REFORMA FISCAL

Nuevo rgimen fiscal

para las actividades
agrcolas,
ganaderas,
silvcolas y
pesqueras

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C.P. Armando Hernndez Ambrosio, Socio

de Impuestos de las oficinas de Guadalajara
de PricewaterhouseCoopers, S.C.
Mayo 2014

La transicin del antiguo rgimen simplificado al actual rgimen de actividades

agrcolas, ganaderas, silvcolas y pesqueras
(Agapes), genera diversos aspectos que
son sujetos a anlisis o debate. Lo anterior
en virtud de que las disposiciones fiscales
aprobadas no contemplan diversos elementos, condiciones o aspectos necesarios
para el cumplimiento fiscal de este tipo de
contribuyentes. Por ello, expongo los aspectos que a mi juicio son relevantes, derivado de la entrada en vigor del citado
rgimen, los argumentos de las interpretaciones, as como mi opinin aplicable a
cada aspecto

INTRODUCCIN

omo parte de las reformas fiscales para 2014,

la iniciativa del Ejecutivo Federal contemplaba, entre otras eliminaciones, aquellas relacionadas con los regmenes fiscales preferentes que
contemplaba la Ley del Impuesto sobre la Renta
(LISR), entre ellas las relativas a las actividades correspondientes al sector primario. Sin embargo,
como parte del proceso legislativo, la Cmara de
Diputados propuso la incorporacin del Agapes, el
cual fue aprobado y entr en vigor el 1 de enero de
2014.
Es importante recordar que para 2014, se abrog la
LISR vigente desde 2002, promulgndose una nueva
ley. En ese sentido, mediante Disposiciones Transitorias (DT) se contemplaron algunas consideraciones
que derivado de la abrogacin de la ley vigente hasta
el 31 de diciembre del 2013, se incorporaron para
otorgar seguridad jurdica a los contribuyentes.
Es importante comentar que la abrogacin del
antiguo rgimen simplificado y la entrada en vigor
del rgimen de Agapes, no contempl mediante DT
de la LISR los aspectos particulares aplicables a los
contribuyentes que tributaban en el rgimen simplificado que se deroga.
Por lo anterior, la transicin del antiguo rgimen
simplificado al actual rgimen de Agapes, genera
diversos aspectos que son sujetos a anlisis o debate,
en virtud de que las disposiciones fiscales aprobadas
no contemplan diversos elementos, condiciones o
aspectos necesarios para el cumplimiento fiscal de
este tipo de contribuyentes.
Dado lo anterior, me permitir exponer los aspectos que a mi juicio son relevantes derivado de
la entrada en vigor del nuevo rgimen de Agapes,
los argumentos de las interpretaciones, as como mi
opinin aplicable a cada aspecto.
DEFINICIN DE ACTIVIDADES AGRCOLAS,
GANADERAS, SILVCOLAS Y PESQUERAS
El Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF) define en
su artculo 16 cules son las actividades empresariales, dentro de las que se incluyen a las Agapes.
Por su parte, la LISR establece en su artculo 74
que debern cumplir con las obligaciones fiscales

que establece la ley referida, las personas morales

de derecho agrario, las cooperativas de produccin,
las personas fsicas, as como las dems personas
morales que se dediquen exclusivamente al desarrollo de actividades Agapes.
Para efectos de lo mencionado en el prrafo anterior, las disposiciones fiscales definen se considera
que los contribuyentes se dedican exclusivamente a
actividades Agapes, cuando las mismas representan
al menos el 90% de sus ingresos totales, sin incluir la
enajenacin de activos fijos o activos fijos y terrenos
que hubieran sido utilizados en las actividades del
contribuyente.
RGIMEN DE AGAPES
Para dar cumplimiento a las obligaciones fiscales
que se establecen para las personas morales que
desarrollen las actividades mencionadas, debern
entre otras cosas calcular y enterar los pagos provisionales e impuesto del ejercicio de conformidad
con lo dispuesto en los artculos 106 y 109 de la LISR.
Lo anterior nos lleva a que las personas morales,
entre otros aspectos, deben determinar su resultado
fiscal considerando los ingresos cobrados y deducciones erogadas en el periodo, sin considerar entre
otros, la obligacin de determinar el ajuste anual por
inflacin.
Como parte de las principales modificaciones vigentes a partir de 2014, se establece un procedimiento para la determinacin del impuesto sobre la renta
(ISR), el cual se describe de la siguiente manera:
1. No pagarn el ISR, las personas morales que
obtengan ingresos que no excedan de 20 veces el
salario mnimo general (SMG) del rea geogrfica
del contribuyente elevado al ao por cada socio o
accionista, sin que tal exencin sea superior a 200
veces el SMG del rea correspondiente al Distrito
Federal (DF) elevado al ao. Por lo que respecta a
personas fsicas, la exencin ser de 40 veces el SMG
del rea geogrfica del contribuyente elevado al ao.
2. En el caso de que se obtengan ingresos mayores a
los referidos en el prrafo previo, pero inferiores a 423
veces el SMG del rea geogrfica del contribuyente
elevado al ao (aproximadamente $10388,880), les
ser aplicable la exencin descrita anteriormente, y

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por el excedente se pagar el impuesto, reducindolo

en un 30% en el caso de personas morales, y en un
40% en el caso de personas fsicas.
3. Si las actividades exclusivas de Agapes son desarrolladas por sociedades o asociaciones de productores, constituidas por socios o asociados personas
fsicas, cuyos ingresos no excedan de 423 veces el
SMG del rea geogrfica del contribuyente elevado al
ao por cada socio o accionista, sin que los ingresos
de la sociedad o asociacin exceda de 4230 veces el
SMG del rea geogrfica del contribuyente elevado
al ao (aproximadamente $103888,800), podrn
reducir el ISR del ejercicio en un 30%.
4. Finalmente, en el caso de que se obtengan ingresos que excedan los montos referidos en el prrafo
previo, podrn aplicar las reducciones mencionadas
anteriormente hasta por los montos sealados y por
el excedente se determinar el impuesto.
Derivado de que las disposiciones fiscales antes
referidas establecen ingresos exentos, as como alguno que determina el impuesto reducindolo en
un 30%, es importante precisar que la norma fiscal
establece que en todos los escenarios se contempla
tambin que el saldo de la cuenta de utilidad fiscal
neta (cufin) del ejercicio se adicione con la utilidad
vinculada a los ingresos exentos.

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Adicionalmente, conforme a lo dispuesto en el artculo 33, fraccin I, inciso g) del CFF, el 30 de diciembre de 2013 se public la Resolucin de facilidades
administrativas para los sectores de contribuyentes
que seala la misma, dentro de los que se encuentran los contribuyentes que desarrollan actividades
correspondientes al Rgimen de Agapes.
Dentro de estas facilidades se contemplan diversas disposiciones que ya se otorgaban conforme al
antiguo rgimen simplificado, resaltando la que se
refiere a que las sociedades o asociaciones de productores, as como cualquier persona moral que
desarrolle exclusivamente actividades de Agapes,
constituidas por socios o asociados personas fsicas,
cuyos ingresos de la persona moral no excedan
de 423 veces el SMG del rea geogrfica del contribuyente elevado al ao por cada socio o accionista,
limitado a 4230 veces SMG del rea geogrfica del
contribuyente elevado al ao, podrn reducir el ISR
del ejercicio en un 30%.

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Como mencion, de la redaccin de la norma

jurdica mencionada anteriormente considero que
existe falta de claridad en la determinacin del ISR
de un contribuyente que desarrolle exclusivamente
actividades de Agape, lo anterior lo soporto en lo
siguiente.
a) En el caso de contribuyentes que obtengan ingresos superiores a 423 veces el SMG del rea geogrfica elevado al ao por cada socio o accionista, la
norma seala que las primeras 20 veces de salario
estn exentas, de 21 a 423 veces de salario de ingreso
pagarn el impuesto reducindolo en un 30%; sin
embargo, conforme a lo dispuesto en el artculo 109
de la LISR, artculo aplicable al clculo anual, el ISR
del ejercicio se determina considerando la utilidad
fiscal, la cual resulta de disminuir a la totalidad de los
ingresos acumulables, las deducciones autorizadas.
b) Conforme a lo sealado en el inciso previo, la
norma jurdica refiere a los ingresos obtenidos por
el contribuyente; sin embargo, las disposiciones que
regulan la determinacin del impuesto, refieren a
la utilidad fiscal, luego entonces el contribuyente
que obtenga ingresos que excedan a 423 veces el
SMG del rea geogrfica del contribuyente elevado
al ao por cada socio o accionista, se encuentra en
la incertidumbre de cmo determinar el impuesto
correspondiente.
DIFERENTES EFECTOS
Adicionalmente a lo sealado en el apartado previo
respecto a la determinacin del impuesto a cargo,
tambin es necesario considerar algunos efectos
aplicables a los contribuyentes que desarrollan actividades exclusivamente Agapes, los cuales detallamos a continuacin:
1. Saldo de cuentas por cobrar y por pagar
Como establece el artculo 130 de la LISR, vigente
al 31 de diciembre de 2013, se debern acumular
y deducir las operaciones cuando las mismas sean
cobradas o pagadas. En ese sentido y ante un nuevo
rgimen fiscal de Agapes y ante la falta de una disposicin transitoria que legitime el tratamiento aplicable en 2014 a los pagos y cobros efectuados, existen
diversas interpretaciones que pudieran aplicar a
estas operaciones. En mi interpretacin, los cobros

que se reciban y los pagos que se efecten deberan

considerarse en la determinacin del cumplimiento
fiscal de 2014. Si bien es cierto que las disposiciones
transitorias carecen de una regulacin para dichos
efectos; sin embargo, de una aplicacin armnica
de los efectos fiscales aplicables a las transacciones,
considero que las mismas deben generar sus efectos
fiscales correspondientes.
2. Inventarios
El nuevo rgimen de Agapes tambin carece de
una regulacin en los casos en los cuales un contribuyente se incorpore al citado rgimen, y tenga
inventario el cual ya fue pagado en 2013 o antes; sin
embargo, al enajenarse en 2014 o aos siguientes,
no existe regulacin para reconocer el valor de este
inventario, como una deduccin ya que el mismo no
fue pagado tributando en el rgimen de Agapes.
El mismo efecto que tenemos para el inventario, es
aplicable a las cuentas por cobrar que se recuperen
y cuyas ventas fueron previamente acumuladas conforme al Ttulo II De las personas morales, y que al
momento de su cobro el contribuyente ya tributa en
el Captulo VIII Rgimen de actividades agrcolas,
ganaderas, silvcolas y pesqueras de la nueva LISR.
3. Costo de lo vendido
En el caso de los contribuyentes que tributaban
hasta el 2013 en el rgimen simplificado y que, conforme a las disposiciones aplicables, dedujeron las
erogaciones efectuadas relacionadas con el inventario, y derivado del cambio al rgimen general pueden deducir el costo de las mercancas, al no existir
regulacin que establezca el tratamiento aplicable a
dichas operaciones, mi opinin es que de una interpretacin armnica, no puede considerarse como deducible el costo de lo vendido de lo que previamente
ya fue deducido conforme las disposiciones fiscales
que le aplicaban cuando el contribuyente tributaba
en el rgimen simplificado vigente hasta 2013.
4. Prdidas fiscales
En el caso de prdidas fiscales, las disposiciones
fiscales no establecen ninguna limitante o condicin
de reclculo de las mismas en el caso de que los
contribuyentes cambien su rgimen de tributacin

de una interpretacin armnica, no

puede considerarse como deducible el
costo de lo vendido de lo que previamente ya fue deducido conforme las disposiciones fiscales que le aplicaban cuando
el contribuyente tributaba en el rgimen
simplificado vigente hasta 2013.
de un simplificado o Agapes, a un rgimen general, lo anterior en el entendido de que el rgimen
simplificado o Agapes otorga diversas facilidades
a los contribuyentes, las cuales pueden generar la
determinacin de prdidas fiscales.
Al respecto, es importante mencionar que en la
Resolucin de Facilidades Administrativas aplicables
al ejercicio 2013, se regul que en el caso de que un
contribuyente aplique las facilidades de comprobacin establecidas en la Resolucin referida, las deducciones fiscales que resulten de la aplicacin de
dichas facilidades no pueden ser consideradas en la
determinacin de una prdida fiscal.
Adicionalmente, mediante criterios la autoridad
fiscal ha establecido su postura respecto al cmputo del plazo para la aplicacin de prdidas fiscales
generadas en el rgimen simplificado, y otros supuestos.
5. Ingresos exentos
Como parte de los beneficios que establecen las
disposiciones fiscales para las personas morales
que desarrollen actividades exclusivas de Agapes,
se contempla la facilidad de considerar como ingresos exentos el importe que no exceda de 20 veces
el SMG del rea geogrfica del contribuyente elevado al ao por cada socio o accionista, sin que dicha

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exencin sea superior a 200 veces el SMG del rea

correspondiente al DF elevado al ao.
En ese sentido y derivado de las operaciones efectuadas por los contribuyentes que determinen prdida fiscal en el ejercicio y que hubieran considerado
como ingresos exentos las cantidades que le sean
aplicables de acuerdo al nmero de socio o accionistas, pienso que su prdida fiscal ser la que resulte
de disminuir a los ingresos gravados, las deducciones
autorizadas.
Como mencion anteriormente, las facilidades
administrativas del sector primario para el ejercicio
fiscal 2013, se incorporaron en el ltimo prrafo de la
regla 1.2., mismo que pretende limitar la aplicacin
de los beneficios al sector primario. Por lo anterior,
considero que la limitacin del beneficio de la regla
1.2. de las facilidades administrativas, va en contra de
la finalidad de las mismas, ya que soy de la opinin
de que las facilidades administrativas deben otorgar los mismos beneficios a los contribuyentes que
se ubiquen en las mismas condiciones y situaciones
jurdicas, y no por el resultado que genera pueden
condicionarse los beneficios que ofrece.
6. Pagos provisionales

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Respecto al cumplimiento de las obligaciones,

conforme a las disposiciones fiscales, los contribuyentes deben efectuar pagos provisionales mensuales, disminuyendo de sus ingresos, las deducciones
autorizadas.
Al respecto y conforme a la nueva LISR vigente
para 2014, en el caso de erogaciones relacionadas
con prestaciones que a su vez fueran exentas para
los trabajadores, estamos ante la incertidumbre de
cmo deducir dichas erogaciones, ya que el procedimiento que establece la Resolucin Miscelnea
Fiscal (RM) para 2014, contempla que al cierre del
ejercicio se efectuar un procedimiento para la determinacin del importe deducible, sin embargo en
el caso de los contribuyentes del sector primario,
en los pagos provisionales deben incluir el importe
de sus deducciones autorizadas.
En ese sentido, considero que un procedimiento razonable lo anterior en virtud de que no existe disposicin que regule al momento esta situacin pudiera

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ser determinar el cociente para el ejercicio 2014, con

el acumulado de cada uno de los meses del ejercicio
referido.
Mediante facilidades administrativas, se ratificaron
los beneficios de cumplir con la obligacin de presentar sus pagos provisionales del ISR de manera
semestral, as tambin existe la posibilidad de que
los pagos sean determinados aplicando un coeficiente de utilidad, lo anterior sin que afecte la periodicidad de los pagos mensuales del impuesto al valor
agregado (IVA).
CONCLUSIONES
Derivado del proceso legislativo que aprob la reforma fiscal para 2014, me parece que queda pendiente la definicin de las disposiciones que faciliten
el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los
contribuyentes que realicen exclusivamente actividades de Agapes; sin embargo, los efectos debieran
representar un impacto mnimo para los contribuyentes referidos, lo anterior lo concluyo con base en
lo siguiente:
1. En el caso de la determinacin del impuesto del
ejercicio, considero que el mismo se debe determinar
considerando las deducciones que corresponden a
cada rango de ingresos con base en la proporcin
que representen los ingresos de cada rango, respecto
de los ingresos totales.
2. Derivado de la entrada en vigor del nuevo rgimen de Agapes, considero que deben reconocerse,
en 2014 o ejercicios siguientes, los efectos fiscales de
las partidas pendientes al 31 de diciembre de 2013.
3. En relacin con las incorporaciones de un rgimen general al nuevo rgimen de Agapes, o viceversa, considero que los efectos fiscales generados en el
rgimen que tributaron son los que deben prevalecer,
y en caso de que hubiera efectos fiscales pendientes
de cumplimentarse, considero que debieran cumplirse conforme a las disposiciones aplicables al rgimen
original.
4. Por ello, respecto al ingreso que reciben los accionistas personas fsicas, considero favorable que
contine el beneficio de acreditar el impuesto que establece el artculo 9 de la LISR.