REVISTA ESPANOLA DE FINANCIACIN Y CONTABILIDAD

Vol. IX, n. 31
enero-abril 1980
pp. 107-124

REPERCUSIONES EMPRESARULES
DE EA EVALUACIBN DEL CONTROL
INTERNO REALIZADA POR
AUDITORES INDEPENDIENTES
Por
Jos MAR~A
BoV MONTERO
Censor Jurado de Cuentas

SUMARIO:
1. Introduccin.-2. Qu es el control interno?-3. Informacin, proteccin y control,
tres principios fundamentales para ayudar a la gestin de la empresa.4. Cmo conseguir
un adecuado mtodo de control interno: 4.1. Plan de organizacin. 4.2. Autorizaciones
y procedimientos de contabilizacin. 4.3. Deberes y funciones de los departamentos administrativos. 4.4. Calidad del personal.-5. El control interno y el auditor independiente.6. De qu forma acta el auditor sobre el control interno: 6.1. El cuestionario de control
interno. 6.2. Los flujogramas: 6.2.1. Preparacin de flujogramas; 6.3. Los memorndums
o notas explicativas.-7. Revisin del control interno.-8. Evaluacin del control interno.9. La carta de recomendaciones.-10. Ejemplo de carta de recomendaciones.

J. M. Bov Montero: Repercusiones empresariales de la evaluacin

La auditora externa tiene como principal

objetivo la emisin de una opinin sobre la
razonabilidad de las cifras que muestran los
estados financieros; adems, el auditor emite normalmente una carta de recomendaciones que incluye sugerencias y consejos destinados a mejorar el sistema de control
interno de la Sociedad.
En trminos comparativos, observamos
que el informe de auditora, tal como su
nombre indica, se limita a informar sobre
las cifras de los estados financieros, mientras que la carta de recomendaciones realiza,
a nuestro punto de vista, una labor ms
constructiva para la Sociedad a nivel de organizacin y control. Es ah donde radica
la cuestin, informar meramente sobre las
cifras a los accionistas o ir ms all, es decir, emitir una carta de recomendaciones que
permita al Director de la Sociedad obtener
unos servicios constructivos de expertos respecto a mejoras del control interno.
Pensamos que, sin tener presente la obligacin profesional que tiene el censor de informar sobre el resultado de la evaluacin
del control interno de la sociedad en la que
acta, debe de existir un inters, ste mucho
ms profesional si cabe, encaminado a proporcionar al cliente el mejor servicio posible, aunque en este empeo se resienta el
presupuesto de auditora. De esta manera,
el hombre de empresa conocer de la necesidad de la auditora, no como una exigencia
legal, no como una justificacin de su gestin ante terceras personas o accionistas, sino
como una ayuda eficaz y constructiva para
mejorar sus sistemas administrativos.

2. LQU ES EL CONTROL INTERNO?

El Statement y Auditing Standard n.O 1

define el control interno de la siguiente manera :

109

El control interno comprende el plan de

organizacin y los mtodos adoptados en un
negocio para salvaguardar los activos, comprobar la correccin de sus registros de contabilidad, promover la eficiencia operacional
y fomentar las normativas empresariales establecidas. Esta definicin es seguramente
ms amplia que el sentido que normalmente
se atribuye al trmino control interno, resumindola, podramos decir que el control interno es el medio por el que la gerencia obtiene la informacin, proteccin y control
suficientes para operar satisfactoriamenteuna
empresa.
La importancia del control interno en el
trabajo del auditor independiente queda enumerada en el segundo standard de auditoria,
que dice:
Se debe realizar una comprobacin y evaluacin del control interno existente en una
empresa, en orden a determinar los procedimientos de auditora ms idneos a aplicar.
El concepto de control interno ha ido evolucionando gradualmente a travs de los
aos. En nuestro pas esta evolucin ha venido distanciada en el tiempo por un conglomerado de circunstancias que no corresponde enumerar en este trabajo; sin embargo,
la empresa, y su ms directo representante, el
empresario, reconocen el control interno
como una herramienta muy valiosa para proteger sus intereses.
Paralelamente a estas inquietudes por parte de sus clientes, los auditores independientes vienen, valga la palabra, presionando
para que el control interno se establezca definitivamente en un esfuerzo de ser til a la
gestin, permitindole una reduccin en el
trabajo de auditora a realizar y, consecuentemente, una disminucin de los honorarios,
habida cuenta que las sociedades que tienen
establecido un adecuado mtodo de control
interno facilitan en gran medida la labor de
auditora.

110

Revista Espaola de Finbnciacidn y Contabilidad

3. INFORMACI~N,
PROTECCI~NY CONTROL, de conseguir producir cifras que permitan
TRES PRINCIPIOS FUNDAMENTALES PARA
una informacin veraz del acontecer ecoAYUDAR A LA GESTI~N DE LA EMPRESA
nmico de una actividad a terceras personas1
interesadas en ello, como accionistas, enti-.
Gran parte de la informacin que se re- dades bancarias, acreedores, etc.
quiere a nivel ejecutivo en una empresa respecto a la situacin financiera procede de
O
UN ADECUADO MTODO'
los registros de contabilidad; as pues, esta- 4. C ~ M CONSEGUIR
DE CONTROL INTERNO
mos de acuerdo que la informacin es bsica para cualquier empresario que desee toExisten varios mtodos y tcnicas para
mar determinaciones fundadas, ya que la
intuicin y el olfato profesional, dos cuali- obtener un buen control interno; sin embardades importantsimas, no siempre son sufi- go, la bibliografa existente al respecto est
cientes para llevar el timn de la nave em- de acuerdo en que un adecuado sistema de
control interno debe tener al menos las sipresarial a buen puerto.
La proteccin de los recursos de un ne- guientes caractersticas:
Un plan de organizacin que otorgue una
gocio es hportante contra un conjunto de
adecuada
segregacin de funciones.
posibles prdidas contingentes, que podran
Un
sistema
de autorizaciones y procediir desde el robo hasta abusos de confianza,
mientos
de
contabilizacin
capaz de propprpasando por situaciones tales como la reacionar
un
buen
control
contable
sobre actilizcin de operaciones de compra a precios
superiores a los del mercado, ya sea porque vos, pasivos, ingresos y gastos.
Un conjunto de procedimientos a seguir
no se pidieron presupuestos a otros proveedores o por inters personal del responsable en conexin con los deberes y funciones de
de la operacin, empleados ineficientes, re- cada uno de los diferentes departamentos; y
Personal en calidad y cantidad acorde con
novaciones improcedentes de crditos a clienlas necesidades de la empresa en cuestin.
tes, etc.
El control es necesario para asegurar que
las normas que dicta la administracin se
siguen fielmente. 'La realidad es que en gran- 4.1. Plan de organizacin
des negocios la actuacin personal del empresario a todos los niveles es una falacia
La distribucin de responsabilidades de
imposible de superar. Es por esto que la los departamentos ms importantes de una
accin empresarial debe descansar en un sociedad y la independencia a nivel organioonjunto de tcnicas de control que le per- zativo de estos departamentos son piezas
mitan tomar la ltima decisin. El control esenciales en la maquinaria de un plan de
es necesario dentro de un marco de activi- organizacin. En general, ningn departadades muy amplio, tales como niveles de mento debe ser responsable de todos los proexistencias mximos y mnimos, eficiencia en cesos de una operacin; y si es posible, la
las tareas, desembolsos de gastos, descuentos divisin de responsabilidades debera discerotorgados, etc.
nir entre la realizacin de una operacin y
~ s t o comentarios,
s
que me permito plas- su contabilizacin.
Estas divisiones de responsabilidad implimar en este artculo, intentan subrayar que
un buen sistema de control interno es una can un incremento de la eficiencia, consepieza clave en la eficaz gestin de un nego- cuencia directa de la especializacin, y hace
cio. El control interno es asimismo el medio posible una' doble verificacin que facilita
por el que la Direccin de una sociedad pue- la exactitud, sin menoscabo de duplicar tra-

J. M. Bov Montero: Repercusiones empresariales de la evaluacin

bajos o malgastar esfuerzos. Por ejemplo, los

registros de inventario permanente que lleva
una compaa respecto a los depsitos de
existencias que mantiene distribuidos por
todo el territorio nacional representan un
control numrico sobre las mercancas enviadas a estos depsitos y su distribucin a
minoristas. Peridicamente, el departamento
de auditora interna de la compaa enviar
a su personal a realizar recuentos fsicos de
las cantidades almacenadas en poder de los
distribuidores o depositarios, e investigar
las cliferencias que podran producirse entre
los registros de inventario permanente de la
central y las unidades fsicas reales que se
encuentran almacenadas en los depsitos.
La naturaleza de las diferencias que podran aparecer es muy variada; sin embargo,
y a nivel de ,ejemplo, vamos a comentar algunos casos que quiz poclran plantearse
como consecuencia de poner en prctica esta
parcela del control de inventarios en depsitos, dentro del marco del plan de organizacin.

111

dosos en sus quehaceres y se eliminen, por

lo tanto, las posibilidades de fraude, abusos
deshonestos, etc.
De una gran importancia, desde el punto
de vista de control interno, es la segregacin de funciones, entendiendo por ello la
regla de que ningn departamento debera .
controlar los registros de contabilidad relacionados con sus propias operaciones.
A nivel de ejemplo de plan de organizacin, este captulo podra extenderse mucho
ms; sin embargo, y para no cansar al lector con casos reales o hipotticos, nos centraremos en el apartado a nivel general, sin
perjuicio de que ms adelante y en otras
secciones abundemos en el tema.

4.2. Autorizaciones y procedimientos

de contabilizacin

Cuando se delegan funciones a otros, es

importante que se determine un sistema por
el que se asegure que las obligaciones encomendadas sern realizadas de una manera
a) Diferencias debidas a errores de pe- satisfactoria. En cualquier caso, y teniendo
riodificacin, es decir, el almacn central en- en cuenta que el sistema a crear estar nvi artculos al depsito, los cuales, en el mo- timamente relacionado con los procedimienmento de realizar el inventario, todava no tos de contabilizacin, la responsabilidad
para su funcionamiento recae en gran parte
haban sido recibidos.
sobre la persona del director financiero o
b) Diferencias atribuibles a errores de controller.
identificacin exacta de las partidas, es deEn la creacin de impresos y procedirniencir, se han vendido unos artculos por otros. tos de actuacin debe tenerse en cuenta la
c) Existencias rotas o en mal estado que autorizacin de todas las transacciones y la
no se encuentran almacenadas en la ubica- evidencia de estab autorizaciones. Normalmente la firma de la persona correspondiencin correspondiente.
te ser la manera ms corriente de evidenciar
d) Mercaderas entregadas en consigna- la labor realizada. Para cerciorarse de que
cin o a prueba por el representante a las transacciones se realizan tal como se
clientes.
autoriz, se debe profundizar en el sistema
y comparar los subsiguientes documentos;
El hecho de que peridicamente los audi- as pues, el pedido de compra de un bien
tores internos o externos de la compaa re- deber compararse con el albarn de entravisen estos procedimientos implica el que da y la factura del proveedor.
tanto el personal del almacn central como
El siguiente paso en el ciclo sera preparar
el de los depsitos sean mucho ms cuida- la contabilidad de la transaccin; para esta

Revista Espaola de Financiacin $ y Contabilidad

112

beneficios que puede representar para dagestin de una sociedad un buen mtodo ,de
control interno; para el auditor independiente, sin embargo, existen dos apartad~s~~que
son de mayor importancia. El primero' de
ellos est relacionado con la confianza que
le producen los datos de los registros,de contabilidad cuando stos se llevan sigbiendo
4.3. Deberes y funciones de los departaunas
normas ortodoxas de control interno, -y
mentos administrativos
el segundo se refiere a la minimizaoin de
Para evitar que se diluyan y disimule11 posibilidades de existencia de fraude o desresponsabilidades en caso de actuaciones no f alco.
El grado y la calidad del sistema de'consatisfactorias, es recomendable que los deberes y funciones que desarrollen los depar- trol interno del cliente influir la revisin
tamentos de la empresa estn claramente del censor en los trminos de:
plasmados por escrito. El lorganigrama es la
1.O Seleccin de los procedimientos 'de
manera ms usual de plasmar las lneas de
organizacin y de responsabilidad. Este or- auditora a utilizar en cada caso particular.
ganigrama debe. estar complementado con
2 . O El momento en que se aplkpen,~os
descripciones de los trabajos a realizar por
procedknientos' de auditra, es decir, si tielos diferentes empleados, lo que normalnen que ser aplicados anteriormente al $erre
mente se conoce coino manual de'procedidel ejercicio o cuando se hayan ya perrado
mientos.
los estados financieros.
.fli
operacin se precisa un adecuado plan de
cuentas y sistema de contabilidad por partida doble, el cual, funcionando manual o
a travs de computadores, registrara las operaciones econmicas.

4.4. Calidad del personal

Obviamente, no hay ningn sistema que

pueda ser mejor que las personas que lo operan; el administrativo que no rene los suficientes conocimientos y experiencia no ser
capaz de desarrollar un adecuado sistema de
contabilidad. Las funciones a cubrir deben
ser cuidadosamente sometidas a una seleccin de personal; asimismo, tambin aeben
establecerse normas para la promocin profesional de los empleados mediante cursillos,
etctera, que faciliten su motivacin y permitan su traslado a puestos de mayor responsabilidad.
5. EL CONTROL INTERNO Y EL AUDITOR
INDEPENDIENTE

Los comentarios plasmados en este trabajo hasta este momento han enfatizado los

3.9 La cantidad de comprobaciones que

sern necesarias para poder emitir una opinin sobre los estados financieros.
I

< I >

6. DE QUE

FORMA A ~ EL
A AUDITOR
SOBRE EL CONTROL INTERNO

'a'

Considerando que el auditor va tn;

un Qerto contacto, ms o menos profundo
en cada fase del negocio del cliente, es importante obtener una idea general, as como
una visin ms profunda de varias fases de
las operaciones contables, por lo que ser
precisd que converse con personal directivo
de la Sociedad respecto a la naturaleza de
sus operaciones, sector de la industria a que
pertenece, etc. Una visita a las instalaciones
ser interesante para conocer in situ una idea
del proceso de fabricacin, los materiales
que se usan y su almacenamiento.
Con esta pequea experiencia se puede empezar a investigar diversos aspectos

J. M. Bov Montero: Repercusiones empresariales de la evaluacin

de los procedimientos administrativos, tales
como circuito de nminas, cobros y pagos
de caja, compras, ventas, etc.
Para llevar a feliz trmino su estudio y
posterior evaluacin del control interno se
usan, valga el smil, alternativa o conjuntamente tres herramientas, que son:
Cuestionarios de control interno.
Flujogramas.
Memorndums o notas explicativas.

6.1. El cuestionario de control interno

El cuestionario de control interno es, en
el aspecto cronolgico, uno de los primeros
papeles de trabajo que realiza el auditor independiente. Permite tener una visin global
de los controles establecidos en cada rea,
as como los nombres de los empleados que
realizan las funciones especficas.
Normalmente, las preguntas del cuestionario estn redactadas para que su respuesta
detecte inicialmente fortalezas y debilidades
del sistema, las cuales, corroboradas posteriormente con los flujogramas y/D notas explicativas sobre el sistema, influirn en la
determinacin de los procedimientos de auditora a seguir.

113

2." Permiten una mejor comprensin y

entendimiento del sistema.
3.Q Se centran en aquellos ciclos (compras, ventas, costos,' etc.) ms importantes
dentro del marco del control interno, por lo
que su resultado es eminentemente positivo.
4 . q r o d u c e n una mejor y ms clara
identificacin de las debilidades y fortalezas
del sistema.
5.0
Facilitan la labor de revisin de los
papeles de trabajo por el responsable de la
auditora.
6.0
Imponen disciplina y organizacin en
el profesional que los realiza.
7.9
Facilitan el entendimiento del sistema en posteriores auditoras; y, por ltimo,
8.9
Permiten la determinacin de puntos
dbiles del sistema, que podrn repercutir
de una manera altamente constructiva en la
sociedad a travs de la carta de recomendaciones.

La norma profesional indica que los flujogramas deben ser preparados para cada ciclo principal de transacciones del sistema de
informacin contable del cliente en los que
el auditor planea sustentar de modo significativo sus objetivos de auditora. Para la
mayora de las empresas, estos ciclos principales son, generalmente, 'el ciclo de ingresos (pedidos de venta, despacho de mercancas, facturacin, deudores y cobros), el ciclo
6.2. Los flujogramas
de compras (compras, recepcin de materiales, cuentas a pagar y pagos) y d ciclo de
Los flujogramas o flowcharts aglutinan un produccin (control de fabricacin, districonjunto de tcnicas que permiten plasmar bucin de los costes, inventarias permanende una manera grfica un ciclo de documen- tes, etc.).
tos. Los flujogramas presentan m~ichasvenDependiendo de la nat~iralezade las opetajas en el entendimiento y evaluacin del raciones del cliente y del encargo recibido,
sistema de control interno del cliente; al- el profesional de la auditora deber detergunas de stas son las siguientes:
minar cules ciclos son apropiados para ser
representados mediante flujogramas a travs
1.q
Representan grficamente y de una de una estimacin de la importancia de los
manera histrica la secuencia de un proceso mismos.
Indudablemente, es obvio que se maximiadministrativo.

114

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

a la utilidad de la realizacin de flujogramas en situaciones donde existen cantidades

hportantes en volumen y en unidades de
operaciones similares. Si cada operacin mantiene una estructura y problemtica diferente, resultar a todas luces improcedente la
realizacin de este tipo de papeles de trabajo.
Algunos clientes preparan sus propios flujogramas del sistema de informacin contable; en estos casos, y para ahorrar tiempo
en la realizacin de la auditora, el censor
debe considerar el uso de dichos flujogramas;
sin embargo, en el caso de que los flujogramas preparados por .el cliente se refieran a
reas de poca importancia para el auditor
o estn diseados para otros objetivos distintos de los del auditor, ste se ver obligado a realizar 'los suyos propios.
Debido a que el .proceso de preparacin
de flowcharts es hasta cierto punto costoso,
el auditor debe evaluar y ponderar continuamente el tiempo del presupuesto de auditora
a invertir, en relacin con los resultados que
pueda obtener a travs de documentar el sistema de informacin contable de esta forma.
Deber, por tanto, determinar cules son los
flujos de documentos que sern ms interesantes de plasmar en el flujograma; as pues,
y para ilustrar este punto, asumamos que
el proceso de ventas de una sociedad establece que podr iniciarse en varios departamentos, como: ventas al contado, a plazos
y autoventa. Los diversos departamentos
pueden tener procedimientos diferentes para
cumplimentar un pedido; generalmente no sera necesario. plasmar en el flujograma los
pasos que realizan todos los departamentos,
sino tan slo el que sea considerado como
ms importante o ms interesante para el
auditor; los otros procesos iniciales de una
operacin de ventas podran ser relatados
mediante notas explicativas.

6:2.1. Preparacin de flujogramas

El proceso de preparacin de un flujograma debe contemplar los siguientes aspectos:

1.0 Revisin de la documentacin que

tiene el cliente sobre el sistema, informes de
auditora interna, archivo permanente de auditora y las cartas de recomendaciones,anteriores.

2." Entrevista con el personal aproiiado

del cliente y elaboracin de notas en borrador acerca de las operaciones que se realizan.
3.0
Preparar flujogramas del sistema en
cuestin.

4." Verificar la correccin en la realizacin del sistema y la informacin recibida.

Normalmente esto se consigue haciendo caminar una operacin hacia adelante (de
principio a fin) y hacia atrs (del final al
principio) a travs del flujograma.

. ,

5.0
Considerar los aspectos de cntrol interno que debe tener un sistema especfico.

6." Identificar las debilidades y fortalezas del control interno en el flujograma.

Debido a que los flujogramas se usarn,
probablemente, en prximas auditozas, ' es
importante observar cierta uniformida'd en
su preparacin. En principio, podemos decir
que no existen unas reglas estrictas en.cmo
preparar un flujograma, pero s una normativa prctica que facilita el entendimiento
y comprensin de estos papeles de trabajo
y que se condensa en los siguientes apartados:

- Breve descripcin narrativa de los Rrocedimientos que estn siendo representados grficamente, lo que facilita, en
gran manera, el seguimiento de las operaciones.

- Indicacin del nombre y cargo

de'la
persona que ejercuta cada operacin; y

- Una columna separada para cada departamento o seccin involucrada:

J. M. Bov Montero: Repercusiones empresariales de la evaluacin

115

siste en determinar la exactitud monetaria

de las cantidades incluidas en los estados financieros, mientras que las pruebas de cumplimiento son usadas para determinar si los
procedimientos de control prescritos operan
efectivamente.
Los dos tipos de pruebas se relacionan entre s en cuanto a que las pruebas de cumplimiento son usadas para determinar la eficacia de los controles establecidos, a fin de
que se pueda confiar en los mismos para
limitar el alcance de las pruebas sustantivas.
Las pruebas de cumplimiento se proponen, por lo tanto, proporcionar un grado razionable de seguridad, en cuanto a que los
procedimientos de control identificados estn
6.3. Los rnemorndums o notas explicativas siendo usados y funcionan segn determinaron los rganos directivos de la empresa.
A efectos del objetivo de este trabajo, es
Los memorndums o notas explicativas
documentan aquellos sistemas que pueden decir, la repercusin que para el empresario
ser considerados accesorios para sustentar la implica la evaluacin del control interno por
opinin del auditor y no requieran, por su el auditor, nos centraremos en las pruebas
poca complejidad, su anlisis a travs de flu- de cumplimiento.
Los procedimientos de auditora que usa
jogramas.
Asimismo, hay que tener en cuenta que en el auditor para revisar el control interno de
auditoras de pequeas empresas, debido a un circuito administrativo se materializan en
ciertas situaciones del control interno, como forma de pasos a seguir en un programa de
poca segregacin de funciones, simplicidad auditora detallado o especfico.
en el proceso operativo, etc., no es aplicable
la realizacin de flujogramas, por lo que la
descripcin de los diversos ciclos de docu- 8. EVALUACIN
DEL CONTROL INTERNO
mentos se plasma en notas.
Otras veces, y por cuestiones de tiempo
La realizacin por el auditor del progray de coste, el auditor decide documentar al- ma de auditora especfico y su evidencia en
gunos circuitos administrativos en forma de los respectivos papeles de trabajo le permimemorndums, con la idea de que en futuras tirn evaluar el control i'nterno de su cliente.
auditoras estos circuitos se conviertan en
Esta evaluacin estar relacionada con dos
flujogramas.
preguntas :
Los procedimientos deben ser representados grficamente y descritos brevemente en
forma narrativa, siguiendo la secuencia en
que ellos realmente se producen. Deben ser
presentados en el flujograma mostrando el
flujo de documentos y los acontecimientos
en forma vertical y, hasta donde sea posible,
de izquierda a derecha. De resultar factible,
los smbolos de procedimientos para cada
operacin deben indicarse en el papel de trabajo a un mismo nivel. Asimismo, es muy
interesante, a nivel de familiarizarse con el
sistema, la inclusin de copias de todos los
documentos que tienen relacin con l.

7. REVISINDEL

CONTROL INTERNO

La revisin del Control interno puede Ser

logrado mediante dos proced,imientos de auditora, que se denominan pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas. En general,
el objetivo de las pruebas sustantivas con-

a) Est el sistema funcionando segn la

documentacin que obra en poder del auditor (cuestionarios, flujogramas, notas, etc.),
y que corresponde a las directrices emanadas por 10s rganos rectores de la empresa?

b) Es el sistema adecuado o, por el contrario, puede mejorarse considerablemente?

116

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

El auditor deber documentar sus conclusiones en cuanto al grado de confianza que

puede atribuirse al sistema y la ,base lgica
al ,determinar el enfoque y alcance de los
procedimientos de auditora.
La habilidad para identificar las fortalezas y debilidades significativas del control
interno de una sociedad se desarrolla mediante la experiencia profesional y la bibliografa especializada que al respecto existe.
Esta labor de identificacin y evaluacin se
evidencia en el protocolo profesional del auditor mediante un adecuado papel de trabajo,
en el que aparecern los puntos dbiles y
fuertes, as como su implicacin en el sistema.
Los puntos dbiles debern ser objeto de
un minucioso examen en orden a determinar su posible inclusin en la carta de recomendaciones.

tener registros financieros que ofrezcan total

cbnfianza y sebridad. Adeins de las observaciones sobre el control interno, las cartas
de recomendaciones tambin pueden incluir
observaciones sobre asuntos de organizacin,
de gestin, de aspectos fiscales, etc., puestos
al descubierto durante el proceso de auditoria.
Aparte del valor intrnseco del informe ,o
dictamen de auditora, las cartas de recomeridaciones representan el medio de ofrecer und
labor positiva a la sociedad y, en muchos casos, el alcance, profundidad y calidad de las
observaciones y recomendaciones de las cartas son consideraciones muy importantes que
efecta el empresario a la hora de contratar
a sus auditores o continuar utilizando sus
servicios.
Previamente a la emisin definitiva de-la
carta de recomendaciones, su borrador .debe
discutirse con el personal directivo del. clien-.
te en orden a clasificar los puntos expuestos
y evitar susceptibilidadesque pudieran surgir.
Para ilustrar de una manera prctica,nuesLa carta de recomendaciones constituye el tra exposicin, y con la idea de que este>traproducto 'final de 1a revisin y evaluacin bajo incremente la confianza que los entes
del control interno por el auditor indepen- empresariales vienen otorgando a lbs audidiente. Su principal objetivo es el de ayudar tores independientes, incluimos un ejemplar
al empresario y al censor jurado de cuentas de carta de recomendaciones que recoge su-,
a cumplir con su responsabilidad de proteger gerencias para mejorar el control interno,en
los activos de la sociedad y establecer y man- varias reas de una compaa.

10. EJEMPLODE CARTA DE RECOMENDACIONES

(Direccin del cliente)

(Fecha)

"j

CONFIDENCIAL
Distinguidos Sres. :
En relacin con la Censura de Cuentas de los estados financieros de la sociedad (nombre de la sociedad), hemos notado algunos puntos referentes al sistema de control interno, sobre los que nos permitimos presentarles nuestros comentarios y sugerencias.

J. M. Bov Montero: Repercusiones empresariales de la evaluacin

117

Una vez ms, desearamos recalcar que nuestras observaciones son, por lo
general, crticas, en cuanto se refieren principalmente a aquellas reas en las
que el control interno ha sido evaluado por nosotros a travs de flujogramas,
cuestionarios, notas sobre los sistemas y las correspondientes verificaciones selectivas, y no recogen comentario alguno sobre el gran nmero de controles observados.
Somos conscientes de las dificultades que implica el establecer un mtodo
de control interno ideal con un limitado nmero de empleados; sin embargo, es
nuestra intencin que las sugerencias mencionadas a continuacin ayuden a construir un control interno ms efectivo en aquellas reas donde existen las mayores deficiencias.

Fondo de Previsin para Inversiones

1.0 La materializacin del Fondo de Previsin para Inversiones se expresa
de la siguiente forma:
Fondo de previsin para inversiones ..................
Materializacin en el activo del balance :
a) En activos inmovilizados materiales ........................ 5 1.490.126,91
b) En efectivo depositado en el
.
Banco de Espaa ............
9.778.689,Materializado en exceso

..............................

56.879.165,-

61.268.815,91
4.389.650,9 1

Considerando que la legislacin vigente al respecto no obliga a materializar

ms que el importe de la dotacin establecida, sugerimos se traspase el exceso al
activo circulante de la Sociedad, siempre y cuando no suponga partir d valor de
un elemento.
2.0 Asimismo, la normativa en materia del Fondo de previsin para inversiones permite la materializacin de la parte no considerada ,en inmovilizados materiales, en determinados ttulos o valores, los cuales, al devengar intereses, producen una nada despreciable rentabilidad marginal, que en algunos valores de renta
fija alcanza el 10 por 100 anual.
Recomendamos se observe esta posibilidad.
3.0 Los estados financieros de la Sociedad, cerrados al 31 de diciembre de 1978,

118

Revista Espaola, de Financiacin y Contabilidad

.,

presentan en el pasivo del balance 2.494.124,08 pesetas, correspondientes a resultados negativos de. ejercicios anteriores.
del Impuesto sobre
; De acuerdo,con el Texto Refundido y Ordene~~posteriores
,Sociedades vigente hasta el 31 de diciembre de 1978, las sociedades podrn compensar,las prdidas de un ejercicio .con cargo a los resultados obtenidos en los cinco
siguientes, siempre que el hecho se ponga en conocimiento del Delegado de Hacienda mediante escrito que acompaiiar a la declaracin correspondiente al Im.puesto sob're'sociedades del ejercicio en que la prdida Se produjo.
pesarxde'que. la Sociedad tuvo resultados en" 1977, por3lo que poda solicitar
' la .amortizacin de prdidas de ejercicios anteriores; no realiz, al parecer, los trmites necesarios para obtener este beneficio fiscal.
El deterioro econmico y la mayor carga tributaria ocasionada por no haber
aprovechado las facilidades que proporciona la normativa fiscal equivale, aproximadamente, al 36 por 100 del importe de las prdidas acumuladas, es decir, alrededor de 897.000 pesetas.
I

"

4.0 El impreso C-1 E de la declaracin ddl impitesto sobre sociedades relativa

al ejercicio 1977, en donde se plasma a efectos fiscales
. . . el balance, presentaba un
s ~ a .,
1
1, r
Sugerimos que antes de entregar los documentos relktivosr'lo~impuestos de la
Sociedad a la Administracin, los clculos aritmticos sean verificados por una pers6naqdiferentede la que los realiz,"en"orden a detectai- errores y evitar suspi'
cacias por parte de las autoridades fiscales.'
A

ifl

(:.!

;,[~.');

Caja y Bancos
i

t,,,

<

,y;,

.,:
.

,>

,>',

>

,'>.,>

,.,".,;

1." L a cuenta d
la Compaa no se mantiene mediante sistema Ilamido.,de
.
,fondo fijo, es decir, dotando a la caja de-.up? caniidad ,f.'ija segn sus
necesidades, la cual d&era justificarse en culquier m/mentoJ'&ediante comprobantes,PIO
o efectivo.<-Las
repxi$mes .a pste fondo
fijo
se realizaran en cual( ,,
;..?
't.hnquier Oso por el complement6 hasta" ?lc&kr,' la cifrada, dotada inicialmente.
'
' " " 4!Cu
Es obvio que el objehvii 'del fondo 'de' $jja 1n$-ks tro,
- J Lqiie el fkcilita; el pago
de g&t8s d&"";jqd6a cuanda; $ok 'ici que los cobros y pagos 'hatdaies deben
'>t>
evitarse y realizarse directa y diariamente a travs de cuentas bancarias.
..
.
,
.
"
' p.
,,,<"
implantakidn
esti miodb p o r iu s&&dad y sencillez.
,s..d

'

:'<

.; .

>

')

>

,J.>

'4"

-Al!>

/
S

8 J>'

y ,

3 , .

, , t -

1 ' .

.i

.J.

LJlll:

2Pbw;
ha! Sociedad .nd Tefectaa reconciliaciones peridicas i de sus cuentas bancariah, po~:lo que -al cierie:del ~ejercicio:~se
tuvieron; que contabilizar 'diversos ajustes como consecuencia de su realizacinl , i,,i I
Recomendamos se hagan, las .reconciliaciones correspondientes 'f:ntre los saldos que arrojan los registios de'cohtabilidjd'y los ext;act6s 6inca'rios al menos
:
,
na- vez a1 hes.'
<I

b,,

,$.

J. M. Bov Montero: Repercusiones empresariales de la evaluacin

119

3." En las certificaciones obtenidas por los bancos, aparecen con poderes
bancarios varias personas, que por distintos motivos han dejado de tener relacin con la Sociedad. Recomendamos les sean revocadas sus autorizaciones para
la firma.

Inventario fsico
1.0 Referente a los recuentos fsicos efectuados con motivo del cierre del
perodo contable, hemos de mencionar que no se emitieron instrucciones de inventario por escrito.
Somos de la opinin que cuando se efecte un conteo general de las existencias, el departamento de administracin proporcione instrucciones escritas en las
que se especifiquen, entre otros puntos:
a) Instrucciones previas a la realizacin del inventario (clasificacin y ordenacin de las partidas, control sobre las mercancas en trnsito, etc.).
b) Fechas en las que se van a inventariar los almacenes.
c) Mtodo de conteo a utilizar (mediante equipos, mediante tarjetas).
d ) Nombre y responsabilidades de las personas que intervendrn en el inventario.
e) Control de las entradas y salidas de los almacenes.
f ) Identificacin de las partidas que aparecen daadas o de poco movimiento.
g) Cancelacin o, en su defecto, reduccin durante el tiempo que dure el
recuento fsico de los movimientos de mercancas.
Aprovechando la oportunidad que nos brinda esta carta, deseamos hacer patente que estamos a disposicin de la Sociedad para colaborar en la emisin de
instrucciones en prximos recuentos.

2.0 En base a extractos de los comentarios de nuestros papeles de trabajo

referentes al inventario fsico de las existencias, tenemos a bien exponer los siguientes puntos:
a) La prctica en la realizacin de recuentos fsicos recomienda que los equipos de personas que identifican, cuentan y anotan las existencias en los listados
correspondientes sean equipos mixtos, es decir, equipos que comprendan entre sus
miembros a personal que conozca las caractersticas y ubicaciones de las partidas y personal que cuente cuidadosamente, trasladando los resultados a las hojas o etiquetas de inventario prenumeradas.
b) El recuento fsico del almacn de pertrechos fue realizado por los mismos responsables del almacn, sin supervisin alguna del departamento de Administracin.

120

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

.,

c) Algunas partidas de esstencias'tan slo fueron inventariadas por un grupo de recuento. Pensamos que la verificacin de las existencias por dos grupos
diferentes que cotejen sus resultados e investiguen las discrepancias permite a priori, si no eliminar, al menos disminuir al mximo aquellos errores imputables a
errores de clculo, de identificacin, etc.
Sugerimos que, ya que la Sociedad no usa tarjetas de inventario prenumeradas para los inventarios fsicos, al menos disponga que todos los productos
sean controlados por dos equipos diferentes.
beudores

'

1.0 ' L Sociedad no prepara un desglose de la deuda comercial en base a

las fechas de las facturas.
Por la importancia de la informacin que esta relcin puede proporcionar
a Gerencia respecto a clientes.de dudoso cobro, suspensiones de pagos encubiertos, etc., recomendamos su ,realizacin peridica.

2.0 Al parecer no existe una poltica clara y concisa respecto a las condiciones de pago; precios, renovaciones de efectos, etc., de las operaciones de venta.
Comprendemos la imposibilidad de imponer condiciones a un mercado cuando.en realidad es ste quien las impone; sin embargo, somos de la opinin que
debera determinarse, cy el alcance que sea posible, una (poltica de ventas general y homognea, sometiendo a aprobacin y discusin aquellos casos que re"&eran un tratamiento subjetivo.
I

'

Inmovilizado material

'

1.0 Al parecer, la poitica sobre cundo tiene que empezar a arhortizarse

un bien de activo fijo despus de su adquisicin es en el ejercicio siguiente a sta.
Consideramos que sera ms interesante, desde el punto de vista de saneamiento de. activos, aplicar na 'poltica de amortizacin que permitiera. amortizar
'los activo~'inmo~ilizados
materiales en el momento que'produzcan utilidad.

-2." Los porcentajes de amortizacin empleados durante el ejercicio sujeto

a auditora, aunque estn dentro de los mrgenes sugeridos. por la Administracin
espaola, no estn aplicados en su cuanta mxima.
saneamiento de los activos y
, Aconsejamos; si l a zidea de la Sociedad .es
el ahorro de impuestos; el amortizar en base al mximo permitido.

hemos realizado, enca3.0 En conexin con los trabajos d e auditorfa

minados a emitir una opinin sobre los inmovilizados materiales, !hemos observado que algunas de las facturas de compra slicitadas no han podido obtenerse
por extravo o dificultad de localizacin en los archivos.

J. M. Bov Montero: Repercusiones empresariales de la evaluacin

121

Aunque las partidas involucradas no son muy materiales, hasta el punto de

afectar nuestra opinin, sugeriramos una revisin de los procedimientos de archivo en orden a controlar los documentos que soportan una operacin contable.

Cobertura de seguros
Al 31 de diciembre de 1978, la cobertura de seguros contra robo y contra incendios de las existencias de la Sociedad refleja las siguientes cifras:
Existencias aseguradas contra incendio
Existencias aseguradas contra robo ...

... ... ...

... ... ...

154.000.000
14.470.000

Considerando que al cierre del ejercicio las existencias de la Sociedad eran

del orden de 198.000.000 pesetas, sugerimos se estudie la posibilidad de introducir una pliza flotante que cubra de una manera ms completa los stocks de
la Compaia.

Gastos amortizables
Los gastos de constitucin y de ampliacin de capital se amortizan, respectivamente, al 25 y al 20 por 100 anual mediante el mtodo regresivo, es decir,
aplicando el porcentaje de amortizacin sobre el neto de principio de ejercicio.
Pensamos que este mtodo, aunque dentro del marco de los principios de
contabilidad generalmente aceptados y de la legislacin vigente en materia fiscal, vulnera el principio de consistencia en la preparacin de estados financieros,
por lo que aconsejamos la utilizacin del mtodo llamado de la lnea recta
o la regularizacin de estas partidas.

Ciclo de ventas
Basndonos en los flujogramas y notas sobre el sistema, as como en las verificaciones selectivas de las operaciones realizadas durante el ejercicio, hemos
anotado algunos puntos que, por su inters, comentamos a continuacin.
1." La Sociedad sigue el mtodo de realizar pedidos de venta por escrito
tan slo en aquellas operaciones recibidas por telfono.
Pensamos que en un circuito administrativo de ventas deben realizarse pedidos prenumerados para todas las rdenes de compra por parte de los clientes,
sistema ste que permite, entre otros apartados, tener un control histrico de
todas las operaciones respecto a pedidos servidos, pendientes, etc.

122

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

2.0 Los blocks de pedidos no estn en poder de los agentes, sino que obran
en las oficinas de 'la Sociedad. Sugerimos que se propocionen blocks a las diferentes personas que ejercen funciones de venta para que stas mtreguen una
copia al cliente en el momento de formalizar el pedido y enven a la Central los
ejemplares de pedidos necesarios para enviar y facturar la mercadera. Estos
ejemplares deberan estar conformados por el cliente respecto a trminos tales
como precios de venta, condiciones de pago, plazos de envo, etc.

3 . O Aunque sabemos que tanto el Director General de la sociedad como el

Jefe de Ventas siguen las operaciones de venta desde muy cerca, nadie autoriza
los pedidos de venta formalmente.
sugerimos que, en orden a evitar ventas que pudieran evadir la labor de aprobacin, todos los pedidos de venta sean entregados a Direccin, quien proceder
a su revisin y autorizacin mediante una firma.
. 4.O 'Las facturas de venta no estn revisadas respecto a las operaciones arit'mticas por una persona diferente de la que las realiz. Recomendamos que
para evitar posibles errores en la facturacin, tanto los clculos como los precios
de venta, condiciones de pago, etc., sean comprobados por una persona ajena
al departamento de facturacin, quien firmar las facturas evidenciando la realizacin del trabajo.
5.0
El albarn de salida blanco que lleva la firma del cliente conforme ha
recibido la mercadera suele archivarse en dos lugares ,distintos, segn sea el transporte por cuenta del cliente o por cuenta de la Sociedad.
' Pensamos que es ms til archivar el documento que demuestra la recepcin
de la mercadera por el cliente en el expediente de la operacin.

6.0 LOSalbaranes de salida blanco y amarillo normalmente se archivan juntos en el expediente de la operacin.
Teniendo en cuenta que el albarn tan slo se compone de original (blanco)
y dos copias (verde y amarillo), observamos que no se conserva ningn otro
ejemplar, siguiendo el orden cronolgico de realizacin de las ventas. Recomendamos que la copia amarilla del albarn de salida se archive, aparte, lo que
permitir controlar secuencialmente las salidas de mercadera de almacn y determinar con propiedad y eficacia la periodificacin de las ventas.
S

, 7.0 La periodificacin de las ventas S$ hizo partiendo de la numeracin de

las facturas, y no del nmero de albarn de salida, por lo que puede observarse
que los nmeros de stos, correspondientes a las lirnas facturas del ao, difieren
considerablemente por haber sido obtenidos de blocks diferentes.
Somos de la opinin que la fuente de informacin para la periociificacin y
la facturacin debe ser en principio los albaranes de salida emitidos por el departamento de expediciones.
I .

8.0 Asimismo, al verificar la correccin de la periodificacin de las ventas

J. M. Bov Montero: Repercusiones empresariales de la evaluacin

123

encontramos dos salidas de mercaderas efectuadas durante los ltimos das del
ejercicio cerrado al 31 de Diciembre de 1978 que se contabilizaron en 1979.
Aunque las partidas involucradas no han sido ajustadas a los estados financieros por su poca materialidad, hacemos hincapi en que se cumpla el punto
anteriormente mencionado en aras de una mejor periodificacin.

Ciclo de compras
1.9 La Sociedad no emite albaranes de entrada prenumerados para las mercaderas que recibe, usndose para el control de los inventarios permanentes el
albarn del proveedor.
Pensamos que es un buen mtodo de control interno, empleado por la gran
mayora de empresas, la realizacin de albaranes de entrada prenumerados por
el departamento de recepcin, quien distribuira las copias correspondientes al
departamento de administracin y conservara en su poder, a modo de registro
cronolgico de entradas, un ejemplar.
2.9 Al realizar el trabajo de auditora correspondiente a la periodificacin
de las compras, observamos que haba dos partidas que, aunque haban entrado
en almacn durante los ltimos das de 1978, no se haban considerado como
compras en el ejercicio cerrado al 31 de Diciembre de 1978, sino que fueron
contabilizadas durante 1979.
Hacemos nfasis en el punto 1 de este apartado, que pensamos es necesario
para poder tener una fuente de informacin vlida para periodificar debidamente las compras.
Por ltimo, deseamos manifestarle nuestro ms sincero agradecimiento por
la ayuda y colaboracin que hemos recibido en todo momento del personal de
la Sociedad.
Quedando a su entera disposicin para cualquier aclaracin al respecto, le
saluda muy atentamente,
(Firma del auditor o
firma de auditores)