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Vol. IX, n. 31
enero-abril 1980
pp. 107-124
REPERCUSIONES EMPRESARULES
DE EA EVALUACIBN DEL CONTROL
INTERNO REALIZADA POR
AUDITORES INDEPENDIENTES
Por
Jos MAR~A
BoV MONTERO
Censor Jurado de Cuentas
SUMARIO:
1. Introduccin.-2. Qu es el control interno?-3. Informacin, proteccin y control,
tres principios fundamentales para ayudar a la gestin de la empresa.4. Cmo conseguir
un adecuado mtodo de control interno: 4.1. Plan de organizacin. 4.2. Autorizaciones
y procedimientos de contabilizacin. 4.3. Deberes y funciones de los departamentos administrativos. 4.4. Calidad del personal.-5. El control interno y el auditor independiente.6. De qu forma acta el auditor sobre el control interno: 6.1. El cuestionario de control
interno. 6.2. Los flujogramas: 6.2.1. Preparacin de flujogramas; 6.3. Los memorndums
o notas explicativas.-7. Revisin del control interno.-8. Evaluacin del control interno.9. La carta de recomendaciones.-10. Ejemplo de carta de recomendaciones.
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110
3. INFORMACI~N,
PROTECCI~NY CONTROL, de conseguir producir cifras que permitan
TRES PRINCIPIOS FUNDAMENTALES PARA
una informacin veraz del acontecer ecoAYUDAR A LA GESTI~N DE LA EMPRESA
nmico de una actividad a terceras personas1
interesadas en ello, como accionistas, enti-.
Gran parte de la informacin que se re- dades bancarias, acreedores, etc.
quiere a nivel ejecutivo en una empresa respecto a la situacin financiera procede de
O
UN ADECUADO MTODO'
los registros de contabilidad; as pues, esta- 4. C ~ M CONSEGUIR
DE CONTROL INTERNO
mos de acuerdo que la informacin es bsica para cualquier empresario que desee toExisten varios mtodos y tcnicas para
mar determinaciones fundadas, ya que la
intuicin y el olfato profesional, dos cuali- obtener un buen control interno; sin embardades importantsimas, no siempre son sufi- go, la bibliografa existente al respecto est
cientes para llevar el timn de la nave em- de acuerdo en que un adecuado sistema de
control interno debe tener al menos las sipresarial a buen puerto.
La proteccin de los recursos de un ne- guientes caractersticas:
Un plan de organizacin que otorgue una
gocio es hportante contra un conjunto de
adecuada
segregacin de funciones.
posibles prdidas contingentes, que podran
Un
sistema
de autorizaciones y procediir desde el robo hasta abusos de confianza,
mientos
de
contabilizacin
capaz de propprpasando por situaciones tales como la reacionar
un
buen
control
contable
sobre actilizcin de operaciones de compra a precios
superiores a los del mercado, ya sea porque vos, pasivos, ingresos y gastos.
Un conjunto de procedimientos a seguir
no se pidieron presupuestos a otros proveedores o por inters personal del responsable en conexin con los deberes y funciones de
de la operacin, empleados ineficientes, re- cada uno de los diferentes departamentos; y
Personal en calidad y cantidad acorde con
novaciones improcedentes de crditos a clienlas necesidades de la empresa en cuestin.
tes, etc.
El control es necesario para asegurar que
las normas que dicta la administracin se
siguen fielmente. 'La realidad es que en gran- 4.1. Plan de organizacin
des negocios la actuacin personal del empresario a todos los niveles es una falacia
La distribucin de responsabilidades de
imposible de superar. Es por esto que la los departamentos ms importantes de una
accin empresarial debe descansar en un sociedad y la independencia a nivel organioonjunto de tcnicas de control que le per- zativo de estos departamentos son piezas
mitan tomar la ltima decisin. El control esenciales en la maquinaria de un plan de
es necesario dentro de un marco de activi- organizacin. En general, ningn departadades muy amplio, tales como niveles de mento debe ser responsable de todos los proexistencias mximos y mnimos, eficiencia en cesos de una operacin; y si es posible, la
las tareas, desembolsos de gastos, descuentos divisin de responsabilidades debera discerotorgados, etc.
nir entre la realizacin de una operacin y
~ s t o comentarios,
s
que me permito plas- su contabilizacin.
Estas divisiones de responsabilidad implimar en este artculo, intentan subrayar que
un buen sistema de control interno es una can un incremento de la eficiencia, consepieza clave en la eficaz gestin de un nego- cuencia directa de la especializacin, y hace
cio. El control interno es asimismo el medio posible una' doble verificacin que facilita
por el que la Direccin de una sociedad pue- la exactitud, sin menoscabo de duplicar tra-
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de contabilizacin
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beneficios que puede representar para dagestin de una sociedad un buen mtodo ,de
control interno; para el auditor independiente, sin embargo, existen dos apartad~s~~que
son de mayor importancia. El primero' de
ellos est relacionado con la confianza que
le producen los datos de los registros,de contabilidad cuando stos se llevan sigbiendo
4.3. Deberes y funciones de los departaunas
normas ortodoxas de control interno, -y
mentos administrativos
el segundo se refiere a la minimizaoin de
Para evitar que se diluyan y disimule11 posibilidades de existencia de fraude o desresponsabilidades en caso de actuaciones no f alco.
El grado y la calidad del sistema de'consatisfactorias, es recomendable que los deberes y funciones que desarrollen los depar- trol interno del cliente influir la revisin
tamentos de la empresa estn claramente del censor en los trminos de:
plasmados por escrito. El lorganigrama es la
1.O Seleccin de los procedimientos 'de
manera ms usual de plasmar las lneas de
organizacin y de responsabilidad. Este or- auditora a utilizar en cada caso particular.
ganigrama debe. estar complementado con
2 . O El momento en que se aplkpen,~os
descripciones de los trabajos a realizar por
procedknientos' de auditra, es decir, si tielos diferentes empleados, lo que normalnen que ser aplicados anteriormente al $erre
mente se conoce coino manual de'procedidel ejercicio o cuando se hayan ya perrado
mientos.
los estados financieros.
.fli
operacin se precisa un adecuado plan de
cuentas y sistema de contabilidad por partida doble, el cual, funcionando manual o
a travs de computadores, registrara las operaciones econmicas.
Los comentarios plasmados en este trabajo hasta este momento han enfatizado los
< I >
6. DE QUE
FORMA A ~ EL
A AUDITOR
SOBRE EL CONTROL INTERNO
'a'
113
La norma profesional indica que los flujogramas deben ser preparados para cada ciclo principal de transacciones del sistema de
informacin contable del cliente en los que
el auditor planea sustentar de modo significativo sus objetivos de auditora. Para la
mayora de las empresas, estos ciclos principales son, generalmente, 'el ciclo de ingresos (pedidos de venta, despacho de mercancas, facturacin, deudores y cobros), el ciclo
6.2. Los flujogramas
de compras (compras, recepcin de materiales, cuentas a pagar y pagos) y d ciclo de
Los flujogramas o flowcharts aglutinan un produccin (control de fabricacin, districonjunto de tcnicas que permiten plasmar bucin de los costes, inventarias permanende una manera grfica un ciclo de documen- tes, etc.).
tos. Los flujogramas presentan m~ichasvenDependiendo de la nat~iralezade las opetajas en el entendimiento y evaluacin del raciones del cliente y del encargo recibido,
sistema de control interno del cliente; al- el profesional de la auditora deber detergunas de stas son las siguientes:
minar cules ciclos son apropiados para ser
representados mediante flujogramas a travs
1.q
Representan grficamente y de una de una estimacin de la importancia de los
manera histrica la secuencia de un proceso mismos.
Indudablemente, es obvio que se maximiadministrativo.
114
. ,
5.0
Considerar los aspectos de cntrol interno que debe tener un sistema especfico.
- Breve descripcin narrativa de los Rrocedimientos que estn siendo representados grficamente, lo que facilita, en
gran manera, el seguimiento de las operaciones.
de'la
persona que ejercuta cada operacin; y
115
7. REVISINDEL
CONTROL INTERNO
116
"j
CONFIDENCIAL
Distinguidos Sres. :
En relacin con la Censura de Cuentas de los estados financieros de la sociedad (nombre de la sociedad), hemos notado algunos puntos referentes al sistema de control interno, sobre los que nos permitimos presentarles nuestros comentarios y sugerencias.
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Una vez ms, desearamos recalcar que nuestras observaciones son, por lo
general, crticas, en cuanto se refieren principalmente a aquellas reas en las
que el control interno ha sido evaluado por nosotros a travs de flujogramas,
cuestionarios, notas sobre los sistemas y las correspondientes verificaciones selectivas, y no recogen comentario alguno sobre el gran nmero de controles observados.
Somos conscientes de las dificultades que implica el establecer un mtodo
de control interno ideal con un limitado nmero de empleados; sin embargo, es
nuestra intencin que las sugerencias mencionadas a continuacin ayuden a construir un control interno ms efectivo en aquellas reas donde existen las mayores deficiencias.
..............................
56.879.165,-
61.268.815,91
4.389.650,9 1
118
.,
presentan en el pasivo del balance 2.494.124,08 pesetas, correspondientes a resultados negativos de. ejercicios anteriores.
del Impuesto sobre
; De acuerdo,con el Texto Refundido y Ordene~~posteriores
,Sociedades vigente hasta el 31 de diciembre de 1978, las sociedades podrn compensar,las prdidas de un ejercicio .con cargo a los resultados obtenidos en los cinco
siguientes, siempre que el hecho se ponga en conocimiento del Delegado de Hacienda mediante escrito que acompaiiar a la declaracin correspondiente al Im.puesto sob're'sociedades del ejercicio en que la prdida Se produjo.
pesarxde'que. la Sociedad tuvo resultados en" 1977, por3lo que poda solicitar
' la .amortizacin de prdidas de ejercicios anteriores; no realiz, al parecer, los trmites necesarios para obtener este beneficio fiscal.
El deterioro econmico y la mayor carga tributaria ocasionada por no haber
aprovechado las facilidades que proporciona la normativa fiscal equivale, aproximadamente, al 36 por 100 del importe de las prdidas acumuladas, es decir, alrededor de 897.000 pesetas.
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Caja y Bancos
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la Compaa no se mantiene mediante sistema Ilamido.,de
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necesidades, la cual d&era justificarse en culquier m/mentoJ'&ediante comprobantes,PIO
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ha! Sociedad .nd Tefectaa reconciliaciones peridicas i de sus cuentas bancariah, po~:lo que -al cierie:del ~ejercicio:~se
tuvieron; que contabilizar 'diversos ajustes como consecuencia de su realizacinl , i,,i I
Recomendamos se hagan, las .reconciliaciones correspondientes 'f:ntre los saldos que arrojan los registios de'cohtabilidjd'y los ext;act6s 6inca'rios al menos
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119
3." En las certificaciones obtenidas por los bancos, aparecen con poderes
bancarios varias personas, que por distintos motivos han dejado de tener relacin con la Sociedad. Recomendamos les sean revocadas sus autorizaciones para
la firma.
Inventario fsico
1.0 Referente a los recuentos fsicos efectuados con motivo del cierre del
perodo contable, hemos de mencionar que no se emitieron instrucciones de inventario por escrito.
Somos de la opinin que cuando se efecte un conteo general de las existencias, el departamento de administracin proporcione instrucciones escritas en las
que se especifiquen, entre otros puntos:
a) Instrucciones previas a la realizacin del inventario (clasificacin y ordenacin de las partidas, control sobre las mercancas en trnsito, etc.).
b) Fechas en las que se van a inventariar los almacenes.
c) Mtodo de conteo a utilizar (mediante equipos, mediante tarjetas).
d ) Nombre y responsabilidades de las personas que intervendrn en el inventario.
e) Control de las entradas y salidas de los almacenes.
f ) Identificacin de las partidas que aparecen daadas o de poco movimiento.
g) Cancelacin o, en su defecto, reduccin durante el tiempo que dure el
recuento fsico de los movimientos de mercancas.
Aprovechando la oportunidad que nos brinda esta carta, deseamos hacer patente que estamos a disposicin de la Sociedad para colaborar en la emisin de
instrucciones en prximos recuentos.
120
c) Algunas partidas de esstencias'tan slo fueron inventariadas por un grupo de recuento. Pensamos que la verificacin de las existencias por dos grupos
diferentes que cotejen sus resultados e investiguen las discrepancias permite a priori, si no eliminar, al menos disminuir al mximo aquellos errores imputables a
errores de clculo, de identificacin, etc.
Sugerimos que, ya que la Sociedad no usa tarjetas de inventario prenumeradas para los inventarios fsicos, al menos disponga que todos los productos
sean controlados por dos equipos diferentes.
beudores
'
2.0 Al parecer no existe una poltica clara y concisa respecto a las condiciones de pago; precios, renovaciones de efectos, etc., de las operaciones de venta.
Comprendemos la imposibilidad de imponer condiciones a un mercado cuando.en realidad es ste quien las impone; sin embargo, somos de la opinin que
debera determinarse, cy el alcance que sea posible, una (poltica de ventas general y homognea, sometiendo a aprobacin y discusin aquellos casos que re"&eran un tratamiento subjetivo.
I
'
Inmovilizado material
'
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Cobertura de seguros
Al 31 de diciembre de 1978, la cobertura de seguros contra robo y contra incendios de las existencias de la Sociedad refleja las siguientes cifras:
Existencias aseguradas contra incendio
Existencias aseguradas contra robo ...
154.000.000
14.470.000
Gastos amortizables
Los gastos de constitucin y de ampliacin de capital se amortizan, respectivamente, al 25 y al 20 por 100 anual mediante el mtodo regresivo, es decir,
aplicando el porcentaje de amortizacin sobre el neto de principio de ejercicio.
Pensamos que este mtodo, aunque dentro del marco de los principios de
contabilidad generalmente aceptados y de la legislacin vigente en materia fiscal, vulnera el principio de consistencia en la preparacin de estados financieros,
por lo que aconsejamos la utilizacin del mtodo llamado de la lnea recta
o la regularizacin de estas partidas.
Ciclo de ventas
Basndonos en los flujogramas y notas sobre el sistema, as como en las verificaciones selectivas de las operaciones realizadas durante el ejercicio, hemos
anotado algunos puntos que, por su inters, comentamos a continuacin.
1." La Sociedad sigue el mtodo de realizar pedidos de venta por escrito
tan slo en aquellas operaciones recibidas por telfono.
Pensamos que en un circuito administrativo de ventas deben realizarse pedidos prenumerados para todas las rdenes de compra por parte de los clientes,
sistema ste que permite, entre otros apartados, tener un control histrico de
todas las operaciones respecto a pedidos servidos, pendientes, etc.
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2.0 Los blocks de pedidos no estn en poder de los agentes, sino que obran
en las oficinas de 'la Sociedad. Sugerimos que se propocionen blocks a las diferentes personas que ejercen funciones de venta para que stas mtreguen una
copia al cliente en el momento de formalizar el pedido y enven a la Central los
ejemplares de pedidos necesarios para enviar y facturar la mercadera. Estos
ejemplares deberan estar conformados por el cliente respecto a trminos tales
como precios de venta, condiciones de pago, plazos de envo, etc.
6.0 LOSalbaranes de salida blanco y amarillo normalmente se archivan juntos en el expediente de la operacin.
Teniendo en cuenta que el albarn tan slo se compone de original (blanco)
y dos copias (verde y amarillo), observamos que no se conserva ningn otro
ejemplar, siguiendo el orden cronolgico de realizacin de las ventas. Recomendamos que la copia amarilla del albarn de salida se archive, aparte, lo que
permitir controlar secuencialmente las salidas de mercadera de almacn y determinar con propiedad y eficacia la periodificacin de las ventas.
S
123
encontramos dos salidas de mercaderas efectuadas durante los ltimos das del
ejercicio cerrado al 31 de Diciembre de 1978 que se contabilizaron en 1979.
Aunque las partidas involucradas no han sido ajustadas a los estados financieros por su poca materialidad, hacemos hincapi en que se cumpla el punto
anteriormente mencionado en aras de una mejor periodificacin.
Ciclo de compras
1.9 La Sociedad no emite albaranes de entrada prenumerados para las mercaderas que recibe, usndose para el control de los inventarios permanentes el
albarn del proveedor.
Pensamos que es un buen mtodo de control interno, empleado por la gran
mayora de empresas, la realizacin de albaranes de entrada prenumerados por
el departamento de recepcin, quien distribuira las copias correspondientes al
departamento de administracin y conservara en su poder, a modo de registro
cronolgico de entradas, un ejemplar.
2.9 Al realizar el trabajo de auditora correspondiente a la periodificacin
de las compras, observamos que haba dos partidas que, aunque haban entrado
en almacn durante los ltimos das de 1978, no se haban considerado como
compras en el ejercicio cerrado al 31 de Diciembre de 1978, sino que fueron
contabilizadas durante 1979.
Hacemos nfasis en el punto 1 de este apartado, que pensamos es necesario
para poder tener una fuente de informacin vlida para periodificar debidamente las compras.
Por ltimo, deseamos manifestarle nuestro ms sincero agradecimiento por
la ayuda y colaboracin que hemos recibido en todo momento del personal de
la Sociedad.
Quedando a su entera disposicin para cualquier aclaracin al respecto, le
saluda muy atentamente,
(Firma del auditor o
firma de auditores)