EXPLQUELO

CON

NMEROS

LEY DE IVA
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS NOTAS DE CRDITO

VCTOR PAVEZ T.
VCTOR MORALES P.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS NOTAS DE CRDITO

REF: IVALEY

EXPLQUELO CON NMEROS

Documento

: Ley de IVA

Referencia Norma Legal : Artculos 21, 22, 24 y 57 Ley de IVA

ANTECEDENTES

Tratamiento tributario de las deducciones al Dbito y Crdito Fiscal establecido en la Ley de IVA, mediante Notas de Crdito.
En el anlisis de cualquier documento tributario (Factura, Nota de
Dbito, Nota de Crdito, etc.), se deben identificar los efectos que
provocar tanto en el emisor como en el receptor del mismo. Es as,
como en el caso de la emisin de una Nota de crdito, sta puede
generar una posible deduccin a los dbitos fiscales del emisor y una
posible disminucin en los crditos fiscales del receptor.
Emisor del Documento (por una Venta o Servicio efectuada a un Cliente)
Una posible disminucin en sus Dbitos Fiscales
(cumpliendo ciertos requisitos)
Nota
de

Receptor del Documento (por una Compra o Servicio)

Una posible disminucin en sus Crditos Fiscales

Dbitos
Fiscales
Crditos
Fiscales

Crdito
Estas rebajas se concretan en la medida que se cumplan ciertas
condiciones que se indicarn en las pginas siguientes.
EMISOR DE LA NOTA DE CRDITO

A continuacin se detallan los efectos en el dbito fiscal del contribuyente emisor de una nota de crdito:
Requisitos que debe reunir la Nota de Crdito
Podramos decir que la Nota de Crdito es el documento tributario
que permite rebajar el Dbito Fiscal originado en una venta, que consta
en una Factura o Gua de Despacho, siempre y cuando se cumpla
con ciertos requisitos:
1.- Para la confeccin de una nota de crdito hay que tener presente
los requisitos establecidos en el artculo 71 del Reglamento de IVA
(decreto supremo N 55 de Hacienda de 1977).

Mayo 353

67

MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

2.- Por su parte la Ley de IVA en el artculo 57 seala:

Artculo 57
"Los vendedores y prestadores de servicios afectos a los impuestos
del Ttulo II, del artculo 40 y del Prrafo 3 del Ttulo III debern emitir
notas de crdito por los descuentos o bonificaciones otorgados con
posterioridad a la facturacin a sus compradores o beneficiarios de
servicios, como, asimismo, por las devoluciones a que se refieren los
nmeros 2 y 3 del artculo 21.
Igualmente, los vendedores y prestadores de servicios debern emitir notas de dbito por aumentos del impuesto facturado.
Las notas mencionadas en los incisos anteriores debern ser extendidas con los mismos requisitos y formalidades que las facturas y
boletas, y en ellas deber indicarse separadamente, cuando proceda, el monto de los impuestos del Ttulo II, del artculo 40 y del Prrafo 3 del Ttulo III que correspondan.
Las notas de crdito y de dbito estarn exentas de los tributos contenidos en el decreto ley N 619, de 1974".
Adems del artculo 57, los artculos 21 y 22 de la Ley de IVA mencionan que:
Artculo 21
"Del impuesto determinado, o dbito fiscal, se deducirn los impuestos de este Ttulo correspondiente a:
1. Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o
beneficiarios del servicio sobre operaciones afectas, con posterioridad a la facturacin.
2. Las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del
servicio en razn de bienes devueltos y servicios resciliados por los
contratantes, siempre que correspondan a operaciones afectas y la
devolucin de las especies o resciliacin del servicio se hubiera producido dentro del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del artculo 70. Igual procedimiento corresponder aplicar por las
cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, gravadas con esta ley, queden sin efecto
por resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa; pero el plazo de tres
meses para efectuar la deduccin del impuesto se contar desde la
fecha en que se produzca la resolucin, o desde la fecha de la escritura pblica de resciliacin y, en el caso que la venta o promesa de
venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que sta
se encuentra ejecutoriada, y

68

Mayo 353

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS NOTAS DE CRDITO

3. Las sumas devueltas a los compradores por los depsitos a que

se refiere el N 2 del artculo 15, cuando ellas hayan sido incluidas en
el valor de venta afecto a impuesto".
Artculo 22
"Sin perjuicio de lo dispuesto en el Artculo anterior, los contribuyentes que hubiesen facturado indebidamente un dbito fiscal superior al
que corresponda de acuerdo con las disposiciones de esta ley, debern considerar los importes facturados para los efectos de la determinacin del dbito fiscal del perodo tributario, salvo cuando dentro de
dicho perodo hayan subsanado el error, emitiendo nota de crdito
extendida de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 57. La nota de
crdito emitida con arreglo a lo dispuesto en el referido artculo tambin
ser requisito indispensable para que los contribuyentes puedan obtener la devolucin de impuestos pagados en exceso por error en la
facturacin del dbito fiscal".
Los artculos anteriores hacen mencin a qu conceptos permiten
disminuir el Dbito Fiscal y cules son los perodos en que se puede
aprovechar la rebaja, para el Dbito Fiscal.
En relacin a la rebaja de los crditos fiscales, el artculo 24 de la Ley
de IVA seala que:
Artculo 24
"Del crdito calculado con arreglo a las normas del artculo anterior,
debern deducirse los impuestos correspondientes a las cantidades
recibidas en el mismo perodo por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones, que los vendedores y prestadores de servicios hubieren, a su vez, rebajado al efectuar las deducciones permitidas en el artculo 21. Por otra parte, deber sumarse al crdito fiscal
el impuesto que conste en las notas de dbito recibidas y registradas
durante el mes, por aumentos del impuesto ya facturado. No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes y en el artculo anterior, los
contribuyentes podrn efectuar los ajustes sealados o deducir el crdito fiscal del dbito fiscal o recuperar este crdito en el caso de los
exportadores, dentro de los dos perodos tributarios siguientes a aquel
que se indica en dichas normas, slo cuando las respectivas notas
de crdito y dbito o las facturas, segn corresponda, se reciban o se
registren con retraso".
Emisin de una Nota de Crdito
Una Nota de Crdito se emite en los siguientes casos:

Mayo 353

69

MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

Caso N 01
Diferencia de precios, bonificacin y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio sobre operaciones afectas, con
posterioridad a la facturacin (art. 21 N 1).
Caso N 02
Cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio
en razn de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes (art. 21 N 2).
Caso N 03
Por las sumas devueltas a los compradores, por depsitos constituidos para garantizar la devolucin de los envases, cuando el valor de
ellos haya sido incluido en el precio de la venta afecta a impuesto (art.
21 N 3)
Caso N 04
Facturacin indebida, emitiendo una Nota de Crdito dentro del mismo perodo tributario del importe facturado (art. 22 Ley de IVA).
Caso N 05
Notas de Crdito para corregir errores en el RUT, domicilio, giro comercial y comuna segn lo contemplado en el oficio N 105 de 11 de
enero de 1990.
Plazo para rebajar los Dbitos Fiscales
Caso N 01: POR DIFERENCIA DE PRECIOS, BONIFICACIONES Y
DESCUENTOS
No existe un plazo determinado para la emisin de la Nota de Crdito
por este concepto, por lo tanto el contribuyente puede rebajar los
Dbitos Fiscales a los cuales hace mencin en cualquier momento.
Caso N 02: POR DEVOLUCIN DE MERCADERAS Y SERVICIOS
RESCILIADOS
El plazo de emisin de la Nota de Crdito es dentro de los tres meses siguientes al momento en que se devenga el IVA (ver art. 9 de la
Ley de IVA) el cual, en el caso de las ventas, puede ser con la entrega
real o simblica de la cosa, respaldada con la correspondiente gua
de despacho, o bien, con la emisin de la factura.
Dentro de este perodo, el emisor puede rebajar la Nota de Crdito de
sus dbitos fiscales sin ningn inconveniente, puesto que se encuentra dentro del plazo establecido por la ley. Con posterioridad a dicha
fecha, el emisor no podr deducir la nota de crdito del total de dbitos fiscales, puesto que el plazo legal ha expirado. No obstante aquello, la nota de crdito deber ser emitida con las mismas formalidades, esto es, neto, IVA y total.

70

Mayo 353

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS NOTAS DE CRDITO

Grficamente lo anterior quedara expresado de la siguiente manera:

Plazo
Menor o igual a
3 meses

Mayor que
3 meses

Caso N 1

Bonificacin y
descuentos

Rebaja
dbitos fiscales

Rebaja
dbitos fiscales

Caso N 2

Devoluciones y

Rebaja

No rebaja

servicios resciliados

dbitos fiscales

dbitos fiscales

Se recuerda que el plazo legal establecido en el artculo 70 de la Ley

de IVA, es de "3 meses" y NO de 90 das o tres perodos tributarios.
Por lo tanto, por tratarse de un plazo legal debemos remitirnos a lo
que para tal efecto, define el artculo 48 del Cdigo Civil:
"Todos los plazos de das, meses o aos de que se haga mencin en
las leyes o en los decretos del Presidente de la Repblica, de los
tribunales o juzgados, se entender que han de ser completos, y corrern adems hasta la medianoche del ltimo da del plazo.
El primero y el ltimo da del plazo de meses o aos debern tener un
mismo nmero en los respectivos meses. El plazo de un mes podr
ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 31 y el plazo de un ao de 365
366 das segn los casos".
Por ejemplo, si la entrega se hizo del da 18 de enero de 2007, el
plazo de tres meses se cumple el da 18 de abril de 2007.
Por su parte, el inciso tercero del artculo 48 seala:
"Si el mes en que ha de principiar un plazo de meses o aos constare
de ms das que el mes en que ha de terminar el plazo, y si el plazo
corriere desde alguno de los das en que el primero de dichos meses
excede al segundo, el ltimo da del plazo ser el ltimo da de este
segundo mes."
En un simple ejemplo, si la entrega se hizo el da 31 de diciembre, el
primer mes se cumplira el 31 de enero, el segundo el 28 de febrero y
el tercero el da 31 de marzo. Ahora bien, si la entrega se hizo el da
31 de agosto el plazo de tres meses se cumple el da 30 de noviembre.
Caso N 03: POR BIENES DEVUELTOS POR DEPSITOS EN GARANTA
No habra perodo de emisin, por lo que se puede rebajar el Dbito
Fiscal, en cualquier momento en que se emita la Nota de Crdito.

Mayo 353

71

MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

Caso N 04: FACTURACIN INDEBIDA

La Nota de Crdito debe ser emitida dentro del mismo perodo de
facturacin. Transcurrido este plazo, se emite el documento tributario
pero no procede la rebaja al Dbito Fiscal al que hace mencin.
Caso N 05: NOTA DE CRDITO POR ERRORES
No hay plazo para la emisin de la Nota de Crdito por errores, pero
como en este documento no se registran valores en los casilleros,
neto, IVA y total, se considera una Nota de Crdito Administrativa.
RECEPTOR DE LA NOTA DE CRDITO
A continuacin se detallan los efectos para el receptor de la Nota de
Crdito:
Caso N 01: POR DIFERENCIA DE PRECIOS, BONIFICACIONES Y
DESCUENTOS
Provoca la disminucin en los Crditos Fiscales del contribuyente que
recibe el documento.
Caso N 02: POR DEVOLUCIN DE MERCADERAS Y SERVICIOS
RESCILIADOS
a) Si es menor o igual a los 3 meses, procede rebajar Crditos Fiscales.
b) Si es mayor a los 3 meses, NO procede rebajar Crditos Fiscales.
Caso N 03: POR BIENES DEVUELTOS POR DEPSITOS EN GARANTA
Dentro de cualquier perodo, rebajara los Crditos Fiscales del receptor del documento
Caso N 04: FACTURACIN INDEBIDA
a) Si es recibida dentro del mismo perodo, se pueden rebajar los
Crditos Fiscales
b) Si es recibida fuera del perodo, se pueden rebajar los Crditos
Fiscales mediante rectificatoria en el mes del uso indebido del citado
crdito.
Caso N 05: NOTA DE CRDITO POR ERRORES
Este tipo de Nota de Crdito, al no considerar valores, no rebajara
crditos fiscales. No obstante lo anterior y de acuerdo a lo estableci-

72

Mayo 353

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS NOTAS DE CRDITO

do por el oficio N 105 de 1990, deber ser archivada por el comprador o beneficiario del servicio conjuntamente con la factura
correspondiente, para los efectos de una posterior fiscalizacin por
parte del SII.
EJERCICIO
La empresa XY Ltda. efectu una venta de zapatos a la empresa RR
Ltda., emitiendo la gua de despacho N 358 de fecha 01 de enero de
2007.
Con fecha 31 de enero de 2007 emiti la Factura N 100, en la cual
hizo mencin a la gua N 358 de fecha 01 de enero de 2007.
DEVENGO DEL IMPUESTO
Con los datos planteados analizaremos algunas situaciones, en primer lugar debemos determinar en qu momento se devenga el IVA y
para ello debemos considerar lo que expresa el artculo 9 de la Ley
del ramo, esto es, desde que exista entrega real o simblica o bien se
haya emitido una factura.
En el caso particular, el da 01 de enero de 2007 se efectu la entrega
simblica de los zapatos, por tanto se ha generado el derecho del Fisco a cobrar el impuesto y la obligacin del contribuyente de pagarlo.
CASOS DE FACTURACIN INDEBIDA

Caso N 01
A los antecedentes originales agregaremos que el da 03 de enero de
2007 se emite una Nota de Crdito por $ 100.000 neto, por concepto
de facturacin indebida, la emisin de la nota de crdito quedar de
la siguiente forma:
Fecha: 03.01.07

Neto
IVA 19%
Total

$ 100.000
$ 19.000
$ 119.000

Para los efectos del ejemplo, consideraremos dos casos de facturacin indebida:

Mayo 353

73

MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

&$626

()(&7263$5$(/(0,625

La empresa XY Ltda.,
le factura a BMW
Ltda., la venta de
zapatos cuando en
realidad debi haber
facturado a RR Ltda.

Como la Nota de crdito fue

emitida dentro del mismo
perodo en que se efectu la
venta (enero), el emisor puede
rebajar de sus dbitos fiscales
la suma de $ 19.000

()(&7263$5$(/5(&(3725

La empresa XY Ltda.,
habiendo emitido el
documento
a
RR
Ltda., cobr un monto
superior
al
que
corresponda.

Como la Nota de crdito fue

emitida dentro del mismo mes
(enero), el emisor,
puede
rebajar de sus dbitos la suma
de $ 19.000

En primer lugar, como se

factura a BWM Ltda., en lugar
de RR Ltda., la receptora que
es BWM Ltda., no tiene
derecho a recuperar el crdito
fiscal.
De haber registrado BWM
Ltda., esta factura en su libro
de compras, deber registrar
la nota de crdito recibida en
el periodo tributario de enero,
y proceder a rebajar sus
crditos fiscales.

Como el documento fue emitido el

mismo perodo tributario en que se
realiz la venta (enero), el receptor,
debe rebajar de sus crditos Fiscales
la suma de $ 19.000

Caso N 02
En esta situacin agregaremos a los antecedentes originales que el
da 04.02.07 se emite una nota de crdito por concepto de facturacin indebida, por un monto neto de $ 100.000.
Se debe recordar que la emisin de la factura fue en el mes de enero
y la nota de crdito se est emitiendo en el mes siguiente.
Para los efectos del ejemplo, consideraremos dos casos de facturacin indebida:

&$626

()(&7263$5$(/(0,625

La empresa XY Ltda.,
le factura a BMW
Ltda., la venta de
zapatos cuando en
realidad debi haber
facturado a RR Ltda.

Como la Nota de crdito fue

emitida en un periodo tributario
distinto al que se efectu la
venta, esto es febrero, la nota
de crdito no puede rebajar los
dbitos fiscales del emisor del
documento. No obstante lo
anterior, al emisor tiene el
derecho
de
solicitar
la
devolucin del impuesto por la
va administrativa, acogindose
a lo establecido por el artculo
126 del Cdigo Tributario

La empresa XY Ltda.,
habiendo emitido el
documento
a
RR
Ltda., cobr un monto
al
que
superior
corresponda.

74

Como la Nota de crdito fue

emitida en un periodo tributario
distinto al que se efectu la
venta, esto es febrero, la nota
de crdito no puede rebajar los
dbitos fiscales del emisor del
documento. No obstante lo
anterior, al emisor tiene el
derecho
de
solicitar
la
devolucin del impuesto por la
va administrativa, acogindose
a lo establecido por el artculo
126 del Cdigo Tributario

()(&7263$5$(/5(&(3725
En primer lugar, como se

La empresa XY
le factura a
Ltda., la ven
zapatos cuand
realidad debi
facturado a RR L

factura a BWM Ltda., en lugar

de RR Ltda., la receptora que
es BWM Ltda., no tiene
derecho a recuperar el crdito
fiscal.

De haber registrado BWM

Ltda. esta factura en su libro
de compras del mes de enero,
deber registrar la nota de
crdito recibida, y rectificar el
Formulario 29 del mes de
enero.

La empresa XY
habiendo emiti
documento
a
Ltda., cobr un
superior
al
corresponda.

Como fue emitida en un perodo

tributario distinto al de la venta, esto es
febrero, el receptor tiene la obligacin
de rebajar el crdito fiscal que consta
en el documento mediante una
declaracin rectificatoria en el mes de
enero

Mayo 353

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS NOTAS DE CRDITO

CASOS POR DIFERENCIA DE PRECIO, BONIFICACIONES Y DESCUENTOS

Caso N 01
A los antecedentes originales agregaremos que el da 03 de enero de
2007 se emite una nota de crdito por descuento, por un monto neto
de $ 100.000
Efectos para el Emisor
Como el documento hace mencin a un descuento, el emisor del documento puede rebajar de los dbitos fiscales por la suma de $ 19.000
Efectos para el Receptor
El receptor de este documento rebaja los crditos fiscales a los cuales hace mencin el documento por la suma de $ 19.000
Caso N 02
A los antecedentes originales, agregaremos que el da 04 de abril de
2007 se emite una nota de crdito por descuento, por un monto neto
de $ 100.000
Efectos para el Emisor
Como en la Nota de Crdito por descuento no existe un plazo de
emisin, el emisor, deduce de los dbitos fiscales la suma de $ 19.000
(ver oficio N 1.276 de 12.05.1998)
Efectos para el Receptor
El receptor de este documento rebaja crditos fiscales por la suma de
$ 19.000
CASOS POR DEVOLUCIN DE MERCADERAS Y SERVICIOS
RESCILIADOS
Caso N 01
A los antecedentes originales, agregaremos que el da 01 de marzo
de 2007 se efecta una devolucin de mercadera con gua de despacho, por la suma de $ 100.000 neto
Efectos para el Emisor
Como se encuentra dentro del plazo legal establecido en el artculo
70 de la Ley de IVA, que es de tres meses, el emisor puede rebajar
sus dbitos fiscales por la suma de $ 19.000

Mayo 353

75

MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

Efectos para el Receptor

Como se emiti el documento dentro del plazo de tres meses y el
receptor recibi la nota de crdito dentro del plazo establecido por el
artculo 24 de la Ley de IVA, esto es, dos perodos tributarios siguientes al de la emisin, procede que deduzca de sus crditos fiscales la
suma de $ 19.000
Caso N 02
A los antecedentes originales, agregaremos que el da 02 de abril de
2007 se efecta una devolucin de mercadera con gua de despacho, por la suma de $ 100.000 neto
Efectos para el Emisor
Como se emiti el documento fuera del plazo establecido en el artculo 70 de la ley de IVA, esto es, tres meses, el emisor no rebaja sus
dbitos fiscales. No obstante lo anterior, puede solicitar la devolucin
del impuesto presentando una solicitud administrativa a travs del
formulario 2117, acogindose a lo establecido por el art. 126 del Cdigo
Tributario.
Efectos para el Receptor
Como el documento se emiti fuera del plazo de tres meses, el receptor, NO rebaja Crditos Fiscales segn lo contemplado en el art.
24 Ley de IVA en donde se seala que el: "crdito calculado con arreglo a las normas del artculo anterior, debern deducirse los impuestos correspondientes a las cantidades recibidas en el mismo perodo
por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones, que los
vendedores y prestadores de servicios hubieren a su vez rebajado al
efectuar las deducciones permitidas en el artculo 21".
No obstante lo dicho por el texto legal, el SII mediante el oficio N 755
de 10 de febrero de 2004, seal que el comprador deber efectuar
los ajustes en el mismo perodo en que recibi la nota de crdito o
hasta en los dos periodos tributarios siguientes. Si se encuentra fuera
de ese plazo deber regularizar la situacin rectificando las declaraciones mensuales de los meses en que la nota de crdito fue emitida
y pagando las diferencias de impuesto al valor agregado que resulten
con los correspondientes recargos de intereses y reajustes, en el caso
que por efecto de la rectificacin, se produzca en alguno de los meses pago de impuesto.
RESUMEN
El Dbito Fiscal corresponde a la sumatoria del IVA recargado en las
Facturas, ms el IVA incluido en Boletas y ajustado por Notas de Dbito y Notas de Crdito emitidas en el perodo

76

Mayo 353

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS NOTAS DE CRDITO

En la devolucin de mercaderas las notas de crdito emitidas pueden rebajar el dbito fiscal del emisor, dentro del plazo de tres meses
contados desde la fecha de entrega (con Gua o Factura) y la fecha
de la devolucin.
Si se factura indebidamente un dbito fiscal superior al que corresponda, debern enterar en arcas fiscales las diferencias en el mes
en que se generaron dichas diferencias, salvo cuando dentro de dicho perodo hayan subsanado el error emitiendo una nota de crdito,
la cual ser requisito indispensable para que los contribuyentes puedan obtener la devolucin de impuestos pagados en exceso por errores en la facturacin.
En los descuentos y bonificaciones no existe plazo para emitir Notas
de Crdito
Para corregir errores como: Rut, domicilio, giro comercial y comuna,
se debe emitir una Nota de Crdito de acuerdo a lo sealado por el
oficio N 105 de 1990.

Documentos Relacionados:
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)

Mayo 353

Circular N 134, 05/ Noviembre/1975, SII

Oficio N 424, 28/ Enero/1978, SII
Oficio N 3.141, 15/ Junio/1979, SII
Oficio N 203, 18/ Enero/1983, SII
Oficio N 950, 30/ Marzo/1990, SII
Oficio N 2.380, 30/ Mayo/2001, SII
Oficio N 755, 10/ Febrero/2004, SII
Oficio N 1.226, 03/ Abril/ 2006, SII

77