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PONENCIA CONJUNTA
EXP. N 2007-0593
En fecha 10 de mayo de 2007, el abogado Richard A. Mezones, inscrito en el
INPREABOGADO bajo el N 42.386, actuando con el carcter de representante
judicial del FISCO NACIONAL sin que conste documento poder en autos, interpuso
recurso de apelacin contra la sentencia definitiva N 0353 dictada el 24 de enero de
2007 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Regin Central,
recada en el expediente No. 0670 (de la nomenclatura del prenombrado Tribunal), que
declar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el
ciudadano Eladio Rafael Hernndez Reyes, titular de la cdula de identidad N
3.898.208 actuando como representante legal de la contribuyente DISTRIBUIDORA
Y BODEGN COSTA NORTE, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro
Mercantil Tercero de la Circunscripcin Judicial del Estado Carabobo, bajo el N 60,
Tomo 256-A, en fecha 7 de julio de 2004, carcter que se desprende del documento
constitutivo anteriormente sealado, y asistido por los abogados Tobas Gonzlez G. y
Alfredo Ramn Mndez, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 31.316 y
96.660, respectivamente, contra el acto administrativo contenido en la Resolucin de
Imposicin de Sancin N GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281 de fecha 15 de
julio de 2005, mediante la cual se impuso el pago de la cantidad de mil cincuenta
unidades tributarias (1.050 U.T. ), de conformidad con lo establecido en el artculo 101
del vigente Cdigo Orgnico Tributario, () en atencin a que durante los perodos
comprendidos desde Noviembre 2004 hasta mayo 2005 fueron emitidas ms de ciento
cincuenta (150) facturas por cada perodo, con omisin parcial de los requisitos
exigidos por las normas tributarias, equivalente para la fecha de la emisin de la
Resolucin a la cantidad de cuarenta y cuatro millones cien mil bolvares sin cntimos
(Bs. 44.100.000,00).
El 25 de mayo de 2007, el prenombrado Juzgado Superior oy libremente la
apelacin interpuesta y, por oficio N 0970-07 de esa misma fecha, orden la remisin
del expediente a esta Sala Poltico-Administrativa, siendo recibido el 7 de junio del
citado ao.
En fecha 12 de junio de 2007, se dio cuenta en Sala y se orden aplicar el
procedimiento de segunda instancia previsto en el artculo 19 de la Ley Orgnica del
Tribunal Supremo de Justicia de la Repblica Bolivariana de Venezuela. Asimismo, se
design Ponente al Magistrado Hadel Mostaf Paolini y se fij un lapso de quince (15)
das de despacho para fundamentar la apelacin.
El 18 de julio de 2007, la abogada Adda Almanzar, inscrita en el
INPREABOGADO bajo el N 68.313, actuando con el carcter de representante judicial
del Fisco Nacional, tal como se constata de documento poder autenticado ante la
Notara Publica Undcima del Municipio Libertador del Distrito Capital, en fecha 7 de
marzo de 2007, bajo el N 09, Tomo 50, de los Libros de Autenticaciones llevados por
dicha Notara, present escrito de fundamentacin de la apelacin.
Mediante auto de fecha 18 de septiembre de 2007, se fij el quinto (5to.) da de
despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, de conformidad
con lo establecido en el artculo 19 de la Ley Orgnica del Tribunal Supremo de Justicia de
la Repblica Bolivariana de Venezuela. Posteriormente, en fecha 27 de septiembre de
2007, se difiri el acto de informes para el da 8 de mayo de 2008.
Luego, el 8 de mayo de 2008, oportunidad fijada para la realizacin del acto de
informes, se dej constancia de la comparecencia de la representacin judicial del Fisco
Nacional, quien expuso sus argumentos orales y posteriormente consign sus conclusiones
escritas. La Sala, previa su lectura por Secretara, orden agregarlas a los autos. Se dijo
VISTOS.
EN
SESIN DE ESTA
SALA
DE FECHA
29
DE JULIO DE
2008,
SE ACORD QUE LA
REALIZADO
SIGUIENTES CONSIDERACIONES.
I
ANTECEDENTES
Mediante Resolucin N GRTI-RCE-DFA-2005-04-DF-PEC-1256 de fecha 18
de mayo de 2005, se autoriz a la ciudadana Daisy C. Chirino G., titular de la cdula de
identidad N 8.611.509, funcionaria adscrita a la Divisin de Fiscalizacin de la
Gerencia Regional de Tributos Internos de la Regin Central del Servicio Nacional
Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), con el fin de verificar
que la contribuyente Distribuidora y Bodegn Costa Norte, C.A., cumpliera
oportunamente con los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado,
impuesto sobre la renta, impuesto a los activos empresariales, impuesto sobre alcoholes
y especies alcohlicas y sus reglamentos.
Posteriormente, la funcionaria antes identificada solicit a la contribuyente
mediante Acta de Requerimiento N GRTI-RCE-DFA-2005-04-DF-PEC-1256-01, de
fecha 26 de mayo de 2005, las facturas de ventas, tickets y/o documentos equivalentes
correspondientes a los perodos de imposicin comprendidos desde enero de 2004 hasta
mayo de 2005. Dicha documentacin fue consignada y recibida bajo Acta N GRTIRCE-DFC-2005-04-DF-PEC-1256-02, de la misma fecha.
El 15 de julio de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Regin
Central del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria
(SENIAT), dict la Resolucin de Imposicin de Sancin N GRTI-RCE-DFD-200504-DF-PEC-281 mediante la cual se impuso a la contribuyente el pago de la cantidad
de mil cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T. ), de conformidad con lo establecido
en el artculo 101 del vigente Cdigo Orgnico Tributario, () en atencin a que
durante los perodos comprendidos desde Noviembre 2004 hasta mayo 2005 fueron
emitidas ms de ciento cincuenta (150) facturas por cada perodo, con omisin parcial
de los requisitos exigidos por las normas tributarias.
En fecha 9 de diciembre de 2005, fue incoado por la representante judicial de la
contribuyente, recurso contencioso tributario contra la mencionada resolucin,
alegando que sta se encontraba inmotivada, ya que () se limita a establecer que mi
representada para los perodos desde noviembre de 2004 hasta mayo de 2005 emiti
facturas en forma libre mediante el sistema de facturacin computarizado, con forma
impresa elaborada por PUBLIMASTER C.A., RIF N J-30307607-6, las cuales al
momento de ser emitidas por el medio computarizado no cumplen con las
disposiciones establecidas en la Resolucin 320, de fecha 29-12-1999, pero no lleg a
identificar cules son esas facturas, en qu fecha se emitieron, a qu clientes se
emitieron, lo cual resulta incomprensible para mi representada saber cules son las
facturas que presentan tales errores para as poder tener una mejor y adecuada
defensa. La Administracin Tributaria en su Acto Administrativo debi identificar cada
una de las facturas que presentan el error, en qu perodo, fecha y a cules clientes se
le emitieron, para as mi representada poder tener un completo, adecuado y exhaustivo
conocimiento de los hechos que le sirvieron de base a la Administracin Tributaria
para imponer tan desproporcionada imposicin de sancin de mil cincuenta (1.050)
Unidades Tributarias.
Por otra parte, destac que la Administracin Tributaria incurri en un error en
la forma de clculo de las infracciones tributarias, ya que () debe ser calculada
como una sola infraccin, en los trminos del dispositivo del artculo 99 de Cdigo
Penal, por no tratarse de incumplimientos autnomos.
II
DE LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Regin Central,
mediante sentencia definitiva N 0353, dictada en fecha 24 de enero de 2007, declar
parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente,
con fundamento en las consideraciones siguientes:
En el caso bajo anlisis, la resolucin de imposicin de multa N
GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281 objeto de controversia
contiene los elementos de hecho que generaron la obligacin
tributaria, referido a la omisin en las facturas referida a la
condicin de la operacin, sea de contado o a crdito y su plazo,
relacionadas con el impuesto al valor agregado, lo cual trajo
como consecuencia el incumplimiento de un deber formal, con el
fundamento legal que indica la infraccin cometida. Por otra
parte, la contribuyente ha tenido conocimiento del contenido de la
resolucin de imposicin de multa tal y como se evidencia en la
notificacin hecha en la ltima parte de la resolucin, hecho ste
2)
Agregado. (), de ah que su incumplimiento es mensual y por tanto, la multa debe ser
impuesta por cada mes incumplido.
Por otra parte, seal lo siguiente:En consideracin pues, al hecho cierto e
inobjetable, de que el segundo aparte del artculo 101 del Cdigo Orgnico Tributario,
establece un sistema especfico para el clculo de la sancin con ocasin a la repetida
o reiterada comisin de una infraccin fiscal, esta Representacin de la Repblica, no
puede ms que concluir con fundamento a lo establecido en el artculo 79 ejusdem (sic)
que es inaplicable a la materia tributaria la nocin del concurso continuado previsto en
el artculo 99 del Cdigo Penal, por cuanto la imposicin de sanciones por ilcitos
tributarios, se encuentra regido por la especialidad de la materia en el Cdigo
Orgnico Tributario.
Sobre la base de lo anteriormente expuesto, solicit () sea reinterpretado el
criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N 877, de fecha 17/06/2003, dictada
por la Sala Poltico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
Por ltimo, indic que () podemos concluir que, es inaplicable la nocin del
delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en
virtud de que el supuesto establecido en el segundo aparte del artculo 101 del Cdigo
Orgnico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos.
Por lo que huelga precisar de acuerdo a los argumentos y probanzas presentadas que el
acto administrativo est cubierto por el velo de la legalidad que la hace presumir
conforme a derecho, como en el presente caso, en el cual se constat que la recurrente
contravino disposiciones del Cdigo Orgnico Tributario y la Ley de Impuesto al Valor
Agregado, incumpliendo con sus deberes formales, y al incurrir en el ilcito tributario,
se hizo acreedora de las sanciones de multa ya que el cumplimiento de tales requisitos
formales vienen a conformar el procedimiento contable por medio del cual la
Administracin Tributaria ejerce su actividad efectiva de control fiscal.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones
formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia
planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de
naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho
imponible.
EN
IMPOSITIVO ES DE UN
59
DE LA
LEY
CORRESPONDIENTE,
O
NO
DE
LAS
CIRCUNSTANCIA
OBLIGACIONES
QUE
QUE
PERMITE
DEBEN
VERIFICAR
SOPORTAR
EL
LOS
As las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el
artculo 99 del Cdigo Penal, es una ficcin legal, que tiene como finalidad el aumento
del clculo de la pena de un delito considerado nico, que presupone que la serie de
mltiples actos antijurdicos violatorios de una misma disposicin legal desarrollados
por el sujeto agente, sean ejecutivos de una nica resolucin o designio, de una nica
intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por
incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado,
toda vez que cada perodo mensual es autnomo, aislado uno del otro y genera sus
propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una nica
intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la
temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicacin de los principios y
garantas del derecho penal comn, como es el establecido en el aludido artculo 99 del
Cdigo Penal, al mbito del derecho tributario sancionador, nicamente tendra su
justificacin frente a un vaco u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca
una solucin compatible con las caractersticas propias del derecho tributario como ley
especial.
Ello es as, en atencin a que el Cdigo Orgnico Tributario prev una serie de
situaciones especficas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco
regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilcitos tributarios, siendo que en su
artculo 79 expresamente seala que Las disposiciones de este Cdigo se aplicarn a
todos los ilcitos tributarios, con excepcin a los previstos en la normativa aduanera,
los cuales se tipificarn y aplicarn de conformidad con las leyes respectivas.
Adicionalmente, establece que A falta de disposiciones especiales de este Ttulo, se
aplicarn supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles
con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. (Resaltado de la presente decisin).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Cdigo Orgnico Tributario
regula en su artculo 101 lo relativo a la aplicacin de las sanciones por el acaecimiento
de ilcitos formales, como en el presente caso, en el cual se verific el incumplimiento
de los requisitos establecidos en la Resolucin No. 320 de fecha 28 de diciembre de
1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y ao, al no
sealar la contribuyente en cada factura si la operacin fue de contado o a plazo.
que tuvo motivos racionales para litigar, conforme a lo previsto en el artculo 327 del
vigente Cdigo Orgnico Tributario.
Se ORDENA la publicacin del presente fallo en la Gaceta Oficial de la
Repblica Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario se indicar textualmente:
Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Poltico-Administrativa que
modifica la interpretacin que se ha venido realizando respecto a la aplicacin de la
figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias,
concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado.
Publquese, regstrese y notifquese. Devulvase el expediente al Tribunal de
origen. Cmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Saln de Despacho de la Sala PolticoAdministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los doce (12) das del
mes de agosto del ao dos mil ocho (2008). Aos 198 de la Independencia y 149 de la
Federacin.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTZ
La
Vicepresidenta
YOLANDA
JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
HADEL MOSTAF
PAOLINI
EMIRO GARCA ROSAS
La Secretaria,
SOFA YAMILE GUZMN
En trece (13) de agosto del ao dos mil ocho, se public y registr la anterior
sentencia bajo el N 00948.
La Secretaria,
SOFA YAMILE GUZMN