TRIBUTACIN

CEFGESTIN

LIQUIDACIN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2007

(CASO PRCTICO)
M.J. Lillo Daz
Mster en Tributacin por el CEF

ENUNCIADO
La empresa SIEMPREFRO, S.A., constituida en marzo de 1980, es una sociedad annima
domiciliada en Crdoba, dedicada a la fabricacin y venta de cmaras frigorficas. Asimismo, presta
el servicio de transporte de dichos productos, bajo un precio previamente establecido en funcin de
la distancia de la fbrica al punto de destino.
Durante el ejercicio 2006, el volumen de operaciones de SIEMPREFRO, S.A. alcanz la
cantidad de 8.052.193 euros. Tiene su ejercicio social coincidente con el ao natural y lleva su contabilidad ajustada al Cdigo de Comercio, habiendo determinado para el ejercicio 2007 un resultado
contable anterior a la contabilizacin del Impuesto sobre Sociedaes (IS) como gasto por importe de
1.701.621 euros.
Para efectuar la correcta liquidacin del IS para el ejercicio 2007, la empresa le proporciona a
su asesor la informacin correspondiente a las operaciones llevadas a cabo en ese ejercicio y que
considera relevante desde el punto de vista fiscal. Dicha informacin se reproduce a continuacin.
El 15 de enero de 2007 vendi una mquina prensadora por importe de 205.000 euros, la cual
fue adquirida hace 2 aos por 135.000 euros. El precio de venta superior al de compra encuentra su
razn de ser en la incorporacin de distintos componentes en la misma que le han permitido mejorar
su productividad. Dicha mquina se ha amortizado a razn de un 12% anual (porcentaje mximo
establecido en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas).
En mayo de 2007, realiz la venta de 90 cmaras frigorficas a una cadena de supermercados de
nueva creacin, AHORRAPLUS, S.A., con la que acord, dada las dificultades financieras deriva36

TRIBUTACIN

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das del inicio de la actividad, el pago de los 300.000 euros resultantes de la operacin en un plazo de
4 aos, a razn de 75.000 euros anuales. El primer pago se produjo tal como se acord el 30 de mayo
de ese mismo ao. Los siguientes pagos se efectuaran en esa misma fecha en los aos sucesivos.
Asimismo se acord en el contrato que el material sera transportado por SIEMPREFRO,
S.A., por lo que cobrara un importe adicional de 2.000 euros a repartir proporcionalmente entre
los 4 aos, coincidiendo las fechas de pago con las establecidas para el pago de la mercanca.
Contablemente, registr ambas operaciones segn el Plan General de Contabilidad (PGC) por
el criterio de devengo.
Adems, ha percibido en el segundo trimestre unos dividendos de la sociedad SEIS HERMANOS, S.A. de 12.000 euros de la que es titular del 1% y unos dividendos por importe de 10.000
euros derivados de la titularidad de 100% de la sociedad CORREOEXPRESS, S.A.
La sociedad es acreedora de FROFRESH, S.A. y de la Comunidad de Andaluca por diversas
deudas pendientes. Por el importe de las respectivas deudas, SIEMPREFRO, S.A. efecta las
correspondientes provisiones para insolvencias:
FROFRESH es deudora de 75.000 euros desde hace 5 meses, si bien dicha deuda est
afianzada por otra empresa del sector. Dicha deuda ha sido reclamada judicialmente por
SIEMPREFRO, S.A..
El crdito respecto a la Comunidad de Andaluca asciende a 8.700 euros. Dicha deuda est
pendiente desde finales de 2005.
Se ha dotado una provisin por depreciacin de existencias por importe de 14.900 euros
correspondiente a una partida de cmaras frigorficas fabricadas con caractersticas especiales por
encargo de una heladera la cual, junto con la reforma del local, pretende sustituir sus cmaras
frigorficas por otras de mayor potencia. Si bien, dicha empresa ha sido declarada en situacin de
concurso cuando apenas haba comenzado la obra de remodelacin del local. Ante lo incierto de
que la obra llegue a terminarse y la empresa proceda a la compra de los productos encargados,
SIEMPREFRO, S.A. ha decidido dotar la citada provisin por un 50% del valor total de las
cmaras frigorficas ya fabricadas.
Asimismo, la sociedad ha dotado por importe de 6.000 euros una provisin para cubrir la
responsabilidad, estadsticamente determinada, dados los posibles defectos de fabricacin o mal
funcionamiento de las cmaras frigorficas vendidas.
El 20 de septiembre se plantea, con parte de las ganancias obtenidas por la venta de la mquina prensadora, suscribir sobre un equipo de soldadura un contrato de arrendamiento financiero,
cuyo precio de adquisicin al contado para la entidad arrendadora sera de 100.000 euros. Dicho
contrato es finalmente formalizado el 1 de octubre. Del contrato se obtiene la siguiente informacin:
37

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CEFGESTIN

Importe de la financiacin: 100.000 euros.

Plazo de amortizacin: 2 aos.
Frecuencia de pago: mensual.
Tipo de inters: 6%.
IVA: 16%.
Comisin de apertura: 0,5%.
Valor residual: 0 euros.
Fecha de contratacin: 1 de octubre de 2007.
Modalidad: valor residual igual a una cuota.
Como anexo al contrato se acompaa el siguiente cuadro:

N.

Liquidacin

Pendiente

Intereses

Amortizado

Cuota

IVA

C. bruta

01/10/2007

100.000,00

478,78

3.765,19

4.243,97

679,03

4.923,00

01/11/2007

96.234,81

459,95

3.784,01

4.243,97

679,03

4.923,00

01/12/2007

92.450,80

441,03

3.802,93

4.243,97

679,03

4.923,00

01/01/2008

88.647,87

422,02

3.821,95

4.243,97

679,03

4.923,00

01/02/2008

84.825,92

402,91

3.841,06

4.243,97

679,03

4.923,00

01/03/2008

80.984,87

383,70

3.860,26

4.243,97

679,03

4.923,00

01/04/2008

77.124,61

364,40

3.879,56

4.243,97

679,03

4.923,00

01/05/2008

73.245,04

345,01

3.898,96

4.243,97

679,03

4.923,00

01/06/2008

69.346,08

325,51

3.918,46

4.243,97

679,03

4.923,00

10

01/07/2008

65.427,63

305,92

3.938,05

4.243,97

679,03

4.923,00

11

01/08/2008

61.489,58

286,23

3.957,74

4.243,97

679,03

4.923,00

12

01/09/2008

57.531,84

266,44

3.977,53

4.243,97

679,03

4.923,00

13

01/10/2008

53.554,32

246,55

3.997,41

4.243,97

679,03

4.923,00

14

01/11/2008

49.556,90

226,56

4.017,40

4.243,97

679,03

4.923,00

15

01/12/2008

45.539,50

206,48

4.037,49

4.243,97

679,03

4.923,00

16

01/01/2009

41.502,01

186,29

4.057,68

4.243,97

679,03

4.923,00

17

01/02/2009

37.444,34

166,00

4.077,96

4.243,97

679,03

4.923,00

18

01/03/2009

33.366,37

145,61

4.098,35

4.243,97

679,03

4.923,00

19

01/04/2009

29.268,02

125,12

4.118,85

4.243,97

679,03

4.923,00

20

01/05/2009

25.149,17

104,53

4.139,44

4.243,97

679,03

4.923,00

21

01/06/2009

21.009,73

83,83

4.160,14

4.243,97

679,03

4.923,00

22

01/07/2009

16.849,60

63,03

4.180,94

4.243,97

679,03

4.923,00
/

38

TRIBUTACIN

CEFGESTIN

23

01/08/2009

12.668,66

42,12

4.201,84

4.243,97

679,03

4.923,00

24

01/09/2009

8.466,82

21,11

4.222,85

4.243,97

679,03

4.923,00

25

01/10/2009

4.243,97

4.243,97

679,03

4.923,00

Adems, la entidad ha contabilizado en su cuenta de gastos de personal 20.000 euros de sancin

derivada de una Inspeccin de Trabajo.
El 1 de diciembre de 2007, SIEMPREFRO, S.A. adquiri el 100% de una sociedad del
sector. Como consecuencia de ello, reconoce en el balance un fondo de comercio por importe de
390.000 euros, que procede a amortizar contablemente por dcimas partes.
Durante 2007 ha realizado los pagos fraccionados por la modalidad del artculo 45.3 del Real
Decreto Legislativo 4/2004 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS),
resultando las siguientes cantidades a ingresar en cada uno de los pagos:
1.er pago fraccionado: 101.688,11.
2. pago fraccionado: 155.336.
3.er pago fraccionado: 124.453,76.
Las retenciones a cuenta que le han sido practicadas en 2007 ascienden a 1.051,66 euros, adems
de la que se puede desprender de la informacin aportada.
SE PIDE:
Determinar los ajustes extracontables necesarios para el clculo de la liquidacin del IS correspondiente al ejercicio 2007.
Determinar el impuesto sobre beneficios devengado como gasto contable y el lquido a ingresar o devolver por el IS a la Hacienda Pblica.
Determinar el tratamiento contable al cierre del ejercicio.

SOLUCIN
Consideracin previa
La sociedad SIEMPREFRO, S.A. no podr acogerse a los incentivos fiscales previstos en el
TRLIS para las empresas de reducida dimensin dado que el importe neto de la cifra de negocios
habida en el ejercicio precedente es superior a 8.000.000 de euros.
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TRIBUTACIN

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Amortizacin de la maquinaria
La amortizacin para que resulte fiscalmente deducible ha de responder a la depreciacin efectiva sufrida por los elementos correspondientes al inmovilizado.
El artculo 11.1 del TRLIS considera que la depreciacin es efectiva cuando sea el resultado de
aplicar alguno de los siguientes mtodos:
Amortizacin segn tablas de amortizacin oficialmente aprobadas.
Amortizacin segn porcentaje constante.
Amortizacin segn nmeros dgitos.
Amortizacin segn plan especial, formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administracin Tributaria.
Amortizacin segn justificacin, ejercicio a ejercicio.
Teniendo en cuenta que el porcentaje utilizado contablemente para calcular la amortizacin de
la maquinaria coincide con el coeficiente mximo de tablas establecido para tales bienes muebles,
no procede realizar ajuste extracontable alguno por cuanto la amortizacin contable y la fiscalmente
deducible son coincidentes.
Arrendamiento financiero
El tratamiento fiscal de los contratos de arrendamiento financiero viene regulado en el artculo 11.3
del TRLIS, si bien, para aquellos que cumplan una serie de requisitos, ser aplicable un rgimen fiscal
ms favorable, regulado en el artculo 115 de la citada normativa. Estos requisitos son:
El contrato ha de tener una duracin mnima de dos aos cuando tenga por objeto bienes
muebles.
Esta duracin ha de ser de 10 cuando tengan por objeto bienes inmuebles.
Las cuotas de arrendamiento financiero debern aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperacin del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opcin de compra y la carga financiera exigida por
ella, todo ello sin perjuicio de la aplicacin del gravamen indirecto que corresponda.
El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la
recuperacin del coste del bien deber permanecer igual o tener carcter creciente a lo largo
del perodo contractual.
Se dan, por tanto, las condiciones exigidas en el artculo 115 del TRLIS para la aplicacin del
rgimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero. En nuestro caso, el con40

TRIBUTACIN

CEFGESTIN

trato de leasing establecido para la maquinaria tiene una duracin de dos aos, duracin mnima
exigida por la norma para la aplicacin de este beneficio fiscal.
Por tanto, en aplicacin de lo dispuesto en el citado artculo, los intereses devengados en 2007
tendrn la consideracin de gasto deducible contable y fiscal en la medida en que estn contabilizados, por lo que no se deber realizar ajuste alguno.
Respecto a la parte de la cuota que corresponde a la recuperacin del coste del bien, la empresa solo
tiene contabilizado como gasto la dotacin anual a la amortizacin en funcin del coeficiente mximo de
tablas, mientras que fiscalmente, segn el artculo 115.6 del TRLIS, puede deducirse la parte de las cuotas satisfechas correspondientes a la recuperacin del coste del bien, hasta el lmite del duplo de aplicar
el coeficiente de amortizacin lineal mximo de tablas al coste del bien. Los excesos sern deducibles
en los perodos impositivos sucesivos, respetando igual lmite.
Al perodo 2007, le correspondera:
Amortizacin contable: 100.000 12% 3/12 = 3.000.
Amortizacin fiscal: 6.000
Recuperacin del coste del bien: 3.765,19 + 3.784,01 + 3.802,93 = 11.352,13.
Lmite: 3.000 2 = 6.000.
Resulta, por tanto, un ajuste extracontable negativo por importe de 3.000 euros para el ejercicio
2007.
TABLA 1. Resumen de deducibilidad del leasing.
Gasto contable

Gasto fiscal
deducible

Ajuste

Intereses

1.379,76

1.379,76

Amortizacin

3.000
6.000

3.000

Recuperacin del coste

Dicha diferencia existente entre base imponible y el resultado contable antes de impuestos del
ejercicio es una diferencia temporal, por cuanto el origen se debe a diferentes criterios temporales
de imputacin empleados para determinar ambas magnitudes y que, por lo tanto, revierten en perodos subsiguientes.
Dotacin para la amortizacin del fondo de comercio
Para establecer la posible correccin a efectos de determinar la liquidacin del IS, es necesario
conocer la regulacin establecida sobre este concepto tanto desde el punto contable como fiscal:
41

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La Norma de Valoracin 5. del PGC (RD 1643/1990), relativa a normas particulares sobre
inmovilizado inmaterial, en su letra c) establece: Solo podrn figurar en el activo, cuando su valor
se ponga de manifiesto en virtud de una adquisicin onerosa.
El fondo de comercio deber amortizarse de modo sistemtico, no pudiendo exceder del perodo
durante el cual dicho fondo contribuya a la obtencin de ingresos, con el lmite mximo de 10 aos.
Cuando dicho perodo exceda de 5 aos, deber justificarse en la memoria la ampliacin del plazo,
siempre con el lmite mximo de los 10 aos.
Por su parte, la normativa fiscal aparece regulada en el artculo 11.4 del TRLIS, en el que se
establece: Las dotaciones para la amortizacin del fondo de comercio sern deducibles con el
lmite anual mximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes
requisitos:
a) Que el fondo de comercio se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a ttulo
oneroso.
b) Que la entidad adquirente no se encuentre, respecto de la persona o entidad transmitente, en
alguno de los casos previstos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio.
Adems se ha de tener en cuenta lo establecido en el Real Decreto Legislativo 1564/1989 del Texto
Refundido de la Ley de Sociedades Annimas (TRLSA), en su artculo 194.2: El fondo de comercio
nicamente podr figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a ttulo oneroso.
Su amortizacin, que deber realizarse de modo sistemtico, no podr ser creciente ni exceder
del perodo durante el cual dicho fondo contribuya a la obtencin de ingresos para la sociedad, con
el lmite mximo de veinte aos.
Por tanto:
La amortizacin contable realizada es correcta:
390.000 10% 1/12 = 3.250 euros.
Fiscalmente solo sera deducible el 5%:
390.000 5% 1/12 = 1.625 euros.
Ello determina un ajuste positivo al resultado contable, derivado de una diferencia temporal, de
1.625 euros para el ejercicio 2007.
Provisin por insolvencias
La deducibilidad aplicable a las posibles insolvencias de los deudores que puedan afectar a
una empresa aparece regulada en el artculo 12.2 del TRLIS, en el que se establecen las circuns42

TRIBUTACIN

CEFGESTIN

tancias que han de darse para poder considerar la dotacin efectuada contablemente como deducible en el IS, as como una serie de supuestos que impiden su deducibilidad como tal.
Por un lado, la dotacin a la provisin por importe de 8.700 euros adeudados por la Comunidad
Autnoma no ser deducible fiscalmente por tratarse de una entidad de derecho pblico (art.
12.2.1.), por lo que para una correcta liquidacin del IS ser necesario efectuar un ajuste positivo
(aumento) en la cuanta de la deuda.
Respeto a la deuda de FROFRESH, S.A., hay que diferenciar varios aspectos:
El artculo 12.2 del TRLIS seala que no sern deducibles: 2. Los afianzados por entidades
de crdito o sociedades de garanta recproca. En este caso, la deuda est afianzada, si bien, al
no serlo por una entidad de crdito, esta circunstancia no impide la deducibilidad de la deuda.
No obstante, que no se cumpla ninguno de los hechos para ser considerado como no deducible
no implica que lo sea, ya que se debe examinar si cumple alguno de los supuestos enumerados
para serlo. Por lo tanto, hay que seguir estudiando el resto de hechos que constituyen la deuda.
Sern deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la
obligacin [art. 12.2 a)]. Dado que la deuda venci hace cinco meses no se cumple el requisito para
ser deducible. Si bien, se presentan otras circunstancias que permiten la deducibilidad, una de las
cuales se cumple en nuestro supuesto:
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial
o procedimiento arbitral de cuya solucin dependa su cobro.
Por ello, la provisin dotada contablemente por SIEMPREFRO, S.A. s es fiscalmente deducible, por lo que no procede realizar ajuste alguno.
En cuanto a la provisin dotada contablemente por SIEMPREFRO, S.A. por importe de
14.900 euros no se trata de una provisin por depreciacin de existencias propiamente dicha,
que trata de cubrir una prdida de valor de estas con relacin a su coste de produccin, sino
que se trata de una provisin por insolvencias que en principio sera deducible por aplicacin
del artculo 12.2 b) del TRLIS deudor declarado en situacin de concurso. Al ser, por tanto,
deducible tanto contable como fiscalmente no procedera la realizacin de ajuste alguno.
El hecho de que para reflejar la provisin se haya utilizado el concepto de provisin por depreciacin de existencias, en lugar de la correcta denominacin como provisin para insolvencias de
crdito, no es relevante a efectos fiscales, ya que se ha dotado una provisin, gasto deducible, en
cualquier caso. Ello es debido a la no obligatoriedad en la numeracin de las cuentas y denominacin de las mismas dadas por el Real Decreto 1643/1990 (PGC).
Dicho criterio es mantenido por el Tribunal Supremo que en Sentencia de 2 de junio de 1987
redacta: en materia fiscal, debe tenerse en cuenta que los hechos imponibles hay que entenderlos
43

TRIBUTACIN

CEFGESTIN

o calificarlos con arreglo a su verdadera naturaleza jurdica art. 25 LGT, y, por consiguiente, si
un administrado incluye unos gastos deducibles en una partida o subpartida errnea, ello no debe
ser determinante a efectos tributarios, cuando se acredite, , que las cantidades correspondientes
a aquellos gastos, deban figurar bajo otro concepto diferente y en distinta partida contable.
Respecto al importe de la provisin deducible se ha de tener en cuenta, especialmente en
este caso, uno de los tres requisitos que, con carcter general, debe reunir un gasto para que sea
deducible: contabilizacin, justificacin e imputacin al perodo. El requisito de que los gastos
no puedan deducirse fiscalmente mientras no se hayan imputado contablemente en la cuenta de
prdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si as lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepcin de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse
libremente (art. 19.3 del TRLIS), determina que nicamente ser deducible la parte de la provisin
contabilizada (50% del valor total de las cmaras frigorficas) y no por el total de las mismas que,
en principio, en caso de estar totalmente contabilizado, sera deducible como provisin por insolvencias, al estar el deudor en situacin de concurso.
Provisin para riesgos y gastos
El artculo 13.1 del TRLIS establece que no sern deducibles las dotaciones a provisiones para
la cobertura de riesgos previsibles, prdidas eventuales, gastos o deudas probables. No obstante,
el apartado 2 reconoce una serie de supuestos en los que la dotacin a la provisin s resultara
fiscalmente deducible.
En este caso (provisin por responsabilidades contabilizada por 6.000 euros), al no existir una
responsabilidad cierta y no darse ninguno de los casos mencionados en el citado apartado, no ser
fiscalmente deducible la provisin para responsabilidades dotada, salvo que se produzca una reclamacin por parte de los clientes, ya que en tanto dicha reclamacin no se produzca, nicamente
existe una certeza estadstica.
Procede, por tanto, realizar un ajuste positivo por importe de 6.000 euros.
Gastos no deducibles
Por aplicacin del artculo 14.1 c) del TRLIS, en el que se establecen como gastos no deducibles
Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentacin fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones, corresponder efectuar
un ajuste extracontable positivo por el importe total de la sancin derivada de una Inspeccin de
Trabajo, es decir, 20.000 euros, correspondindose este ajuste con una diferencia permanente,
puesto que la diferencia producida entre la base imponible y el resultado contable no va a revertir
en ejercicios subsiguientes.
Por otro lado, habr que tener en cuenta, a los efectos de la liquidacin del IS, la consideracin
de gasto no deducible del gasto derivado de la contabilizacin del IS, conforme a la redaccin del
44

TRIBUTACIN

CEFGESTIN

artculo 14.1 b) del TRLIS, dando como resultado un ajuste extracontable positivo por el importe
resultante.
Imputacin temporal
La operacin efectuada con la sociedad AHORRAPLUS, S.A. se corresponde con una operacin a plazos, por la que cabe la aplicacin de la norma de imputacin temporal establecida en
el artculo 19.4 del TRLIS, al corresponderse con una venta en la que el perodo transcurrido entre
la entrega de los bienes adquiridos y el vencimiento del ltimo plazo de pago es superior al ao.
Ello permite que las rentas se entiendan obtenidas proporcionalmente a medida que se efectan los
correspondientes cobros.
Por tanto, puede imputarse fiscalmente un ingreso de 75.000 euros anuales.
Dado que, contablemente, la renta segn devengo ser de 300.000 euros, habr que efectuar
una correccin al resultado contable, ajuste negativo por importe de 225.000 euros. En los aos
sucesivos, aos 2008, 2009 y 2010, corresponder efectuar una correccin positiva de 75.000
euros.
En el caso del transporte (prestacin de servicios) no cabe la aplicacin del artculo 19.4 del
TRLIS, por lo que ser de aplicacin el principio de devengo, contable y fiscalmente, y por lo tanto
no habr correccin al resultado contable.
Deduccin por doble imposicin de dividendos
Para estudiar la posible deduccin por doble imposicin respecto de los dividendos percibidos
por la sociedad se ha de recurrir al artculo 30 del TRLIS, en el cual se establecen dos porcentajes
diferenciados de deduccin aplicables sobre la cuota ntegra que corresponda a la base imponible
derivada de dichos dividendos.
Con carcter general se establece una deduccin del 50% (art. 30.1). En los casos en los que los
beneficios provienen de entidades en las que el porcentaje de participacin, directo o indirecto, sea
igual o superior al 5%, siempre que dicho porcentaje se hubiera tenido de manera ininterrumpida
durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto,
que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un ao, este porcentaje de
deduccin asciende al 100%.
Por tanto, sobre los dividendos obtenidos de SEIS HERMANOS, S.L. procede aplicar una
deduccin en cuota de:
12.000 32,5% 1 50% = 1.950 euros.
1

Tipo general de gravamen establecido para los perodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.

45

TRIBUTACIN

CEFGESTIN

Los dividendos obtenidos por la sociedad se ven sometidos a retencin, en el porcentaje del
18% 2:
12.000 18% = 2.160 euros.
El porcentaje de deduccin asciende al 100% en los dividendos recibidos por CORREOEXPRESS,
S.L., ya que proceden de entidades en las que el porcentaje de participacin, directo, en este caso,
es superior al 5%.
10.000 32,5% 100% = 3.250 euros.
Sobre dichos dividendos obtenidos no existe obligacin de retener por aplicacin del artculo 59 p) del Real Decreto 1777/2004 del Reglamento del IS.
Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios
Segn el artculo 42.1 del TRLIS: Se deducir de la cuota ntegra el 12% de las rentas positivas
obtenidas en la transmisin onerosa de los elementos patrimoniales establecidos, a condicin de
reinversin,.
Adems, el artculo 42.11 seala: Los porcentajes de deduccin del 12 y 17% establecidos en
el apartado 1 de este artculo sern respectivamente, del 14,5 y 19,5%, cualquiera que sea el perodo
impositivo en el que se practique la deduccin, para las rentas integradas en la base imponible de
los perodos impositivos iniciados dentro del ao 2007.
SIEMPREFRO, S.A. vende una mquina perteneciente al inmovilizado material afecto a la actividad econmica. El importe obtenido en esta transmisin lo reinvierte, en parte, en la adquisicin de
una nueva mquina, la cual afectar a su actividad. Teniendo en cuenta que se cumplen los requisitos
establecidos en el mencionado artculo, ya que la reinversin se realiza dentro del plazo establecido para
ello [art. 42.6 a)], se puede afirmar que dicha sociedad puede beneficiarse de este beneficio fiscal. Si bien
nicamente sobre el importe reinvertido, y no sobre el total de la renta obtenida en la transmisin.
Precio de transmisin ................................................................................

205.000

Valor neto contable .................................................................................... (102.600)

Precio de adquisicin ............................................................ 135.000
Amortizacin acumulada ...................................................... (32.400)
(135.000 12% 3 2 aos)

Resultado contable y fiscal ........................................................................

2
3

102.400

Tipo de retencin aplicable con carcter general a partir de 1 de enero de 2007.

Recordar que, en caso de que el activo hubiera sido adquirido entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004,
por aplicacin de la disposicin adicional 7. del TRLIS, el coeficiente de amortizacin lineal mximo de tablas se vera
incrementado en un 10%.

46

TRIBUTACIN

CEFGESTIN

La renta positiva obtenida de la transmisin de la mquina, a los efectos de integrarla en la base

imponible, no podr beneficiarse de la correccin monetaria que rebaja la renta fiscal establecida
en el artculo 15.10 del TRLIS, por no tratarse de un bien inmueble.
Dado que del importe obtenido en la venta, 205.000 euros, nicamente, han sido reinvertidos
100.000 euros, la renta fiscal susceptible de deduccin sera:
205.000

102.400

100.000

X=

102.400 100.000
205.000

= 49.951,22 euros.

Luego procede practicar una deduccin en cuota por el siguiente importe:

Base para la deduccin .................................................. 49.951,22
Importe deduccin (49.951,22 14,5) ..............................

7.242,93

Deduccin que va a operar sobre la cuota ntegra, sin lmite de cuota.

Impuesto sobre beneficios devengado como gasto contable
Resultado contable antes del impuesto sobre beneficios ............................ 1.701.621,00
Diferencias permanentes en base imponible ..........................................

28.700,00

Sancin acta Inspeccin de Trabajo ................................ 20.000,00

Provisin por insolvencias (Comunidad de Andaluca) .. 8.700,00
Resultado contable ajustado ................................................................... 1.730.321,00
Impuesto devengado bruto .....................................................................

562.354,33

(1.730.321 32,5%)

Deducciones en cuota .............................................................................. (12.442,93)

Deduccin doble imposicin dividendos ......................... 5.200,00
(1.950 + 3.250)

Deduccin por reinversin ............................................... 7.242,93

Impuesto sobre beneficios devengado gasto contable ............................
47

549.911,40

TRIBUTACIN

CEFGESTIN

Liquidacin del IS
Resultado contable antes del impuesto sobre beneficios ........................ 1.701.621,00
Impuesto sobre beneficios gasto contable .............................................. (549.911,40)
Resultado contable ................................................................................. 1.151.709,60
Ajustes extracontables (+/) ...................................................................
Arrendamiento financiero (T) ......................................

(3.000,00)

Amortizacin fondo de comercio (T) .........................

1.625,00

Provisin por insolvencias (P) ....................................

8.700,00

Provisin por responsabilidades (T) ............................

6.000,00

Sancin acta inspeccin (P) .........................................

20.000,00

358.236,40

Imputacin temporal (T) .............................................. (225.000,00)

Impuesto sobre beneficios ..........................................

549.911,40

Base imponible ........................................................................................ 1.509.946,00

Cuota ntegra ..........................................................................................

490.732,45

(1.509.946 32,5%)

Deduccin doble imposicin dividendos ...............................................

(5.200,00)

(1.950 + 3.250)

Cuota ntegra ajustada positiva ..............................................................

485.532,45

Deduccin por reinversin .....................................................................

(7.242,93)

Cuota lquida positiva ..............................................................................

478.289,52

Retenciones e ingresos a cuenta .............................................................

(3.211,66)

(1.051,66 + 2.160)

Cuota del ejercicio a ingresar ..................................................................

475.077,86

Pagos fraccionados .................................................................................. (381.477,87)

A ingresar.................................................................................................
48

93.599,99

TRIBUTACIN

CEFGESTIN

Tratamiento contable al cierre

549.911,40
2.478,12

Impuesto sobre beneficios (630)

Impuesto sobre beneficios
anticipado (4740)
[(1.625 + 6.000) 32,5%]

a Impuesto sobre beneficios

diferido (479)

74.100,00

[(3.000 + 225.000) 32,5%]

a Hacienda Pblica, acreedor

por Impuesto sobre Sociedades (4752)

93.599,99

a Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta (473)

384.689,53

(3.211,66 + 381.477,87)

549.911,40

Prdidas y ganancias (129)

a Impuesto sobre beneficios (630)

549.911,40

Cuando la modificacin de la legislacin tributaria da lugar a una variacin en el importe de los

impuestos anticipados, crditos e impuestos diferidos, ha de realizarse el ajuste sobre las cuentas en
las que se han contabilizado los mismos, computndose, segn corresponda, resultados de ingresos
o gastos que se deriven de dicho ajuste. Dichos ajustes a posteriori son regulados por la Norma de
Valoracin 16. del Real Decreto 1643/1990 (PGC).
En el presente caso, nos encontramos ante una variacin del tipo impositivo del IS, puesto que
en 2007 el tipo aplicable es del 32,5%, siendo para el 2008 del 30%.
El ajuste efectuado a travs de la cuenta 4740 (Impuesto sobre beneficios anticipados) se corresponde con ajustes temporales positivos en el ejercicio 2007, es decir, un gasto fiscal en el presente
ejercicio que conlleva un pago menor en ejercicios siguientes. La contabilizacin, por tanto, de la
disminucin del crdito de los ejercicios siguientes derivada de la disminucin del tipo impositivo
(del 32,5% pasa al 30%) se contabilizara de la siguiente forma:
190,62

Ajuste negativo en la imposicin sobre beneficios (633)

[(1.625 + 6.000) (32,5% 30%)]

a Impuesto sobre beneficios

anticipados (4740)
[(1.625 + 6.000) (32,5% 30%)]

x
49

190,62

TRIBUTACIN

CEFGESTIN

En el caso de ajustes temporales negativos, en primer lugar, hay que atender al principio de
prudencia valorativa. Ello determina que previa la contabilizacin de posibles ingresos, se tengan en
cuenta las cautelas establecidas por la normativa para que la misma refleje la imagen fiel que deben
proporcionar las cuentas anuales. Por tanto, no deberan contabilizarse ingresos no producidos en
el ejercicio al que se refieren dichas cuentas anuales.
Una vez tenido en cuenta lo anteriormente explicado, el asiento a efectuar sera el siguiente:
5.700

Impuesto sobre beneficios

diferido (479)
[(3.000 + 225.000)
(32,5% 30%)]

a Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios (638)

5.700

[(3.000 + 225.000) (32,5% 30%)]

Ahora bien, teniendo en cuenta la prdida de prevalencia del principio de prudencia sobre los
dems principios, que establece el nuevo PGC, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, no existiran dudas sobre la correccin de la contabilizacin en el caso de impuestos sobre beneficios diferidos, que como consecuencia del cambio del tipo de gravamen se corresponden con un aumento
de los crditos y disminucin de las deudas fiscales. Procedera, por tanto, el registro del asiento
anterior.

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