaciones en las leyes 24.156 y 24.629, pero mantiene la vigencia de stas en todos
aquellos aspectos que no son aspectos de retoque.
Por lo pronto, y en cuanto al presupuesto general de la Administracin nacional, la ley 25.152 expresa que
"contendr todos los gastos corrientes y de capital a ser financiados mediante impuestos, tasas y otras
contribuciones obligatorias establecidas por legislacin especfica, endeudamiento pblico y tarifas por
prestacin de servicios fijadas por autoridades gubernamentales. Asimismo. incluirn los flujos
financieros que se originen por la constitucin y uso de los fondos fiduciarios" (art. 2, inc. a, ley
25.152).
El dficit fiscal debe ser entendido "como la diferencia de los gastos comentes y de capital devengados
menos los recursos corrientes y de capital del sector pblico nacional no financiero" (art. 2, inc. b,
ley 25.152).
El gasto pblico primario se define como el resultado de sumar los gastos corrientes y de capital y
de restar los intereses de la deuda pblica.
La ley se refiere repetidamente al producto bruto interno, como parmetro para distintos lmites y
variables; este concepto debe interpretarse -en su versin ms simplista- como el valor total de todos
los bienes y servicios producidos durante un perodo.
Si bien los propsitos de la ley fueron loables en su primer ao de aplicacin, la reduccin del dficit
fiscal prevista para el ao 2000 no pudo ser cumplida y el declamado equilibrio fiscal pas del 2003 al
2005. Pero la intencin de gradualismo fue superada por los hechos. La cada de recursos genuinos
internos ms el cierre del crdito externo condujo a la ley 25.453 (BO, 31/7/01, llamada de "dficit
cero", y modificatoria de varias leyes y cdigos), segn la cual la totalidad de gastos previstos deban
ser cubiertos por los recursos presupuestariamente estimados, con disminucin de gastos ante
reduccin de recursos para mantener el equilibrio entre gastos operativos y recursos presupuestarios (art.
34, prr. 4, ley 24.156, sustituido por ley 25.453, art. 10). Al dero garse parcialmente la ley 23.928
por el art. 3 y concs. de la ley 25.561 (vigente desde el 6/1/02, segn decr. 50/02), el concepto de
dficit cero ha sido, de alguna manera, flexibilizado en su rigidez. Ello se produjo por diversas
facultades concedidas al Banco Central por decr. 214/02 (BO, 4/2/02), y por otras disposiciones contenidas en leyes de emergencia.
3.2.6. Principio de la procedencia
3.2.7. El principio de la anualidad
3.2.8. El principio de la transferencia
3.2.9. Los mltiples y variados mitos de las llamadas concepciones tributarias modernas
3.3. DINMICA DEL PRESUPUESTO
3.3.1. Preparacin. Preparacin. -La primera fase es la preparacin del presupuesto, lo cual est a cargo
del Poder Ejecutivo, en la Argentina y en casi todos los pases del mundo. Nuestro pas tiene
montadas oficinas tcnicas especializadas en el tpico presupuestario; la Subsecretara de Presupuesto, de la
que depende la Oficina Nacional de Presupuesto, asume el carcter de rgano rector del sistema
presupuestario del sector pblico nacional (art. 16. ley 24.156).
Segn el art. 100, inc. 6, de la Const. nacional, el jefe de gabinete es quien enva al Congreso el
proyecto de ley de presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo de gabinete, y con la
aprobacin del Poder Ejecutivo. Tambin tiene este funciona rio la misin de hacer recaudar las
rentas de la Nacin y de ejecutar la ley de presupuesto nacional (art. 100, inc. 7). Esta actividad del
jefe de gabinete es supervisada por el presidente de la Nacin (art. 99, inc. 10).
Aunque el jefe de gabinete tiene a cargo la ejecucin del presupuesto, en realidad tal facultad corresponde
al presidente de la Nacin, como responsable poltico de la administracin general del pas y en funcin
de lo dispuesto por el art. 99, inc. 10, de la Constitucin nacional. As lo establece expresamente el art. 26
de la ley 25.401. aprobatoria del presupuesto nacional del ao 2001.
Lo que resulta jurdicamente reprobable es que se atribuya al jefe de gabinete la facultad de incumplir
la ley 24.156 (ver art. 19. ley 25.401). Es que cuando la ley de presupuesto se transforma en una
"ley mnibus" puede suceder cualquier cosa, entre ellas, la aberracin citada.
No obstante, en la prctica (al menos hasta ahora) el peso principal de la elaboracin recae en el
Ministerio de Economa, que delega la misin en la Secretara de Hacienda.
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Segn dispone el art. 26 de la ley 24.156, "el Poder Ejecutivo nacional presentar el proyecto de ley de
presupuesto general a la Cmara de Diputados de la Nacin, antes del 15 de septiembre del ao anterior
para el que regir, acompaado de un mensaje que contenga una relacin de los objetivos que se
propone alcanzar y las explicaciones de la metodologa utilizada para las estimacio nes de recursos y
para la determinacin de las autorizaciones para gastar, de los documentos que seala el art. 24, as
como las dems informaciones y elementos de juicio que estime oportunos".
3.3.2. Sancin y promulgacin del presupuesto. SANCIN Y PROMULGACIN DEL PRESUPUESTO. - As
como se reconoce al Poder Ejecutivo la facultad de preparar el presupuesto, tambin es unnime el
reconocimiento de que en los Estados de derecho y en pocas de normalidad constitucional, su
sancin corresponde al Poder Legislativo (arts. 77 a 84, Const. nacional).
La ley 24.156, cuyo art. 26 dispone que el proyecto debe ser remitido a la Cmara de Diputados, que
actuar como Cmara de origen. Si el proyecto no se presenta en trmino y no obstante la falta de
previsin de esta situacin por la ley 24.156, el Poder Legislativo debe iniciar la ineludible labor de
tratamiento por cualquiera de sus Cmaras, tomando como anteproyecto el vigente en el ejercicio o
formulando su propio proyecto que permita el debate.
En la legislacin comparada existen dos sistemas en cuanto al procedimiento de consideracin del
presupuesto: a) la mayora de los pases (Francia, Italia, Estados Unidos, Brasil, Argentina, etc.) establece
que el Poder Legislativo puede modificar el proyecto del Ejecutivo; b) en el sistema ingls, en cambio, el
Parlamento slo puede aceptar o rechazar en bloque el proyecto, sin poder estable cer modificaciones.
Debe destacarse, no obstante, que en lo que respecta al primer sistema, las facultades parlamentarias
suelen tener limitaciones para evitar abusos del Congreso, especialmente en cuanto al incremento de
gastos. En algunos pases, estas limitaciones estn contenidas en la Constitucin (p.ej., en Francia e Italia);
en otros, los lmites derivan de leyes ajenas a la Constitucin (caso de la Repblica Argentina).
La Constitucin nacional otorga amplias atribuciones al Poder Legislativo para modificar, reformar o
cambiar el proyecto, es decir, que el Congreso tiene iniciativa en materia de gastos, ya que el texto
fundamental le otorga la facultad de fijar el presupuesto anual, conforme a las pautas establecidas en
el prr. 3 del inc. 2 del art. 75 (ver art. 75, inc. 8), y en base al programa general de gobierno y al
plan de inversiones pblicas.
Sin embargo, las facultades parlamentarias deben restringirse tanto para el aumento de las partidas de
gastos solicitadas por el Poder Ejecutivo como para la supresin o creacin de fuentes de ingresos.
Por eso, en los pases ms avanzados, las disposiciones que limitan las facultades legislativas se incluyen
en las constituciones.
No sucede as en nuestro pas, y la experiencia demuestra que de poco valen limitaciones como las de los
arts. 28 y 38 de la ley 24.156. Se trata de una simple ley que puede ser revocada por otra ley, tal
como se ha hecho con la ley 25.401, y probablemente se siga haciendo en el futuro.
3.3.3. La introduccin en la ley de presupuesto de normas extraas al presupuesto
3.3.4. Promulgacin y veto. Como todas las leyes, y siguiendo el procedimiento impuesto por la
Constitucin, el presupuesto sancionado por el Congreso pasa al Poder Ejecutivo para su aprobacin
y promulgacin (art. 78). Si el presidente no observa la sancin dentro del trmino de diez das
tiles, se la considera aprobada y adquiere fuerza obligatoria (art. 80). El presidente de la Nacin
tiene el derecho de veto, consistente en la facultad de desechar "en todo o en parte" el proyecto
sancionado, devolvindolo con sus objeciones a la Cmara de origen para nueva consideracin (art. 83). Sin
embargo, el Congreso podr poner en funcionamiento el mecanismo de insistencia, previsto en el art.
83. Si se logran las mayoras de dos tercios de los votos en am bas Cmaras se convierte en ley el
texto observado, sin que el Poder Ejecutivo pueda ejercer nuevamente su facultad de veto.
3.3.5. Cierre del ejercicio (imputacin de gastos y recursos)
3.3.6. Ejecucin del presupuesto. 3.3.6.1. Ejecucin en materia de gastos. 3.3.6.1.1. Orden de disposicin de
fondos
3.3.6.1.2. Compromiso 3.3.6.1.3. Devengamiento 3.3.6.1.4. El pago 3.3.6.2. Ejecucin en materia de
recursos. EJECUCIN DEL PRESUPUESTO. - En sentido amplio, esta etapa consiste en operaciones o actos
reglamentados que tienen como objeto recaudar los distintos recursos pblicos y realizar las erogaciones o
inversiones previstas.
Conforme a ello, la ejecucin del presupuesto comprendera dos tipos de operaciones: las
relacionadas con la recaudacin de los recursos y las vinculadas con la realizacin de los gastos. En
la prctica financiera, sin embargo, se efectan slo las operaciones relativas a los gastos.
a) EN MATERIA DE GASTOS. Segn la ley 24.156 las etapas de la ejecucin son las siguientes: orden
de disposicin de fondos y siguiente distribucin administrativa; compromiso; devenga rlo, y
pago.
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1) ORDEN DE DISPOSICIN DE FONDOS. Una vez en vigencia legal si presupuesto, el Poder Ejecutivo debe
dictar una orden de disposicin de fondos para cada jurisdiccin, hasta el importe de los crditos
otorgados en favor de los respectivos directores generales de administracin o funcionarios que hagan
sus veces.
Mediante esta norma, el Poder Ejecutivo emite una sola orden de disposicin en favor de los funcionarios
correspondientes, quienes quedan facultados para distribuir los fondos concedidos por el presupuesto a sus
reas de accin. Este sistema es conveniente, pues evita el burocrtico trmite anterior, segn el cual
cada entrega de fondos a acreedores del Estado o a agentes de la Administracin, requera orden escrita
del presidente de la Nacin, refrendada por el ministro respectivo.
2) COMPROMISO. Una vez puestos los fondos a disposicin de los jefes de servicios administrativos,
stos se hallan en condiciones de llevar a cabo las erogaciones previstas en el presupuesto, pero
antes de realizar el gasto, ste debe comprometerse. El "compromiso" es el acto administrativo
interno por el cual se afecta el gasto al crdito pertinente autorizado por el presupuesto, a fin de que
no pueda utilizarse para objetivos distintos de los previstos. La doctrina habla de autolimitacin o
de autoembargo, ya que una vez comprometido el gasto, los fondos quedan imputados a l, con
prohibicin de darles otro destino. El compromiso tiene gran importancia en los presupuestos de
competencia, ya que basta con que los gastos estn en esta etapa para que sean imputados al ejercicio
en que el compromiso se produce, con prescindencia de la fecha de su materializacin.
3) DEVENGAMIENTO. El art. 31 de la ley 24.156 y su reglamentacin introducen el concepto del gasto
devengado. Ello implica, entre otras cosas, la liquidacin del gasto y la simultnea emisin de la
respectiva orden de pago, que debe efectivizarse dentro de los tres das hbiles del cumplimiento de
la recepcin de conformidad con los bienes o servicios oportunamente contratados, o con los
requisitos administrativos dispuestos para los gastos sin con traprestacin. Asimismo, implica la
afectacin definitiva de los crditos presupuestarios correspondientes.
4) PAGO . La ley 24.156 no hace una separacin tajante entre las etapas del devengamiento y las del
pago. De all que el art. 35 de la ley 24.156, y especialmente su reglamentacin (decr. 26667 92),
establecen las caractersticas de la orden de pago y la competencia para librarla.
Como dice Giuliani Fonrouge, el pago no es nicamente la operacin material de entrega del dinero,
sino tambin una operacin jurdica, ya que el tesoro no es ejecutor ciego de la orden de pago, sino
un controlador de la "regularidad jurdica" del libramiento, que compromete su responsabilidad (Derecho
financiero, t I, p. 274).
b) EN MATERIA DE RECURSOS . La diversidad de recursos del Estado y sus distintos regmenes de
percepcin hacen que los procedimientos de ejecucin carezcan de la uniformidad que tienen los de
gastos, no siendo del caso estudiar en esta oportunidad el rgimen jurdico de determinacin y
recaudacin de los diversos ingresos estatales.
3.3.7. Control del presupuesto.
3.3.7.1. Sistemas
3.3.7.2. Control interno
3.3.7.3. Control externo
3.3.7.4. Control parlamentario
BLOQUE TEMTICO II: DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL
MDULO 4
INTRODUCCIN AL DERECHO TRIBUTARIO
4.1. NOCIONES PRELIMINARES:
4.1.1. EL TRIBUTO: Concepto. Caracterizacin Jurdica. Clasificacin Jurdica. Tributos. Concepto. Dice
Sinz de Bufanda que se entiende por tributo toda prestacin patrimonial obligatoria habitualmente
pecuniaria- establecida por la ley, a cargo de las personas fsicas y jurdicas que se encuentren en los
supuestos de hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfaccin a los fines que al
Estado y a los restantes entes pblicos estn encomendados.
El presupuesto de gastos se financia bsicamente con un conjunto de tributos, por cuanto han fracasado los
intentos de unificarlos, sobre todo en nuestro pas de sistema federal donde se superponen distintas
jurisdicciones. Esto da lugar a una variada y cambiante gama de relaciones jurdicas.
Caracterizacin jurdica. Son las prestaciones en dinero (aunque algunos autores las aceptan en especie)
que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley para cubrir los gastos que
demanda la satisfaccin de necesidades pblicas. Hay quines ven en el tributo un ataque a la propiedad
privada; pero es todo lo contrario. Cierto es que la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al
patrimonio de los particulares, que deben contribuir en forma obligatoria. Pero no es menos cierto que la
propiedad privada slo puede ser garantizada por el Estado si cuenta con los recursos tributarios suficientes
para mantenerla.
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La caracterizacin jurdica del tributo es importante para establecer los elementos comunes a todas las
especies, as como sus notas diferenciadoras de los ingresos pblicos en general.
1. Prestaciones en dinero y prestaciones en especie. Conforme a la economa monetaria vigente, las
prestaciones tributarias son en dinero. Sin embargo no es as en todas partes; en algunos pases sus
cdigos tributarios admiten que la prestacin sea en especies. Contrariamente a lo que piensan
algunos autores, creemos que el tributo conserva su estructura jurdica bsica, aunque sea in natura.
Lo importante es que la prestacin se pecuniariamente valuable, que concurran los otros elementos
caracterizantes y que la legislacin lo admita.
Sin embargo, no todos estn de acuerdo con esta interpretacin ya que afirman que se puede viciar el sistema
tanto desde el punto de vista de polticos, empresarios, productores, etc. en razn de sus propios intereses.
De todos modos sera admisible si cumpliera ciertos requisitos:
a) Que el pago en especies este autorizado por ley.
b) Que se trate de situaciones realmente excepcionales.
c) Que lo entregado por los contribuyentes sea til en ese momento para el Estado, quien de no
recibrselo a ellos, tuviera que salir de todos modos a comprar en el mercado.
d) Que la valuacin sea realizada por personal idneo y ad hoc.
2. Exigidas en su poder de imperio. Que no es otra cosa que el poder tributario que tiene el Estado de
exigir unilateralmente, mediante la coaccin, sacndole el carcter de bilateralidad a la relacin
obligacional. Ese poder es de naturaleza poltica, es expresin de soberana; sabido es que no puede
existir un Estado sin Presupuesto operativo.
3. En virtud de una ley. No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa limitar
formalmente la coaccin aplicando el principio de legalidad o Reserva de Ley como dijo el Dr.
Espeche.
4. Para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin de necesidades pblicas. Por esa razn el objetivo
del tributo es fiscal. Aunque tambin puede tener fines extrafiscales. Aunque la extrafiscalidad no
puede constituir la esencia jurdica de la institucin del tributo, sino slo conseguir fines polticos,
sociales al mismo tiempo de constituir una herramienta de regulacin econmica.
Clasificacin jurdica:La clasificacin ms aceptada es la que divide los tributos en impuestos, tasas y
contribuciones especiales. Estas categoras no son ms que especies de un mismo gnero; la desemejanza se
justifica por razones polticas, tcnicas y jurdicas. No slo las facultades de las distintas esferas de poder en
ciertos pases federales dependen de esta clasificacin (as sucede en la Argentina), sino que adems las
diferentes especies tributarias tienen peculiaridades que muchas veces determinan un rgimen legal diverso.
a) Villegas:
1. Impuesto: la prestacin exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal relativa
a su persona.
2. Tasa: existe una actividad del Estado materializada en la prestacin de un servicio que afecta
de alguna manera al obligado.
3. Contribucin especial: tambin existe una actividad estatal, con la particularidad de que ella
es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.
b) Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina OEA-BID:
1. Impuesto: es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin
independiente de toda actividad relativa al contribuyente.
2. Tasa: es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una prestacin efectiva o
potencial de un servicio pblico individualizado en el contribuyente.
3. Contribucin especial: es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador los
beneficios derivados de actividades estatales.
c) Ataliba:
1. No vinculados: (impuestos), no existe conexin del obligado con actividad estatal alguna
que se refiera a l o que lo beneficie. Por ello, su obligacin nacer ante un hecho o
situacin que, segn la valoracin del legislador, revele capacidad de contribuir al
sostenimiento del Estado (por ej. Percibir una renta, poseer un patrimonio, realizar un
gasto). En tal caso, la obligacin tributaria ser cuantitativamente graduada conforme a
los criterios ms apropiados para expresar en cifras concretas cul ser la dimensin
adecuada de la obligacin de cada uno.
2. Vinculados: el hecho o circunstancia que genera la obligacin de contribuir est
estructurado en forma tal que se integra con una actividad o gasto a cargo del Estado que
de alguna forma afecta al obligado (como la actividad que prestan los registros de
automotores, los organismo que velan por la salud pblica, las cajas que otorgan
beneficios sociales, los municipios que prestan servicios de organizacin, inspeccin o
control en las ciudades, etc.).
A su vez, se advierte una notoria disparidad dentro de los tributos vinculados por:
23

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2.1. En algunos (tasas), la obligacin surge ante la afectacin o aprovechamiento del obligado sin
que interese su requerimiento del servicio ni su beneficio como consecuencia de l. Por lo tanto, la
obligacin nace ante la prestacin del servicio.
2.2. En otros tributos vinculados (contribuciones especiales) hay una actividad o gasto estatal en
provecho del obligado, y esa actividad genera la obligacin de pagar el tributo. Lo que aqu interesa
es el incremento patrimonial en los bienes del obligado (o, al menos, que la actividad sea idnea para
producir tal incremento).
d) Einaudi: prescinde de las tasas por considerarlas refundidas en los impuestos, en las
contribuciones especiales o en los precios pblicos o polticos.
e) Berliri, Trotobas: instituyen los monopolios fiscales en categora independiente.
f) Duverger, Laufenburger, Trotobas: instituyen las contribuciones parafiscales en
categora independiente.
g) Los que creen que una distinta categora de tributos est integrada por las
contribuciones de la seguridad social.
h) Los que creen que los emprstitos forzosos tienen peculiaridades que los transforman
en un gravamen diferente de los restantes, ya que son tributos con promesa de
devolucin.
4.1.1.2. EL IMPUESTO: Concepto. Naturaleza Jurdica. Clasificacin. Jurisprudencia respecto a la
Relevancia Jurdica de la Traslacin Impositiva. Impuestos:Concepto. El impuesto es el tributo tpico, el que
representa mejor el gnero, a tal punto que prcticamente se confunde con l. Es el ms redituable para el
fisco y el que ha originado mayores aportes de la doctrina especializada.
El tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como
generadoras de la obligacin de tributar (hechos imponibles), situaciones stas ajenas a toda concreta accin
gubernamental vinculada a los pagadores.
El hecho imponible, por la circunstancia de no implicar actividad estatal alguna referida al obligado, no tiene
otro camino que relacionarse no con las acciones gubernamentales que ataen o benefician al contribuyente,
sino con sus rentas, bienes o consumos.
El hecho elegido como generador (o imponible) no es un hecho cualquiera de la vida, sino que est
caracterizado por su naturaleza reveladora de la posibilidad de contribuir en alguna medida al sostenimiento
del Estado. Si bien la valoracin del legislador es discrecional, debe estar idealmente ligada a la
potencialidad econmica de cada uno.
Se lo puede definir, tal cual lo hace la ley general espaola en su art. 26, la que dispone que son impuestos
los tributos exigidos sin contraprestacin, cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o
hechos de naturaleza jurdica o econmica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto
pasivo como consecuencia de la posesin de un patrimonio, la circulacin de bienes o la adquisicin o gasto
de la renta. Si nos referimos a otras caractersticas debemos sealar que son las mismas de todos los
tributos.
Ahora, los elementos propios del impuesto son:
a) Su independencia entre la obligacin de pagarlo y la actividad que el Estado desarrolla con su
producto. El que puede no tener nada que ver con el obligado.
b) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas como generadoras de la
obligacin de tributar.
c) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que no sean abstractamente
idneos para reflejar capacidad contributiva.
d) El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor aptitud econmica aporten
en mayor medida, salvo que esta regla medular sufra excepciones basadas en la promocin del
bienestar general.
Naturaleza jurdica. Conforme a los conceptos precedentes, el impuesto no tiene ms fundamento jurdico
justificante que la sujecin a la potestad tributaria del Estado. En virtud de ella ste exige coactivamente a
los ciudadanos su contribucin para poder cumplir sus fines.
Como todos los tributos, el impuesto es una institucin de derecho pblico. Es una obligacin unilateral
impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio (CSJN, Fallos, 218:596).
Su naturaleza debe buscarse en la misma necesidad que llev a la creacin del Estado como nica forma de
lograr orden y cohesin en la comunidad. Una vez creado, era lgico contribuir a su sostenimiento, y por
ahora no se conoce otra herramienta genuina que reemplace el impuesto como autntico proveedor de
fondos.
Clasificacin. sta es importante porque de ella depende la distribucin de competencias tributarias. Y
porque existen otros aspectos como la posibilidad de traslacin para la clasificacin de directos e indirectos,
tema ste que se proyecta al campo jurdico a travs de varias consecuencias.
1.
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25
a) Ordinarios (permanentes): son aquellos cuya vigencia no tiene lmite de tiempo; rigen mientras no
se deroguen (por ej. el impuesto al valor agregado).
b) Extraordinarios (transitorios): los que tienen un lapso determinado de duracin, transcurrido el cual,
supuestamente dejan de existir (por ej. el impuesto a los bines personales).
Reserva: La realidad demuestra que ciertos impuestos son legislados como de emergencia, pero como son
sucesivamente prorrogados, tienden a perpetuarse.
2.
a) Reales: Consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con prescindencia de la
situacin personal del contribuyente (por ej. los impuestos al consumos).
b) Personales: son los que tienen en cuenta la especial situacin del contribuyente,
valorando los elementos que integran su capacidad de pago (por ej. el impuesto a
la renta, que toma en cuanta cargas de familia o el origen de las ganancias).
3.
a) Proporcionales: Cuando mantienen una relacin constante entre su cuanta y el valor de la riqueza
gravada. Actualmente: los que tienen una alcuota nica (ej. impuesto al consumo)
b) Progresivos: Cuando aumentan a medida que se incrementa el valor de la riqueza gravada.
Actualmente: aquellos cuya alcuota aumenta a medida que crece el monto gravado (ej. impuestos a
la renta).
4.
a) Posibilidad de traslacin, o la transferencia econmica de la carga impositiva de su pagador a un tercero:
a) 1. Directos: Son aquellos que no pueden trasladarse. Es decir, se exigen a las mismas personas que se
pretende que los paguen.
a) 2. Indirectos: Son los trasladables; esto significa que se cobran a una persona dando por sentado o
suponiendo como algo probable que sta se indemnizar a expensas de alguna otra.
b) Criterio administrativo.
b) 1. Directos: Son los que se recaudan segn listas o padrones (porque gravan
situaciones ms o menos estables, como por ej. el impuesto inmobiliario). Porque
gravan peridicamente situaciones que suelen durar en el tiempo.
b) 2. Indirectos: Son los que no se pueden incluir en listas. Porque gravan actos o
situaciones accidentales, como los de consumo.
c) Morselli
c) 1. Directos: Son los que gravan la riqueza por s misma e independientemente de su
uso.
c) 2. Indirectos: Son los que no gravan la riqueza en s misma, sino en cuanto a su
utilizacin que hace presumir capacidad contributiva.
d) Cosciani
d) 1. Directos: Son los adjudicados al rdito o a la posesin de un patrimonio por parte de un sujeto.
d) 2. Indirectos: Son los relativos a la transferencia de bienes, a su consumo o a su produccin.
5.
Valds Costa:
a) Personales o subjetivos: a la renta y al patrimonio en sus distintas manifestaciones
b) Reales u objetivos: al consumo de carcter general o especfico.
6.
Villegas: La aptitud econmica de los obligados al pago se manifiesta mediante diversas circunstancias o
situaciones que llevan a las creaciones tributarias del legislador. Para determinarlas debe atenderse a las
diversas formas en que se exterioriza la fortuna patrimonial. Al respecto, existen dos modalidades bastante
diferenciadas.
a) Inmediata: Cuando ciertas circunstancias o situaciones objetivas revelen aproximadamente un
determinado nivel de riqueza. As, por ejemplo, el patrimonio, los ingresos peridicos (rentas) o
los incrementos patrimoniales debidamente comprobados, son elementos que el legislador est
autorizado a valorar como signos indicativos de capacidad contributiva. Los impuestos que toman
como hechos imponibles esas circunstancias o situaciones objetivas son los directos, con
prescindencia de su posibilidad de traslacin.
b) Mediata: Cuando las circunstancias o situaciones objetivas que se tienen en cuenta, si bien hacen
presumir un determinado nivel de riqueza, el nivel de aproximacin es inferior a los casos de
exteriorizacin inmediata. As, la produccin o venta de bienes, el suministro de servicios, la
adquisicin o consumo de bienes o servicios, el ejercicio de actividades o profesiones con fines de
lucro, la realizacin de actos o negocios jurdicos documentalmente exteriorizados, son indicios de
capacidad contributiva pero con cierta dosis de relatividad. De todos modos, los impuestos cuyos
hechos imponibles se construyen atendiendo a tales circunstancias y situaciones de tipo objetivo son,
25

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entonces, indirectos, y su posibilidad de traslacin (aunque generalmente mayor que la de los
directos) es un elemento variable que no incide en la clasificacin.
7. Gerloff y otros (aunque no tienen toda la importancia que le dieron):
a) Financieros: Son las prestaciones exigidas por el Estado, y su fin exclusivo o principal es el de cubrir los
gastos pblicos, sin retribucin especfica.
b) De ordenamiento: son las prestaciones de dinero a las que recurre el Estado no prioritariamente para
lograr ingresos sino para determinar una conducta, un hecho u omisin; con lo que pretende estimular o
desalentar ciertas actividades con el fin de lograr el encauzamiento en cierto sentido de la economa.
Villegas considera que el fin primero y principal del impuesto (que no ha sufrido cambios desde su origen)
consiste en brindar los medios para la satisfaccin de las necesidades pblicas, en la medida en que stas no
puedan ser financiadas con otros ingresos estatales. Por ello le parece superfluo hacer una divisin tajante
entre estos dos aspectos que de todos modos estn contemplados en la imposicin.
Jurisprudencia respecto de la relevancia jurdica de la traslacin impositiva. Si bien la traslacin
impositiva es un fenmeno regido por las leyes de la economa, existen casos en los cuales es necesario
reconocer trascendencia jurdica a los efectos econmicos de los impuestos para arribar a una solucin
acorde al ordenamiento jurdico y las garantas constitucionales. (CSJN, Fallos, 297:500)
Partiendo de la base de que en los impuestos al consumo el sujeto pasivo o contribuyente de iure transfiere
invariablemente la carga impositiva a los consumidores en razn de la traslacin. La Corte ha rechazado la
confiscatoriedad invocada por los sujetos pasivos de los impuestos indirectos al consumo (CSJN, Fallos,
15:78, 170:180). Garca Belzunce critica esta postura sosteniendo que la traslacin no se da inexorablemente
en todos los casos como parte del proceso de distribucin de hecho de los impuestos, sino que depende de
una serie de circunstancias.
Villegas coincide con esa crtica al afirmar que la traslacin o no de los gravmenes debe examinarse en cada
caso en particular, por cuanto a priori es imposible decidir cules pueden ser o no efectivamente trasladados.
Esto significa que, ante un planteo de confiscatoriedad, no cabe descartar ningn tipo de tributo directo o
indirecto, puesto que lo que interesa es la existencia de un perjuicio efectivo. ste se producir si en los
hechos el impuesto no ha podido ser trasladado, mientras que si se opera la traslacin el perjuicio no existir.
Por lo tanto, no se puede confundir el concepto de impuesto trasladable con el de impuesto trasladado.
El primero implica una posicin tomada de antemano, segn la cual ciertos impuestos tiene la cualidad de
poder ser transferidos, mientras que otros no la tienen.
Aqu est el equivoco de la Corte, que descarta la confiscatoriedad de impuestos indirectos por ser
trasladables, cosa que no siempre es as.
En cambio, el concepto de impuesto trasladado se refiere a una situacin de transferencia impositiva que se
ha configurado en la realidad, con prescindencia del tipo de impuesto de que se trate. Como dijimos, un
impuesto que ser traslada efectivamente ya no incide en el patrimonio y no puede fundar una
inconstitucionalidad por confiscatoriedad.
As como un impuesto puede ser confiscatorio por su exorbitancia, igual situacin se puede configurar
cuando el exceso se origina por la presin de un conjunto de tributos sobre el contribuyente. Acerca de este
tema se debati en las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Conforme a la que all se
decidi, el conjunto confiscatorio de tributos no puede integrarse por aquellos que fueron trasladados, ya que
no incidieron econmicamente en el patrimonio afectado (recomendacin quinta).
La traslacin impositiva fue tomada por la Corte Suprema como fundamento de una repeticin fallada a
favor de la repitiente. El caso se trataba del impuesto provincial sobre los ingresos brutos, y el alto tribunal se
bas en que la contribuyente no pudo trasladarlo por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial
del billete. Ante esto, el tributo provincial entr en colisin con la ley de coparticipacin, por tratarse de un
impuesto local que incidi sobre materia imponible ya sujeta a imposicin nacional. Tambin consider en
algn momento la Corte que para la procedencia de la accin de repeticin (por cualquier causa que se
intentara), el contribuyente deba haber soportado efectivamente la prestacin tributaria, sin trasladarla a
terceros. Incluso se exigi que el repitiente demostrara la inexistencia de traslacin para que la repeticin
fuera viable (CSJN, Fallos, 287:79). Sin embargo, este criterio fue rectificado por el mismo tribunal en la
causa PASA, Petroqumica Argentina SA, del 17/5/77 (Fallos, 297:500), en la cual dijo que el inters para
repetir existe, con independencia de saber quin soporta el impuesto. Diversos tribunales basaron sus fallos
en la existencia o no de traslacin.
Las causas mencionadas demuestran la trascendencia jurdica de la traslacin, por lo cual, Villegas no
comparte la posicin de ciertos juristas que se desentienden de ella por considerarla de orden econmico y
ajena a lo jurdico.
Todo lo contrario, afirma. Es un fenmeno a tener muy en cuenta. Si cerramos los ojos a la realidad de
quienes soportan en su patrimonio la carga real que implica el impuesto, podemos llegar a conclusiones que
distorsionen la Constitucin nacional y el ordenamiento jurdico vigente.

26

27
Efectos econmicos de los impuestos. El impuesto es exigido a quienes estn encuadrados en los hechos
imponibles. Esas personas se denominan contribuyentes de iure; o sea, los designados por la ley para
pagar el impuesto.
Pero suelo ocurrir que quien ingresa el importe al fisco no es en realidad quien soporta su carga. sta recae
en un tercero, a quien se denomina contribuyente de facto.
Como ya vimos, la transferencia de la carga impositiva se llama traslacin y a veces es prevista por el
legislador; pero en otros casos, no. Inclusive, en los casos previstos por el legislador, esa prctica se consuma
en la realidad.
De estas dos maneras de traslacin impositiva, derivan los dos tipos de efectos: los jurdicos y los
econmicos. Se entiende que ambos tambin pueden presentarse juntos.
Los efectos econmicos dieron lugar al tratamiento jurdico del tema y generaron una frondosa
jurisprudencia.
Dentro de las mltiples combinaciones posibles, diversos autores separan los diferentes efectos de la manera
en que veremos a continuacin.
a) Noticia. Este efecto se produce cuando el ciudadano se entera por trascendidos, anuncios en los
medios de comunicacin; entonces obra en consecuencia, adoptando generalmente estas
modalidades:
1. Acapara los bienes que sern ms caros Al sancionarse el impuesto nuevo.
2. Prepararse para consumir menos o dejar de consumir los productos alcanzados.
3. Montar el escenario propicio para eludir fraudulentamente el impuesto.
b) Percusin. Es el hecho por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de iure, o sea, aquel que,
por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por designacin y coaccin legislativa. En
este momento desaparecen las alternativas de que tena cuando slo estaba anoticiado. Slo puede
recurrir a conseguir un descuento de su proveedor o aumentar el precio a sus clientes. Tambin
puede trasladar su accin a la fase siguiente.
c) Traslacin. Es el fenmeno por el cual el contribuyente de iure consigue transferir el peso del
impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta transferencia est regulada
exclusivamente por la economa y se efecta con total prescindencia de disposiciones legales que
expresamente faculten el traspaso de la carga impositiva.
d) Incidencia. Se materializa cuando una persona se hace efectivamente cargo del impuesto. Como se
dijo, esta persona recibe el nombre de contribuyente de facto. Es el que no se encuentra en esa
situacin por propia voluntad y lo nico que puede hacer es evadir. O hacer una drstica disminucin
de sus gastos o de sus costos; porque a veces la situacin lo lleva a una prdida de liquidez o
rentabilidad.
e) Difusin. Consiste en la irradiacin a todo el mercado de los efectos econmicos del impuesto
mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de
mercaderas y tambin en los precios. Como consecuencia del impuesto se producen variaciones en
el consumo, en la produccin y en el ahorro.
4.1.1.3. LA TASA: Concepto. Caractersticas Esenciales. Diferencias con los dems tributos y con el precio
Pblico. Clasificacin Graduacin. Tasas: Concepto. Las tasas son prestaciones tributarias exigidas a
aquellos a quienes de alguna manera afecta o beneficia una actividad estatal.
Las explicaciones ms admisibles para los problemas interpretativos sobre las tasas, podran ser
aproximadamente las siguientes:
a) Es el instituto donde ms se han confundido los elementos econmicos, polticos y jurdicos que
integran el fenmeno financiero (Valds Costa).
b) Los legisladores de nuestro pas y en general de Amrica Latina no han sido prolijos en cuanto a las
tasas., pues no las trataron con rigor, sino ms bien con bastante negligencia.
c) El presupuesto de hecho del cual depende la obligacin de pagar la tasa es una prestacin estatal que
presenta una cierta similitud con las prestaciones que dan lugar al pago del precio.
d) Es dificultoso alcanzar un concepto unitario de la tasa que comprenda todas sus manifestaciones en
el vasto campo de la actividad administrativa y jurisdiccional del Estado (Giannini).
e) A parte de estas dificultades, hay otros motivos que provocan arduas discusiones respecto al
significado y los lmites de la tasa. En nuestro pas, el origen de las distorsiones surge de la propia
Constitucin, por ej.: tanto la Nacin como las provincias y los municipios tienen potestad tributaria.
e) 1. Las facultades tributarias propias de los municipios no se trataron ni en la constituyente de 1853 ni
en la de 1994.
e) 2. El criterio cambi radicalmente con el acuerdo entre la Nacin y las provincias (firmado en febrero
de 2002), (art. 8, acuerdo). Nota: este Acuerdo se encuentra como ANEXO A: ACUERDO NACIONPROVINCIAS SOBRE RELACIN FINANCIERA Y BASES DE UN REGIMEN DE
COPARTICIPACIN FEDERAL DE IMPUESTOS a la Ley 25.570.
27

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f) 1. Las constituciones provinciales les atribuyeron a los municipios incontables funciones y servicios
(divisibles e indivisibles), sin la reasignacin de los consiguientes recursos.
f) 2. Las constituciones provinciales enfatizaron su autonoma.
f) 3. Las constituciones provinciales los dotaron expresamente de la facultad de recaudar impuestos,
aunque siempre que respetaran los compromisos que las provincias asumieran en su nombre (lase
coparticipacin).
g) 1. Consecuencia de lo anterior resulta el agotamiento que tienen los municipios en materia imponible:
g) 1.1. Deben sostenerse con recursos propios.
g) 1.2. Tienen mayores funciones con menores recursos
g) 1.3. Entonces resurgen las tasas
h) 1. Si los servicios son realmente prestados, el rgimen de coparticipacin no les prohbe aplicarlas.
h) 2. As, agotadas las tasas municipales (a la propiedad, automotores y otras menores) recurren a las que
gravan los servicios de coordinacin general de la ciudad.
h) 3. Los sectores corporativos de la poblacin se rehsan a pagarlas.
i) Resultado: las tasas adquieren una inusitada importancia como medio de recursos.
j) Definiciones
j) 1. En sentido restringido: restringen su alcance a servicios que slo se conciben como particularizados
en una cierta persona.
j) 2. En sentido amplio: alcanzan tambin a la gente en general (servicios uti universi).
j) 2.2. Villegas adhiere a la definicin en sentido amplio, considerando que la tasa es el tributo cuyo
hecho imponible est integrado por un hecho o circunstancia relativos al contribuyente y por una
actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o menor medida a dicho contribuyente.
Caractersticas esenciales
a) Naturaleza del tributo: La tasa tiene carcter tributario, o sea que el Estado la exige en virtud de su
poder de imperio. Esta circunstancia es decisiva para diferenciarla del precio y de la tarifa. Aunque
alguna jurisprudencia excepcional seale por ah que es requerida por la Administracin pblica en
compensacin del servicio particular que presta
b) Principio de legalidad: Este principio es obvio si se considera que se trata de un tributo. Pero cierta
jurisprudencia la dej de lado tomando la expresin ley en su sentido amplio y comprende dentro de
ella a las ordenanzas municipales.
c) Actividad efectiva: La actuacin estatal vinculante es el elemento caracterizador ms importante de
este instituto. La Corte Suprema ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro
corresponda a la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo al
contribuyente.
d) Prueba de la prestacin: En general, la carga de la prueba cae sobre el contribuyente. Y tambin as
fall tradicionalmente la jurisprudencia.
e) Destino de lo producido: Segn Villegas: Una vez logrado el fin perseguido mediante la tasa (la
obtencin del recurso), el tributo se agota en su contenido y cesa el aspecto fiscal de la actividad
financiera, porque todo lo atinente al destino y administracin del recurso ya obtenido es materia de
orden presupuestario y no tributario.
f) Divisibilidad del servicio: La inclusin de este aspecto obliga a efectuar algunas precisiones.
Se trata de tasas que requieren del elemento individualizacin del servicio, la divisibilidad de tal
servicio es necesaria, dado que si no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, ser
imposible su particularizacin en persona alguna (por ej. una tasa por permiso de caza requiere de
cazadores concretos).
Si estamos ante servicios que no se prestan en forma estrictamente individualizada, el elemento
divisibilidad pasa a carecer de relevancia (por ej. la organizacin de servicios de control del
trnsito vehicular, normas de estacionamiento y sentido de las calles, cmo se fragmenta entre
individuos concretos?).
g) Obligatoriedad y gratuidad de los servicios: La actividad vinculante debe ser realizada gratuita y
obligatoriamente por el Estado, salvo casos excepcionales.
Son funciones y servicios de ineludible cumplimiento para satisfacer las necesidades ms
elementales de la poblacin y ya no se tolera su falta de cobertura por el Estado. Son necesidades
esenciales, constantes, vinculadas existenciales al Estado y, en principio, a cargo de l, an cuando
en ciertos casos es posible delegar algunas funciones en particulares, con estricto control estatal.
Para alguna doctrina, la actividad vinculante que origina la tasa debe ser inherente a la soberana
estatal.
Para Villegas la actividad vinculante del Estado est constituida por la administracin de justicia, la
actividad legislativa, la defensa exterior, el mantenimiento del orden interno, las relaciones
exteriores, etc., es decir, por las que suelen denominarse funciones pblicas. stas deben cumplirse
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h)
h)

h)

h)

en forma tan ineludible y perentoria que se identifican con la razn de ser del Estado, que hacen a su
soberana; son exclusivas e indelegables y su prestacin es en principio gratuita. Todo ello puede
alterarse si el Estado resuelve utilizar su poder de imperio para exigir prestaciones a los individuos a
quienes tales actuaciones ataen.
Si el Estado resuelve modificar la gratuidad de estas funciones, ello es en uso del poder de imperio.
Sobre la base de tal poder puede cobrar sumas de dinero a los receptores de su actividad. Esos pagos
son obligatorios y su denominacin ms comn es tasas.
La divisin entre servicios esenciales y no esenciales no depende de que los servicios hagan a la
razn de ser del Estado o a su soberana, ni de que su prestacin sea exclusiva e indelegable, sino de
que se subordine al grado de prioridad que para la poblacin llegan a adquirir ciertas necesidades.
Distintas posiciones sobre los servicios por los que se cobran tasas:
1. Prestacin meramente potencial.
Esta tesis admite que es suficiente la organizacin y descripcin del servicio, as como su
ofrecimiento a los eventuales contribuyentes para que surja la exigibilidad del tributo. Basta con la
real y concreta posibilidad de que la actividad estatal se cumpla (por ej. la creacin de un cuerpo de
bomberos o la existencia de una sala de primeros auxilios).
Tanto la doctrina y la jurisprudencia, se mostraron altamente comprometidas con esta teora.
2. Prestacin efectiva y particularizada.
Esta tesitura requiere la efectiva prestacin del servicio particularizado en el obligado; llegndose a
afirmar que an cuando ste se resista a recibirlo. Sin embargo esto es fcilmente rebatible si
pensamos en el ejemplo de cobrar una tasa por un permiso de caza, extendido a un sujeto pasivo
aunque ste no quisiera saber nada de esa actividad. A pesar de este ejemplo en la jurisprudencia se
sostiene que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e
individualizada prestacin de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del
contribuyente. De este modo, caeran la mayora de las tasas municipales (actividades comerciales,
industriales y de servicios u otras anlogas), puesto que no cuentan con el requisito de la
individualizacin.
La doctrina seala, no obstante, que en la actualidad la finalidad de las tasas apunta ms a servicios
de inters comunitario.
3. Prestacin efectiva del servicio, an sin particularizacin estricta.
3.1. Tesis restringida (prestacin individualizada): Slo dan derecho al cobro aquellas tasas en las
que el administrado queda particularmente alcanzado por el servicio. (Por ej. inscripcin en el
Registro de la Propiedad Inmueble o en cualquier otro registro, la recepcin de un documento de
identidad, los servicios de inspeccin y proteccin sanitaria, etc.)
3.2. Tesis amplia. Se parte del supuesto de servicios que benefician a toda la comunidad, en la cual
se encuentran incluidos los obligados al pago de ciertas tasas. (Por ej. servicios de seguridad,
salubridad e higiene)
3.3 Marienhoff para establecer con precisin la naturaleza de la relacin que se crea entre el usuario
de un servicio pblico y el Estado prestador, distingue los servicios pblicos uti universi de los uti
singuli.
3.3.1 uti universi: la relacin usuario-Estado es meramente legal; no es nunca contractual, porque
el usuario efectivo es cualquiera del pueblo (Ej. polica de seguridad, inspeccin de bromatologa).
Dice Villegas que estos servicios, que se describen con una cierta vaguedad (y en la medida que
efectivamente se cumplan), pueden generar vlidamente el tributo tasa, pues no deben considerarse
en forma aislada, sino conjuntamente.

Diferencias con los dems tributos y con el precio pblico

a) Con los impuestos: la diferencia consiste en que la tasa integra su hecho imponible con una actividad
estatal, circunstancia que no se da en el impuesto, que es percibido con prescindencia de todo
accionar concreto del Estado.
b) Con la contribucin especial: en este caso la diferencia est en que la tasa requiere una actividad
particularizada en el obligado (servicios uti singuli) o que de alguna manera le ataa, a la vez que
beneficia a la colectividad (servicios uti universi). En cambio la contribucin especial necesita de
una actividad o gasto estatal que repercuta beneficiosamente en el patrimonio o la renta de una
persona determinada.
c) Con el precio: La tasa es el tributo ms cercano a los ingresos de derecho privado denominados
precios, y su distincin es un intrincado problema que ha generado diversas teoras:
1. Hay precio cuando la prestacin del servicio deja margen de utilidad, y tasas
cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio. (Einaudi y Cammeo).
2. Hay precio cuando el Estado brinda el servicio en condiciones de libre
competencia, nos hallamos ante un precio, y que, cuando lo hace en condiciones
29

30
monoplicas debemos hablar de tasas. (Duverger).
3. Hay precio cuando la relacin ha sido configurada con arreglo al esquema del
contrato y tasa cuando la relacin emana no de la voluntad de las partes sino
directamente de la ley. (Giannini, Fonrouge y Ataliba)
4.Hay precio cuando el Estado exige como contraprestacin de un bien, la
concesin de un uso o goce, la ejecucin de una obra o la prestacin de un servicio no inherente. Hay
tasa cuando la contraprestacin es inherente a la soberana.
Desde un punto de vista terico ambos tienen caractersticas propias esenciales e indiscutibles; el
problema se presenta en la aplicacin prctica.
5. En la Argentina la alternativa entre tasa y precio no est condicionada por la Constitucin
Nacional ni, en general, por conceptos o calificaciones previas. Pero lo cierto es que son dos
institutos completamente diferentes.
La tasa incorpora una obligacin ex lege de derecho pblico; el precio, una obligacin ex contractu,
normalmente de derecho privado.
Tasa y precio son dos figuras jurdicas, dos tcnicas, dos instituciones que incorporan un rgimen
jurdico diferente.
El tributo implica privilegios para la Administracin (posibilidad de ejecucin mediante va de
apremio administrativa, crdito preferente, facultades probatorias especiales, etc.) y, como
contrapartida, la intervencin del Poder Legislativo (que establece el tributo y los controles propios
de su aplicacin). El precio carece, para su cobro, de los privilegios recin mencionados, pero se
libra de los a veces abundantes pasos burocrticos.
El legislador tiene en sus manos decidir si convierte un tributo en impuesto o en tasa. Pero si ste
altera la gratuidad y, sobre la base de su poder fiscal, resuelve cobrar el tributo tasa a los receptores o
a los alcanzados de alguna manera por los servicios, queda automticamente borrado el esquema
contractual de los precios pblicos. Suele suceder que legislan un verdadero tributo y lo disimulan
bajo la apariencia formal de un precio, el cual podr ser una tasa, un impuesto o aun una contribucin
especial.
Clasificacin. Las tasas en la Argentina estn clasificadas como:
a) Tasa Judiciales:
De jurisdiccin civil contenciosas (juicios civiles propiamente dichos, comerciales, rurales, mineros, etc.)
De jurisdiccin civil voluntaria (juicios sucesorios, informacin sumaria, habilitaciones de edad, etc.)
De jurisdiccin penal (proceso de derecho penal comn y derecho penal contravencional)
c) Tasas Administrativas:
Por concesin y legalizacin de documentos u certificados (autenticaciones, legalizaciones, etc.)
Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales (salubridad, pesas y medidas, etc.)
Por autorizaciones, concesiones y licencias (permisos de edificacin, de conducir, de caza y pesca, etc.)
Por inscripcin de los registros pblicos (registro civil, del automotor, prendario, etc.)
http://www.monografias.com/trabajos17/economia-tributaria/economia-tributaria.shtml#clasif
16/10/2006 15:46:28
Graduacin. La cuestin que aqu se discute consiste en la seleccin de los elementos o criterios que deben
tenerse por vlidos para establecer que los montos que los contribuyentes deben pagar en concepto de tasa
sean justos y equitativos. Los criterios sustentados sobre el punto son:
a) La tasa debe ser graduada segn el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado.
a) La ventaja:
a) 1. La ventaja subjetiva que el servicio brinda al contribuyente sin tener en cuenta el costo del mismo.
Ej. autenticacin
a) 2. La ventaja objetiva: se tiene en cuenta el costo del servicio sin importar cunto redita al
contribuyente.
b) La tasa debe graduarse por el costo del servicio en relacin a cada contribuyente.
b) 1. La tasa es una compensacin especial que paga un contribuyente por un servicio particular que el
Estado le dispensa y deber ser restituida parcial o totalmente.
b) 2. La naturaleza de la tasa es tener relacin con el costo del servicio. CSJN.
b) 3. La tasa no puede ser el resultado de una igualdad matemtica o equivalencia estricta, sino que
debe existir una razonable, prudente y discreta proporcionalidad entre ambos trminos.
c) La tasa debe ser graduada conforme a la capacidad contributiva del obligado.
d) La tasa debe ser graduada no slo considerando la capacidad contributiva del contribuyente sino,
adems, el monto total de lo recaudado por la tasa guarde una razonable y discreta relacin con el costo
total del servicio pblico efectivamente prestado (graduacin segn la cuanta global)
30

31
4.1.1.4. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES: Concepto. La Contribucin por mejoras. Nocin.
Elementos.
Contribuciones Especiales. Concepto. Son tributos debidos en razn de beneficios individuales o de grupos
sociales derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos o de especiales actividades del Estado.
Este tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no slo de la realizacin de una
obra pblica, sino tambin de actividades o servicios estatales especiales, destinados a beneficiar a una
persona determinada o a ciertos grupos sociales.
El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribucin especial, puesto que entraa
una ventaja econmica reconducible a un aumento de riqueza. Pero el beneficio se agota jurdicamente en el
pensamiento del legislador pues es cuando redacta la norma que conjetura que la obra, gasto o actividad
pblica dar un beneficio al obligado.
Es irrelevante que en el caso concreto el obligado obtenga o no el beneficio, en el sentido de ver
efectivamente acrecentado su patrimonio y en consecuencia su capacidad de pago.
La contribucin de mejoras: Nocin. Son las contribuciones especiales en las que el beneficio del obligado
proviene de una obra pblica que presuntamente beneficia a dicho contribuyente al incrementar el valor de
su o sus inmuebles.
Elementos. Son sus caractersticas:
a) Prestacin personal: la obligacin es del titular del inmueble. Si se vende la cosa antes de la
finalizacin de la obra, el deudor es el titular; si se la vende luego de finalizada, el deudor es el
comprador.
b) Beneficio derivado de la obra: El monto del beneficio surge de comparar el valor del inmueble antes
de comenzada la obra y despus de finalizada ella. Pero el mtodo ms utilizado es el del reparto del
costo de la obra entre quienes se consideran beneficiados.
c) Proporcin razonable: El importe exigido debe ser adecuadamente proporcionado al presunto
beneficio obtenido. Para ello se cre una especie de mtodo pero que no hace ms que caer en
presunciones. La jurisprudencia, sin embargo, determina que lo que interesa es que la contribucin
sea graduada en prudente y razonable relacin con el presunto beneficio obtenido por el obligado, ya
que ste es el elemento justificativo del tributo.
d) Destino del producto: Se discute, pero Villegas sostiene que lo ideal es que los fondos de las
contribuciones se destinen a financiar las obras productoras del beneficio, lo cual ha dado excelentes
resultados en el caso del peaje.
4.1.1.5. OTROS TRIBUTOS
4.1.1.5.1. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES: Nocin. Teoras sobre su naturaleza jurdica.
Contribuciones parafiscales. Nocin. Son exacciones recabadas por ciertos entes pblicos para asegurar su
financiamiento autnomo, razn por la cual generalmente su producido no ingresa en la tesorera estatal o
rentas generales, sino en los entres recaudadores o administradores de los fondos obtenidos.
Van generalmente a la previsin social, cmaras agrcolas, entidades gremiales, centros de estudios, colegios
profesionales, etc., o sea, entidades de tipo social o de regulacin econmica.
Su producto no va al presupuesto de la Nacin, provincia o municipios; no son recaudados por los
organismos especficamente fiscales como Direcciones Generales de Rentas o recursos); lo recaudado en
concepto de obra social s va a la AFIP con el nico fin de lograr que se autofinancien.
Teoras sobre su naturaleza jurdica No existe uniformidad de criterios sobre su naturaleza jurdica ya que
mientras unos dicen que pertenece al gnero de los tributos y otro niegan categricamente esa especie
afirmando que tienen un carcter poltico porque responden a cuestiones socioeconmicas. Duverger dice
que son impuestos corporativos y no contribuciones parafiscales. Dice Mehl que el provecho del impuesto se
distribuye sobre la colectividad, mientras que las contribuciones parafiscales son para sectores de la
comunidad. Segn Villegas, en la Argentina son verdaderos tributos, sin que interese mucho indagar a qu
especie pertenecen. Por eso:
a) La parafiscalidad social est constituida por aportes de seguridad y previsin social que pagan
patrones y obreros en las cajas que otorgan beneficios a trabajadores en relacin de dependencia,
aportes de empresarios a cajas que les otorgan beneficios y aportes de trabajadores independientes en
general, entre ellos los profesionales. Y estn destinados a cubrir las contingencias en la vida de los
individuos que a todos se da en mayor o menor medida y que el Estado trata de prevenir. Ej. en
Francia, ms del 50% del Presupuesto y en la Argentina, en medida muy importante.
b) Naturaleza de los aportes y contribuciones provisionales. Para Villegas los aportes patronales
constituyen verdaderos tributos, mientras que para los que obtienen sus beneficios sociales de esos
tributos, son contribuciones especiales.
4.1.1.5.1. EL PEAJE: Nocin. Naturaleza Jurdica. Su Constitucionalidad en la Repblica Argentina. El
peaje. Nocin
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Significa la prestacin dineraria que se exige por circular en una va de comunicacin vial o hidrogrfica
(camino, autopista, puente, tnel, etc.).
El criterio cambi en el transcurso de la historia. Aunque hoy, este instituto se ha generalizado, y muchas
importantes obras pblicas viales e hidrogrficas de comunicacin de diversos pases, deben su existencia y
mantenimiento al peaje.
Naturaleza jurdica. Distintos autores le han atribuido la naturaleza de los distintos tipos de percepciones del
Estado (tributo, precio, etc.).
Segn Villegas el peaje es genricamente un tributo, y especf. est comprendido dentro de las
contribuciones especiales.
a) Tributo: por ser una prestacin pecuniaria que el Estado exige coactivamente y ejerciendo su poder
de imperio.
b) Contribucin especial: porque existe actividad estatal vinculante productora de un beneficio
individual que ciertas personas reciben como consecuencia del aprovechamiento de determinadas
obras pblicas de comunicacin.
Constitucionalidad en la Republica Argentina. Nuestra Constitucin nacional consagra expresamente la
libertad de circulacin territorial (art. 9 y siguientes). Esta garanta puede ser violada si el peaje se convierte
en un instrumento obstaculizante del libre trnsito de personas y bienes por el territorio de la Nacin.
Sin embargo es legtimo, mientras respete ciertas condiciones, tales como:
a) Gravamen razonable y econmico para que no se convierta en un impedimento.
b) El hecho imponible debe darse solamente en funcin del vehculo que circula sin tener en cuenta otras
circunstancias.
c) Que existan vas alternativas gratuitas.
d) Que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus elementos esenciales.
e) Que respeten la jurisdiccin nacional y provincial.
No es importante el destino de los fondos pues no influye en la garanta constitucional del art. 9
Legislacin. Varias leyes regularon su existencia siendo la ms cercana la 17.520 de 1967 que contiene
normas especficas de regulacin sobre las concesiones para explotar obras mediante el cobro de tarifas o
peajes. El sistema se aplica en el tnel subfluvial Hernandarias (S. Fe-E. Ros) y en el Puente Belgrano
(Chaco-Corrientes) y en otras rutas y autopistas.
4.2. EL DERECHO TRIBUTARIO:
4.2.1 Introduccin. Concepto pg. 207- Es el conjunto de normas jurdicas que regulan los tributos en sus
distintos aspectos. O como dice Jarach, es el conjunto de las normas y principios jurdicos que se refieren a
los tributos. Algunos autores piensan que esta nocin debe completarse con otros aspectos de la ciencia en
estudio.
4.2.2. Actividad tributaria como actividad jurdica.
4.2.3. Las normas jurdicas tributarias.
4.2.4. El origen del Derecho Tributario.
4.2.5. Teoras sobre su naturaleza.
4.2.6. Terminologa y contenido.
4.2.7. Autonoma: Distintas Posiciones.
Autonoma pg. 218- Villegas niega la posibilidad de independencias absolutas o de fronteras cerradas en
el sector jurdico tributario, por cuanto las distintas ramas en que se divide el derecho no dejan de conformar
el carcter de partes de una nica unidad real: el orden jurdico de un pas, que es emanacin del orden social
vigente.
Por eso nunca la autonoma de un sector jurdico puede significar total libertad para regularse ntegramente
por s solo. La autonoma no puede concebirse de manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma
parte de un conjunto del cual es porcin solidaria. As, por ejemplo, la relacin jurdica tributaria (el ms
fundamental concepto de derecho tributario) es slo una especie de relacin jurdica existente en todos los
mbitos del derecho y a cuyos principios generales debe recurrir. De igual manera, conceptos como
sujetos, deuda, crdito, pago, proceso, sancin, etc., tienen un contenido jurdico universal y
demuestran la imposibilidad de parcelar el derecho.
Distintas posiciones pg. 220a) Subordinacin al Derecho Financiero. Estn las dos posiciones antagnicas: las que niegan toda
subordinacin; moderna y utilizada en pases como Espaa. Y las que afirman lo contrario.
b) Subordinacin al Derecho Administrativo. Por un lado se tiene el inmenso volumen del Derecho
Tributario, lo que obliga que se lo separe de los dems. No obstante, ante la falta de normas expresas
tributarias sobre algn punto, se recurre supletoriamente al Derecho Administrativo. Ello tiene su
fundamento en que la actividad del Estado es esencialmente administrativa. Esta posicin es
defendida tanto por administrativistas como por tributaristas.
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c) Autonoma cientfica del derecho tributario. Estn los que afirman que el derecho tributario material
o sustantivo, tanto didctica como cientficamente es autnomo. As Garca Belzunce ha sintetizado
las razones esgrimidas y ha explicado el porqu de la terminologa utilizada. Segn su tesitura la
autonoma cientfica supone: 1.- la autonoma teleolgica o de fines, cuando un derecho tiene fines
propios y distintos de los dems; 2.- la autonoma estructural y orgnica, cuando el contenido o las
instituciones que integran determinada rama del derecho tiene naturaleza jurdica propia, en el
sentido de que es distinta de las otras ramas del derecho, o sea, que no encuentra su fuente en ellas y,
adems, esas instituciones distintas son uniformes entre s en cuanto responden a una misma
naturaleza jurdica, y 3.- la autonoma dogmtica y conceptual, cuando esa rama del derecho tiene
concept6os y mtodos propios para su expresin, aplicacin o interpretacin.
d) Subordinacin al derecho privado. Los que sostienen esta postura afirman que el concepto ms
importante del derecho tributario, que es la obligacin tributaria, se asemeja a la obligacin de
derecho privado, diferencindose por el objeto de una y de otra (tributo por un lado y obligacin de
una persona por el otro. Por ello le atribuyen un particularismo meramente legal.
e) Villegas. Se puede hablar de una autonoma didctica y funcional del derecho tributario, pues
constituye un conjunto de normas jurdicas dotadas de homogeneidad que a su vez est unido a todo
el sistema jurdico. Su singularismo normativo le permite tener sus propios conceptos e instituciones
o utilizar los de otras ramas del derecho, asignndoles un significado diferente. Pero si la ley
tributaria emplea institutos y conceptos del derecho positivo argentino sin darles contenido
particularizado, estos institutos y conceptos tienen el significado que les asigna su rama de origen.
4.2.8. Caracteres especficos y comunes.
4.2.8.1. Coaccin en la gnesis del tributo.
4.2.8.2. Normatividad legal.
4.2.8.3. Finalidad de cobertura del gasto pblico.
4.2.8.4. Justicia en la distribucin de la carga tributaria.
4.2.8.5. Consecuencias prcticas. Carcter pg. 225- Al tema del carcter del derecho tributario se le
adjudica mucha importancia en razn de una aparente mezcla inorgnica de sus elementos. Porque sus
normas renen caractersticas particulares que implican su distincin de otros sectores jurdicos dentro de la
unidad del derecho.
Estas caractersticas particulares surgen de la conjuncin de varios elementos heterogneos, referidos al
tributo, que se eslabonan entre s y producen diversas consecuencias que van perfilando el particularismo en
cuestin. Un elemento es poltico (la gnesis coactiva), otro es jurdico (la normatividad), el tercero es
econmico (el objetivo de lograr fondos pecuniarios o transformables en dinero) y el ltimo es de justicia
distributiva (la capacidad contributiva).
Esta aparente mezcla inorgnica podra esquematizarse as:
a) Urgido el Estado de obtener dinero de los particulares para cumplir sus fines, hace uso de su poder
de imperio y genera unilateralmente obligaciones de dar dichas sumas de dinero, todo lo cual se
legitima si esas obligaciones se crean mediante mandatos legislativos y respetando los distintos
niveles de riqueza.
b) Las normas jurdicas nacidas del esquema precedente se atraen entre s porque sus elementos
integrantes las igualan (singularidad) y las hacen actuar aproximadamente de la misma manera
(funcionalidad), pero en forma diferente a todas las dems normas que integran el sistema jurdico de
un pas (particularismo).
A los elementos, aparentemente heterogneos que, unidos, condujeron al esquema precedente, los
denominamos: caracteres especficos y comunes del derecho tributario.
Estos elementos son los siguientes:
a) Potestad tributaria: merced a la cual es Estado est autorizado para generar tributos en forma
unilateral y coactiva, o sea, prescindiendo de la voluntad de los obligados.
b) Normatividad jurdica, lmite de la facultad precedente. La coaccin slo vale si est expresada en
normas jurdicas emanadas de quien ejerza el poder de crear leyes.
c) Finalidad recaudatoria, pues el Estado realiza las dos actividades precedentes guiado por la
necesidad econmica de obtener fondos para cumplir los cometidos que le existe la comunidad.
d) Justicia en la distribucin de la carga; la nueva ciencia se concibe no slo cuidando la legitimidad
formal que proporcionan las leyes, sino tambin teniendo en cuenta la adecuada fijacin de la carga
segn criterios de equidad y bienestar general.
1.- Coaccin en la gnesis de los tributos. El objeto de la prestacin surge como consecuencia de la potestad
tributaria del Estado, que a su vez deriva de su poder soberano. La soberana es el atributo esencial del poder
poltico. El poder soberano es supremo e independiente.
El poder soberano, tambin llamado poder de imperio, es el ms alto e implica la negacin de cualquier otro
poder superior. Una de sus exteriorizaciones ms relevantes es la potestad tributaria. Ella se exterioriza
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bsicamente en la gnesis del tributo. Pero el poder de imperio no sigue funcionando luego de ese momento
gensico. Slo subsiste la coaccin si no hay cumplimiento a su obligacin por parte del sujeto obligado.
2.- Normatividad legal. La coaccin emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente en los
Estados de derecho. Por ello se convierte en facultad normativa, es decir, en facultad de dictar normas
jurdicas creadoras de tributos; que derivan en una relacin en donde los sujetos activo y pasivo no tienen
superioridad uno sobre el otro.
La vigencia de tal principio origina consecuencias, entre las cuales se destacan:
a) Tipicidad del hecho imponible. El hecho o situacin tomado como hiptesis condicionante de la
obligacin tributaria debe estar sealado con todos sus elementos componentes y debe permitir
conocer con certeza si, desde el punto de vista descriptivo, determinada circunstancia fctica cae o
no dentro de lo tributable.
b) Distincin de tributos en gnero y en especie. La tipicidad del hecho imponible permite distinguir los
tributos, tanto in genere (impuestos, tasas y contribuciones especiales) como in specie (diversos
impuestos entre s).
c) Distribucin de potestades tributarias entre la Nacin y las provincias. Los distingos precedentes
tienen importancia en cuanto a la distribucin de potestades tributarias entre la Nacin y las
provincias en los pases con rgimen federal de gobierno, y tambin en cuanto a las potestades
tributarias de los municipios.
d) Analoga. No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los elementos
estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de fijacin del
quantum), ni es tampoco aplicable con respecto a exenciones.
e) Retroactividad. Tampoco es admisible (no obstante las desviaciones legislativas y jurisprudenciales
al respecto) la aplicacin retroactiva de la norma que establece el tributo con respecto a alguno de
sus elementos estructurales. Slo hay legitimidad en la normatividad jurdica si el particular conoce
de antemano tanto su obligacin de tributar como los elementos de mensuracin.
f) Insdisponibilidad del crdito tributario. De la legalidad surge, asimismo, la indisponibilidad para el
Estado de los derechos subjetivos emergentes del vnculo obligacional.
Frente a un hecho imponible realizado y comprobado que ha dado origen a una obligacin tributaria,
el Estado no est facultado para decidir si cobra o no el tributo segn ponderaciones de oportunidad
o conveniencia. Tampoco debera poder hacer rebajas de la obligacin tributaria, aceptar sustitucin
de deudores o cualquier acto demostrativo de que el gobernante o el legislador est llegando a
arreglos sobre la deuda tributaria ya devengada a favor del Estado. Todo ello socava la moral fiscal.
3.- Finalidad de cobertura del gasto pblico. La finalidad del cobro coactivo y normado de los tributos es la
cobertura del gasto pblico, cobertura ineludible por cuanto el gasto tiende a la satisfaccin de las
necesidades publicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia. Dado entonces que la finalidad
de los cobros coactivos normados (tributo) es econmica (cubrir gastos pblicos con medios escasos en
relacin a necesidades pblicas numerosas), tambin debe tener base econmica el criterio de graduacin
del aporte individual.
4.- Justicia en la distribucin de la carga tributaria. Si el tributo nace por razones econmicas, es lgico que
el aporte se produzca segn pautas tambin econmicas. Y en tal sentido, las tendencias ms modernas de los
Estados de derecho es la capacidad econmica.
Esto trae aparejadas consecuencias jurdicas, entre las cuales sobresalen las siguientes:
a) Elemento unificador. As como el hecho imponible tpico distingue los tributos, la capacidad
contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan realidades diferentes, tienen la comn
naturaleza econmica de demostrar aptitud de colaboracin con el gasto pblico.
b) Elemento explicativo de la evolucin de los tributos. Destaca Jarach que el hilo conductor de la
evolucin histrica de los impuestos nacionales es la imposicin de la vida econmica de acuerdo al
principio, cada vez ms perfeccionado, de la capacidad contributiva.
c) Garantas sustanciales de los contribuyentes. La capacidad contributiva constitucionalizada o de
cualquier forma juridizada no es slo un criterio orientador del legislador, como piensa alguna
doctrina, sino una garanta concreta de los particulares.
d) Sustitucin tributaria. Proporciona la base terica para solucionar jurdicamente el arduo problema
de la sustitucin en la sujecin pasiva de la obligacin tributaria, lo cual examinaremos ms
adelante.
e) Capacidad jurdica tributaria. Da fundamento al distinto tratamiento que hace el derecho tributario
de la capacidad jurdica tributaria, apartndose del derecho privado cuando lo considera necesario.
f) Inmunidad tributaria. Es lo que explica el problema de la inmunidad tributaria y su diferencia con
conceptos parecidos, como la exencin y la no incidencia. El Estado no puede ser destinatario legal
de la obligacin tributaria, porque tcnicamente carece de capacidad contributiva, concepto ste slo
aplicable a los particulares.
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g) Impuestos directos e indirectos. Proporciona la ms precisa base para la imprecisa distincin entre
impuestos directos e indirectos.
5.- Consecuencias prcticas. El derecho tributario en la Argentina no siempre se atiene a las instituciones
del derecho privado o de otras ramas del derecho, tal como son legisladas en sus ordenamientos
originarios.
Por ej.: Tienen el carcter de sujetos las personas de existencia ideal a las cuales el derecho privado
reconoce la calidad de sujetos de derecho; pero tambin las sociedades, asociaciones, entidades,
empresas, etc., si la ley tributaria las considera unidad econmica para la atribucin del hecho imponible.
Y a las personas de existencia visible incapaces segn el derecho privado (en contra del CC); asimismo
las sucesiones indivisas, que no tienen personalidad de derecho privado. La ley del impuesto a las
ganancias desconoce la personalidad jurdica de ciertos entes de existencia ideal para convertir en sujetos
de impuesto a las personas fsicas que los integran. La ley del IVA da a la palabra venta un significado
diferente del que tiene en derecho privado, incluyendo todas las trasmisiones entre vivos de cosas
muebles a ttulo oneroso y tambin ciertos casos de locacin de obras, prestacin de servicios y
realizacin de obras.
4.2.9. Relaciones con las otras ramas del Derecho. Relaciones con otras ramas del derecho pg. 232Dado que todo sujeto que vive en sociedad debe tributar para hacer posible (a travs del Estado) su vida
colectiva, todas las ramas del derecho estn vinculadas, directa o indirectamente, al derecho tributario. Claro
que hay ramas jurdicas que estn ms cerca que otras:
a) Derecho administrativo. El Estado despliega su actividad mediante actos administrativos. El derecho
administrativo le fija las normas dentro de las cuales desenvolverse.
b) Derecho poltico. El desenvolvimiento y alcance de la funcin tributaria de darle al Estado est dada
por esta rama del derecho.
c) Derecho constitucional. El punto paradigmtico de esta relacin est dado por el principio de
legalidad o reserva de ley.
d) Derecho privado (civil y comercial). La potestad tributaria es ejercida por el Estado, pero quienes
caen bajo su jurisdiccin son los sujetos del derecho privado. Por lo tanto, siendo estas personas uno
de los trminos de la relacin jurdica es innegable la relacin con el derecho privado.
4.2.10. Relaciones con las Finanzas Pblicas. Relaciones con las Finanzas Pblicas pg. 233- El derecho
financiero, uno de cuyos contenidos es el derecho tributario, est ntimamente ligado con la ciencia de las
finanzas. Ello es as porque esta ciencia, al estudiar la naturaleza o esencia de la hacienda estatal y al explicar
cules son sus funciones, poniendo de relieve los efectos de los recursos y los gastos, ofrece conocimientos
tiles para la formacin de las leyes financieras y tambin para su interpretacin y aplicacin.
Al mismo tiempo que, con el estudio de la estructura jurdica de los gastos y recursos, el derecho financiero
complementa a la ciencia de las finanzas y le otorga ms elementos de conocimientos de sus fenmenos.
El derecho financiero al examinar la jurisprudencia pone de relieve las cuestiones que surgen de la aplicacin
prctica de la ley, colaborando as con las finanzas para que profundice sus conocimientos,
4.2.11.Divisin del Derecho Tributario. Divisin pg. 235- Tomando el tributo como ncleo de anlisis se
encuentran mltiples normas jurdicas pertenecientes a distintos sectores que presentan en comn el hecho de
referirse al tributo siendo ellos:
a) El derecho constitucional tributario que estudia las normas fundamentales que disciplinan el
ejercicio del poder tributario. Tambin se ocupa de la delimitacin y coordinacin de poderes
tributarios entre las distintas esferas estatales.
b) El derecho tributario material contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligacin
tributaria. Estudia cmo nace la obligacin de pagar tributos (mediante la configuracin del hecho
imponible y cmo se extingue esa obligacin; examina tambin cules son sus diferentes elementos.
c) El derecho tributario formal estudia todo lo concerniente a la aplicacin de la norma material al caso
concreto en sus diferentes aspectos; analiza especialmente la determinacin del tributo, as como la
fiscalizacin de los contribuyentes y las tareas investigatorias de tipo policial, necesarias en muchos
casos para detectar a los evasores ocultos.
d) El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se
plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relacin a la existencia misma de la obligacin
tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crdito,
para aplicar o hacer aplicar sanciones y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para
reclamar la devolucin de las cantidades indebidamente pagadas al Estado.
e) El derecho penal tributario regula jurdicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus
sanciones.
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f) El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que
diversas soberanas entran en contacto, para evitar problemas de doble imposicin y coordinar
mtodos que eviten la evasin internacional hoy en boga mediante los precios de transferencia, el
uso abusivo de los tratados, la utilizacin de los parasos fiscales y otras modalidades cada vez ms
sofisticadas de evasin en el orden internacional.
4.2.12. Codificacin. Codificacin Como sabemos, cuando existe una cantidad considerable de normas con
respecto a un tema y ellas obran dispersas se hace necesario unificarlas para un uso ms sistemtico y
racional. As se codifican las leyes. De tal manera que ello redunda en una base para la jurisprudencia,
orienta al legislador y constituye el derecho comn de los actos fiscales (en este caso), tornando innecesaria
la repeticin de normas particulares para cada grupo de impuestos.
La primera exteriorizacin codificadora tuvo lugar en Alemania, mediante el Ordenamiento Tributario del
Reich, obra de Enno Becker, sancionado en 1919. Con la particularidad que no detallaba los distintos
gravmenes. Luego le siguieron otros pases; resultando que aqu, en la Argentina, no contamos an con un
Cdigo Tributario. La norma unificadora, por decirlo as, es la Ley 11.683 que fue sancionada el 4 de enero
de 1933. La encomienda dada al doctor Giuliani Fonrouge para la elaboracin de un anteproyecto pas por
proyectos de alto valor cientfico que jams fueron ni siquiera analizados en forma oficial, culminando con
esta falta de codificacin sealada.
El texto de la ley 11.683 fue objeto de permanentes y anacrnicas modificaciones, segn lo que en cada
momento resultara ms conveniente para el fisco. La total impericia y desconocimiento de tcnica legislativa
por parte de los sucesivos redactores llev al absurdo de que muchos de sus artculos, an siendo parte
integrante de la ley, carecieran de nmero. Esto llev a la doctrina, a los jueces ya los propios funcionarios
de la AFIP a hacer malabarismos para indicar con exactitud a qu dispositivo se estaban refiriendo. Esta
grosera irregularidad se solucion por fin cuando su texto fue ordenado por Dto. 821/98, vigente desde el
29/07/98.
La ley de que se trata ha sido designada oficialmente como de procedimiento para la aplicacin, percepcin
y fiscalizacin de impuestos. No obstante, el titulo no proporciona una idea real de sus alcances.
Si bien contiene en forma predominante normas de procedimiento, no puede ser calificada como mera ley
ritual, dado que contiene normas de derecho sustantivo; basta sealar sus preceptos sobre sujetos pasivos,
domicilio fiscal, pago , prescripcin, etc. Y no slo su contenido es mltiple, sino que con el correr del
tiempo ampli su mbito de aplicacin a los principales tributos nacionales, ante lo9 cual cabe afirmar que, si
bien no tiene el carcter de cdigo, lo sustituye (por supuesto que muy mal).
Esta situacin no existe, sin embargo, en ciertas provincias y municipios, que han elaborado cdigos fiscales
que significan un verdadero progreso en cuanto a sistematizacin y ordenamiento de la materia. Tal como en
algunos municipios de Crdoba, por ej. que tomaron el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina
OEA-BID, as como la evolucin del derecho tributario desde la poca de este Modelo hasta los aos
actuales.
Consideracin muy especial merece el citado Modelo de Cdigo Tributario elaborado por los profesores
Valds Costa, Comes de Souza y Giuliani Fonrouge, quienes finalizaron su labor en el ao 1967.
Este Modelo se concreta a los principios generales de la tributacin, tanto en el orden sustancial como en los
aspectos procesal y administrativo, con prescindencia de los distintos tributos en particular. Pero fue
inspirador de una gran cantidad de cdigos de distintos pases de Amrica Latina. Considerado de gran valor,
el Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), en 1992 planteo la conveniencia de realizar
una actualizacin, e incluso algn ajuste al Modelo, sobre lo que se trabaj pero no cristaliz.
Segn Villegas haba que prever la adecuacin que cada pas hiciera segn sus circunstancias, pero el
Modelo no debe tocarse. As es que hasta hoy nuestro pas no tiene uno.
4.2.13. Fuentes del Derecho Tributario: remisin. La Constitucin pg.92a) Constitucin. Es el medio generador ms importante de normas financieras. Las constituciones en
los Estados de derecho contienen principios generales bsicos y disposiciones reguladoras de la
materia financiera.
En la Constitucin Nacional no hay un captulo especfico referente a clusulas financieras, pero ello
se debe a que los principios que deben guiar dicha actividad son los mismos que se encuentran en
todo el contexto de la Constitucin.
La actividad financiera es la que posibilita el ejercicio de los derechos y la institucionalizacin de los
rganos democrticos de gobierno. Es aqu, justamente, donde cobra relevancia la actividad judicial
y el control de constitucionalidad que le es concomitante. En aquellos casos en que la actividad
financiera no permita el pleno ejercicio de los derechos o no se adecue a ellos, la carta magna
habilita a los jueces a reparar tal situacin.
No puede haber actividad financiera sin ley. En los Estados de derecho, tanto el establecimiento
como la fijacin de los diferentes ingresos, as como de los gastos a realizar, es facultad privativa del
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Congreso. Analizando la Constitucin nacional, vemos reflejada esta realidad; los fenmenos que
conforman la actividad financiera estn contemplados por su texto.
Las otras disposiciones sobre recursos y gastos se encuentran en distintas normas de la Constitucin.
Tambin la referida a la finalidad de satisfacer las necesidades pblicas. Por lo tanto, el cometido del
Estado est enmarcado en el contexto constitucional. A su vez, de la Constitucin surgen leyes
fundamentales para la actividad (de presupuesto, de contabilidad pblica, leyes tributarias, etc.).
El procedimiento que estipula la Constitucin para que la actividad financiera se movilice mediante
los rganos competentes se resume as:
1.- Confeccin del proyecto de presupuesto por parte del jefe de gabinete de ministros, tratando tal
cuestin en acuerdo de gabinete. Art. 100, inc. 6: los proyectos de ley.y de Presupuesto
nacional, previo tratamiento en acuerdo de gabinete.
2.- Aprobacin del proyecto por parte del Poder Ejecutivo. Art. 100, inc. 6: y aprobacin del
Poder Ejecutivo.
3.- Envo del proyecto de presupuesto al Congreso por parte del jefe de gabinete. Art. 100, inc. 6:
Enviar al Congreso.
Art. 100, inc. 6: Enviar al Congreso los proyectos de ley de Ministerios y de Presupuesto nacional,
previo tratamiento en acuerdo de gabinete y aprobacin de l Poder Ejecutivo..
4.- Fijacin del presupuesto y clculo de las contribuciones e ingresos por parte del Congreso. (Art.
75, inc. 2, 4, 7 y 8).
5.- Ejecucin de la ley de presupuesto y recaudacin de las rentas de la Nacin por parte del jefe de
gabinete. Art. 100, inc. 7: Hacer recaudar las rentas de la Nacin y ejecutar la ley de Presupuesto
nacional.
6.- Supervisin de la ejecucin y la recaudacin por el presidente de la Nacin. Art. 99, inc. 10:
Supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la recaudacin de
las rentas de la Nacin y de su inversin, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales.
7.- Control de dicha recaudacin y ejecucin por parte de la Auditora General de la Nacin. Art. 85.
8.- Defensa de los derechos constitucionales, en su caso, por parte del defensor del pueblo (Art. 86).
9.- Intervencin, en su caso, del Ministerio Pblico indefensa de la legalidad y de los intereses
generales de la sociedad (Art. 120).
10.- Control de constitucionalidad, en su caso, por parte del Poder Judicial (Art. 116).
La Ley pg. 95- Es la manifestacin de voluntad del Estado, emitida por los rganos a los que la
Constitucin confa la tarea legislativa, y es la fuente inmediata de mayor importancia en el derecho
financiero. Segn el principio de legalidad financiera, todos los ingresos y los gastos estatales deben ser
dispuestos o autorizados por el organismo legislativo.
El Decreto-ley pg. 95- El decreto ley es la norma emanada del Poder Ejecutivo en dos casos:
1.- En los gobiernos de facto2.- En los gobiernos democrticos en situacin de necesidad y urgencia (Art. 99, inc. 3: podr dictar
decretos por razones de necesidad y urgencia,. Si bien no pueden dictarse normas tributarias, s se pueden
dictar las financieras. Sin embargo, en muchos casos, el Poder Ejecutivo, injustificadamente, legisl como
de necesidad y urgencia distintos aspectos de la tributacin con el endeble argumento de que el lmite
constitucional est referido solamente al derecho tributario sustancial.
Pero si bien los decretos de necesidad y urgencia estn limitados de diversas maneras, lo que resulta
sorprendente es la facultad de delegacin que otorga el Art. 76 de la Constitucin. El precepto comienza
prohibiendo lo que despus concede, pues dice: Se prohbe la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo,
salvo en materias determinadas de administracin o de emergencia pblica, con plazo fijado para su
ejercicio y dentro de las bases de la delegacin que el Congreso establezca. Se aclara, por ltimo: La
caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el prrafo anterior no importar revisin de las
relaciones jurdicas nacidas al amparo de las normas dictadas como consecuencia de la delegacin
legislativa.
El reglamento pg. 97- 1.- Disposiciones del Poder ejecutivo que regulan la ejecucin de las leyes, el
ejercicio de las facultades propias y la organizacin y funcionamiento de la administracin en general.
Segn el Art.99, inc. 2 es atribucin del presidente de la Nacin expedir las instrucciones y reglamentos
necesarios para ejecutar las leyes de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con excepciones
reglamentarias.
En derecho financiero, y especialmente en derecho tributario, el reglamento tiene importancia como creador
de normas jurdicas. Esto significa que el reglamento contiene tambin normas jurdicas, aun cuando no
prevenga del Poder Legislativo, sino tan slo su facultad normal. Incluso suele suceder que determinadas
leyes impositivas condicionen su vigencia a la reglamentacin del Poder Ejecutivo.
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2.- Reglamentos de ejecucin: normas secundarias o complementarias que tienden a facilitar la aplicacin
o ejecucin de una ley.
3.- Reglamentos autnomos: suelen contener disposiciones atinentes a aspectos de la actividad financiera.
Es una categora de decretos muy limitada. El poder ejecutivo puede autolimitar sus propias facultades y en
casos de cuestiones muy tcnicas, delegar en terceros, como el Director de la AFIP, a impartir normas.
4.- Los cdigos tributarios provinciales y municipales otorgan a los respectivos organismos impositivos
facultades semejantes a las concedidas en el orden nacional.
Los tratados internacionales pg. 99- A pesar de las discusiones acerca de si son fuente directa o indirecta
de leyes, es necesario aclarar que el Art. 31 de la Constitucin Nacional dice en su primera parte: Esta
Constitucin, las leyes de la Nacin que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las
potencias extranjeras son la ley suprema de la Nacin. Debe tenerse en cuenta sobre todo el Tratado de
Asuncin, creador del MERCOSUR y sobre todo los tratados de doble imposicin.
Otras fuentes pg. 101- Convenciones institucionales internas:
1.- Ley de Coparticipacin Federal: vincula a la Nacin y a las Provincias para disciplinar el ejercicio de sus
atribuciones tributarias, especialmente en el amplio campo en el que son concurrentes y para evitar
superposiciones impositivas.
2.- Convenios multilaterales: suscriptos entre todas las provincias y la Ciudad de Buenos Aires para evitar
que sus respectivos impuestos sobre los ingresos brutos graven ms de una vez la misma materia imponible
en los casos de actividad interjurisdiccional. Este convenio compete tambin a las municipalidades de las
provincias.
3.- Otras fuentes: la doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho.
4.2.14. Vigencia de la norma tributaria: Vigencia de la norma tributaria: -pg. 240- En razn de su
soberana cada Estado tiene facultades para gravar las situaciones imponibles situadas bajo su poder de
imperio.
4.2.14.1. Vigencia en el espacio. Vigencia en el espacio: -pg. 240- Se refiere a los hechos imponibles que
caen bajo la soberana de un Estado dentro y fuera de su territorio.
4.2.14.2. Vigencia en el tiempo. Vigencia en el tiempo: -pg. 240- Se refiere al tiempo en que rigen las
normas tributarias.
4.2.14.2.1. Comienzo y fin de su vigencia. Comienzo y fin de su vigencia: -pg. 240- En general las normas
tributarias contienen ese dato, sino son aplicables los trminos del Art. 2 del CC, en virtud del cual si las
leyes no expresan tiempo sern obligatorias despus de de los ocho das siguientes al de su publicacin
oficial. Si no se menciona fecha de fenecimiento, las leyes tributarias, aun las de los impuestos transitorios,
tienen rigen mientras no sean derogadas.
4.2.14.2.2. Retroactividad y ultraactividad. Retroactividad: -pg. 240- Es aplicable el Art. 3 del CC, segn
el cual las leyes se aplicarn desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurdicas existentes.
Agrega esta disposicin que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden pblico, salvo
disposicin en contrario. Esto tiene su importancia en cuanto se refiere a la seguridad jurdica y los derechos
adquiridos, que son todas formas de velar por los derechos amparados por las garantas constitucionales.
Dentro del mbito especficamente tributario, el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho
adquirido por el contribuyente: el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante cuando se realiz
o acaeci ese hecho. Adems de conocer con anterioridad su obligacin de tributar como los elementos de
medicin de dicha obligacin. Si se produce una modificacin legislativa durante el curso del ejercicio, la
alteracin es vlida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo an por realizado.
Sin embargo, en la Argentina, la CSJN y otros tribunales han reconocido la prohibicin de retroactividad en
derecho privado, pero no en las de derecho pblico, como son las tributarias. Ella, al tiempo de admitir que
las leyes tributarias pueden tener efecto retroactivo, trat de atemperar los efectos perjudiciales para la
seguridad jurdica de esta posicin, mediante la llamada teora del pago. No obstante, en derecho tributario
el pago est sujeto a la aprobacin de la administracin luego de su consideracin.
Adems, existen casos de retroactividad donde toda posibilidad de pago es imposible sencillamente porque el
tributo no existi a la poca de suceder el hecho imponible. Un tpico ejemplo de esta situacin se dio en el
impuesto sobre los activos financieros, sancionado mediante ley 22.604, que cre con fecha 7/6/82 un hecho
imponible acaecido el 31/12/81.
La ley que debe regir las relaciones jurdicas entre fisco y contribuyentes es aquella que estaba vigente al
momento de acaecer el hecho imponible, y la retroactividad de una ley posterior es inadmisible.

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Ultraactividad: -pg. 240- Significa la aplicacin de una norma luego de vencido su plazo de aplicacin, ya
sea porque ella misma lo establece o por orden del Art. 2 de CC. Por lo que establecen los principios
generales del derecho, esta situacin es imposible de ser considerada.
4.2.15. Interpretacin de la norma tributaria. Interpretacin de la norma tributaria. Nocin -pg. 244- Se
interpreta una ley cuando se descubre su sentido y alcance. Corresponde al intrprete determinar qu quiso
decir la norma y en qu casos resulta aplicable. En la ciencia jurdica existen diversos mtodos de
interpretacin, no existiendo uno infalible; razn por la cual debe recurrirse a todos los mtodos y elementos
posibles como examinar la letra de la ley, analizar cul ha sido la intencin del legislador y tiene que adecuar
ese pensamiento a la realidad circundante, debe coordinar la norma con todo el sistema jurdico y contemplar
la realidad econmica que ha querido reglar, as como la finalidad perseguida.
No obstante, las peculiaridades del derecho tributario merecen especial anlisis en cuanto a interpretacin.
Los hechos imponibles son de sustancia econmica, pero a veces las palabras no se ajustan al significado que
tienen en el uso comn. Corresponde, pues, determinar el sentido y alcance de las palabras que utiliza la ley.
Esto puede llevar a la creencia de que la interpretacin debe recurrir a los criterios de la ciencia de las
finanzas, ya que por el contrario, siempre deber emplearse la lgica jurdica.
4.2.15.1. Modalidades. Modalidades -pg. 244- Existen tendencias en la interpretacin de la norma
tributaria, como la que sostiene el preconcepto in dubio contra fiscum que dirime las cuestiones dudosas en
contra del fisco y la contraria que falla en a favor del fisco, con el argumento de que el Estado es el
representante de la sociedad entera.
Segn Fonrouge, no debe actuarse con preconceptos ya que la nica finalidad del intrprete debe ser la de
obtener el sentido de justicia para que la norma pueda cumplir la funcin que le corresponde en las
diversas situaciones de la vida.
4.2.15.2. Mtodos generales. Mtodos generales -pg. 2451.- Literal. Se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la
ley sin restringir ni ampliar su alcance.
Los fines de este mtodo consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad
jurdica: si el derecho se resume en la ley, aplicar la ley es conocer el derecho.
2.- Lgico. Pretende resolver cul es el espritu de la norma o su ratio legis. La base de interpretacin es que
la ley forma parte de un conjunto armnico, por lo cual no puede ser analizada por s sola, sino relacionada
con las disposiciones que forman toda la legislacin de un pas. En materia tributaria, la Corte Suprema
nacional ha dicho reiteradamente que las normas deben ser entendidas computando la totalidad de los
preceptos que las integran.
a) Extensiva: si se da a la norma un sentido ms amplio del que surge de sus palabras.
b) Restrictiva: cuando se da a la norma un sentido ms restringido de lo que expresan sus palabras.
3.- Histrico. Sostiene que se debe desentraar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es
otra cosa que conocer la intencin de quien la dict. Para ello hay que conocer las circunstancias que
rodearon el momento de la sancin de la ley (ocatio legis).
4.- Evolutivo. Afirma que no se puede enfrentar una nueva necesidad de la vida con reglas jurdicas nacidas
con anterioridad a las condiciones sociales, econmicas, polticas y ticas que determinan esa nueva
necesidad. As debe investigarse qu hubiera hecho el legislador en las circunstancias actuales. Este mtodo
no es apto en materia tributaria pues no se pueden modificar aspectos fundamentales de la obligacin
tributaria, y especialmente el hecho imponible.
4.2.15.3. Mtodo especfico: La realidad econmica. Mtodo especfico. La realidad econmica -pg. 247El enfoque econmico de la interpretacin impositiva apareci por primera vez en Alemania en 1919, con el
Ordenamiento tributario del Reich, que en el Art. 4 estableci que en la interpretacin de las leyes deba
tenerse en cuenta su finalidad, su significado econmico y el desarrollo de las circunstancias. En nuestro pas
tuvo acogida con las modificaciones que en 1947 se introdujeron a la ley 11.683, as como con el Cdigo
Fiscal de Buenos Aires (1948) inspirado en Jarach.
1.- Fundamento. -pg. 247- Se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una
valoracin poltica de la capacidad contributiva que el legislador efecta teniendo en cuenta la realidad
econmica, pues se fija en la capacidad contributiva, que es una cuestin polticosocial. Para efectuar esa
apreciacin, el legislador tiene en cuenta la forma en que esa riqueza se exterioriza, que es un anlisis
econmico.
2.- Funcionamiento. -pg. 247- Sucede que cuando se realiza un acto jurdico o una negociacin, puede
distinguirse la intencin emprica (intentio facti) y la intencin jurdica (intentio iuris).

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La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado econmico para cuyo fin el acto se
realiza. La intencin jurdica se dirige a alcanzar determinados efectos jurdicos, para lo cual el acto se
encuadra en una especfica figura del derecho.
El derecho tributario se interesa por la intencin emprica, o sea, aquella encaminada a obtener un
determinado resultado econmico, y no reconoce eficacia creadora a las formas jurdicas si las partes
distorsionan la realidad mediante frmulas legales inapropiadas, con el objeto de defraudar al fisco pagando
menos tributos que los que hubieran correspondido.
3.- Legislacin. -pg. 248- La ley 11.683 (t.o. 1998) establece en el Art. 2 que se tendrn en cuenta los actos,
situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes,
prescindiendo de las formas y estructuras jurdicamente inadecuadas. Anlogas disposiciones tienen los
cdigos tributarios provinciales y municipales, as como el Modelo, que adopta el principio en su Art. 8.
4.- Lmites de aplicacin. -pg. 249- El procedimiento slo tiene aplicacin en aquellos tributos cuyo hecho
imponible fue definido atendiendo a la realidad econmica (por ej., el impuesto a las ganancias). Pero no la
tiene en los tributos cuyo hecho imponible se defini atendiendo a la forma jurdica (por ej., los impuestos de
sellos que gravan la instrumentacin prescindiendo del contenido de los actos comprendidos en el
instrumento).
Para que la interpretacin segn la realidad econmica sea de estricta justicia, el criterio debe aplicarse
aunque salga perjudicado el propio fisco. Segn afirma Jarach, el impuesto debe ser aplicado a la relacin
econmica.
5.- Jurisprudencia. -pg. 249- La jurisprudencia utiliz el mtodo econmico ante casos que quisieron evadir,
sin necesidad de demostrar la nulidad de los actos o accionar por va de simulacin.
6.- Conclusin. -pg. 249- Se trata de un criterio de interpretacin que ha adoptado la legislacin argentina y
numerosos pases. Esta es una realidad legislativa imposible de negar, aun cuando se disienta profundamente
con su utilizacin por el fisco. No tiene la entidad de un mtodo interpretativo, sino que es un instrumento
legal que faculta a investigar los hechos reales, y su uso est justificado en derecho tributario en tanto sea
utilizado correctamente para luchar contra la evasin fraudulenta. Ello no significa que no encierre ciertos
peligros para la seguridad jurdica, por lo cual requiere un cuidadoso manejo para no caer en abusos
fiscales.
4.2.16. Integracin de la norma tributaria: Analoga. Integracin de la norma tributaria: Analoga -pg.
250- Significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un hecho semejante.
Segn el Art. 16 del CC, si una cuestin no puede resolverse por las palabras o el espritu de la ley, se debe
acudir a los principios de leyes anlogas. Y ello es as ante la existencia de una laguna del derecho.
Aunque hay muchos autores que no la aceptan, la mayora s lo hace con ciertas restricciones, siendo la ms
importante la evidente de que la analoga no puede crear tributos. Por ello, Villegas afirma que la analoga no
es aplicable en derecho tributario material en cuanto a los elementos estructurantes del tributo, ni en las
exenciones. No es admisible en derecho penal tributario, ya que mediante analoga no pueden crearse
infracciones ni sanciones. Y que fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilizacin de la
analoga, sobre todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde son
frecuentes los vacos legales y la obligada remisin a principios contenidos en leyes anlogas.
MDULO 5
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO. 5.1. DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO.

5.1.1. Concepto. Concepto pg. 251- El derecho del Estado a establecer los casos y circunstancias en que
puede pretender el tributo y con qu lmites, as como el deslinde y compatibilizacin de las potestades
tributarias, cuando en un pas ellas son plurales, constituyen el objeto de estudio de este conjunto de normas.
El derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional que slo puede considerarse
tributario por el objeto al cual se refiere.
En los Estados de derecho el poder tributario se subordina a las normas constitucionales. Esta subordinacin
tiene especial importancia en los pases como la Argentina, en los cuales la Constitucin es rgida, y donde
existe control de constitucionalidad por los rganos judiciales. Lo primero le otorga permanencia y lo
segundo efectiva vigencia.
5.1.2. Contenido. Contenido pg. 251- El derecho constitucional tributario estudia las normas
fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario, y que se encuentran en las cartas
constitucionales de los Estados de derecho. Estudia tambin las normas que delimitan y coordinan los
poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder en los pases con rgimen federal de
gobierno.
5.2. LA POTESTAD TRIBUTARIA.
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5.2.1. Concepto. Problemas aparentemente semnticos y sus peligros. Caracterizacin. 1. La potestad
tributaria: Concepto pg. 252- Es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir
unilateralmente tributos. La creacin obliga al pago por las personas sometidas a su competencia. Implica,
por tanto, la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas para
que le entreguen una porcin de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades pblicas.
Es de aclarar que existen problemas semnticos con respecto a la expresin poder tributario, potestad
tributaria, pode de imposicin, supremaca tributaria, poder impositivo, poder fiscal, potestad de imposicin
y soberana impositiva.
Este problema sali a la luz cuando los tericos dinmicos o funcionales plantearon que esta potestad
tributaria la ejerca el Estado en el momento gensico de la imposicin, mientras otros afirmaron que en ese
momento ms durante todo el procedimiento dirigido al cobro del tributo.
yendo en concreto a la materia tributaria podemos decir que en dos aspectos importantes se regulan en la
C. N. uno es las potestades tributarias del Estado Nacional, provinciales y municipalidades. Y despus, por
otro lado los lmites a estas potestades tributarias que tiene el Estado. Por Poder Tributario entendemos la
capacidad que tiene el Estado para imponer contribuciones coactivas dictadas en la voluntad por imperio de
ste. Es decir, en concreto, la capacidad para aplicar tributos. Tributos en sus distintas especies que son
impuestos, tasas y contribuciones especiales. En los Arts. 4, 17, 52 , 75 (inc. 1 y 2) y tambin en el Art. 123
de la C. N. podemos ver cmo estn distribuidas estas potestades tributarias entre los distintos Estados que
conforman la Nacin Argentina, que son el Estado Nacional, los estados provinciales y las municipalidades.
Como manera general vamos a decir que tanto el Estado nacional como el estado provincial tienen una
potestad tributaria originaria que nacen de la propia C. N. en tanto que la potestad tributaria de los
municipios es derivada pues es esta una consecuencia de las propias facultades tributarias que le den los
estados provinciales. Clase Satelital del 31/08/06.
Caracterizacin pg. 253- Por un lado la potestad tributaria significa supremaca y, por otro, sujecin. Es
decir, hay un ente que se coloca en un plano superior y, frente a el, una masa de individuos ubicada en un
plano inferior. No existen deberes concretos correlativos a la potestad tributaria abstractamente considerada,
sino un status de sujecin por parte de quienes estn bajo su mbito. El despliegue de la potestad tributaria
significa emanacin de normas jurdicas en base a las cuales se instituyen las contribuciones coactivas,
llamadas tributos.
Desde el punto de vista jurdico, el ejercicio de la potestad tributaria no reconoce ms lmites que los que
derivan de los preceptos constitucionales. Este ejercicio implica que quedarn obligados a pagar tributos
aquellos respecto de los cuales se materialice el presupuesto de hecho construido por las leyes a dictarse.
Consecuencia de lo anterior es que la concrecin de la obligacin tributaria, o sea, su constitucin a cargo de
sujetos determinados, se producir solamente si ellos quedan encuadrados en los presupuestos de hecho
previstos por las normas legales.
Si as sucede, el Estado se convierte en el titular de un derecho subjetivo tributario. Frente a l tendr
obligados a dar, a hacer o a no hacer. Mientras ello no ocurra y la potestad tributaria se mantenga como mera
facultad, el Estado tendr frente a s a la comunidad, es decir, a un conglomerado de sujetos indeterminados.
5.2.2. Lmites a la potestad tributaria: Lmites a la potestad tributaria: Esto fue una lucha que
consiguieron es una prerrogativa que consiguieron los ciudadanos franceses como consecuencia de la
Revolucin Francesa en la Declaracin de Derechos del Hombre y el Ciudadano dictada all por el ao 1789.
Recordemos que antes de esta Declaracin en Europa estaban exentos de pagar impuesto el clero y la
nobleza y todas las cargas pblicas y todos los tributos recaan sobre el pueblo, sin su consentimiento.
Entonces en esta Declaracin de Derechos y Garantas del Hombre se establece que slo el Congreso
General puede establecer las contribuciones previo consentimiento de l. O sea, por qu, porque en el
Congreso en general reside la soberana del pueblo. Esto despus fue plasmado con posterioridad en la
Constitucin Americana y adoptado por todas las constituciones contemporneas en la que se incluye la de la
Constitucin Argentina. Tambin tuvo acogida en la Carta Magna inglesa en la cual en el ao 1548 a travs
de una revuelta popular en Inglaterra se estableci que slo las contribuciones podran ser impuestas con la
autorizacin del pueblo; la frase clebre: no taxation, no representation (no s cmo se escribe). Clase
Satelital del 31/08/06. Nota: En Villegas dice: not taxation without representation
5.3.1.1. Lmite formal: Legalidad. Legalidad pg. 254- el Dr. Cast habla de Reserva de Ley y no de
principio de legalidad que se refiere tanto a las facultades de los poderes legislativos como el ejecutivo de
dictar normas generales obligatorias. Cuando hablamos de Reserva de Ley nos estamos refiriendo a ley
formal dictada por el Poder Legislativo, slo el Poder Legislativo puede establecer contribuciones.
Ahora bien, la pregunta es cules elementos de la obligacin tributaria pueden ser dispuestos por el
Congreso Nacional y si stos pueden ser delegados en el Poder Ejecutivo.
Ya est dicho con claridad que tanto el sujeto activo de la obligacin tributaria como el sujeto pasivo de la
obligacin tributaria, como el hecho imponible, la base imponible, es decir el quantum de la obligacin
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tributaria slo est reservado a que sean determinados por el Poder Legislativo, no pudiendo el Poder
Ejecutivo crear tributos o determinar el quantum de la obligacin o determinar quines son los sujetos
activos o pasivos de las obligaciones tributarias. Tambin se ha dicho en la jurisprudencia de la Corte y en la
Doctrina, con buen criterio que as como slo el Congreso Nacional puede establecer el hecho imponible de
la obligacin tributaria es slo este Poder el que puede determinar las exenciones tributarias, es decir los
supuestos en los cuales el legislador considera que no se produce los efectos del hecho imponible, es decir, el
nacimiento de la obligacin tributaria.
Lo que quiere decir las exenciones es que el hecho imponible se ha generado, es decir la hiptesis de
incidencia que prev la norma pero por una voluntad legal del legislador se inhibe esa potestad tributaria y se
dispone que en esos supuestos tanto pueden haber exenciones subjetivas como objetivas. Subjetivas nos
estamos refiriendo a aquellos casos en los cuales se determinan exenciones para personas, en realidad el
sujeto que las realiza. Por objetivas que, por el contrario objetivas se refiere a exenciones, a supuestos legales
que se refiere a determinadas actividades que estn exentas.
Bueno, entonces uno de los principios tributarios que dira el ms reconocido y el que tiene menores
cuestionamientos por la doctrina es el principio de legalidad o reserva de ley. Clase Satelital del 31/08/06
5.3.1.2. Lmites materiales.
5.3.1.2.1. Capacidad contributiva. Capacidad contributiva pg. 258- Entrando a otro principio de la
tributacin, relacionado con el de igualdad y que, cabe aclarar una cosa: no est expresamente contenido en
nuestra Carta Magna, en la C. N. sino que surge de manera implcita de la interpretacin del Art. 16 y 28 de
la C. N que expresamente establece que todos los derechos y garantas anunciados con anterioridad no
implica que no haya otros implcitos y que surjan de la forma republicana de gobierno. La doctrina ha
elaborado ha elaborado el principio de capacidad contributiva, tambin la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin, reconocindole naturaleza constitucional, pero implcita, no explcita como lo pueden tener el
principio de legalidad o de igualdad. Cuando hablamos del principio de capacidad contributiva podemos
vislumbrar que es un trmino legalmente abstracto en la que la doctrina no se ha puesto de acuerdo. Yo les
voy a decir en mi opinin que la capacidad contributiva se refiere a la capacidad de pago mnima que tiene
que tener el contribuyente para solventar los gastos del Estado. Es decir, slo a partir de una determinada
capacidad contributiva mnima el Estado puede exigir el pago de tributo a los contribuyentes. Qu quiere
decir esto; a ver si lo explico un poco mejor. Refirindonos a una persona que tiene ingresos de 500 pesos.
Esos 500 pesos le alcanzan mnimamente para cumplir sus necesidades mnimas y alimentarias. Es decir, le
alcanzara como mnimo para satisfacer sus necesidades alimentarias y tal vez de vivienda. Si a este
contribuyente se le exigiese el pago de algn impuesto, el mismo devendra en inconstitucional, por cuanto
este contribuyente no tiene capacidad de pago para proveerle recursos al Estado para satisfacer sus fines que
es el de gastos pblicos de ah que yo entiendo que la capacidad contributiva se est refiriendo a esta
capacidad mnima.
Total lo que hay que hacer es que este principio de la capacidad contributiva ha sido desarrollado ms en la
doctrina europea en textos constitucionales europeos que en la C. N. y en la doctrina y jurisprudencia
nacional slo escasos algunos aos en que fue tomando ms forma, por cuanto ac siempre se determin la
capacidad de pago de los contribuyentes partiendo del principio de igualdad y no del de confiscatoriedad.
Clase Satelital del 31/08/06
5.3.1.2.2. Generalidad. Generalidad pg. 264- La generalidad surge del Art. 16 de la C.N., y significa que
cuando una persona se halla en las condiciones que marcan el deber de contribuir, debe tributar, cualquiera
sea su categora social, sexto, nacionalidad o estructura jurdica.
El principio se refiere ms a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deben pagar, sino de
que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. La Corte Suprema ha dicho
que la generalidad es una condicin esencial de la tributacin y que no es admisible que se grave a una parte
de la poblacin en beneficio de otra. Ver fallos. (1) pg. 264
El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a los cuales
ciertas personas no tributan o tributan menos, pese a configurarse helecho imponible. Estas exenciones y
beneficios, sin embargo, tienen carcter excepcional y se fundan en razones econmicas, sociales o polticas,
pero nunca en razn de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnmoda.
En nuestro pas la posibilidad legislativa de conceder exenciones tributarias ha sido reconocida por la Corte
Suprema, que ha facultado al Congreso a ..
Otro lmite a las potestades tributarias de los Estados est plasmada en la llamada clusula del progreso
Art. 75 inc. 18 de la Con. Nacional que dice: Proveer lo conducente a la prosperidad del pas, al adelanto y
bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustracin, dictando planes de instruccin general y
universitaria, y promoviendo la industria, la inmigracin, la construccin de ferrocarriles y canales
navegables, la colonizacin de tierras de propiedad nacional, la introduccin y establecimiento de nuevas
industrias, la importacin de capitales extranjeros y ac viene lo importante por leyes protectoras de estos
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fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de estmulo Qu quiere decir este artculo:
el Congreso Nacional puede establecer, a los fines de promover industrias, servicios pblicos, exenciones
para el no pago de tributos provinciales o municipales. Esta facultad que se le acuerda al Congreso Nacional
fue reconocida en el ao 1915 en un viejo precedente: Ferrocarril General del Sud c/Municipalidad de La
Plata; en la cual el Congreso Nacional para favorecer la construccin de vas frreas haba dictado leyes en
la cual se exime(interrupcin).Ver fallos(1)pg. 265
Bueno, volviendo a esta clusula del progreso, el Estado Nacional a los fines de promover la navegacin de
los ros, la construccin de vas de frreas, de promover la actividad de telecomunicaciones dict infinidad
de leyes inhibiendo las potestades tributarias provinciales o municipales para promover esas actividades y
siempre fueron declaradas constitucionales por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin. Entonces, para
resumir, si hay una ley nacional que exima a determinada actividad de pagar impuestos provinciales o
municipales l es un precepto que nace de la C. N. y del cual no se pueden oponer las provincias o
municipalidades. A su vez, las provincias, conforme lo dispone el Art. 123 de la C. N. tiene una clusula de
progreso similar y le permite que para promover o fomentar determinadas actividades limitar el poder
tributario de los municipios disponiendo esa exencin. Clase Satelital del 31/08/06. Ver fallos (1) pg. 265
Con respecto a la capacidad contributiva debe aclararse que el principio de generalidad exige la no exencin
(salvo motivos razonables) de quienes detentan esa capacidad.
Desde este punto de vista, debe considerarse el concepto del mnimo vital como la renta o capital necesarios
para que una persona y su familia puedan desarrollar una existencia digna y decente dentro de la sociedad.
La Argentina no se encuentra entre los pases que respetan la generalidad eslabonada con la capacidad
contributiva en lo que hace al mnimo vital exento, colocndose en este aspecto- en un nivel semejante a
Angola.
Con respecto a la prohibicin de exencin no razonable a los dotados de capacidad contributiva, so pretexto
de fomento de zonas, etc., debe decirse que en nuestro pas esto provoc ms perjuicios que beneficios pues
siempre fueron y son elementos para evadir. Generalmente los que pueden acogerse a estos beneficios son
entes con sobrada capacidad contributiva, que ni siquiera incrementan los puestos de trabajo o el progreso de
zonas atrasadas, creando una brecha con los que ni siquiera poseen el capital mnimo para instalarse.
Y aqu es necesario referirse a los impuestos de ordenamiento. Si la finalidad del tributo es obtener
recursos para satisfacer las necesidades pblicas, no se est cumpliendo con ella, cuando se eximen a
personas con capacidad contributiva para otra finalidad cual es la del fomento. Tener en cuenta lo que dice,
ms arriba, el Profesor con respecto a las bondades de este principio de progreso. Nota: Podemos caer en
una contradiccin.
5.3.1.2.3. Igualdad. Igualdad pg. 269- Despus tenemos otro principio que es el de igualdad, contenido en
el Art. 16 de la C. N. que dice que los impuestos sern iguales en toda la Nacin. Este principio de igualdad
hay que aclararlo en sus justos trminos e histricamente siempre estuvo referido a la igualdad en (no se
entiende si es de o en) la ley. Es decir que la ley no puede admitir un trato discriminatorio en funcin
de excepciones de razas, de religin, de partidos polticos no puede haber ningn trato discriminatorio en
estos casos. Pero este principio fue evolucionando y no se ci slo al presupuesto de la igualdad ante la ley,
sino que tambin se fue elaborando la doctrina de la igualdad en la ley. Qu quiere decir esto: que ante
iguales circunstancias los contribuyentes deben ser tratados de similar manera y ante desigualdades se debe
tratar de manera desigual a los que no son iguales. Pongamos un ejemplo: no se puede pedir la misma
contribucin al Estado, la misma cantidad de impuestos a aquellos que tienen ingresos tributarios muy
superiores con aquellos que los tienen de manera inferior. Es decir y ac ya estamos entrando un poco
tambin a hablar de la capacidad contributiva: a igual (no se entiende) con capacidad de pago debe pagarse
el mismo impuesto. Clase Satelital del 31/08/06.
5.3.1.2.4. Proporcionalidad. Proporcionalidad pg. 275- No es justo que aquellos que tienen unos
ingresos tributarios, por ej., de un milln de dlares paguen en proporcin igual a aquellos que tienen mil
pesos de ingresos. Entonces, cuando la ley est hablando de igualdad est refiriendo a igualdad entre iguales.
Esto ha sido considerado por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en numerosos precedentes,
principalmente respecto a la progresividad del impuesto. Cundo un impuesto es progresivo? A mayor
escala o a mayor ingresos los contribuyentes abonan ms impuestos y cuando los ingresos son decrecientes
se abona en menor proporcin que cuando son crecientes. En un fallo la Corte aclar que la progresividad del
impuesto no es de por s inconstitucional, por cuanto no se afecta el principio de igualdad, sino que todo lo
contrario: lo reafirma y lo preserva. Clase Satelital del 31/08/06.
5.3.1.2.5. Equidad.Equidad pg. 275- Como principio de imposicin ms que un trmino jurdico es un
trmino axiolgico en cuanto debe valorar la norma positiva. Y el contribuyente podra invocarla si se ve
sometido a una contribucin cuya falta de razonabilidad y equilibrio la transforma en una exaccin
irritantemente injusta.
Si la norma es injusta, no es razonable, por lo cual tambin se vera afectado el principio de razonabilidad.
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5.3.1.2.6. No Confiscatoriedad. No confiscatoriedad pg. 276- Y yendo a este principio de no
confiscatoriedad es un principio elaborado por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin a partir de lo
normado en el Art. 17 de la C. N. que establece que la propiedad privada es inviolable y slo puede ser
apropiada por el Estado en caso de expropiacin, previa indemnizacin. Y reconocida por ley. Dejando
expresamente constancia la C. N. que queda para siempre abolida la confiscacin de bienes.
Qu fue lo que suceda: la C. S. J. N. fue viendo; vio en determinados supuestos que las contribuciones que
se le requeran a los contribuyentes en algunos casos eran excesivas en relacin a su capacidad de pago.
Entonces qu fue lo que dispuso la Corte Nacional: que cuando se excede de esa determinada capacidad.
Reformulemos un poco ms el concepto: lo que dice la Corte es lo siguiente: que cuando el impuesto resulta
excesivo en relacin a la renta que tiene un contribuyente este es confiscatorio y por ello es inconstitucional
y como lo dice en algn precedente este no sera una contribucin sino un despojo. Entonces es principio de
no confiscatoriedad implica que el impuesto no puede absorber una parte sustancial de la renta que tienen los
contribuyentes y en algunos casos ha fijado el 33%. Es decir; y pongamos un ej., si una persona tiene un
campo y se le cobra el impuesto inmobiliario, cmo establecer que ese impuesto inmobiliario no sea
confiscatorio ni inconstitucional. La pregunta es: cul es la medida para determinar qu valor paga el campo.
El capital obviamente no podra serlo porque si un campo vale por ej. cien mil dlares y se le exige que la
contribucin no exceda el 33% de ese capital sera un absurdo pensar de que se legitimara el impuesto
inmobiliario pretendindole cobrar el 33% del valor del campo a este contribuyente por cuanto en tres aos
el contribuyente se quedara sin campo y el Estado se quedara con esta propiedad porque tendra que pagar
el (no se entiende) %. Entonces la Corte Suprema fue elaborando esta doctrina y entiende que no puede
absorber una parte sustancial de la renta. Aclarando que este porcentaje puede variar segn las pocas y las
circunstancias pero lo fij o lo determin en el 33% de esta renta o utilidad. En algn momento se pens por
qu el 33% y alguna doctrina o algn profesor dijo bueno, el 33% de la renta va para el Estado, otro
33%para reinvertir esta renta a los fines d aprovechar ms el capital y el otro 33%p/la subsistencia del
contribuyente como persona.Clase 31/08/06
5.3.1.2.7. Razonabilidad. Razonabilidad pg. 279 La doctrina ha estudiado este principio, llamndolo la
garanta innominada de la razonabilidad. Se sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de
la actividad estatal, ya sea legislativa, ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad.
Todo acto, para ser constitucionalmente vlido debe ser razonable, y lo contrario implica una violacin a la
Constitucin. Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o justicia. Un acto
puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por
cuanto se apoya en normas jurdicas, pero slo tendr fundamento de razonabilidad cuando es justo.
En este sentido hay equivalencia entre equidad y razonabilidad, como ya se dijo. Dentro de la
r5azonabilidad se suele colocar la garanta del debido proceso sustantivo con respecto a la ley. Consiste en la
exigencia constitucional de que las leyes contengan una equivalencia entre el hecho antecedente de la norma
jurdica y el hecho consecuente de la prestacin o sancin, teniendo en cuenta las circunstancias que
motivaron el acto, los fines perseguidos en l y el medio que como prestacin o sancin establece dicho acto.
Segn Garca Belzunce, la razonabilidad es una garanta constit. de la tributacin, que funciona
independientemente como garanta innominada y como complemento o elemento de integracin o valoracin
de cada una de las garantas explcitas.
Como garanta innominada independient6e, la razonabilidad del tributo no es otra cosa que la exigencia de
que dicho tributo sea formalmente legal e intrnsecamente justo. En cuanto a la razonabilidad como elemento
que integra o complementa las garantas explcitas del contribuyente, ello suceder en tanto dichas garantas,
como la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad o la capacidad contributiva, sean result6antes de un
juicio de valor del legislador que se base en los parmetros determinantes de la justicia de las imposiciones.
5.3.1.2.8. Control jurisdiccional. Control jurisdiccional pg. 280- De acuerdo a la Constitucin Nacional,
los que entienden en la proteccin de la constitucionalidad son los jueces, es decir, el Poder Judicial. Y slo
ante casos concretos planteados. Debiendo tenerse en cuenta la jurisdiccin federal y provincial o municipal,
segn sean los casos.
Como jurisprudencia, es de tener en cuenta la objetable Acordada N 20 de la CSJN cuando grava el salario
de los magistrados y funcionarios, sin tener en cuenta la exencin establecida por ley.
5.3.1.2.9. Seguridad Jurdica. Seguridad jurdica pg. 282- Las doctrinas actualmente dominantes
consideran como esencia de la seguridad jurdica la posibilidad de previsin por los particulares de sus
propias situaciones legales.
Desde un punto de vista objetivo, consiste para la opinin predominante, en las garantas que la sociedad
asegura a las personas, bienes y derechos; y desde el punto de vista subjetivo, en la conviccin o confianza
que tiene la persona de estar exenta de peligros, daos y riesgos, de saber a qu atenerse.
Se expresa prcticamente en la previsibilidad de la actuacin estatal. La sorpresa repugna radicalmente al
Estado de derecho. Si sta es erradicada, se facilitar que cada uno sepa lo que puede exigir de los dems y lo
que puede serle exigido.
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La doctrina actual entiende que la seguridad jurdica requiere confiabilidad, certeza e interdiccin de la
arbitrariedad.
En sentido objetivo, el principio de seguridad jurdica est dado por las garantas que la sociedad asegura a
las personas, bienes y derechos. En sentido subjetivo, consiste en la conviccin que tiene la persona de que
est exenta de peligros, daos y riesgos tributarios. En nuestro pas se est muy sujeto a cambios bruscos e
inesperados en materia tributaria.
La confiabilidad se adquiere cuando se tiene un sistema jurdico tributarios serio que cumple con los
postulados bsicos de legalidad y est exento de retroactividad. La certeza radica en una legislacin de fondo
estable y coherente. La no arbitrariedad se logra cuando los rganos administrativos y jurisdiccionales obran
de manera de evitarlas distorsiones de interpretacin guiadas por el propsito de mejorar la recaudacin aun
yendo contra la letra y el espritu de las leyes. Y depende la independencia del Poder Judicial.
5.3. DERECHO TRIBUTARIO Y RGIMEN FEDERAL.
5.3.1. Nociones de soberana, poder tributario y potestad tributaria.
5.3.2. Problemas de doble o mltiple imposicin: Concepto. Distintas soluciones.
5.3.3. Rgimen federal de gobierno y poderes tributarios.
2. Distribucin de potestades tributarias en la Argentina:
2.1. Distribucin entre el Estado Nacional y las Provincias
a) Rgimen Federal de Gobierno y Potestades Tributarias pg. 289Nuestro pas ha adoptado la forma federal de gobierno por lo que coexisten en l categoras tributarias de
acuerdo a los Estados: el nacional y los provinciales a los que se sumaron los municipios.
En el ao 1853 cuando la Convencin Constituyente hizo la Constitucin propiamente dicha estableci,
que, despus de una larga lucha como ustedes conocern a lo largo de la historia argentina Es
importante la aclaracin de que como regla general los estados provinciales conservan todo el poder no
delegado a la Nacin entonces sus potestades tributarias son amplias e indefinidas mientras que las del
Estado nacional son limitadas y de excepcin. Por eso el Estado Nacional slo tiene las atribuciones que
le fueron deslindadas (no se entiende) al conformarse el Estado Nacional. Clase Satelital del 31/08/06.
Las municipalidades son entidades definidas como autnomas, pero acotadas en su alcance y contenido por
las leyes y constituciones provinciales (art. 123, Constitucin Nacional), por lo que podramos hablar de una
autonoma restringida.
Todas las potestades tributarias de los municipios (esto ha sido tema de arduo debate a lo largo de la lnea
institucional del pas) y desde la constitucin del Estado Nacional siempre la Corte Nacional dijo que los
Estados municipales eran meras reparticiones autrquicas de las provincias y que como tales tenan el poder
tributario que los estados provinciales le acordaron. Esto se mantuvo en la jurisprudencia de la Corte
Suprema hasta el ao 86 en la cual la Corte Suprema de la Nacin emite la causa Martnez Galvn de
Rivademar c/la Municipalidad de la ciudad de Rosario en la cual modifica esta interpretacin y entiende
que los municipios son autnomos pero no lo dice de una manera muy clara sino que dice que los Municipios
naturalmente tienen aquellas atribuciones necesarias y mnimas para su subsistencia y que en estas facultades
no pueden ser interferidas por la provincia.
Con posterioridad, en el ao 89 se dicta el fallo Provincia de Santa Fe c/Municipalidad de Rosario en el cual
se atena esta doctrina de Rivademar y se dice de una manera contradictoria que s, que los municipios son
autnomos pero condicionado a que se les impida desarrollar estas actividades mnimas o institucionales
para llevar a cabo sus fines. Esta doctrina puede resumirse hoy en da diciendo que (con la sancin de la
Reforma Constitucional, en el Art. 123 de la C. N.) como regla general los municipios son entes autnomos,
pero las provincias pueden reglamentar todo lo atinente a su orden institucional, poltico y financiero. Con lo
que podemos ver que no es una autonoma pura, sino respectiva. Lo que ha llevado a decir a alguna doctrina,
que los municipios pueden hacer todo aquello que no les est prohibido. Lo que, como veremos ms
adelante, es limitado en el campo jurdico en el cual est la materia tributaria. Esto en cuanto a las potestades
tributarias que tienen los municipios. En cuanto tienen los estados nacional, provincial y municipal. Clase
del 31/08/06
5.3.3.1. La distribucin de los poderes tributarios segn la Constitucin Nacional. Disposiciones de la
Constitucin Nacional en la materia pg. 290- La delimitacin de poderes tributarios entre la Nacin y las
provincias, podemos considerarla de la siguiente manera:
a) Corresponden a la Nacin: 1.- Derechos Aduaneros. Exclusivamente y en forma permanente (Arts.
4, 9, 75, inc. 1 y 126); 2.- Impuestos indirectos: en concurrencia con las provincias y en forma
permanente (Arts. 4 y 75, inc. 2, prr. 1), y 3) Impuestos directos: con crter transitorio y
configurndose las circunstancias del Art. 75, inc. 2, prr. 2.

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b) Corresponden a las provincias: 1) Impuestos indirectos: en concurrencia con la Nacin y en forma
permanente (Arts. 75, inc. 2, prr.1, y 121), y 2.- Impuestos directos: en forma exclusiva y
permanente, salvo que la Nacin haga uso de la facultad del Art. 75, inc. 2, prr. 2.
Podemos decir que nuestro rgimen institucional adopt el principio de separacin de fuentes. Es decir que le
atribuy a cada Estado cul era su fuentes de ingresos tributaria. En el ao 1853 cuando la Convencin
Constituyente hizo la Constitucin propiamente dicha estableci, que, despus de una larga lucha como
ustedes conocern a lo largo de la historia argentina respecto a los derechos de importacin y exportacin,
que slo el Congreso Nacional puede establecer los derechos de importacin y exportacin es decir, esto est
plasmado en el Art. 4 de la Constitucin y en el Art. 75, inc. 1 de la C. N. Es decir que corresponden al
Congreso Nacional de manera exclusiva, es decir, slo a l le corresponden de manera permanente los
derechos de importacin y exportacin. Al Estado Nacional le corresponden, por aplicacin del Art. 75 inc.
2, pero en concurrencia (no de manera exclusiva) con las provincias impuestos indirectos de manera
permanente. Y de manera transitoria, cuando causas de seguridad comn defensa nacional lo exija,
impuesto directos. Estos impuestos directos que puede percibir el Estado Nacional lo puede hacer en
concurrencia con las provincias pero slo por tiempo determinado. A los Estados provinciales, le
corresponde de manera permanente y en concurrencia con el Estado Nacional los impuestos directos. Es
importante la aclaracin de que como regla general los estados provinciales conservan todo el poder no
delegado a la Nacin entonces sus potestades tributarias son amplias e indefinidas mientras que las del
Estado nacional son limitadas y de excepcin. Por eso el Estado Nacional slo tiene las atribuciones que le
fueron deslindadas (no se entiende) al conformarse el Estado Nacional. Entonces, resumiendo, son de
recursos tributarios exclusivos de la Nacin los derechos de exportacin e importacin. Respecto de los
impuestos directos las provincias y la Nacin los tienen en concurrencia, con la diferencia de que la Nacin
siempre es por tiempo determinado y siempre por una causa de inters pblico que la justifique. En cambio
la provincia siempre pueden establecer impuesto directos por tiempo indeterminado y en concurrencia con la
Nacin. Respecto de los impuestos indirectos tanto la Nacin como las Provincia pueden establecerlos (o sea
que es concurrente) y por tiempo indeterminado. Clase Satelital del 31/08/06
5.3.3.2. Problemas de delimitacin.
2.1. Problemas surgidos pg. 290El problema es el de la delimitacin constitucional que no se cumple, puesto que la Nacin hace uso de las
facultades propias y de las provincias. Muchas veces con el pretexto de la transitoriedad que ha dejado de ser
tal pues se repiten continuamente.
Hay contradiccin entre esa realidad y las clusulas constitucionales vigentes, aun despus de la reforma
de 1994. Pero el problema ms serio no es en cuanto a la recaudacin, sino en lo que hace a la legislacin.
Ello es as porque la Nacin legisla en forma exclusiva, regulando sustancial y formalmente los
ordenamientos legales tributarios, ya sea los concurrentes o los originariamente provinciales y apropiados en
forma transitoria, sin solicitar la menor anuencia de las provincias, que se ven excluidas de las
regulaciones.
Podr decirse que la representacin provincial est dada en el Congreso de la Nacin, pero ocurre que
muchas veces el espritu de las normas es sustancialmente alterado por regulaciones administrativas en las
que la intervencin provincial es totalmente nula. Hace muchos aos Jarach seal que esta delegacin
implicaba una abdicacin inadmisible.
5.3.3.3. Rgimen de Coparticipacin.
5.3.3.4. La coparticipacin en la Constitucin Nacional. Soluciones legislativas: a) Sistema de
coparticipacin pg. 291Como resultado de la concurrencia entre Nacin y provincias en materia de impuestos indirectos, y de la
atribucin al Congreso nacional de establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgi la
superposicin entre impuestos nacionales y provinciales, o por lo menos la posibilidad de superposicin.
Ello motiv que se iniciara un rgimen de coordinacin mediante leyes-convenios. Tal rgimen comenz a
en 1934 con la ley 12.138, de unificacin de impuestos internos, y posteriormente se complement con otras
leyes.
Pero hay una ley federal que tiene una jerarqua superior y que es muy importante y que es la Ley de
Coparticipacin Federal de Impuestos. Esta Ley de Coparticipacin Federal de Impuestos fue plasmada en el
Art. 75, inc. 2 de la C. N. y lo que dispone es una ley que armoniza las potestades tributarias de la Nac. y las
Prov. Qu es lo que sucede. Como vimos tanto La Nacin como las Provincias tienen facultades concurrentes
para establecer impuestos directos e impuestos indirectos. A los fines de armonizar estas dos potestades
tributarias nacional y provincial, se empez a sancionar estas leyes convenio entre la Nacin y las provincias
con la finalidad de armonizarlas. Esto empez en el ao 1932 y en lo sucesivo fueron sancionndose muchas
leyes convenio y la ltima es la 23.548.
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Qu es lo que dispone esta Ley federal. Dispone que por un lado... podra ampliar un poco el concepto para
que entiendan:
Si no existiera esta Ley de Coparticipacin federal de impuestos tanto las provincias como la Nacin podran
establecer el IVA, entonces no tendramos un solo IVA sino que tendramos 24 IVAs porque, o sea, tanto
todas las provincias (no se entiende) y autnomas de Buenos Aires podran establecer un Impuesto al Valor
Agregado y tambin la Nacin; lo que generara un caos econmico porque sera de suma complejidad
determinar cundo o en qu situacin estara gravado en tal o cual provincia, pero por otro lado habra una o
varias o dobles imposiciones, lo que aclaro no es inconstitucional porque precisamente la propia C. N. la
fomenta y la promueve. Pero con esta Ley de Coparticipacin Federal de impuestos se armonizan estas
potestades tributarias. Entonces lo que se dice en esta Ley Convenio es; la Nacin se va a encargar de
recaudar y percibir solamente ella esos impuestos. Los recauda, los percibe, los legisla y despus los
coparticipa y los distribuyen entre la Nacin y las Provincias. Actualmente, ms o menos se coparticipa, el
45% de la recaudacin va para las provincias y el 50%, 55% de la recaudacin va para la Nacin. Pero ac es
importante, creo que estamos viviendo hoy en la prctica como habamos hablado anterioridad, como slo el
Congreso de la Nacin tiene potestad exclusiva sobre los derechos de exportacin, no los tiene que
coparticipar, no los coparticipa, entonces hoy en da el principal recurso que tiene la Nacin no los
coparticipa pero s coparticipa el impuesto al Valor agregado, la ley de impuestos a las ganancias, etc., etc.,
etc. Pero la ley de Coparticipacin Federal de Impuestos no slo armoniza las potestades tributarias,
distribuye lo recaudado en virtud de ella, sino que es una ley que establece lmites especficos a las
provincias. Y estos lmites que se le establecen es las provincias no pueden legislar o gravar tributos
anlogos a los coparticipados, anlogos a los coparticipados, qu quiere decir esto? Que las provincias
delegaron a travs de esta ley de coparticipacin las facultades de crear, gravar el impuesto al valor
agregado. No pueden establecer un impuesto ya parecido al IVA porque a travs de esto se viola la ley de
coparticipacin federal de impuestos y se viola la C. N. Jarach explica que por anlogo deben entenderse
aquellos tributos que su hecho imponible es similar o que la base imponible es igual. En definitiva le esta
vedado a las provincias crear tributos anlogos a los coparticipados.
Cmo es el proceso de formacin de esta Ley de Coparticipacin Federal de Impuestos? Es una ley que
primero es consensuada entre los gobiernos provinciales y nacionales que requiere la ratificacin por cada
legislatura provincial y por el Congreso Nacional y una vez que es ratificada por las legislaturas provinciales
y por el Congreso Nacional se incorporan a los ordenamientos provinciales y tienen esa jerarqua
constitucional.
Ahora bien, como deca tiene lmites y la Ley de Coparticipacin Federal de Impuestos establece
expresamente tambin cmo tiene que ser el hecho imponible del impuesto de sellos, del impuesto a los
ingresos brutos, etc., etc., etc. Entonces en estas leyes federales en la cual tienen preeminencia la Ley de
Coparticipacin Federal de Impuestos es un lmite a las potestades tributarias de las provincias y de los
municipios. Que, para resumir, no pueden crear tributos anlogos a los coparticipados. Clase Satelital del
31/08/06.
La coparticipacin en la Constitucin Nacional. La reforma constitucional de 1994 incorpor el rgimen de
coparticipacin, dando por concluido el debate referido a la constitucionalidad del instituto.
El tema est lejos de ser pacfico y todos los especialistas deberan ser escuchados al dictarse la futura ley de
coparticipacin por mandato constitucional.
La cuestin se presenta con la total renuncia de los estados federados y se refiere tanto a legislacin como a
recaudacin. Como contrapartida a su renuncia, las adherentes adquieren el derecho a recibir en forma
automtica los producidos de recaudacin en las proporciones que estable la ley de coparticipacin. Que
ordena la formacin de una masa de ingresos que resultar distribuible, conforme a los parmetros que ella
fije.
Esta ley-convenio ser:
1.- Sancionada por el Congreso sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias (Art. 75, inc.
3, C.N.).
2.- Cmara de origen: el Senado.
3.- Votos: requiere para su sancin la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara.
4.- No puede ser modificada unilateralmente.
5.- No puede ser reglamentada por el Poder Ejecutivo nacional.
6.- Necesitar la posterior aprobacin por parte de las provincias.
Observacin: La Ciudad de Buenos Aires no ha sido incluida como parte, cuestin que debe ser salvada.
Pautas del sistema. La reforma ha instituido las pautas que gobernarn el sistema (Art. 75, inc. 2 C.N.):
1.- Se garantiza la automaticidad en la remesa de los fondos, aunque no diaria y gratuita.
2.- La distribucin primaria y secundaria, esto es, entre la Nacin, las provincias y la Ciudad de Buenos
Aires, y entre estas ltimas, se efectuar en relacin directa a las competencias, servicios y funciones de cada
una de ellas, contemplando criterios objetivos de reparto. Y stos no podrn modificarse sin la anuencia de
las provincias involucradas.
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3.- El sistema ser equitativo, solidario y dar oportunidad al logro de un grado equivalente de desarrollo,
calidad de vida e igualdad de oportunidades.
4.- La creacin de un organismo fiscal federal que tendr a su cargo el control y fiscalizacin de la ejecucin
de lo establecido.
Tributos con asignacin especfica. Son aprobados por la mayora absoluta de cada Cmara, no cumplen con
la transitoriedad y sustraen a las provincias tributos coparticipables. En cuanto a los municipios muy poca es
la mencin que se hace de ellos, ms que las consabidas prohibiciones.
La ley de responsabilidad fiscal. La ley 25.917 es una de las que vino a paliar las dificultades producidas por
la tardanza en cumplir el plazo acordado por la norma transitoria. Su objeto es el de establecer reglas
generales de comportamiento financiero y dotar de una mayor transparencia a la gestin pblica.
1.- Crea el rgimen federal de responsabilidad fiscal y un Consejo Federal de Responsabilidad Fiscal.
2.- El Gobierno Nacional debe presentar todos los aos antes del 31 de agosto: un marco macrofiscal que
deber incluir resultados previstos, lmites de endeudamiento, proyecciones de recursos y de poltica
impositiva.
3.- Las leyes de presupuesto general de las administraciones provinciales y de la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires deben adecuarse a esta ley.
4.- La tasa nominal de crecimiento del gasto primario nacional, provincial y de la Ciudad de Buenos Aires no
podr superar la tasa de aumento nominal del producto bruto interno previsto para el ao.
5.- Los gastos slo podrn aumentarse durante un ejercicio presupuestario si cuentan con los recursos
correspondientes para su financiamiento.
6.- El nivel de endeudamiento de las provincias y de Buenos Aires no podr superar el 15% de los recursos
corrientes de transferencias por coparticipacin a los municipios.
El incumplimiento de la norma acarrear sanciones, como restriccin en el otorgamiento de beneficios
impositivos.
5.3.3.5. Problemas de doble imposicin respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
5.3.3.5.1. El Convenio Multilateral: Situaciones que pretende solucionar. Mecanismo de distribucin.
rganos que crea.
b) Convenio Multilateral pg. 3001.- Concepto. El carcter territorial del impuesto a los ingresos brutos plantea el problema de las
dobles o mltiples imposiciones en los casos en que una misma actividad se realiza en varias
jurisdicciones como la que tiene una casa matriz en una provincia y sucursales en otras.
Histricamente se comenz con un convenio bilateral entre la Municipalidad de la Capital Federal y la
provincia de Buenos Aires, para terminar hoy da en el convenio multilateral firmado el 18 de agosto de
1977, que es el que est vigente.
La caracterstica quiz ms importante del convenio multilateral consiste en que trata no slo de
subsanar el problema de superposicin, sino que tiende a armonizar y coordinar el ejercicio de los
poderes fiscales autnomos, as como a vigilar el comportamiento de quienes realizan actividades en
mltiples jurisdicciones para detectar maniobras de evasin.
2.- Distribucin. El poder tributario de las respectivas jurisdicciones se reparte de acuerdo a la
importancia que tenga la actividad en cada una de ellas; as:
2.1. El 50% en proporcin a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente en cada
jurisdiccin como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas.
2.2. El 50% en proporcin a los ingresos brutos provenientes de casa jurisdiccin, cuando las
operaciones se hicieran por medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas, mandatarios,
viajantes o consignatarios.
3.- rganos. Una Comisin Plenaria y una Comisin Arbitral que tiene por objeto dirimir y prevenir
todos los conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretacin de las normas de este convenio.
5.3.3.6. Distribucin entre las provincias y los municipios.
5.3.3.6.1. Discusin sobre la autarqua o autonoma.
5.3.3.6.2. El poder tributario de los municipios: Nocin de poderes originarios y derivados. Teoras de la
prohibicin y de la permisin.
5.3.3.6.3. La Ciudad de Buenos Aires como capital de la Repblica.
5.3.3.6.4. Problemas de la consagracin autonmica: Caso de la provincia de Crdoba.
5.3.3.6.5. Limitaciones constitucionales a los poderes tributarios locales. La potestad tributaria de los
Municipios pg. 305Sobre ella hay desde tiempo atrs una discusin de si su poder tributario es originario o derivado. Es decir si
surgen directamente de la Constitucin o si surgen de una delegacin otorgada por sus respectivas
provincias.
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Y esto est ligado a los conceptos de autonoma y autarqua: Las provincias son autnomas porque se
administran y dan sus normas de gobierno con independencia de todo otro poder, y su poder tributario es
originario porque nace de la propia Constitucin. Los municipios son tambin autnomos, pero en forma
restringida, porque deben sujetarse a las prescripciones de las normas provinciales, y su poder tributario es
derivado porque no surge de la Constitucin, sino de lo que le reconozcan los Estados provinciales.
Cuando ya no se discute sobre la autarqua, es cuando aparecen dos teoras:
a) Teora de la prohibicin. Sostiene que los municipios tienen poder tributario solamente sobre lo que
explcitamente les otorguen las constituciones y leyes provinciales.
b) Teora de la permisin. Sostiene que los municipios tienen poder tributario sobre todo aquello que no
les prohben las constituciones y leyes provinciales.
Segn el Art. 9, inc. b, de la ley de coparticipacin 23.548, las provincias se obligan a no aplicar por s, y
por los organismos muni9cipales de su jurisdiccin, gravmenes anlogos a los nacionales distribuidos por la
ley. La violacin de esta norma por los municipios lleva a que se les suspenda la coparticipacin en los
impuestos nacionales y provinciales.
Tericamente, segn lo establece el Art. 123 de la C.N. y las constituciones provinciales, estos entes tienen
el poder fiscal suficiente como para poder crear impuestos. Sin embargo, al no haber impuestos que puedan
escapar a la analoga con la ley de coparticipacin, esto se vuelve impracticable. Es por ello que los
municipios recurren cada vez ms a las tasas.
Todas las potestades tributarias de los municipios (esto ha sido tema de arduo debate a lo largo de la lnea
institucional del pas) y desde la constitucin del Estado Nacional siempre la Corte Nacional dijo que los
Estados municipales eran meras reparticiones autrquicas de las provincias y que como tales tenan el poder
tributario que los estados provinciales le acordaron. Esto se mantuvo en la jurisprudencia de la Corte
Suprema hasta el ao 86 en la cual la Corte Suprema de la Nacin emite la causa Martnez Galvn de
Rivademar c/la Municipalidad de la ciudad de Rosario en la cual modifica esta interpretacin y entiende
que los municipios son autnomos pero no lo dice de una manera muy clara sino que dice que los Municipios
naturalmente tienen aquellas atribuciones necesarias y mnimas para su subsistencia y que en estas facultades
no pueden ser interferidas por la provincia.
Con posterioridad, en el ao 89 se dicta el fallo Provincia de Santa Fe c/Municipalidad de Rosario en el cual
se atena esta doctrina de Rivademar y se dice de una manera contradictoria que s, que los municipios son
autnomos pero condicionado a que se les impida desarrollar estas actividades mnimas o institucionales
para llevar a cabo sus fines. Esta doctrina puede resumirse hoy en da diciendo que (con la sancin de la
Reforma Constitucional, en el Art. 123 de la C. N.) como regla general los municipios son entes autnomos,
pero las provincias pueden reglamentar todo lo atinente a su orden institucional, poltico y financiero. Con lo
que podemos ver que no es una autonoma pura, sino respectiva. Lo que ha llevado a decir a alguna doctrina,
que los municipios pueden hacer todo aquello que no les est prohibido. Lo que, como veremos ms
adelante, es limitado en el campo jurdico en el cual est la materia tributaria. Esto en cuanto a las potestades
tributarias que tienen los municipios. En cuanto tienen los estados nacional, provincial y municipal. Clase
del 31/08/06
5.3.4. Limitaciones internacionales a la potestad tributaria.
MDULO 6
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
6.1. CONCEPTO Y CONTENIDO.
6.1.1. Introduccin.
6.1.2. La relacin jurdico-tributaria principal.
6.1.2.1. Coordinacin entre las nociones de relacin jurdica tributaria y potestad tributaria.
6.1.2.2. El destinatario legal tributario.
6.1.2.3. Cuestin terminolgica.
6.1.2.4. Doctrina de la relacin jurdica tributaria principal.
6.1.2.5. Modernas tendencias del Derecho Tributario: teoras estticas y dinmicas.
6.1.2.6. Consideraciones adicionales.
6.1.2.7. Fuentes de la relacin jurdica tributaria principal. Convenio entre sujetos pasivos.
6.2. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.
6.2.1. Sujeto activo.
6.2.2. Sujetos pasivos.
6.2.2.1. Sujetos pasivos en el Impuesto al Valor Agregado.

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6.2.2.2. Discordancias terminolgicas entre la doctrina y legislacin europea y la doctrina y legislacin
latinoamericana.
6.2.2.3. Capacidad jurdica tributaria.
6.2.2.4. Categoras de sujetos pasivos: Contribuyentes. Responsables solidarios. Responsables sustitutos.
6.2.2.5. Elementos comunes a la responsabilidad solidaria y la sustitucin.
6.2.2.6. Agentes de retencin y de percepcin.
6.2.3. Solidaridad tributaria. Solidaridad tributaria. Hay solidaridad tributaria cuando dos o ms sujetos
pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestacin. Los vnculos son autnomos porque
el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda, pero integran una sola relacin
jurdica tributaria por identidad de objeto (dem debitum), por lo cual son tambin interdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categoras de sujetos pasivos. En primer lugar, la
solidaridad entre contribuyentes cuando son plurales (por ej. los condminos de un inmueble para el
impuesto inmobiliario
6.2.4. El resarcimiento.
6.2.5. Domicilio tributario.
6.2.6. Objeto.
6.2.7. Causa.
6.3. HECHO IMPONIBLE.
6.3.1. Nocin y terminologa.
6.3.2. Precisiones acerca del hecho imponible.
6.3.3. Aspectos del hecho imponible.
6.3.3.1. Aspecto material: Concepto. Hechos o situaciones que pueden constituirse en aspectos materiales del
hecho imponible. Aspecto material en algunos de los principales impuestos nacionales.
6.3.3.2. Aspecto personal.
6.3.3.3. Aspecto Espacial.
6.3.3.4. Aspecto Temporal.
6.3.4. Efectos del acaecimiento del hecho imponible. Obligaciones condicionales, a plazo y con prrroga.
6.3.5. Obligaciones provenientes de actividades ilcitas o inmorales.
6.3.6. Exenciones y beneficios tributarios. Beneficios derivados de los regmenes de promocin.
6.3.7. El elemento cuantificante de la relacin jurdica tributaria.
6.1.4.8. Privilegios.
6.4. EXTINCIN DE LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL.
6.4.1. Introduccin.
6.4.2. Pago:
6.4.2.1. Concepto.
6.4.2.2. Efectos del pago.
6.4.2.3. Pagos a cuenta. Importes retenidos y percibidos.
6.4.2.4. Anticipos tributarios. Naturaleza y caracteres.
6.4.3. Compensacin.
6.4.4. Confusin.
6.4.5. Novacin.
6.4.6. Prescripcin.
6.5. EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.
6.5.1. Introduccin.
6.5.2. La sancin en el Derecho Tributario: Cuantitativa. Temporal.
6.5.3. Naturaleza de los intereses de la ley 11.683.
6.5.4. Principios jurdicos que rigen la imposicin de intereses.
6.5.5. Automaticidad de la mora.
6.5.6. Mora culpable como presupuesto de su exigibilidad.
6.5.7. Los intereses y la convertibilidad. Efectos de la ley de convertibilidad y su derogacin parcial.
6.5.8. La indexacin tributaria.
MDULO 7
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL Y DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
7.1. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL.
7.1.1. Introduccin. Concepto y contenido. Introduccin. Concepto y contenido pg.393- El derecho
tributario formal contiene normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta persona
pague un determinado tributo y en su caso- cul ser el importe.
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Segn vimos anteriormente, el derecho tributario material se ocupa de decidir cmo se origina la pretensin
fiscal de cobrar un importe tributario a una persona. Pero no basta con engendrar las previsiones generatrices
abstractas. Esas previsiones son slo las normas actuables, cuya operatividad necesita de normas
actuantes.
De all que el derecho tributario formal sea el complemento indispensable e inseparable del derecho
tributario material. Esa inseparabilidad es la misma de todo derecho sustantivo, que no puede se aplicado a
los casos concretos sin la existencia de un derecho adjetivo que proporcione las reglas de aplicacin (los
delitos penales estn e el Cdigo Penal sustantivo- pero carecen de aplicabilidad sin las normas procesales
penales-adjetivas).
De la misma manera, el derecho tributario formal contiene las regulaciones en que se puntualiza cules son
las vas de accin para el organismo fiscal. Es decir, el derecho tributario formal suministra las reglas de
cmo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente
percibido.
Tal actividad ejecutante implica la previsin de otras relaciones jurdicas a surgir entre fisco e integrantes de
la comunidad, y que deben ser previamente delineadas. Ello es as porque el fisco puede desarrollar
debidamente su actuacin slo si los sometidos a la potestad tributaria cumplen diversos deberes formales.
Dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas reguladoras de relaciones jurdicas
de deberes instrumentales.
7.1.2. Los deberes formales de los sujetos pasivos. Deberes Formales de los sujetos pasivos.
Enumeracin. pg.394Estos deberes, a pesar de ser generalmente similares, no son existidos ante un nico tipo de actividad
actuante. Observando cules son los dbitos instrumentales que habitualmente el fisco exige de las personas,
vemos que los hay de diversos tipos y caractersticas, y son generalmente obligaciones de hacer, no hacer o
soportar (por ej., soportar una declaracin jurada, concurrir a una citacin, contestar un requerimiento).
El fin ltimo de la actividad fiscal. Es la percepcin en tiempo y forma de los tributos debidos. Este
resultado implica tareas cualitativas y cuantitativas previas a la percepcin.
Esas tareas integran el procedimiento que se denomina determinacin tributaria. Tal procedimiento
requiere deberes formales de las personas sometidas a la potestad tributaria.
7.1.3. La determinacin tributaria: La determinacin tributaria pg.395- Es el acto o conjunto de actos
dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur), quin es el obligado a pagar el
tributo al fisco (sujeto pasivo) y cul es el importe de la deuda (quantum debeatur).
a. Acto. La determinacin tributaria puede estar integrada slo por un acto del obligado o de la
Administracin. As, en los tributos fijos la tarea se reduce a constatar el hecho imponible, a
calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar sealada por la ley.
b. Conjunto de actos. Cuando la determinacin est dirigida a grandes contribuyentes con una
administracin compleja, con sucursales, etc. en donde los importes pueden ser variables (ad
valorem), hay aplicacin de alcuotas, etc.
c. En cada caso en particular. Es la operacin por la cual se trata cada caso en particular, para
adecuarlo al supuesto hipottico
d. Si existe una deuda tributaria. Es el primer interrogante y que para responderlo ser necesario
cerciorarse de que el acontecimiento fctico encuadr exactamente en la hiptesis. (Existen
situaciones fciles, pero otras ms complicadas, como cuando se necesita un conjunto de actos).
Ser necesario establecer si el presunto contribuyente no esta alcanzado por algn
extremo que lo exime.
e. Quin es el obligado? No siempre el realizador del hecho imponible es el obligado al pago del
tributo al fisco. Por ello es necesario determinar esta situacin que es consecuencia inseparable de la
anterior, relativa a la deuda.Si es cierto que la obligacin tributaria es siempre personal, el se debe
tiene forzosamente que transformarse en alguien debe.
f. Cul es el importe de la deuda? Es el resultado final del proceso, llamado por muchos
liquidacin, aunque inescindible con los aspectos anteriores. Si alguien debe es necesario dar
contenido patrimonial a loa que adeuda. El procedimiento slo puede considerarse concluido cuando
podemos afirmar que alguien debe tanto.
El procedimiento administrativo del fisco se diferencia de cualquier otro procedimiento administrativo
porque en el primero rige el principio de legalidad o reserva de ley ante la potestad tributaria del Estado.
7.1.3.1. Presunta discrecionalidad de la determinacin. La presunta discrecionalidad de la determinacin
pg.397-

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No obstante las incertidumbres que a veces puede presentar el tema, no cabe duda de que la determinacin es
un procedimiento ntegramente reglado y no discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de
ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia.
Discrecionalidad significa un campo de accin abierto a soluciones diferentes pero legtimas. Soluciones
que deben ser elegidas conforme a valoraciones de oportunidad o conveniencia, y con facultad de opcin
entre diversas conductas posibles (hacer A, hacer B, o no hacer nada). Dentro de este amplio margen,
cualquier decisin del intrprete legal ser vlida en tanto no implique desviacin o abuso de poder.
Eso no ocurre en la determinacin. No hay opcin o libertad de eleccin entre varios resultados posibles. Al
contrario, se requiere una solucin nica, que pueda se objeto de control jurisdiccional.
Las mayores dudas suelen plantearse con respecto a valoraciones tcnicas, o se, conceptos de difcil
apreciacin y cuya debida evaluacin requiere de determinados conocimiento o reglas de tipo tcnico.
Estas reglas o conocimientos pueden ser de tipo medicinal, contable, geolgico, etc., como las operaciones
de relevamiento ecolgico, las estimaciones sobre valor venal de inmuebles y otros bienes, comprobacin
cientfica sobre propiedades curativas de ciertos jarabes, carcter o no de juguetes que tienen asombrosos
ingenios modernos, etc.
En tales casos se requiere una apreciacin valorativa y la respuesta puede no ser nica sino alternativa. No
obstante, tal alternatividad no implica en modo alguno una opcin segn la oportunidad o conveniencia.
7.1.3.2. Valor de la determinacin: Teora y conclusiones sobre su valor. Valor de la determinacin. Teora
pg.398Se discute si la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible o si se genera al practicarse la
determinacin.
a. No basta que se cumpla el presupuesto de hecho para que nazca la obligacin de pagar tributos. Es
necesario un acto expreso de la Administracin que establezca la existencia de la obligacin en cada
caso y que precise su monto. Antes de la determinacin slo puede haber una relacin jurdica
pretributaria, pero la deuda slo se constituye y es exigible a partir del acto determinativo.
b. La determinacin tiene carcter declarativo. La deuda tributaria nace al producirse el hecho
imponible y mediante la determinacin slo se exterioriza algo que ya preexiste. La funcin de la
determinacin consiste en declarar y precisar el monto de la obligacin, pero no condicionar el
nacimiento de ella.
7.1.3.3. Modos de determinacin.
7.1.3.3.1. Por el sujeto pasivo.
7.1.3.3.2. Mixta.
7.1.3.3.3. De oficio. Formas pg. 401- Existen tres modos diferentes de determinar la obligacin
tributaria:
por el sujeto pasivo pg. 401- El sujeto pasivo realiza a travs de una declaracin jurada. Sin embargo, si
esta D. J. contiene alguna falsedad, el contribuyente no va a ser castigado por perjurio, sino por la
configuracin de algunos de los ilcitos contenidos en el ordenamiento jurdico.
Si durante el periodo en cuestin no tuvo gravmenes que declarar, de todos modos debe cumplir con la
formalidad de hacer la presentacin de la D. J. ya que su omisin puede dar lugar a infraccin a los deberes
formales.
Si luego de presentada la D. J. el contribuyente comprueba que cometi un error lo puede solucionar
presentando una rectificativa.
mixta pg. 406- Este tipo de determinacin es el que efecta la Administracin con la cooperacin del
sujeto pasivo, siendo ste quien aporta los datos y Administracin quien determina los montos. Este sistema
se utiliza muy poco en nuestro pas, salvo en cuestiones aduaneras.
de oficio pg. 406- Es la determinacin que practica el fisco, ya sea por estar ordenando en la ley este
procedimiento o por otras circunstancias tales como:
a. Cuando dicho procedimiento est expresamente establecido por ley
b. Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaracin jurada correspondiente en los supuestos en que
est obligado a hacerlo, o cuando en los casos de determinacin mixta el sujeto pasivo no aporta los
datos que le pide el fisco.
c. Cuando la D. J. que presenta el sujeto pasivo o los datos que denuncia son impugnados, ya sea por
circunstancias inherentes a los actos mismos o por defectos o carencia de elementos de verificacin.
Las circunstancias inherentes a los actos mismos son errores en los datos aportados, as como omisiones que
pueden ser intencionales o no. Los defectos o carencia de elementos de verificacin son la falta de libros y
documentos, o que stos, si bien son presentados, no merecen fe al organismo fiscal.
7.1.3.3.4. Conclusiones. Conclusiones pg.399- Para advertir el verdadero valor de la determinacin,
entendida como amoldamiento al caso concreto del mandato genrico, es necesario tener en cuenta que la
adecuacin de cierta circunstancia fctica a la hiptesis tributaria no hace nacer un crdito lquido y concreto
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a favor del Estado sino la pretensin del fisco de cobrar un tributo siempre que se den las condiciones
predeterminadas en la ley.
Lo expresado anteriormente se basa en las siguientes razones:
1. Pese a encuadrarse un hecho realizado o una situacin producida en la hiptesis legal y practicados
los clculos correspondientes, no surge diferencia matemtica a favor del fisco.
2. Al indagar en profundidad la situacin del contribuyente, se ha detectado que l, a su vez, era
acreedor del Estado y que la obligacin haba quedado compensada. En otras palabras, no haba tal
deuda.
3. Una vez realizado el procedimiento de la determinacin, se llega a la conclusin de que el supuesto
deudor estaba amparado en una exencin o beneficio tributario (diferimiento, desgravacin, susidio,
reintegro, etc.), ante lo cual de la determinacin no surge deuda actual del supuesto contribuyente.
4. Una vez realizadas las respectivas operaciones, se advierte que media una causa extintiva de la
obligacin y que la deuda ha fenecido (por ej. prescripcin).
Esto significa que la realizacin del hecho imponible slo gener una obligacin tributaria potencial, y a
veces ilquida, que slo lograr realidad, y a veces tambin liquidez (salvo en los tributos de importe fijo)
cuando mediante la determinacin se llegue al importe tributario concreto que el fisco debe corar al sujeto
pasivo.
Muchos autores han confundido carcter constitutivo con condicin de eficacia. Porque si bien es cierto
que al producirse el hecho imponible nace la pretensin del Estado al cobro, slo con la determinacin
surgir un crdito concreto contra una persona por suma exigible y a veces lquida. Por ello decimos que la
determinacin es una fase ineludible para la culminacin debida de la relacin jurdica tributaria sustancial,
aunque le neguemos un carcter sustancialmente constitutivo.
La virtud de un acto declaratorio consiste en eliminar un estado de incertidumbre y esto es loa que sucede en
el caso de la determinacin; siendo su verdadero efecto el de ratificar que cuando se produce el hecho
imponible nace realmente la obligacin tributaria.
Al aceptar como solucin el carcter declarativo de la determinacin, no cabe duda de que las
circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que regular el caso sern aquellas existentes al momento
de producirse el hecho imponible.
7.1.4. La Administracin Tributaria.
7.1.5. La Administracin Federal de Ingresos Pblicos (A.F.I.P.).
7.1.5.1. Funciones y competencias. Recursos financieros.
7.1.5.2. Autoridades.
7.1.5.3. La Direccin General Impositiva.
7.1.5.4. Funciones de juez administrativo.
7.1.5.5. Facultades fiscalizadoras e investigadoras.
7.1.6. Procedimientos administrativos ante la A.F.I.P.:
7.1.6.1. Procedimiento determinativo ante la Direccin General Impositiva.
7.1.6.2. Determinacin de oficio subsidiaria.
7.1.6.2.1. Etapa instructoria.
7.1.6.2.2. Requisitos de eficacia de la etapa instructoria.
7.1.6.2.3. Limitaciones durante la etapa instructoria.
7.1.6.2.4. Caducidad del procedimiento.
7.1.6.2.5. Conformidad del sujeto pasivo. Etapa instructoria pg.423- Tanto si la declaracin o
informacin no se presentan, como si ellas son excluidas, la Administracin debe llevar a cabo la
determinacin. El procedimiento determinativo debe desenvolverse en diversas etapas. Siendo la primera de
ellas la:
Etapa instructoria. Puede suceder que las sospechas se confirmen y la declaracin quede desechada, o bien
que se descubra la existencia de un hecho imponible, acaecido pero desconocido por no haber sido
declarado. En estos supuestos, la tarea del fisco se transforma en una etapa de instruccin preparatoria de la
determinacin.
El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos, tal como realmente sucedieron, conseguir los datos
necesarios para llegar a una precisa atribucin de deuda y, por ltimo, evitar el peligro de que desaparezcan
elementos probatorios. Que sern los obtenidos como justificantes de la futura pretensin fiscal sobre la
existencia y cuanta de una deuda tributaria.
Las pruebas para la etapa instructoria varan de las obtenidas en las etapas de fiscalizacin y de
investigacin, como tambin pueden ser incluidos datos estadsticos, tcnicos de la propia Administracin.
a. Requisitos de eficacia. La instruccin debe ajustarse a ciertos requisitos indispensables; como:
1. Los resultados que van surgiendo de la pesquisa deben ser reservados, lo cual tiene el propsito de
preservarlos ante posibles actividades obstructivas.
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2. Los funcionarios fiscales deben poder requerir el auxilio de la fuerza pblica o allanar domicilios, si
tropiezan con inconvenientes.
3. Debe acordarse al fisco el tiempo necesario par su misin, aun cuando, por supuesto, lo ideal es una
actuacin rpida y que evite las actividades encubridoras.
4. La Administracin debe salir materialmente de su sede y, mediante su cuerpo de inspectores, debe
constituirse en todo lugar donde existan indicios de hechos imponibles. No es suficiente una funcin
fiscalizadora, y menos la investigatoria, desde la oficina y con la mera ayuda informtica.
5. El cuerpo de agentes del fisco debe ser especializado, tanto tcnica como jurdicamente, y debe tener
remuneraciones acordes con la importancia de su misin. Es plausible que se otorguen premios o
recompensas ante xitos recaudatorios.
6. Aun desplegando la actividad realizada, la labor fiscal necesita del cumplimiento de deberes
formales por administrados y terceros, con la posibilidad de que el incumplimiento constituya
infraccin punible.
c. Limitaciones durante la etapa instructoria. Los derechos individuales marcan un lmite que la
Administracin no puede sobrepasar, bajo pena de convertir lo inquisitivo en arbitrario:
1. Todos los actos que se desarrollen en la etapa instructoria deben estar prefijados por la ley como
facultades expresamente concedidas a la Administracin.
2. Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigar cada vez que a su criterio
existan motivos suficient6es, pero no se sujetar a criterios de oportunidad o conveniencia.
3. Ciertos resultados que ataen a dichos de personas, o existencia y contenido de documentos, deben
constar en actas que harn plena fe mientras no sean argidas de falsas.
4. Se debe solicitar autorizacin judicial para ciertas actuaciones de especial gravedad. As, y conforme
antes se ha visto, los allanamientos de domicilio slo pueden se efectuados mediante autorizacin de
juez competente.
5. Existen, adems, limitaciones derivadas del carcter de los asesores de los sujetos pasivos. Los
primeros deben estar amparados por el secreto profesional, y no pueden ser compelidos a relatar
circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con motivo del ejercicio de su profesin. Tampoco
pueden se allanados sus estudios en operaciones de pesca en busca de presuntos evasores. Es
importante que, para el cumplimiento de esos operativos, se notifique previamente a los colegios
profesionales de abogados y contadores, para que designen veedores.
7.1.6.2.6. Vista al sujeto pasivo y su actividad probatoria. Trmite. Vista al determinado -pg. 429- Se
inicia cuando el funcionario de la AFIP al que la ley da el nombre de juez administrativo corre vista al sujeto
pasivo tributario por quince das. Debe darle detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y
cargos que se formulen, a fin de que dicho sujeto pasivo sepa exactamente a qu atenerse para evacuar la
vista. sta debe contestarse en quince das, trmino prorrogable por igual lapso y por nica vez. En ese
plazo, el sujeto pasivo puede formular descargo escrito y presentar y ofrecer las pruebas relativas a su
derecho.
7.1.6.2.7. Motivacin de la decisin administrativa.
7.1.6.2.8. La cosa determinada.
7.1.6.2.9. Facultad de impugnacin de los contribuyentes.
7.1.6.2.10. La determinacin de oficio en la ley 11.683. La determinacin de oficio en la ley 11.683
pg.429- Causas. Segn el Artculo 16, la determinacin de oficio es procedente ante dos causas: no
presentacin de declaraciones juradas presentadas pero impugnadas. Agrega el artculo que, ante tales
situaciones, la DGI determina de oficio la materia imponible o, en su caso, el quebranto impositivo. A
continuacin dice el art. 16 que la liquidacin del gravamen se har en forma directa por conocimiento cierto
de la materia imponible o mediante estimacin si los elementos conocidos slo permiten presumir la
existencia y magnitud de aqulla.
7.1.6.2.11. Carcter jurisdiccional o administrativo de la determinacin. Carcter jurisdiccional o
administrativo de la determinacin pg.434- En este punto hay dos posiciones en cuanto a considerar a la
determinacin como un acto administrativo o jurisdiccional.
As Jarach afirma que la determinacin impositiva practicada por el fisco tiene naturaleza de acto
jurisdiccional pues es ste el que posee facultades discrecionales para determinar o no la obligacin
tributaria.
Por otra parte, Fonrouge y otros, estiman que la determinacin es un acto administrativo, ya que su
naturaleza responde a la actividad espontnea de esa autoridad fiscal en sus funciones de poder pblico.
Villegas considera que la determinacin tributaria, tomada en su conjunto, es un acto administrativo, por lo
cual el especfico procedimiento empleado para efectuar la determinacin de oficio carece de carcter
jurisdiccional.
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7.1.7.3. Sumarios por infracciones a los deberes formales y sustanciales.
7.1.7.4. Procedimiento especial para las sanciones de multa, clausura y otras previstas en el art. 40 de la ley
11.683.
7.1.7.5. Reclamo previo a la repeticin.
7.1.7.6. Recurso de reconsideracin. Los recursos en la Ley 11.683. 5.1.- Reconsideracin pg.445Segn el Artculo 76, contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o
presuntiva, o que impongan sanciones (que no sean el arresto ni la clausura), o se dicten en reclamos por
repeticin de tributos, los sujetos pasivos infractores pueden interponer dentro de los quince das de
notificados este recurso de reconsideracin u opcionalmente el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal
de la Nacin.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo (no rige el principio solve e
repete).
Si el importe en juego es inferior a las cantidades que indica la ley, proceder solamente el recurso de
repeticin ante la AFIP. Si excede la suma indicada, se podr optar entre ambas impugnaciones. Pero al
hacerlo se debe tener en cuenta que ambos recursos se excluyen mutuamente; por lo tanto, iniciado uno de
ellos, ya no se puede intentar el otro.
El procedimiento obra en la normativa dictada al efecto, a la que nos remitimos.
Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dict la resolucin impugnada, no es este
funcionario quien resuelva el recurso, sino su superior jerrquico dentro de la AFIP, siempre que ese superior
revista tambin carcter de juez administrativo.
7.1.7.7. Recurso de apelacin ante el Director General. Apelacin prevista en el art. 74 del Decreto
Reglamentario de la ley 11.683 pg. 447- De admitirse que este recurso (creado por el Artculo 74 del
decreto 1.397/79) ha sido mantenido dentro de la rbita de funciones del director general de la DGI, su
decisin sera impugnable ante el administrador federal de la AFIP, segn dispone el Artculo 4, prrafo
ltimo, del decreto 618/97.
Este recurso de apelacin se interpone contra los actos administrativos de esa reparticin, de alcance
individual, para los cuales ni la referida ley ni su reglamentacin han previsto un procedimiento especial. Y
estn legislados en varios artculos de la ley, de sus decretos reglamentarios, etc.
El recurso debe ser interpuesto, con todos sus fundamento, dentro de los quince das de haber sido notificado
el acto administrativo, ante el funcionario que lo dict. El director general cuenta con sesenta das para
resolverlo, debiendo requerir previamente dictamen jurdico. Su resolucin (o de los funcionarios que lo
sustituyan) debe ser dictada sin sustanciacin alguna y reviste el carcter de definitiva. Esto es as porque el
Artculo 74 del decreto reglamentario remite expresamente a lo dispuesto por los Artculos 12 y 23 de la ley
19.549, de procedimientos administrativos, los cuales establecen que los actos administrativos gozan de
presuncin de legitimidad y tienen fuerza ejecutoria.
Esto significa que la interposicin del recurso no suspende la eventual ejecucin del pertinente acto
administrativo. Adems, la resolucin recada slo puede ser impugnada por va judicial.
Sin perjuicio de ello, el propio Artculo 12 de la ley 19.549 faculta a los entes administrativos a suspender la
ejecucin judicial, de oficio o a pedido de parte, en resolucin fundada, cuando medien razones de inters
pblico o se trate de evitar perjuicios graves al interesado, o en los casos en que se haya plant5eado la
nulidad absoluta del acto que origin el recurso.
7.1.7.8. Las funciones del Administrador Federal de Ingresos Pblicos como juez administrativo.
7.2. DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.
7.2.1. Nocin. Nocin pg. 449- El derecho procesal tributario es el conjunto de normas que regulan la
actividad jurisdiccional cuyo objeto es dirimir las diversas clases de controversias que se relacionan con la
materia tributaria.
Como el tratamiento de todas las normas procesales vinculadas a la tributacin resulta imposible o al menos
excesivamente extenso, aqu se limita el campo de accin y se circunscribe a las normas procesales de mayor
relevancia en lo que hace a las contiendas referidas a la aplicacin de los tributos nacionales regulados por la
ley 11.683.
Las controversias que surgen entre el fisco y los particulares son mltiples y variadas, ya sea con relacin a
la existencia misma de la obligacin tributaria sustancial, a la forma (arbitraria o no) en que el fisco desea
efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligacin, a los pasos que
debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crdito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones
que en sus consecuencia aplica, e incluso con relacin a los procedimientos (administrativos y
jurisdiccionales) que el sujeto pasivos debe emplear para reclamar la restitucin de las cantidades
indebidamente pagadas al fisco.
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Se sabe de las limitaciones al ejercicio de la potestad tributaria a travs de garantas constitucionales. Pero
para que estas garantas sean autnticas se hace necesario reglamentar tanto el procedimiento a que las
contiendas deben someterse como el funcionamiento de un rgano ajeno a la administracin activa que
dilucide los conflictos.
7.2.2. Ubicacin cientfica. Ubicacin cientfica pg. 450- No hay acuerdo en la doctrina sobre cul es la
ubicacin cientfico-jurdica que debe asignarse al derecho procesal tributario.
a. Perteneciente al derecho procesal, pero con peculiaridades propias por la naturaleza de las
controversias.
a.1. Jarach: los elementos de la controversia particular fiscal deben adecuarse no slo a los principios
generales del derecho procesal, sino tambin a sus mismas peculiaridades.
a.2. Martn y Rodrguez Uxue: pertenece en realidad a una disciplina autnoma de las ciencias
jurdicas, cual es el derecho procesal; pero la particularidad de sus litigios, lo convierten en un
captulo del derecho tributario.
a.3. Valds Costa: integra el derecho procesal y no el administrativo. Y son de plena aplicacin en l
los principios fundamentales del derecho procesal.
b. Una subdivisin del derecho tributario: Garca Vizcano explica que la especificidad regulatoria de
las normas procesales tributarias, debidas a la singularidad de la materia, confiere caracteres propios
al proceso tributario.
c. Dentro del derecho tributario: Fonrouge que considera a la materia tributaria como un todo orgnico
e indivisible que no admite segregaciones, no acepta la idea de una autonoma del derecho procesal
tributario ni su pertenencia al derecho procesal , y lo ubica dentro del derecho tributario.
d. Villegas: adhiere a la pertenencia al derecho procesal. Tributario es slo el adjetivo que indica que
sus procedimientos son relativos al tributo. Y es necesario, a modo didctico, estudiarlo en forma
separada para examinar especficamente sus rganos, instituciones y procedimientos.
7.2.3. Los conflictos de intereses. Los conflictos de intereses pg. 452- Hay conflicto de intereses cuando
la solucin favorable a la satisfaccin de una necesidad excluye la solucin favorable a la satisfaccin de
una necesidad distinta. Y en el caso en que a la pretensin del titular de uno de los intereses se opone la
resistencia del titular del inters contrapuesto. El conflicto se interese se transforma en litigio. O sea
que, el litigio es el conflicto de intereses calificado por la pretensin de uno de los interesados y por la
resistencia del otro.
As, los conflictos de intereses tributarios se suscitan ante:
a. La ejecucin del crdito tributario y de las sanciones pecuniarias. La ejecucin est motivada en la
falta de pago en trmino con posibilidad muy limitada de los ejecutados de discutir la legalidad del
cobro.
b. La impugnacin por los sujetos pasivos tributarios de las resoluciones administrativas que
determinan sus tributos.
c. La impugnacin por los presuntos infractores de las resoluciones administrativas que les imponen
sanciones.
d. Las reclamaciones de repeticin de tributos que el presunto sujeto pasivo ha credo haber pagado
indebidamente.
e. Las reclamaciones de repeticin por sanciones pecuniarias que los presuntos infractores han credo
haber pagado injustamente.
Y es aqu donde se hace necesario diferenciar la relacin jurdica tributaria principal de la relacin jurdica
procesal tributaria. Ya que en la primera, aunque existan intereses contrapuestos, pueden no estar en litigio.
Mientras que en la segunda, las voluntades estn en pugna.
7.2.4. El proceso tributario.
7.2.4.1. Nocin. El proceso tributario: Caracteres generales -pg. 453- Por proceso tributario entendemos
el conjunto de actos coordinados entre s, conforme a reglas preestablecidas, cuyo fin es que una controversia
tributaria entre partes (litigio) sea decidida por una autoridad imparcial e independiente (juez) y que esa
decisin tenga fuerza legal (cosa juzgada).
Pero este sometimiento, deseado por el Estado, pone a su cargo un deber inexcusable: proveer lo conducente
para que los rganos jurisdiccionales dirimidotes de conflictos ofrezcan las suficientes garantas de
independencia, imparcialidad e idoneidad.
Toda generalizacin encierra arbitrariedad, y ello se cumple particularmente en el proceso tributario, del cual
es difcil dar una nocin amplia y a la vez precisa. Aqu se limita a proporcionar algunas pautas de sus
especificidades.

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Las peculiares motivaciones de la obligacin tributaria requieren que la direccin y el impulso del
procedimiento estn a cargo del rgano jurisdiccional, con amplia libertad de apreciacin, aun apartndose
de lo alegado por las partes.
Esta circunstancia marca indudables diferencias entre el proceso tributario y otros tipos de proceso,
correspondiendo al derecho positivo de cada pas decidir si esa diferencia de reglas procesales puede tener un
alcance amplio o limitado.
En la Argentina, el proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema ritual con amplias
atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurdicas sustantivas, esto es, las
obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco, aun ms all de lo alegado y probado
por las partes.
Ello explica que nos hallemos con las siguientes peculiaridades: a) direccin e impulso del procedimiento
por el tribunal; b) libertad de apreciacin ms all de los argumentos y probanzas de las partes, y c)
prescindencia, en lo posible, de formalidades.
Todas estas caractersticas se basan en el deseo de lograr una justicia rpida y efectiva, que no cause
excesivas perturbaciones a la imperiosa necesidad que tiene el Estado de contar con los medios econmicos
necesarios para cumplir su cometido.
7.2.4.2. Iniciacin. Iniciacin pg. 454- Se discute en doctrina cul es el comienzo del verdadero proceso
tributario. La dilucidacin de si el procedimiento de determinacin por el fisco es jurisdiccional o
administrativo est ntimamente ligada con el comienzo del proceso tributario.
1.- Jarach: la primera etapa administrativa debe asimilarse a la segunda contenciosa para que ambas
constituyan la unidad fundamental del proceso tributario.
1.1. Villegas: Todo lo concerniente a la determinacin es administrativo y no jurisdiccional, por eso el
proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo atinente a la determinacin.
2.- Fonrouge: El contencioso tributario comienza con el recurso de reconsideracin entablado por el
particular contra el propio ente fiscal que produjo la determinacin.
2.1. Puede haber cierta actividad jurisdiccional en la Administracin pblica.
2.2. No es un nuevo recurso jerrquico invocado ante la misma autoridad o el superior administrativo, sino
que con este recurso se inicia la actividad jurisdiccional.
4.- Valds Costa: El contencioso tributario propiamente dicho se abre con posterioridad a la decisin
administrativa definitiva, o sea, cuando se agota la va administrativa con todos los recursos previstos en el
respectivo ordenamiento jurdico.
5.- Villegas: Se debe diferenciar en forma muy precisa el proceso tributario del procedimiento tributario.
El procedimiento tributario es el conjunto de actos realizados ante la autoridad administrativa por parte del
sujeto pasivo tributario, tendientes a obtener el dictado de un acto administrativo.
7.2.4.3. El contencioso-tributario. El contencioso - tributario. Nocin pg. 455- Villegas coincide con la
posicin de Martnez, que adhiere a la doctrina de Carnelutti y Chiovenda y que tambin adopta el Modelo
de Cdigo Tributario para Amrica Latina; afirmando que si bien el contencioso tributario no se da dentro de
la autoridad jurisdiccional (refirindonos al Poder Judicial), ste rene los requisitos de imparcial e
independiente, a travs del Tribunal Fiscal de la Nacin que es un tercer sujeto que se halla sobre los que son
parte de la relacin jurdica controvertida. . Por lo tanto, afirman, el verdadero proceso tributario slo se
inicia mediante la intervencin del Tribunal Fiscal de la Nacin o de la justicia ordinaria, mediante los
recursos y acciones establecidas por ley. Todos los dems actos de procedimiento, estn en la rbita
administrativa.
7.2.4.4. El Tribunal Fiscal de la Nacin. Tribunal Fiscal de la Nacin: Este organismo jurisdiccional fue
creado por la ley 15.265, incorporada al texto ordenado de la ley 11.683. El Tribunal Fiscal depende del
Poder Ejecutivo nacional, pero ejerce funcin jurisdiccional y tiene independencia funcional.
Tiene su sede en Capital Federal, pero puede sesionar en cualquier lugar de la Repblica mediante
delegaciones fijas o mviles (art. 145, ley 11.683).
A) Integracin pg. 457Est constituido por veintin vocales, argentinos, de treinta o ms aos de ejercicio profesional.
Se divide en siete salas, de las cuales cuatro estn integradas por dos abogados y un contador pblico y
tienen competencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del Tribunal es designado de entre los
vocales por el Poder Ejecutivo y dura tres aos en sus funciones, sin perjuicio de nueva designacin ulterior.
La vicepresidencia es desempeada por el vocal ms antiguo de competencia distinta de la del presidente
(Artculo 146)
7.2.5. Recursos en la ley 11.683.
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7.2.5.1. Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. Trmite. .- Recurso de Apelacin al
Tribunal Fiscal de la Nacin pg. 459- El trmite de este importante medio impugnativo est regulado por
el Artculo 165. Y el Artculo 78 en su 1er. prrafo dispone que procede contra las resoluciones que
impongan sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repeticin de tributos.
Pero la ley 25.871, le ha agregado que todos los accesorios, si se quieren recusar, deben estar acompaados
de la recusacin de fondo sobre la procedencia del gravamen.
De hecho se han producido innumerables irregularidades en los fallos del Tribunal Fiscal de la Nacin que
declararon invlidas esas liquidaciones, sin que ello tuviera nada que ver con la procedencia del gravamen.
Los aspectos ms importantes del recurso:
a. Interposicin. Este recurso se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal de la Nacin dentro de los
quince das de notificada la resolucin administrativa, y el recurrente debe comunicar a la DGI o la
Administracin Nacional de Aduanas (dentro del mismo trmino) que lo ha interpuesto; si no lo
hace puede ser sancionado (Artculo 39).
b. Traslado a la apelada. Artculo 169: se dar traslado por treinta das a la apelada (DGI o
Administracin Nacional de Aduanas), para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompae
el expediente administrativo y ofrezca su prueba. Ver tambin el Artculo 170.
c. Excepciones. Producida la contestacin de la apelada, y en caso de que sta opusiese excepciones, el
vocal instructor dar vista por diez das al apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas.
Ver en el Artculo 171 las excepciones.
d. Admisibilidad y produccin de la prueba. Si no se plantearon excepciones, o bien se han resuelto las
planteadas, el paso siguiente consiste en que el vocal instructor debe decidir sobre la pertinencia y
admisibilidad de las pruebas (que tienen la limitacin del Artculo 166). Ver tambin Artculos 173 a
175.
e. Clausura de prueba y alegatos. Una vez que vence el trmino de prueba, el vocal instructor declara
su clausura y eleva los autos a la sala, la que por diez das los pone a disposicin de las partes para
que aleguen. Si no se produce prueba, la remisin es inmediata.
Cuando la sala crea necesario un debate ms amplio, convocar a audiencia de vista de causa por
auto fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los trminos y conforme a las pautas que indica
el Artculo 176.
f. Medidas para mejor proveer. Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal puede decretar
medidas para mejor proveer, o sea, prueba adicional que resuelve recibir de oficio para un mejor y
ms completo conocimiento de la causa.
Estas medidas probatorias pueden consistir incluso en medidas periciales, para cuya
materializacin deben colaborar la DGI, la Aduana y todos aquellos organismos nacionales
competentes en la rama de que se trate. Ver Artculo 176.
g. Autos y sentencia. Una vez contestado el recurso y las excepciones si han sido opuestas), y cuando
no hay prueba a producir, los autos pasan directamente a resolucin del Tribunal. Ver Artculo 177.
h. Lmites y facultades de la sentencia. La sentencia del Tribunal no puede declarar la
inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin ha declarado este tipo de inconstitucionalidades, el Tribunal puede
aplicar esa jurisprudencia. Ver Art. 185 a 187.
i. Plazos para la sentencia. Salvo lo dispuesto en cuanto al alargue del plazo con motivo de medidas
para mejor proveer, los trminos fijados para que el Tribunal dicte sentencia estn especificados en el
Artculo 188.
j. Recursos de aclaratoria. Notificada la sentencia, las partes podrn solicitar, dentro de los cinco das,
que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en
el litigio y que, sin embargo, hubiere omitido la sentencia (Artculo 191).
7.2.5.2. Recurso de Revisin y Apelacin Limitada.
7.2.5.3. Amparo ante el Tribunal Fiscal de la Nacin por demora de la Administracin.
7.2.6. Acciones y recursos judiciales.
7.2.6.1. Demanda contenciosa.
7.2.6.2. Recursos ante la Cmara. 5.- Recursos: -pg. 470- Son recursos ante la Cmara. Por lo tanto, la
cmara nacional competente constituye una instancia superior a los procedimientos ante el Tribunal Fiscal,
ante la justicia federal de primera instancia y respecto a las resoluciones de la ANA en el procedimiento
administrativo por delitos.
Segn el Artculo 86 de la ley 11683, la cmara nacional competente en razn de la materia cuestionada y,
en su caso, de la sede en que se haya actuado el Tribunal Fiscal de la Nacin, lo ser para entender siempre
que se cuestione una suma mayor de la que indique la ley.

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7.2.6.2.1. De apelacin contra la sentencia de primera instancia dictada en materia de repeticin de
gravmenes y aplicacin de sanciones. 7.2.6.2.2. De revisin y apelacin limitada. a) De revisin y
apelacin limitada -pg. 464- Est regulado en dispositivos anteriores a los que reglamentan el recurso de
apelacin ante el Tribunal Fiscal (Artculo 86 y ss.). En el inc. b) del Artculo 86 estn descriptas las
facultades de la cmara nacional competente.
Nota: reitero siempre, me remito a la ley, la que reclamo nos dejen tener en el examen puesto que no
podemos retener todo de memoria y como dijo el Profesor en la Clase Satelital II, esta materia es de quinto
ao. Lo que dificulta la exposicin por razonamiento y elaboracin de los alumnos.
Continuando, es de sealar que el Artculo 89 otorga a las sentencias de la cmara el carcter de definitivas,
pasan en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la accin de repeticin por ningn
concepto. En caso de sentencia adversa de este rgano judicial, slo queda al derrotado la posibilidad de
recurrir ante la Corte Suprema de la Nacin, conforme a los recursos que conceden las leyes 48 y 4055.
Nota: reitero siempre, me remito al texto, el que reclamo nos dejen tener en el examen puesto que no
podemos retener todo de memoria y como dijo el Profesor en la Clase Satelital II, esta materia es de quinto
ao. Lo que dificulta la exposicin por razonamiento y elaboracin de los alumnos.
En lo que respecta a tributos determinados y sus intereses, este recurso se concede al solo efecto devolutivo y
no suspensivo (Artculo 194). Ello significa que, no obstante estar en trmite el recurso ante la cmara, el
sujeto pasivo recurrente debe pagar la suma que resulte de la liquidacin que se practique con motivo del
fallo del Tribunal Fiscal de la Nacin.
7.2.6.2.3. De apelacin contra las resoluciones del Tribunal Fiscal en los Recursos de Amparo.
7.2.6.2.4. Por retardo del Tribunal Fiscal. b) Retardo de justicia del Tribunal Fiscal -pg. 471- El Artculo
188 determina los plazos en que el Tribunal Fiscal de la Nacin debe dictar sentencia y a la ley 11.683 a la
que me remito.
7.2.6.2.5. De queja por apelacin denegada. c) De queja -pg. 472- Este recurso de queja por apelacin
denegada se puede interponer si el juez de primera instancia o el Tribunal Fiscal, segn el caso, deniegan la
apelacin, la parte que se considere agraviada podr recurrir directamente en queja ante la cmara nacional,
pidiendo que se le otorgue el recurso denegado y se ordene la remisin del expediente (se aplica el Artculo
282 del CPCCN, en virtud de la remisin de los Artculos 91 y 197 de la ley 11.683). Y sigue el trmite.
7.2.6.3. Recursos ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin.
7.2.6.3.1. Nocin.
7.2.6.3.2. Requisitos comunes a las apelaciones.
7.2.6.3.3. Recurso ordinario de apelacin.
7.2.6.3.4. Recurso extraordinario de apelacin.
7.2.6.3.5. Recurso extraordinario por sentencia arbitraria.
7.2.6.3.6. Queja por denegacin de recursos ante la Corte. Recurso ante la Corte Suprema de Justicia de
la Nacin -pg. 472- a) Los recursos que segn la ley argentina pueden ser decididos por la Corte Suprema
de Justicia de la Nacin permiten este remedio, consistente en una apelacin excepcional, cuya finalidad es
el mantenimiento de la supremaca constitucional, as como la sana interpretacin de los tratados
internacionales y las leyes federales.
El propio tribunal supremo ha advertido su responsabilidad al establecer que la facultad de declarar la
inconstitucionalidad de los preceptos de jerarqua legal constituye la ms delicada de las funciones que
pueden encomendarse a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad, por lo que no cabe
formularla sino cuando existe la conviccin cierta de que su aplicacin conculca la garanta o el derecho
constitucional invocados.
Es as que se preceptan dos excepciones, cuales son el recurso ordinario de apelacin y el recurso
extraordinario de apelacin, ambos ante la CSJN, adems de los respectivos recursos de queja por apelacin
denegada.
a)
Requisitos comunes a las apelaciones:
1) Intervencin anterior de un tribunal de justicia. La jurisprudencia del alto tribunal
ha reconocido como tal no slo a los rganos del Poder Judicial de la Nacin y de
las provincias, sino tambin a ciertos entes administrativos, si lo decidido reviste
carcter final, esto es, si hay personas que entienden cercenados sus derechos
constitucionales y consideran que han quedado privados de toda revisin judicial.
2) La intervencin debe haber tenido lugar en juicio. El vocablo juicio es utilizado
en sentido lato, comprensivo de los procedimientos contenciosos y voluntarios, as
como los de los administrativos, militares, etc.
3) En ese juicio se tiene que haber resuelto una cuestin justiciable. Es decir una
cuestin contenciosa que se ventil en el Poder Judicial y no en ninguna otra
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circunstancia referida a cuestiones polticas implementadas por el Poder Ejecutivo,
por ej.
4) La resolucin recurrida debe causar gravamen. Es indispensable un perjuicio que
no puede ser objeto de reparacin en el curso de la instancia en que se ha
producido.
Todos estos requisitos deben subsistir en el momento que la CSJN dicte sentencia.
c En realidad, se trata de una tercera instancia, que permite a la Corte Suprema una revisin amplia de la
resolucin recurrida, tanto en lo que hace a cuestiones de hecho como de derecho.
Se deduce ante la cmara que haya dictado la sentencia en el plazo de cinco das. El apelante debe limitarse a
la mera interposicin del recurso, y en las etapas posteriores el procedimiento se rige por las normas del
CPCCN.
El hecho de que este recuso slo proceda cuando el Estado nacional es parte del juicio, as como lo abultado
del tope de competencia, ha llevado a que esta impugnacin procesal sea de poca utilizacin.
d) Recurso extraordinario de apelacin. Este est instituido por el Artculo 14 de la ley 48, y que procede
contra sentencias definitivas de las cmaras federales de apelacin, de la las cmaras de apelacin de la
Capital y de los tribunales superiores de provincia. Excepcionalmente, tambin corresponde con respecto a
decisiones de funcionarios y organismos administrativos autorizados por la ley a dictar resoluciones de
naturaleza judicial, es decir, de las que en el orden normal de las instituciones incumben a jueces, y siempre
que ellas tengan carcter final y no sean pasibles de revisin o recurso.
Procede de entre varios, en dos principales casos: a) Cuando se cuestiona la inteligencia de una ley del
Congreso, que la Corte Suprema ha limitado a las leyes federales, y b) cuando se pretende que una norma
legal o reglamentaria es contraria a una garanta, derecho o privilegio emanado de la Constitucin, de los
tratados, de las leyes federales o de las leyes comunes en virtud de facultades delegadas al Congreso de la
Nacin.
La jurisprudencia ha establecido que este remedio procesal cabe cuando la resolucin cuestionada importa un
agravio constitucional, y no de hechos y pruebas...
Los requisitos propios del recurso son:
1) Que en el litigio se haya resuelto una cuestin federal.
2) que la cuestin federal tenga relacin directa e inmediata con la materia del juicio.
3) Que la cuestin federal haya sido resuelta en forma contraria al derecho federal invocado.
4) Que la sentencia recurrida sea definitiva.
5) Que la sentencia recurrida haya sido dictada por el tribunal superior de la causa.
6) Que el planteamiento haya sido oportuno.
) Recurso ordinario de apelacin. Fue instituido originariamente por la ley 4055 y modificados sus requisitos
de admisibilidad por leyes posteriores. Actualmente, este recurso procede contra las sentencias definitivas de
las cmaras nacionales de apelacin, pero siempre que se trate de causas en que la Nacin, directa o
indirectamente, sea parte. Ello siempre que el valor disputado en ltimo trmino, sin sus accesorios, sea
superior al que indica la ley (desde 1991, $ 726.523,32)).
e) Caso del recurso extraordinario por sentencia arbitraria. La Corte Suprema tiene dicho que aunque no
estn presentes los requisitos antes citados, pueden ser objeto de revisin por va del recurso extraordinario
las llamadas sentencias arbitrarias. A estas ltimas las defini como aquellas que estn desprovistas de
todo apoyo legal y fundadas tan slo en la voluntad de los jueces.
f) Queja por denegacin de recurso ante la Corte Suprema. Segn el Artculo 285 del CPCCN, aquellos a
quienes el recurso es denegado pueden presentarse en queja. Tal presentacin tiene que ser debidamente
fundada por el quejoso, a quien corresponde formular agravios y proporcionar argumentos contra la
resolucin denegatoria.
7.2.6.4. Recursos ante tribunales internacionales.
7.2.7. Ejecucin fiscal.
7.2.7.1. Nocin.
7.2.7.2. Carcter jurdico o administrativo de la ejecucin fiscal.
7.2.7.3. La ejecucin en la ley 11.683.
7.2.7.3.1. Trmite.
7.2.7.3.2. Presupuestos esenciales de la va ejecutiva.
7.2.7.3.3. Excepciones explcitas e implcitas. La excepcin de inconstitucionalidad. c) Ejecucin fiscal
pg. 479- Nocin. El Estado precisa constantemente del dinero que fluye de los tributos. Para lograr esos
fondos ante deudas firmes no pagadas en trmino necesita una va procesal rpida, con sacrificio quizs
excesivo de las posibilidades defensivas de los contribuyentes, pero que le permita disponer en el menor
tiempo posible de los ingresos que en forma apremiante requiere.
Surge as la ejecucin fiscal, que en una primera aproximacin- consiste en un proceso ejecutivo sumario
basado en el principio de la legitimidad de los actos administrativos.
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Carcter jurdico o administrativo de la ejecucin fiscal. La doctrina y las legislaciones estn divididas
respecto de la cuestin de si este procedimiento acelerado debe ser:
1. nicamente judicial
2. Exclusivamente en el mbito administrativo (pero con posibilidad de impugnacin posterior ante el
Poder Judicial).
En la Argentina, Brasil, Uruguay, Venezuela, Paraguay y varios otros, el cobro coactivo de las obligaciones
tributarias se hace efectivo mediante un proceso judicial.
Otros pases -americanos y europeos- siguen el criterio de que el procedimiento debe ser exclusivamente
administrativo y as, lo sostiene tambin el Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT).
Los que adhieren al tratamiento administrativo aducen que la circunstancia de que la recaudacin por
apremio sea un procedimiento administrativo no impide que por su contenido tenga naturaleza jurisdiccional,
pues su finalidad es dar satisfaccin al crdito del ente pblico mediante el despliegue de una accin
ejecutiva de carcter unilateral que aspira a vencer la resistencia del obligado y a operar sobre sus bienes y
derechos en beneficio del fisco acreedor. Y como una especial y lgica prerrogativa de la Administracin, la
de ejecutar por s misma sus actos sin necesidad de acudir a los tribunales.
La cuestin asume importancia en nuestro pas porque, si bien tradicionalmente la legislacin argentina
adhiri al sistema judicial, las reformas de la ley 11.683 han producido variantes respecto del sistema judicial
antes imperante en el orden nacional.
El sistema sigue apareciendo como judicial, pero en la realidad se ha adoptado una posicin
predominantemente administrativa, si bien es cierto que los jueces resuelven las dos cuestiones ms
importantes a plantearse: la decisin sobre las defensas opuestas por va de excepciones y la discusin que
puede suscitarse con motivo de la liquidacin de la deuda.
En opinin de Villegas, lo ideal es reforzar y acelerar el proceso judicial de ejecucin, y de ninguna manera
transformar el procedimiento en un mero trmite administrativo proclive a las arbitrariedades de los
administradores. Pues, asevera, que el sistema administrativo est completamente corrupto.
Ejecuciones en la ley 11.683. El cobro de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones,
multas ejecutoriadas, intereses y otras cargas cuya percepcin est a cargo de la AFIP se hace por la va de la
ejecucin establecida en la propia ley 11.683 y son las que se establecen en el Artculo 92 y textos siguientes
(sin nmero), sin que se puedan aplicar las excepciones contempladas en el Artculo 605 del CC.
Trmite:
a. Iniciacin. Segn el Artculo 92 de la ley 11.683, se produce una incomprensible e innecesaria
desfiguracin de las instituciones procesales, al decir: tener por interpuesta la demanda ya que la
notificacin que realiza el agente fiscal al juez asignado no cumple absolutamente con los tres
elementos de una demanda que son: 1.- determinacin del hecho; 2.- alegacin del derecho; 3.peticin al tribunal interviniente.
b. Procedimiento posterior. Slo si el agente fiscal decide practicar desapoderamientos fsicos o
allanar domicilios, debe requerir la orden respectiva al juez competente. Este libramiento es la nica
intervencin del magistrado en el resguardo de la deuda, ya que antes y despus los empleados de la
AFIP llevan adelante la ejecucin por su cuenta.
Dentro de este procedimiento y si el ejecutado opone excepciones, deber hacerlo ante el juez
asignado. Slo as interviene nuevamente el juez al nico fin de examinar su competencia y
expedirse al respecto.
Las excepciones se tramitan de acuerdo a lo normado sobre juicios ejecutivos en el Cdigo Procesal
Civil y Comercial de la Nacin.
La sentencia de ejecucin del fisco es inapelable, salvo el derecho del ejecutado a iniciar repeticin.
c. Liquidacin. La siguiente etapa es la prctica de la liquidacin y la notificacin al demandado
dndole la posibilidad de impugnar, segn los trminos del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la
Nacin.
d. La AFIP como nuevo ente regulador de honorarios. El rgano fiscal est facultado para estimar
honorarios por la actuacin administrativa, siguiendo las pautas de la ley de aranceles para abogados
y procuradores, realizando de tal manera otra gestin de juzgamiento que le debera estar vedada. Si
el interesado no concuerda con la estimacin administrativa, se requerir regulacin judicial.
e. Notificacin del final del procedimiento. Precepta la ley que en todos los casos el secuestro de
bienes y la subasta realizada debern comunicarse al juez, y el agente fiscal notificara
administrativamente al ejecutado.
f. Valoracin crtica del nuevo procedimiento a criterio de Villegas. Esta institucin no adopta ninguno
de los procedimientos conocidos en su estado puro, sino que los mezcla integrando un procedimiento
hbrido. No solamente se subalterniza de esta manera al Poder Judicial, sino que se crea una mezcla
de elementos administrativos y judiciales, cuya compaginacin y correlacin dar ms de un dolor
de cabeza a jueces, abogados y funcionarios: su redaccin es deplorable. Como tambin otorgar al
poder administrador funciones de naturaleza judicial. Pudindose concluir que el agente fiscal emite
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oficios para trabar medidas cautelares y esos oficios tienen igual jerarqua legal que si hubiesen sido
librados por jueces pertenecientes al Poder Judicial. Tratndose de una injustificable invasin a
zonas reservadas a este poder, cuyos integrantes son los nicos que pueden producir actuaciones
judiciales.
g. Presupuestos esenciales de la va ejecutiva. Todo acreedor que dispone de la va ejecutiva tiene en
sus manos un arma como para hacer estragos en el patrimonio del supuesto deudor. De tal manera, el
Estado instituyen a unos subordinados, cual son los agentes fiscales, en verdaderos mini
juzgados pues tienen todos los resortes de la va ejecutiva a su disposicin, menos resolver
excepciones o impugnaciones liquidatorias. Ello lo hace so pretexto de que el Estado no puede
demorar sus servicios y funciones porque los contribuyentes omitan los pagos tributarios.
El fundamento jurdico se apoya en la prerrogativa denominada presuncin de legitimidad de los
actos administrativos que Cassagna define como aquella por la cual se presume que el acto
administrativo ha sido dictado en armona con el ordenamiento jurdico, es decir, con arreglo a
derecho.
1. Jurisprudencia: la presuncin de legitimidad produce dos consecuencias importantes: la
prohibicin de que los jueces decreten de oficio la invalidez del acto administrativo, y la
necesidad de alegar y probar su ilegitimidad.
2. Derecho positivo: Artculo 12, prr. 1 de la ley de procedimientos administrativos 19.549:
El acto administrativo goza de presuncin de legitimidad; su fuerza ejecutoria faculta a la
Administracin a ponerlo en prctica por sus propios medios a menos que la ley o la
naturaleza del acto exigieren la intervencin judicial- e impide que los recursos que
interpongan los administrados suspendan su ejecucin y efectos, salvo que una norma
expresa establezca lo contrario.
3. Acto administrativo: para ser perfecto y habilitador debe reunir las siguientes condiciones,
que hacen al fundamento de la va ejecutiva.
3.1. El ttulo debe estar exento de toda irregularidad comprobada.
3.2. Debe evitar tener como real un hecho manifiestamente falso o inexistente.
3.3. El crdito debe tener una causa, para poder reclamarse al momento de iniciar el
procedimiento es decir, cuando se hallan en tela de juicio algunos de los presupuestos
esenciales de la accin ejecutiva, cual es la exigibilidad de la deuda, sin cuya concurrencia no
existe el ttulo hbil.
El Estado pone en manos de subordinados todos estos elementos, pero no puede negar al
supuesto deudor a defenderse, para ello pone al alcance suyo, las siguientes excepciones:
3.3.1. Excepciones en las ejecuciones de la ley 11.683:
3.3.1.1. Pago total documentado. No puede reclamar como pago total la AFIP y con costas al
contribuyente, si ya hubo un pago parcial. Pues si ella desconoce ese ingreso parcial de
contribucin est incurriendo en enriquecimiento ilegtimo del acreedor y una lesin a la defensa
en juicio. As el pago parcial no haya sido comunicado.
3.3.1.2. Espera documentada. Es la que se refiere a las prrrogas o diferimientos para el pago de
tributos concedidos por ley o por el organismo recaudador cuando la ley autoriza su concesin.
3.3.1.3. Prescripcin. El CC autoriza su oposicin al contestar la demanda o en la primera
presentacin en juicio que haga quien la intente.
3.3.1.4. Inhabilidad de ttulo. La boleta de deuda, que es un simple formulario impreso en la
AFIP, no refleja con precisin el concepto liquidador. Por ello es necesario que esos ttulos
ejecutivos cumplan con los mnimos recaudos formales.
3.3.2. Excepciones implcitas:
Pese al carcter taxativo que surge, a simple vista, de la norma en cuanto a las excepciones que
pueden ser opuestas, no parece dudoso que puedan ser articuladas tambin las siguientes:
incompetencia, litispendencia, falta de legitimacin pasiva, cosa juzgada, falta de personera,
condonacin de la multa que se intenta ejecutar. Garca Vizcano.
3.3.3. Planteo de inconstitucionalidad:
En cuanto a la inconstitucionalidad como defensa en la ejecucin fiscal, en principio no es
oponible segn la jurisprudencia, tanto de la Corte Suprema como de la mayora de los
tribunales del pas.
Sin embargo, la CSJN ha admitido esta defensa para prevenir un agravio que resulta irreparable
atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la va ordinaria, o cuando lo decidido reviste
gravedad institucional y puede resultar frustratorio de derechos de orden federal con
perturbacin de servicios pblicos.
7.2.7.3.4. Valoracin crtica del nuevo procedimiento.
7.2.8. Procedimiento penal tributario contravencional.
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7.2.8.1. Caracterizacin.
7.2.8.2. Desarrollo del procedimiento sumarial.
7.2.9. Procedimiento penal tributario delictual. Relacin entre los procedimientos administrativos y el
proceso penal tributario Esto se da a travs de la ley 24.769 y el CPP. Nota: A ellos me remito.
7.2.9.1. Introduccin. Iniciacin del proceso penal -pg. 502- El Artculo 18 de la ley 24.769 es el primer
precepto del ttulo V (De los procedimientos administrativo y penal), que comprende los Artculos 18 a
23.
Existen dos causas:
1. La deuda tributaria
2. La deuda de los recursos de la seguridad social
Casos:
1. Una vez determinada de oficio la deuda tributaria.
2. Cuando se resuelve en sede administrativa la impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de los
recursos de la seguridad social.
3. Una vez formada la conviccin administrativa.
4. Denuncia directa al juez por un tercero.
5. En los casos 1, 2 y 3, se notifican al sujeto pasivo esas resoluciones y se lo intima al pago, aunque se
interpongan recursos.
Caractersticas:
1. Permiten conocer el monto de la pretensin fiscal
2. Posibilitan establecer si se verifican las condiciones objetivas de punibilidad en los distintos delitos.
3. Es una determinacin de oficio subsidiaria
Observaciones:
Cuando a la multa se suma la prisin = non bis in dem: no dos veces por lo mismo: no se puede juzgar a una
persona dos veces por el mismo delito
7.2.9.2. Soluciones intentadas y sistema de la ley 24.769.
7.2.9.3. Casos en los que la determinacin no corresponde.
7.2.9.4. Denuncia presentada por terceros.
7.2.9.5. Plazo para determinar la deuda.
7.2.9.6. Facultad de no denunciar.
7.2.9.7. Determinacin y ejecucin ante el proceso penal.
7.2.9.8. Procedimiento penal tributario posterior. Competencia. Querella. Competencia del rgano
jurisdiccional pg. 507- Querella. Dice el Artculo 22 de la ley 24.769, modificada por ley 25.292, que la
aplicacin de esta ley en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires ser de competencia de la
Justi9cia Nacional en lo Penal Tributario, mientras que en el interior del pas ser competente la justicia
federal. El Artculo 23 faculta al organismo recaudador para asumir en el proceso penal la funcin de
querellante particular.
Segn se desprende de las disposiciones transcriptas, queda distribuida la competencia de los organismos
judiciales de aplicacin, y se atribuye al organismo recaudador la posibilidad de actuar en el proceso penal
como querellante particular.
Esta norma se complementa con la construccin de varias figuras (Artculos 1, 3, 4, 6 y 10 a 12), que
reiteradamente se refieren al fisco nacional. Esto significa que pueden surgir hechos dolosos que perjudiquen
seriamente las haciendas provinciales y municipales en cuantiosas sumas y con maniobras fraudulentas, pero
que no revestirn el carcter de delitos castigados por la ley 24.769.
El Artculo 23 faculta al organismo recaudador para asumir en el proceso penal la funcin de querellante
particular a travs de los funcionarios designados para cumplir tal papel. Se trata de la querella por delitos de
accin pblica, regulada por el Artculo 82 del CPCCN, que dispone que toda persona con capacidad civil,
particularmente ofendida por un delito de accin pblica, tendr derecho a constituirse en parte querellante y,
como tal, impulsar el proceso, proporcionar elementos de conviccin, argumentar sobre ellos y recurrir con
los alcances que establece el Cdigo. La asuncin de tal papel no es obligatoria, ya que el Artculo 23 de que
podr constituirse.
Una vez que el ttulo V de la ley 24.769 aporta las pautas especficas que guan la formulacin o no de la
denuncia, ya sea por el organismo recaudador o por un tercero, y se adoptan las medidas de urgencia a ser
ejecutadas por dichos organismos, juntamente con el policial (Artculo 21, ley 24.769), cesa esta ley su
cometido y adquiere protagonismo exclusivo el CPPN. Esto significa que la denuncia deber atenerse a los
dispositivos del Libro II, Ttulo Ii, Captulo I (Artculo 174 y ss.) de ese ordenamiento.
7.2.10. El solve et repete.
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Principio "solve et repete" pg. 509- Este principio muy arraigado entre los juristas, tiene su origen en el
Derecho Romano cuando el edicto del pretor invirti el orden normal del procedimiento, constituyendo a los
contribuyentes en actores, para obtener la declaracin de ilegitimidad de la pignoris causa otorgada a los
publicanos. Debe entenderse que el criterio tiene su origen en la poca de la Repblica y que su funcin es
netamente protectora de las arcas fiscales, que en ese momento era indiscutible para sostener el sistema
imperante. Pero parece ser que este sistema es caro a todas las pocas, porque ms all de todas las crticas y
demostraciones doctrinarias, se sigue manteniendo, a fin de no obstaculizar la recaudacin. Salvo en fallos
de CSJN, todava se respeta a rajatabla, incluido nuestro pas, este principio recaudador, que no tiene mucho
sustento jurdico.
7.2.10.1. Caracterizacin.
7.2.10.2. Crtica.
7.2.10.3. Derecho tributario comparado.
7.2.10.4. La regla en la Argentina. Teora sobre su naturaleza jurdica pg. 510- Con el propsito de
introducirnos en el tema a desarrollar, creemos interesante realizar una breve resea sobre las opiniones
vertidas sobre el "solve et repete" por los ms importantes tratadistas.
Se observa al respecto que hay dos grupos claramente diferenciados:
- los que se oponen frreamente a su aplicacin,
- los que consideran que es indispensable su inclusin en la legislacin.
Cabe aclarar que dentro de ambas corrientes tampoco existe una comunin de ideas, sino que cada uno de los
autores fundamenta su posicin con argumentos dismiles, intentando demostrar las deficiencias y virtudes
de este principio.
Las explicaciones sobre su naturaleza jurdica van desde apoyar la tesis de la ejecutoriedad del acto
administrativo (Mortara), o de que es un principio propio del Derecho Tributario (Gianini) con todos los
matices posibles. Esto pone de manifiesto que no existe acuerdo sobre el tema pese a lo mucho que ha sido
discutido y debatido.
Jarach (2) considera a esta regla como consecuencia de la presuncin de legitimidad de los actos
administrativos y como paralelo ms draconiano que el principio de ejecutoriedad de dichos actos. Dice que
en teora se ha tratado de justificar esta regla como una transaccin entre el inters del contribuyente de
poder accionar ante las instancias superiores en defensa de sus derechos, y el de la administracin fiscal, de
ingresar tempestivamente los recursos impositivos, pareciendo ms verdico que el "solve et repete"
beneficia al Fisco, pero podra hacer intil el derecho de defensa de los contribuyentes, para el cual el previo
pago constituira una vala insuperable.
Mortara (3) crtica a aquellos que ven en este principio una disposicin de excepcin a favor del fisco, que
invierte los principios procesales ordinarios, al colocar a la ejecucin con anterioridad a la decisin. Para l
es slo consecuencia de la actividad administrativa, constituyendo un complemento lgico de las
limitaciones al ejercicio del poder jurisdiccional sobre los actos de la administracin. Admitiendo que la
autoridad judicial no puede revocar o modificar el acto administrativo y excluyendo a priori, por razones de
una ordenada convivencia de los ciudadanos, que el particular puede permitirse reparar por s mismo las
pretendidas lesiones de sus derechos propios, es indispensable reconocer que la pretensin individual de no
adeudar un impuesto es una razn totalmente insuficiente para eximirlo de la obligacin de pagarlo. Dado lo
cual sostiene que la reparacin del derecho del contribuyente, slo puede lograrse mediante la revocacin o
modificacin del acto que caus la lesin, pero teniendo en cuenta que estas acciones no se tramitan del
mismo modo que los litigios entre los particulares (derecho privado) (4).
Para l esta regla deriva de los principios generales de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo, no
pudindose accionar contra este acto, sino tan slo lograr la reparacin de sus efectos.
Por su parte D'Alessio (5) admite que este instituto fue introducido en el ordenamiento por oportunidad
poltica, pero reacciona contra la posicin que lo considera de carcter excepcional, a la que estima errnea
por juzgar institutos del derecho pblico con el criterio de los principios del derecho privado. Siguindolo a
Mortara en su anlisis, opina que es el normal y lgico corolario de otro principio bsico del derecho, que es
el de la facultad ejecutoria del acto administrativo que determina el tributo, ya que no est en un plano de
igualdad con el fisco, pero s puede, en cambio, obtener la reparacin de sus efectos.
Considera a esta regla como una de las ms caractersticas del derecho administrativo, la que tiene dos
efectos:
- derribamiento de la oposicin procesal en el sentido que la administracin provee a la ejecucin
sin que se haya dictado condena.
- el contribuyente no puede iniciar la accin si no prueba haber pagado.
Vitta (6) que tambin sigue la doctrina de Mortara, dice que si el contribuyente tiene motivos de queja para
con el ente que lo ha gravado, no le parece injusto que se vea obligado a pagar la suma requerida, dejando
salvaguardado al derecho a obtener el reembolso en el caso de ser acogida la accin judicial.
Para Ingrosso (7) el fundamento se encuentra en que la autoridad judicial no puede anular el acto
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administrativo de imposicin, sino reparar la lesin jurdica que provoca. La mera posibilidad de que un acto
lesione el derecho, no basta para ser materia de actuacin ante la autoridad judicial. Siendo en consecuencia
el "solve et repete" el medio adecuado para el cumplimiento normal de la ley tributaria y la certeza para el
fisco de la percepcin regular de sus ingresos.
Bielsa a travs del tiempo va modificando su apreciacin sobre las justificaciones de la regla de "solve et
repete". En una primera etapa dice que (8) se funda formalmente en la ejecutoriedad del acto de
administracin fiscal, y substancialmente en el derecho que el Estado tiene de recaudar sus rentas, en el
ejercicio financiero a que se refiere la contribucin ya sea inmediatamente, o cuando la ley lo dispone, en
razn de la necesidad de brindar los servicios pblicos.
En su opinin esta regla no presupone una transgresin jurdica del actor, por el contrario, ste es quien
despus de pagar alega contra el fisco una lesin de su derecho. Tampoco puede hablarse al respecto de una
"condicin", porque ella es una condicin inherente al acto jurdico (si se tratara de un acto) que es base del
juicio, acto que segn la ley que la rige (civil, comercial, administrativa, etc.) es perfecto. Asimismo no
considera lgico llamar "presupuesto procesal" a la observancia o cumplimiento de la ley fiscal, porque el
pago del impuesto o de la tasa no atae a la unidad o integridad de la institucin procesal, juicio, causa, etc.
En su opinin no es "sancin procesal", porque no se puede decir que el juez aplica una sancin de esa ndole
a quien ni siquiera le da curso a su demanda, por inobservancia de normas que no son procesales, sino
fiscales.
Dice Bielsa que la regla de "solve et repete" (9) no se aplica como "horcas caudinas", sino en razn de la
necesaria percepcin de ingresos fiscales regulares y constitucionales. Ella no es condicin ni requisito de
ejercicio de derechos, pues ninguna relacin jurdica tiene con el derecho del habitante. Un juez puede juzgar
la validez de un impuesto, as se haya pagado o no. El pago es una cuestin de comodidad o necesidad del
fisco.
En una segunda etapa dice que el principio (10) se funda en la ejecutoriedad del acto administrativo, que no
deriva de la exigibilidad del impuesto, o de la presuncin de legitimidad del acto, porque entonces bastara
admitir esa legitimidad y discutir el fondo de la cuestin, o sea la constitucionalidad de la ley, la que no
puede hacerse sino "a posteriori", por medio de la repeticin del pago. Aclara que el sistema jurisprudencial
argentino se fundamenta en la necesidad de recaudar inmediatamente la renta, pero en su opinin, este es un
fundamento poltico econmico, ya que la resistencia del contribuyente no puede detener la percepcin de la
renta pblica, alegando la ilegalidad del impuesto, pues diferir el pago hasta la decisin de los tribunales
sera en extremo peligroso, hasta el punto de dejar a la Administracin en condiciones de no poder atender a
los servicios pblicos por falta de recursos, hiptesis inadmisible en la prctica, pero de lgica deduccin.
Por ltimo esta regla resulta para Bielsa (11) especialmente de la naturaleza del ttulo ejecutorio, y no
solamente de la ejecutoriedad del acto administrativo fiscal.
Es el ttulo -fundado en la especial proteccin legal del crdito- lo que sirve de base a la va de apremio, la
cual no siempre se funda en el inters del Estado, sino en la naturaleza del crdito, por eso ella comprende a
los crditos por honorarios o costas y costos, a las sumas fijadas en sentencia judicial, etc., es decir, crditos
que no son del fisco, sino que pueden ser privados y que estn, sin embargo, en el mismo plano que los de
aqul.
Tesoro (12) sostiene que la regla es algo ms, algo diferenciado del principio de ejecutoriedad, se trata a su
entender de una norma particular de nuestra rama del derecho, norma en parte justificada por necesidades
polticas y por la presuncin de legitimidad del acto administrativo de determinacin, pero sustancialmente
diversa y paralela al principio de ejecutoriedad. La explicacin jurdica (13) de esta regla tributaria, que es la
afirmacin de la autoridad estatal emanada de la presuncin de legitimidad del acto administrativo, entraa la
ejecutoriedad. La verificacin de la deuda impositiva se presupone legtima, no correspondiendo
conocimiento alguno de la potestad judicial mientras no se haya ejecutado el pago.
Gianini (14) afirma que las consecuencias prcticas de esta institucin son distintas del principio de
ejecutoriedad de la pretensin tributaria que va comprendida en el acto de liquidacin, aunque no desconoce
que el "solve et repete" desempea una funcin anloga a la de ejecutoriedad, puesto que conlleva a la
misma finalidad. Para l es una norma peculiar del Derecho Tributario que tutela los intereses patrimoniales
del erario, y en consecuencia la peticin del contribuyente ser entendida una vez satisfecho el gravamen
fiscal. De este principio deriva la ineficacia de la accin judicial para realizar o suspender la accin ejecutiva
tendiente a la recaudacin del tributo y consiguientemente la independencia de la accin judicial respecto al
procedimiento ejecutivo. Su finalidad (15) es la de constituir un medio ulterior para impedir al particular que
pida en juicio la tutela de su derecho sin el pago previo del tributo, ejerciendo sobre l una presin para
obligarlo a cumplir en tiempo y forma la obligacin resultante de la liquidacin.
Pugliese (16) cree admisible la explicacin de Mortara, pero sostiene que es una expresin particular que
adquiere en el Derecho Tributario los principios de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo.
Agrega que cuando el contribuyente est obligado a pagar el tributo antes de poder iniciar una controversia
judicial, es evidente que slo aquellas con fundamento serio sern las promovidas.
Para Griziotti (17) el principio de "solve et repete" constituye una institucin autnoma del derecho
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financiero y reviste el carcter de medida protectora de poltica financiera, cuya finalidad, o funcin o
motivo es proteger las finanzas pblicas erigiendo una vala para los contribuyentes de mala fe. Es decir es
un privilegio del Estado, ya que si todos discutiesen sin pagar se trabara el accionar de la administracin.
Chiovenda (18) afirma que la accin en juicio, por parte del contribuyente, en materia de impuestos, debe
estar precedida del pago del mismo, acerca del cual no puede ofrecerse otra prueba que el recibo. Sostiene
que el principio se establece en inters del erario, pero esto no priva que aqu se trate siempre de una
verdadera excepcin procesal, porque el "solve et repete" es un medio de coercin y a tal fin tiene por
rgano a la Administracin, no al juez y en consecuencia si la Administracin no excepciona la falta de pago,
al juez no puede relevarlo de oficio.
Valds Costa (19) dice que este principio tiene carcter de privilegio y de inadecuacin a principios jurdicos
fundamentales en el estado de derecho y as resulta que el particular afectado por el acto ilegal no puede
obtener un pronunciamiento jurisdiccional si no paga previamente la pretensin de su acreedor. El rechazo de
la doctrina se funda en que es inadmisible que quien no puede satisfacer la pretensin jurdica de la
administracin acreedora, no pueda obtener su pronunciamiento sobre la legitimidad del acto que le impone
una obligacin a su juicio ilegal. Aclara que esta posicin doctrinaria no implica, necesariamente, que la
administracin no puede perseguir por va de ejecucin, el pago de su crdito, que podra prosperar si el
deudor tiene la solvencia necesaria, o adoptar las medidas cautelares que correspondan.
Por su parte Ziccardi (20) considera que este principio no puede ser abandonado como criterio general,
cuando la litis se plantea en la esfera judicial, pero que no hay razones que justifiquen la adopcin del mismo
mientras la controversia se mantenga en el rea administrativa. Sin perjuicio de ello y a fin de evitar planteos
de recursos sin causa justificada al solo fin de dilatar el proceso. Con el consiguiente perjuicio para el fisco,
las normas pertinentes deben prever la aplicacin de sanciones para aquellos contribuyentes que incurran en
esa falta.
Giuliani Fonrouge (21) dice que el derecho concedido al fisco de ejecutar sus crditos por impuestos, con la
secuela del inters y costas, aparte de posibles sanciones por obstaculizar el normal desarrollo de su
actividad, asegura a su entender suficientemente al Estado de los litigantes de mala fe.
Allorio (22) sostiene que la regla de "solve et repete es adoptada como arma en las manos del ms fuerte, o
sea del fisco, para reforzar su propia posicin.
Para Micheli (23) la regla encierra una sustancial inequidad.
CASTRO, Graciela S.; RAGGI, Adriana G.; SCHREIER, Julio. "SOLVE ET REPETE. PRINCIPIO.",
1991, Buenos Aires.
7.2.10.5. El Pacto de San Jos de Costa Rica. Pacto de San Jos de Costa Rica -pg. 512- Me remito a lo
que dice en su Artculo 8. Y aqu es necesario realizar las siguientes observaciones:
a) Derecho a la defensa sin condiciones ni obstculos de ninguna especie: las personas tienen este
derecho, por lo tanto el principio solve et repete no es viable bajo la luz de esta observacin.
b) Derecho a plazos y tribunales competentes: el ttulo del Artculo 8 se refiere a garantas judiciales.
As lo entiende tambin la CSJN.
c) Falsa premisa de personas fsicas: es falso que el Pacto se refiera solamente a personas fsicas, pues
ello significara que solamente protege a la persona cuando obra individualmente, pero no cuando se
asocia a otras.
Qu pasa con la famosa cuestin de si las personas jurdicas son o no imputables penalmente?
Gran pregunta. En Argentina, mientras las normas sean las que son, no son ni deben ser punibles, con
independencia de la responsabilidad penal de las personas fsicas que acten a travs o en beneficio de
aqullas. Lo contrario es, por ahora, jurdicamente incorrecto.
Es indudable que una buena parte de las legislaciones econmicas y ambientales en el mundo, por diferentes
vas de tcnica legislativa y de creacin de nuevos principios en materia penal, imputan hoy a las personas de
existencia ideal equiparndolas a las personas fsicas. Y eso es porque no se puede negar que hoy son las
sociedades y las agrupaciones de empresas las que protagonizan en el mundo moderno y no los sujetos
individuales.
Entonces son tambin aqullas las que estn mayoritariamente propensas a las infracciones legales en
general y penales en particular.
Pero para legitimar esto hay que crear nuevos principios rectores que luego se materialicen en normas.
No hay que olvidar que los principios de accin, responsabilidad penal, culpabilidad y pena con criterio
resocializador o rehabilitador son de naturaleza sustancialmente humana.
En la actualidad, en el pas, se halla constituida y trabajando en la reforma del Cdigo Penal dentro del
marco del Ministerio de Justicia, una Comisin que entre otros, tiene por objetivo modificar la actual
concepcin en esta cuestin tan delicada.- Veremos si pueden sin forzar, una vez ms, como dira
Montesquieu, el espritu de nuestras leyes.
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Entrevistamos al Dr. Mauricio Libster uno de los ms reconocidos especialistas en la materia con que
cuenta hoy nuestro pas. Nuestras preguntas apuntaron al anlisis de la cuestin penal tributaria desde la
perspectiva de las empresas; y esto es lo que recogimos.
http://www.alzasybajas.com.ar/8.htm
7.2.10.6. Conclusin.
7.2.11. La repeticin tributaria.
7.2.11.1. Nocin, fundamento y caracteres. Repeticin Tributaria: Nota: Debemos tener presente que la
Accin de Repeticin Tributaria, la vemos en esta Unidad: Primero: en el punto 2, en el mbito del Tribunal
Fiscal de la Nacin (Artculo 81 de la ley 11.683). Segundo: En el punto 4, en el mbito del Poder Judicial
(contencioso). (Artculo 82 de la ley 11.683). Tercero: En este punto en forma especfica.
Nocin pg. 515- del Resumen de procesal tributario de Ana La Sosa de BarilocheConcepto: Surge cuando una persona paga al fisco un importe que no resultaba legtimamente adeudado y
luego pretende su restitucin.
El objeto es una prestacin pecuniaria, por lo que la relacin jurdica es sustancial y no meramente procesal.
Causas:
1. Pago errneo de un tributo (por error de hecho o de derecho se cree deudor y paga):
a) pago de una suma indebida o mayor que la debida
b) pago de una suma ya pagada o pendiente de condicin no cumplida
c) Falsa apreciacin de la realidad.
2. Pago de un tributo que se cree inconstitucional
3. Pago de un tributo que la administracin exige excesivamente (exceso en el derecho del fisco a
cobrar).
4. Pago de un concepto a cuenta que luego no resulta adeudado.
El empobrecimiento como condicin del derecho a repetir: solamente puede ser sujeto activo de la repeticin
quien result empobrecido a causa de la prestacin indebida. La Corte descart el reclamo de repeticin por
ausencia de empobrecimiento en el accionante cuando ste trataba de repetir un impuesto trasladable.
Importancia procesal del instituto: tres razones:
a) facultad del Poder Judicial de expedirse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras de
tributos y ejercer revisin de actos de la administracin
b) la repeticin deriva de las restricciones defensivas en la ejecucin fiscal
c) la restriccin que tienen los Tribunales Fiscales a declarar la inconstitucionalidad de un impuesto.
d) Artculo 83 ley 11.683
La protesta: el pago bajo protesta dej de ser requisito para recurrir en repeticin, justificado antes como la
exigencia de ser alertado el Estado de la posibilidad de un litigio.
El reclamo administrativo previo: es generalmente requisito previo indispensable para la repeticin.
Competencia:
Juez federal impuestos nacionales
Juez provincial impuestos provinciales y municipales
Jueces Civiles de 1ra. Instancia y Juez de Paz Municipalidad de Bs. As.
Competencia Originaria de la CSJN por violacin a la Constitucin Nacional o ley nacional
La accin en la ley 11.683:
b) Pago espontneo: el que se efectu por DDJJ. Luego el pago se estima indebido y se interpone
reclamo ante la AFIP. Si esta resuelve en contra antes de los 15 das puede interponer:
1. Recurso de reconsideracin ante la propia AFIP.
2. Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal.
3. Demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de 1ra. Instancia
c) Pago a requerimiento: el que se efectu de oficio sobre base cierta o presuntiva. No necesita hacer
reclamo, puede optar por interponer:
1. Demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de 1ra. Instancia.
2. Demanda directa ante el Tribunal Fiscal de la Nacin
Fundamentacin: el contribuyente no podr fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia
administrativa (Artculo 83).
Fundamento pg. 516- Del Resumen de Ana La Sosa: Fundamento: es un empobrecimiento sin causa para
el contribuyente y un enriquecimiento sin causa para el fisco.
De Villegas podemos agregar que En forma expresa o en forma implcita, las legislaciones admiten que
nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro, principio ste que puede considerarse como de aplicacin
general y aun en los casos no expresamente previstos normativamente.
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Caracteres pg. 516a) Es una relacin jurdica de carcter obligacional cuyo objeto es una prestacin dineraria. Se
trata de un vnculo jurdico (vinculum iuris) de carcter sustancial y no meramente procesal.
b) Es indispensable la realizacin de un pago tributario que el solvens considera indebido, por
lo que pide su devolucin al Estado que lo recibi.
c) La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-fisco, lo hace con el carcter
jurdico original de tributo, carcter que mantiene no obstante ser invlido,
inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el fisco exigi. Pero cuando la suma
dineraria recorre la trayectoria contraria fisco-particular en virtud de la repeticin, deja de
ser un tributo.
Por tanto, al perder el sujeto activo su carcter pblico, el derecho a la suma repetible pasa a
ser un derecho subjetivo privado, y no pblico.
Al no ser un tributo la prestacin repetitiva, la relacin jurdica sustancial de repeticin
tributaria debe ser regulada por el derecho civil, salvo disposicin expresa en contra.
7.2.11.2. Causas. Causas pg. 517a) Pago errneo de un tributo. En general, el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en
creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe. Segn el
Artculo 784 del CC, el que por un error de hecho o de derecho, se creyere deudor, y entregase
alguna cosa o cantidad en pago, tiene derecho a repetirla del que la recibi. Como:
1) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la adeudada en virtud de una
equivocada determinacin tributaria.
2) El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad o a pagar
una obligacin tributaria pendiente de una condicin incumplida, creyendo falsamente que sta se
halla cumplida, o a pagar no obstante existir exencin objetiva o subjetiva.
3) Una falsa apreciacin de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de que es
sujeto pasivo de la obligacin tributaria a ttulo de contribuyente, responsable solidario o sustituto.
Esto puede suceder porque el pagador se considera errneamente realizador del hecho imponible, o
porque equivocadamente cree que est comprendido en una situacin de sujecin pasiva por
sustitucin o responsabilidad solidaria en cuanto a deuda ajena, sin que esa sujecin exista en la
realidad (por ej., retencin e ingreso errneo de un impuesto).
b) Pago de un tributo que se cree inconstitucional. En este caso no hay error de ningn tipo y el sujeto
pasivo paga lo que el fisco le exige. ste, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitacin,
dado que requiere el importe tributario que surge de la aplicacin de la ley tributaria.
Pero si esa ley no se ha sujetado a os principios jurdicos superiores contenidos en la Constitucin, y
que constituyen los lmites al ejercicio de la potestad tributaria estatal, pierden su validez tanto la ley
como la obligacin tributaria que de ella emana, y es procedente la solicitud de repeticin. Como el
tributo inconstitucional no es base legal lcita de obligacin, el sujeto pasivo que lo satisface tiene el
derecho de demandar al fisco la repeticin de lo pagado, incumbindole acreditar los extremos de
hecho que justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado.
c) Pago de un tributo que la administracin fiscal existe excesivamente. En este caso, el organismo
fiscal acta en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestacin tributaria a quienes no
se hallan en situacin de sujecin pasiva o requiriendo importes tributario s en mayor medida que lo
que la ley determina. Aqu, la ley tributaria se ajusta a los preceptos constitucionales y no se trata de
un pago motivado en error del solvens, pero el organismo fiscal se extralimita en relacin con el
crdito que la norma le otorga, dando derecho a repeticin al perjudicado.
d) Pago indebido. Es un pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego
no resulta adecuado o es adecuado en menor medida que lo retenido o anticipado.
7.2.11.3. El empobrecimiento como condicin para repetir. El empobrecimiento como condicin para
repetir pg. 518Un problema que suscita dudas es dilucidar quin es el sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin y
cules son las condiciones que se requieren para tener ese carcter. En general la doctrina y la jurisprudencia
coinciden en que solamente puede ser sujeto activo de la repeticin quien ha resultado empobrecido como
consecuencia de la indebida prestacin tributaria.
No obstante ello, ltimamente la CSJN decidi que no es necesaria la prueba del empobrecimiento del
accionante como condicin para la viabilidad de la accin de repeticin de impuestos. Sostuvo que el inters
inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo existe con independencia de saber quin puede ser,
en definitiva, la persona que soporta el peso del tributo.
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7.2.11.4. Sujetos activos de la repeticin. Sujeto activo pg. 519- Es sujeto activo de la relacin jurdica de
repeticin el destinatario legal tributario, cuyo derecho es indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la
obligacin tributaria principal a ttulo de contribuyente o haya sido excluido de ella si fue objeto de
sustitucin.
Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario es el realizador del hecho imponible que
sufre en sus bienes el peso del tributo, por disposicin legal. Es entonces quien tiene accin para repetir
sumas tributarias pagadas indebidamente.
El hecho de asignar al destinatario legal tributario (aunque no sea sujeto pasivo de la relacin jurdica
tributaria principal, por haber sido sustituido) el carcter de sujeto activo de la repeticin, tiene importancia
porque demuestra que la relacin jurdica de repeticin no es siempre el revs de la relacin jurdica
tributaria principal.
En cuanto a quin paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable solidario), solo puede ser
sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. Eso
sucedera, por ejemplo, si el responsable solidario el sustituto pagan una suma superior a la adeudada por el
contribuyente, o que este ya haba pagado, o de la cual el contribuyente estaba exento. En estos casos, el
perjuicio es propio, porque no cabra accin de resarcimiento contra el contribuyente.
7.2.11.5. Aspectos procesales: La protesta previa. El reclamo administrativo previo. Competencia y partes
intervinientes. La accin en la ley 11.683. La protesta pg. 520- A partir del ao 1862 y durante mucho
tiempo, en nuestro pas slo poda iniciarse un juicio de repeticin si el pago se haca bajo protestad, so
pretexto de que el Estado tena que prever lo que luego pudiera reclamrsele. Este principio ya no rige hoy
en da y la ley 11.683 ha suprimido el requisito de hacer el pago bajo protesta para iniciar el juicio de
repeticin al igual que la legislacin provinciales conocidas. No obstante, la CSJN, ha continuada aferrada al
viejo criterio, afirmando que la protesta es imprescindible para accionar, en tanto el pago no se haya
realizado por error excusable de hecho o de derecho. (Ver jurisprudencia). Nota: Insisto en la necesidad de
rendir a libro abierto. Reclamo administrativo previo pg. 521- Es requisito generalmente previo para la
repeticin. Esta exigencia surge de la antigua ley 3.952, modificada por la ley 11.634, que establece como
norma general que el Estado nacional no puede ser demandado ante autoridad judicial sin haberse formulado
reclamo administrativo previo. Las provincias, expresa o tcitamente, han adherido al rgimen, al incluir en
sus ordenamientos la reclamacin administrativa previa a la va judicial.
La forma como se realiza el reclamo en materia tributaria (plazo, procedimientos, etc.) es objeto especfico
de los cdigos y leyes tributarias.
Acciones en la Ley 11.683 pg. 523-Con el reconocimiento del derecho de los ciudadanos a demandar al
Estado, y la consiguiente posibilidad de controlar el accionar de la Administracin pblica mediante la
promocin de acciones ante los rganos encargados de ejercer la funcin jurisdiccional, nace el contencioso
administrativo, el cual tiene innumerables facetas que siguen evolucionando al da de la fecha
incorporndose nuevas formas de control del accionar estatal que resultaba, como hemos sealado
previamente, impensable hace muy poco tiempo.
En este captulo, se estudia entonces, los recursos jurisdiccionales ante tribunales independientes e
imparciales con que cuenta el contribuyente para la defensa de sus derechos.
Legislacin:
- Ley 11.683, conforme al nuevo texto ordenado por el Decreto 821/98 (B. O. 20/7/98) y ltimas
modificaciones.
- Ley de Procedimientos Administrativos N 19.549 y su Decreto Reglamentario N 1.759/72.
- Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin.
- La Ley N 48.
MDULO 8 - DERECHO PENAL TRIBUTARIO

8.1. CONSIDERACIONES GENERALES.

8.1.1. Nocin. Nocin pg. 525- No todos los integrantes de una comunidad cumplen de manera constante
y espontnea las obligaciones sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello obliga al
Estado a prever ese incumplimiento, lo cual implica configurar en forma especfica las distintas
transgresiones que pueden someterse y determinar las sanciones que corresponden en cada caso. La
regulacin jurdica de todo lo atinente a la infraccin y a la sancin tributaria corresponde al derecho penal
tributario.
La doctrina moderna coincide en sealar que la transgresin fiscal es un ataque al normal desenvolvimiento
de la accin estatal, que obliga a no permanecer indiferentes a tal ataque, Modernamente, se presta especial
atencin a todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria y, por consiguiente, al derecho penal tributario
que las estudia. Se presenta un problema doctrinal, sin embargo, con respecto a la ubicacin del derecho
penal tributario dentro del campo de las ciencias jurdicas, y al respecto han surgido diversas teoras.
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8.1.2. Teoras sobre su ubicacin cientfica. Ubicacin cientfica pg. 5251.- Giuliani Fonrouge: las sanciones deben proceder del propio derecho tributario con un captulo referido a
ellas, y no corresponde aplicarle el derecho penal general, salvo cuando alguna norma tributaria la remita a
l.
2.- Sinz de Bufanda: Existe una identidad sustancial entre la infraccin criminal y la infraccin tributaria.
La nica diferencia entre las infracciones contenidas en el Cdigo Penal y las contenidas en las otras leyes es
de tipo formal, ya que no hay una divisoria sustancial entre una y otra. D Tributario = parte del D Penal.
3.- Tercera posicin: El derecho penal tributario se halla en el campo del derecho penal contravencional, y
no en el del derecho penal tributario. Ya que, sostiene, existe un derecho penal general que sanciona y aplica
medidas a los delitos en forma integral. Es ste el derecho penal comn y un derecho que regula la
punibilidad de las infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del bienestar social,
constituye le derecho penal contravencional o administrativo.
8.1.3. Problemas de las nuevas ramas de derecho.
8.1.4. Naturaleza de la infraccin tributaria (delito o contravencin). Naturaleza de la infraccin tributaria
pg. 529La infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que establecen las obligaciones tributarias
sustanciales y formales. La naturaleza jurdica de la infraccin tributaria ha sido motivo de discusin
doctrinal, y de all la falta de acuerdo sobre la ubicacin cientfica del derecho penal tributario.
a) Una posicin sostiene que la infraccin tributaria no se diferencia ontolgicamente del delito penal
comn, por lo que existe identidad sustancia entre ambos, que son los tributaristas. Entre los penalistas puede
ubicarse en esta posicin a aquellos que no admiten diferencias esenciales entre delito y contravencin, tales
como Soler y Aftalin.
b) La posicin antagnica estima que la infraccin tributaria se distingue antolgicamente del delito penal
comn, dado que, por un lado, tal diferencia sustancial existe entre delito y contravencin y, por otro, la
infraccin tributaria es contravencional y no delictual (Bielsa y otros).
Villegas sostiene que no slo hay diferencias cuantitativas, sino cualitativas o esenciales entre delitos y
contravenciones.
El delito es la infraccin que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los
individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal comn.
La contravencin es una falta de colaboracin, una omisin de ayuda, en cuyo campo los derechos del
individuo estn en juego de manera mediata.
Es delito toda agresin directa e inmediata a un derecho ajeno, mientras que, en cambio, habr contravencin
cuando se perturbe, mediante la omisin de la ayuda requerida, la actividad que desarrolla es Estado para
materializar esos derechos.
Ejemplo: un ataque directo e inmediato a la salud pblica consiste en el envenenamiento de aguas reprimido
por el Cdigo Penal como delito, mientras que la salud pblica sera indirectamente atacada si mediante el no
pago de los tributos correspondientes no se permite que el Estado instale los hospitales necesarios para
atender convenientemente la salud general de la poblacin. Tambin la CSJN acepta esta posicin, pero por
razones distintas a las de Villegas.
8.1.5. El derecho penal tributario ante las leyes 23.771 y 24.769.
8.2. CARACTERIZACIN PRIMARIA DE LAS INFRACCIONES FISCALES.
8.2.1. Clasificacin. Clasificacin pg. 532 y 534- La clasificacin de acuerdo al derecho positivo
argentino es:
a) Delitos fiscales, que son las distintas figuras contempladas actualmente por la ley 24.769.
b) Contravenciones fiscales, que son las que han quedado subsistentes en el rgimen general tributario
nacional regulado por ley 11.683 y en los ordenamientos fiscales provinciales y municipales.
Esto lleva a la conclusin que el problema se debe centrar en dos aspectos:
a) La vigencia de las instituciones del derecho penal comn contenidas en el Cdigo Penal, que deben ser
aplicadas tanto en el derecho penal tributario delictual como contravencional.
b) El hecho de que puede haber alteraciones legislativas, con las limitaciones mencionadas, con la aclaracin
de que si se utilizan los conceptos penales sin significacin particularizada, deben ser interpretados tal cual lo
son en su rama de origen, o sea, el derecho penal comn.
Tambin puede hacerse una clasificacin descriptiva de las infracciones tributarias y sus sanciones. Para ello
bastara con analizar la normativa nombrada y agruparlas por: su gravedad, por el medio utilizado para
realizarlas, por el tipo de sancin impuesto, por la naturaleza del bien jurdico lesionado o por cualquier otro
de los que se emplean en la dogmtica jurdica del delito.
Como un estudio de este tipo carece de inters conceptual y excede los lineamientos de este curso, diremos
que, globalmente examinadas, las principales infracciones tributarias (tanto delictuales como
contravencionales) pueden consistir en el incumplimiento de la obligacin tributaria sustancial en forma
omisiva, en el incumplimiento de esa misma obligacin, pero mediante medios fraudulentos y en el
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incumplimiento de la obligacin tributaria formal. Alrededor de estos procederes se encuentran accione y
omisiones ilegales, tanto en el campo delictual como en el contravencional, que el legislador incluye en la
represin.
8.2.2. Aclaraciones terminolgicas previas.
8.2.3. Evasin fiscal o tributaria, elusin tributaria y economa de opcin. La evasin tributaria desde el
punto de vista doctrinario pg. 534 y 537- Para abordar este tema, Villegas hace primero unas
aclaraciones terminolgicas ya que en ellas se encuentran muchas veces las causales (lingsticas) capaces de
crear conflictos tericos artificiales.
Por otra parte, considera que es inapropiado asumir una doctrina comparada pues ellas funcionan en su
contexto. Por eso prefiere referirse la doctrina, jurisprudencia y legislacin nacionales y el buen uso del
idioma castellano.
8.2.4. Incumplimiento de la obligacin tributaria sustancial.
8.2.5. Incumplimiento fraudulento de la obligacin tributaria (defraudacin fiscal).
8.2.6. Incumplimiento de la obligacin tributaria formal. Evasin pg. 537a. Evasin fiscal desde el punto de vista conceptual. Evasin fiscal o tributaria es toda eliminacin o
disminucin de un monto tributario producida dentro del mbito de un pas por parte de quienes
estn jurdicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas
u omisivas violatorias de disposiciones legales.
Vista as, para Villegas es inaceptable la evasin legal del tributo y asegura que la elusin fiscal es
siempre antijurdica.
b. La denominada evasin legal del tributo. Evadir, que provine del latn evadere, significa
sustraerse, irse o marcharse de algo donde se est incluido.
En virtud de lo que actualmente se entiende como evasin, no resulta aceptable la existencia de la
llamada evasin legal del impuesto, la cual se producira sin transgredir norma legal alguna.
Seguidamente se examinan algunas de las circunstancias que menciona la doctrina:
1. Evasin organizada por la ley. Segn Duverger, se produce este supuesto cuando el legislador dispensa
del pago del tributo a determinada categora de personas.
2. Evasin por aprovechamiento de lagunas legales. Se trata del presunto contribuyente que aprovecha las
lagunas legales derivadas de la falta de previsin del legislador y acomoda sus asuntos en forma tal de evadir
el impuesto sin violar ningn texto ni disposicin legal (Duverger).
3. Falta de adecuacin de la circunstancia fctica al hecho imponible. Son los supuestos en que
simplemente no hay sujecin a la norma tributaria, por no configurarse el hecho generador previsto en la
hiptesis de incidencia o en el mandato de pago, por simple abstencin o bien por haber incurrido en formas
jurdicas, que, aun siendo alternativas, no son por ello ficticias o simuladas.
Elusin pg. 542- a) Nocin. Son aquellas conductas que, por medios lcitos, llevan a un resultado
impositivo favorable, pero sin que hubiese violacin a ley alguna. En este caso seran equivalentes a la
evitacin o economa de opcin
b) Villegas. Al iniciar el anlisis aclara que hay acuerdo doctrinal en que el trmino elusin se refiere a la
eleccin de formas o estructuras jurdicas anmalas para esquivar o minimizar la respectiva carga tributaria.
Tanto si se realiza un anlisis gramatical del trmino (eludere: librarse con pretextos o con habilidad de un
compromiso o de hacer cierta cosa. Pretexto = subterfugio, argucia = ilegales), como uno legislativo, se da
que para la ley argentina, la utilizacin de formas o estructuras jurdicas impropias de las clusulas de
comercio, que a su vez tergiversen la realidad econmica de los actos y que eso incida en esquivar tributos,
es una presuncin de defraudacin fiscal. Por eso, descarta de plano las teoras de quienes sostienen que el
trmino elusin puede ser utilizado para describir acciones legales. En nuestro pas y en nuestro idioma.
La problemtica de fondo reside en el estrecho margen que separa a la elusin (ilcita) de la economa de
opcin o evitacin (lcitas).
Economa de opcin pg. 544- Tambin llamada evitacin es la utilizacin de formas jurdicas menos
gravosas en la construccin de un negocio y es perfectamente lcito. Sucede cuando, por ejemplo, varias
personas resuelven asociarse y, observando que la sociedad annima implica ventajas fiscales sobre la
sociedad colectiva, deciden adoptar la primera forma jurdica.
Hay formas civiles que son completamente lcitas, pero que si se las utiliza cuando y donde no corresponden
con el nimo de perjudicar al fisco, constituyen un fraude y son antijurdicas.
8.3. SANCIN TRIBUTARIA.
8.3.1. Caracterizacin general.
8.3.2. La multa en particular.
8.3.2.1. Personalidad de la multa.
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8.3.2.2. Aplicacin de multas a las personas jurdicas.
8.3.2.3. Transmisin hereditaria.
8.3.2.4. Multa a terceros.
8.3.2.5. Conversin de la multa tributaria.
8.4. DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL: LAS INFRACCIONES DE LA LEY
11.683
8.4.1. Principios Generales: Bien jurdico protegido. Sujetos imputables e inimputables Responsabilidad por
actos de terceros. Eximicin, extincin y reduccin de sanciones. Bien jurdicamente protegido pg. 529La infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que establecen las obligaciones tributarias
sustanciales y formales. La naturaleza jurdica de la infraccin tributaria ha sido motivo de discusin
doctrinal, y de all la falta de acuerdo sobre la ubicacin cientfica del derecho penal tributario.
a) Una posicin sostiene que la infraccin tributaria no se diferencia ontolgicamente del delito penal
comn, por lo que existe identidad sustancia entre ambos, que son los tributaristas. Entre los penalistas puede
ubicarse en esta posicin a aquellos que no admiten diferencias esenciales entre delito y contravencin, tales
como Soler y Aftalin.
b) La posicin antagnica estima que la infraccin tributaria se distingue ontolgicamente del delito penal
comn, dado que, por un lado, tal diferencia sustancial existe entre delito y contravencin y, por otro, la
infraccin tributaria es contravencional y no delictual (Bielsa y otros).
Villegas sostiene que no slo hay diferencias cuantitativas, sino cualitativas o esenciales entre delitos y
contravenciones.
El delito es la infraccin que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los
individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal comn.
La contravencin es una falta de colaboracin, una omisin de ayuda, en cuyo campo los derechos del
individuo estn en juego de manera mediata.
Es delito toda agresin directa e inmediata a un derecho ajeno, mientras que, en cambio, habr contravencin
cuando se perturbe, mediante la omisin de la ayuda requerida, la actividad que desarrolla es Estado para
materializar esos derechos.
Ejemplo: un ataque directo e inmediato a la salud pblica consiste en el envenenamiento de aguas reprimido
por el Cdigo Penal como delito, mientras que la salud pblica sera indirectamente atacada si mediante el no
pago de los tributos correspondientes no se permite que el Estado instale los hospitales necesarios para
atender convenientemente la salud general de la poblacin. Tambin la CSJN acepta esta posicin, pero por
razones distintas a las de Villegas.
Por lo dicho, la infraccin tributaria tiene naturaleza de contravencin y no de delito. Como tal, el bien
jurdico protegido es el mismo que para un delito fiscal: la seguridad de los derechos naturales y sociales de
los individuos, pero en este caso, de forma mediata.
Sujetos imputables pg. 84(1) Ley 11.683. Captulo VII RESPONSABLES DE LAS SANCIONES.
Contribuyentes imputables. Artculo 54 - Todos los dems contribuyentes enumerados en el Artculo 5,
sean o no personas de existencia visible, estn sujetos a las sanciones previstas en los Artculos 39, 40, 45,
46 y 48, por las infracciones que ellos mismos comentan o que, en su caso, les sean imputadas por el hecho y
omisin en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o con
relacin a unos y otros, por el hecho u omisin de quienes les estn subordinados como sus agentes, factores
o dependientes.
O sea, de acuerdo al Artculo 5:
a) Las personas de existencia visible, capaces o .. segn el derecho comn.
b) Las personas jurdicas del Cdigo Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho
privado reconoce la calidad de sujetos de derecho.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso
anterior, y an los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por
las leyes tributarias como unidades econmicas para la tributacin del hecho imponible.
c) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribucin del
hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
Sujetos inimputables pg. 84(1) dem al punto anterior: No estn sujetos a las sanciones previstas en los
artculos 39, 40, 45, 46 y 48 las sucesiones indivisas. Asimismo, no sern imputables el cnyuge cuyos
rditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se refiere el
Artculo 12 del Cdigo Penal(2), los quebrados cuando la infraccin sea posterior a la prdida de la
administracin de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestin o
administracin ejerzan.
Responsabilidad por acto de terceros pg. 550- La gestin patrimonial no es siempre directa y personal,
sino que suelen intervenir personas que no son los contribuyentes o responsables, pero cuyos actos los
obligan. En tales supuestos, los sujetos pasivos de la obligacin fiscal deben soportar las consecuencias de
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los actos u omisiones punibles en que incurran sus subordinados, ya sean agentes, factores o dependientes
(Artculo 55).
Tambin existe responsabilidad por la accin de los representantes, ya sea esta representacin de carcter
legal o contractual, lo cual incluye a gerentes, administradores y mandatarios (Artculo 55), siendo de
destacar que, tanto en uno como en otro caso, los subordinados y representantes pueden ser objeto de sancin
independientemente de lo que corresponde al patrn o representado ( Artculo 54). Sin embargo, cabe
sealar que la jurisprudencia de la Corte Suprema ha establecido que las sanciones de la ley 11.683
requieren, como presupuesto para su aplicacin, la intervencin personal y directa de los representantes de
las personas jurdicas, siento insuficiente el mero carcter de representantes si no se produjo la actuacin
personal.
La extensin de responsabilidad con respecto a sanciones patrimoniales se funda en el criterio de que debe
considerarse autor de la infraccin a quien viola efectivamente la ley, as como tambin a quien sea el
verdadero sujeto fiscal que obtiene un beneficio material de la violacin.
Eximicin y reduccin de sanciones pg 387- Para que procedan causas eximentes de culpa por los
intereses de la ley 11.683 no debe existir error, debe haber libertad de accin y no debe haber causa de fuerza
mayor que no pueda superarse que impida obrar en la debida forma.
Cuando se argumenta error, se debe demostrar que no tena conocimiento cabal de la existencia de la deuda,
esto sucede cuando ellas son muy complejas para determinarlas, por ejemplo. Y, adems, del conocimiento
de su legitimidad. Se da, tambin, cuando de buena fe el sujeto considera que tena motivos justificados para
impugnarla. Y en estos casos no existe condena con intereses moratorios, pues stos constituyen la sancin
de un incumplimiento voluntario y culpable.
En la jurisprudencia ha habido casos interesantes, como el de aquella empresa que incurri en error de
clculo en el IVA, justificable por complejidad, detect el error por s misma y, advertida la diferencia, la
ingres de inmediato. Ante ello se la dispens de los intereses resarcitorios.
En otro caso se decidi que no corresponda el cobro de intereses porque una empresa deba realizar una
retencin sin que estuviera oficialmente establecido en forma clara y pormenorizada cmo se deba llevar a
cabo el clculo. Se dijo que existi una concreta dificultad interpretativa, lo que excluy que la conducta de
la empresa configurase mora culpable.
Se han dado diversas circunstancias que la jurisprudencia tributaria ha considerado como justificativas de
error en el cumplimiento de obligaciones fiscales. Tal el caso de las normas de aplicacin que sufrieron una
serie de variantes o que fueron motivo de interpretaciones contradictorias en la administracin fiscal y en la
jurisprudencia.
Asimismo, y en diferentes oportunidades, la jurisprudencia argentina dispens de sanciones por
imposibilidad material. Artculo 46.
Tambin con respecto a las sanciones por actualizacin la CSJN se fu inclinando por el criterio de que la
actualizacin no era un accesorio de la prestacin principal, sino una nueva expresin numrica de la presin
original. No obstante, este criterio no fue bice para atender las cuestiones relativas a la mora de las partes.
En efecto, el alto tribunal entendi que tanto para el caso de los intereses, como para el caso de la
actualizacin corresponda eximir al deudor de tales conceptos, si se probara que las responsabilidades en la
mora no le eran imputables. Sostuvo la CSJN que, ante la falta de toda previsin en el ordenamiento
tributario acerca del carcter de la mora del deudor, es posible recurrir a la legislacin comn para llenar ese
vaco, en especial para establecer el contenido del elemento subjetivo imputabilidad en el retardo- que
integra tambin el concepto de este instituto jurdico.
Cuando se acreditan pagos posteriores a la iniciacin del juicio, o los que fueron mal imputados o no
comunicados debidamente, los autos se archivan o se reduce el monto demandado con costas a los
ejecutados.
Eximicin y reduccin de sanciones. ARTICULO 49 Si un contribuyente rectificare sus declaraciones
juradas antes de corrrsele las vistas del artculo 17 y no fuere reincidente en las infracciones del artculo 46
ni en la del artculo agregado a su continuacin, las multas de estos ltimos artculos y la del artculo 45 se
reducirn a UN TERCIO (1/3) de su mnimo legal. (Prrafo sustituido por art. 1 pto. XVIII de la Ley N
26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir del da de su publicacin en el Boletn Oficial.)
Cuando la pretensin fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse el vencimiento del
primer plazo de QUINCE (15) das acordado para contestarla, la multa de los artculos 45, 46 y de
corresponder, la del artculo agregado a su continuacin, excepto reincidencia en la comisin de las
infracciones previstas en los dos ltimos artculos, se reducir a DOS TERCIOS (2/3) de su mnimo legal.
(Prrafo sustituido por art. 1 pto. XVIII de la Ley N 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir del da de su
publicacin en el Boletn Oficial.)
En caso de que la determinacin de oficio practicada por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos,
entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa y Produccin, fuese consentida por el interesado,
la multa que le hubiere sido aplicada a base de los artculos 45, 46 y, de corresponder, la del artculo
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agregado a su continuacin, no mediando la reincidencia a que se refieren los prrafos anteriores, quedar
reducida de pleno derecho al mnimo legal. (Prrafo sustituido por art. 1 pto. XVIII de la Ley N 26.044
B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir del da de su publicacin en el Boletn Oficial.)
En los supuestos de los artculos 38, agregado a su continuacin, 39, agregado a su continuacin, 40 y
agregado a su continuacin, el Juez administrativo podr eximir de sancin al responsable cuando a su juicio
la infraccin no revistiera gravedad. En el caso de los artculos 40 y el agregado a su continuacin, la
eximicin podr ser parcial, limitndose a una de las sanciones previstas por dicha norma, conforme a la
condicin del contribuyente y a la gravedad de la infraccin.
(Artculo sustituido por art. 1, punto XVIII de la Ley N 25.795 B.O. 17/11/2003. Vigencia: a partir del da
de su publicacin en el Boletn Oficial.)
ARTICULO 50 Si en la primera oportunidad de defensa en la sustanciacin de un sumario por infraccin
al artculo 39 o en la audiencia que marca el artculo 41, el titular o representante legal reconociere la
materialidad de la infraccin cometida, las sanciones se reducirn, por nica vez, al mnimo legal.
8.4.2. Incumplimiento de los deberes formales.
8.4.2.1. En qu consisten los deberes formales.
8.4.2.2. La omisin de presentar declaraciones juradas.
8.4.2.3. La figura genrica de infraccin a los deberes formales.
8.4.2.4. Incumplimientos formales sancionados con clausura.
8.4.2.5. La clausura preventiva. 2.2.- Infracciones formales pg.554a) No presentacin de las declaraciones juradas. Cuando hay obligacin de presentar declaraciones juradas
dentro de los plazos generales establecidos por la AFIP, su omisin es sancionada, sin necesidad de
requerimiento previo, con una multa que se eleva al debe si se trata de sociedades, asociaciones o entidades
de cualquier clase constituidas en el pas, o establecimientos organizados en forma de empresas estables,
pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las
mismas sanciones se aplican si se omite proporcionar datos que requiera la AFIP para hacer la liquidacin
administrativa de las obligaciones tributarias (Artculo 38). Sin embargo, para que exista obligacin de
presentar declaraciones juradas o de proporcionar datos para liquidaciones administrativas, y por ende para
que se configure la infraccin, es necesaria la previa existencia de materia imponible, lo cual indica que esta
multa debe ser aplicable a infracciones que lo sean no slo en sentidos formal, sino tambin material.
b) Infraccin genrica. Segn el Artculo 39, se reprimen con multas de ciento cincuenta a dos mil
quinientos pesos las violaciones a la ley 11.683, a las respectivas leyes tributarias nacionales, a los decretos
reglamentarios y a lo dispuesto por toda otra norma de cumplimiento obligatorio. Las normas incumplidas
establecen o requieren dbitos formales tendientes a determinar la obligacin tributaria o a verificar y
fiscalizar su cumplimiento debido. Estas multas son acumulables con las del Artculo 38 (no presentacin de
declaraciones juradas). Es dudosa la constitucionalidad de esta acumulacin de infracci8nes y sanciones por
una misma conducta omisiva.
En los casos de incumplimiento referidos a los regmenes generales de informacin de terceros, la multa se
mantiene graduable entre dos cantidades que la ley establece.
Si existe condena por incumplir un requerimiento de la DGI, las reiteraciones del incumplimiento al mismo
deber formal son pasibles de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o
estuvieran en curso de discusin administrativa o judicial.
Villegas luego se refiere a las modificaciones ms importantes que introduce el artculo 39.
c) Clausura de establecimientos. El Artculo 40 reformado por la ley 24.765, describe una infraccin
consistente en los siguientes Ilcitos:
1) No entregar o no emitir facturas o comprobantes de las operaciones siguiendo las formalidades que exige
la AFIP-DGI.
2) No llevar registraciones o anotaciones de adquisiciones de bienes o servicios o de ventas o, si las llevaren,
fueren incompletas o defectuosas incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la
AFIP (Artculo 1, punto XII, ley 25.795).
3) Encargar o transportar comercialmente mercaderas, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo
documental exigido por la AFIP, pues se puede presumir que sean ventas no declaradas, salvo que sea entre
depsitos de la misma empresa.
4) No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la AFIP-DGI cuando tienen la obligacin
de hacerlo.
5) No poseer o no conservar las facturas o comprobantes equivalentes que acrediten la adquisicin o tenencia
de los bienes o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate (Artculo
1, punto XII, ley 25.795).
6) no poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los instrumentos de medicin y
control de la produccin dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo
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nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificacin y
fiscalizacin de los tributos a cargo de la AFIP (Artculo 1, punto XII, Ley 25.795).
Sancin: Clausura de tres a diez das del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial,
agropecuario o de prestacin de servicios (siempre que el valor de los bienes o servicios de que se trate
exceda de la suma que la ley indica.
Caractersticas: Se le pueden adicionar otras sanciones como la multa.
Efectivizacin: por funcionarios autorizados de la AFIP-DGI (Artculo 42)
Consecuencias: La actividad de los establecimientos clausurados cesa
Desobediencia: Arresto y una nueva clausura (Artculo 44).
Competencia: De quebrantamientos, los jueces en lo penal econmico de la Capital Federal o los jueces
federales en el resto del pas (Artculo 44, prrafo 2).
Procedimiento: Los funcionarios autorizados de la AFIP-DGI, con conocimiento del juez de turno, instruir
el correspondiente sumario de prevencin, el cual, una vez concluido, ser elevado de inmediato a esenismo
juez (Artculo 44, prrafo 3)
d) Clausura preventiva. Tal como ha sido legislado el instituto, es una medida de cautela precautoria
mediante la cual se dispone un cierre de establecimiento para impedir que se sigan configurando actividades
ilcitas o productoras de graves daos, o llevadas a cabo por quien fue objeto de clausura administrativas
anteriores en un perodo no superior al ao.
La norma ahora vigente, el Artculo 35, inc. f, establece la facultad del fisco de disponer la clausura
preventiva de un establecimiento cuando el funcionario autorizado por la AFIP constate la configuracin de
uno o ms de los hechos u omisiones previstas en el Artculo 40, y que, pueden consistir en no entregar o no
emitir facturas de las operaciones, no llevar registraciones o anotaciones de las mismas, encargar o
transportar mercaderas sin el respaldo documental exigido, o no inscribirse teniendo la obligacin de
hacerlo.
Quebrantamiento de clausura pg. 557Quien quebrante la clausura puede ser sancionado con arresto y una nueva clausura. Son competentes para
juzgar los casos de quebrantamiento los jueces en lo penal econmico de la Capital Federal o los jueces
federales en el resto del pas.
Segn el prr. 3 del Artculo 44, la AFIP, con conocimiento del juez de turno, instruir el correspondiente
sumario de prevencin, el cual, una vez concluido, ser elevado de inmediato a ese mismo juez.
Ley 11.683
QUEBRANTAMIENTO DE CLAUSURA O VIOLACIN DE SELLOS, PRECINTOS O
INSTRUMENTOS PARA EFECTIVIZARLA (ART. 44 DE LA LEY 11.683 T.O. EN 1998 Y MODIF.)
SANCIONES
ARRESTO DE 10 A 30 DAS
NUEVA CLAUSURA POR EL DOBLE DE TIEMPO DE LA VULNERADA
SUMARIO DE PREVENCIN A CARGO DE LA AFIP
Clausura preventiva pg. 557- Clausura preventiva. Tal como ha sido legislado el instituto, es una medida
de cautela precautoria mediante la cual se dispone un cierre de establecimiento para impedir que se sigan
configurando actividades ilcitas o productoras de graves daos, o llevadas a cabo por quien fue objeto de
clausura administrativas anteriores en un perodo no superior al ao.
La norma ahora vigente, el Artculo 35, inc. f, establece la facultad del fisco de disponer la clausura
preventiva de un establecimiento cuando el funcionario autorizado por la AFIP constate la configuracin de
uno o ms de los hechos u omisiones previstas en el Artculo 40, y que, pueden consistir en no entregar o no
emitir facturas de las operaciones, no llevar registraciones o anotaciones de las mismas, encargar o
transportar mercaderas sin el respaldo documental exigido, o no inscribirse teniendo la obligacin de
hacerlo.
8.4.2.6. La responsabilidad del consumidor final.
8.4.3. Omisin fiscal. Omisin pg. 564- 1) Hecho punible. Consiste en no pagar, no retener o no percibir
un tributo, o pagarlo, retenerlo o percibirlo en menor medida que lo debido, pero siempre que esa omisin se
efecte mediante una declaracin jurada o informacin inexacta.
2) Sujetos activos. Sujetos pasivos de tributos, agentes de retencin y de percepcin.
3) Accin tpica. Omisin de pagos, de retenciones, de percepciones. Reduccin en pagos, retenciones,
percepciones.
4) Elemento subjetivo. Por lo menos culposa.
5) Condicin objetiva de punibilidad. Cuando la declaracin jurada que se presenta o la informacin que se
suministra contienen datos ajenos a la realidad, apareciendo, as, segn esos datos, los importes tributarios
como inexistentes o disminuidos.
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6) Delito. Dao por cuanto no ingresa o ingresa en menor cuanta los tributos adeudados verdaderamente al
fisco.
7) Pena. Segn el Artculo 45 son sancionados con una multa graduable entre el 50% y el 100% del monto
del gravamen en cuestin.
8.4.4. Defraudacin fiscal. Defraudacin pg. 565a) Defraudacin fiscal genrica.
1) Hecho punible. Consiste en declaraciones engaosas y ocultacin maliciosa, sea por accin u omisin, que
perjudican al fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad.
2) Sujetos activos. Sujetos pasivos de tributos, agentes de retencin y de percepcin.
3) Accin tpica. Exteriorizacin engaosa de quebrantos total o parcialmente superiores a los procedentes,
utilizando esos importes superiores para compensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el corriente o
siguientes ejercicios.
4) Elemento subjetivo es doloso. Se requiere la intencin deliberada de ocasionar una evasin fiscal, ya sea
propia o ajena. Tiene intencionalidad (dolo).
5) Condicin objetiva de punibilidad. Intencin deliberada de ocasionar una evasin fiscal, ya sea propia o
ajena.
6) Delito. Fraude con su significado de intencionalidad dirigida a daar los derechos fiscales del Estado
mediante la impostura (maniobras o actos engaosos).
7) Pena. Dos a diez veces el importe del tributo evadido.
b) Defraudacin de los agentes de retencin y percepcin.
1) Hecho punible. Omisin de ingresar tempestivamente un monto tributario que previamente se retuvo o
percibi en la fuente (destinado al fisco).
2) Sujetos activos. Agentes de retencin o de percepcin que, habiendo retenido o percibido importes
tributarios, los mantienen en su poder despus de vencidos los plazos para su ingreso al fisco.
3) Accin tpica. Omisin de ingresar el importe del tributo ya sea porque no lo hayan percibido o retenido o
porque lo tengan en su poder.
4) Elemento subjetivo. Conducta omisiva de no ingresar al fisco lo percibido o retenido en el perodo fiscal
correspondiente.
5) Condicin objetiva de punibilidad.
6) Delito. Fraude con su significado de intencionalidad dirigida a daar los derechos fiscales del Estado
mediante la impostura (maniobras o actos engaosos).
7) Pena. Multa de dos a diez veces el tributo retenido o percibido.
El Derecho Penal Tributario tiene por objeto la tipificacin del ilcito tributario, la determinacin de sus
efectos, de las relaciones que genera y la regulacin de sus sanciones, as como los efectos derivados de
stas.
Por un lado, tenemos los delitos fiscales, que son esencialmente las distintas figuras contempladas
actualmente por la ley 24.769.
Por otro lado, nos encontramos con las infracciones fiscales, que son las que han quedado subsiste en el
rgimen tributario nacional regulado por la ley 11.683 (t. o. 1998
8.4.4.1. Defraudacin fiscal genrica.
8.4.4.2. Defraudacin de agentes de retencin y percepcin. Figura genrica pg. 554- Segn el Artculo
39, se reprimen con multas de ciento cincuenta a dos mil quinientos pesos las violaciones a la ley 11.683, a
las respectivas leyes tributarias nacionales, a los decretos reglamentarios y a lo dispuesto por toda otra norma
de cumplimiento obligatorio. Las normas incumplidas establecen o requieren dbitos formales tendientes a
determinar la obligacin tributaria o a verificar y fiscalizar su cumplimiento debido. Estas multas son
acumulables con las del Artculo 38 (no presentacin de declaraciones juradas). Es dudosa la
constitucionalidad de esta acumulacin de infracciones y sanciones por una misma conducta omisiva.
En los casos de incumplimiento referidos a los regmenes generales de informacin de terceros, la multa se
mantiene graduable entre dos cantidades que la ley establece.
Si existe condena por incumplir un requerimiento de la DGI, las reiteraciones del incumplimiento al mismo
deber formal son pasibles de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o
estuvieran en curso de discusin administrativa o judicial.
Las modificaciones ms importantes del Artculo 39 son las siguientes:
1) Se elevan los montos mnimos y mximos de la multa, como figura ms arriba.
2) Se reemplaza el trmino infractores por violaciones, que es ms preciso.
3) Se reemplaza la expresin resoluciones e instrucciones dictadas por el director general por la ms
genrica y correcta toda otra norma de cumplimiento obligatorio. Ahora el precepto tiene mayor
amplitud y responde ms acabadamente a su objetivo.
Omisin de presentar declaracin jurada o de proporcionar datos pg. 554- Cuando hay obligacin de
presentar declaraciones juradas dentro de los plazos generales establecidos por la AFIP, su omisin es
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sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa que se eleva al doble si se trata de
sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas, o establecimientos
organizados en forma de empresas estables, pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal
domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplican si se omite
proporcionar datos que requiera la AFIP para hacer la liquidacin administrativa de la obligacin tributaria.
Sin embargo, para que exista obligacin de presentar declaraciones juradas o de proporcionar datos para
liquidaciones administrativas, y por ende para que se configure la infraccin, es necesaria la previa existencia
de materia imponible, lo cual indica que esta multa debe ser aplicable a infracciones que lo sean no slo en
sentido forma, sino tambin material.
b.- Infracciones sancionadas con clausura y otras sanciones: causales, procedimiento pg. 555Clausura de establecimientos. El Artculo 40 de la ley 11.683, reformado por la ley 24.765, describe una
infraccin cuyos autores quedan sujetos a las siguientes penalidades: multa graduable entre el piso y el techo
que fija la ley y clausura de tres a diez das del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial,
agropecuario o de prestacin de servicios (siempre que el valor de los bienes y servicios de que se trate
exceda la suma que la ley indica). Las penas antedichas se aplican conjuntamente.
No obstante, sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, tambin se podr
aplicar la suspensin en el uso de matrcula, licencia o inscripcin registral que las disposiciones exigen para
el ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo
nacional.
Los procederes ilcitos originadotes de estas sanciones pueden resumirse as:
1) No entregar o no emitir facturas o comprobantes de las operaciones siguiendo las formalidades que
exige la AFIP-DGI. Es destacable que se penaliza no slo la no emisin de facturas o comprobantes,
sino tambin la falta de entrega, lo cual se conecta con la infraccin que comete el consumidor final si
no exige la entrega de la documentacin, conforme al Artculo 10 de la ley 11.683.
2) No llevar registraciones o anotaciones de adquisiciones de bienes o servicios o de ventas o, si las
llevaren, fuer5en incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones
exigidos por la AFIP.
3) Encargar o transportar comercialmente mercaderas, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo
documental exigido por la AFIP. Ac se distinguen dos situaciones: la de quien, siendo o no
propietario de la mercadera, encargue a un tercero transportarla sin el apoyo de los documentos
correspondientes lo que hace presumir una maniobra evasora-, y la del transportista comercial que
accede a trasladar mercadera de un tercero, sabiendo que est incluso en la violacin mencionada.
Esta causal incorpora el trfico indocumentado de mercaderas, que puede implicar ventas no
declaradas, aun cuando surge la duda sobre qu ser lo clausurado. A nuestro entender corresponde la
pena sobre el local principal del que hace transportar y tambin sobre la oficina de administracin,
depsito y otro recinto de la empresa transportista. Queda excluido de esta causal el trfico de bienes
entre depsitos de la misma empresa, siempre que ello no denote ventas no declaradas.
4) No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la AFIP-DGI cuando tienen la
obligacin de hacerlo. Se ha eliminado la referencia al error del hecho o de derecho, pero ello no
significa que tales circunstancias no eximan de sancin cuando, por las condiciones del caso, se
acredite la existencia de una equivocacin no culpable. Los mximos y mnimos de la multa y
clausura se duplican cuando se comete otra infraccin de las previstas en el Artculo 40, dentro de los
dos aos desde que se detect la anterior. El mencionado caso anterior debe haber terminado con
sancin firme. Si se revoc no hay antecedente computable. Si se confirm, el antecedente juega; pero
los dos aos necesarios para la duplicacin de pena se cuentan desde la fecha en que se comprob la
infraccin anterior.
5) No poseer o no conservar las facturas o comprobantes equivalentes que acrediten la adquisicin o
tenencia de los bienes o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se
trate.
6) No poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los instrumentos de medicin y
control de la produccin dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo
nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificacin y
fiscalizacin de los tributos a cargo de la AFIP.
7) Las sanciones indicadas en el Artculo 40, exceptuando a la de clausura, se aplicar a quienes
ocuparen trabajadores en relacin de dependencia y no los registraren y declararen con las
formalidades exigidas por las leyes respectivas. La sancin de clausura podr aplicarse atendiendo a la
gravedad del hecho y a la condicin de reincidente del infractor.
La efectivizacin de la medida es realizada por funcionarios autorizados de la AFIP-DGI. Producido
ello, cesa la actividad en los establecimientos clausurados (aunque con las limitaciones que marca el
Artculo 43). Y se realizan con el siguiente procedimiento:
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a)

Inicio del procedimiento administrativo. Se inicia con un acta de comprobacin con los siguientes
elementos:
1) Todas las circunstancias relativas a las infracciones, pues de all surgirn las razones de orden
fctico que permiten ver la comisin de un ilcito.
2) Las razones y pruebas que desee incorporar el interesado. ste tiene derecho a que se consignen
las circunstancias que desee.
3) Todo lo relativo a la prueba del ilcito atribuido. Los inspectores actuantes deben suministrarla.
4) Encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible. Debe constar el encuadre
general como el particular, con mencin del instrumento legal, artculos, incisos. Debe contener una
citacin para que el responsable, comparezca a una audiencia para su defensa. Debe ser firmada por los
actuantes. Si no se halla ningn responsable se notifica en el domicilio fiscal.
b) Audiencia para la defensa. El supuesto infractor debe demostrar personera, puede contar con
asesoramiento legal letrado y optar por presentar su defensa por escrito. Oportunidad para ofrecer o
producir pruebas, si no se adjuntaron antes. Tiene la opcin de reconocer la materialidad de la
infraccin cometida, caso en que las sanciones se reducirn, por nica vez, al mnimo legal.
c) Resolucin del juez administrativo. Una vez finalizada la audiencia y dentro de los dos das, el juez
administrativo dictara la resolucin pertinente que pondr fin al procedimiento. Alguna doctrina dice
que si vence esta plazo y el juez no dicta la resolucin, cabe interpretar que se ha producido la
caducidad de la facultad del fisco para imponer la medida punitiva, y que debe concluirse en que no se
ha encontrado mrito suficiente para aplicar sancin alguna, con la indemnidad para el contribuyente.
Villegas no concuerda con esta postura, ya que nada indica que se trate de un trmino fatal sino
meramente ordenatorio, por lo cual el vencimiento del plazo no producir consecuencia jurdica
alguna.
La resolucin puede significar que la defensa prospere y que no se aplique sancin alguna al
inculpado; pero puede tambin suceder que se decida la aplicacin de las penas que conmina el
dispositivo.
d) Procedimiento recursivo administrativo. Existe una doble va recursiva: la primera, administrativa, y la
segunda, judicial.
Circunscribindonos en primer lugar a la apelacin administrativa, se fund esta impugnacin en la
simplificacin del rgimen recursivo dentro de los lmites que garantizan el derecho de defensa de los
contribuyentes y la ecuanimidad de las decisiones que en la materia debe adoptar la DGI.
e)
Procedimiento recursivo judicial (primera instancia). Es una instancia de garantas y existen fallos al
respecto. El control judicial suficiente asegura la revisin por un rgano ajeno al recaudador (el
Poder Judicial) que, se entiende, lo har en forma imparcial e independiente.
f)
Efecto devolutivo del recurso judicial. Dicho recurso puede ser concedido con efecto suspensivo a
peticin de parte, y cuando pudiera causar un gravamen irreparable.
En aquellos casos en que el sancionado solicit el efecto suspensivo, la respuesta judicial fue prcticamente
unnime: los jueces lo concedieron; ello implic el generalizado concepto judicial de que la clausura
en s misma era una pena grave y de consecuencias prcticamente irreparables. Aquellas personas
fsicas o jurdicas, cuyo xito o fracaso dependen de la confianza que la gente deposita en ellos, sufren
un dao imposible de remediar con mil solicitadas en los diarios. (Hay jurisprudencia).
g)
Recurso ante la Cmara. El Artculo 78 in fine introduce la posibilidad de recurrir ala sentencia de
primera instancia por ante la Cmara (qu Cmara?), siguiendo el trmite de los recursos previstos
en el CPPN, y nuevamente con efecto devolutivo.
8.5. DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL: LOS DELITOS DE LA LEY 24.769.
8.5.1. Introduccin.
Evasin agravada (Artculo 2)
Rgimen impositivo.
Aprovechamiento indebido de subsidios (Artculo 3)
Delitos tributarios.
Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales (Artculo
4)

Rgimen de
Seguridad Social.

Evasin simple (Artculo 7)

Evasin agravada (Artculo 8)

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Agentes de retencin
o percepcin.

Apropiacin indebida de tributos (Artculo 6)

Apropiacin indebida de recursos de la seguridad
social (Artculo 9)

Ley 24.769

Delitos fiscales

Insolvencia fiscal fraudulenta (Artculo 10)

Simulacin dolosa de pagos comunes (Artculo 11)
Alteracin dolosa de registros (Artculo 12)

Disposiciones
Generales

Incremento de escalas penales (Artculo 13)

Directivos, subordinados, representantes o mandatarios
(Artculo 14)
Casos de inhabilitacin especial, concurrencia de dos o
ms personas, asociacin ilcita fiscal, agravante por
ser jefe y organizador (Artculo 15)
Extincin por aceptacin y pago (Artculo 16)
Acumulacin de sanciones penales y administrativas
(Artculo 17)

8.5.1.1. Nocin y contenido.

NOTA: Antes de adentrarnos en los puntos que siguen creo necesario transcribir parte del cuadro
sinptico de la pg. 569
Evasin agravada (Artculo 2)
Rgimen impositivo.
Delitos tributarios
LEY 24.769

Aprovechamiento indebido de subsidios (Artculo 3)

Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales (Artculo 4)
Evasin simple (Articulo 7)

Rgimen de Seguridad
Social

Evasin agravada (Artculo 8)

8.5.1.2. Objeto de la ley 24.769. mbito de aplicacin pg. 000- Texto de la ley. Artculo 22. Para la
aplicacin de la presente ley en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires ser competente la
Justicia Nacional en lo Penal Tributario a partir de su efectiva puesta en marcha, mantenindose la
competencia del Fuero en lo Penal Econmico en las causas que se encuentren en trmite al referido
momento. En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del pas ser competente la Justicia Federal.
8.5.1.3. Novedades principales del nuevo rgimen.
8.5.1.4. Sucesiones de leyes penales y procesales.
8.5.1.5. El bien jurdico protegido. Bien jurdicamente protegido pg. 525- Cuando el ilcito requiere el
perjuicio de la evasin de tributos, el bien jurdicamente tutelado es la actividad financiera del Estado,
entorpeciendo el cumplimiento de sus fines que son las necesidades pblicas.
Aqu debe distinguirse la evasin del desapoderamiento. En el caso de las contribuciones y aportes de la
seguridad social, el bien jurdicamente protegido es la seguridad social que se basa en la solidaridad, ya que
se debe proteger igualitaria e indiscriminadamente a toda la comunidad que la necesite o requiera.
8.5.2. Rgimen legal.
8.5.2.1. Disposiciones generales.
8.5.2.1.1. Incremento de escalas penales. Inhabilitacin perpetua. Agravante para funcionarios pblicos y
profesionales pg. 579- Incremento de escalas penales. Inhabilitacin perpetua. Las escalas penales se
incrementan cuando se trata de funcionarios o empleados pblicos que, en ejercicio o en ocasin de sus
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funciones, toman parte de la ejecucin de los delitos previstos en la ley. A ello se agrega la inhabilitacin
perpetua para desempearse en la funcin pblica.
1) Adems de los funcionarios incluye a los empleados, lo que demuestra que se quiere punir no slo a los
ms encumbrados, sino tambin a los de ms baja esfera, pues se entiende que en ambos hay traicin a la
confianza depositada y aprovechamiento de la situacin funcional para desarrollar la actividad participatoria
reprochable.
2) No slo se acta en ejercicio de las funciones, sino tambin en ocasin de dicha funcin. Significando que
se aprovecha de la funcin para tomar parte en el delito.
3) Existe la inhabilitacin perpetua. Ello indica la seriedad con que se toma la accin del funcionario infiel, y
est presente en otras normas del derecho penal comn.
No importa el origen de la funcin pblica, que puede ser por eleccin popular o nombramiento, ni interesa
si se participa habitual o accidentalmente en la funcin.
8.5.2.1.2. Responsabilidad de los integrantes de personas jurdicas de derecho privado. Responsabilidad de
los integrantes de personas jurdicas de derecho privado pg. 580- Segn el Art14, cuando el hecho se
ejecute en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, mientras las normas le
atribuyan la condicin de obligado, la prisin se aplica a directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo
de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el
hecho punible, aunque su actuacin haya resultado carente de eficacia.
En cuanto a entes ideales en cuyo nombre, con su ayuda o en su beneficio se acta, el dispositivo da a
entender que no importa la estructura que adopte el ente ideal, siempre que se trate de una persona no fsica a
la cual se pueda atribuir un hecho imponible tributario o previsional.
Por encima de todo, abarca tambin a las personas que obran en nombre, con la ayuda o en beneficio del ente
considerado sujeto pasivo. Es decir que no slo se castiga a quien obra para beneficiar a dicho ente de
existencia ideal, sino que es punible el mero hecho de actual en su nombre y tambin si se recurre al auxilio
de la persona no fsica. Tambin exige la intervencin personal en el hecho punible, aunque ahora agrega
que se es mecedor de pena, aun cuando el acto hubiera carecido de eficacia.
No basta el desempeo de la funcin sino que se requiere una accin personal con pleno conocimiento de lo
que se est haciendo, es decir, una actuacin dolosa.
8.5.2.1.3. Casos de inhabilitacin especial.
8.5.2.1.4. Extincin por aceptacin y pago. Extincin de acciones y sanciones pg 582- Segn el Artculo
16 de la ley 24.769, cuando se trate de los delitos previstos en los Artculos 1 y 7 la accin penal se
extingue si el obligado acepta y paga la liquidacin o determinacin tributaria o provisional, lo cual debe
hacerse hasta determinado momento del trmite. El beneficio se otorga por nica vez por cada persona fsica
o de existencia ideal obligada. La resolucin que declara extinguida la accin penal debe comunicarse a la
Procuracin del Tesoro de la Nacin y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadstica Criminal y
Carcelaria. El antecedente inmediato es el Artculo 14 e la ley 23.771, aunque con las notoria diferencias
que siguen:
1) Se reduce el alcance de la ley predecesora porque se aplica solamente a los delitos de evasin simple
tributaria (Artculo 1) y evasin simple previsional (Artculo 2).
2) Se reduce la oportunidad para peticionar el beneficio, ya que ahora debe solicitarse antes del
requerimiento fiscal de elevacin a juicio. En la ley anterior la peticin poda hacerse hasta antes de la
sentencia.
3) Es requisito ineludible aceptar la liquidacin o determinacin tributaria o de seguridad social. Con la
ley anterior se deba acatar la pretensin fiscal, que no daba posibilidad de discusin alguna. En la
legislacin actual, tanto la liquidacin de deudas de seguridad social como la determinacin tributaria
permiten ejercer el derecho de defensa y prueba, discutiendo el monto sobre el cual se deber abonar
para extinguir la accin. Adems, la resolucin que cuantifica la deuda debe ser motivada.
4) La aceptacin debe ser incondicional, trmino ausente en la ley anterior, lo cual significa que el
beneficiado no puede reabrir la discusin sobre la deuda ni solicitar su repeticin.
5) El pago debe ser total (trmino que tampoco contena la ley anterior), lo cual elimina la posibilidad
de que el acogimiento a un plan de facilidades de pago tenga por extinguida la obligacin.
6) El beneficio es otorgable por nica vez. Es decir, puede concederse siempre que no se haya hecho uso
del mismo antes de la fecha de la evasin. Se ha sostenido que si ya se utiliz la opcin durante la
vigencia de la ley 23.771 y conforme a su Artculo 14, no se puede reiterar el otorgamiento por delitos
de la ley 24.769. As se dice en el informe a la Cmara respectiva. Esto, sin embargo, es discutible. El
Artculo 16 no efecta distincin alguna y la opcin est expresada hacia el futuro, sin referencias al
pasado. Ante ello, estima que aun quien utiliz el beneficio bajo la vigencia de la ley 23.771, podr
hora obtenerlo por nica vez conforme lo establece el nuevo rgimen penal tributario y de la seguridad
social. Corresponder a los jueces decidir sobre esta difcil cuestin.
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7) El beneficio se otorga por nica vez, por cada persona fsica o de existencia ideal obligada. Ello
impide el uso indiscriminado del beneficio mediante cambios sucesivos en los rganos directivos de la
misma empresa.
8.5.2.1.5. Acumulacin de sanciones penales y administrativas. El principio "non bis in dem" pg. 583El Artculo 17 de la ley 24.769 reitera, con algunas variantes terminolgicas, lo establecido en el Artculo
15 de la ley 23771. Dispone que las penas establecidas por esta ley son impuestas sin perjuicio de las
sanciones administrativas fiscale4s. Segn Villegas la disposicin puede significar una ilegal imputacin
duplicad por un solo hecho que constituye un solo acto tpico, con lo cual la pretensin de doble juzgamiento
y doble condena es inconstitucional, por violar el principio non bis in idem.
Otros autores coinciden con este criterio. Se oponen a que se apliquen penas por los delitos de esta ley y
tambin sanciones administrativas fiscales, que son las previstas por las leyes 11.683 y 17.250. Argumentan
que la solucin adoptada es inconstitucional, en cuanto puede infringir el principio non bis in idem, tal como
lo ha reconocido la doctrina ms calificada y la jurisprudencia consolidada en la CSJN. Evidentemente, en
este caso el legislador ha prescindido del Artculo 14, inc. 7, del Pacto Internacional de Derecho Civiles y
Polticos (desde 1994 con jerarqua constitucional), que establece: Nadie podr se juzgado ni sancionado
por un delito por el cual haya sido condenado o absuelto por una sentencia firme de acuerdo con la ley y el
procedimiento penal de cada pas.
8.5.2.2. Ilcitos correspondientes al rgimen impositivo.
8.5.2.2.1. Evasin simple.
8.5.2.2.2. Evasin agravada. Concepto a tener en cuenta: Las figuras agravadas. Dice Villegas que la
agravante se funda en circunstancias que revelan mayor peligrosidad, ya sea por los perjuicios considerables
ocasionados, o por conductas reveladoras de sofisticadas tcnicas difcilmente detectables (y acreditables), o
por el uso inescrupuloso de medidas promocionales legisladas para el bienestar y progreso de la comunidad.
La relacin entre la figura simple y la agravada consiste en que los tipos simples constituyen, al decir de
Nez, la espina dorsal de la parte especial del Cdigo Penal. Los tipos agravados son modalidades
especiales del tipo bsico que aumentan la criminalidad del acto. Explica Soler que a veces la figura se aparta
del tipo normal por adicin de otras circunstancias. Esto constituye el delito calificado, que es el mismo
delito simple agravado por el agregado de circunstancias especficamente previstas y cuyo efecto es alterar la
escala penal, elevndola. As, por ejemplo, la figura del asesinato del Artculo 80, inc. 2, del Cdigo Penal,
es la misma figur4a del homicidio simple ms la alevosa, lo cual es una circunstancia agravante y merece
mayor pena.
Por tanto, para que se configure el ilcito agravado deben concurrir todos los presupuestos del tipo simple, ya
que el mismo se toma como base de la figura ms grave que lo incluye. Esto significa que son trasladables a
este delito todas y cada una de las consideraciones expuestas al tratar el Artculo 1.
1.2.- Delitos Tributarios pg. 5251. Evasin agravada (Artculo 2). Leer este Artculo.
a) La agravacin por el monto. Es la que dice el Artculo y por el solo hecho de superar el milln de pesos.
Se entiende que como agravante de la simple, el plazo (no estipulado en el Artculo correspondiente) es el
mismo, o sea de un periodo anual.
b) La agravacin por personas interpuestas. (Testaferros). Denota en forma inequvoca una mayor
peligrosidad de la conducta y encuentra mayor fundamento en la especial probabilidad de impunidad,
adems de una mayor facilidad de comisin. Se utilizan mecanismos tan ingeniosos y bien urdidos que
tornan sumamente dificultosa la deteccin del ilcito; as y todo notorios, son a veces de imposible
acreditacin. Adems requiere de un monto superior a los doscientos mil pesos, con todos los elementos del
Artculo 1.
c) La agravacin por utilizacin fraudulenta de beneficios fiscales. Requiere el uso fraudulento (ardid o
engao) de beneficios que en su origen fueron legtimamente obtenidos, pero que se distorsionan en su
aplicacin (exenciones, desgravaciones, diferimientos y liberaciones), aunque la expresin cualquier otro
tipo de beneficios fiscales demuestra que la enunciacin anterior es simplemente ejemplificativa. Tambin
aqu el monto evadido debe superar los $2000.
2. Aprovechamiento indebido de subsidios. (Artculo 3). Leer este Artculo.
a) Aprovechamiento fraudulento (ardid o engao) de subsidios. Consiste en aprovecharse fraudulentamente
(ardid o engao) de subsidios y otras sumas que el Estado nacional, sumido en el error, entrega al autor,
despojndose de su patrimonio en beneficio de ste, que percibe una suma superior a los cien mil pesos.
b) Sujetos activos. Pueden ser los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes, responsables, sustitutos) u otros
terceros que perciben el dinero mal habido mediante las maniobras descriptas y sin estar necesariamente
ligados al Estado por una obligacin tributaria.

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c) Accin tpica. Consiste en valerse de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio
nacional directo de naturaleza tributaria, para lograr la entrega de dinero por el Estado. Estos fondos son de
naturaleza solidaria o de fomento, como as tambin de promocin de alguna actividad.
d) Delito. Es de dao y admite tentativa
e) Pena. Tres aos y seis meses a nueve aos. Reviste extrema gravedad, ya que la accin es doblemente
repudiable porque el autor se aprovecha de un error fiscal o de medidas solidarias y porque se despoja al
Estado de sus bienes. No hay exencin de prisin ni excarcelacin.
3. Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales. (Artculo 4). Leer el Artculo.
a) Hecho punible. Consiste en lograr mediante ardid o engao (Artculo 1), por accin u omisin, los
instrumentos necesarios para aprovecharse del Estado, obteniendo la liberacin del pago, una disminucin de
su monto, un retardo en la fecha del devengo o, incluso, el traspaso de fondos que saldrn del patrimonio
fiscal para beneficial al autor. No requiere, para su consumacin, que los mencionados propsitos se
alcancen, es decir que, obtenidos los instrumentos aptos, ellos conduzcan al provecho indebido. No obstante,
la conducta desplegada importa por s sola un peligro concreto para el fisco, y merece castigo.
b) Sujetos activos. Es el sujeto pasivo tributario que obtuvo el instrumento mediante el cual ese mismo
sujeto, o un tercero, podrn gozar de las exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones,
reducciones, reintegros, recuperos o devoluciones tributarias ilcitamente conseguibles.
c) Accin tpica. Consiste en obtener (lograr o conseguir) voluntariamente de la vctima inducida a error por
la maniobra fraudulenta, un reconocimiento, una certificacin o una autorizacin que le permita al autor o a
un tercero, gozar de uno de los beneficios fiscales que taxativamente describe la ley.
d) Delito. Es de peligro porque se concreta con la obtencin fraudulenta del instrumento para lograr el
beneficio, pero sin que sea necesario que el destinatario del mismo lo perciba efectivamente. Puede ser, a la
vez, el acto preparatorio o tentativa de la figura del aprovechamiento indebido del Artculo 3. En ese caso,
es una relacin en que el tipo ms grave absorbe al tipo ms leve, producindose un concurso aparente de
leyes.
Ello es as porque en un mismo contexto delictivo, el autor realiza dos tipos que implican ofensas de
gravedad progresiva. Al asumirse como figura la ms grave, se opera una consuncin.
e) Elemento subjetivo. Es doloso y la descripcin tpica de la conducta incriminada necesariamente requiere
que este dolo sea directo. No existe en este caso ninguna condicin objetiva de punibilidad con relacin al
monto mnimo de los beneficios obtenibles.
d) Pena. La sancin prevista es de uno a seis aos de prisin, y adems opera la pena accesoria del Artculo
5, es decir, la prdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de
cualquier tipo por el plazo de diez aos.
8.5.2.2.3. Aprovechamiento indebido de subsidios.
8.5.2.2.4. Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales.
8.5.2.3. Ilcitos relativos al rgimen de la seguridad social. Concepto a tener en cuenta: Concepto de
seguridad social. pg. 594- El rgimen de seguridad social es el conjunto de normas, principios y tcnicas
que protegen a la poblacin desde el momento de la concepcin hasta la muerte, intentando cubrir las
diversas contingencias valoradas como socialmente protegibles. De all que el campo de accin abarque
distintos rubros, como jubilaciones de trabajadores dependientes o autnomos, pensiones de vejez, invalidez,
enfermedad, riesgos ocupacionales y compensacin por desempleo. Entonces, la seguridad social es el
bien jurdico atacado por el delito.
El Sistema nico de Seguridad Social (SUSS) fue creado por Decreto 2.484/91 Se enmarc en los sistemas
de seguridad social con base contributiva, ya que su principal fuente de financiamiento son las imposiciones
sobre salarios o ingresos (aportes personales, contribuciones patronales y recursos fiscales). Mediante el
mismo Decreto 2.484/91 se unific la recaudacin, crendose la contribucin nica de la seguridad social
(CUSS), cuya recaudacin, fiscalizacin y ejecucin fiscal corresponden a la AFIP-DGI.
A partir de 1994 componen el sistema de seguridad social los siguientes rubros:
a) Sistema Integrado de jubilaciones y Pensiones (Ley 24.241).
b) Asignaciones familiares.
c) Fondo Nacional de Empleo (FNE).
d) Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados INSSJP- (ley 19.032).
e) Obras sociales, incluida la Administracin Nacional del Seguro de Salud (ANSSAL.
Las instituciones que cubren estos servicios estn regidas por una profusa cantidad de normas que requieren
manejar numerosa informacin legal.
1.3.- Delitos contra los Recursos de la Seguridad Social pg. 595a) Evasin simple (Articulo 7)
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1) Hecho punible: consiste en omitir, con fraude, el pago de aportes o contribuciones (o de los dos juntos)
correspondientes a la seguridad social. La figura de la evasin simple previsional es una copia de la tributaria
(Artculo 1), y la distincin est dada porque en la primera se intenta resguardar el rgimen de seguridad
social.
2) Sujetos activos. Todos aquellos a los cuales las normas que componen el sistema de seguridad social
comprenden como contribuyentes o agentes de retencin de aportes ajenos y todos aquellos que deben
obligatoriamente realizar aportes como autnomos.
3) Accin tpica:
Evasin fraudulenta.
Se dan por reproducidas las definiciones que el Artculo 1 contiene sobre declaraciones
engaosas, ocultaciones maliciosas y cualquier otro ardid o engao
La particularizacin por el objeto atacado lleva a que estas maniobras consistan, por ejemplo, en
presentar liquidaciones falsas omitiendo incluir personal en relacin de dependencia, o consignando
remuneraciones ms bajas que las realmente pagadas.
Para que las maniobras tengan entidad delictual deben ser medios deliberadamente usados para no
pagar o para pagar menos de lo que corresponde.
Los conceptos evadidos son contribuciones y aportes.
Contribuciones: son las que hacen las personas en beneficio de terceros.
Aportes: realizados por autnomos y la retencin al dependiente que realiza el patrn.
Contribuciones y aportes: cuando el patrn evade su cuota de autnomo y la correspondiente a sus
dependientes. En este caso, la suma de ambos conceptos debe superar los veinte mil pesos, pero la
doble evasin se convierte en un solo hecho punible a los fines de calcular esta suma.
4) Elemento subjetivo es doloso. Y especficamente la finalidad es beneficiarse perjudicando a un rgano de
la seguridad social. Tener presente que el dolo es fundamental. La falta de dolo excluye la punibilidad del
hecho.
5) Condicin objetiva de punibilidad. Est dada porque el monto evadido debe superar los veinte mil pesos
por cada perodo.
a. El perodo es mensual y el vencimiento de aportes y contribuciones se produce al mes siguiente de su
devengamiento, variando la fecha segn el CUIT del empleador.
b. Si hay evasin conjunta de aportes y contribuciones, ambos deben ser sumados y habr punibilidad si el
monto total supera los veinte mil pesos.
6) Delito. Es de dao, ya que se logra no ingresar los aportes o contribuciones debidos, engaando al fisco
que no advierte la ilicitud.
7) Pena. Prisin de dos a seis aos.
b) Evasin agravada (Artculo 8)
La figura agravada responde al principio enunciada al explicar el Artculo 2. Para que se configure la figura
calificada deben darse los presupuestos de la figura simple (Artculo 6), con la adicin de las circunstancias
agravantes:
Monto: debe superar los cien mil pesos en cada perodo
Utilizacin de terceras personas: testaferros que aparecen como obligados de la seguridad social,
pero que ocultan el verdadero deudor. (Monto evadido superior a los cuarenta mil pesos perodo
mensual-)
8.5.2.4. Ilcitos cometidos por los agentes de retencin y percepcin tributarios y previsionales.
8.5.2.5. Delitos fiscales comunes.
8.5.2.5.1. Insolvencia fiscal fraudulenta.
8.5.2.5.2. Simulacin dolosa de pago.
8.5.2.5.3. Alteracin dolosa de registros.
8.5.2.6. Los delitos previstos en el nuevo artculo 15 de la ley 11.683.
8.5.2.6.1. Casos de inhabilitacin especial.
8.5.2.6.2. Agravamiento por pluralidad de autores.
8.5.2.6.3. Asociacin ilcita fiscal. La asociacin ilcita pg. 609- Asociacin ilcita fiscal. En lo que se
refiere al bien jurdico tutelado en las figuras penales previstas en el Artculo 210 del Cdigo Penal
asociacin ilcita- y en el nuevo Artculo 15, inc. c de la ley 24.769 asociacin ilcita fiscal-, se advierte
que existe una sustancial diferencia.
Bajo el Ttulo VII, Captulo II, del Cdigo Penal, la asociacin ilcita se encuentra plasmada en el Artculo
210; todos los delitos contemplados en este Ttulo atentan contra el orden pblico.
As, Fontn Balestra afirma que el bien jurdico protegido es el orden pblico, que es el estado de paz y
tranquilidad que resulta del hecho de que los individuos y las personas colectivas ajusten su actividad a las
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normas que rigen para la convivencia social. Por su lado, Nez prefiere la nocin de tranquilidad pblica
y no la de orden pblico, toda vez que con ella se elimina la idea de resguardo de un estado legal o
normativo, que no es lo que la figura penal protege. De lo que se trata es de una situacin subjetiva; es decir,
se reprimen hechos cuya criminalidad no reside en la lesin efectiva de situaciones, cosas o personas, sino en
la repercusin que los hechos tienen en el espritu pblico, produciendo alarma y temor. As, la asociacin
ilcita afecta la tranquilidad pblica por la inquietud que produce la existencia de asociaciones cuyo objetivo
es la comisin de delitos.
Ahora bien, en lo que se refiere al bien jurdico protegido por la asociacin ilcita fiscal prevista en el
Artculo 15, inc. c, de la ley 24.769, no hay duda alguna de que lo que se protege es la hacienda pblica
en sentido amplio.
De esta manera, se puede afirmar, sin temor a equivocacin alguna, que la funcin financiera del Estado y su
actividad de recaudacin de ingresos y realizacin del gasto pblico, al ser afectada por los distintos ilcitos
previstos en la ley 24.769, no puede lesionar la tranquilidad y la paz social, caractersticas delictuales que
justifican la figura de la asociacin ilcita en el Artculo 210 del Cdigo Penal.
MDULO 9 DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO Y DERECHO TRIBUTARIO DE LA INTEGRACIN
ECONMICA
9.1. DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO.

9.1.1. Introduccin. Concepto. Globalizacin y fiscalidad internacional. Contenido. Fuentes. Introduccin

pg. 613- Ha variado el enfoque tradicional de la temtica que durante largos aos constituy el contenido
del d internacional tributario.
El aspecto fiscal ms importante que primero motiv el contacto de los distintos pases fue el relativo a la
doble imposicin. A ese tema se aadieron las dificultades que comenzaron a causar las empresas
multinacionales con matriz en un pas y filiales en otros, as como la organizacin de ayuda de los pases
avanzados a los ms rezagados. Comenz asimismo a crecer la importancia del derecho comunitario.
Sin que estos temas hayan perdido plena vigencia, la globalizacin econmica ha posibilitado, entre otras
cosas, una impresionante velocidad en las transacciones econmicas y en la movilidad de las empresas,
producto de los nuevos medios tecnolgicos. Ello ha trado beneficios para algunos pases y perjuicios para
otros. Desde nuestro punto de vista se han producido fenmenos que no podemos dejar de analizar. Por un
lado, la proliferacin de maniobras de evasin fiscal a travs de graves distorsiones a la tributacin normal,
tales como la utilizacin de parasos fiscales, precios de transferencia entre empresas vinculadas, abusos de
tratados y muchas otras acciones destinadas a aminorar o anular la carga tributaria de empresas, holdings,
megafusiones, variados grupos societarios y tambin de personas fsicas.
Muchos pases se desesperan por atrapar esos fondos que pululan por el mundo buscando destinos cada vez
ms redituables.
Algunas naciones han adoptado medidas fiscales tan preferenciales para los capitales extranjeros, que en la
prctica se asemejan a los genuinos parasos fiscales.
Este contexto internacional preocupa a varios pases desarrollados y los ha llevado planear, bsicamente
mediante la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE), estrategias de combate
contra el flagelo de la competencia fiscal nociva.
Concepto pg. 614El derecho internacional tributario es la rama del derecho tributario cuyo objeto es estudiar las normas que
corresponde aplicar cuando dos o ms naciones o entes supranacionales integrados entran en contacto por
motivos de distinta ndole, como, por ejemplo, evitar los problemas que ocasiona la doble imposicin o
coordinar los mtodos necesarios para combatir la evasin fiscal internacional, hoy en franca expansin
mediante modalidades cada vez ms sofisticadas.
Tambin incluye consideraciones sobre el derecho tributario de la integracin econmica, apuntalado por la
creacin y funcionamiento de la Unin Europea, y en proceso de formacin en otras regiones del mundo.
Entre estas ltimas, es obvio que nuestra atencin deba centrarse en el MERCOSUR, por ser la Argentina
uno de los pases integrantes.
Se ha dicho que las distintas naciones o entes integrados entran en contacto. Ello siempre fue as desde que
se constituyeron las naciones, pero se ha acrecentado notablemente en los ltimos tiempos al producirse el
fenmeno de la globalizacin.
La multiplicacin de relaciones internacionales se motiv inicialmente en un crecient6e intercambio
comercial, cientfico y cultural entre pases de las ms diversas ideologas.
Este proceso creci ms aun al producirse los fenmenos de integracin que se iniciaron con el Mercado
Comn Europeo, cuyos buenos frutos incitaron a otras regiones del mundo a imitar el proceso integrativo.
Tambin se advirti la pujanza cada vez mayor de las empresas transnacionales.
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Estos fenmenos provocaron el origen de diversas regulaciones por los Estados, dando lugar, entre otras
consecuencias, al conjunto de normas que fueron conformando el sector jurdico ahora analizado.
Globalizacin y fiscalidad internacional. Ese panorama de progresiva complejidad sufri un impacto al
producirse el fenmeno globalizador. ste es uno de los mayores acontecimientos del siglo XX; por lo tanto,
todo estudio sobre fiscalidad internacional debe previamente indagar en qu consiste, cmo influye en las
relaciones humanas y en especial en la tributacin de los pases involucrados, prcticamente godo el mundo
civilizado.
Es un proceso que tiende a eliminar las barreras entre las naciones, pero en una forma muy diferente al
sistema comunitario institucionalizado. Ac son las empresas multinacionales, las fusiones sin fronteras y
todos los acontecimientos que describiremos los que fuerzan la cada de las fronteras. Esto llev a
contemplar una serie de problemas desde un ngulo diferente al antes utilizado.
Resulta innegable que en los ltimos aos del siglo XX hemos sido testigos de transformaciones polticas,
sociales y econmicas que marcan el final de una poca y los umbrales de otra. Para bien o para mal, la
globalizacin ha pasado a ser uno de los aspectos ms destacados de nuestros das.
Estos hechos han permitido, entre otras cosas, una circunstancia que, como veremos ms adelante, est
influyendo preponderantemente en el aspecto fiscal. Las empresas han modificado sus planes comerciales y
su estrategia de localizacin fsica, integrndose vertical y horizontalmente, con prescindencia de las
fronteras geogrficas de los pases.
Se han agudizado fenmenos que ya se venan produciendo, pero que ahora asumen caractersticas ms
alarmantes, por ejemplo, los casos de competencia fiscal nociva entre los pases, los precios de transferencia
entre las empresas vinculadas, la proliferacin de los parasos fiscales, como ya se dijo, y otras distorsiones.
Contenido pg. 616- Varios autores discrepan sobre cul debe ser el contenido del derecho internacional
tributario, sobre si debe contener solamente las normas internacionales puras o tambin las nacionales que
puedan llegar a ser utilizadas en conflictos internacionales.
Para Villegas, el derecho internacional pblico (que trata los temas tributarios) se compone de:
a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario. Entran en juego los acuerdos y convenciones que
establecen los Estados para regular aspectos tributarios comunes, entre los que figura lo referente a la
evasin fiscal. Entre los acuerdos colectivos podemos mencionar el Convenio sobre Imposicin de
Automviles de Uso Privado (Ginebra, 1956), al cual han adherido la mayor5a de los pases europeos y los
Estados Unidos de Amrica.
b) Tratados de doble imposicin (generalmente bilaterales). Procuran evitar la simultaneidad de potestades
tributarias diferentes en torno de un mismo sujeto pasivo. Nuestro pas ha firmado varios tratados con las
explcitas finalidades de evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en materia de impuestos sobre
la renta y sobre el patrimonio.
c) Normas internas destinadas a tener efectos en el exterior.
Fuentes pg. 617- El Artculo 38 de la Carta de la Corte Internacional de Justicia, incorporada a la Carta
de las Naciones Unidas del 26 de junio de 1945, las clasifica de la siguiente manera:
a Las convenciones internacionales, tanto generales como especiales, que establezcan reglas
expresamente reconocidas por los Estados en litigio.
b La costumbre internacional, como prueba de una prctica general reconocida como de derecho.
c Los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas.
d Bajo reserva de la disposicin del Artculo 59 de la Carta mencionada, las decisiones judiciales y la
doctrina de los publicistas ms calificados, como medio auxiliar para determinar las reglas de
derecho.
La presente disposicin no limita la facultad de la Corte si las partes estn de acuerdo en incluir cuestiones
litigiosas de competencia del tribunal internacional. Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean de
carcter bilateral o multilateral. Los primeros tienen mayor importancia, dado que en virtud de ellos se
organizan los acuerdos para evitar la doble imposicin. Los acuerdos multilaterales desempean un papel
secundario. La costumbre tiene escasa vigencia, aunque se pueden citar como ejemplo las exenciones a los
representantes diplomticos.
Las restantes fuentes tienen muy relativa eficacia, y por ello no se las analiza aqu.
9.1.2. Principales cuestiones que se plantean:
9.1.2.1 Doble Imposicin internacional: Concepto. Requisitos de configuracin Causas. Principios de
atribucin de la potestad tributaria. Soluciones posibles y principios que la sustentan. Tratados de doble
imposicin. La Argentina y los tratados para evitar la doble imposicin. Concepto pg. 618- La
preocupacin por solucionar los problemas de la doble imposicin internacional es antigua, ya que este
fenmeno encierra una injusticia intrnseca y una falta de racionalidad. En determinado momento se observ
que la imposicin duplicada trababa la actividad mercantil, obstaculizaba la inversin internacional y las
vinculaciones entre los pueblos. Los esfuerzos por solucionar el problema se encaminaron entonces a
facilitar el intercambio y la inversin internacional.
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Ms modernamente se advirti que la doble imposicin influye desfavorablemente en el desarrollo
econmico y social de los pases poco desarrollados, y que los problemas de este tipo deben enfocarse desde
un punto de vista totalmente renovado. Hacindose eco de esta nueva tnica, el Consejo Econmico y Social
de las Naciones Unidas, por resolucin del 4 de agosto de 1967 encomend a su secretario general la
constitucin de un grupo de expertos, con representantes de todas las regiones del mundo, para que
analizaran la factibilidad de usar la tributacin como instrumento del desarrollo econmico.
La doble imposicin internacional surge principalmente porque existen dos grupos de pases con intereses
contrapuestos que hacen jugar principios distintos como factores de atribucin del poder tributario.
Tradicionalmente se habl de pases importadores y exportadores de capital. En trminos generales, los
pases que exportan capital son desarrollados, y los que los reciben suelen ser los subdesarrollados, y los que
los reciben suelen ser los subdesarrollados (aunque estos conceptos se han relativizado en el mundo
globalizado).
Requisitos de configuracin pg. 619- Puede decirse que hay doble (o mltiple) imposicin cuando el
mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o ms) veces por el mismo hecho imponible, en el mismo
perodo de tiempo y por parte de dos (o ms) veces por el mismo hecho imponible, en el mismo perodo de
tiempo y por parte de dos (o ms) sujetos con poder tributario. De este concepto extraemos los siguientes
requisitos para que se configure este fenmeno:
a) Identidad del sujeto gravado. El destinatario legal del tributo debe ser el mismo.
b) Identidad de hecho imponible. El gravamen debe derivar del mismo hecho generador, siendo ello lo
esencial y no el nombre que se asigna a los respectivos tributos cobrados en distintas jurisdicciones.
c) Identidad temporal. La imposicin doble o mltiple debe ser simultnea, ya que si se grava el mismo
hecho imponible pero por diferentes perodos, habr imposicin sucesiva y no doble o mltiple imposicin.
d) Diversidad de sujetos fiscales. La doble imposicin puede provenir de la coexistencia de dos o ms
autoridades fiscales en el orden nacional, en pases con rgimen federal de gobierno (doble imposicin
interna totalmente ajena al derecho internacional tributario), o de dos o ms autoridades en el orden
internacional.
Pese a que la imposicin puede ser no slo doble sino mltiple, los fenmenos en estudio se conocen con el
nombre genrico de doble imposicin internacional.
Tratados sobre doble imposicin pg. 624- La sociedad de las Naciones, primero, y la ONU despus, han
propiciado la concrecin de tratados internacionales para solucionar los problemas de la doble imposicin.
Tambin han desarrollado una tarea similar otros organismos internacionales: IFA, OCDE, el Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario, la Federacin Interamericana de Abogados, etc.
Los pases desarrollados han suscripto numerosos convenios tendientes a evitar la doble imposicin, pero no
en igual medida los pases en proceso de desarrollo.
Los pases latinoamericanos se haban mostrado reacios a suscribir acuerdos en materia de impuesto a la
renta, pero esta tendencia se ha ido revirtiendo, ya que en tiempos recientes nuestro pas, al menos, ha
incrementado la firma de convenios.
La Argentina y los tratados para evitar la doble imposicin. El Artculo 31 de la Constitucin nacional
establece que los tratados con potencias extranjeras, adems de la propia Constitucin y las leyes de la
Nacin que en su consecuencia se dicten, son la ley suprema de la Nacin.
Dentro de los tratados en general, aquellos que se firman para evitar la doble imposicin deben ser
contemplados por mandato constitucional- como cuerpos legales con un rango jurdico especial, cuyo
principal objetivo (sin perjuicio de incluir otros) es el de repartir el poder tributario de los Estados
contratantes de acuerdo con principio equitativos y razonables.
Estas convenciones intentan conciliar los interese fiscales de los signatarios, para lo cual deben imponer
restricciones a sus respectivos poderes fiscales. Esto suele traer problemas de aplicacin e interpretacin.
Un organismo internacional que se ha ocupado con profundidad de esta problemtica es la Organizacin para
la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), que en 1967 elabor un modelo de convencin para
evitar la doble imposicin, en cuyo Artculo 25 se establecen procedimientos para eliminar dudas y
problemas mediante acuerdos mutuos. Segn este dispositivo las autoridades de los Estados contratantes
harn lo posible para resolver de mutuo acuerdo cualquier duda o dificultad que pueda surgir en cuanto a la
interpretacin o aplicacin del convenio. Esta norma coincide con la del Artculo 31 de la Convencin de
Viena sobre el Derecho de los Tratados, a la cual adhiri nuestro pas en 1973.
El modelo OCDE tiene vigencia en nuestro pas por coincidir en lo principal con el Tratado de Viena, y de
ah que los numerosos convenios para evitar la doble imposicin firmados por la Argentina se atienen
bsicamente al mencionado modelo OCDE. El Artculo 31 de la Convencin de Viena establece que un
tratado debe ser interpretado de buena fe de acuerdo con el significado ordinario que debe ser acordado
segn su contexto y a la luz de su significado y fines.
El criterio es un tanto vago, pero quienes deban interpretar los problemas podrn recurrir a otros elementos,
como, por ejemplo, notas o cartas que condujeron a negociaciones para concluir el tratado, protocolos
adicionales y cualquier otra clase de documentos equivalentes.
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Podra tambin pedirse informacin a las reas gubernamentales que se encuentran a cargo de la negociacin
de los tratados para evitar la doble imposicin.
Al tratar de estos instrumento es indudable y nuestro pas adhiri a la tendencia, firmando convenios para
evitar la doble imposicin con diecinueve pases: Suecia, Alemania, Bolivia, Francia, Brasil, Austria, Italia,
Chile, Espaa, Canad, Finlandia, Reino Unido de Gran Bretaa e Irlanda del Norte, Blgica, Dinamarca,
Pases Bajos, Paraguay, Noruega, Mxico.
Un ejemplo a destacar por su claridad de conceptos es el convenio entre Argentina y Espaa para evitar la
doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio.
Este Convenio se firm en Madrid el 21 de julio de 1992 y fue ratificado por ambos pases; Argentina lo hizo
mediante la ley 24.2589.
9.1.2.2. Las Empresas Transnacionales: Teora del rgano. Legislacin y jurisprudencia argentina en la
materia. 1.2.- Las empresas transnacionales pg. 626- La realidad de la empresa ya haba irrumpido en el
mundo econmico y jurdico cuando se produjo el fenmeno globalizador.
Las empresas usufructuando las realizaciones, inventos, avances tecnolgicos de la sociedad, se agigantaron,
concentrando la riqueza, para llegar a lmites insoslayables, midiendo sus ganancias en segundos; as se
salieron de los moldes clsicos que caracterizaron la economa de otros tiempos. Pero que en realidad Marx
ya describi en E Capital, siendo completado por Lenn con El imperialismo. La etapa superior del
capitalismo. Este fenmeno contribuy para que las empresas desbordaran el mbito nacional para extender
su actividad ms all de las fronteras, dando lugar a las corporaciones transnacionales o multinacionales. En
nuestro pas el tema cobr especial significado debido a los importantes casos resueltos por la Corte Suprema
de la Nacin.
Problemas que se plantean pg. 627 El advenimiento del fenmeno globalizador vino a complicar an
ms la ya intrincada relacin entre los fiscos del mundo occidental y las empresas transnacionales.
1) La desregulacin de los mercados financieros en el orden nacional y la progresiva remocin de obstculos
al libre movimiento del capital entre pases han incidido decisivamente en la mundializacin de las finanzas
internacionales. Esa desregulacin permiti el libre acceso de las empresas financieras que actuaron con
total libertad en nuestro pas haciendo desquicios en la economa de la nacin y de los autnticos empresarios
nacionales ya sean estatales o privados.
2) El incremento de multimillonarias inversiones llevadas a cabo por diversa empresas multinacionales en
pases distintos de los de su origen.
3) Al pulular el capital concentrado en el mundo, ellos se asocian (el capital no tiene patria, es la sinarqua
internacional. "GRAVE AMENAZA ES PARA EL HOMBRE SER GOBERNADO POR PODERES
OCULTOS. ESTO ACONTECE CUANDO EL QUE MANDA NO ES EL MISMO QUE FIRMA". CONDE
DE ROMANONES De acuerdo a su semntica, el vocablo griego Sinarqua o sea, Syn que equivale a
Integracin o Concentracin y Arkhia que significa Poder o Gobierno,...)(1). As, las empresas quedaron
habilitadas para penetrar en un mayor nmero de mercados nacionales.
4) El riesgo para los Estados reside en que estas megafusiones, situadas en todas partes y en ninguna en
especial, no estn reguladas en forma eficiente; los capitales se mueven libremente, puesto que el sistema
capitalista no ha hallado an forma de institucionalizarlas. No son ilegales en s mismas, pero tampoco estn
sujetas a reglamentaciones. No estn territorialmente ligadas a ninguna comunidad especfica ni a ninguna
regla burocrtica. Su agilidad, flexibilidad y, sobre todo, su movilidad les permite trasladar la produccin y
los mercados, rpidamente y sin esfuerzos, de un lugar a otro.
5) La lucha es despareja porque el Estado se detiene en sus fronteras mientras que las megaempresas invaden
todo tipo de espacio fsico, cruzan las lneas polticas y no hay armas ni fuerzas militares que las detengan.
6) Globalizacin: se increment la movilidad de los factores de trabajo y capital financiero.
7) Competencia: a raz de la apertura de fronteras a los capitales, se coloc en competencia a las economas,
as como a las tasas de rentabilidad que stas pueden proporcionar.
8) Los capitales eligen su radicacin en base a las variables tributarias ms favorables para ellos.
9) Lo anterior puede implicar verdaderos abusos que erosionan la recaudacin tributaria, tornando desigual el
tratamiento fiscal dado a pequeos y medianos empresarios que explotan sus empresas a niveles locales.
10) La remocin de barreras a los movimientos de capital ha permitido disear sus operaciones, a veces
abusando de los regmenes fiscales existentes, tal como advirti la OCDE a los pases que la componen.
Teora del rgano pg. 628 y 629- La problemtica de las relaciones entre matrices y filiales, ajustando
sus negocios a la conveniencia de la central no residente, haba suscitado problemas que motivaron varios
fallos de la CSJN y la utilizacin del principio de la realidad econmica, que a su vez permiti aplicar la
llamada teora del rgano.
En qu consiste la teora del rgano. Hay ciertas situaciones en que para captar la realidad del gravamen es
indispensable que quienes negocian sean entes autnticamente independientes no slo formal sino tambin
sustancialmente, con prescindencia de la personera jurdica. Si no se da esa independencia, el legislador
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debe encontrar la forma adecuada para detectar el gravamen legtimamente aplicable a aquellos beneficios
de fuente local sujetos al gravamen.
La teora del rgano fue el instrumento utilizado para determinar ciertas rentas gravables cuando surgi la
duda sobre si ellas eran o no de fuente nacional. Desde ese punto de vista, utilizada con las limitaciones y en
la medida en que las circunstancias lo exijan, es un mtodo de defensa que los fiscos nacionales emplearon
ante la constante expansin de las empresas multinacionales y la consiguiente disminucin de los tributos de
las filiales residentes.
Villegas se extiende ms, pero sobre las caractersticas de control que ejerce la teora del rgano, sin
embargo, a mi entender, sin llegar a explicar qu es el rgano. Por ello, transcribo partes de una Publicacin
del Prof. Dr. Rubn Flores Dapkevicius; rflores@montevideo.com.uy
floresdapkevicius@hotmail.com
1. Concepto de rgano. Las personas jurdicas, como el Estado, deben expresar su voluntad cuando
desarrollan los cometidos para los que fueron creadas, esto es, por ejemplo, cuando realizan un contrato.
Entonces corresponde preguntarse cmo la voluntad de uno o varios hombres valdrn como voluntad de esos
conjuntos de bienes y personas. De dnde puede extraerse que las consecuencias de su accionar recaern
sobre la persona colectiva y no sobre sus propios autores.

Las personas jurdicas expresan su voluntad por rganos que la integran. La teora del rgano es de origen
alemn y explica el procedimiento de imputacin de la voluntad humana a la persona jurdica. No es dable
hablar de mandato o representacin porque supone dos sujetos de derecho frente a frente: mandante y
mandatario. En realidad existe una sola persona y la cuestin es slo de organizacin interna.
.
Se han intentado diversos conceptos de rgano. .. La mayora de la doctrina estima que el rgano es
una institucin que comprende un cmulo de funciones y las personas llamadas a ejercerlas.

No debe confundirse el rgano con el cargo .. Por ejemplo El rgano es la Presidencia de la Repblica,
y Presidente de la Repblica es el cargo, ocupado por una persona fsica a la que se denomina soporte.
Legislacin y jurisprudencia argentina en la materia pg. 628- A diferencia de los otros pases, que an
debaten sobre cul pude ser el mejor mtodo para combatir la evasin internacional, la Argentina vino
aplicando, desde que hace varios aos as lo decidiera la ley (Artculo 2, ley 11.683, t.o. 1998), el principio
de la realidad econmica con unnime aprobacin jurisprudencial de la CSJN y tribunales inferiores.
El principio de la realidad econmica es discutido por muchos autores pues, segn ellos, no se condice con
las exigencias de certeza y previsibilidad inherentes a las normas legales tributarias.
No obstante, el Artculo 2, jams fue tachado de ilegal o inconstitucional por los tribunales. La CSJN lo
aplic en innumerables ocasiones y su frmula se extendi a prcticamente todos los cdigos provinciales y
municipales del pas. Llegndose a reconocer, inclusive por sus detractores, que bien aplicado el principio,
son indiscutibles sus ventajas y resumen varios fallos de la CSJN con aceptacin del mismo.
a) Plataforma fctica. Deben considerarse a las empresas multinacionales con matriz en el exterior y filiales
en nuestro pas. Estas ltimas dotadas de personera jurdica y aparentemente independientes.
Los problemas con el fisco argentino comenzaron cuando estas filiales dedujeron como gastos, distintos
pagos negociados con las matrices por variados conceptos (regalas, intereses, servicios tcnicos, diferencias
de cambio). El fisco argentino impugn estas operaciones y la cuestin termin siendo decidida por la
justicia, llegando a la CSJN.
b) Jurisprudencia sobre la cuestin. En el primer caso, la CSJN dijo que si una sociedad extranjera posea la
casi totalidad del capital de la sociedad argentina, no poda celebrar un contrato consigo misma y desestim
la pretensin de descontar en el balance impositivo de la empresa local lo pagado a la matriz por regalas
(CSJN, 10/7/64, Refineras de Maz, Fallos, 259:141).
Varios aos despus la CSJN aplic la teora del rgano, tambin llamada teora de la penetracin, basada
en la autorizacin emanada del principio de la realidad econmica consagrado legislativamente por el
Artculo 2 de la ley 11.683 (t.o. 1998). Segn `este, si las partes usan formas manifiestamente inapropiadas,
la autoridad fiscal puede prescindir de ellas y emplear las lgicas que el derecho positivo nacional les
aplicara.
Entre varios casos con solucin similar, los ms trascendentes fueron Parke-Davis (Fallos, 286:97),
Mellor Goodwin (LL, 152-341), Ford Motor Argentina (ED, 55-247) y Kellogg (LL, 1985-B-414).
1) En Parke-Dais, la CSJN estableci que un pago de regalas de filial a matriz era slo un retiro
disimulado de utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos y disminuyeron las rentas gravadas
por la Argentina.
2) En Mellor Goodwin declar inaceptable un traslado de mercaderas con consecuencias fiscales
favorables a la disminucin de impuestos.
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3) En Ford Motor de Argentina consider que un supuesto pago de intereses de filial a matriz no era otra
cosa que una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no residente.
En los tres asuntos sealados, la aceptacin del criterio de los contribuyentes les hubiera producido ahorro
fiscal y en todos ellos la CSJN consider conjunto econmico a la filial y matriz, argumentando que nadie
puede contratar consigo mismo.
La teora del rgano aplicada permiti levantar el velo societario, y, una vez sucedido ello, la realidad
habl por s sola.
La vinculacin consistente en una relacin de subordinacin dentro de un conjunto econmico surgi al
acreditarse estos hechos:
1) La matriz no residente era duea de casi el 100% de las acciones de la filial (subordinacin financiera).
2) La matriz seleccionaba y designaba los jefes y cuadros directivos de la filial (subordinacin organizativa).
3) Exista un proceso nico de formacin de cada decisin econmica por parte de la matriz (subordinacin
econmica).
El 26 de febrero de 1985, la CSJN decidi el caso Kellogg, con distinto resultado:
La cuestin se inici como los casos recin vistos. El fisco argentino dijo que la matriz, residente en los
Estados Unidos de Amrica, y dos empresas que operaban localmente, integraban un solo conjunto
dominado por la central no residente. Ante ello no correspondan las deducciones o regalas, intereses de
prstamos, contraprestaciones por servicios tcnicos, y otros rubros por los que las sociedades argentinas
resultaban deudoras de la matriz no residente.
Qued probado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto econmico multinacional de la que
era dominante Kellogg de Estados Unidos, con 80.000 acciones sobre las 89.400 acciones en que se divida
el capital.
1) La filial argentina Kellogg reconoci estar incluida en dicho conjunto econmico, reformul sus
declaraciones juradas por los impuestos cuestionados y conforme las reglas de la teora del conjunto
econmico.
2) La CSJN no encontr irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas y tuvo por no
probado perjuicio alguno para el fisco en su vinculacin econmica entre dichas sociedades y su matriz no
residente, resolviendo la causa a favor de la empresa.
3) Sin embargo, ratific el principio de la realidad econmica (Artculo 2, ley 11.683, t.o. 1998), o sea que
dio preeminencia a la situacin econmica real, prescindiendo de las estructuras jurdicas ajenas a la realidad
econmica.
4) Admiti tambin la CSJN que esta regla interpretativa poda ser complementada por aquella que permite
descorrer el velo societario (teora de la penetracin o del rgano) y tambin por la teora del conjunto
econmico o sus equivalentes. Destaca, Villegas, la prevalencia de la razn del derecho sobre el ritualismo
jurdico formal (CSJN, 26/2/85, LL, 1985-B-414).
Como conclusin, quedaron consolidados el criterio de la realidad econmica y la utilizacin de la teora del
rgano.
El resultado del pleito deriv de la confesin de las empresas de conformar un conjunto econmico
multinacional, de tener las contabilidades en regla y de no haber perjudicado al fisco en el precio de las
contrataciones entre sus integrantes.
9.1.2.3. Precios de transferencia: Concepto y caracterizacin. Objetivos. Descubrimiento del mecanismo. El
problema de los precios comparables. Acciones estatales para regular los precios de transferencia.
Legislacin.
9.1.2.4. Parasos fiscales. Elementos. Razn de su existencia. Modos de operar. Listas de parasos fiscales.
Tratamiento en la Argentina. Antecedentes. Jurisprudencia. Legislacin actual. Utilizacin de parasos
fiscales como fraude fiscal
9.1.2.5. Otras maniobras distorsivas: Abuso de tratados. Cambio de residencia. Sociedades de base o
pantalla. Sociedades conductoras o de enlace. Sociedades cautivas de seguros. Transportes martimos.
Subcapitalizacin.
9.1.3. Defensa contra el dumping.
9.1.4. Competencia fiscal nociva.
9.2. DERECHO TRIBUTARIO DE LA INTEGRACIN ECONMICA.
9.2.1. Gestacin del fenmeno comunitario. Derecho de la integracin o comunitario. Cuestiones que se
plantean pg. 659- Las distorsiones comunitarias (acciones dirigidas a discriminar la produccin fornea)
creadas para que cierta produccin obsoleta progrese sin adaptarse a las leyes del mercado, en claro perjuicio
al consumidor que compra baja calidad a mayor precio, con privacin a dicho consumidor de los adelantos
de la ciencia y de la tecnologa, cobijados por el manto protector del Estado.
Estas mentalidades (y conveniencias) son obstculos para el innegable progreso que implica una integracin
regional practicada de buena fe.
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Gestacin del fenmeno comunitario. La Segunda Guerra Mundial signific una hecatombe para toda
Europa. EEUU tuvo su intromisin en la guerra pero su territorio no estaba en el frente de batalla, por eso
experiment una asombrosa prosperidad.
Europa haba quedado deshecha en su conjunto. Aunque la parte occidental goz de los beneficios del Plan
Marshall para levantarse, mientras que la parte oriental, no. A esta crisis econmica Terminal se sumo su
indefensin durante la posterior guerra fra y una nefasta inestabilidad poltica.
Fueron estos hechos desastrosos los que paradjicamente dieron lugar a uno de los mayores logros de la
humanidad: la creacin de un nuevo derecho de la integracin regional o derecho comunitario, diferente
tanto del derecho interno de los Estados no del derecho internacional clsico.
Alternativas para solucionarlas pg. 660- Algunos autores han llegado a sostener que, a partir del
comienzo de la Comunidad Econmica Europea (CEE), se ha creado una rama autnoma del derecho,
llamada derecho de integracin o derecho comunitario.
Villegas es partidario de la hegemona pragmtica en el tratamiento de las ramas del derecho y por ello
plantea el estudio singularizado que haga a la cosa. Por ello considera al derecho fiscal comunitario como
la rama jurdica compuesta por un conjunto de normas comunitarias homogneas que se refieren a tributos y
que se individualizan en funcin de los principios e institutos propios aplicables a los hechos que regulan.
Tambin otros autores aceptan que este nuevo aspecto a considerar trasciende al derecho tributario
internacional, pero que de ninguna manera se lo puede considerar como una nueva rama del derecho.
As, para la conformacin de la CEE, Europa prescindi de los esquemas clsicos utilizados por el derecho
internacional y las organizaciones internacionales, basados en el dogma de la soberana.
9.2.2. La Unin Europea y el Mercosur como casos concretos de integracin. Antecedentes. Realidad actual.
9.2.3. Derecho tributario de la integracin econmica. Armonizacin fiscal. Aspectos fiscales del Mercosur.
Mercados Comunes pg. 662- Diferentes grados de integracin. Decidida por dos o ms pases una
poltica econmica conjunta, es necesario examinar las opciones de unin a las que puedan recurrir partiendo
del modelo de menor profundidad, para luego ir avanzando hacia los esquemas ms completos (pero mucho
ms complejos).
a) rea de preferencia arancelaria. En este sistema, los pases miembros gravan el comercio recproco con
tarifas inferiores a las aplicadas a los pases del resto del mundo. La Asociacin Latinoamericana de
Integracin (ALADI) es un claro ejemplo de este modelo. La finalidad de ALADI has sido, y es an, la de
lograr modos ms completos de integracin para constituir un mercado comn (todava no concretada
completamente por problemas de distinto tipo).
El tratado de ALADI, de duracin indefinida, estableci como fase previa, transitoria y realista, un rea de
preferencia econmica. Ello reemplaz as los fines y objetivos demasiado ambiciosos de la Asociacin
Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC), cuyas metas, plagadas de excesivas aspiraciones, quedaron
en meras expresiones de deseos. (Segn Villegas).
En este nivel de integracin estn contemplados slo los aspectos comerciales.
b) Zonas de libre comercio. Los pases que se integran en una zona de libre comercio convienen en eliminar
los aranceles, es decir, cualquier forma de tributo y dems trabas que existen en el comercio de productos
originarios de cada uno de ellos con los restantes, ya sea en su totalidad o en una parte significativa,
conservando a su vez plena autonoma en el manejo de sus relaciones comerciales, arancelarias y de todo
otro tipo con los pases no signatarios.
Es una forma primaria de integracin que procura lograr efectos positivos en la creacin del comercio
intrazonal y el ensanchamiento de los mercados para los artculos de propia produccin, sin otro tipo de
compromiso que limite las polticas econmicas internas y con el resto del mundo.
En este sistema quedan excluidos los productos originarios de terceros pases no integrantes de la zona.
Un ejemplo de esta modalidad integrativa es el Acuerdo de Libre Comercio de Amrica del Norte (ALCAN),
ms conocido por sus siglas en ingls NAFTA, aunque cabe destacar que est acompaado por dos
convenios paralelos, uno sobre medio ambiente y otro sobre cuestiones laborales, que lo condicionan y que,
de alguna manera, amplan la integracin a campos ajenos a lo estrictamente comercial o a lo que muy
tradicionalmente pudo haberse considerado como caracterstico de una zona de libre comercio. Estos
mbitos, sin embargo, estn unidos a la competitividad. El NAFTA est integrado por Canad, los EEUU y
Mxico.
En este nivel de integracin estn contemplados prioritariamente los aspectos comerciales. Sin embargo, y
para guardar el equilibrio de la apertura comercial y la competitividad, algunas veces se incluyen como
condicionantes de la apertura otros aspectos como los ambientales y los laborales. Tal el caso del NAFTA.
En caso de concretarse la Asociacin de Libre Comercio de las Amricas (ALCA) NO AL ALCA!quedara incluido en esta modalidad.
c) Unin aduanera. A la modalidad recin examinada (zona de libre comercio), o sea, la eliminacin de
restricciones arancelarias en el comercio recproco, los pases resuelven adicionar un arancel externo comn
que se aplica a terceros pases.
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El tratado de Roma hizo referencia a una unin aduanera definindola de la siguiente manera: La
Comunidad se basar en una unin aduanera, que abarcar la totalidad de intercambios de mercaderas y que
implicar la prohibicin, entre los Estados miembros, de los derechos de importacin y exportacin o de
cualesquiera exacciones de efecto equivalente, as como la adopcin de un arancel aduanero comn en sus
relaciones con terceros pases.
Es destacable que esta unin aduanera, establecida en su momento como base de la comunidad, evolucion
hacia un mercado comn una vez cumplido el perodo de la transicin.
d) Mercado comn. En esta modalidad hay un progreso con relacin a una unin aduanera, porque se agrega
la libre circulacin de los factores de produccin entre los pases miembros y la adopcin de una poltica
comercial comn. Requiere la armonizacin y coordinacin de polticas macroeconmicas y sectoriales. El
ejemplo ms exitoso de este tipo integrativo es, obviamente, la Comunidad Europea. El MERCOSUR tiende
a alcanzar este ideal una vez concretado en todos los aspectos previstos por el Tratado de Asuncin y
protocolos complementarios, lo cual, por causas de variado tipo, y especialmente tributarias, se avizora como
una meta lejana.
e) Comunidad econmica. ste es el mayor grado de integracin. A la modalidad anterior, se agrega una
moneda nica y el requisito de que las polticas macroeconmicas, sectoriales y sociales sean establecidas
por organismos comunes (de carcter supranacional) y no solamente armonizadas, como en el caso del
Mercado Comn. Este logro ha sido obtenido por la Comunidad Econmica Europea con la firma del
Tratado de Maastricht.
Unin Europea pg. 664- Antes de ver al tratado creador de la Unin Europea (UE), es imprescindible el
previo examen de uno de sus subsistemas: la Comunidad Econmica Europea.
Por el tratado de Roma, que entr en vigencia en enero de 1958, fue creada la Comunidad Europea,
designada oficialmente Comunidad Econmica Europea (CEE), hasta el 31 de octubre de 1993. El 1 de
noviembre de 1993 entr en vigencia el Tratado de Maastricht, o Tratado de la Unin Europea, que, segn
puede advertirse, modifico la denominacin. Este Tratado ampli las competencias del sistema y lo
profundiz. Las nuevas competencias se refieren no slo a lo econmico sino tambin a los mbitos de la
ciudadana europea, la educacin, la cultura y la salud pblica.
El Acta nica Europea (AUE) entr en vigencia en 1987 e instaur el Mercado nico a partir de 1993.
Ampli las facultades del Parlamento Europeo y del Consejo Europeo que, con mayor ejecutividad (aunque
con mayora cualificada), pudo tomar medidas necesarias para la implementacin del Mercado nico.
El Tratado de la Unin Europea rigi desde noviembre de 1993. Instaur la Unin Europea (UE) y
profundiz en varios aspectos la integracin europea. Estableci la unin econmica y monetaria, ampli las
facultades legislativas del Parlamento europeo y, entre otras medidas, se hizo cargo de la poltica exterior y la
seguridad comn, reemplazando la cooperacin poltica anterior. Hubo asimismo acuerdos concretos para
futuras reformas.
La Unin Europea es un sistema complejo de integracin, que tiene su fundamento en las comunidades
europeas completadas por el Tratado de Maastricht.
De lo anterior se desprende que la Unin Europea significa el logro de la etapa mxima de integracin, la
comunidad econmica, y tiene varios subsistemas que conforman un ente supranacional con amplias
facultades, especialmente econmicas y tributarias. Este sistema de integracin supranacional difiere
profundamente de los sistemas intergubernamentales como el MERCOSUR.
Realidad actual de la Unin Europea. Consiste en los siguientes aspectos:
a) La creacin del euro como moneda comn.
b) Los rganos comunitarios son de naturaleza supranacional, lo cual implica una circunstancia
trascendental a la que otros intentos de integracin se oponen, un nuevo concepto de soberana que cede
porciones de decisin.
c) Tiene un rgano directivo independiente de los Estados parte (la Comisin Europea).
d) Tiene un congreso parlamentario que elabora la normativa supranacional.
e) Tiene una autoridad judicial supranacional que resuelve las posibles controversias comunitarias, y que,
por tanto, garantiza la aplicacin y vigencia del derecho.
f) Hace uso de un sistema comunitario de votacin sustentado en las reglas de la mayora, lo cual permite
un desarrollo normativo intenso, eliminando el veto.
g) Las reglas del derecho comunitario europeo son de aplicacin inmediata y directa en toda la comunidad,
sin necesidad de actos legislativos de convalidacin posteriores.
h) El derecho comunitario europeo, creado por sus propios rganos, prevalece sobre las normas del derecho
interno, sin lo cual se afectara el principio de la unidad de legislacin comunitaria.
i) Ante ello, la norma interna que regulaba una cierta situacin es desplazada (no derogada) por la norma
comunitaria, que pasa a ocupar el espacio que tenia la norma de derecho interno.
j) En el campo tributario, la Comunidad se ha movido con prudencia; logr implementar barreras fiscales y
recin en 1963 se recomend la adopcin del IVA en los seis pases originarios, lo que se concret en
1971. Las primeras directivas son de 1967 como prudente tentativa de aproximacin. La 6 directiva
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es de 1977 y constituy un avance importante pero no fundamental. El plazo fijado para el mximo
acercamiento posible (31/12/92) no pudo cumplirse, y se estableci un rgimen provisorio de ambiguos
trminos. Todo ello demuestra la extrema dificultad del tema.
Alemania, Austria , Blgica , Chipre , Dinamarca, Espaa, Eslovaquia, Eslovenia, Estonia, Finlandia,
Francia, Grecia, Hungra, Irlanda, Italia, Letonia, Lituania, Luxemburgo, Malta, Pases Bajos, Polonia,
Portugal, Reino Unido, Repblica Checa, Suecia.
9.2.4. Los derechos de los contribuyentes segn las normas internacionales: Sus fuentes. El pacto de San
Jos de Costa Rica. Operatividad del Pacto. Aplicabilidad a las personas jurdicas. Normas de Derecho
interno posteriores a la ratificacin del Pacto. Control de cumplimiento. Naturaleza de los tribunales.
Derechos protegidos por el Pacto que se vinculan la materia fiscal.
1.4.- Derechos de los contribuyentes segn las normas internacionales: Fuentes pg. 676- La
Convencin Americana sobre los Derechos Humanos, llamada Pacto de San Jos de Costa Rica, fue suscripta
en esa ciudad el 22 de noviembre de 1969. Por ley 23.054, promulgada el 19 de marzo de 1984, la Argentina
aprob la mencionada Convencin y reconoci la competencia de la Comisin Interamericana de Derechos
Humanos, bajo la condicin de reciprocidad. A su vez, la Constitucin nacional reformada en 1994 le asign
jerarqua constitucional y carcter complementario de los derechos y garantas por ella reconocidos, aunque
sin derogar artculo alguno de la primera parte de nuestra carta magna (Artculo 75, inc. 22). El Pacto de San
Jos de Costa Rica tiene especial importancia en nuestra materia, por ser hasta ahora el nico
pronunciamiento que ha considerado en forma expresa la materia fiscal.
Como fuentes del Pacto podemos citar la Declaracin Universal de los Derechos del Hombre, aprobada por
la ONU en 1948; la Convencin Europea de Derechos Humanos, de 1950, y el Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Polticos (ONU, 1966). La caracterstica comn de estos documentos es la de referirse
fundamentalmente a los derechos de todos los seres humanos (por ej., vida, libertad, seguridad, acceso a la
justicia), y todo lo que concierne a la dignidad del hombre, con la prohibicin de torturas o tratos crueles,
inhumanos o degradantes.
Sin embargo, ninguno de estos antecedentes incluye referencias a la materia fiscal. En cambio, el Pacto se
caracteriza por la inclusin expresa de esta materia, al acordad que toda persona tiene derecho a ser oda, con
las debidas garantas. y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e
imparcial, para la sustanciacin de cualquier acusacin penal y para la determinacin de sus derechos y
obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter (Artculo 8, inc. 1).
Sostiene Valds Costa que la inclusin expresa de la materia fiscal incide en dos aspectos: a) sobre la
legislacin nacional vigente, implicando la derogacin tcita de aquella que sea incompatible con el Pacto, o
la obligacin de dictar las normas que sean necesarias para hacer efectivos los derechos y libertades
amparados por l. Y b) sobre la posibilidad de recurrir ante la Comisin y la Corte en caso de violacin a
tales derechos y libertades.
Segn surge del acta respectiva, la inclusin de esta materia fue un tanto improvisada y su fundamentacin
fue superficial, lo cual resulta verdaderamente llamativo y ha trado algunos inconvenientes, como, por
ejemplo, las dudas que se pueden suscitar sobre si el amparo en materia fiscal se limita nicamente a las
personas fsicas o si se hace extensivo a las personas jurdicas, que son en la actualidad las ms importantes
protagonistas de las grandes cuestiones tributarias.
Pacto de San Jos de Costa Rica: Operatividad del Pacto pg. 677- Segn el Artculo 1, los Estados
parte se comprometen a respetar los derechos y libertades reconocidos en el Pacto y a garantizar su libre
ejercicio a toda persona sujeta a su jurisdiccin, sin discriminacin alguna. A su vez, y segn el Artculo 2,
dichos Estados se comprometen a adoptar las medidas legislativas o de otro carcter que fueren necesarias
para hacer efectivos tales derechos y libertades.
Ante estos textos se ha planteado la operatividad del Pacto, es decir, si los derechos y libertades mencionados
por el Artculo 1 existen por su sola inclusin en el, o si su efectividad est condicionada a la existencia de
las normas internas que menciona el Artculo 2.
En materia fiscal existe un pronunciamiento de la CSJN en el cual ha declarado el carcter operativo del
Pacto y la no vigencia de solve et repete, aunque condicionando esta inaplicabilidad del principio a la
imposibilidad de pago previo del tributo (micromnibus Barrancas de Belgrano SA s/impugnacin,
21/12/89, ED, 137-315, con nota de Bidart Campos, El Pacto de San Jos de Costa Rica y el acceso fcil a
la Justicia).
Sin embargo, ms tarde, la misma CSJN subordina la derogacin del solve et repete a la invocacin y prueba
de imposibilidad de pago.
Y aqu la discusin se da sobre si se debe dictar una norma especfica, que a mi entender, se refiere a una ley,
para poner en vigencia las reglas del Pacto. Pero al estar Constitucionalmente aceptado, entiendo que la
norma existe, ms all de los instrumentos de otro tipo a dictar, pues la constitucin es una norma al fin.
Estando este tema de operatividad de cualquier Tratado, zanjado con la reforma constitucional de 1994.
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Aplicabilidad a las personas jurdicas pg. 681-La cuestin planteada acerca de si las normas del Pacto
son aplicadas solamente a las personas fsicas o tambin a las personas jurdicas, goza de distintos criterios
con respecto a la consideracin de a qu persona se aplica.
La duda surge porque, segn el Artculo 1 del Pacto, persona es todo ser humano, y en el prembulo se
habla de derechos esenciales del hombre y de atributos de la persona humana.
Llegando la doctrina mayoritaria a declararse a favor de que tambin forman parte los atributos de la persona
humana, como sera el derecho a constituirse como persona jurdica, de otro modo, implicara una violacin
del principio de igualdad, que surge de los Artculos 1 y 24 del Pacto.
Normas de derecho interno posteriores a la ratificacin del Pacto pg. 682- Otro punto a dilucidar es
qu ocurre cuando, despus de ratificado el Pacto, se dictan normas de derecho interno incompatibles con l.
Para Bidart Campos el tratado siempre tiene prioridad sobre la ley, tanto en el caso del tratado anterior y la
ley posterior, como en el inverso, de la ley anterior y el tratado posterior.
Si tenemos una ley anterior y un tratado posterior, prevalece lgicamente- el tratado, por cuanto es la ltima
expresin de voluntad normativa del Estado. Si, al contrario, tenemos un tratado anterior y una ley contraria
posterior, esta ltima no puede prevalecer, porque el principio bsico del pacta sunt servanda impide que
nuestro pas altere unilateralmente el tragado, lo que equivale a denunciarla.
La CSJN no admite este argumento, y se limita a sostener que entre tratados y leyes internas no existe
prioridad de rango. Por tanto, y tratndose de normas de igual nivel dentro del orden jurdico interno, se debe
aplicar el principio de que las posteriores derogan a las anteriores.
El fallo contrario a las normas sujeto de un tratado se inscribe dentro de una responsabilidad de naturaleza
internacional, reconocida en la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados, especialmente en su
Articulo 2, donde dispone que una parte no podr invocar las disposiciones de su derecho interno como
justificacin del incumplimiento de un tratado.
Esto tiene especial importancia en relacin con el Pacto, ya que prev un organismo con funcin
jurisdiccional la Corte Interamericana de Derechos Humanos. Cuyos pronunciamientos, obligatorios para
los Estados parte, pueden restablecer las garantas conculcadas e, incluso, disponer la reparacin de sus
consecuencias mediante una justa indemnizacin.
Control de cumplimiento pg. 683- El cumplimiento de los derechos y obligaciones contenidos en el
Pacto est sometido al control de la Comisin Interamericana de Derechos Humanos y de la Corte
Interamericana de Derechos Humanos, organismos cuya competencia ha admitido expresamente la Argentina
(Artculo 2, ley 23.054).
Estn legitimados para actuar4 ante la Comisin cualquier persona o grupo de personas, o entidad no
gubernamental legalmente reconocida, quienes pueden presentar peticiones que contengan denuncias o
quejas de violacin del Pacto por un Estado parte.
En cambio, ante la Corte pueden actuar slo los Estados parte y la Comisin, los cuales sometern los casos
a su decisin (Artculo 81). Cabe decir que la Comisin es un rgano tcnico que se expide mediante
informes sin naturaleza jurisdiccional, mientras que la Corte es un rgano jurisdiccional cuyos fallos son
definitivos e inapelables. Pero para someter a ambos rganos una cuestin es imprescindible haber agotado
los procedimientos del derecho interno, lo cual implica que las nicas sentencias a ser revisadas son aquellas
que tienen fuerza de cosa juzgada.
El fallo de la Corte es obligatorio (Artculo 68), y es especialmente importante la facultad de disponer
indemnizaciones compensatorias, que pueden ser ejecutadas en los respectivos pases por el procedimiento
interno vigente para la ejecucin de sentencias contra el Estado.
Naturaleza de los Tribunales pg. 683- El Artculo 8 del Pacto establece que el juez o tribunal ante quien
las personas tienen derecho a recurrir y ser odas en un plazo razonable debe ser competente, independiente e
imparcial, adems de establecido con anterioridad por la ley.
Segn Valds Costa, que si los tribunales administrativos tienen las condiciones solicitadas, son competentes.
Villegas, sin embargo, afirma que:
1) Segn el Artculo 8, prr. 1 A, del Pacto, la garanta incondicionada de juez o tribunal competente se
concede no slo con respecto a los derechos civiles, laborales y fiscales de la persona, sino tambin a la
sustanciacin de causas penales, y es inaceptable que este juzgamiento penal pueda ser realizado por un
tribunal administrativo.
2) El Artculo 8 del Pacto lleva por ttulo Garantas judiciales, lo cual significa que el tribunal
garantizador debe ser de ndole judicial.
3) En nuestro pas, el Tribunal Fiscal de la Nacin no puede declarar la falta de validez constitucional de las
leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, lo cual opera como severo limitador de las garantas
que puede ofrecer este organismo en las causas judiciales.
Sobre la base de estos argumentos entiende que, como los tribunales estn dentro de la rbita
administrativa y su accionar est legalmente limitado, su participacin no cubre la garanta del Artculo
8 del Pacto.
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Derechos protegidos por el Pacto que se vinculan con la materia fiscal pg. 685- Adems de lo
relacionado con el solve et repete, hay otros derechos y garantas reconocidos por el Pacto, que pueden tener
estrecha vinculacin con la materia fiscal, ahora expresamente incluida dentro de las protegidas.
1) Derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso y goce de sus bienes, y si bien se puede
subordinar tal uso y goce al inters social, nadie puede ser privado de dichos bienes, excepto mediante
los recaudos que indica.
Quiere decir que la propiedad privada es inviolable y la tributacin no puede alcanzar la magnitud que
por va indirecta haga ilusoria tal garanta. De ah que las contribuciones pblicas no deben ser
confiscatorias.
2) Igualdad ante la ley. Todas las personas son iguales ante la ley. En consecuencia, tienen derecho, sin
discriminacin, a igual proteccin de la ley. Tambin se prohbe toda discriminacin por motivos de
raza, color, sexo, idioma, religin, opiniones polticas, origen nacional o social, posicin econmica,
nacimiento, o cualquier otra condicin social.
Tanto la jurisprudencia europea como la argentina han interpretado esta garanta en el sentido de que
debe tratarse igualitariamente a los iguales, sin distinciones que no sean razonables, segn las
caractersticas de los grupos afectados.
3) No injerencia en la actividad privada. Nadie puede ser objeto de injerencias arbitrarias o abusivas en su
vida privada, en la de su familia, en su domicilio o en su correspondencia, ni de ataques ilegales a su
honra o reputacin.
Para considerar que estas garantas estn debidamente protegidas es necesario que las facultades
fiscalizadoras e investigatorias que ejerce el fisco sean en la medida del espritu del Pacto. Hay
jurisprudencia europea que prohbe ciertas requisitorias.
4) Proteccin del secreto profesional. Impide a los profesionales proporcionar referencia alguna sobre los
hechos por l conocidos, ni tampoco entregar documentacin que le haya sido confiada. Hay
jurisprudencia europea que no permite la incautacin de documentos en manos de profesionales.
5) Prisin por deudas. Nadie puede ser detenido por deudas, salvo en materia alimentaria, en la cual
subsiste la posibilidad de penar con prisin el incumplimiento. Al no haber otra excepcin y al estar
incluida la materia fiscal, surge como consecuencia que las deudas fiscales no pueden fundar una
detencin. La prisin s podra ser efectiva por fraude fiscal, que corresponde a la intencionalidad dolosa
y por la maniobra efectuada para evadir.
6) Proteccin para ilcitos fiscales. El Pacto tiene un elenco completo de garantas sustanciales y procesales
referentes a la materia penal (por ej., el principio de legalidad, de aplicacin de la ley ms benigna, de
presuncin de la inocencia, de prohibicin de la retroactividad).
7) Importancia de su inclusin en el Pacto. En muchos de los casos sealados, los preceptos del Pacto estn
ya consagrados en la legislacin argentina, pero la importancia que tiene su inclusin es que mediante l
se proporciona la garanta adicional originada en la actuacin de sus organismos de aplicacin, esto es, la
Comisin Interamericana de Derechos Humanos y la Corte Interamericana de Derechos Humanos.
BLOQUE TEMTICO III: DERECHO TRIBUTARIO PARTE ESPECIAL
MDULO 10 INTRODUCCIN A LA PARTE ESPECIAL DEL DERECHO TRIBUTARIO

10.1. SISTEMA TRIBUTARIO:

10.1.1. Nocin.
10.1.2. Rgimen y sistema tributario. Introduccin: Nociones sobre Sistema Tributario pg. 689- Los
tributaristas inician su anlisis desde un esquema normativo ya elaborado, como es el de la parte general,
pasando as a la cambiante e inestable parte especial. Donde no le queda mucho espacio para la creatividad.
El examen del conglomerado de tributos nacionales, provinciales y municipales de la Argentina implica
penetrar en un orden valorativo dentro del cual el legislador otorga preponderancia a los objetivos de poltica
fiscal que pretenda alcanzar mediante tal conjunto de gravmenes.
Lo nico que puede hacer el jurista tributario es emitir su opinin sobre las normas, sobre su significado y
alcance y sobre la forma en que estn redactadas.
Vinculaciones entre la parte general y la especial. Las normas que configuran el tributo como instituto
jurdico unitario son examinadas por la parte general. Las normas que regulan cada tributo en particular
integran el objeto de anlisis de la parte especial.
Las normas construidas arquetpicamente por la parte general, son las que el investigador de la parte especial
se ve obligado a aplicar constantemente
Sistema tributario. Consiste en el estudio del conjunto de tributos tomado como un todo. Los tericos de la
materia coinciden en que se trata de un antecedente indispensable para luego analizar los tributos en
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particular. Si bien la denominacin de sistema no es unnimemente aceptada por la doctrina, en la mayora
de los pases occidentales el nombre est generalizado y por eso Villegas lo adopta.
Define el sistema tributario como el conjunto de tributos que establece un pas en una determinada poca.
Tambin se habla de la necesidad de un estudio integral, pues ciertos efectos que produzcan los impuestos,
particularmente considerados, pueden corregirse y equilibrarse entre s.
Limitacin espacial. El sistema tributario debe estudiarse con relacin a un pas concreto. Pueden existir
sistemas tributarios semejantes en varios pases, pero siempre existen peculiaridades nacionales. Cada
conjunto de tributos es el resultado de las instituciones jurdicas y polticas de un pas, de su estructura
social, de la magnitud de sus recursos, de la forma de distribucin de ingresos, de su sistema econmico, etc.
Los impuesto no pueden prescindir de la realidad econmica y social sobre la que deben incidir por lo que no
puede existir un sistema tributario valedero para cualquier Estado.
Limitacin temporal. Debe limitarse el estudio de un sistema tributario a una poca circunscripta. La
evolucin social y econmica general necesita la adecuacin de las normas legales. En alto grado las normas
tributarias se distinguen por su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad. Es necesario, por lo tanto, dar a los
estudios relativos al sistema tributario un contenido temporal concreto.
Importancia como ordenamiento legal vigente. Segn el principio de legalidad que rige en los Estados de
derecho, el tributo slo surge de la ley, desprendindose de ello que en esos pases el sistema tributario es
siempre un ordenamiento legal vigente. De ah la importancia que tiene el estudio del sistema tributario en
relacin con la ciencia jurdica que investiga los tributos.
Para estudiar el derecho tributario, y especficamente su parte especial, es necesario conocer los lineamientos
generales del sistema tributario, y examinar cules son los problemas que derivan de la tributacin
considerada como un todo.
1.- Rgimen y sistema tributario pg. 692a) Rgimen tributario: complejo inorgnico de normas que tienden a obtener fondos.
b) Sistema tributario: armona de los diversos impuestos entre s y con los objetivos de la imposicin fiscal o
extrafiscal
Debe aceptarse que el concepto de sistema tributario aparece como meta o como aspiracin, ms que como
explicacin.
10.1.3. Sistemas tributarios racionales e histricos. 2.- Sistema tributario y evolucin histrica pg. 693Sistemas tributarios racionales e histricos. Se distinguen dos tipos de sistema tributario. Un sistema es
racional cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armona entre los objetivos perseguidos y los
medios empleados.
Es histrico cuando tal armona se produce sola, por espontaneidad de la evolucin histrica.
Siempre los sistemas tributarios son el resultado de procesos evolutivos histricos, y cuando el terico acta
armonizando la estructura tributaria no hace otra cosa que recibir instituciones tributarias, tales como se
presentan en ese momento, e intentar darles la mxima racionalidad posible.
No puede hacerse, entonces, una clara distincin entre sistemas tributarios racionales e histricos, sino, a lo
sumo, observar si en determinada estructura tributaria predomina la racionalidad intencionalmente buscada
mediante la combinacin de las exacciones, con arreglo a un plan lgico. En ese caso sera un sistema
tributario racional.
Si nos hallamos ante un repertorio de tributos que surgieron del devenir histrico y que los tericos no han
podido convertir en un conjunto racional, estaramos ante un sistema tributario histrico.
10.1.4. Sistema de impuesto nico y de impuestos mltiples.
10.1.5. Sistema tributario y evolucin histrica.
10.1.6. Sistema tributario argentino.
10.1.7. Problemas y principios de un sistema tributario. Problemas y principios de un sistema tributario
pg. 693- La imposicin crea diversos problemas cuya solucin corresponde a quienes elaboran los
lineamientos generales del sistema tributario. Es necesario encarar taeles problemas desde los diversos
puntos de vista en que pueden presentarse, y dilucidar cules son los principios fundamentales a que debe
idealmente ajustarse un sistema tributario.
A esta altura del desarrollo de las finanzas pblicas y del derecho tributario, es necesario precisar algunos
recaudos de los que podra considerarse un sistema tributario ideal:
a) Justicia y equidad. El conjunto de tributos debera ser justo y equitativo, tanto desde el punto de vista
horizontal, tratando igual a los iguales, como desde la perspectiva vertical, discriminando a los que ms
tienen en beneficio de los desfavorecidos.
b) Estabilidad. Es necesario que el sistema tributario sea estable, procurando que sus elementos puedan
mantenerse a lo largo del tiempo a pesar de las alteraciones en la ordenacin de los objetivos sociales,
por ejemplo, por la existencia de cambios de gobierno.
c) Neutralidad. El sistema de tributos, analizado en su conjunto, debe ser neutral desde un punto de vista
econmico, de tal manera que no debe daar sino promover la eficacia de la economa y su crecimiento,
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introduciendo en sus mecanismos las menores deformaciones posibles. Los tributos carentes de
neutralidad son denominados distorsivos. Ello no debe impedir, sin embargo, que los tributos puedan
ser utilizados como instrumentos de poltica econmica y coyuntural.
d) Suficiencia. Implica que con su rendimiento se deberan poder solventar las funciones y servicios
pblicos necesarios para cubrir el mnimo de necesidades pblicas que la poblacin requiere del Estado.
e) Elasticidad. Significa la posibilidad de obtener mayores recursos en caso de que crezcan las dificultades
o necesidades, sin que sea forzoso crear nuevos gravmenes.
f) Simplicidad. Los tributos deben ser comprensibles y sencillos de aplicar, tanto por parte de la
Administracin como de los contribuyentes.
g) Certeza, El anterior recaudo solamente se logra si el sistema est compuesto por normas precisas y
claras, lo cual requiere que cipos dispositivos sean instrumentados mediante el empleo de una correcta
tcnica jurdica. Son altamente perniciosas las contradicciones, reenvos e incoherencias con el resto del
ordenamiento.
10.1.8. Presin tributaria.
10.1.9. Lmites de la imposicin. Presin tributaria. Limites de la imposicin pg. 000- Inflacin, Tipo
de Cambio y Presin Tributaria Por Hctor Trillo Buenos Aires, 12 de febrero de 2005 La presin
tributaria es en estos momentos suficientemente elevada como para otorgar al Estado un supervit que supera
incluso el porcentaje del 3% del PBI pactado en su momento con el Fondo Monetario. Un nmero notable
que a su vez sirve para restar dinero al circuito de la demanda de bienes y servicios. Dicho en otras palabras:
el dinero que se abona en impuestos no se gasta en bienes o servicios, por lo tanto no presiona sobre los
precios. Como se dice en la jerga: enfra la economa.
Las retenciones, junto con el llamado impuesto al cheque, constituyen los principales impuestos distorsivos
de nuestra economa, aunque obviamente no son los nicos. Los desincentivos a la inversin son evidentes a
la hora de analizar la presin tributaria si nos adentramos en impuestos como el de la ganancia mnima
presunta o el de los bienes personales, que gravan los activos sin considerar los pasivos. O el mismsimo
impuesto a las ganancias, que desde la gran devaluacin sigue sin reconocer los efectos inflacionarios, dando
lugar al pago de enormes sumas por ganancias ficticias.
Volviendo a las retenciones a las exportaciones, cabe tener presente que nuestros vecinos Brasil, Chile y
Uruguay no las aplican. Y hemos podido comprobar estos ltimos aos cmo el primero se convirti en una
potencia agrcola mundial, al tiempo que los otros dos han logrado avances notables en la materia.
Lamentablemente no somos optimistas respecto del futuro. Y no lo somos porque de la conjuncin del tipo
de cambio sostenido alto en forma artificial, ms los impuestos distorsivos que incluyen las retenciones,
pasando por la falta de seguridad jurdica y las presiones inflacionarias generadoras de conflictos sociales no
nos parece un marco adecuado para el crecimiento sostenido tal como se ha comprometido el Estado en
punto a la negociacin de la salida del default.
Es que en verdad, dejando de lado cualquier suspicacia poltica (que no es el objetivo de este trabajo), no
alcanzan a verse las reformas de fondo que nos conduzcan a una mayor eficiencia general y a un
ordenamiento administrativo de los distintos componentes del Estado que tornen razonable y no excesiva la
carga tributaria al tiempo que la vuelvan acorde a los servicios que se esperan de ella.
Hasta el momento todos los economistas coinciden en sealar que se ha producido una reactivacin mediante
la utilizacin de la capacidad instalada anteriormente y que haba dejado de utilizarse durante la crisis. Es
decir, estamos volviendo a los niveles de produccin global del ao 1998. Pero no aparecen en el horizonte
serios planes de inversin a gran escala. Y por supuesto entendemos que ello es as como consecuencia de los
temas que hemos sealado.
MDULO 11 IMPUESTOS NACIONALES DIRECTOS
11.1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS:
11.1.1. Introduccin: Distincin entre capital y renta; diversas teoras. Ventajas e inconvenientes. Formas.
Antecedentes nacionales. IMPUESTO A LA RENTA. El Impuesto a las Ganancias. Los intentos por definir
la renta han motivado innumerables doctrinas y problemas que an subsisten. Generalmente, las teoras han
sido consideradas impracticables en su estado puro por las leyes fiscales, que las han combinado entre s,
siguiendo los criterios ms adecuados en cada legislacin- al funcionalismo econmico-social del impuesto
que grava los rditos.
Introduccin: Distincin entre capital y renta: Diversas teoras pg. 701a) Teora de la renta-producto. Esta concepcin, sostenida en gran medida por financistas que siguen las
doctrinas econmicas tradicionales, comienza por distinguir capital y renta, y en lneas generales- sostiene
que capital es toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular,
mientras que renta es la utilidad (o riqueza nueva) que se obtiene del capital.
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Los conceptos capital y renta quedan estrechamente interconectados. La renta es el producto neto y
peridico que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo. Tal fuente es el capital, y como
permanece inalterado, no obstante originar tal producto, tiene la propiedad de ser una fuente productiva y
durable.
b) Teora de la renta-incremento patrimonial. Considera renta todo ingreso que incrementa el patrimonio.
La nocin es amplsima ya que incluye no slo los ingresos peridicos, sino tambin aquellos ocasionales,
como las plusvalas, donaciones, legados, ganancias del juego, herencias, etc.
c) Para obtener la renta producto se suman los frutos o utilidades derivados del capital. Pone especialmente
de relieve el origen de la renta y es prevalentemente objetiva, por cuanto ve en la renta el conjunto de
productos o frutos obtenidos.
d) Para obtener la renta-incremento patrimonial se efecta un balance. Luego se establece la diferencia
entre dos balances consecutivos y la diferencia es la renta.
Balance anterior $ 100.00
Balance siguiente $ 200.00
Diferencia

$ 100.00

La forma ms exacta y real de reflejar el ingreso total ganado durante un perodo, es considerar la renta
como: 1) el monto total recibido de terceros durante un perodo, menos los gastos necesarios para la
obtencin de esa suma; 2) el valor de la actividad de consumo de la persona, y 3) el incremento en el valor
del activo posedo durante el perodo. La suma de esos tres trminos debe igualar la renta considerada como
suma del consuma ms incremento neto en el patrimonio del perodo. O sea:
Monto total recibido de terceros.$ 100.00
Gastos necesarios para obtencin de esa suma$ 70.00
Diferencia...$ 30.00
Valor de la actividad de consumo de la persona.$ 20.00
Incremento en el valor del activo posedo durante el perodo...$ 50.00
Total.$ 100.00
NOTA: Aqu se impone una conformidad por parte del Profesor.
Esta teora tiene especialmente en cuenta el resultado y es prevalentemente subjetiva, porque lo que interesa
es en cunto aumenta la riqueza del particular en el perodo.
e) Estas dos teoras constituyen en el campo del derecho tributario positivo de los diversos pases, los dos
polos entre los cuales se mueven los conceptos legales de renta imponible.
El anlisis de la evolucin de los sistemas fiscales, por consiguiente, demuestra que lo ms razonable es
inclinarse por el criterio funcional que subordina el concepto renta a lo que disponen al respecto los
regmenes legales positivos.
Tal es la concepcin legalista. Se trata de una posicin congruente con las necesidades fiscales y con las
normas legislativas que deben servirles de instrumento, puesto que conduce a aceptar el concepto de renta
ms adecuado a las modalidades de cada sistema tributario.
Los sistemas tributarios, en general, han evolucionado de la primera teora (renta-producto) a la segunda
(renta-incremento patrimonial), muchas veces por razones prcticas o de innegable justicia. Se ha pensado
que no se puede premiar a quienes obtienen ingresos que no son el fruto del esfuerzo personal (ganancias
ocasionales) y castigar impositivamente a quienes obtienen ganancias mediante su trabajo o con la
combinacin de capital y trabajo.
La ley argentina ha sufrido tambin esta transformacin, y no obstante haber adoptado inicialmente como
concepto genrico la doctrina de la renta-producto, la evolucin del sistema ha llevado a que tal concepto
genrico vaya cediendo paso a nuevas concepciones; a la vigencia de la tesis legalista, que admitiendo la
plana autonoma de la ley, va mechando el sistema con conceptos extrados de las t6eoras del rditoincremento patrimonial.
Ventajas e inconvenientes pg. 7041) Ventajas. El impuesto a la renta tiene ventajas que justifican su uso generalizado en los sistemas
tributarios de los diversos pases. Es un impuesto productivo, ya que tiene un elevado rendimiento, y
tiene tambin la ventaja de que un aumento de su alcuota puede incrementar los ingresos sin necesidad
de recurrir a nuevos gravmenes; se cree tambin que se adapta a objetivos de justicia social mediante
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sus educciones personales, su progresividad y la discriminacin de fuentes de ingreso. Es el principal
gravamen de nuestro ordenamiento jurdico; el ms progresista y universal.
2) Inconvenientes:
a) Obstaculizacin al ahorro y la capitalizacin. Porque cuando ms frutos genera, ms es la parte que se
lleva el Estado.
b) Inflacin. Cuando hay inflacin hay depreciacin monetaria que hace aparecer ms ganancias donde no la
hay. Y ello hace gravar algo irreal.
c) Aliciente al xodo de capitales y obstaculizacin a la incorporacin de capitales ocultos o invertidos
en el exterior. Se debe al afn de ganancias excesivas y con costo social alto por parte de los inversores.
d) Complejidad del impuesto. Es innegable, especialmente respecto de ciertos tipos de explotacin; pero
recurdese el principio de tcnica fiscal segn el cual, a medida que los impuestos se van perfeccionando,
la legislacin suele volverse ms compleja.
Formas pg. 705- En realidad, los impuestos a la renta modernos no adoptan ninguna de las frmulas en su
estado puro. Las ms importantes son:
a) Sistema indiciario. Determinacin en base a presunciones e indicios.
b) Sistema cedular o analtico. Se caracteriza por dividir las rentas en categoras o cdulas, segn su origen,
y en aplicar una alcuota proporcional a cada una de esas rentas. No permite deducciones personales.
c) Sistema global o sinttico. A diferencia del anterior, grava el conjunto de rentas de una persona con
prescindencia de su origen. Al no tener en cuenta el origen (capital o renta) puede dar lugar a inequidades.
Es personal, la alcuota puede ser progresiva y permite las deducciones personales.
d) Sistema mixto. Es una combinacin del sistema cedular y del global. Se toma en cuenta un impuesto
cedular bsico segn el cual se forman categoras que distinguen la renta segn su origen; pero el
impuesto adquiere carcter personal, ya que el importe de todas esas categoras es sumado, y en esa forma
se obtiene la totalidad de la renta del contribuyente. As, puede tenerse en cuenta el origen de la renta para
efectuar deducciones necesarias, y a su vez puede haber progresividad en las alcuotas y deducciones que
tengan en cuenta la especial situacin personal del contribuyente (por ej., cargas de familia). Esta ltima
forma de imposicin es la que adoptan los sistemas tributarios modernos, y entre ellos el de nuestro pas.
Antecedentes nacionales pg. 707- El impuesto a las ganancias en la Argentina. Fue implantado por ley
20.628, con vigencia a partir del 1 de enero de 1974, y sustituy el impuesto a los rditos (ley 11.682), el
impuesto a las ganancias eventuales y el impuesto sobre la venta de valores mobiliarios (Artculo 105, ley
11.682).
Luego, se suceden una infinidad de modificaciones que avanzaron en algunos momentos y retrotrajeron en
otros, el tipo de imposicin y las operaciones y bienes gravados.
11.1.2. Normativa vigente: Caractersticas del impuesto. Hecho imponible. Atribucin de ganancias.
Tratamiento de las filiales nacionales de empresas extranjeras. Sujetos pasivos. Categoras. Deducciones.
Perodo fiscal. Alcuotas. Exenciones y beneficios. Determinacin y pago. Retencin en la fuente.
Caractersticas del impuesto pg. 709- La ley 20628 mantiene el sistema mixto de impuesto a la renta. Se
trata de un impuesto tpicamente directo y, en tal carcter, es originariamente provincial, segn las
prescripciones de nuestra Constitucin. Sin embargo, la Nacin ha hecho uso en forma permanente de la
transitoria facultad que le otorga el Artculo 75, inc. 2 de la Constitucin nacional. Ello sucedi con los
impuestos a los rditos y a las ganancias eventuales, y tal actitud se mantiene con el impuesto a las
ganancias. Por tal razn, el impuesto tambin est regulado ficticiamente como de emergencia (Artculo
1, ley 20.628) y tiene un supuesto trmino de fenecimiento que se va renovando peridicamente. Su
producto es coparticipado segn el sistema vigente.
Es esencialmente un impuesto de tipo personal, porque su alcuota progresiva tiene en cuenta especiales
situaciones subjetivas del contribuyente (por ej., origen de la renta y cargas de familia); pero esto no es as en
forma absoluta, ya que existe una imposicin proporcional de carcter real en cuanto a ciertos contribuyentes
(las llamadas sociedades de capital) y en determinados casos de retencin en la fuente a ttulo definitivo.
Hecho imponible pg. 709a) Aspecto material. Son ganancias:
1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique
la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin.
2) Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones
del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el Artculo 69 y todos los
que deriven de las dems sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo
que, no tratndose de los contribuyentes comprendidos en el Artculo 69, se desarrollaran
actividades indicadas en los incisos f y g del Artculo 79 y las mismas no se complementaran
con una explotacin comercial, en cuyo caso ser de aplicacin lo dispuesto en el apartado
anterior.
3) Los beneficios obtenidos por la enajenacin de bienes muebles amortizables, acciones,
ttulos, bonos y dems ttulos valores cualquiera fuera el sujeto que los obtenga.
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En realidad para considerar todos los aspectos relativos a las caractersticas de este impuesto es
NECESARIO REMITIRSE A LA LEY y de all colegir si en algn caso, muta la naturaleza del impuesto, a
qu tipo doctrinario pertenece, etc.
El aspecto material posee un rosario inmenso de hechos alcanzados por el impuesto, por lo tanto, lo mejor es
contemplarlos en la ley, que es, en definitiva, la que determina cules son, pertenezcan a la doctrina que
pertenezcan.
1) Caractersticas del concepto legal de ganancias. Dado que en trminos generales, el hecho imponible del
impuesto consisten en obtener ganancias, es dable analizar cules son las caractersticas del concepto
ganancias
a. Solamente son ganancias aquellos beneficios que sean realizados. Para el punto de vista de quien
suscribe, es ilegtimo gravar sobre suposiciones o deducciones y por anticipado.
b. Deben ser peridicas, salvo que se trate de beneficios obtenidos por empresas o explotaciones
comerciales en general, en cuyo caso dichos beneficios son ganancias con prescindencia de la
periodicidad
c. Tambin se aparta de la periodicidad en el hecho de incluir como ganancias imponibles ciertos
beneficios accidentales, como ya se ha dicho.
d. La obtencin de ganancias debe implicar la permanencia de la fuente productora, pero, como
vimos, esto tambin reconoce excepciones.
e. A los efectos de este impuesto, el concepto de ganancia incluye a su contrario, o sea, el quebranto.
De ah que la base imponible surja de la diferencia entre la ganancia y el quebranto. Siempre que el
quebranto no se deba a gastos suntuarios o en actividades ilegales.
f. La nocin comprende tanto la ganancia percibida como la devengada. Ello es segn la categora
de que se trate (recordemos que renta devengada es quella ganada y exigible, pero no cobrada,
mientras que renta percibida es aquella cobrada o en disponibilidad).
g. El concepto incluye tanto la renta consumida como la ahorrada.
2) Situacin especial: ganancias de actividades ilcitas o inmorales. Si la ley no permite la deduccin de
quebrantos provenientes de este tipo de actividades, est reconociendo la gravabilidad de las mismas. Lo
que implica que las actividades ilcitas tambin estn gravadas por ley.
b) Aspecto temporal. El impuesto a las ganancias es de verificacin peridica, y su hecho imponible se tiene
por acaecido el 31 de diciembre de cada ao.
c) Aspecto personal. Son destinatarios legales del impuesto a las ganancias las personas que la ley
determina.
d) Aspecto espacial. Respecto de las personas fsicas y jurdicas residentes en el pas, la ley argentina adopta
el principio de renta mundial, combinado con el de la fuente como criterio espacial de atribucin de
la ganancia. A tal efecto debemos distinguir entre:
1) Los sujetos residentes en el pas tributan sobre la totalidad de las ganancias obtenidas aqu y en el
extranjero. Por lo tanto, se impone la manifestacin de a quines se consideran en esas categoras.
2) Los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre las ganancias de fuentes argentinas.
1) Conclusiones sobre el aspecto espacial. Los conceptos legales mencionados dan la pauta del doble
encuadramiento que utiliza la ley argentina para establecer el elemento espacial del hecho imponible y que se
resume as: a) principio de la renta mundial: aplicable a todos aquellos a quienes la ley considera residentes
argentinos, y b) principio de la fuente: rige exclusivamente para residentes del exterior.
2) Actividades de tipo internacional. La ley presume en ciertos casos que la totalidad o una parte de las
utilidades provenientes de esas actividades de tipo internacional (por ej., empresas de transporte
internacional, de contenedores, explotacin de pelculas extranjeras, rendimiento de las agencias de noticias
internacionales, constituyen ganancias de fuente argentina. En algunos casos, las presunciones son absolutas,
por cuanto no admiten pruebas en contrario, mientras que en otros casos las presunciones son relativas, por
admitir dicha prueba.
Tratamiento de las filiales nacionales de empresas extranjeras pg. 718- El Artculo 14 de la ley 20.628
establece en lneas generales cmo debe ser el tratamiento de filiales y sucursales locales de empresas,
personas o entidades del extranjero. Precepta que las filiales locales deben efectuar sus registraciones
contables en forma separada de sus casas matrices y de las restantes filiales, haciendo las rectificaciones
necesarias para determinar su resultado impositivo de fuente argentina. Segn el dispositivo, si falta
contabilidad suficiente o si ella no refleja con exactitud la ganancia neta de fuente argentina, el rgano fiscal
argentino puede considerar que las filiales del pas y las empresas madres del exterior forman una unidad
econmica, y en virtud de esa consideracin, determinar la ganancia neta sujeta a gravamen.
Sujetos pasivos pg. 718- Sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a las ganancias es recaudado por la
AFIP-DGI.
Pueden ser contribuyentes las personas individuales (o de existencia visible) que obtengan ganancias, sean
capaces o incapaces segn nuestro CC. stas ltimas actuarn por medio de sus representantes legales:
padres, tutores, curadores.
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En cuanto a las personas de existencia ideal, la ley considera sujeto pasivo a:
a) Las sociedades que enumera el inc. a del Artculo 69; sociedades annimas; sociedades en comandita por
acciones; sociedades de responsabilidad limitada y sociedades en comandita simple; asociaciones civiles
y fundaciones constituidas en el pas; sociedades de economa mixta; las entidades y organismos a que se
refiere el Artculo 1 de la ley 22.016; los fideicomisos constituidos en el pas segn la ley 24.441,
excepto aquellos, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario; los fondos
comunes de inversin constituidos en el pas, no comprendidos en el prr. 1 del Artculo 1 de la ley
24.083.
b) Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo,
organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas,
cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o pertenecientes a personas fsicas residentes en
el exterior (Artculo 69, inc. b).
c) Las dems sociedades constituidas en el pas y las empresas unipersonales (Artculo 49, inc. b).
d) Los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de la existencia de un
establecimiento estable en el pas (Artculos 91 a 93).
Con respecto a las personas jurdicas de carcter pblico que enumera el Artculo 33 del CC (Estado
nacional, provincial y municipal, entidades autrquicas y la Iglesia Catlica), la doctrina se encuentra
dividida en cuanto a su consideracin como sujetos de este impuesto.
En realidad son sujetos de obligaciones, pues al estar exentas, quiere decir, que primero fueron gravadas,
pero que se las exime de tributar.
La ley tambin considera contribuyentes a las sucesiones indivisas hasta la declaratoria de herederos o
declaracin de validez del testamento (Artculos 1 y 33).
En cambio, no son contribuyentes las sociedades de personas no incluidas en el Artculo 69 (por ej.,
sociedades colectivas o de hecho) y, por consiguiente, las ganancias que surjan de sus balances se
atribuyen a los socios, quienes son contribuyentes a ttulo personal.
Tampoco es contribuyente la sociedad conyugal, dado que las ganancias se atribuyen a cada cnyuge
(Artculo 29); en cuanto a las sociedades entre esposos, se las admite aunque con las limitaciones que
estatuye la ley (ver Artculo 32).
Categoras pg. 720- El sistema de nuestra ley es mixto. Se forman categoras segn el origen de la renta,
pero se utilizan slo como medio para gravar la renta integral, o sea que se suman las ganancias de todos los
orgenes hasta obtener la renta bruta total del contribuyente. Las categoras en nuestra ley son las siguientes:
a) Primera (Renta del suelo). Es la producida en dinero o en especie por cualquier motivo producto del
suelo y que la ley fija en su Artculo 41. Los artculos siguientes se refieren a condiciones. Tambin el
valor locativo por los inmuebles situados en el exterior que sus propietarios residentes en el pas destinen
a vivienda permanente, mantenindolos habilitados para brindarles alojamiento en todo tiempo y de
manera continuada (Artculo 139).
En conclusin: se incluyen las rentas reales o presuntas derivadas de los inmuebles ubicados en el pas y
en el exterior, ello condicionado a que tales rentas no estn incluidas en la tercera categora.
b) Segunda (Renta de capitales). Son las ganancias que derivan del producto de capitales o derechos no
explotados directamente por el propietario, sino colocados o cedidos y, consecuentemente, donde la
actividad del propietario es nula o casi nula. Estn enumerados en el Artculo 45. Aqu tambin se
incluyen las regalas, como el pago por utilizar la frmula de un medicamento, por ej. Los intereses que
produce el capital.
c) Resumiendo: se comprenden, en general, las rentas de capitales; la inclusin, sin embargo, est
subordinada a que la renta no integre la tercera categora.
d) Tercera (Beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio). Segn dispone el Artculo 49 de la
ley, constituyen ganancias de esta categora: 1) sociedades de capital; 2) otras sociedades o empresas
unipersonales ubicadas en el pas; 3) comisionistas, rematadores, consignatarios y otros auxiliares de
comercio no incluidos en la cuarta categora; 4) inmobiliarias; 5) fideicomisos en los que el fiduciante
posea la calidad de beneficiario del exterior y 6) las dems ganancias que no estn incluidas en otras
categoras.
Concretando: esta categora incluye las ganancias de cualquier tipo que obtengan ciertos contribuyentes, y
para ellos adquiere la calidad de predominante, por cuanto subordina a las restantes categoras. Tiene
tambin carcter de residual.
e) Cuarta (Renta del trabajo personal). Artculo 79. Como su nombre lo indica, son las rentas derivadas del
trabajo o esfuerzo personal, ejercido en forma libre o en relacin de dependencia, siempre que superen el
mnimo no imponible.
Deducciones pg. 724a) Generales, que son las aplicables a todas las categoras sin distincin puntualizadas en el Artculo 81
b) Especiales para las categoras primera , segunda, tercera y cuarta, contenidas en el Artculo 82, como,
por ejemplo, los impue3stos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias, etc.
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c) Especiales de la primera categora (Artculo 85), de la segunda (Artculo 86) y la tercera (Artculo 87).
Estas deducciones que la ley contempla separadamente para cada categora responden a peculiaridades de
los diferentes beneficios que cada una de esas categoras comprende. Pero tanto estas deducciones, como
las anteriormente mencionadas, tienen en comn la circunstancia de responder al principio general de ser
gastos necesarios para obtener la ganancia y conservar la fuente. La ley estipula cules deducciones no
son admisibles.
Deducciones personales. Son el mnimo no imponible (disociado en las llamadas ganancias no
imponibles y deducciones especiales) y las cargas de familia. La ley determina para ello importes fijos,
que son actualizados anualmente mediante coeficientes calculados por la AFIP, tomando como ndice la
variacin producida en los ndices de precios al consumidor, y sobre la base de datos que proporcione el
INDEC.
a) Mnimo no imponible. Es una suma que se deduce por cuanto se considera que es el importe
indispensable para la subsistencia del contribuyente y que, por consiguiente, no puede ser gravado. La
ley disocia esta deduccin de la siguiente manera:
1) Ganancia no imponible (Artculo 23, inciso A). Se trata de la deduccin general por
mnimo no imponible. Es una suma fija, aplicable a todos los contribuyentes que sean
personas fsicas residentes y sin distincin de categoras.
Como condicin general para que proceda esta deduccin, la ley exige que el contribuyente
tenga residencia en el pas.
2) Deduccin especial (Artculo 23, inc. C). Son ciertas deducciones por mnimos no
imponibles que rigen slo para algunos contribuyentes (los de tercera categora Artculo
49-, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa, y los de la cuarta
categora (Artculo 79). No apto para personas de existencia ideal.
b) Cargas de familia. Hay tambin deducciones personales por cargas de familia, que la ley sujeta a ciertas
condiciones.
1) El familiar debe estar a cargo del contribuyente.
2) Debe residir en el pas. El familiar a cargo; no se refiere al contribuyente.
3) Sus entradas netas anuales no deben ser superiores a la suma que estipula la ley cualquiera
sea el origen de esas entradas y estn o no sujetas al impuesto.
Configurndose tales condiciones, las deducciones se discriminan as:
a) Un importe fijo, cuya cantidad la ley determina, por el cnyuge.
b) Un importe fijo establecido por ley por cada hijo/a o hijastro/a, menores de 24
aos o incapacitados para el trabajo.
c) Un importe fijo legalmente estipulado por otros parientes que la ley seala
(descendientes en lnea recta, ascendientes, hermanos, suegros e hijos polticos)
Perodo fiscal pg. 731- Los ingresos computables son aquellos obtenidos en el ao fiscal, que coincide
con el ao calendario (del 1 de enero al 31 de diciembre). En cuanto a la imputacin de ganancias y gastos
al mencionado ao fiscal, ELLO SURGE DETALLADAMENTE EXPLICADO DE LAS NORMAS QUE
AL RESPECTO ESTABLECE EL ARTCULO 18 DE LA LEY. Debemos tener la ley a mano cuando
hablamos de estos temas. El procedimiento vara segn la categora de que se trate, ya que mientas para
algunas se exige seguir el mtodo de lo percibido, para la primera y tercera categora debe adoptarse
obligatoriamente el procedimiento de lo devengado; por ltimo, existen casos en los que el sistema de
imputacin a seguir es optativo para el contribuyente.
Alcuotas pg. 728- Cabe distinguir entre las sociedades de capital y personas fsicas.
a)
Sociedades de capital. En la ley 20.628
1) Treinta y cinco por ciento: quedan sujetas a esta alcuota: a) las sociedades annimas y las
sociedades en comandita por acciones, en la parte correspondiente a los socios
comanditarios; b) las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades en comandita
simple; c) las asociaciones civiles simples y las fundaciones; d) las sociedades de economa
mixta, por la parte de utilidades no exentas; e) las entidades y organismos a que se refiere el
Artculo 1 de la ley 22.016; f) los fideicomisos constituidos en el pas conforme a la ley
24.441, y g) los fondos comunes de inversin.
Tambin deben pagar esta alcuota los establecimientos comerciales, industriales,
agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable,
siempre que pertenezcan a asociaciones, sociedades o empresas de cualquier tipo
constituidas en el extranjero, o a persona fsicas residentes en el exterior.
2) Dividendos: la ley incluye los dividendos en la segunda categora, integrndose de esa
manera con las restantes ganancias. Cuando los sujetos pasivos de esta categora realicen
pagos de dividendos o en su caso distribuyan utilidades, en dinero o en especie, debern
retener con carcter de pago nico y definitivo el 35% del excedente producido con relacin
101

102
a las ganancias determinadas en base a la aplicacin de la ley 20.628, acumuladas al cierre
del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribucin.
Respecto a los saldos impagos a los noventa das de la puesta a disposicin de dividendos,
intereses, rentas u otras ganancias, correspondiente a ttulos valores privados que no hayan
sido presentados para su conversin en ttulos nominativos no endosables o acciones
escriturales, corresponder retener, con carcter de pago nico y defi8nitivo, los siguientes
porcentajes:
a. El 10% sobre saldos impagos originados en puestas a disposicin que se produzcan durante
los primeros doce mese4s inmediatos posteriores al vencimiento del plazo que fije el Poder
Ejecutivo nacional para la conversin de ttulos valores privados al portador en nominativos no
endosables o en acciones escriturales.
b. El 20% sobre saldos impagos originados en puestas a disposicin que se produzcan durante
los segundos doce meses inmediatos posteriores a la fecha indicada en el inc. 1.
c. El 35% sobre los saldos originados en puestas a disposicin que se produzcan con
posterioridad a la finalizacin del perodo indicado en el inc. 2.
Luego Villegas nos da detalles de cmo se aplican estas alcuotas.
b)
Personas fsicas. Debemos considerar ahora las alcuotas aplicables a las personas individuales y a
las sucesiones indivisas. Respecto de este tipo de sujetos, debe obtenerse la ganancia neta sujeta a impuesto
en la forma que se examin precedentemente, y sobre el monto total se aplica una alcuota bsica
proporcional si la ganancia neta imponible anual llega hasta el primer peldao cuantitativo que la ley
estipula. Cuando la ganancia excede esa suma, comienza a aplicarse una escala de tipo progresivo doble
cuyos montos y alcuotas establece la ley, a la que VILLEGAS SE REMITE.
Exenciones y beneficios pg. 732- Son alicientes que utiliza el Estado para llevar adelante una cierta
poltica econmica. En la ley 20.628 ellos dejaron de formar parte de la norma, salvo excepciones
rigurosamente seleccionadas. El criterio que, consecuentemente a las palabras del mensaje del Poder
Ejecutivo con motivo de esta ley, es el que jurdicamente corresponde: inclusin de exenciones seleccionadas
y tratamiento especfico de los alicientes fiscales sectoriales o regionales por parte de leyes especiales.
En virtud de tal criterio, parte de las exenciones y de los beneficios anteriores quedaron eliminados, mientras
que otros han sido mantenidos. Otra vez remite a la ley.
Determinacin y pago pg. 732- La determinacin se efecta por Declaracin Jurada anual en las fechas
que seala la DGI. Ley 11.683. Y es el sujeto quien tras ardua tarea debe determinar. Sobre determinadas
presunciones, el contribuyente tambin anticipa impuestos.
a)
Determinacin del impuesto atribuible a las ganancias de fuente extranjera.
1) Las personas fsicas o sucesiones indivisas residentes en el pas determinarn el impuesto
correspondiente a su ganancia de fuente argentina o de fuente extranjera, aplicando la escala
de ley.
2) Los sujetos residentes comprendidos Y AQU VILLEGAS REMITE A LA LECTURA DE
LA LEY
b)
Crditos por impuestos anlogos efectivamente pagados en el exterior. Del impuesto de esta
ley correspondiente a las ganancias de fuente extranjera, los residentes en el pas deducirn, hasta
el lmite determinado por el monto de este impuesto, un crdito por los gravmenes nacionales
anlogos efectivamente pagados en los pases en los que se obtuvieren tales ganancias.
Retencin en la fuente pg. 734- El impuesto a las ganancias es el tributo argentino que ms ampliamente
utiliza el procedimiento de la retencin en la fuente. Y ella adquiere dos modalidades:
a)
Retencin a cuenta.
Consiste en la retencin practicada generalmente a personas fsicas residentes en el pas (por ej., la
que el patrn efecta sobre los sueldos de sus empleados), materializacin que en nada altera las
caractersticas objetivas del gravamen. En efecto, el rgimen queda as conformado:
1) El pago efectuado es a cuenta
2) El pago es, en consecuencia, reajustable en ms o en menos.
3) Es aplicable, en cuanto al monto global de ganancias (incluyendo sumas retenidas), la
alcuota progresiva de ley.
4) Son de aplicacin las deducciones generales y personales que prev la ley.
5) La fecha general de pago y las obligaciones formales atinentes a la determinacin no sufren
alteracin en cuanto al contribuyente (salvo circunstancia lgica que restar de sus ganancias
tributables los montos detrados retentivamente).
Vemos como el impuesto no pierde su carcter de personal y progresivo, habiendo tenido la
retencin la nica consecuencia jurdica de anticipar el momento en que ese contribuyente ha
realizado determinados pagos (las sumas que le fueron retenidas).
b)
Retencin a ttulo definitivo.
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Ante la aplicacin de esta diferente modalidad (por ej., el caso de de beneficiarios del exterior), las
caractersticas objetivas del gravamen quedan alteradas. En efecto:
1) Como el rubro lo indica, la retencin es un pago definitivo que hace el contribuyente y que
no est sujeto a reajuste posterior alguno.
2) La suma retenida no es un pago provisorio a cuenta ni pasa a integrar el monto global de
ganancias del contribuyente.
3) No es aplicable la escala progresiva de ley, sino la alcuota proporcional que para cada caso
concreto fija la ley.
4) No son de aplicacin las deducciones generales y personales, sino las deducciones que
tambin fija la ley en forma especfica para cada uno de estos concretos casos de retencin.
5) El contribuyente queda desligado del plazo general del pago del gravamen y de toda
obligacin de tipo formal, ya que su desvinculacin con el fisco (en cuanto a estos ingresos
definitivamente retenidos) es total.
Al abordar la temtica de los sujetos pasivos explicamos que esta llamada retencin definitiva del
impuesto a las ganancias no tiene nada de retencin y enmascara una situacin de sustitucin
tributaria.
Es claramente observable la influencia de la sustitucin sobre la fisonoma del impuesto, ya que ste ha
quedado convertido en un gravamen real y proporcional.
A N E X O
Corresponde al Mdulo nico 2006, pg. 182.
I.- IMPUESTO A LAS GANANCIAS. 1.- Objeto y sujeto
A.- Personas de existencia visible o ideal residentes en el pas:
- Tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el pas o en el exterior (criterio de
renta mundial).
- Pueden computar como pago a cuenta del impuesto las sumas efectivamente abonadas por
gravmenes anlogos sobre sus actividades en el extranjero (tax credit).
- Alcances:
- Para personas fsicas y sucesiones indivisas: estn gravadas las ganancias que se obtengan
en forma habitual (o que sean susceptible de serlo).
- Para sociedades y empresas unipersonales: se gravan todas las ganancias que obtengan
(habituales o no).
B.- Personas de existencia visible o ideal no residentes en el pas:
Tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina (mediante un rgimen de retencin con
carcter de pago nico y definitivo).
2.- Categoras de ganancias.
Las ganancias se clasifican en categoras segn el origen de la renta:
a.- Primera categora: locacin de inmuebles.
b.- Segunda categora: rentas provenientes de la colocacin de capitales. (Ej.: renta de ttulos,
cdulas, bonos, letras, crditos en dinero, etc.).
c.- Tercera categora: beneficios de las empresas (comercio, industria, servicios etc.) y de auxiliares del
comercio (comisionista, ramatador, etc.)
d.- Cuarta categora: rentas del trabajo personal, (Ej.: honorarios, sueldos, jubilaciones, etc.).
Para sociedades y empresas o explotaciones unipersonales (sujeto empresa): todos sus resultados se
consideran de la tercera categora.
3.- Perodo de liquidacin.
- Personas fsicas y dems sujetos que no lleven contabilidad: ao calendario.
- Empresas: ejercicio comercial anual.
4.- Forma de determinacin e ingreso. Tasas.
Personas fsicas residentes en el pas: por declaracin jurada anual. Existe, adems, un rgimen
de anticipos que se consideran pagos a cuenta del impuesto que en definitiva resulte ingresar.
Esquema de determinacin:

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Tasas del impuesto para las personas de existencia visible y sucesiones indivisas.
5.- Tratamiento de los dividendos y utilidad obtenida por la venta de acciones
Ver apndice.
6.- Sucursales, filiales de empresas extranjeras y establecimientos estables
Las sucursales y dems establecimientos estables de empresas, personas o entidades del extranjero, liquidan
el impuesto como residentes en el pas y deben efectuar sus registraciones contables en forma separada de
sus casas matrices y restantes sucursales y dems establecimientos estables o filiales.
Las transacciones con personas o entidades vinculadas del exterior son consideradas, a todos
los efectos, como celebradas entre entes independientes cuando sus prestaciones y condiciones se ajusten a
las prcticas normales de mercado entre entes independientes (arms lenght).
Cuando tales prestaciones y condiciones no se ajusten a las prcticas del mercado entre partes
independientes, sern ajustadas por el Organismo recaudador a travs de los mtodos de precios de
transferencia que contiene la ley.
7.- Precios de transferencia (Transfer pricing) La ley del impuesto a las ganancias recepta en trminos
generales los preceptos sostenidos por la OECD.
8.- Capitalizacin exigua (Thin capitalization) La deduccin de intereses pagados a empresas, ya sean del
pas o del exterior, se encuentra condicionada a que:
a.- el monto total del pasivo que genera intereses no supere a 2,5 veces el monto del patrimonio neto; y
b.- el monto total de los intereses no supere el 50% de la ganancia neta sujeta a impuesto del perodo,
determinada con anterioridad a la detraccin de los mismos.
104

105
9.- Beneficiarios del exterior. Determinacin de la retencin (con carcter de pago nico y definitivo): 35%
s/ganancia neta
presunta de fuente argentina, segn el siguiente detalle:

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(1) Boletn Oficial

(2) Surtir efectos a partir del 1 de enero inclusive del ao calendario siguiente a aquel en que
el acuerdo entre en vigor (art. 28).
11.- Exenciones
Existen exenciones subjetivas y objetivas establecidas en la propia ley.
11.2. IMPUESTO A LOS PREMIOS DE SORTEOS Y CONCURSOS:
11.2.1. Introduccin. Antecedentes. Nocin. Normativa vigente. Caractersticas. Hecho imponible. Sujetos
pasivos. Base imponible. Alcuotas.
11.3. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES:
11.3.1. Introduccin: Formas de imposicin; imposicin al patrimonio en la Argentina; antecedentes. 1.2.Introduccin pg. 745- En trminos generales, y segn su concepcin moderna, es el impuesto anual y
peridico que grava el monto de los activos menos los pasivos de los contribuyentes, que habitualmente son
las personas de existencia visible; o sea que se gravan las cosas y derechos pertenecientes a una persona,
previa deduccin de las deudas que pesan sobre los mismos. Aun cuando se determinan sobre la base del
monto del capital, los impuestos peridicos sobre el patrimonio se proponen, en realidad, gravar el
rendimiento anual del capital, pero no detraer el monto tributario del capital mismo, ya que ello llevara a
extinguirlo.
Por otra parte, la circunstancia de que lo gravable sea el rendimiento es fundamental para poder distinguir el
hecho imponible del impuesto de su fuente econmica. En los impuestos peridicos al capital, la posesin de
ste se toma como hecho imponible, pero la fuente econmica es la renta. En cambio, cuando la fuente
econmica pasa a ser el capital mismo (como suelo ocurrir, por ejemplo, con los impuestos al capital, no
peridicos y llamados de una sola vez), ste sufre detrimento. La doctrina llama a estos ltimos impuestos
al patrimonio en sentido material, ya que slo se pueden satisfacer restando la sustancia del patrimonio.
Formas de imposicin pg. 747- Dentro de las modalidades elegidas por los diversos sistemas tributarios,
ponemos de relieve tres:
a) Como parte integrante del impuesto a la renta (como sucede, por ej. en Suecia), caso en que un mismo
ordenamiento legal contiene ambos tributos. En cierta medida, el sistema argentino hizo eso en algn,
106

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momento, cuando incorpor dentro del impuesto a las ganancias el impuesto al patrimonio llamado
impuesto a la renta normal potencial de la tierra.
b) En forma totalmente independiente del impuesto a la renta (por ej., Uruguay).
c) En forma separada del impuesto a la renta, pero actuando como complemento de l (as es en la mayor
parte de los pases).
La tendencia mundial de considerar los activos menos los pasivos ha sido abandonada por la Argentina
al derogar los impuestos al patrimonio neto y a los capitales, y sustituirlos por el impuesto a los
activos, luego a la ganancia mnima presunta y el impuesto sobre los bienes personales no
incorporados al proceso econmico, que consideran slo los activos sin tomar en cuenta los pasivos.
Existen considerables dificultades en la valuacin de los bienes, y al respecto no se puede dar una
tendencia uniforme, pues los mtodos varan segn el tipo de bienes de que se trate y las
peculiaridades de cada pas en cuanto a la importancia de esos bienes.
Por ltimo, y en cuanto a la alcuota, la mayora de los pases adopta la de tipo progresivo.
Imposicin al patrimonio en la argentina. Antecedentes pg. 748- En sus orgenes fue el impuesto
sustitutivo al gravamen a la transmisin gratuita de bienes, instituido en pas en 1951 mediante ley 14.060,
que fue objeto de posteriores modificaciones. Su propsito fue combatir las evasiones al impuesto a la
transmisin gratuita de bienes ocasionadas por el rgimen de anonimato de acciones creado por la ley
13.925.
A partir de 1974 se present el siguiente panorama: por ley 20.629 se estableci el impuesto a los capitales y
patrimonios, que en realidad signific la reunin en un solo gravamen de los ex impuestos sustitutivo (ley
14.060) y al patrimonio neto (ley 20.046) a los cuales derog.
Hubieron muchas modificaciones por otras tantas leyes y consecutivas derogaciones hasta que la ley 23.760,
en lugar del impuesto sobre el patrimonio neto y del impuesto sobre los capitales, estableci el impuesto
sobre los activos, que rigi hasta el 1 de enero de 1990. Luego, la ley 25.063, en 1998 crea el impuesto a la
ganancia mnima presunta, que alcanza a la totalidad de los activos empresariales del pas y del exterior,
aplicndose el mismo por un perodo de diez aos.
A su vez, por ley 23.966 se haba creado el impuesto denominado sobre los bienes personales no
incorporados al proceso econmico, que en realidad es un impuesto sobre el patrimonio bruto.
11.3.2. Normativa vigente: Caractersticas. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Exenciones. Base Imponible.
Alcuota.
Caractersticas pg. 752- Se trata de un impuesto global sobre bienes de personas fsicas y sucesiones
indivisas, que guarda similitud con el derogado impuesto sobre el patrimonio neto, aunque sin computar
pasivos, ante lo cual la denominacin que ms le cuadra es la de impuesto al patrimonio bruto.
Es un impuesto peridico, ya que se paga por los bienes al 31 de diciembre de cada ao, sin perjuicio de
anticipos. Es personal porque recae en el titular de los bienes, teniendo en cuenta ciertas caractersticas
personales del contribuyente, como la afectacin que ste realice de un inmueble para casa-habitacin
(Artculo 22, inc. a), y es global porque es omnicomprensivo de bienes, tanto en el pas como en el exterior.
Su aplicacin, percepcin y fiscalizacin est a cargo de la AFIP y se rige por las disposiciones de la ley
11.683 (Artculo 29, ley 23.966). El producido del impuesto se distribuye as: el 90% para el financiamiento
del rgimen nacional de previsin social y el 10% para ser, a su vez, distribuido entre las jurisdicciones
provinciales y la Ciudad de Buenos Aires, en funcin de la cantidad de beneficiarios de las cajas
previsionales de esas jurisdicciones al 31 de mayo de 1991 (Art 30).
Las diferencias ms notorias con el anterior impuesto sobre el patrimonio neto consisten en prescindir del
cmputo de las deudas y en incorporar los bienes en el exterior de los sujetos pasivos. La denominacin
oficial del impuesto obedece a que los bienes incorporados al proceso econmico encuadran, en principio, en
el impuesto sobre los activos. Como se ha dicho, asistimos a la implantacin de injertos en las viejas races, y
la derogacin de los impuestos patrimoniales fue una poda sin orden, de la cual surgieron crecimientos
involucionados.
Hecho imponible pg. 753a) Aspecto material. Consiste en la posesin por personas fsicas y sucesiones indivisas domiciliadas o
radicadas en el pas o en el extranjero, de un patrimonio bruto conformado por lo9s bienes personales
que indica la ley en los Artculos 19 y 20. Villegas se remite a la lectura de esos artculos.
b) Aspecto temporal. Este tributo recae sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada
ao (Artculo 16, ley 23.966); aunque se trata de un impuesto peridico, sin embargo, el hecho
imponible es de verificacin instantnea.
c) Aspecto personal. Son destinatarios legales de este impuesto las personas fsicas domiciliadas en el
pas y las sucesiones indivisas radicadas en l por los bienes situados en el pas (Artculo 17).
La ley hace aqu una diferencia: se trata de sujetos pasivos que se hallan el pas, les son gravados los
bienes que posean tanto en el pas como en el extranjero; si, en cambio, estamos ante residentes en el
exterior, los gravados son los bienes que tengan en el pas. En este ltimo caso, estos sujetos pasivos
tributan por medio de responsables sustitutos con carcter de pago nico y definitivo.
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Por su parte, las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bienes que posean al
31 de diciembre de cada ao, en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el
fallecimiento del causante y la declaracin de herederos o aquella en que se haya declarado vlido el
testamento que cumpla la misma finalidad (Artculo 17).
d) Aspecto espacial. Este gravamen, segn lo dispuesto por el Artculo 1 de la ley, es aplicable en todo el
territorio de la Nacin. Los bienes alcanzados por el mismo son aquellos situados en el pas y en el
exterior pertenecientes a personas fsicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el territorio de la
Nacin.
Asimismo recae sobre los bienes situados en el pas pertenecientes a personas fsicas o sucesiones
indivisas domiciliadas en el exterior.
El domicilio de las personas fsicas es el real, o en su defecto el legal de carcter general establecido
en el CC (Artculo 3, prr. 1, ley 11.683). Respecto de las sucesiones indivisas se las considera
radicadas en el lugar de apertura del juicio sucesorio, o del ltimo domicilio del causante si el juicio
no se inici, salvo que hay un solo heredero domiciliado en el pas, caso en que la radicacin ser la
del domicilio de ste hasta la iniciacin del juicio sucesorio.
Sujetos pasivos pg. 754- Sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a los bienes personales es
recaudado por la DGI, dependiente de la AFIP. Respecto de quines son sujetos pasivos, son los mismos
enumerados arriba en c) Aspecto personal.
Sin embargo, cabe en esta oportunidad hacer las siguientes aclaraciones.
Respecto de los bienes pertenecientes a personas fsica o sucesiones indivisas domiciliadas en el exterior
actuarn como sustitutos los contribuyentes del impuesto a las ganancia mnima presunta, las sucesiones
indivisas, las personas fsicas o de existencia ideal radicadas en el pas que tengan el condominio, posesin,
uso goce, disposicin, depsito, tenencia, custodia, administracin o guarda de bienes sujetos al impuesto.
En este caso debern ingresar con carcter de pago nico y definitivo por los respectivos bienes al 31 de
diciembre de cada ao, el 0,75% del valor de dichos bienes, determinado segn lo establecido por la ley
23.966.
Por su parte, el Artculo 26 de la ley otorga el derecho al resarcimiento de los sustitutos.
Son responsables por deuda ajena los padres que ejercen la patria potestad y los tutores o curadores por los
bienes de los menores de edad que tengan a cargo.
Cada condmino debe declarar la parte que le corresponda en la titularidad de los bienes, valuados conforme
a la ley.
Respecto de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, corresponder atribuir al
marido, adems de los bienes propios, la totalidad de los que revisten el carcter de gananciales, salvo que:
a) Se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesin, oficio, empleo,
comercio e industria.
b) Exista separacin judicial de bienes.
c) La administracin de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolucin
judicial.
Exenciones pg. 756- En el Artculo 21 la ley establece las exenciones del impuesto. Ver el citado Artculo
que figura ms arriba en la ley.
Base imponible pg. 755- El Artculo 19 de la ley indica cules son los bienes que se consideran situados
en el pas. Los factores determinantes de la inclusin son: a) el lugar o territorio (por ej., inmuebles, dinero,
derechos reales); b) el registro (por ej., automotores, naves, aeronaves y otros bienes muebles), y c) el sujeto
(por ej., objetos personales y del hogar, bienes inmateriales, ttulos, crditos).
En el Artculo 20 se establece cules son los bienes que deben considerarse situados en el exterior, que son
los inmuebles situados fuera del pas, naves, aeronaves de matrcula extranjera, automotores patentados en el
exterior, derechos reales constituidos sobre bienes sitos en el exterior, bienes muebles y semovientes situados
fuera del pas, ttulos y acciones emitidos por entidades del exterior, depsitos en instituciones bancarias del
exterior, debentures del exterior y crditos cuyos deudores se domicilian en el extranjero, respectivamente
Alcuota pg. 756- El gravamen a ingresar por los contribuyentes surgir de la aplicacin sobre el valor
total de los bienes sujetos al impuesto, cuyo monto exceda los ciento dos mil trescientos pesos, de la alcuota
que para cada caso se fija:
a) Hasta doscientos mil pesos, sobre el excedente de ciento dos mil trescientos pesos, se aplicar una tasa
del 0,50%.
b) Ms de doscientos mil pesos sobre el excedente de ciento dos mil trescientos pesos, se aplicar una
tasa del 0,75%.
A N E X O
Corresponde al Mdulo nico 2006, pg. 188.
III.- IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
1.- Sujetos y hecho imponible.
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a.- Las personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los
bienes existentes al 31 de diciembre de cada ao, situados en el pas y en el exterior.
b.- Las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los
bienes al 31 de diciembre de cada ao, situados en el pas.
2.- Alcuota y mnimo exento
El gravamen a ingresar surgir de la aplicacin, sobre el total de los bienes sujetos a impuesto, cuyo monto
exceda los $ 102.300 (mnimo exento), la alcuota que para cada caso se indica a continuacin:

Los sujetos de este impuesto podrn computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas en el
exterior por gravmenes similares (tax credit).
Los residentes en el exterior no deducen el mnimo exento, liquidando el impuesto sobre la totalidad del
patrimonio en el pas.
3.- Exenciones Entre otras se destaca la exencin para inmuebles rurales que estn alcanzados por el
impuesto a la ganancia mnima presunta.
11.4. IMPUESTO A LA GANANCIA MNIMA PRESUNTA:
11.4.1. Introduccin. Caractersticas. Hecho imponible. Caractersticas pg. 762-

a) Es real, porque no considera las caractersticas de los sujetos alcanzados. Grava los activos afectados a
la actividad empresaria.
b) Es peridico, debindose determinar y abonar en cada perodo fiscal, que tiene carcter anual.
Asimismo, es proporcional, porque tiene una tasa nica; la existencia de un mnimo que de no
superarse no origina obligacin de tributar, no altera dicha caracterstica.
c) Es nacional, se rige por las disposiciones de la ley 11.683 y su aplicacin, percepcin y fiscalizacin
est a cargo de la AFIP.
d) En cuanto a si es directo o indirecto, segn ciertos autores. El impuesto a la ganancia mnima presunta,
este gravamen es directo por cuanto consideran que la renta presunta definida por un porcentaje de los
activos empresariales es una forma de medicin inmediata de la capacidad contributiva. Asimismo,
fundamentan esta postura en el criterio econmico en cuanto consideran que, tratndose de un
impuesto a la renta, su posibilidad de traslacin es difcil.
Villegas piensa que se est ante un tpico impuesto patrimonial cuyo objetivo es alcanzar los activos
empresariales y que pretende simular esa realidad con un nombre incorrecto. El propio Artculo 1, al
definir el hecho imponible estatuye que el impuesto se determina sobre la base de los activos valuados en
la forma que indica la ley, pero ninguna consideracin se hace sobre los procedimientos mediante los
cuales se torna presumible que un contribuyente obtuvo una cierta ganancia. Si se hubiera tratado
realmente de gravar un rendimiento presunto mediante un procedimiento mnimamente razonable, el
impuesto sera indirecto. Pero, como lo relativo a la presuncin es una ficcin, cabe concluir que se trata
de un impuesto directo por cuanto existe una exteriorizacin tangible de capacidad contributiva (los
activos), que es la tenida en cuenta por el legislador.
Hecho Imponible pg. 765a) Aspecto material. Este aspecto est constituido por el activo existente al cierre del ejercicio.
Dispone el Artculo 1 de la ley IGMP (Artculo 6, ttulo V, ley 25.063): Establcese un impuesto a la
ganancia mnima presunta aplicable en todo el territorio de la Nacin, que se determinar sobre la base
de los activos, valuados de acuerdo con las disposiciones de la presente ley.
Analizando este dispositivo, observamos que el mismo establece que este gravamen se determinar
sobre la base de los activos, lo que equivale a la totalidad de los bienes afectados a actividades
empresarias, incluidos los inmuebles rurales afectados o no a una explotacin.
Estos bienes, si estn situados en el pas, sern valuados segn disposiciones contenidas en el Artculo
4 de la ley de IGMP (Artculo 6, ttulo V, ley 25.063).
Por su parte, el celo 9 de la misma establecer la valuacin de los bienes situados con carcter
permanente en el exterior.
b) Aspecto temporal. Segn lo dispuesto por el Artculo 1 de la ley IGMP, regir por el trmino de diez
ejercicios anuales. Ello a partir de la entrada en vigencia de la ley 25.063 y hasta el 31 de diciembre
de 2007.
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Para los contribuyentes cuyo perodo fiscal no coincide con el ao calendario, puede haber durante la
vigencia del tributo ejercicios irregulares. Esto es que un ejercicio, por inicio de actividades o por
fecha de cierre, tenga una duracin inferior a doce meses.
En este caso, los contribuyentes debern:
1) Calcular el impuesto en forma propor4cional a la cantidad de meses que posea el ejercicio
irregular. Ejemplo: si el ejercicio de una empresa cierra en octubre de 1999 (es decir, a diez
meses de la vigencia de este impuesto), deber calcular el impuesto aplicando la siguiente
frmula:
Activos x 1% x 10
12

2) Para los ejercicios que cierren algunos meses despus de finalizada la vigencia de este
gravamen, se debe calcular en forma proporcional a la cantidad de mesures necesarios para
completar el perodo regular. Si el ejercicio cerr en octubre y la vigencia del gravamen
culmina en diciembre, deber ingresar al fisco:
Activos x 1% x 2
12
El Artculo 2 del decreto reglamentario dispone que la medida de la proporcionalidad est
constituida por el mes calendario, debiendo computarse como mes completo aquel en el cual se
inicien operaciones o se verifiquen las circunstancias que originen ejercicios irregulares.
c) Aspecto personal. En general son destinatarios legales tributarios de este impuesto aquellos que
generen rentas de tercera categora en el impuesto a las ganancias y en particular los enunciados en el
Artculo 2 de la ley (Artculo 6, ttulo V, ley 25.063):
1) Sociedades, asociaciones y fundaciones domiciliadas en el pas.
2) Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el pas, pertenecientes a personas
ubicadas en el mismo.
3) Las entidades y organismos a que refiere el Artculo 1 de la ley 22.016.
4) Las personas fsicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales, con relacin a
dichos inmuebles.
5) Los fideicomisos constituidos en el pas conforme a la ley 24.441, excepto los fideicomisos
financieros previstos en los Artculos 19 y 20 de dicha ley.
6) Los fondos comunes de inversin constituidos en el pas no comprendidos en el primer
prrafo del Artculo 1 de la ley 24.083.
7) Los establecimientos estables domiciliados o ubicados en el pas, que pertenezcan a personas
de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a explotaciones o empresas
unipersonales ubicados en el exterior.
d) Aspecto espacial. Este gravamen, segn lo dispuesto por el Artculo 1 de la ley, es aplicable en todo
el territorio de la Nacin, y comprende los activos, tanto del pas como del exterior, pertenecientes a
alguno de los sujetos alcanzados por el tributo.
Sujetos Pasivos pg. 767- Sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a la ganancia mnima presunta es
recaudado por la DGI, dependiente de la AFIP. Respecto de los sujetos pasivos ver lo expuesto en el punto
anterior: c) Aspecto personal.
Sin embargo cabe hacer las siguientes aclaraciones:
En primer lugar, incluye todas las sociedades, con la sola condicin de estar domiciliadas en el pas. Esto
implica que cualquier sociedad est sujeta al impuesto, aunque no tenga actividad, por el solo hecho de haber
adoptado uno de los tipos previstos en la ley de sociedades desde la fecha de constitucin.
Respecto de las asociaciones y fundaciones, si bien son sujetos pasivos, algunos casos se encuentran exentos
(deportivas, de bien pblico, religiosas, etc.).
En relacin con las empresas o explotaciones unipersonales, la ley dispone que son establecimientos
estables, a los fines de la citada norma, los lugares fijos de negocios en los cuales una persona de existencia
visible o ideal, una sucesin indivisa, un patrimonio de afectacin o una explotacin o empresa unipersonal
desarrolle total o parcialmente, su actividad y los inmuebles afectados ala obtencin de renta. Y luego hace
una enumeracin de los establecimientos incluidos (una sucursal, una agencia, una oficina, etc.).
En consecuencia, las empresas gravadas por ganancia mnima presunta, se encuentran detalladas en el Art1
ley 22.016.

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Se debe entender que el concepto utilizado por el legislador es el de reconocer como inmuebles rurales a
todos aquellos aptos para el desarrollo de una actividad agropecuaria, foresta, etc., no incluyendo en el
mismo impuesto a los predios que, ubicados en zonas rurales, se utilizan para recreo, veraneo, etc.
El impuesto recae slo sobre el valor de la tierra libre de mejoras, y se grava a los titulares de dichos
inmuebles, ya sea que los explote o no. La ley tiene como objetivo penalizar a todos aquellos que mantienen
tales propiedades ociosas y sin uso comercial.
Por su parte, la ley incluye inmuebles tanto por su naturaleza cuanto por accesin (Artculo 2315 del CC) y
por su destino (Artculos 2316 y 2325, CC).
Finalmente, cabe aclarar que en virtud de la reforma producida por la ley 25.063 a la ley de bienes
personales, se incorpor como exencin el citado impuesto a los inmuebles rurales a que se refiere el inc. e
del Artculo 2 de la ley de impuesto a la ganancia mnima presunta.
Base Imponible pg. 769- La base imponible est compuesta por los activos, tanto del pas como del
exterior, y la misma se valuar segn lo dispuesto por el Artculo 4 y ss. De la ley IGMP (Artculo 6, ttulo
V, ley 25.063.
A los efectos de calcular el impuesto a la ganancia mnima presunta, se parte del activo, segn el balance
comercial, el cual es ajustado, dando lugar a su base imponible.
El Artculo 7 de la ley IGMP define los bienes situados en el pas, estableciendo que se entender que tienen
tal carcter los bienes que, de conformidad al Artculo 8, no deban considerarse situados con carcter
permanente en el exterior.
El Artculo 4 de la ley dispone detalladamente la valuacin de bienes del pas o del exterior, que describe en
forma taxativa, lo que indica la exclusin de bienes no incluidos en la norma.
A los efectos de la actualizacin de importes ser de aplicacin la tabla elaborada oportunamente por la DGI
de los datos relativos a la variacin del ndice de precios al por mayo, nivel general (Artculo 14, ley IGMP
Artculo 6, ttulo V, ley 25.063).
a) Dividendos y utilidades. A los fines de la liquidacin del gravamen, no sern computables los
dividendos, en efectivo o en especie, percibidos o no a la fecha de cierre del ejercicio,
correspondientes a ejercicios comerciales de la sociedad emisora que hayan cerrado durante el
transcurso del ejercicio por el cual se liquida el tributo, cualquiera fuera el ejercicio en el que se hayan
generado las utilidades.
Tampoco se computarn las utilidades acreditadas o percibidas por las participaciones en el capital de
otros sujetos pasivos del impuesto, que correspondan a ejercicios comerciales de los mismos cerrados
durante el transcurso del ejercicio por el cual se liquida el tributo, excepto que formen parte del valor
de dichas participaciones al cierre de este ltimo (Artculo 6).
b) Bienes situados en el exterior. El Artculo 8 de la ley realiza una enumeracin de los bienes situados
con carcter permanente en el exterior. Por su parte, el Artculo 9 establece la valuacin de tales
bienes.
c) Bienes no computables. A los efectos de la liquidacin del gravamen no ser computable el valor
correspondiente a los bienes muebles amortizables, de primer uso, excepto automotores, en el ejercicio
de adquisicin o de inversin y en el siguiente. Asimismo, no ser computable el valor de las
inversiones en la construccin de nuevos edificios o mejoras, comprendidos en el inc. b del Artculo
4, en el ejercicio en que se efecten las inversiones totales, o en su caso parciales, y en el siguiente; y
el valor de los montos correspondientes a los bienes que integran el fondo de riesgo en los casos en
que los sujetos del gravamen sean sociedades de garanta recproca regidas por la ley 24.467.
No son considerados bienes no computables el valor de las inversiones en la construccin de nuevos
edificios o mejoras, respecto de los bienes inmuebles situados en el pas o en el exterior enumerados
en el Artculo a continuacin del Artculo 12 de la ley.
Alcuota pg. 772- La tasa aplicable a los fines del impuesto a ingresar ser del 1% sobre su base
imponible.
El impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el impuesto a la
ganancia mnima presunta (IGMP), podr computarse como pago a cuenta de este gravamen, una vez
detrado de ste el atribuible a los bienes del artculo agregado a continuacin del 12 del IGMP ttulo V, ley
25.063- (inmuebles del pas o del exterior que no tengan el carcter de bienes de cambio o no estn afectados
en forma exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrcola, ganadera, minera, forestal o de prestacin de
servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo).
Esto es, respecto del IGMP atribuible a los bienes inmuebles del pas o del exterior que no tengan el carcter
de bienes de cambio o no estn afectados en forma exclusiva a las actividades enunciadas pro la ley, no
podrn computarse como pago a cuenta de ste lo que se haya pagado en concepto de impuesto a las
ganancias.
Mientras se determine impuesto a las ganancias que iguale o supere al impuesto a la ganancia mnima
presunta del mismo ejercicio, este ltimo quedar neutralizado y en la prctica- inexistente.
111

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En este impuesto no hay compensacin ni devolucin alguna.
El pago a cuenta revestir, en todos los casos, la caracterstica de extintivo de la obligacin principal,
computndose como tal contra el impuesto a las ganancias determinado en el ejercicio fiscal en que se
utilice.
Exenciones pg. 771a) Objetivas. Recordemos que ellas se establecen prescindiendo del titular del bien.
1) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antrtida e4 Islas del Atlntico Sur,
en las condiciones previstas por la ley 19.640.
2) Las acciones y dems participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto,
incluidas las empresas y explotaciones unipersonales, y los aportes y anticipos efectuados a
cuenta de futuras integraciones de capital.
3) Los bienes del activo gravado en el pas cuyo valor no supere los $ 200.000. Cuando existan
activos gravado en el exterior, dicha suma se incrementar en el importe que resulte de
aplicarle a la misma el porcentaje que represente el activo gravado del exterior, respecto de
dicho activo gravado total.
Ejemplo:
Activo gravado del pas
Activo gravado del exterior
Activo total

$ 176.000
$ 44.000
$ 220.000

80%
20%
100%

En este caso, dado que el activo gravado del exterior representa el 20% del total del activo
del sujeto alcanzado por el tributo, la suma exenta ($ 200.000) se incrementar en un 20% ($
40.000), por lo que el total exento ser de $ 240.000.
Si la base imponible supera el monto exento, quedar sujeto al gravamen la totalidad del
activo gravado del sujeto pasivo (Artculo 3, inc. j, prr. 2 -ttulo V, ley 25.063).
Esta exencin no abarca los bienes inmuebles situados en el pas y en el exterior que no
tengan el carcter de bienes de cambio o que no estn afectados en forma exclusiva a la
actividad comercial, industrial, agrcola, ganadera, minera, forestal o de prestacin de
servicios inherentes a la actividad del titular (Artculo agregado a continuacin del Articulo
12, por ley 25.239, Artculo 7).
4) Los bienes entregados por fiduciantes sujetos del impuesto a fiduciarios de fideicomisos
financieros que sean tambin sujetos del gravamen. Y en caso de fideicomisos financieros se
eximen los certificados de participacin y los ttulos representativos de deuda, en la
proporcin atribuible al valor de las acciones y otras participaciones en el capital de entidades
sujetas al impuesto, que formen el activo del fondo fiduciario.
5) Las cuotas partes de los fondos comunes de inversin, en la proporcin atribuible al valor de
las acciones y otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto, que formen
el activo del fondo.
d) Subjetivas. Se encuentran exentas las siguientes entidades, siempre que cuenten con la exencin el
impuesto a las ganancias: 1) sociedades cooperativas; 2) asociaciones, fundaciones y entidades civiles;
3) instituciones religiosas; 4) entidades mutualistas; 5) asociaciones deportivas y de cultura fsica, y 6)
instituciones internacionales sin fines de lucro, con personera jurdica y sede central establecida en la
Argentina.
Tambin se encuentran exentos los bienes pertenecientes a sujetos alcanzados por el rgimen de
inversiones para la actividad minera (ley 24.196), siempre que tales bienes se hallen afectados al
desarrollo de actividades comprendidas en dicho rgimen.
A N E X O
Corresponde al Mdulo nico 2006, pg. 187.
II.- IMPUESTO SOBRE LA GANANCIA MNIMA PRESUNTA
1.- Sujetos. Personas de existencia ideal, empresas unipersonales y establecimientos estables de sujetos del
exterior (domiciliadas o ubicadas en el pas) y personas fsicas y sucesiones indivisas, titulares de
inmuebles rurales (slo con relacin a dichos inmuebles).
2.- Hecho imponible. Tenencia de activos gravados al cierre del ejercicio fiscal, situados en el pas y en el
exterior.
3.- Tasa del impuesto: Es del 1% sobre los activos gravados. Puede computarse como pago a cuenta de este
gravamen
el impuesto a las ganancias determinado por el mismo perodo fiscal y los impuestos anlogos pagados
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respecto de bienes situados en el exterior (tax credit).
4.- Exenciones. Entre otras se destacan:
a.- Bienes pertenecientes a los sujetos alcanzados por el rgimen de inversiones para la actividad minera, que
se hallen afectado a las actividades comprendidas en el mencionado rgimen.
El presente convenio no ha sido ratificado por ley
b.- Las acciones y dems participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto.
c.- Los bienes del activo gravado en el pas cuyo valor en conjunto sea igual o inferior a $ 200.000.
MDULO 12
IMPUESTOS NACIONALES INDIRECTOS
12.1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO:
12.1.1. Introduccin: Impuesto a las ventas; formas de imposicin; antecedentes nacionales. IMPUESTO
GENERAL AL CONSUMO. Impuesto al valor agregado. Introduccin. Impuesto a las ventas pg.
779- El impuesto al valor agregado (IVA) es una derivacin de los impuestos a las ventas, tributos que,
econmicamente, inciden sobre los consumos.
Bajo la denominacin genrica de impuestos al consumo se comprende aquellos que grava, en definitiva, al
ltimo adquirente de un determinado bien.
No obstante, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto de vista jurdico, sino otra
persona que se halla en cierta vinculacin con el bien destinado al consumo antes de que ste llegue a manos
del consumidor (por ej., el productor, el importador, el industrial o el comerciante).
Formas de imposicin pg. 781- El IVA no es sino una derivacin, o nueva modalidad de los impuestos a
las ventas. Ser entonces de ayuda, para su mejor comprensin, una ligera recorrida por las distintas formas
de regulacin del impuesto a las ventas. Ello permitir ubicar el moderno impuesto citado.
Recurriendo a la legislacin comparada, pueden observarse distintas modalidades de imposicin a las ventas:
a) Impuestos a las ventas de etapas mltiples. Una primera forma de imposicin a las ventas es la que
consiste en aplicar una tasa a todas las operaciones de venta de que sean objeto las mercaderas o
productos. Es decir que el impuesto tiene efecto acumulativo.
b) Impuesto al valor agregado. Si al mismo impuesto que grava todas las etapas se le elimina el efecto
acumulativo o en cascada, nos hallamos ante el denominado impuesto al valor agregado. Segn la
explicacin terica de esta modalidad, paga cada una de las etapas de circulacin econmica del bien,
pero slo en relacin al aadido que se ha incorporado a la mercadera o producto. Los empresarios o
comerciantes situados en niveles distintos son nicamente gravados en proporcin al aumente de valor
que ellos producen. Sabido es que en cada etapa el sujeto pasivo agrega determinado valor, y ese valor
es el que es objeto del impuesto.
c) Impuesto a las ventas de etapa nica. Este procedimiento consiste en gravar el producto o servicio en
una sola de las etapas del proceso de produccin o comercializacin. En la legislacin comparada son
varios los sistemas de imposicin de etapa nica que se conocen, variando segn las etapas de la
produccin o comercializacin elegida. Ellos son:
1) Etapa minorista. Segn este sistema, se grava la ltima etapa de la circulacin econmica del bien.
Paga el impuesto el comerciante que entrega la mercadera al consumo, o sea, el minorista que
vende al pblico en detalle o al por menos, liberndose del pago las etapas anteriores.
2) Etapa manufacturera. Segn esta modalidad, quien debe pagar el impuesto es el productor o
fabricante, o sea, aquel que lanza el producto al mercado, mientras que las sucesivas etapas de
circulacin econmica quedan exentas del gravamen.
3) Etapa mayorista. Otra forma de impuesto de etapa nica es la que consiste en gravar la etapa de
venta la por mayor, es decir, la venta que hace le mayorista al minorista.
Antecedentes nacionales pg. 780- La alcabala espaola se aplic en Amrica mediante la real cdula
de 1591, y se estableca sobre las diversas etapas de comercializacin, con una tasa que lleg al 6%, As
establecido, este impuesto era muy pesado, y fue suprimido por la Primera Junta en 1810.
El 1 de octubre de 1931, el anterior rgimen fue reemplazado por la ley 12.143, que con sucesivas
modificaciones subsisti hasta su reemplazo por la ley 20.631 creadora del IVA en la Argentina-, cuyo
comienzo de vigencia se produjo el 1 de enero de 1975.
Por su rendimiento fiscal y facilidad de recaudacin, el impuesto a las ventas primero y luego su sucesor, el
impuesto al valor agregado, han adquirido gran importancia en el rgimen impositivo de nuestro pas.
12.1.2. Normativa vigente: Caractersticas. Hecho imponible. Perfeccionamiento de los hechos imponibles.
Sujetos pasivos. Exenciones. Base imponible. El precio gravable en las importaciones definitivas. El
procedimiento liquidatorio. Dbito fiscal. Crdito fiscal. Perodo de imposicin y alcuotas. Responsables.
Inscripcin: efectos y obligaciones que genera. Rgimen especial para exportaciones. Caractersticas pg.
785- Se trata de un impuesto indirecto, ya que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de
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exteriorizacin de la capacidad contributiva. Por tanto, y desde el punto de vista constitucional, el tributo est
encuadrado en las facultades concurrentes de la Nacin y de las Provincias. Esto significa que la Nacin
establece el gravamen en todo el territorio del pas en forma permanente, pero l queda comprendido en el
rgimen de coparticipacin vigente.
El procedimiento se rige por las disposiciones de la ley 11.683, y su aplicacin, percepcin y fiscalizacin
estn a cargo de la AFIP, a travs de la DGI, quedando facultada la Administracin Nacional de Aduanas para
la percepcin del tributo en los casos de importacin definitiva.
Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones personales de los
sujetos pasivos, interesando slo la naturaleza de las operaciones, negocios y contrataciones que contienen
sus hechos imponibles.
A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los impuestos a la circulacin, por cuanto en definitiva
grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto con la circulacin econmica de los bienes.
Como caracterstica esencial del IVA podemos destacar la fragmentacin del valor de los bienes que se
enajenan y de los servicios que se prestan, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de
negociacin de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la etapa final queda gravado el valor total de
ellos.
Hecho imponible pg. 786a) Obras, locaciones y Prestaciones de servicios. Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor
agregado las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidos en el Artculo 3, siempre que se
realicen en el territorio de la Nacin. Por su parte, no se consideran realizadas en el territorio de la
Nacin aquellas prestaciones efectuadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a
cabo en el exterior.
Estos hechos imponibles son taxativos, y slo se consideran como tales los expresamente incluidos en
el Artculo 3 de la ley, que distingue, en incisos, los diferentes casos de obras, locaciones y
prestaciones de servicios alcanzados por el impuesto.
b) Obras sobre inmueble de terceros (inc. a). Son los trabajos en general realizados directamente o por
medio de terceros, sobre inmueble ajeno. La ley habla de trabajos en general y luego precisa el
significado de lo expresado.
c) Elaboracin, construccin o fabricacin de cosas muebles por encargo de terceros (inc. c).
d) Obtencin de bienes de la naturaleza (inc. d).
e) Locaciones y prestaciones de servicios varios (inc. e)
NOTA: como todo esto est expresamente escrito en la ley, a ella me remito.
Perfeccionamiento de los hechos imponibles pg. 796- Los hechos imponibles se perfeccionan de dos
maneras: a) en el caso de ventas, en el momento en que se emite la factura, as el bien se entregue luego y el
importe se perciba tambin con posterioridad; b) en casos de servicios prestados a lo largo del mes en el
momento en que se perciba el pago; c) en caso de servicios prestados en tractos sucesivos, en el momento en
que se finaliza cada uno de ellos con la emisin de la factura. Todos los dems casos estn en la ley, al igual
que estos ms corrientes.
Sujetos pasivos pg. 793- El Artculo 4 de la ley 23.349 enumera los sujetos pasivos del tributo,
distinguiendo 10 categoras:
1) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles. El primer caso de sujetos pasivos, no slo
en el orden del texto legal, sino tambin de importancia, es para aquellos que tengan como actividad
corriente el comercio de cosas muebles. Entran en esta categora quienes obtienen cosas de la
naturaleza y las venden, siempre que su actividad sea su prctica usual (habitual; por ej., los
productores agrcolas o ganaderos), los que adquieren cosas que venden en el mismo estado
(comerciantes) y los que elaboran los bienes que venden ordinariamente (fabricantes).
2) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles. Se debe entender que actos de
comercio con cosas muebles son, en general, las ventas de dichas cosas que han sido previamente
adquiridas con nimo de lucrar con su enajenacin, ya sea en el mismo estado o despus de someterlas
a algn proceso de modificacin. Tambin presentan ese carcter las ventas de cosas muebles que son
utilizadas en una actividad comercial o que se enajenan a personas que tienen la calidad de
comerciantes.
3) Herederos o legatarios de responsables del gravamen. Son tambin contribuyentes los herederos y
legatarios de responsables, cuando enajenan bienes que en cabeza de sus causantes hubieran estado
sujetos al gravamen.
El reglamento seala que en tal caso, y mientras se mantenga la indivisin hereditaria, el
administrador de la sucesin o el albacea sern responsables solidarios del ingreso bruto en los
trminos del Artculo 16 de la ley 11.683.
4) Comisionistas y otros intermediarios. Son tambin sujetos pasivos, por los hechos imponibles
previstos en el inc. c del Artculo 2 de la ley, los comisionistas, consignatarios y otros que realicen
ventas o compras en nombre propio pero por cuenta de terceros.
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5) Importadores. Si importan definitivamente a su nombre, ya sea por su cuenta o por cuenta de terceros.
6) Empresas constructoras. Que realicen obras sobre inmueble propio, cualquiera que sea la forma
jurdica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los fines de esta
sujecin pasiva, se entiende que revisten el carcter de empresas constructoras las que directamente, o
por medio de terceros, efectan las referidas obras con el propsito de obtener un lucro con su
ejecucin o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble.
7) Quienes presten servicios gravados. Por los hechos imponibles previstos en los Artculos 1, inc. b, y
3, de la ley 23.349, los sujetos que presten los servicios gravados. En cuanto a estos servicios, son
aquellos especificados en el Artculo 3 de la ley.
8) Quienes sean locadores, si la locacin est gravada. Son contribuyentes por las locaciones de cosas,
obras y servicios los respectivos locadores; para conocer si la locacin est gravada, hay que tener en
cuenta tambin el Artculo 3 de la ley.
9) Los prestatarios del inciso e del Artculo 3 cuyos servicios se realicen en el exterior y su utilizacin o
explotacin se lleve a cabo en el pas. Esto con las condiciones establecidas, a saber, que sean sujetos
del impuesto por otros hechos imponibles y que estn inscriptos en el tributo.
10) Otros supuestos. Ciertos tipos de personas de existencia ideal, quebrados, concursados.
Base imponible pg. 802- Es el precio neto de la venta, de la locacin o de la prestacin de servicios que
resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al pago del impuesto, neto de
descuentos y similares efectuados segn las costumbres de plaza.
Segn la pg. 188 del Mdulo nico del ao 2006, se determina de la siguiente manera:
Dbito Fiscal
(Alcuota sobre Precio Neto de Venta)
Menos Crdito Fiscal (Sumatoria del impuesto facturado por compras
De Insumos de bienes de capital) Impuesto a Ingresar
Exenciones pg. 801- Las exenciones estn expresadas en varios incisos del Ttulo II, Artculo 7. Algunas
son de tipo poltico, como, por ejemplo, las que corresponden a libros, diarios, revistas, folletos e impresos
similares, o las que alcanzan al pan comn, leche, medicamentos de uso humano y agua natural. Otras
exenciones son ms bien de tipo tcnico, como las atinentes a sellos postales, timbres fiscales, billetes,
ttulos, oro amonedado en lingotes de buena entrega, monedas de curso legal, etc.
En el considerando del decreto madre de ampliacin del IVA se reconoce que la derogacin de exenciones
pretende ampliar su base imponible para aumentar el rendimiento, as como la posibilidad de un control ms
eficiente.
Esto significa que las nicas exclusiones del impuesto que la ley admite son las operaciones que describe el
Artculo 8 en su texto actual.
Si el sujeto alcanzado por estas exenciones cambia el destino de los bienes o servicios, debe pagar el
impuesto dentro de los diez das de producido el cambio. Lo mismo sucede cuando hay rebaja de tasa. Si en
cambio, efecta una venta que respeta el destino, no hay ninguna modificacin.
Tambin mediante el ap. 21 del inc. e del Artculo 3 se produjo una acentuada ampliacin del impuesto
Precio gravable en las importaciones definitivas pg. 805El precio gravable es el precio normal definido para la aplicacin de los derechos de importacin, al cual se
agregarn todos los tributos a la importacin, o con motivo de ella (Artculo 25). Es de hacer notar que en
este caso el impuesto se liquidar y abonar juntamente con la liquidacin y pago de los derechos de
importacin. Es decir, no se sigue la regla general de liquidacin mensual vigente para los otros hechos
imponibles.
Procedimiento Liquidatorio pg. 805El procedimiento elegido por el legislador ha sido denominado mtodo de la sustraccin (variante que
recibe diversos nombres como impuesto contra impuesto, diferencias de impuestos o crdito por
impuesto), destacndose que todas esas designaciones corresponden al mismo procedimiento.
Dbito fiscal pg. 805- Art 11. La determinacin del dbito fiscal surge como resultado de aplicar a los
importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados,
imputables al perodo fiscal que se liquida, la alcuota que fija la ley para las operaciones que dan origen a la
liquidacin que se practica.
Al importe as obtenido en concepto de dbito fiscal se le debe adicionar el importe que resulte de aplicar a
las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas que, respecto del precio neto, se logren en
dicho perodo, la alcuota a la que en su momento hubieran estado sujetas las respectivas operaciones. A
estos efectos se presumir, sin admitirse prueba en contrario, que los descuentos, bonificaciones y quitas
operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado se liquida, la alcuota respectiva.
Por lo tanto, para la que suscribe, la liquidacin debera realizarse de la siguiente manera:
IVA
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COMPRA

VENTA

Precio neto

Precio neto

Alcuota discriminada
Dbito fiscal (1)

Alcuota discriminada
Crdito fiscal (2)

Precio devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas

Alcuota discriminada
IVA devolucin (3)
+

IVA Dbito
IVA (3)
IVA a ingresar

(Alcuota sobre Precio Neto de Venta)

Menos Crdito Fiscal (Sumatoria del impuesto facturado por compras
de Insumos de bienes de capital) Impuesto a Ingresar (1)
El dbito fiscal, que en lneas generales significa la aplicacin de la alcuota sobre el precio gravable, no
constituye directamente el impuesto que adeuda el contribuyente por sus hechos imponibles, sino solamente
uno de los dos elementos de cmputo de cuyo diferencia surge el impuesto adeudado (o el saldo a favor del
contribuyente); slo en caso de que no exista crdito fiscal, el dbito fiscal pasa automticamente a ser el
impuesto adeudado por el contribuyente en el perodo.
NOTA: todo lo dems est en la ley.
Crdito fiscal pg. 806- Una vez obtenido el dbito fiscal, conforme al procedimiento descrito,
corresponde la recuperacin del impuesto facturado y cargado en la etapa anterior, que recibe el nombre de
crdito fiscal.
Las disposiciones legales sobre crdito fiscal y el mecanismo mediante el cual es restado del dbito fiscal,
son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carcter de impuesto de etapas mltiples no cumulativo.
Es justamente la resta del crdito fiscal lo que hace que, en definitiva, cada etapa pague por el valor agregado
al bien, siendo esta circunstancia la que da el nombre al impuesto y lo transforma en no acumulativo.
Se determina de la siguiente manera:
1) Se resta del debito fiscal el gravamen que, en el perodo fiscal que se liquida, se hubiere facturado al
contribuyente por compra o importacin de bienes, locaciones y prestaciones de servicios, incluido el
proveniente de inversiones en bienes de uso y hasta el lmite que indica la ley.
No se gravan los bienes de cambio.
2) Al gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, etc., concedidos,
se le aplica la alcuota respectiva, siempre que estos descuentos concuerden con las costumbres de
plaza, se facturen y contabilicen. Esta norma tiene por objeto restar del monto del impuesto a pagar la
porcin correspondiente a descuentos, que constituyen disminuciones del valor total de las
operaciones gravadas y que no se tomaron en cuenta inmediatamente en los precios netos facturados,
por haberse efectuado esos descuentos con posterioridad a la expedicin de las facturas.
El procedimiento consiste en tomar los descuentos que el contribuyente conceda a sus clientes como
mayor crdito fiscal, en lugar de menor dbito fiscal, y rige el mismo criterio mencionado al tratar
sobre debito fiscal, es decir, que aquellos que operan en forma proporcional al precio de venta y al
impuesto facturado.
Saldos a favor. En el IVA el saldo a favor se refiere al crdito del contribuyente que resulta de la declaracin
determinativa en un perodo fiscal. Puede originarse en un excedente de crdito sobre dbito fiscal por
operaciones en el mercado interno, al que se denomina saldo tcnico, o en ingresos realizados por un
importe superior a la obligacin tributaria del perodo fiscal, o por el excedente de crdito fiscal vinculado a
operaciones de exportacin.
El saldo a favor obtenido por excedente de crdito y dbito fiscal slo deber aplicarse a los dbitos fiscales
correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes (Artculo 24).
Respecto del saldo a favor del contribuyente, emergente de ingresos directos, la ley establece que podr ser
objeto de las compensaciones y acreditaciones previstas por los Artculos 35 y 36 de la ley 11.683, o en su
defecto les ser devuelto o se permitir su transferencia a terceros responsables en los trminos del segundo
prrafo del Artculo 36 de dicha ley.
2.- Perodo de imposicin y alcuotas
PERIODO FISCAL DE LIQUIDACION
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ART 27 El impuesto resultante por aplicacin de los artculos 11 a 24 se liquidar y abonar por mes
calendario sobre la base de declaracin jurada efectuada en formulario oficial. Lo dispuesto en el prrafo
anterior, no ser de aplicacin para los sujetos que desarrollen las actividades y en las condiciones que
determine el Poder Ejecutivo Nacional, en cuyo caso liquidarn e ingresarn el gravamen resultante por
perodo fiscal anual. Cuando se trate de responsables cuyas operaciones correspondan exclusivamente a la
actividad agropecuaria, los mismos podrn optar por practicar la liquidacin en forma mensual y el pago por
ejercicio comercial si se llevan anotaciones y se practican balances comerciales anuales y por ao calendario
cuando no se den las citadas circunstancias. Adoptado el procedimiento dispuesto en este prrafo, el mismo
no podr ser variado hasta despus de transcurridos tres (3) ejercicios fiscales, incluido aquel en que se
hubiere hecho la opcin, cuyo ejercicio y desistimiento deber ser comunicado a la Administracin Federal
de Ingresos Pblicos en el plazo, forma y condiciones que dicho organismo establezca. Los contribuyentes
que realicen la opcin de pago anual estarn exceptuados del pago del anticipo.
En el caso de importaciones definitivas, el impuesto se liquidar y abonar juntamente con la liquidacin y
pago de los derechos de importacin.
En los casos y en la forma que disponga la citada Administracin Federal de Ingresos Pblicos, entidad
autrquica en el mbito del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, la percepcin del impuesto
tambin podr realizarse mediante la retencin o percepcin en la fuente. Asimismo, el citado Organismo,
con relacin a los sujetos indicados en el segundo prrafo, podr exigir el ingreso de importes a cuenta del
tributo que en definitiva correspondiere de acuerdo con lo establecido en el artculo 21 de la Ley N 11.683,
texto ordenado en 1998 y sus modificaciones.
(Artculo sustituido por inc. g), art. 2, Ttulo II de la Ley N 25.239 B.O. 31/12/1999. Vigencia: desde el
primer da del mes inmediato siguiente al de entrada en vigencia de la referida ley 01/01/2000.)
Responsables pg. 800- El sujeto activo es el fisco. Sujetos pasivos son los que determina el Artculo 4 y
que son los siguientes:
a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles (inc. a).
b) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles (inc. a).
c) Quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por herencia o legado de responsables, en tanto hubieran
sido objeto de gravamen en cabeza de dichos causantes (inc. a).
d) Quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras (inc. b).
e) Las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles propios (inc. d).
f) Quienes presten servicios gravados (inc. e).
g) Quienes sean locadores, si la locacin est gravada. (inc. f)
Inscripcin: efectos y obligaciones que genera pg. 8001) Si efectan ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a otros responsables inscriptos,
deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operacin. La factura debe contener los
nmeros de inscripcin de ambos.
2) Si los responsables inscriptos realizan ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a
consumidores finales, no deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operacin, y
el mismo criterio se aplica con sujetos cuyas operaciones estn exentas. Ante esto se deben tomar
todas las precauciones para que no resulte que, por error, se discrimine el dbito fiscal cuando no
corresponda por tratarse de un consumidor final o un exento. La consecuencia es grave porque debe
pagar el impuesto adicional sin posibilidad de traslado al adquirente.
En el caso indicado como 1), el incumplimiento de la obligacin de facturar o discriminar el impuesto hace
presumir, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del impuesto, por lo cual el comprador no tiene
derecho al crdito fiscal del Artculo 12.
Consumidores finales. Se denomina as a quienes destinen bienes o servicios para uso o consumo privado,
y no son sujetos pasivos del IVA.
Segn lo dispuesto por el Artculo 39, cuando un responsable inscripto realice ventas, locaciones o
prestaciones de servicios gravados a consumidores finales, no deber discriminar en la factura el gravamen
que recae sobre la operacin.
Rgimen especial para exportadores pg. 810- El Artculo 43 de la ley del IVA dispone que los
exportadores podrn computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas,
el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren exclusivamente a las exportaciones o a
cualquier etapa en la consecucin de las mismas, les hubiere sido facturado.

117

118
En tal caso se entiende por impuesto el que resulte de la diferencia entre dbito y crdito fiscal. La
posibilidad de cmputo de crdito fiscal queda sujeta a que el impuesto est facturado de acuerdo con lo
establecido en los Artculos 12 y 13 de la ley y siempre que se vinculen con operaciones de exportacin.
El prr. 2 del Artculo citado expresa: Si la compensacin permitida en este artculo no pudiera realizarse o
slo se efectuara parcialmente, el saldo resultante les ser acreditado contra otros impuestos a cargo de la
Direccin General Impositiva, o en su defecto, les ser devuelto o se permitir la transferencia a favor de
terceros.
Es decir que puede ocurrir que luego de la compensacin resulte impuesto a pagar, en cuyo caso el
contribuyente debe ingresar el saldo, o tambin que le quede un excedente, denominado saldo a favor
tcnico, y en tal caso les ser acreditado o devuelto, o se permitir su transferencia segn lo dispuesto por el
Artculo 43.
Por su parte la ley establece que para tener derecho a solicitar acreditacin, devolucin o transferencia, los
exportadores deben inscribirse en el Registro de Exportadores de de la Direccin General Impositiva.
Cuando el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones de este impuesto es
el propio beneficiario de dichos tratamientos, el cmputo, devolucin o transferencia ya citados no podrn
superar al que le hubiera correspondido a este ltimo, sea quien fuere el que efectuara la exportacin.
A N E X O. Corresponde al Mdulo nico 2006, pg. 188.
IV.- IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
1.- Caractersticas y forma de clculo. Es un gravamen al consumo, indirecto, general, plurifsico y no
acumulativo. Se aplica el sistema impuesto contra impuesto.
Forma de determinacin:

1.- Actos, hechos y operaciones gravadas

- Ventas de cosas muebles (situadas o colocadas en el pas).
- Obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el pas, excepto las utilizadas o explotadas
efectivamente en el exterior.
- Importaciones definitivas de cosas muebles y de "servicios".
2.- Sujetos. Son sujetos pasivos del impuesto quienes:
- Hagan habitualidad en la venta de cosas muebles.
- Realicen a nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras.
- Realicen locaciones o prestaciones de servicios gravadas.
- Importen definitivamente cosas muebles.
- Los prestatarios de importaciones de servicios en la medida que sean responsables inscriptos.
- Uniones transitorias de empresas, consorcios, agrupamiento de colaboracin empresaria.
3.- Principales categoras de sujetos
- Responsables Inscriptos: Quienes realizan actividades gravadas, discriminan el impuesto y generan
cmputo de crdito fiscal.
- Responsables No Inscriptos: Personas fsicas y sucesiones indivisas que no tengan opcin de inscribirse en
el monotributo y no superen sus ingresos la suma de $ 144.000. Tributan una sobre tasa del 50% de la
alcuota en las adquisiciones, que es ingresada por su proveedor responsable inscripto en su carcter de
responsable sustituto.
- Consumidores Finales: Quienes adquieren bienes o servicios para su consumo particular.
4.- Alcuota
- Tasa General: 21%.
- Tasa Incrementada: 27%. Aplicable en determinadas situaciones a servicios pblicos.
- Tasa Reducida: 10,50%. Entre otros: ventas y prestaciones de determinados productos primarios; servicios
de asistencia sanitaria, mdica y paramdica; transporte de pasajeros de recorridos mayores a 100 kilmetros.
5.- Exenciones. Existen exenciones establecidas expresamente en la ley, destacndose las exportaciones. Los
exportadores pueden recuperar el impuesto que se les hubiera facturado por bienes, locaciones y prestaciones
de servicios destinados a la exportacin.
6.- Perodo fiscal. El perodo de liquidacin es el mes calendario sobre la base de declaracin jurada
efectuada por el contribuyente.
7.- Facturacin. La AFIP estableci un rgimen de facturacin y registracin obligatorio para los sujetos
que realizan ventas, locaciones o presten servicios. Para determinadas actividades se regul la utilizacin de
controladores fiscales.
118

119
12.2. RGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEOS CONTRIBUYENTES (MONOTRIBUTO): 12.2.1.
Introduccin. Caractersticas. Impuestos comprendidos. Hecho imponible. Rgimen sancionatorio. 12.3.
IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS (A LOS DBITOS Y CRDITOS EN CUENTA
CORRIENTE): 12.3.1. Antecedentes. Ventajas y desventajas. Caractersticas. Hecho imponible. Base
imponible. Alcuota. Pago a cuenta. Exenciones. 12.4. IMPUESTOS INTERNOS: 12.4.1. Introduccin:
Nocin. Antecedentes nacionales. Cuestiones constitucionales. Impuestos Internos. Introduccin pg.
831- Son impuestos al consumo que se denominan internos, por su oposicin a los impuestos externos o
aduaneros. Continan en la actualidad llamndose de tal manera, a pesar de que gravan tambin la
mercadera que se introduce del extranjero. La denominacin es manifiestamente desacertada porque, como
con razn ha hecho notar la doctrina, todos los tributos recaudados en un pas son siempre internos.
Por una aparente paradoja, estos impuestos al consumo gravan hechos distintos del consumo. Consumir
significa el empleo de una cosa, gastndola, destruyndola, hacindola desaparecer sbita o paulatinamente
(por ej., ingerir un alimento, usar un traje, gastar la nafta de un automvil). Pero por razones tcnicas
derivadas de la forma en que suelen organizarse estos impuestos (as sucede en nuestro pas), se puede
adoptar generalmente el sistema de gravar en el origen los bienes destinados al consumo. Por una ficcin,
como dice De Juano, la ley da por configurado el consumo con la transferencia (expendio en la ley
argentina), dando por sentado un hecho econmico de contenido real: que la incidencia del tributo que se
aplica sobre ese hecho imponible (expendio) se operar finalmente cuando se concrete su desaparicin,
transformacin o uso por el efectivo consumidor. Esto sucede cuando los pagadores del impuesto
(productores, importadores, industriales) lo incluyen en el precio trasladando el impuesto.
Antecedentes. Nocin pg. 832- Los impuestos internos al consumo han existido desde la antigedad ms
remota. Lo que ha variado es la eleccin de los artculos gravados y la graduacin de las tasas, lo cual ha
dependido de las modalidades y tradiciones de cada pueblo.
Las primeras formas impositivas la alcabala espaola, que gravaba la venta de cualquier objeto; la bolla,
tambin espaola, que alcanzaba la fabricacin de todo artculo interno; la macinato italiana, , que estableca
impuesto a la fabricacin del pan. Es decir que la primera tendencia histrica consisti en gravar la totalidad
de artculos de consumo y fabricacin interna. Esto trajo consecuencias injustas, al establecer impuestos
sobre artculos de primera necesidad, que recaan pesadamente sobre las clases menos pudientes.
a) Artculos gravados. De estas formas primitivas o excesivas, los Estados han ido evolucionando hacia
la seleccin de los productos, en forma tal que la imposicin no afecte pesadamente los bienes de
consumo indispensables.
Suelen clasificarse los artculos gravados en tres clases:
1) Necesarios. Son los de primera necesidad o consumo imprescindible (pan, leche, sal, carne,
verduras), que si bien no han sido totalmente descartados como materia imponible, por
cuanto en algunos pases se siguen gravando, se tiende en general a suprimir su imposicin.
2) tiles. Son aquellos que, sin ser de primera necesidad o esenciales a la existencia, son de
fuerte consumo, pero sin llegar a ser suntuarios (caf, t, fsforos, cerveza, vinos).
3) Suntuarios. Son los que satisfacen necesidades superfluas o de lujo (bebidas blancas, joyas,
relojes, artculos de confort, instrumentos musicales). Las legislaciones se inclinan a eximir a
los artculos de primera necesidad y a agravar en la mxima medida posible los suntuarios.
Con ello se desea adecuar el impuesto a la capacidad econmica que los contribuyentes de
facto exteriorizan mediante sus gastos.
b) Sistemas de recaudacin. En la evolucin histrica se observan dos formas principales de recaudacin
de este tributo: el octroi francs y el excise ingls.
El octroi era un recurso tpicamente comunal. Era percibido en ocasin de la introduccin de los
artculos en las ciudades. Los agentes del fisco se ubicaban en los caminos de acceso y requisaban a
los ciudadanos que introducan artculos, aplicndoles las alcuotas correspondientes.
El excise gravaba los artculos en el momento de su produccin o de su venta y, a diferencia del tributo
francs, que era un recurso comunal, ste era un ingreso del poder central.
c) Tendencia moderna. Con relacin a los impuestos al consumo, la tendencia moderna se inclina
decididamente hacia el impuesto al valor agregado. Tambin se han manifestado recientes doctrinas que
propugnan gravar el gasto a travs de la renta consumida.
Antecedentes nacionales. Cuestiones constitucionales pg. 833- Surgen al ser implantados por ley 2774
del Congreso de la Nacin, durante la presidencia de Carlos Pellegrini en 1891, y siendo su ministro de
Hacienda Vicente Fidel Lpez. La implantacin fue limitada a tres aos y sobre determinados artculos
(alcohol, cerveza y fsforos). Los debates parlamentarios carecieron de significacin en tal oportunidad.
Pero en 1894 se decidi su prrroga y la inclusin de nuevos artculos gravados (naipes y vinos). En esta
segunda oportunidad se produjo un importante debate parlamentario en la Cmara de Diputados de la
Nacin, siendo sus principales protagonistas el diputado Mantilla y el ilustre financista Terry, a la sazn
Ministro de Hacienda.
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Mantilla sostuvo que la Nacin no poda cobrar impuestos indirectos, por lo cual le estaba vedado establecer
impuestos internos al consumo, que eran indudablemente indirectos. Argument que en la Constitucin
nacional, los recursos impositivos (y entre ellos, los impuestos indirectos) slo pueden tener cabida en el
Artculo 4, en la parte que dice de las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
poblacin imponga el Congreso. Sin embargo agregaba el legislador Mantilla-, esta norma se halla
complementada o explicada por el Artculo 67, inc. 2 (actual Artculo 75, inc. 2), segn el cual el Congreso
de la Nacin puede imponer contribuciones directas por tiempo determinado. Entonces, para Mantilla la
interpretacin era muy clara: slo se autorizaba al Congreso de la Nacin a imponer impuestos directos y por
tiempo determinado, mientras que al no decir nada de los indirectos, stos quedaban vedados a la Nacin y
eran exclusivamente provinciales.
Terry refut esta posicin afirmando que los Artculos 4 y 67, inc. 2, no eran complementarios, como
deca Mantilla, sino que hacan alusin a situaciones diferentes. El Artculo 4 contempla el caso de los
recursos normales del Estado nacional, es decir, los ingresos permanentes y normales al Tesoro de la Nacin,
mientras que el actual Artculo 75, inc. 2, alude a los impuestos inmobiliarios. Para esta ltima
interpretacin (actualmente no aceptada por la doctrina ms autorizada en la materia), Terry se basaba en que
en la poca de sancin de la Constitucin (1853), los impuestos inmobiliarios se conocan con el nombre de
contribucin directa. En definitiva, y segn la tesis del ministro, que result triunfante, los impuestos
indirectos podan ser vlidamente percibidos por la Nacin.
Esta interpretacin fue admitida en su momento, pero no por ello dej de aceptarse que las provincias tenan
idntica facultad de establecer impuestos internos al consumo, por no haber delegado la materia en forma
permanente como suceda con respecto a los impuestos aduaneros-; ni por circunstancias excepcionales
como en lo referente a impuestos directosDe all que se sostenga en la actualidad que los impuestos indirectos son de facultades concurrentes. En
cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis de Terry es en cuanto a que en materia de impuestos directos la
Nacin tenga la facultad de imponerlos en forma irrestricta por esta incluidos en el Artculo 4, y no en el
Artculo 75, inc. 2 (antiguo Artculo 67), que slo se refiere a los inmobiliarios.
12.4.2. Normativa vigente. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Exenciones. Base imponible. Alcuotas.
Privilegios. Determinacin y pago. Hecho imponible pg. 835- Los cuatro aspectos del hecho imponible
demuestran que el impuesto alcanza, salvo excepciones, las transferencia por cualquier ttulo de los bienes
incluidos, por lo que es instantneo pero de recaudacin mensual. Su destinatarios legales responden por s
mismo s o son sustituidos, y las operaciones deben efectivizarse en el pas.
a) Aspecto material. Es el expendio de artculos nacionales o importados definidos en el Artculo 2 de la
ley 24.674. Con respecto a artculos nacionales, expendio significa transferencia a cualquier ttulo de
la cosa gravada en todo el territorio de la Nacin. El concepto es semejante al del anterior impuesto a
las ventas y al de su reemplazante, el IBA, pero con esta diferencia: en impuestos internos la
transferencia es a cualquier ttulo, lo que comprende tanto las transferencias onerosas como gratuitas;
en el IVA, la transferencia, para esta gravada, debe ser onerosa. Luego la ley 24.674, describe in
extenso todo lo relativo a este aspecto.
b) Aspecto temporal. El hecho imponible de este gravamen se configura en el momento del expendio. Sin
embargo, al tributo se lo liquida y paga por mes calendario.
c) Aspecto subjetivo. Los destinatarios legales tributarios respecto de este gravamen pueden ser:
1) Responsables por deuda propia. Son stos: a) los fabricantes, importadores, fraccionadores
en el caso de tabacos para ser consumidos en hoja, bebidas alcohlicas y champaas-; b) las
personas por cuya cuenta se efecten las elaboraciones o fraccionamientos, y c) los
intermediarios por el expendio de champagnas. d) Entidades aseguradoras y los asegurados
en el caso de primas a compaas extranjeras que no tengan sucursales autorizadas a operar
en la Repblica. e) En relacin con los productos electrnicos son responsables los
fabricantes, importadores, acondicionadores y personas por cuya cuenta son efectuadas las
elaboraciones o acondicionamientos.
2) Sujetos pasivos por cuenta ajena. Son los siguientes: los responsables por artculos
alcanzados por el impuesto que utilicen como materia prima otros productos sometidos a
gravamen, los que deben pagar a efectos de retirar las especies de fbrica o depsito fiscal, y
los intermediarios entre responsables y los consumidores por la mercadera gravada cuya
adquisicin no fuere fehacientemente justificada, mediante documentacin pertinente que
posibilite la correcta identificacin del enajenante.
d) Aspecto espacial. Este gravamen se aplica, segn lo dispuesto por el Artculo 1 de la ley 24.674, en
todo el territorio de la Nacin. Esto implica prescindencia de todo criterio de atribucin fiscal ajeno al
principio de la fuente. Los hechos son gravados siempre que se produzcan dentro de las fronteras del
pas y de all la conservada denominacin de internos.
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Sujetos pasivos pg. 838- Sujeto activo es el fisco nacional. Los impuestos internos son recaudados por la
DGI, quedando facultada la Administ Nac d Aduanas para su percepcin en los casos de importancia
definitiva. Respecto de quines son los sujetos pasivos, ver el pargrafo anterior donde se desarrolla el
aspecto personal del hecho imponible.
Sin embargo se pueden realizar estas aclaraciones:
a) El importador y el tercero por cuya cuenta se efectu la importacin son solidariamente responsables
del impuesto que corresponda ingresar antes del despacho a plaza de los respectivos tributos; en caso
de posterior venta por el tercero, ste es responsable del impuesto que corresponda por tal operacin, y
puede computar como pago a cuenta el impuesto ingresado por los productos con motivo del despacho
a plaza.
b) Los fabricantes y fraccionadores de bebidas alcohlicas que utilicen en sus actividades gravadas
producto s impositivamente alcanzados por este gravamen podrn computar como pago a cuenta del
impuesto el importe correspondiente al tributo abonado o que se deba abonar por dichos productos con
motivo de su expendio (Art 23).
Base imponible pg. 839- La magnitud sobre la cual se aplican las distintas alcuotas o base imponible es el
precio neto de venta que resulte de la factura o documento equivalente extendido por las personas obligadas
a ingresar el impuesto (Artculo 4); salvo en el caso de los cigarrillos, que tributarn sobre el precio de venta
al consumidor, inclusive impuestos, excepto el impuesto al valor agregado.
Segn la ley, se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez deducidas: a) las bonificaciones y
descuentos en efectivo hechos al comprador por fecha de pago y otro concepto similar; b) los intereses por
financiacin del precio neto de venta, y c) el dbito fiscal del impuesto al valor agregado que corresponda al
enajenante como contribuyente de derecho.
La deduccin de los conceptos enumerados proceder siempre que los mismos correspondan en forma
directa a las ventas gravadas, y en tanto figuren discriminados en la respectiva factura y estn debidamente
contabilizados.
En cambio, en ningn caso se puede descontar valor alguno en concepto de impuestos internos o de otros
tributos que incidan sobre la operacin, excepto el mencionado caso del IVA. Esto significa que los
gravmenes estn comprendidos dentro del costo de los productos, dando lugar a la situacin denominada de
impuesto sobre impuesto.
Tampoco puede deducirse el flete o acarreo cuando la venta haya sigo convenida sobre la base de la entrega
de la mercadera en el lugar de destino. Si se puede memorizar, nos remitimos a los arts correspondientes que
figuran en la ley.
Alcuotas pg. 841- Las alcuotas son distintas segn el producto q se trate, razn por la cual remitimos al
texto de la ley.
Privilegios pg. 841- La ley 24.674 no contiene privilegios especiales en esta materia.
La ley anterior, sin perjuicio de los privilegios generales que posee el fisco, en sus Artculos 6 (en relacin
con los artculos del Titulo I) y 61 (en lo que respecta a artculos del ttulo II) estableca un privilegio
especial a favor del fisco sobre todas las maquinarias, enseres y edificios de la fabricacin, as como sobre
los productos en existencia.
Estos privilegios especiales que dispona la ley anterior eran de interpretacin estricta; en consecuencia, no
comprendan otros bienes que los expresamente mencionados, y siempre que pertenecieran al deudor del
impuesto.
Determinacin y pago pg. 841- El impuesto debe determinarse y abonarse por mes calendario, mediante
el sistema de la declaracin jurada efectuada en formulario oficial por el sujeto pasivo. Asimismo la DGI est
facultada para fijar la obligacin de realizar la liquidacin y pago por perodos menores para el o los
gravmenes que dicho organismo establezca.
Este procedimiento sufre excepcin en materia de cigarrillos, por cuanto los plazos fijados para el pago del
tributo correspondiente a los productos salidos de fbrica son ampliados con carcter general y automtico
hasta en veinte das corridos, por dicho organismo.
Exenciones pg. 838- Contrariamente a lo que sucede con otros ordenamientos impositivos, la ley de
impuestos internos no tiene un captulo o seccin especial dedicado a las exenciones. Sin embargo, estn
diseminadas en el texto, y enumeramos algunas de ellas:
a) Los vinos, que no son clasificados como bebidas alcohlicas gravadas. (Artculo 23)
b) Los jarabes que se expendan como especialidades medicinales y veterinarias o que se utilicen en la
preparacin de stas; los jugos puros vegetales; las bebidas analcohlicas a base de leche o de suero de
leche; las no gasificadas a base de hierbas, con o sin otros agregados; los jugos puros de frutas y sus
concentrados (Art 26, inc. b, ley 24.674).
c) Los seguros agrcolas, los seguros sobre la vida (individuales o colectivos), los de accidentes
personales y los colectivos que cubren gastos de internacin, ciruga o maternidad (Artculo 68, ley de
impuestos internos, t.o. en 1979).
d) Mercaderas acaparadas por rgimen de equipaje que desplaza el viajero.
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122
Las mercaderas gravadas de origen nacional quesean exportadas o incorporadas a la lista rancho de
buques destinados al trfico internacional o de aviones de lneas areas internacionales, a condicin de que el
aprovechamiento se efecte en la ltima escala realizada en jurisdiccin nacional o, en caso contrario, viajen
hasta dicho punto en calida de intervenidos (Artculo 10, prr. 1, ley 24.674).
MDULO 13
TRIBUTOS PROVINCIALES
13.1. IMPUESTO INMOBILIARIO: 13.1.1. Introduccin: Evolucin y fundamentos; formas de imposicin.
INTRODUCCIN. - Conforme a la distribucin de poderes fiscales entre Nacin y provincias, a estas ltimas
les qued un campo acotado de tributacin propia, dado que todo lo incluido en el rgimen coparticipatorio
y consiguientemente delegado a la Nacin, le qued vedado, salvo los tributos que seguidamente
veremos y otros de menor importancia.
Evolucin y fundamentos pg. 879- EVOLUCIN Y FUNDAMENTO. - Como hace notar Giannini, el
impuesto inmobiliario es el ms antiguo de los impuestos directos (Instituciones de derecho
tributario, p. 337). La tierra era la fuente primordial de riqueza, y por eso era la preferida entre los
diversos objetos de imposicin. Adems, la tierra ofreca una base estable y segura para el cobro.
Adems, este tributo se ajustaba a la idea de que el Estado tena un derecho originario sobre todo el suelo
sujeto a su poder (dominio eminente), por lo que era lgico que participara en los frutos de la tierra. El
gravamen era consustancial al fundo; el impuesto se consideraba una "carga real" de los inmuebles. El
paso del tiempo hizo evolucionar la concepcin sobre este impuesto, as como la consideracin terica
en cuanto a su fundamento. La riqueza mobiliaria adquiri una importancia predominante con relacin a la
riqueza inmobiliaria. La tierra dej de ser prcticamente el nico bien demostrativo de riqueza, y el auge
del
contrario a toda incentivacin (Bases para un sistema de imposicin, p. 27). Quien ms produce debe pagar
ms impuesto, y ello repercute en forma adversa a la necesaria mayor productividad de la tierra.
d) Por ltimo, mencionamos el sistema que grava la renta normal potencial de la tierra, sobre cuya
equidad se han producido controversias y que, no obstante haber sido legislado para nuestro pas (ley
20.538), fue derogado antes de comenzar a aplicarse.
Formas de imposicin pg. 88013.1.2. Normativa vigente: Caractersticas. Hecho imponible: bsico y adicional. Sujetos pasivos. Base
imponible. Alcuota. Determinacin y pago. Exenciones. 1.2.- Normativa vigente. Caractersticas pg.
881- PRINCIPALES CARACTERSTICAS DEL IMPUESTO EN LA ARGENTINA . -Es un tpico impuesto directo
que grava una manifestacin inmediata de capacidad contributiva. En nuestro pas ha sido
tradicionalmente establecido por las provincias en forma permanente. Es decir que las provincias legislan y
recaudan sobre el impuesto inmobiliario gravando los inmuebles situados en su territorio.
Se ha discutido cual es la situacin de aquellos inmuebles ubicados en provincias, pero que por diversos
motivos han sido cedidos a la Nacin (p.ej., territorios cedidos para la construccin de puertos, de
aerdromos). La cuestin est en saber qu sucede fiscalmente si hay inmuebles particulares en esas
zonas de jurisdiccin nacional; se ha resuelto que gravarlos es derecho de las provincias. Tal situacin
sucedi en sectores territoriales como Ezeiza, Morn, puerto de Ensenada, etctera. La jurisprudencia
lleg a la conclusin precedente luego de algunas resoluciones contradictorias.
El impuesto inmobiliario es de carcter real, porque no tiene en cuenta las condiciones personales de
los contribuyentes. Pero no debe confundirse con la obligacin tributaria, que siempre es personal. La
obligacin de pagar el impuesto no es de los inmuebles, sino de las personas. Existe una tendencia a la
subjetividad mediante la progresividad. Puede observarse, as, que en algunas legislaciones se tiene en
cuenta el total de las propiedades inmobiliarias del sujeto y se lo grava progresivamente. Este sis tema,
sin embargo, es criticable, por cuanto no tiene en cuenta la riqueza mobiliaria del sujeto ni la riqueza
inmobiliaria que tenga en otras jurisdicciones. Otras tendencias hacia la subjetividad son las
disposiciones relativas a la pequea propiedad y el ausentismo.
El Estado nacional ha hecho uso algunas veces de la atribucin del art. 67, inc. 2 -actual art. 75, inc.
2-, de la Const. nacional, implantando regmenes inmobiliarios de emergencia. As, en 1967 se cre el
impuesto de emergencia sobre la propiedad inmueble, que rigi por nica vez en 1968. Adems, a
partir del 1 de enero de 1969 se estableci el impuesto a las tierras aptas para la explotacin
agropecuaria mediante la ley 18.033.
Hecho imponible pg. 882- HECHO IMPONIBLE. - Tambin en este caso cabe atender a los cuatro
aspectos esenciales.
a) ASPECTO MATERIAL . El hecho imponible consiste, en general, en la situacin jurdica de ser
propietario o poseedor a ttulo de dueo de un bien inmueble; vale decir que la circunstancia generadora de la obligacin tributaria es el hecho de tener la disponibilidad econmica del inmueble como
propietario o haciendo las veces de tal.
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123
El Cdigo Tributario de Crdoba dispone que por todos los inmuebles ubicados en esa provincia se
pagar el impuesto inmobiliario, que estar formado por los siguientes conceptos: bsico y adicional (art.
132).
En algunas legislaciones se considera tambin hecho imponible el goce de los poderes que constituyen
la esencia de la propiedad inmobiliaria. As, algunas legislaciones consideran al usufructuario como
sujeto pasivo del impuesto. En este caso se ha seguido la teora, segn la cual no slo se debe tener en
cuenta el ttulo jurdico de la propiedad, sino el conjunto de facultades que constituye el contenido de
ese derecho, debindose incluir como sujeto pasivo del impuesto a quien, como el usufructuario, goza de
tales facultades sin tener la titularidad del dominio (ver Jarach, Curso de derecho tributario, t. 2, p.
328 y 329). Adems, cabe tener en cuenta que segn el art. 2894 del Cd. Civil, entre las obligaciones
del usufructuario est la de pagar los impuestos establecidos sobre los bienes del usufructo.
b) ASPECTO PERSONAL. Segn se desprende del hecho imponible, son destinatarios legales los propietarios
o poseedores a ttulo de dueo; as lo legislan el Cdigo Tributario de Crdoba (art. 134) y la
mayora de los cdigos tributarios provinciales. Segn estos conceptos, es contribuyente el adquirente de
inmuebles por mensualidades, aunque segn el Cdigo Civil no sea propietario, ya que es poseedor a
ttulo de dueo. En cambio, no son sujetos pasivos el mero tenedor o el locatario de inmuebles, dado
que no tienen tal posesin.
c) ASPKCW TEMPORAL. Segn lo dispone el art. 134 del Cd. Tributario de Crdoba, el hecho imponible se
perfecciona el 1 de enero de cada ao; es decir, se trata de un tributo anual, sin perjuicio de que su
pago se realice en cuotas.
Cuando se realice la transferencia de un inmueble de un sujeto exento a otro que debe abonar el tributo, o
viceversa, la obligacin tributaria o la exencin comenzarn a regir al ao siguiente al de la fecha de
inscripcin de la escritura traslativa de dominio en la Direccin General de la Propiedad de la provincia
(art. 136, Cd. Tributario de Crdoba).
d) ASPECTO ESPACIAL. Se trata de un tributo de carcter local, por lo que recae sobre inmuebles ubicados
dentro de la jurisdiccin de cada provincia (art. 132, Cd. Tributario de Crdoba).
Impuesto bsico y adicional pg. 884- RECARGOS o ADICIONALES . -Los recargos o adicionales
pueden ser de base objetiva o de base subjetiva. Los recargos de base objetiva son aquellos que se
cobran sobre los terrenos no edificados o baldos y latifundios, mientras que el ausentismo es un
recargo de base subjetiva.
a) BALDOS. Los recargos por baldos o tierras no edificadas consisten en aumentar el impuesto a
aquellas tierras que no han sido objeto de mejoras por parte de sus propietarios. Con respec to a este
adicional han tenido influencia las antiguas teoras de Henry George, quien separaba el valor debido al
accionar del propietario del valor debido al accionar de la comunidad, sosteniendo que deban gravarse
las tierras libres de las mejoras que introduca el propietario. Siguiendo esta orientacin, ciertas
legislaciones provinciales establecen cuotas ms elevadas por terrenos baldos.
b) LATIFUNDIOS . A partir de 1930, las provincias comenzaron a establecer escalas de tipo progresivo
tendientes a favorecer la subdivisin de la tierra. Se entendi que socialmente era inad misible la
concentracin de grandes riquezas territoriales en ma nos de pocos individuos (fenmeno que se
conoce como latifundio), y se intent lograr la subdivisin mediante la progresividad. Se pens que, como
a medida que se posea ms tierra se pagaba una mayor escala, el latifundio resultara desventajoso y el
propietario optara por dividirlo.
El latifundio no slo se refiere a grandes extensiones de tie rra, sino a su fertilidad y ubicacin.
c) AUSENTISMO. Este adicional tiene en cuenta que el propietario de los inmuebles se halla ausente del
pas, y por esa circunstancia se cobra un determinado importe adicional. El Cdigo Fiscal de la
provincia de Buenos Aires aumentaba hasta en un 50% el porcentaje del impuesto en caso de
ausentismo. El Cdigo Fiscal de Santa Fe tambin contena disposiciones al respecto, y segn sus
regulaciones consideraba ausentes a quienes residan permanentemente en el extranjero, o a quienes
vivan en el pas no ms de seis meses por ao. Tambin se suele considerar dentro del rgimen d
ausentismo a las sociedades o empresas extranjeras con sede principal fuera del pas.
Sujetos pasivos pg. 883- SUJETOS PASIVOS . - Los sujetos enumerados en el ap. b del pargrafo
anterior tienen el carcter de contribuyentes. No son sujetos pasivos los locatarios de inmuebles, ni
otros tenedores. Aunque suelen celebrarse convenciones entre partes, por las cua les los locatarios se
hacen cargo de los tributos inmobiliarios, tales acuerdos slo obligan a los celebrantes del contrato.
Base imponible y alcuota pg. 883- BASE IMPONIBLE Y ALCUOTA. - La base imponible del impuesto
es la valuacin fiscal del inmueble que surge de las operaciones de catastro (ver 473). Esta valuacin
suele reajustarse mediante los coeficientes de actualizacin que se fijan en forma anual.
La alcuota es variable de provincia a provincia. Generalmente, vara segn se trate de inmuebles
urbanos o rurales, y es de tipo proporcional. En cuanto a la provincia de Crdoba, tiene un impuesto cuyas
alcuotas son proporcionales y variables segn la doble clasificacin de inmuebles urbanos y rurales.
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La base imponible del impuesto "bsico" es la valuacin de cada inmueble determinada por catastro.
La base imponible del impuesto "adicional" est formada por la base imponible o las sumas de las bases
imponibles del impuesto bsico de las propiedades rurales atribuibles a un mismo contribuyente (art. 137,
Cd. Tributario de Crdoba).
Determinacin y pago pg. 886- PAGO . - Se efecta anualmente, en las pocas que fija el organismo
recaudador. A los efectos del pago, la Administracin confecciona guas o padrones anuales y emite
boletas o recibos, denominados tambin "cedulones", los cuales disponen el cobro en las fechas fijadas, as
como el importe determinado, no pudindose pagar el importe del tributo inmobiliario sin la boleta o
ceduln correspondiente.
Exenciones pg. 884- EXENCIONES. - Las legislaciones provinciales que regulan el impuesto inmobiliario
otorgan diversas exenciones, basadas en las caractersticas de los sujetos pasivos del impuesto o de los
inmuebles objeto de l. En algunas provincias hay exenciones cuyo propsito es proteger la pequea
propiedad y fomentar la construccin de viviendas.
Estn dispensados de todo gravamen por razn del sujeto los inmuebles del Estado (Nacin, provincias,
municipalidades) y de sus dependencias o reparticiones autrquicas. En funcin del destino de la
propiedad, el beneficio suele otorgarse en los siguientes casos: templos religiosos, inmuebles
afectados a fines de asistencia social, culturales, cientficos, deportivos; bienes de propiedad o
utilizados por asociaciones obreras, de empresarios, de profesionales, asociaciones mutualistas o de
fomento; inmuebles inscriptos como bien de familia, etc. (arts. 138 y 139, Cd. Tributario de Crdoba).
13.2. IMPUESTO SOBRE LOS AUTOMOTORES:
13.2.1. Antecedentes. Caractersticas. Hecho imponible. Base imponible. Determinacin y pago.
13.3. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS:
13.3.1. Introduccin: Evolucin. Caractersticas. Hecho imponible. Alcuotas. Determinacin. Pago.
Exenciones. Convenio multilateral. ANTECEDENTES . - El origen del impuesto que grava las
actividades ejercitadas con nimo de lucro se remonta a la poca medieval. En esos tiempos, los seores
feudales o los soberanos otorgaban una carta-patente -as se la denominaba-, que consista en una
autorizacin para que el sbdito ejerciera determinada actividad, ya fuese un comercio, una industria o
un oficio. Como recuerda Jarach, hasta el corso armado en los mares posea esta autorizacin (Curso de
derecho tributario, t. 2, p. 356). Esta carta-patente se consideraba una verdadera tasa, ya que era la
contraprestacin del servicio que prestaba el soberano al permitir que el vasallo realizara sus actividades.
En tiempos modernos este concepto ha cambiado totalmente, y se considera que el ejercicio de cualquier
actividad lcita es libre, y est constitucionalmente protegida (art. 14, Const. nacional). Este tributo
deja, entonces, de ser una tasa por un servicio que presta el amo para permitir que se ejerza una
actividad, y se transforma en un impuesto que se paga en virtud de la capacidad econmica demostrada
por el ejercicio de cierto tipo de oficio, actividad o profesin que normalmente produce lucro.
Evolucin y fundamentos pg. 886- EVOLUCIN DEL IMPUESTO EN LA ARGENTINA. - En la Argentina, el
impuesto de patente se conoce desde antes de la Revolucin de Mayo. Las patentes eran
autorizaciones para ejercer oficios, pagndose la alcuota segn el oficio que se desempeaba. Esto traa
como consecuencia una clasificacin de oficios bastante engorrosa, e incluso poda dar lugar a injusticias,
ya que dentro de un mismo oficio no se consideraba la diferente capacidad contri butiva que poda
existir entre distintos contribuyentes. En nuestras provincias (antes gobernaciones o intendencias) exista
este impuesto organizado en forma de patente, y por eso siempre se lo ha considerado de carcter
local.
Como justamente surga el problema de la falta de racionalidad en la forma de percibirlo, se lo fue
complementando con otros impuestos que tenan en cuenta el volumen general de las operaciones o de
las actividades. Sucedi as, por ejemplo, en Buenos Aires, donde surgieron impuestos a la industria, al
comercio, impuestos que gravaban las profesiones, impuestos al capital en giro, etc., producindose una
superposicin inarmnica de tributos. Fue sa la razn por la cual en 1948, bajo la inspiracin de Jarach,
se organiz el impuesto a las actividades lucrativas en la provincia de Buenos Aires. El ejemplo fue
seguido al poco tiempo por la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y posteriormente las dems
provincias hicieron lo propio. El impuesto se populariz, tanto por su elevado rendimiento como por
la circunstancia de que al no adecuarse a ninguna de las formas impositivas incluidas en la
coparticipacin, poda ser aplicado por los Estados provinciales sin violar el compromiso asumido de
no legislar sobre tributos comprendidos en ellas o de caractersticas similares.
Luego el panorama cambi, y la propia ley de coparticipacin oblig a las provincias a abandonar el
impuesto a las actividades lucrativas y regresar al impuesto de patente. Esto sucedi ante la implantacin
del impuesto al valor agregado y para evitar superposiciones. Para lograr ese propsito, la ley 20.633,
modificatoria de la ley 20.221, estableci que desde el 1 de enero de 1975 las provincias no podan aplicar
gravmenes locales anlogos a los coparticipados segn la ley. De este impedimento provincial se
excluan expresamente ciertos impuestos cuya recaudacin se admita como no violatoria del rgimen de
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coparticipacin (inmobiliario, transmisin gratuita de bienes, automotores y sellos). Y fue entonces
cuando se sustituy la anterior autorizacin para que las provincias estableciesen el impuesto a las
actividades lucrativas. Ella se transform en autorizacin para implantar el "impuesto de patente
por el ejercicio de actividades con fines de lucro" (art. 9, inc. b, ley 20.221, segn ley 20.633).
bl resultado le negativo, ya que como consecuencia de las disposiciones mencionadas, las provincias y la
Capital Federal crearon tributos deficientes y retrgrados (los impuestos de patente) que no hicieron otra
cosa que desfigurar el tradicional impuesto a las actividades lucrativas sin atacar la esencia del
problema, pues la superposicin se produjo con el IVA.
Posteriormente, esa superposicin impositiva quedo consolidada, puesto que por ley 21.251 se autoriz
a las provincias a establecer un impuesto sobre los ingresos brutos derivados del ejercicio de
actividades habituales, concedindose igual autorizacin a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos
Aires por ley 21.252. A su vez, el 3 de dic.d 1975 se celebr un acta de concertacin entre provincias
y Cap.Federal, redactndose un proyecto de legislacin uniforme que figura como anexo de dicha acta. Si
bien con algunas variantes, ese texto fue seguido por las jurisdicciones argentinas durante 1976, ao en
el cual el gravamen recibi el nombre de "impuesto a las actividades con fines de lucro".
hn i y / / hubo otra vanante que consisti principalmente en que el impuesto pas a denominarse
"impuesto a los ingresos brutos" en la mayora de las provincias y en la Capital Federal. Esto, sumado a
modificaciones que se introdujeron en el hecho imponible, ha llevado a decir, con razn, que no es un
mero cambio de nombre lo que se ha producido, sino algo de mayor trascendencia (ver La Rosa,
Impuesto a los ingresos brutos, p. 155).
El Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, del 12 de agosto de 1993, estableci
una serie de exenciones en este tributo que podan tener el carcter de parciales y progresivas. stas
deban ser completadas antes del 30 de junio de 1995, y la Nacin y las provincias asuman la obligacin
de que el impuesto a los ingresos brutos fuera sustituido por un impuesto general al consumo que
tendiera a garantizar la neutralidad tributaria y la competitividad de la economa. Esto deba
realizarse en un plazo no mayor de tres aos a partir de la firma del convenio, pero no se concret en la
prctica.
Caractersticas pg. 888- CARACTERSTICAS DEL IMPUESTO EN LA ARGENTINA . - Se trata de un
impuesto indirecto porque grava una exteriorizacin mediata de capacidad contributiva. El ejercicio habitual
de una actividad constituye para el legislador un indicio de aptitud para contribuir a los gastos estatales.
Puede ocurrir que durante determinado periodo el ejercicio de una actividad normalmente lucrativa
arroje prdida (p.ej., ante la magnitud de los gastos durante el perodo), no obstante lo cual, y al haber
ingreso bruto, el contribuyente debe pagar el impuesto.
Es un impuesto real porque no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los destinatarios legales
tributarios, sino tan slo la actividad que ellos ejercen con habitualidad.
Es un impuesto local y se adecua al principio de la territorialidad, lo cual significa que nicamente estn
gravadas las actividades realizadas dentro de una jurisdiccin determinada. La Ciudad Autnoma de
Buenos Aires impone el gravamen dentro de sus lmites y cada provincia lo aplica a las actividades que
se desarrollan en su mbito de competencia tributaria.
A los fines de brindar los aspectos ms relevantes del tributo, nos basaremos en los cdigos fiscales y
tributarios de la Ciudad de Buenos Aires (decr. 882/04) y provincias de Buenos Aires (ley 10.397),
Santa Fe (ley 3456) y Crdoba (ley 6006).
Hecho imponible pg. 889- HECHO IMPONIBLE . - En lneas generales nos encontramos con un
tributo local que requiere una cierta continuidad, que se superpone con el IVA, que ha dejado de
interesarse por el fin del lucro y que es distorsivo de los precios, por lo que se ha procurado varias veces
su derogacin (pactos fiscales), sin xito.
a) ASPECTO MATERIAL . El Cdigo Tributario de Crdoba adopt la denominacin de "impuesto sobre los
ingresos brutos", y establece en su art. 146 que el hecho imponible es el ejercicio de cualquier
comercio, industria, oficio, profesin, locacin de bienes, obras o servicios, y toda otra actividad a
ttulo oneroso -lucrativa o no- realizada en forma habitual en el territorio de la provincia, cualquiera sea
la naturaleza del sujeto que la ejerza (incluidas las sociedades cooperativas) y el lugar donde la lleve a
cabo.
La nocin de habitualidad deber determinarse segn la ndole de las actividades, el objeto de la
empresa, profesin y los usos y costumbres de la vida econmica.
El citado Cdigo dispone que la habitualidad no se pierde por el hecho de que, despus de adquirida, las
actividades se ejerzan en forma peridica o discontinua.
Tambin son actividades alcanzadas por este tributo las operaciones realizadas dentro de la provincia, sea
en forma habitual o espordica: compra de productos agropecuarios, forestales, frutos del pas y
minerales para industrializarlos o venderlos fuera de la jurisdiccin; fraccionamiento y venta de
inmuebles y locacin de inmuebles; explotaciones agrcolas, pecuarias, minerales, forestales e
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ictcolas; comercializacin de productos o mercaderas que entren a la jurisdiccin por cualquier medio;
intermediacin que se ejerce percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras retribuciones
anlogas; operaciones de prstamo de dinero incluidas las operaciones en el mercado de aceptaciones
bancarias, y profesiones liberales.
Segn el Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, el hecho imponible del impuesto a los ingresos
brutos consiste en el ejercicio habitual y oneroso en dicha jurisdiccin del comercio, industria,
profesin, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, inversin de capitales o de cualquier
otra actividad -lucrativa o no- cualquiera que sea la naturaleza del sujeto que las realice y el lugar
donde lo haga (zonas portuarias, aerdromos, aeropuertos, etc.art.129).
El art. 132 aclara que para determinar la habitualidad se tendr en cuenta especialmente la ndole de
las actividades que dan lugar al hecho imponible, el objeto de la empresa, o de la profesin o
locacin, y los usos y costumbres de la vida econmica. Si los hechos, actos u operaciones gravados
son efectuados por quienes hagan profesin de tales actividades, se entiende que hay habitualidad, con
prescindencia de su cantidad o monto. Por otra parte, y una vez adquirida la condicin de "habitualidad",
ella se mantiene con prescindencia de que las actividades se ejerzan en forma peridica o discontinua.
En el art. 130, y reafirmando el principio de la realidad econmica, se estatuye que para la
determinacin del hecho imponible se atender a la naturaleza especfica de la actividad desarrollada,
con prescindencia de la calificacin que hubiera merecido a los fines de polica municipal o de cualquier
otra ndole.
La ley 10.397, reguladora del impuesto de igual nombre en la provincia de Buenos Aires, prescribe en
el art. 142 que establece un impuesto sobre los ingresos brutos provenientes del ejercicio habitual y a
ttulo oneroso de actividades realizadas en dicha jurisdiccin (su enunciacin coincide con la del
Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires).
En el art. 143 se explica la nocin de "habitualidad" en forma semejante al Cdigo capitalino y se
expresa que la misma no se pierde porque las actividades se ejerzan en forma peridica o discontinua.
El art. 122 del Cd. Fiscal de la pcia de Santa Fe (ley 3456) regula el tributo en forma semejante a los
recin vistos.
De los lineamientos generales de los regmenes analizados surge que, cuando el impuesto a las actividades
con fines de lucro pas a llamarse "impuesto sobre los ingresos brutos", no se trat tan slo de un
cambio de denominacin, sino que se configur una variante de importancia en el hecho imponible.
Para que se configure el hecho imponible ya no resulta necesario que las actividades sean lucrativas y
que el objetivo de su ejercicio sea el lucro. Lo que ahora interesa es que se trate de actividades
generadoras de ingresos brutos, dado que la intencin generalizada de todas las jurisdicciones que
cambiaron el nombre del gravamen por el de "impuesto a los ingresos brutos" es obviar toda discusin
en cuanto a naturaleza y caracteres de la actividad.
De estas discusiones sobresali la relativa a las sociedades cooperativas, con respecto a las cuales se
sostuvo que no podan quedar sujetas al impuesto a las actividades lucrativas por cuanto no perseguan
fines de lucro. Ahora y con la variante producida en el hecho imponible, las cooperativas han sido
expresamente incluidas como contribuyentes del tributo.
En definitiva, el hecho imponible del impuesto a los ingresos brutos es el ejercicio de actividades que
sean habituales, que se desarrollen en la jurisdiccin respectiva y que generen ingresos brutos.
El requisito de "habitualidad" se establece con el propsito de comprender aquellas actividades que, aun
sin ser un negocio establecido o una profesin permanente, se producen con cierta reiteracin que
revela un propsito de ejercer la actividad en forma duradera. Sin embargo, las legislaciones han
incluido tantos casos especiales en los que debe entenderse que hay habitualidad, a pesar de no haber
repeticin ni periodicidad, que la nocin ha quedado desdibujada.
Puede decirse, en trminos muy generales, que "habitualidad" es la reproduccin continuada que
acredite un propsito de cierta permanencia dentro de la modalidad de actividad elegida, siempre y
cuando no se trate de las actividades que las leyes consideran habituales, aun sin reproduccin
continuada ni permanencia.
b) ASPECTO PERSONAL. Son destinatarios legales tributarios de este impuesto los sujetos enumerados en
el art. 27 del Cd. Tributario de Crdoba: las personas de existencia visible, capaces o incapaces; las
personas jurdicas de carcter pblico y privado y las simples asociaciones civiles o religiosas que
revistan la calidad de sujetos de derecho; las entidades que existen de hecho con finalidad propia y
gestin patrimonial autnoma con relacin a las personas que las constituyan, y las uniones
transitorias de empresas y las agrupaciones de colaboracin empresaria regidas por la ley 19.550 que
obtengan ingresos derivados de una actividad gravada (art. 147).
En igual sentido se expresa el Cdigo Fiscal de la provincia de Santa Fe (art. 128).
El Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires dispone en el art. 162 que son contribuyentes las
personas fsicas, sociedades con o sin personera jurdica y dems entes que realicen actividades
gravadas.
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Las distintas leyes reguladoras de este tributo incluyen en forma amplia la institucin de la retencin en la
fuente. El Cdigo Tributario de Crdoba dispone que la persona o entidad que pague sumas de dinero o
intervenga en el ejercicio de una actividad gravada, actuar como agente de retencin o percepcin en la
forma que establezca el Poder Ejecutivo, quien queda facultado para eximir de la obligacin de
presentar declaraciones juradas a determinadas categoras de contribuyentes cuando la totalidad del
impuesto que les corresponda se encuentre sujeto a retencin en la fuente (art. 148).
Por su parte, el Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires dispone que los martilleros y dems
intermediarios que realizan operaciones por cuenta de terceros disponiendo de los fondos, es tan
obligados a retener el gravamen que corresponde a sus mandantes, representados, etc., con exclusin de
las operaciones sobre inmuebles, ttulos, acciones y divisas, sin perjuicio del pago del tributo que recae
sobre su propia actividad (art. 195).
Asimismo, dicho Cdigo establece que los comisionistas, representantes, consignatarios o cualquier
otro intermediario, persona o entidad que efecta ventas o dispone de los fondos en la ciudad por
cuenta y orden de terceros, cuyos establecimientos se hallan radicados fuera de la jurisdiccin, deben
retener sobre el monto total de las operaciones realizadas el 50% del gravamen que resulta de aplicar
el tratamiento fiscal previsto en la ley tarifaria. En caso de actividades comprendidas en el art. 13 del Convenio Multilateral (ver 47, b, y 485) la retencin asciende al 15% del gravamen respectivo (art. 196).
El Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires dispone que las personas fsicas, sociedades, con o
sin personera jurdica y toda entidad que intervenga en operaciones y actos de los cuales deriven
ingresos alcanzados por el impuesto, actuarn como agentes de recaudacin e informacin en los casos,
formas y condiciones que establezca la Direccin General de Rentas (art. 162).
El Cdigo Fiscal de la provincia de Santa Fe expresa que la Administracin Provincial de Impuestos
establecer quines actuarn como agentes de retencin o percepcin, pudiendo tratarse de personas
fsicas, sucesiones indivisas, sociedades con o sin personera jurdica, reparticiones nacionales,
provinciales o municipales, autrquicas o no, y toda entidad que intervenga en operaciones o actos de
los que deriven o puedan derivar ingresos alcanzados por el impuesto (art. 129).
c) ASPECTO TEMPORAL. El art. 181 del Cd. Tributario de Crdoba establece que el perodo fiscal ser
el ao calendario; sin perjuicio de ello los contribuyentes tributarn once anticipos en cada perodo
fiscal.
El Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires expresa que el perodo fiscal para la determinacin
del gravamen es el ao calendario, salvo disposicin en contrario (art. 177).
El Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires dispone que el perodo fiscal ser el ao calendario;
sin embargo, el gravamen se liquidar e ingresar mediante anticipos bimestrales, salvo ca sos
especiales (p.ej., los contribuyentes comprendidos en las disposiciones del Convenio Multilateral), en
los que el anticipo ser mensual (art. 168).
A su vez, el Cdigo Fiscal de la provincia de Santa Fe establece que el perodo fiscal ser el ao
calendario, y que el pago se har por el sistema de anticipos y ajuste final sobre ingresos calculados
sobre base cierta en la forma, plazos y condiciones que establezca la Administracin Provincial de
Impuestos (art. 147).
d) ASPECTO ESPACIAL . Las legislaciones en estudio prevn que las actividades gravadas deben realizarse
en sus respectivas jurisdicciones provinciales, sin interesar en qu lugar de ella lo sean -zonas
portuarias, espacios ferroviarios, aerdromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y
lugares del dominio pblico y privado-. As lo establecen los cdigos de Crdoba (art. 146), Ciudad
de Buenos Aires (art. 129), provincia de Buenos Aires (art. 142) y provincia de Santa Fe (art. 122).
Alcuota pg. 896- ALCUOTAS . - En las jurisdicciones analizadas se establece una alcuota general,
pero existen actividades que se hallan alcanzadas por alcuotas diferenciales, las que por su variabilidad
exceden nuestro tratamiento.
Determinacin Paradjicamente no figura en el Mdulo nico 2006, el tratamiento del Impuesto a los
Ingresos Brutos, pedido en el Programa y sin embargo, figuran otros que el Programa no pide como el
Monotributo que curiosamente tampoco piden en el Programa a pesar de ser el que mayor cantidad de
contribuyentes abarca.
Pago pg. 896- PAGO. -A los efectos del pago, las legislaciones analizadas establecen que el perodo
fiscal es el ao calendario, pero al mismo tiempo obligan a los contribuyentes a pagar diversos anticipos durante el perodo en curso. As en los cdigos de Crdoba (arts. 180 y 182); Ciudad de
Buenos Aires (art. 177 y ss.); provincia de Buenos Aires (art. 168), y provincia de Santa Fe (art. 147).
Exenciones pg. 895EXENCIONES . - En este punto encontrarnos ciertas discrepancias entre los cdigos de Crdoba (arts.
178 y 179), Ciudad de Buenos Aires (art. 136), provincia de Buenos Aires (art. 166) y provincia de
Santa Fe (arts. 159 y 160).
Las exenciones a los cuatro ordenamientos son:
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a) Actividades ejercidas por las bolsas de comercio autoriza das a cotizar ttulos y valores y los
mercados de valores.
b) Actividades de las emisoras de radiotelefona y televisin.
c) Las operaciones sobre ttulos, letras, bonos, obligaciones y dems papeles emitidos o que se
emitan en el futuro por la Nacin, las provincias y las municipalidades, como tambin las rentas
producidas por ellos.
d) La impresin, edicin, distribucin y venta de diarios, libros, peridicos y revistas.
e) Los ingresos obtenidos por el ejercicio de profesiones liberales universitarias, no organizado en
forma de empresa.
Convenio Multilateral pg. 897- CONVENIOS MULTILATERALES. -Para subsanar los inconvenientes que se
mencionaron en el pargrafo anterior se organiz, en un primer momento, un convenio bilateral que
tuvo por partes a la Municipalidad de Buenos Aires y a la provincia de Buenos Aires, pues fue en estos
dos sectores jurisdiccionales donde primero se hizo sentir el problema de la superposicin.
Posteriormente, cuando surgieron problemas entre las distintas provincias, y al observarse los
resultados favorables que haba tenido ese primer convenio bilateral, se lleg a la etapa de los convenios
multilaterales, que tienen por partes intervinientes a la actual Ciudad Autnoma de Buenos Aires y a
todas las provincias argentinas.
El primer convenio multilateral fue celebrado el 24 de agosto de 1953, siendo reemplazado por el
convenio del 14 de abril de 1960, por el del 23 de octubre de 1964 y por el del 18 de agosto de
1977. Los convenios estn destinados a delimitar el alcance del poder tributario de las partes
intervinientes en el caso de que una actividad sea ejercida en ms de una jurisdiccin. Se consi dera
que sucede este caso cuando los ingresos brutos provenientes de un proceso nico y que son
comercialmente inseparables, son atribuidos a ms de una jurisdiccin.
Refirindonos siempre a un mismo sujeto gravado, pueden plantearse los supuestos siguientes:
a) Que ese sujeto industrialice sus productos en una jurisdiccin y los comercialice total o
parcialmente en otra.
>) Que el mismo sujeto cuente con la direccin o administracin de sus actividades en una o ms
jurisdicciones y la comercializacin o industrializacin se efecten en otra u otras jurisdicciones.
c) Cuando el asiento principal de una actividad est en una jurisdiccin y las ventas o compras se
concreten en otra u otras jurisdicciones. Es lo que sucede con las sucursales, agencias, representantes,
intermediarios, comisionistas, etc.
d) Cuando el asiento principal de las actividades est en una jurisdiccin y se efecten operaciones o
prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados en otras
jurisdicciones.
Es evidente que habra extralimitacin de poderes fiscales si cada provincia quisiera gravar a ese mismo
sujeto en proporcin a todo el ingreso bruto obtenido. La caracterstica de los convenios multilaterales
consiste en que tratan no slo de subsanar el problema de superposicin, sino que tienden a armonizar y
coordinar el ejercicio de los poderes fiscales autnomos, procurando que el solo hecho de ejercer
actividades en varias jurisdicciones no acarree al contribuyente mayores gravmenes que los que soportara si desarrollara toda su actividad en una sola jurisdiccin. ste es el elemento bsico de los
convenios a los cuales nos referimos, o sea, su intencin primordial. Para lograr este objetivo, el poder
impositivo de las respectivas jurisdicciones se reparte segn la importancia y la envergadura de la
actividad ejercida en cada una de ellas; mientras ms importante sea la actividad que se ejerza en una
jurisdiccin, esa jurisdiccin tendr ms derecho a gravar que aquella otra donde se ejerza la actividad
menos importante.
Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originados por actividades objeto del
convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente forma:
El 50% en proporcin a los gastos efectivamente soporta dos por el contribuyente en cada jurisdiccin
como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas (p.ej., gastos en sueldos, combustibles,
reparaciones, alquileres, primas de seguros), salvo las erogaciones que el convenio prohbe computar
(costo de materia prima, propaganda, tributo, intereses, etctera).
El 50% en proporcin a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdiccin cuando las operaciones se
hicieron por medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o
consignatarios.
A su vez, el Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 prev el funcionamiento de una Comisin
Arbitral, que tiene por objeto dirimir y prevenir los conflictos que puedan surgir con motivo de la
interpretacin de las normas de este convenio.
13.4. IMPUESTO DE SELLOS:
13.4.1. Introduccin: Nocin; evolucin. 3.1.- Introduccin pg. 899- INTRODUCCIN . - Sumamente
resistido como tributo provincial, por considerarse que incide distorsivamente en la competitividad de
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la economa, han sido reiterados los intentos de erradicar este tributo que por ahora se mantiene en
la mayora de las jurisdicciones, aunque un tanto "achicado", segn veremos
Nocin y evolucin pg. 899- NOCIN Y ORGENES DE LOS IMPUESTOS A LA CIRCULACIN.
-Los tributos que gravan la circulacin no hacen referencia a la circulacin o trnsito de tipo territorial, sino a
la circulacin econmica. Al imponerse estos gravmenes se hace referencia a un movimiento de riqueza, ya
sea que este movimiento corresponda a un traspaso de riqueza o a determinados actos que la ponen de
manifiesto. Por ejemplo, si se grava un contrato de compraventa, el tributo aplicable se graduar segn el
precio de lo vendido. Si se trata de un contrato de sociedad, se aplicar el impuesto en proporcin al capital
societario. En ambos casos existen manifestaciones de riqueza que revelan mediatamente una determinada
capacidad contributiva de los contratantes. El capital societario o el monto de la adquisicin podrn revelar,
al menos en forma presuntiva, una determinada aptitud econmica de quienes han hecho circular la riqueza
exteriorizada.
El origen de estos impuestos a la circulacin de riqueza es antiguo. Se suele mencionar que ellos se
aplicaron en Roma en la poca de Justiniano, y tambin se seala como origen un impuesto que surgi en
1624 en Holanda como resultado de un concurso para lograr un impuesto productivo, de recaudacin
fcil y poco vejatorio para los ciudadanos. La invencin consisti en exigir que todos los contratos y
documentos de cualquier naturaleza se extendieran en papel sellado que el fisco vendera por una
mdica suma. Con posterioridad se admiti como forma alternativa el uso de papel comn provisto de
estampillas o sellos pegados al documento y anulados por el fisco o por el propio contribuyente. Una
ulterior evolucin del impuesto llev a discriminar el contenido de los instrumentos a los efectos de
hacer variar la medida del impuesto segn la naturaleza del documento (ver Jarach, La
instrumentacin como requisito para la aplicacin del impuesto de sellos, "La Informacin", 34-833;
ver tambin referencia histrica en De Juano, Curso de finanzas, t. 2, p. 307). Lo cierto es que este
impuesto reconoce su origen en Europa en el siglo xvn, y en nuestro pas en la poca colonial,
incluyendo una amalgama de tributos que corresponde a lo que en otros pases suele denominarse "impuesto de timbre y registro".
13.4.2. Normativa vigente: Caractersticas. Hecho imponible. La instrumentacin: requisitos. Casos
peculiares. Sujetos pasivos. Base imponible. Alcuotas. Pago. Exenciones.
3.2.- Normativa vigente pg. 900- EL IMPUESTO DE SELLOS EN LA ARGENTINA.
Dentro de nuestra legislacin, a estos tributos se los denomina "impuestos de sellos" y durante mucho
tiempo se unieron bajo esa denominacin comn, tanto lo que es el verdadero impuesto a la circulacin
como tasas de servicios.
Esta situacin fue luego mejor sistematizada por los cdigos provinciales, que en sus disposiciones
separaron el llamado impuesto de sellos de ciertas tasas de servicios que antes se incluan en un
tratamiento conjunto.
En el orden nacional, a partir del 1 de febrero de 1970 la ley de sellos se diversific en tres
ordenamientos: la ley 18.524, sobre impuesto de sellos; la ley 18.525, de "tasas judiciales", y la ley
18.526, de impuesto a las operaciones con divisas. Esta reestructuracin hizo decir a Freytes que, dentro
de los gravmenes que componen el sistema tributario nacional, ste fue el nico que en ese entonces
sufri una reforma integral (Las reformas introducidas en el impuesto de sellos por la ley 18.524,
"Derecho Fiscal", mar. 1970). Posteriormente, la ley 18.524 fue modificada por las leyes 19.765,
20.046, 20.219, 20.380, 20.634 y 21.407.
El Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, del 12 de agosto de 1993, acord que
una vez aprobado el mismo por las legislaturas provinciales se derogara, en las distintas
jurisdicciones, el impuesto de sellos, el cual deba ser eliminado inmediatamente para toda operacin
financiera y de seguros destinada a los sectores agropecuario, industrial, minero y de construccin, e ir
abarcando gradualmente el resto de las operaciones hasta el 30 de junio de 1995. Este plazo fue
prorrogado por ley 24.468 hasta el 30 de junio de 1996, para el cumplimiento de las clusulas pendientes
de implementacin en lo relativo a la materia tributaria; por ley 24.699 se prorrog nuevamente este
plazo hasta el 31 de diciembre de 1998.
Como consecuencia de ello en la Capital Federal se lo derog casi en su totalidad por medio del decr.
114/93, a efectos de eliminar costos en la Administracin. Subsiste en cuanto a la instrumentacin de
transferencias del dominio de inmuebles, salvo exenciones. Otras provincias ampliaron sus
exenciones (Crdoba y Santa Fe), pero la realidad es que, aunque acotado, el tributo subsiste en la
legislacin argentina.
Caractersticas pg. 901- CARACTERSTICAS DEL IMPUESTO. - Debe aclararse que la denominacin
"impuesto de sellos" no es apropiada, pues hace confundir el medio simplemente recaudatorio o
perceptivo -que no es de la esencia de la tributacin- con la naturaleza jurdica del impuesto.
En efecto, la palabra "sello" hace referencia al medio fsico con el cual se paga el impuesto. Sello es
la estampilla fiscal o el papel sellado que se adquiere para hacer efectivo el tributo, y de all el nombre de
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"impuesto de sellos". Jarach hace notar lo impropio de la denominacin al recordar que en ciertas
jurisdicciones los impuestos sucesorios se pagaban con sellos, y que si bajo el nombre de "impuesto
de sellos" pudiera incluirse cualquier gravamen, siempre que se pagase en forma de sellados, esos
impuestos sucesorios podran tambin haber recibido el nombre de impuesto de sellos (Curso de
derecho tributario, t. 2, p. 447).
Es indirecto, porque grava una manifestacin presunta de capacidad contributiva; es de carcter real, pues
no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los sujetos pasivos, y es un impuesto local, ya que las
provincias lo establecen en sus respectivas jurisdicciones.
Hecho imponible pg. 901- HECHO IMPONIBLE. - Si bien no existe una legislacin uniforme en nuestro
pas sobre este impuesto, debido a su carcter local, hay regulaciones de tipo general. Las
examinaremos sucintamente.
a) ASPECTO MATERIAL. Consiste en la instrumentacin de actos jurdicos, contratos u operaciones de
contenido econmico.
El art. 188 del Cd. Tributario de Crdoba expresa: "Por los actos, contratos y operaciones a que se
refiere el artculo anterior debern pagarse los impuestos correspondientes por el solo hecho de su
instrumentacin, con la abstraccin de su validez o eficacia jurdica o verificacin de sus efectos". En
trminos similares est redactado el art. 168 del Cd. Fiscal de la provincia de Santa Fe.
Por su parte, el Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires dispone: "Los actos, contratos y
operaciones a que se refiere el presente ttulo, quedarn sujetos al impuesto por la sola creacin y existencia
material de los instrumentos respectivos, con abstraccin de su validez y eficacia jurdica o posterior
cumplimiento" (art. 219).
Giuliani Fonrouge explica que este impuesto es de naturaleza formal y objetiva, pues el hecho generador
es el documento o instrumento que exterioriza actos jurdicos de contenido econmico; los contratos
celebrados verbalmente no estn afectados por el gravamen, aunque pudiesen demostrarse por hechos
o actos ajenos a la convencin; en tanto que los redactados por escrito estn suje tos al tributo
(Derecho financiero, t. II, p. 963; en igual sentido, Jarach, Curso de derecho tributario, t. 2, p. 447).
Se ha sealado con precisin que el instrumento no est representado por cualquier documento que
presuponga la existencia de un acto, contrato u operacin a ttulo oneroso, sino por el escrito contextual
en que las partes intervinientes expresan su voluntad creadora de actos, contratos u operaciones a ttulo
oneroso y tambin por los documentos no contextales de los cuales resulte el encuentro de voluntades que
crea dichos actos, contratos y operaciones (Jarach, La instrumentacin como requisito para la aplicacin del impuesto de sellos, "La Informacin").
Sin embargo, la jurisprudencia nacional es contradictoria sobre este importante aspecto. Veamos:
1) Una orientacin coincide con la tesis que acabamos de describir. As, el Cdigo Fiscal de Buenos Aires
(con anterioridad al Pacto Federal) preceptu que los actos, operaciones o contratos onerosos deben estar
necesariamente instrumentados, por cuanto tal requisito estaba expresamente impuesto por el Cdigo
mencionado. Adems, esos instrumentos deben ser objetivamente capaces de producir efectos
jurdicos (TFBsAs, 12/5/72, "Aramburu, Martn", "Informacin Tributaria y Societaria", N 392).
2) La corriente inversa sostiene que no se exige requisito alguno de instrumentacin para que se
configure el hecho imponible del impuesto de sellos. Conforme a esta postura, es cierto que segn la
ley, "el solo hecho de la instrumentacin" basta para que haya obligacin tributaria, pero ello en
manera alguna implica subordinar el nacimiento de la obligacin de tributar a esa existencia
instrumental requerida como requisito sine qua non. El hecho imponible -se agrega-, aun cuando no
exteriorizado en la forma de un documento, se configura como fenmeno de la vida econmica y
como tal debe ser sometido a tributo, ya que lo que se grava es el contenido econmico de la relacin,
que apunta a la circulacin de riqueza como ndice de capacidad contributiva de las partes (SCBA,
19/2/74, "Perco, Edgardo", "Informacin Tributaria y Societaria", N 645).
Concordamos con la primera posicin. Est muy lejos de nuestro pensamiento negar relevancia a la
"realidad econmica" invocada por la Suprema Corte de Buenos Aires, ya que consideramos que es uno
de los principios rectores del derecho tributario. Pero tambin hemos dicho que el legislador es soberano
para dejar expresamente de lado la realidad econmica en ciertos hechos imponibles, a los cuales define
atendiendo a la forma jurdica en que los actos estn documentados con prescindencia de su contenido
(ver 123, c, 3). En esos casos es evidentemente exagerado pretender aferrarse a una "realidad
econmica" que el legislador le ha vedado al intrprete. En tales situaciones es indudable que el legislador sustrae al intrprete el poder de investigar la realidad econmica, y ello se hace adoptando el
"principio documental" en lugar del "principio negociar. Esto no significa despojar al acto de su
esencia econmica, sino de establecer restricciones al intrprete en cuanto a su exgesis, quiz por
pensarse que de esa manera queda mejor aprehendida la capacidad contributiva que en este caso
especfico se desea gravar (ver Arajo Falo, El hecho generador de la obligacin tributaria, p. 51 y
53).
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Examinaremos ahora algunas particulares facetas de este tributo referentes a la instrumentacin, la
necesidad de su existencia, sus requisitos y algunas modalidades negociables en las que la ins trumentacin debe tenerse por materializada a los fines fiscales.
b) ASPECTO PERSONAL . En este sentido, son contribuyentes aquellos que realizan actos gravados. As
lo establecen los cdigos de Crdoba (art. 195), de Buenos Aires (art. 253) y de Santa Fe (art. 177).
C )ASPECTO TEMPORAL. Se configura en el momento de formalizacin del acto gravado o de celebracin
del contrato, cuya instrumentacin est sujeta a tributacin.
D)ASPECTO ESPACIAL. Rige el principio de territorialidad, lo cual significa que la Ciudad Autnoma
de Buenos Aires lo aplica en su jurisdiccin y las provincias hacen recaer el impuesto sobre todos
aquellos actos, contratos u operaciones de carcter oneroso que se realizan dentro de su territorio.
Tambin, algunas gravan aquellos actos, contratos u operaciones celebrados fuera de su jurisdiccin si de
su texto o como consecuencia de lo pactado, surge que deben ser negociados, ejecutados o cumplidos
dentro de la provincia respectiva. As en los cdigos de Santa Fe (art. 167), Buenos Aires (arts. 214 y
215), Crdoba fart. 188) y otros.
La instrumentacin pg. 9031) INSTRUMENTACIN . Es el aspecto ms importante del impuesto de sellos, destacndose la
circunstancia de que si fuesen nulos, simulados o, por cualquier causa, sin valor alguno los actos que
constan en los documentos gravados, ello no es bice para que el impuesto se pague. As, por ejemplo,
si un contradocumento demostrase que determinado contrato es simulado y fuese anulado, ello no
implicara que tal contrato simulado quedase exento del gravamen.
El instrumento debe tener, por otra parte, existencia material debidamente comprobada. No bastara, por
ejemplo, que se alegara la existencia de un documento en un juicio, sin exhibirlo, para que el fisco
alegase su derecho al cobro del impuesto.
Debe tambin dejarse aclarado que la falta de pago del impuesto de sellos no afecta la validez de los
actos jurdicos instrumentados. Salvo alguna doctrina que ha sostenido esta posi cin errnea, la
solucin correcta es la que mencionamos: el no pago del impuesto dar lugar a las multas o sanciones
que corresponda, pero la validez del acto no queda afectada. Dice Ahumada que el derecho fiscal
no puede ser llevado a los lmites inquisitoriales con qne algunas legislaciones lo contemplan, ne gando la validez jurdica al acto cuando el documento no ha pagado el derecho correspondiente
(Tratado de finanzas pblicas, t. 2, p. 864).
Requisitos pg. 9042) REQUISITOS DE LA INSTRUMENTACIN. Para poder ser considerados como elementos exteriorizantes del
hecho imponible, los instrumentos deben ser objetivamente capaces de producir efectos jurdicos. Por
tanto: a) los documentos, en cuanto exteriorizacin de hechos voluntarios del hombre (art. 897, Cd.
Civil), deben ser materializaciones de expresiones de voluntad (art. 913); b) las manifestaciones de
voluntad que aqu interesan son aquellas de tipo formal (art. 915), o sea, aquellas respecto de las cuales
su eficacia depende de la observancia de las formalidades exclusivamente admitidas como expresin
de la voluntad (art. 916); c) tales formalidades, por tratarse de actos jurdicos (art. 944), son las que prescriben el art. 973 y ss., y entre ellas la de la escritura, la cual, si es ordenada o convenida, no puede
ser suplida (art. 975), y d) es indispensable "que el instrumento exteriorizante del hecho imponible
contenga, cuando menos, las enunciaciones o los elementos esenciales que permiten caracterizarlo"
(TFBsAs, "Sentencias del Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires", 1956-309, y 1960-1961261; en igual sentido, TFN, 22/5/62, "Clnica Marini SA", "Jurisprudencia Tributaria", III, 1962).
Casos peculiares pg. 9053) INSTRUMENTOS PECULIARES. Llegamos entonces a la conclusin de que la instrumentacin es siempre
necesaria, pero ello no impide que a veces se tenga por materializada en forma peculiar, lo cual es
perfectamente posible, atento a la autonoma funcional del derecho tributario.
Sobre tal base podemos entonces sostener que ciertos documentos, si bien en principio no pareceran
constituir, por s solos, la "instrumentacin" necesaria conforme a los requisitos examinados supra, en
determinadas circunstancias la ley tributaria as lo considera, y hace caer tales documentos dentro de la
rbita de la imposicin de sellos. Veamos algunos casos.
Los actos formalizados por correspondencia epistolar o telegrfica se consideran instrumentados y,
por ende, sujetos a impuesto, en los siguientes supuestos: /) si la propuesta es respondi da epistolar o
telegrficamente, reproducindose en la respuesta las enunciaciones esenciales que permitan
determinar el objeto del
contrato o negocio jurdico, y 2) si la propuesta o pedido, o el presupuesto o su duplicado son
firmados por el destinatario en prueba de aceptacin. As lo disponen los cdigos de Crdoba (art.
190); Buenos Aires (art. 222) y Santa Fe (art. 170).
Hay otros contratos o negocios jurdicos con respecto a los cuales debe estarse a las normas
especficas de los ordenamientos legales para saber cundo y mediante qu requisitos ellos deben
considerarse "instrumentados". As, tanto en el caso de depsito a plazo que devengue inters como en
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el de adelanto en cuenta corriente (o crditos en descubierto), la instrumentacin se tiene
generalmente por producida mediante registracin contable.
En cuanto al contrato de compraventa, se coincide en admitir que tal contrato se considere
"instrumentado" ante la existencia de ciertos documentos corrientes en el comercio, como, por
ejemplo, facturas de crditos, remitos que indican la naturaleza de los efectos, su precio, la fecha de
entrega, y que son firmados por el
cliente, rdenes de compra que llevan la firma de la otra parte, etctera.
Sujetos pasivos pg. 906- SUJETOS PASIVOS . - Son aquellos que realizan o formalizan los actos,
contratos u operaciones especificados por la ley. El art. 195 del Cd. Tributario de Crdoba dispone
que el impuesto ser divisible, salvo en los casos que dicho dispositivo mencio na (p.ej., en los
pagars, letras de cambio y rdenes de pago, el impuesto estar a cargo del librador; en los contratos
de seguros, el impuesto corresponder al asegurado; en las transferencias de automotores, el comprador
cargar con el impuesto).
Por su parte, el art. 196 de la citada legislacin dispone que sern solidariamente responsables del
pago del tributo, actualizacin, recargos, intereses y multa, los que endosen, admitan, presenten,
tramiten, autoricen o tengan en su poder documentos sin el impuesto correspondiente o con uno menor.
Los cdigos fiscales de las provincias de Buenos Aires y Santa Fe (arts. 254 y 178, respectivamente)
expresan que si en la realizacin del hecho imponible intervienen dos o ms personas, la responsabilidad es
solidaria, lo cual significa que cada una de las partes intervinientes responde por el total del
impuesto, sin perjuicio de repetir la parte proporcional a los partcipes.
Los cdigos de Crdoba, Buenos Aires y Santa Fe disponen que si alguno de los intervinientes
estuviere exento, la obligacin tributaria se considera divisible y la exencin se limita a la proporcin
que corresponde a la parte exenta (arts. 197, 255 y 179, respectivamente).
Existe tambin en este impuesto la institucin de la retencin. Los bancos, compaas de seguros, de
capitalizacin, de crdito recproco, de ahorro y prstamo, sociedades y empresas financieras,
comerciantes o industriales, escribanos, martilieros, acopiadores, comisionistas, cooperativas,
asociaciones civiles o comerciales y entidades pblicas o privadas, independientemente de su
condicin de contribuyentes, deben actuar como agentes de retencin por las obligaciones de terceros
en las operaciones gravadas que se realicen o formalicen con su intervencin. As, en los cdigos de
Crdoba (art. 196), Buenos Aires (art. 256) y Santa Fe (art. 180).
Base imponible pg. 907No encuentro ni en Villegas, ni en el Mdulo
Alcuota pg. 907No encuentro ni en Villegas, ni en el Mdulo
Pago pg. 907- DETERMINACIN Y PAGO. - No hay, en cambio, sustanciales divergencias en cuanto a
la determinacin de la base o monto imponible del tributo. Ello, atento a la simplicidad del tributo, ya
que l es generalmente de alcuota proporcional al importe del documento o, ms sencillamente an, es
de importe fijo segn el documento de que se trate. Tampoco hay mayores diferencias en cuanto al
pago. As en los Cdigos de Crdoba (Artculo 222) Buenos Aires (Artculo 260) y Santa Fe (Artculo 211).
Exenciones pg. 907- EXENCIONES. - Tambin es necesario un cuidadoso examen de las exenciones en
los distintos ordenamientos, puesto que si bien es cierto que en algunos casos ellas son similares, en
otros existen diferencias. Entre las comunes, son mencionables las disposiciones que declaran exentos
los actos instrumentados por la Nacin, provincias, municipios, dependencias administrativas y entidades pblicas autrquicas, bancos oficiales, asociaciones y entidades de diverso tipo que actan sin
fines de lucro, sociedades cooperativas, etctera. As en los cdigos de Crdoba (arts. 220 y 221),
Buenos Aires (arts. 258 y 259) y Santa Fe (arts. 182 y 183).
13.5. TASA DE JUSTICIA:
13.5.1. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible. Alcuota. Determinacin y pago. Exenciones.
MDULO 14
TRIBUTOS MUNICIPALES
14.1. CONTRIBUCIN QUE INCIDE SOBRE LOS INMUEBLES:
14.1.1. Caractersticas. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible. Determinacin. Pago.
Exenciones.
14.2. CONTRIBUCIN QUE INCIDE SOBRE LOS AUTOMOTORES:
14.2.1. Normativa vigente. Caractersticas. Hecho imponible. Base imponible. Determinacin y pago.
14.3. CONTRIBUCIN QUE INCIDE SOBRE LA ACTIVIDAD COMERCIAL, INDUSTRIAL Y DE
SERVICIOS:
14.3.1. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Base imponible. Determinacin. Exenciones. Pago.
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