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Contenido
Informes Tributarios

Las Clasificaciones de los Tributos e Impuestos ...................................................................................................... I - 1

A Propsito de los Pagos Indebidos y los Pagos en Exceso ........................................................................... I - 4

Aspectos Tributarios de las Instituciones Educativas Particulares .......................................................... I - 8

actualidad y
aplicacin prctica Saldo a favor del Exportador - Aplicacin Prctica y Contabilizacin ................................................. I-14
Rgimen de detracciones aplicable al servicio de transporte de bienes por va terrestre .. I-20
Documentos tributarios ............................................................................................................................................................................................................................ I-24
NOS PREG. Y CONTESTAMOS ............................................................................................................................................................................................................................ I-27
ANLISIS JURISPRUDENCIAL La transmisin de Propiedad de Bienes para efectos de cancelar obligaciones pendientes
de pago constituye un acto de transferencia de propiedad a ttulo oneroso................................ I-29
jurisprudencia al da Cdigo Tributario: Pagos indebidos y en exceso ..................................................................................................... I-31
GLOSARIO TRIBUTARIO ............................................................................................................................................................................................................................ I-31
INDICADORES TRIBUTARIOS ............................................................................................................................................................................................................................ I-32

Ficha Tcnica
Autor : Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de
Len*
Ttulo : Las Clasificaciones de los Tributos e Impuestos
Fuente : Actualidad Empresarial, N 180 - Primera
Quincena de Abril 2009

1. Introduccin
El tratamiento de este tema permite un
mejor entendimiento de la estructura
de un determinado Sistema Tributario,
aporta criterios para el diseo y desarrollo normativo de los tributos y facilita la
interpretacin de las normas tributarias.
A continuacin revisaremos las clasificaciones de tributos e impuestos que
resultan de mayor utilidad para analizar
el sistema tributario peruano.

2. Clasificacin tripartita del

tributo
En los tiempos modernos existe todo
un esfuerzo para disear modelos de
sistemas tributarios con el mayor criterio
racional posible.
La primera tarea consiste en identificar las
bases de la tributacin. Slo se aceptan
aqullos gravmenes que descansen en
fundamentos de carcter financiero o
econmico.
En Amrica Latina es muy difundida
la famosa clasificacin tripartita de los
tributos, segn la cual el tributo es un
gnero que tiene tres especies: impuesto,
contribucin y tasa.
Esta clasificacin ha sido recogida por la
* Profesor Principal de la Pontificia Universidad Catlica del Per.

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Primera Quincena - Abril 2009

Norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo

Tributario del Per.
Veamos los principales fundamentos
que explican la clasificacin tripartita
del tributo.
2.1. Universo de beneficiados
Para las finanzas pblicas, primero se
deben identificar las necesidades de
participacin estatal que requiere una
determinada sociedad. Luego se procede
con el diseo de los esquemas de financiamiento ms adecuados que habrn de
permitir la actuacin del Estado.1
Los impuestos financian actividades del
Estado que satisfacen las necesidades
del conjunto de la poblacin. Es el caso
de la construccin de carreteras, seguridad (polica), defensa nacional (fuerzas
armadas), etc.
Las contribuciones permiten la ejecucin
de obras pblicas y la prestacin de
servicios estatales que benefician a un
determinado sector de la poblacin. Por
ejemplo, la construccin de un corredor
vial por parte del Estado eleva el valor
de los predios ms prximos a las obras
de mejoramiento.
Las tasas hacen posible el desarrollo de
los servicios estatales que satisfacen el
inters del usuario individualmente considerado. El caso tpico es la obtencin
de una licencia de construccin por parte
del interesado.
2.2. Justificacin2 de la carga tributaria
Una de las causas econmicas ms importantes de los impuestos tiene que ver con
1 VILLEGAS, Hctor.- Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1993, p. 2 y ss.
2 ATALIBA, Geraldo.- Derecho Constitucional Tributario. En: Revista del
Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT), N 11, 1986, p. 33.

la capacidad contributiva; es decir con

aquellas manifestaciones de riqueza que
detentan los agentes que actan en el
mercado. Las evidencias ms razonables
de capacidad contributiva se encuentran
en la obtencin de rentas, posesin de
patrimonios y realizacin de actos de
consumo.
De este modo, en todo sistema tributario
moderno, se justifica la presencia de un
determinado rgimen de imposicin
a la renta, imposicin al patrimonio e
imposicin al consumo.
En cambio las contribuciones encuentran
su causa en la obtencin de un beneficio
por parte de ciertos agentes econmicos,
gracias a una determinada actividad del
Estado, traducida en obras o servicios
pblicos.
El ejemplo tpico es el mayor valor de
mercado (plusvala) que adquieren los
predios, como consecuencia de ciertas
obras de infraestructura que son desarrolladas por el Estado, tal como ocurre
con la construccin de un corredor vial
por ejemplo.
El cobro de las tasas encuentra su causa
en la prestacin de servicios por parte
de un Ministerio, Poder Judicial, Municipalidad, etc.

Informes Tributarios

Las Clasificaciones de los Tributos e Impuestos

3. Clasificacin bipartita del tributo

Se distingue entre tributos no vinculados
y tributos vinculados. Esta clasificacin
tambin ha sido tomada en cuenta por la
Norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario del Per.
3.1. Tributos no vinculados
Los impuestos constituyen tributos no
vinculados en la medida que no necesaActualidad Empresarial

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Informes Tributarios

riamente existe una relacin directa entre

el pago que realiza el contribuyente a favor del Fisco y una determinada actividad
del Estado en su beneficio.
Desde el punto de vista jurdico, se trata
de aquellos tributos cuya hiptesis de
incidencia (descripcin legal del hecho
generador de la obligacin tributaria)
no contempla una determinada actividad
del Fisco.3
Por ejemplo si un sujeto cobra alquileres
por arrendar un predio de su propiedad,
se encuentra obligado a pagar al Estado
el Impuesto a la Renta, an cuando este
monto de dinero no necesariamente va
a ser empleado por el Fisco para desarrollar obras o servicios que lo beneficien
directamente.
En efecto, la suma recaudada por el
Estado podra ser empleada en el pago
de la deuda externa, renovacin de material blico, campanas de vacunacin
infantil, etc.
Esta figura se explica, entre otras razones, porque los impuestos de nivel
nacional procuran la redistribucin de
la riqueza.4
Al respecto, recordemos que en los pases
en vas de desarrollo se aprecia que un
sector social muy reducido concentra
una significativa porcin de la riqueza
nacional.5
Mediante la aplicacin de los impuestos
nacionales, parte de esta riqueza se
traslada al Estado para ser empleada en
la ejecucin de obras y servicios bsicos
que requieren los sectores sociales ms
necesitados del pas.
Como se aprecia, el Fisco tiene la libre
disposicin del impuesto recaudado, de
tal modo que estos recursos pueden ser
dirigidos hacia los sectores sociales ms
necesitados.
3.2. Tributos vinculados
En cambio las contribuciones y tasas
constituyen tributos vinculados en la
medida que existe una relacin directa
entre el pago al Estado que realiza el contribuyente y una determinada actividad
del Estado a su favor.
Desde el punto de vista jurdico se
sostiene que en esta clase de tributos
la hiptesis de incidencia debe hacer
3 Ataliba Geraldo.- Hiptesis de Incidencia Tributaria. Lima, IPDT, p.
153
4 Esta tesis es cada vez mas discutida. Un importante sector de economistas, luego de haber examinado la evolucin de los sistemas
tributarios aplicados en Amrica Latina durante las ltimas dcadas,
ha llegado a la conclusin que los sistemas impositivos no son vehculos redistributivos del ingreso. Ver: Arnold Harberger.- Poltica
Monetaria y Fiscal para el Crecimiento Econmico con Equidad. En
Rev. Apuntes, Lima, Universidad del Pacfico, No 37, 1995, p. 20
Esta posicin se ha reforzado cuando se examina el comportamiento
de los impuestos locales (municipales). Ver: Daniel Belande y Harold
Marcenaro.- Impuesto Predial: Estudio y Propuesta para un Manejo
Eficiente de la Toma de Decisiones Locales. En: Ensayos sobre la
Realidad Econmica Peruana III. Lima, Universidad del Pacfico,
1997, p. 119
5 Due, J.F.- La Imposicin Indirecta en los Pases en Vas de Desarrollo.
Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1972. P. 70 y 71.

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Instituto Pacfico

referencia a una determinada actividad

del Estado.6

bala, en la medida que grava la adquisicin (gasto de riqueza) de predios.

Por ejemplo, existe una relacin directa

entre el pago de una tasa por concepto de
expedicin de una copia de la partida de
nacimiento y el servicio del ente estatal
(Registro Nacional de Identificacin y
Estado Civil - RENIEC) de proporcionar
este documento al contribuyente.

Con relacin a los tributos que afectan

al comercio exterior (importaciones y
exportaciones) se advierte una tendencia mundial que apunta a la reduccin
de los impuestos a las importaciones7
y la eliminacin de los impuestos a las
exportaciones.

El dinero entregado por el contribuyente,

tiene por finalidad exclusiva, financiar el
servicio prestado por la entidad estatal
competente. No es posible que las tasas
recaudadas se destinen para cubrir otras
inversiones y gastos estatales.

Los impuestos a las importaciones afectan

solamente los casos de internamiento
definivito de bienes al pas, en el entendido que las mercancas van a ser objeto
de consumo dentro del pas . Desde este
punto de vista, los impuestos que recaen
sobre las importaciones de bienes son
ubicados dentro del marco de la imposicin al consumo.

4. Clasificacin de los impuestos

segn las diferentes manifestaciones de riqueza
El criterio diferenciador se encuentra
en el elemento objetivo del hecho imponible.
4.1. Imposicin a la renta
El punto de partida es la obtencin de
rentas por parte de los agentes econmicos. Se trata de aquel ingreso que es
de libre disposicin del contribuyente y,
por tanto, suceptible de ser objeto de
imposicin. De este modo, se desarrolla
la imposicin a la renta para personas
naturales y empresas.
4.2. Imposicin al patrimonio
La atencin est puesta en la posesin
de patrimonios. Nuevamente se trata
de afectar el ingreso, pero transformado
en patrimonio (bien de capital, es decir
bienes adquiridos para usar), tal como
ocurre con los activos fijos empresariales
o los predios de propiedad de las personas naturales, etc. Aqu se configura
la imposicin al patrimonio. En el Per
podemos citar los casos de Impuesto
Predial, Impuesto al Patrimonio Vehicular, etc.
4.3. Imposicin al consumo
Se parte por considerar los actos de
consumo. La atencin se concentra nuevamente sobre el ingreso de las personas;
esta vez en la etapa que tiene que ver
con el empleo de recursos (dinero) para
adquirir bienes y servicios consumibles
(alimentos, calzado, ropa, etc.). En estos
casos se estructura la llamada imposicin
al consumo.
Al respecto, el caso ms importante es
el Impuesto al Valor Agregado-IVA que
en el Per es conocido como Impuesto
General a las Ventas - IGV. Tambin se
puede citar el impuesto a los consumos
especficos que, en el Per, se denomina
Impuesto Selectivo al Consumo. Adems
podemos mencionar al Impuesto de Alca6 Ataliba, Geraldo.- Hiptesis de Incidencia Tributaria, p. 153.

5. Clasificacin de los impuestos

en funcin del traslado de la
carga tributaria
Uno de los principios tributarios seala
que los impuestos deben incidir sobre los
autores de los hechos imponibles (hechos
generadores de obligaciones tributarias),
en la medida que son los sujetos que detentan una determinada capacidad econmica, la misma que constituye la base
de la capacidad contributiva (posibilidad
de financiar la actividad estatal)
En este sentido, se puede distinguir dos
modalidades de imposicin, segn la
forma como el impuesto llega a afectar
al sujeto incidido (persona que soporta
la carga tributaria.8
5.1. Impuestos directos
En estos casos, el impuesto recae sobre
una persona, sin la intervencin de terceros. Son los casos de imposicin a la renta
e imposicin al patrimonio.
Las caractersticas mas importantes son:
5.1.1. Afectacin de la tenencia de
riqueza
Se toma en cuenta la tenencia de la riqueza. Es decir se pone especial atencin
en la posesin de una renta obtenida o el
patrimonio adquirido (predios, vehculos,
etc.). Los ingresos quedan afectados en
su etapa pasiva.
5.1.2. No traslacin
En los impuestos directos no debera
existir la posibilidad de ser trasladados
a terceros; es decir a sujetos que no
han participado directamente en la
generacin de la renta o que no son los
propietarios de patrimonio.
Cuando se trata de mercados con demanda elstica; o sea en los casos que
7 Valdez Ladrn de Guevara, Patricia.- Los Acuerdos de integracin y
el Establecimiento de Preferencias Arancelarias. En: Rev. Del IPDT,
No 31, 1997, p. 89-100.
8 Villegas, Hctor B.- Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y
Tributario. Buenos Aires, 1993, p. 76.

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rea Tributaria
los clientes son muy sensibles a cualquier
grado de incremento de los precios, lo
ms probable es que el proveedor (empresa) de bienes y servicios no va a tener
la oportunidad de trasladar el impuesto
a esta clase de clientes.
En efecto un incremento del precio (por
adicin del impuesto en el precio) puede reducir de modo considerable la
demanda del bien o servicio ofertado
por la empresa.
El problema va a aparecer en los casos de
mercados con demanda inelstica; en la
medida que los clientes demuestran un
importante nivel de insensibilidad a los
grados de variacin (incremento) de los
precios. El proveedor (empresa) cuenta
con mayores posibilidades de trasladar
el impuesto al cliente.
En este sentido, un incremento del precio
(por adicin del impuesto en el precio)
no va a reducir de modo importante el
nivel de demanda del bien o servicio que
oferta la empresa.
5.1.3. Coincidencia entre el deudor
econmico y deudor legal
Esta coincidencia aparece con claridad en
el caso de una persona natural que vive
en la casa que es de su propiedad.
El sujeto incidido no tiene la posibilidad
de trasladar el Impuesto Predial a terceros.
Adems el art. 9 de la Ley de Tributacin
Municipal LTM9 senala que el deudor de
este impuesto, en calidad de contribuyente, es el propietario del inmueble.
Por tanto se aprecia una coincidencia
entre el deudor econmico (sujeto que
soporta el impacto de la carga tributaria)
y el deudor legal (contribuyente).
5.1.4. Situaciones anmalas
Existen muchos casos donde es posible
el traslado de la carga tributaria, de tal
modo que deja de existir una coincidencia entre el deudor econmico y el
deudor legal, de tal modo que quedan
desdibujadas las caractersticas ms notorias de los impuestos directos, tal como
se explica a continuacin.
5.1.4.1. Impuesto Predial de empresas
Al finalizar un determinado ao, las empresas proyectan los costos del siguiente,
ejercicio para estructurar su nueva lista de
precios. Entre los costos fijos se van a considerar los impuestos directos, los mismos
que sern distribudos en el momento de
fijar los precios de venta de cada unidad
de mercadera o servicio.
En definitiva el cliente es quien soportar
el traslado de una porcin del Impuesto Predial de la empresa y, al final de
cuentas, asumir el impacto de la carga
tributaria; an cuando desde el punto
de vista legal el deudor del tributo es la
empresa en calidad de contribuyente.
9 Segn Texto nico Ordenado, aprobado por el D.S.No 156-2004-EF
del 11-09-04.

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Como se aprecia, ya se tornan borrosas

las caractersticas de los impuestos directos cuando se seala que esta clase de
impuestos no deberan ser trasladables
y que adems debera existir una coincidencia entre el deudor econmico y
el deudor legal.
5.1.4.2. Impuesto a la Renta sobre las
rentas del trabajo
Las personas que prestan servicios
profesionales de modo independiente,
o dependiente, suelen negociar sus honorarios o sueldos haciendo referencia a
determinados montos netos, libres de
impuestos.
En estos casos, el usuario del servicio
asume el traslado del Impuesto a la
Renta, an cuando el art. 14 de la Ley
del Impuesto a la Renta- LIR10 dispone
que el sujeto que presta el servicio es
el deudor del impuesto en calidad de
contribuyente.
5.1.4.3. Imposicin al patrimonio
Existen muchos casos donde un impuesto
al patrimonio puede ser trasladado. Por
ejemplo en los contratos de arrendamiento se puede pactar que el inquilino
se obliga a asumir el pago del Impuesto
Predial.
Para el Derecho Civil se trata de una
clusula vlida. El arrendatario se obliga
a asumir el Impuesto Predial; del mismo
modo que tambin suele aceptar el pago
de los arbitrios municipales, consumo
de luz, agua, telfono, etc. Entonces,
la traslacin econmica del Impuesto
Predial es vlida.
Para el Derecho Tributario esta clase de
acuerdos voluntarios no surten efectos.
Slo la ley puede sealar quin es el
deudor tributario. En este sentido el art.
26 del Cdigo Tributario11 establece
que los actos o convenios por los que el
deudor tributario transmite su obligacin
tributaria a un tercero, carecen de eficacia
frente a la Administracin Tributaria.
En materia de Impuesto Predial, ya hemos visto que el art. 9 de la LTM seala
que el deudor ante la Municipalidad es el
propietario. No se admite que a travs
de los contratos de arrendamiento se
termine por modificar la ley. Por tanto, el
nico de deudor legal es el propietario.
En los formularios para determinar y
pagar el impuesto deben aparecer los
datos de identificacin del propietario,
no del inquilino.
En suma, en materia de Impuesto Predial
el deudor econmico puede ser el arrendatario, mientras que el deudor legal es
el propietario del predio.
10 Segn Texto nico Ordenado, aprobado por el D.S. N 179-2004-EF
del 08-12-04.
11 Segn Texto Unico Ordenado, aprobado por el Decreto Supremo
N 135-99-EF del 19-08-99.

5.2. Impuestos indirectos

Se trata de aplicar una carga tributaria
a determinada persona, mediante la
intervencin de terceros.
Es el caso de la imposicin al consumo.
Por ejemplo, la carga tributaria que consiste en el IGV es aplicada por las empresas en sus precios, para que recaiga sobre
todos los consumidores del pas.
Como se aprecia, la empresa resulta ser
un tercero que facilita la afectacin (impacto) de la carga tributaria en cabeza de
los consumidores (sujetos incididos).
Las caractersticas ms importantes de los
impuestos indirectos son:
5.2.1. Afectacin del gasto de la
riqueza
Lo importante es el uso o disposicin de
la renta para llevar a cabo determinados
actos de consumo. Se procura afectar el
ingreso en su etapa activa o dinmica.
5.2.2. Traslacin
El impuesto que aplican las empresas
debe formar parte del precio de venta
facturado y, por tanto, se tiene que producir un desplazamiento del impuesto
hacia el cliente.
En los mercados con demanda inelstica
es probable que todo el peso de la carga
tributaria se traslade al adquirente (protraslacin).
En cambio, en los mercados con demanda elstica, el proveedor de bienes
y servicios deber asumir parte del
impacto del impuesto (retrotraslacin),
transfiriendo al comprador solamente
una determinada porcin de la carga
tributaria.12
5.2.3. No coincidencia entre el deudor
econmico y el deudor legal
Cuando una empresa minorista (supermercado) vende mercadera a una
persona natural, el art. 9 de la Ley del
IGV LIGV13 establece que el vendedor
es el deudor legal (contribuyente).
Adems, el tercer prrafo del art. 38
de la LIGV seala que es obligatoria la
traslacin del IGV por parte del vendedor hacia el comprador de bienes y
servicios.
Por tanto el vendedor tiene que trasladar
el impuesto (IGV) en el precio facturado, de tal modo que el comprador
pasa a soportar el impacto de la carga
tributaria.
Como se aprecia, el vendedor es el deudor legal, mientras que el comprador
viene a ser el deudor econmico.
12 Cosciani, C.- El Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires, 1969, p.
45 y ss.
13 Segn Texto nico Ordenado, aprobado por el Decreto Supremo
055-99-EF.

Actualidad Empresarial

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