XXVII CONGRESO NACIONAL DE PROFESORES DE COSTOS

Tandil, Noviembre de 200

!ASPECTOS PEDAG"GICOS DEL TRATA#IENTO DE LAS VARIACIONES EN CARGA FA$RIL EN COSTOS EST%NDAR!

Dr& An'onio (ara)o San*+r*o Pro,e-or Ti'+lar Re.+lar de Co-'o- II / Co-'o0&A&D&E& 10niver-idad Ar.en'ina de la Em2re-a3

XXVII CONGRESO NACIONAL DE PROFESORES DE COSTOS

Tandil, Noviembre de 200

!ASPECTOS PEDAG"GICOS DEL TRATA#IENTO DE LAS VARIACIONES EN CARGA FA$RIL EN COSTOS EST%NDAR!

4NDICE

INTROD0CCI"N CONCEPTO DE COSTOS EST%NDAR AN%LISIS DE VARIACIONES EN CARGA FA$RIL PLANTEO GR%FICO DEL AN%LISIS DE VARIACIONES PLANTEO ALGE$RAICO DEL AN%LISIS DE VARIACIONES DETER#INACI"N ARIT#5TICA DE LAS VARIACIONES CONCILIACI"N ENTRE EL #ODELO APLICADO 0S0AL#ENTE EN COSTOS STANDARD 6 LAS PROP0ESTAS DE OSORIO APLICACI"N DE COSTOS STANDARD A OTRAS F0NCIONES DE LA E#PRESA CONSIDERACIONES ACERCA DE LA ESTACIONALIDAD CONCL0SIONES

!ASPECTOS PEDAG"GICOS DEL TRATA#IENTO DE LAS VARIACIONES DE CARGA FA$RIL EN COSTOS EST%NDAR! RES0#EN7 El presente trabajo tiene por objeto compartir con los colegas que participan de los Congresos del IAPUCO las estrategias seguidas para la presentacin de Costos Standard, un tema que, entre los contenidos de las materias del rea de Costos, tiene particular complejidad. a ma!or di"icultad de comprensin por nuestros alumnos se plantea en el anlisis de #ariaciones, en "uncin de las di"erentes modalidades seguidas para la apropiacin de los costos a los productos para cada uno de los elementos del costo industrial $materia prima, mano de obra directa, ! carga "abril%, particularmente en las #ariaciones en la Carga &abril. Se repasa luego el concepto de esta metodolog'a, la ms so"isticada entre los en"oques tradicionales, que merece especial consideracin, pues est dirigida especialmente a la promocin de la e"iciencia, ! (a sido pro"undamente desarrollada a partir de presupuestos, registraciones contables, ! detallados anlisis de #ariaciones. uego de repasar el concepto de Produccin Procesada, se propone una secuencia de anlisis destinada a "acilitar la comprensin de los anlisis de #ariaciones en Carga &abril por parte de los alumnos. Se propone luego el planteo gr"ico del anlisis de #ariaciones en Carga &abril, la e)periencia ms reciente, como b*squeda superadora de la di"icultad que nos propone el tema. Una #e+ tra+adas dos barras #erticales, para la Carga &abril &ija ! la Carga &abril ,ariable, se comien+a por el suministro de los datos, para proseguir con la gra"icacin ! medicin del "enmeno- aqu' se alude, como elemento de conciliacin entre los costos absorbidos, los des#'os determinados ! los costos reales, a la ma!ori+acin contable. .espu/s de aludir sint/ticamente al planteo algebraico $sin desarrollarlo aqu', pues no es el objeti#o del presente trabajo%, se pasa a plantear el clsico en"oque del planteo aritm/tico, a partir de cuadros con Prespuestos Original, ! Ajustados a distintos ni#eles, ! Costos Absorbidos para estos *ltimos, ! Costos 0eales. Se e)ponen las dos #ariantes alternati#as usualmente seguidas, inspiradas en distintos autores norteamericanos. A continiacin, se introduce la problemtica de la conciliacin de los planteos de Osorio acerca de la apropiacin di"erenciada de los Costos &ijos de Capacidad, ! los de Operacin, se propone la integracin de dic(os conceptos en lso anlisis de #ariaciones en la Carga &abril. Se conclu!e con dos cap'tulos orientados a e#aluar la posible aplicacin de los Costos Estndar a "unciones distintas de la Produdcin, ! a #olcar ideas !a abordadas por el autor en un Congreso anterior acerca de la "orma de contemplar la estacionalidad en los anlisis de #ariaciones.

INTROD0CCI"N El presente trabajo tiene por objeto compartir con los colegas que participan de los Congresos del IAPUCO las estrategias seguidas para la presentacin de Costos Standard, un tema que, entre los contenidos de las materias del rea de Costos, tiene particular complejidad. as e)periencias #i#idas por el suscripto en su desempe1o como docente en distintas Uni#ersidades ! carreras, le (an ido requiriendo la b*squeda de estrategias alternati#as para lograr un adecuado ni#el de comprensin. En e"ecto, entre las t/cnicas de determinacin de costos, es la que recurre a un ma!or caudal de conocimientos matemticos ! contables, una combinacin que no resulta "cilmente #eri"icable, particularmente entre los estudiantes de carreras como la icenciatura en Administracin. .ic(o esto sin perjuicio de reconocer que, a*n entre quienes supuestamente tienen una #ocacin por esas ramas del conocimiento, los alumnos de la carrera de Contador P*blico, tambi/n representan los Costos Standard el escollo ma!or de la disciplina. a ma!or di"icultad de comprensin por nuestros alumnos se plantea en el anlisis de #ariaciones, en "uncin de las di"erentes modalidades seguidas para la apropiacin de los costos a los productos para cada uno de los elementos del costo industrial $materia prima, mano de obra directa, ! carga "abril%. Pero si el tema es complejo en su conjunto, se lle#a los laureles el anlisis de #ariaciones en la Carga &abril. Es que en la 2ateria Prima ! la 2ano de Obra, al menos, se distingue con claridad su componente "'sico $las cantidades de materas primas o de (oras (ombre respecti#amente% ! su componente monetario $el precio ! la tari"a (oraria en uno ! otro caso%. Por lo tanto, a la (ora de anali+ar los des#'os entre los costos standard para la produccin procesada ! los costos reales, resulta claro el planteo consistente en identi"icar #ariaciones en el componente monetario por un lado, ! en el componente "'sico por el otro. 3o resulta tampoco problemtico plantear la circunstancia de que, seg*n como se mida cada uno de los dos des#'os aparece la necesidad de requerir el cmputo asimismo de un e"ecto combinado de los "actores "'sico ! monetario. En todo caso, se agrega un cierto incremento de complejidad cuando de plantea la posibilidad de reconocer que dos materias primas $o dos categor'as de mano de obra directa% son sustituti#as entre s', lo cual conduce al 4di#ertimento4 de reali+ar dos tipos de anlisis. Un primer planteo en que, a las dos #ariaciones bsicas $en precio o tari"a, ! en cantidad consumida de materia prima o 4e"iciencia4 en la mano de obra directa, como se suele aludir a la #ariacin en (oras (ombre% se agrega una #ariacin en la me+cla, luego de determinar cules (abr'an sido las cantidades de los "actores "'sicos consumidas, si se (ubiera mantenido la proporcin establecida por el standard entre una materia prima $o categor'a de mano de obra directa% ! la otra. En segundo t/rmino, se llega a la culminacin de las complicaciones cuando se combinan el anlisis de tres #ariaciones con e"ecto combinado del componente monetario !

el "'sico, con la determinacin de la #ariacin e)perimentada por el cambio en la me+cla $entre dos materias primas, o dos categor'as de mano de obra sustituti#as entre s'%. Se alcan+a as' un punto que merece un anlisis cuidadoso para que se comprendan las cinco #ariaciones que aparecen en cada uno de los "actores sustituti#os5 en precio $o tari"a% pura, sin e"ecto del cambio en la me+cla en cantidad consumida $o e"iciencia% pura, sin e"ecto del cambio en la me+cla en cantidad consumida $o e"iciencia% por e"ecto del cambio en la me+cla e"ecto combinado de la #ariacin en precio ! en cantidad $o en tari"a ! e"iciencia, para el caso de la mano de obra directa%, sin e"ecto me+cla e"ecto combinado de la #ariacin en precio $o tari"a% con la #ariacin en la cantidad consumida $o e"iciencia, en la mano de obra directa%, por e"ecto del cambio en la me+cla. En l'neas generales, el suscripto suele plantear simultneamente el algoritmo de clculo, ! el anlisis gr"ico, en ejes de coordenadas, para la obser#acin de las #ariaciones antedic(as. El esquema propuesto apunta a una complejidad creciente, anali+ando las #ariaciones en materia prima en los pasos sucesi#os descriptos en los prra"os precedentes, para luego establecer la analog'a entre la mano de obra directa ! la materia prima en cuanto a la modalidad de anlisis de las #ariaciones. As' se #a a#an+ando en cuadros con un n*mero creciente de columnas, al mismo tiempo que se e#oluciona en gr"icos con un n*mero creciente de rectngulos representati#os de las distintas #ariaciones. a conciliacin contable, ms a"'n a quienes estudian la carrera de Contador P*blico, puede ser un broc(e que redondee la idea de conciliacin entre costos standard para la produccin procesada, ! reales, #ali/ndose de las #irtudes de la partida doble. Pero, al menos en la percepcin del suscripto, la 4cinta a+ul de la complejidad4 $no de popularidad, como re+aba la denominacin de un premio%, se la lle#a la Carga &abril. 6a de por s' se planteaba una di"icultad, en cualquier sistema de costos, para entender las ra+ones por las cuales no se puede indi#iduali+ar con la misma claridad componentes "'sicos ! monetarios de un conjunto (eterog/neo de recursos. Ese (ec(o lle#aba a una solucin emp'rica5 (acer que las tasas predeterminadas $cociente entre Presupuestos ! 3i#eles de Acti#idad% asuman el rol de componente monetario, ! la unidad de medida elegida para la asignacin de los costos a los productos $usualmente (oras mquina u (oras (ombre%, el papel de componente "'sico. Si esto es medianamente digerible para los alumnos, se torna indigesto el (ec(o de que, en la misma Carga &abril, tengamos que segregar una porcin ,ariable ! una porcin &ija- lo peor de todo es que las #ariaciones resultan di"erentes en una ! otra porcin. 6 el colmo de la 4"elicidad4 se obtiene cuando se propone a los estudiantes un acto de masoquismo intelectual como comparar entre s' las sutiles #ariantes de clculo, en el caso de la carga &abril #ariable, entre autores como 7orngren, S(illingla8 ! 9a:er ; <acobsen. Si los alumnos sobre#i#en al juego de palabras in#olucrado en la e)plicacin terica, debemos conser#ar la esperan+a de que logremos su con"usin cuando los sometemos a la e)posicin de dos juegos de columnas dobles id/nticos entre s', a los cuales ligamos con comparaciones de totales con dos criterios di"erentes, ! sutiles cambios en la denominacin de alguna #ariacin, "ruto de la creati#idad de los autores citados en el prra"o precedente.

A esta altura, probablemente a una (ora a#an+ada para el turno de cursada que sea, se puede poner la "rutilla de la torta proponiendo a los estudiantes la registracin contable de uno ! otro juego de en"oques del anlisis de #ariaciones para la Carga &abril &ija ! la Carga &abril ,ariable. .e ms est decir, para ser sincero, que el autor del presente trabajo tiene la con#iccin de que si (ici/ramos realidad la idea "antasiosa de la torta ! le pidi/ramos a los alumnos sobre#i#ientes que soplaran una #elita, ser'a pre"erible abstenerse de pedirles que e)presaran en #o+ alta los tres deseos de rigor- se correr'a el peligro de quedarse sin alumnos si reaccionramos con se#eridad ante sus puntos de #ista poco constructi#os sobre nosotros ! nuestras "amilias. =odo esto, a tra#/s de los a1os, (a ido lle#ando al suscripto a buscar di#ersas estrategias para presentar el tema, pues aqu' no basta con la receta de impregnar de complejidad creciente al anlisis como en la 2ateria Prima ! la 2ano de Obra .irecta. El estudio de la Carga &abril parece signado por el male"icio de la complejidad desde su mismo nacimiento. os cap'tulos siguientes apuntan a poner en com*n con los colegas, con el nimo de que nos enrique+camos mutuamente, lo que suele (acer el suscripto en los *ltimos a1os, sin que ello signi"ique una receta sino una b*squeda. a cuestin bsica es (allar el modo de despertar el inter/s de los alumnos, proponerles caminos de sentido com*n, para luego, alcan+ado un ni#el bsico de comprensin, recurrir a las estrategias ms complejas para precisar ! pro"undi+ar el tema. Arrancaremos con un pantalla+o conceptual del tema Costos Standard en su conjunto, sumado al planteo de la Produccin Procesada, para"raseando lo que el suscripto suele (acer a modo de repaso en la misma clase en que se #a a iniciar el abordaje del anlisis de #ariaciones en Carga &abril. CONCEPTO DE COSTOS EST%NDAR Esta metodolog'a, la ms so"isticada entre los en"oques tradicionales, merece especial consideracin, pues est dirigida especialmente a la promocin de la e"iciencia, ! (a sido pro"undamente desarrollada a partir de presupuestos, registraciones contables, ! detallados anlisis de #ariaciones. os Costos Estndar, al decir de quienes (an escrito muc(o sobre ellos, como <uan Carlos ,+que+, tienen #arios propsitos5 conocimiento pre#io de los costos, para #aluacin ! para "ijacin de pol'ticas de precios, control ! promocin de la e"iciencia. Es este *ltimo, el de ma!or transcendencia en la gestin de las empresas. Si bien la metodolog'a de los Costos Estndar (a sido desarrollada para los costos de produccin, ! se los concibe "undamentalmente como mecanismo promotor de la e"iciencia "abril, se reconoce su posible utilidad para el control ! el mejoramiento de la actuacin de las dems reas "uncionales de la organi+acin. Se trata de Costos Predeterminados bajo el supuesto de que, en cada componente de cada uno de los elementos integrantes del costo, se alcancen ciertos parmetros de e"iciencia adoptados como 4meta4.

Autores como ,+que+ reconocen la e)istencia de di"erentes 4tipos4 de estndar, en "uncin de la e)igencia, que podr'a traducirse como el grado de superacin que se espera alcan+ar en un determinado (ori+onte temporal5 9sico5 el correspondiente a la puesta en marc(a de los procesos Ideal (abitual5 lo alcan+able en el "uturo inmediato Ideal ptimo5 lo m)imo alcan+able Ideal 4normal45 t/rmino que usa ,+que+ para un ni#el intermedio entre los dos anteriores. Para el suscripto, se trata de la #ariante recomendable, ! para tornar objeti#a la condicin de 4normal4, ser oportuno re"erirla a un (ori+onte determinado. E)iste consenso en que el Estndar determinado tendr #igencia para el (ori+onte que se (a!a de"inido, tras el cual se de"inirn nue#os estndares. Pero tambi/n se requerir el cambio cuando la e#olucin de las per"ormances reales sea tal que se supere de modo sistemtico al estndar. Una cuestin especial de la Carga &abril, tanto ,ariable como &ija, consiste en la determinacin de las unidades de medida por centro de costo5 en general ser apropiado identi"icar (oras mquina ! (oras (ombre, requeridas por cada producto, para aplicar los costos de distintos recursos a los productos. Para medir los ni#eles de acti#idad, se requiere un registro de las mediciones reales correspondientes a los indicadores mencionados en el prra"o anterior, con compilacin de las causales de interrupciones en los procesos. a t/cnica requiere la presupuestacin por centro de costo, de ser posible, sobre base cero, por responsable- supone asimismo5 Una departamentali+acin apropiada de la contabilidad. Contar con una contabilidad anal'tica, que clasi"ique a los recursos consumidos seg*n su naturale+a ! #ariabilidad. .e"inir un ni#el de acti#idad 4standard4 por centro de costos. a in"ormacin contable sobre >asto 0eal por Centro de Costo, deber contar con separacin de costos por naturale+a ! #ariabilidad, a partir de cortes adecuados de documentacin, lo que supone pro#isionar aquellos costos en que no se incurre en cada per'odo de costeo $el mes%, ! di"erir aquellos en los cuales se (a!a incurrido por anticipado. El anlisis de #ariaciones, a partir de las particulares caracter'sticas de la Carga &abril presentadas en el cap'tulo introductorio del presente trabajo, se plasma en la medicin de los e"ectos siguientes5 En presupuesto5 a ni#el global, para la carga "abril "ija, ! con relacin a un presupuesto ajustado al ni#el real de acti#idad, para la carga "abril #ariable. En e"iciencia5 por los tiempos utili+ados en e)ceso o de"ecto respecto de los standard para la produccin procesada, ! su impacto sobre los costos #ariables. En capacidad ociosa ! e"ecti#idad5 para anali+ar la dosis de carga "abril "ija no absorbida por la produccin procesada, separando el e"ecto de (aber trabajado una cantidad de (oras di"erente de las de standard original, ! de (aber obtenido una produccin cu!as (oras requeridas no se condiga con las realmente trabajadas.

Con respecto a los Costos de los Ser#icios a la Produccin, se supone que trabajaremos con una .epartamentali+acin5 0ecepcin, Control de Calidad, aboratorio, Almacenes, 2antenimiento, Personal, etc., para deslindar responsabilidades por sector ! por planta, e imputar contablemente de manera co(erente con el organigrama. .ic(a presupuestacin por .epartamento deber'a ser (ec(a pre"eriblemente sobre 9ase Cero, o en todo caso de manera global por concepto. Para el caso de Costeo por Procesos, se practican usualmente distribuciones de los departamentos de Ser#icios a los Producti#os, lo que requiere la determinacin de los mdulos de aplicacin, ! su actuali+acin. Se suele actualmente re"le)ionar a esta altura sobre la alternati#a de aplicacin del A.9.C. $Acti#it! 9ased Costing o Costeo 9asado en Acti#idades%, ! de la posible con#i#encia entre el mismo ! el sistema de costos standard. AN%LISIS DE VARIACIONES EN CARGA FA$RIL Como qued dic(o en la Introduccin, dada la particular complejidad del tema, ser #lido iniciar la clase respecti#a repasando5 a "orma de determinacin del 3i#el de Acti#idad Standard, reduciendo los #ol*menes de la gama de productos de la compa1'a a la suma de 7oras 2quina u 7oras 7ombre requeridas, ! el concepto de Produccin Procesada5 suma de las Unidades =erminadas ms las unidades equi#alentes de stoc: "inal de produccin en proceso $unidades en proceso ponderadas con su grado de a#ance para cada uno de los elementos, ! en este caso, para la cantidad de unidades de medida de la acti#idad $(oras mquina u (oras (ombre, en general%. As' como en el caso de las ,ariaciones en 2aterias Primas ! 2ano de Obra .irecta, el suscripto suele plantear de manera sucesi#a distintas situaciones ! #ariantes de anlisis, con complejidad creciente. 6 es en este punto en donde el autor del presente trabajo (a ido e#olucionando, como se describ'a en la Introduccin, en la b*squeda de nue#as "ormas de e)posicin, para procurar los ni#eles de inter/s, ! consecuente comprensin, que resultan deseables. A continuacin se proceder a describir la secuencia seguida recientemente para la presentacin ! anlisis del tema. PLANTEO GR%FICO DEL AN%LISIS DE VARIACIONES Se trata de la e)periencia ms reciente, como b*squeda superadora de la di"icultad que nos propone el tema Costos Standard. Una #e+ tra+adas dos barras #erticales, para la Carga &abril &ija ! la Carga &abril ,ariable, comien+a por el suministro de los datos, para proseguir con la gra"icacin del "enmeno. Supongamos, para ilustrar el procedimiento seguido, que el ejemplo planteado se basa en la in"ormacin siguiente5 Presupuesto de carga &abril &ija5 ? @AAA Presupuesto de carga &abril ,ariable5 ? BAAA 3i#el de Acti#idad Standard5 CAAA 7oras 2quina

A esta altura se (ace notar a los alumnos que el dato original en los Costos &ijos ser el total, pero, en el caso de los ,ariables, se supone que es costo unitario $los recursos requeridos por 7ora 2quina u 7ora 7ombre%. A continuacin, procedemos a calcular las dos =asas predeterminadas, (aciendo notar cmo al calcular la correspondiente a la Carga &abril ,ariable, no se (ace sino rescatar el costo unitario que se supone que tu#o en su mente quien nos proporcion el Presupuesto global de la misma, luego de multiplicar dic(o costo unitario por el 3i#el de Acti#idad Standard. Con los datos apuntados, las tasas resultan5 =asa Predeterminada de Carga &abril &ija5 Presupuesto de Carga &abril &ija D 3i#el de Acti#idad Estndar E ? @AAA D CAAA unidades E ?Du @. =asa Predeterminada de Carga &abril ,ariable5 Presupuesto de Carga &abril ,ariable D 3i#el de Acti#idad Estndar E ? @AAA D CAAA unidades E ?Du @.

En el esquema planteado, el suscripto suele plantear este clculo por encima de las dos barras mencionadas ms arriba, para que se #isualicen una ! otra como el "actor com*n que, en cada barra o columna, ponderar los costos absorbidos por la produccin procesada ! las #ariaciones que se determinen. uego se propone a los alumnos los datos restantes para posibilitar el anlisis de #ariaciones5 ,ol*menes de produccin procesada para @ B art'culos, los cuales multiplicados por los respecti#os estndares de 7oras 2quina por Unidad, ! sumados, condu+can, por ejemplo, a la determinacin de una cantidad de FAA 7oras 2quina $una cantidad menor que el 3i#el de Acti#idad Standard%- #ale acotar que esta cantidad, como asimismo el standard $CAAA 7oras 2quina% son indicados al lado de una de las barras #erticales, a modo de escala del gr"ico. 7oras 0eales5 por ejemplo, GAA $resulta didctico que sean un #olumen intermedio entre el 3i#el de Acti#idad Standard original ! el correspondiente al Standard para la produccin Procesada% Carga &abril &ija 0eal5 ? CGHA $un monto di"erente de @AAA, para que surja una ,ariacin Presupuesto% Carga &abril ,ariable5 ? @FIA $un monto que aparente un a(orro respecto del Presupuesto original de ? BAAA, pero, que ajustado luego al 3i#el 0eal, represente un gasto e)cesi#o, o sea una ,ariacin Presupuesto negati#a%. Ob#iamente, se propondr la cuestin a los alumnos a tra#/s de sucesi#os interrogantes para que descubran por s' mismos la paradoja de que gastamos menos que el Presupuesto Original pero en realidad gastamos ms de lo debido para las (oras realmente trabajadas, pues se trata de costos #ariables, ! se supone, por ejemplo, que cuando dejamos de producir, interrumpimos el consumo de los "actores de la Carga &abril que se comporten como #ariables, al apagar las mquinas. Con los datos apuntados, a continuacin, procedemos a #alori+ar, en ambas columnas, la Carga &abril absorbida- luego tra+amos la l'nea de (oras reales $GAA%, proponiendo a los alumnos que re"le)ionen acerca de lo que implica para la empresa el (ec(o de que (a!amos usado GAA (oras para elaborar productos que requieren slo FAA. Ello lle#a a detectar el concepto de E"iciencia, tras lo cual se suele transmitirles el uso ! costumbre de denominar 4E"ecti#idad4 ! 4E"iciencia4 a la medicin de los costos de las

(oras trabajadas en e)ceso, para la Carga &abril &ija ! la Carga &abril ,ariable respecti#amente. &inalmente, se propone a los alumnos que interpreten qu/ signi"ica el (ec(o de que (a!amos trabajado CAA (oras menos $GAA J CAAA% que el 3i#el de Acti#idad Standard, con especial atencin a que aqu/l sir#i especialmente para que lo usramos como cociente a la (ora de determinar las tasas predeterminadas de Carga &abril. Obtenida la conclusin de que esa di"erencia consiste en Ociosidad o 4Capacidad Ociosa4, practicamos el cmputo de cada una de las tres #ariaciones determinadas (asta a(ora, ! pasamos a #eri"icar si la suma de la Carga &abril &ija absorbida ms las #ariaciones en E"ecti#idad ! Capacidad Ociosa coincide con el Presupuesto de carga &abril &ija. A esta altura interrogamos a los alumnos acerca del problema que nos plantea que el gasto real (a!a di"erido del presupuesto, para orientar la conclusin de que el des#'o o 4,ariacin Presupuesto4 ser considerado un resultado $a(orro o costo en e)ceso% debido a que la esencia del Standard consiste en #alori+ar la produccin precisamente al Standard, o sea lo que se deber'a gastar cuando se llegue a las meta propuesta en el (ori+onte para el cual se lo estableci. Poniendo el "oco de atencin nue#amente en Carga &abril ,ariable, preguntamos a los alumnos qu/ signi"ica el (ueco, en la respecti#a columna, entre las CAAA (oras del 3i#el de Acti#idad Standard, ! las GAA 7oras 0eales, interrogando e)pl'citamente si se trata de Ociosidad- se promue#e la re"le)in, recurriendo, en el momento oportuno, a recordar las clsicas cur#as de Costos &ijos $(ori+ontal constante% ! de Costos ,ariables $creciente desde el origen%. As' se obtiene "inalmente la conclusin de que, cuando se trabaja menos (oras que el 3i#el Standard, se supone que se deja de consumir Costos ,ariables, por lo que no (a! costo de la Capacidad Ociosa $las (oras no trabajadas no tienen costos #ariables%- luego, se oriente el anlisis a re"le)ionar sobre el des#'o respecto de Presupuesto, promo#iendo el debate (asta que surja de alg*n alumno la propuesta de comparar los gastos reales que emanan de la Contabilidad $? @FIA% contra el Presupuesto Ajustado a (oras reales $en el caso ? @HAA%, con lo que curiosamente (emos gastado ? CIA en e)ceso $? @FIA #ersus ? @HAA% ! no se (a a(orrado ? CIA $? BAAA menos ? @FIA%. En esta instancia, resulta interesante al suscripto plantear, e)plicitando que lo (acemos al solo e"ecto de #eri"icacin, las registraciones contables relacionadas con el anlisis reali+ado. Para ello tra+amos las 4=4 de carga &abril &ija, Carga &abril ,ariable ! 9ienes de Cambio, procediendo en primer t/rmino a registrar los costos reales, lo que lle#a ala necesidad de ajustar esas cuentas con cr/dito o d/bito a cuentas de ,ariacin Presupuesto en la Carga &abril &ija, ! en la carga &abril ,ariable, de modo que los saldos sean los Presupuestos, lo cual ser co(erente con la suma de las #aluaciones de la produccin ! las #ariaciones pro#enientes de la comparacin entre los sucesi#os ni#eles de acti#idad. A partir de a(', se procede a abrir cuentas para las ,ariaciones E"ecti#idad, Capacidad Ociosa ! E"iciencia, ma!ori+ando los importes correspondientes al mes bajo anlisis, para culminar mostrando cmo, "inalmente, las cuentas de control de Carga &abril &ija ! de Carga &abril ,ariable, ! una #e+ registradas las I #ariaciones que emergieron, tuenen saldo cero. ,ale tambi/n comprobar la suma algebraica de los Costos

Absorbidos ms las #ariaciones que a"ectan a cada una de las dos barra #erticales, ms la #ariacin Presupuesto correspondiente, que el suscripto calcula al pie con ese objeto, contra los costos reales $los que se (ubieran aplicado al #olumen real de (aberse aplicado costeo por absorcin%.
HM CARGA FABRIL FIJA
Tcff = $ 3000 hm 1000 1000 Variacin Capacidad Ociosa 900 hm -1000 hm 900 -100 x $/hm2 = -$ 300 Variacin Efectividad 800 hm -900 hm 800 -100 x $/hm3 = -$ 300 Variacin Eficiencia 800 hm -900 hm -100 X $/hm2 = -$ 200 = $ / hm 3

CARGA FABRIL VARIABLE

Tcfv = $ 2000 hm 1000 = $ / hm 2

700

600

500

Carga Fabril Fija Absorbida hm x $ / hm -800 3

Carga Fabril Variable Absorbida hm x $ / hm -900 2

400 $ -2400 $ -1800

300

200

100

VARIACIN PRESUPUESTO
Presupuesto - Reales $ 2.000 -$ 1.970 $ 30

VARIACIN PRESUPUESTO
Presupuesto ajustado a nivel Real - Reales $ 2.700 -$ 2.850 -$ 150

PLANTEO ALGE$RAICO DEL AN%LISIS DE VARIACIONES ,ale mencionar a esta altura que el suscripto tiende a no deducir de modo algebraico "rmulas relati#as a los des#'os, sustitu!endo tal tarea $no compleja pero usualmente percibida como tal por muc(os alumnos, ! como un ejercicio memor'stico por otros%- lo que (ace, en cambio, es leerlas de cada uno de los rectngulos que quedaron demarcados en los dos gr"icos de barras descriptos. Por ello no (ace m/rito e)tenderse ms sobre el particular en el presente trabajo, ! me limito a transcribir el resultado del anlisis reali+ado sobre el mismo gr"ico, tal como se "ue (aciendo en la clase sobre la marc(a del anlisis, (asta que qued con la imagen que se transcribe a continuacin. DETER#INACI"N ARIT#5TICA DE LAS VARIACIONES ,ale recordar que, al aplicar esta t/cnica $las "amosas K columnas de Presupuestos ! Costos Absorbidos a di"erentes ni#eles de acti#idad, ! de datos 0eales%, se suelen e)poner dos alternati#as de determinacin con sutiles di"erencias en cuanto a la denominacin ! determinacin de las #ariaciones. Ambas #ariantes corresponden al en"oque dado por distintos autores, ! di"ieren entre s' en el modo en que agrupan las #ariaciones en E"iciencia, E"ecti#idad ! Capacidad Ociosa. ,ale recordar que las #ariaciones se anali+an para cada uno de los Centros de Costos, como si se tratara de una empresa indi#idual. El primer paso, com*n a ambos en"oques, consiste en medir la produccin procesada para cada uno de los productos. Se supone que, a priori, se (abr determinado el 3i#el de Acti#idad Standard $en 7oras 2quina u 7oras 7ombre%, como asimismo los Presupuestos Originales de Carga &abril ,ariable ! de Carga &abril &ija. El cociente entre /stos ! el 3i#el de Acti#idad Standard (abr permitido determinar las =asas de Carga &abril ,ariable, ! de carga &abril &ija, respecti#amente. os #alores re"eridos estn detallados en el primer juego de columnas num/ricas en las dos #ariantes de anlisis que se propondrn, bajo el t'tulo 4Presupuesto original4. El se)to juego de columnas contiene los datos reales, pro#enientes de la contabilidad. El quinto juego de columnas, encabe+ado 4Absorbidos a Standard4, re"leja los importes a asignar a los costos de los productos al #aluarlos mediante aplicacin de las =asas de carga &abril ,ariable, ! de carga &abril &ija, al 43i#el de Acti#idad Standard para la Produccin Procesada4. a di"erencia entre el total de la IL columna de ? $Absorbidos a Standard para la Produccin Procesada% contra la KL $0eales% es el total de las #ariaciones a e)plicar. a aplicacin de las tasas de Carga "abril ,ariable ! de Carga &abril &ija al ni#el real $las (oras realmente trabajadas%, dar'a origen al MN juego de columnas, 4Absorbidos a 3i#el 0eal4, el cual representa la #aluacin que (ubiera tenido la produccin procesada en el caso de (aberse trabajado las (oras reales con la e"iciencia pre#ista en el standard.

El @N ! BN juego de columnas, 4Presupuesto Ajustado a 0eal4, ! Ajustado a Standard $para la Produccin Procesada%4, surgen de aplicar el Presupuesto &le)ible, para determinar cunto se (ubiera presupuestado ni#eles, manteniendo la tasa unitaria de Carga &abril ,ariable, ! el presupuestado de carga &abril &ija.

Presupuesto concepto de para ambos monto total

,ariante I5 Anlisis de ,ariaciones en el cual se mide la ,ariacin E"iciencia slo para los Costos ,ariables5
Niveles de Actividad: Horas $ C.Fab.Var. C.Fab.Fija Total 3000 2000 5000 PRESUPUESTO ORIGINAL 1000 $/u 3 2 $ 2700 2000 4700 PRESUPUESTO AJ.A REAL 900 $/u 3 $ 2400 2000 4400 PRESUPUESTO AJ.A STD. 800 $/u 3 $ 2700 1800 4500 ABSORBIDOS A REAL 900 $/u 3 2 $ 2400 1600 4000 ABSORBIDOS A STD. 800 $/u 3 2 $ 2850 1970 4820 900 $/u REALES

i----

TOTAL -----I -820

I--- ------- Varia8i9n Pre-+2+e-'o en Car.a Fabril Fi*a 30

--------- ------ -----I

I--- ------- Varia8i9n Pre-+2+e-'o Car.a Fabr&Variable -150

--------- ------ -----I

I--- E,i8ien8ia ----I -300

I---- Ca2a8idad 1C&O8&:E,e8'ivid&3 ----I -400

I---- C&O8io-a ----I

-200

I---- E,e8'ivid& ----I -200

a ,ariacin =otal $di"erencia entre el IN ! KN juego de columnas% se desglosa en las #ariaciones que se detallan a continuacin, en concordancia con el anlisis propuesto por los autores 7orngren, ! S(illingla85 En primer t/rmino, la comparacin entre el Presupuesto Ajustado a 3i#el 0eal $@N juego de columnas%, ! los Costos 0eales $KN juego de columnas%, conduce a determinar la ,ariacin Presupuesto en Carga &abril ,ariable $Presupuesto Original ajustado al ni#el real, menos Costos 0eales%, ! en Carga &abril &ija $Presupuesto Original, #lido para cualquier #olumen, menos Costos 0eales%. En la primera #ariante presentada, se establece la ,ariacin E"iciencia, a la que se supone generada *nicamente por los Costos ,ariables, comparando los totales de los Presupuestos Ajustados a 3i#el 0eal, ! a 3i#el Standard para la produccin Procesada. Esto equi#ale al producto de las (oras trabajadas en e)ceso o de"ecto del Standard para

la Produccin Procesada, por la =asa de Carga &abril ,ariable. a di"erencia entre el BN ! el IN juego de columnas $Presupuesto Ajustado a Standard para la Produccin Procesada ! Costos Absorbidos a Standard para la Produccin Procesada%, conduce "inalmente a establecer la ,ariacin Capacidad en la Carga &abril &ija. Osta se segrega en 4Capacidad Ociosa4 ! 4E"ecti#idad4 comparando los renglones correspondientes a la Carga &abril &ija entre el BN ! MN, ! entre el MN ! el IN juego de columnas. a ,ariacin E"ecti#idad corresponde al producto de las (oras trabajadas en e)ceso o de"ecto del Standard para la Produccin procesada, por la =asa de Carga &abril &ija- a su #e+, la ,ariacin Capacidad Ociosa corresponde al producto de las (oras realmente trabajadas en e)ceso o de"ecto del Standard, por la =asa de Carga &abril &ija. Es importante tener en cuenta que la suma de las #ariaciones determinadas reconcilia con la ,ariacin =otal establecida al principio. as ,ariaciones suman5 Presupuesto5 J ? IA $P ? CIA en carga &abril &ija menos ? @AA en Carga &abril ,ariable% E"iciencia5 J ? @AA Capacidad5 J ? KAA $Capacidad Ociosa, J ? BKA, ! E"ecti#idad, J ? @MA% a suma de las tres #ariaciones es J ? FIA, la ,ariacin =otal establecida. ,ariante II5 Anlisis de ,ariaciones en el cual se mide la ,ariacin E"iciencia para los Costos &ijos ! los ,ariables5
Niveles de Actividad: Horas $ C.Fab.Var. C.Fab.Fija Total 3000 2000 5000 PRESUPUESTO ORIGINAL 1000 $/u 3 2 $ 2700 2000 4700 PRESUPUESTO AJ.A REAL 900 $/u 3 $ 2400 2000 4400 PRESUPUESTO AJ.A STD. 800 $/u 3 $ 2700 1800 4500 ABSORBIDOS A REAL 900 $/u 3 2 $ 2400 1600 4000 ABSORBIDOS A STD. 800 $/u 3 2 $ 2850 1970 4820 900 $/u REALES

i----

TOTAL -----I -820

I--- ------- Varia8i9n Pre-+2+e-'o en Car.a Fabril Fi*a 30

--------- ------ -----I

I--- ------- Varia8i9n Pre-+2+e-'o Car.a Fabr&Variable -150

--------- ------ -----I

I--- E,i8ien8ia ----I -500

IJJJJJ E"..Prop.dic(a ----I -300

I---- E,e8'ividad ----I -200

I--- ------- V& C&O8io-a -200

------ -----I

a ,ariacin =otal $di"erencia entre el IN ! KN juego de columnas% se desglosa en este caso en las #ariaciones que se detallan a continuacin, siguiendo la propuesta de los autores 9ac:er ! <acobsen5 En primer t/rmino, al igual que en la primera #ariante, la comparacin entre el Presupuesto Ajustado a 3i#el 0eal $@N juego de columnas%, ! los Costos 0eales $KN juego de columnas%, conduce a determinar la ,ariacin Presupuesto en Carga &abril ,ariable $Presupuesto Original ajustado al ni#el real, menos Costos 0eales%, ! en Carga &abril &ija $Presupuesto Original, #lido para cualquier #olumen, menos Costos 0eales%. En la segunda #ariante presentada, la comparacin entre el MN ! el IN juego de columnas $Costos Absorbidos a ni#el 0eal, ! a ni#el Standard para la Produccin Procesada, respecti#amente%, mide la ,ariacin E"iciencia, que se segrega entre5 ,ariacin E"iciencia Propiamente .ic(a $las (oras trabajadas en e)ceso del Standard para la Produccin procesada, multiplicadas por la =asa de Carga &abril ,ariable, equi#alente a la di"erencia en los montos en ? e)puestos en el rengln de Carga &abril ,ariable% ,ariacin E"ecti#idad $las (oras trabajadas en e)ceso del Standard para la Produccin procesada, multiplicadas por la =asa de Carga &abril &ija, equi#alente a la di"erencia en los montos en ? e)puestos en el rengln de Carga &abril &ija% &inalmente, la ,ariacin Capacidad Ociosa, surge de la comparacin entre los totales en ? del @N ! MN juego de columnas $Presupuesto Ajustado a 3i#el 0eal, ! Costos Absorbidos a 3i#el 0eal%, ! corresponde al producto de las (oras trabajadas en e)ceso o de"ecto del Standard por la =asa de Carga &abril &ija. a di"erencia pro#iene del (ec(o de que se (a determinado una tasa en "uncin de un 3i#el de Acti#idad Standard distinto del 0eal, lo cual lle#a a que al aplicar esa tasa a las (oras reales, se produ+ca una absorcin de Costos &ijos en e)ceso $si el ni#el real supera al Standard original%, o en de"ecto $si el ni#el real es in"erior al Standard original%. Es importante tener en cuenta, al igual que en la primera #ariante, que la suma de las #ariaciones determinadas reconcilia con la ,ariacin =otal establecida al principio. as ,ariaciones suman5 Presupuesto5 J ? IA $P ? CIA en carga &abril &ija menos ? @AA en Carga &abril ,ariable% E"iciencia5 J ? MMA $E"iciencia propiamente .ic(a, J ? @AA, ! E"ecti#idad, J ? @MA% Capacidad Ociosa, J ? BKA a suma de las tres #ariaciones es J ? FIA, la ,ariacin =otal establecida.

CONCILIACI"N ENTRE EL #ODELO APLICADO 0S0AL#ENTE EN COSTOS STANDARD 6 LAS PROP0ESTAS DE OSORIO El suscripto suele plantear este anlisis recordando que Osorio propone clasi"icar los Costos &ijos en Costos &ijos de Capacidad ! Costos &ijos de Operacin, aunque podr'amos distinguir adems una clase particular de estos *ltimos, los Costos Semi"ijos $,ariables respecto del tiempo trabajado pero &ijos respecto de la E"iciencia%. Para apreciar la comparacin suelo proponer, por ejemplo, que la carga &abril &ija Presupuestada $? @AAA% inclu'a ? CMAA de Costos &ijos de Capacidad ! ? KAA de Costos &ijos de Operacin. uego, ! al solo e"ecto de despejar el impacto ms se#ero que implica el criterio de Osorio sobre la asignacin de costos a los productos, propongo asumir que la Capacidad suma @AAA 7oras 2quina, ! sugiero trabajar con el caso particular en que el 3i#el de Acti#idad Pre#isto $el criterio de Osorio para la asignacin de los Costos &ijos de Operacin% coincida con el 3i#el de Acti#idad Standard del en"oque tradicional en que se usa un *nico 3i#el de Acti#idad 3ormali+ado. A los e"ectos mencionados en el prra"o precedente, en primer t/rmino asumo el caso en que el 3i#el de Acti#idad Pre#isto $en 7m requeridas% es igual a la misma cantidad de (oras mquina $tiempo cronolgico% multiplicada por una e"iciencia del CAA Q. Con esos datos, resulta que la tasa predeterminada de Costos &ijos de Capacidad ascender a ? CMAA D @AAA 7oras 2quina E ? A,HA D 7m. A su #e+ la tasa de Costos &ijos de Operacin ascender a ? KAA D CAAA 7oras 2quina E ? A,KA D 7m. ,ale (acer notar a los alumnos que la suma de las tasas $(abiendo asumido que el 3i#el de Acti#idad Pre#isto ! el 3i#el de Acti#idad Standard normal coinciden% asciende a ? C,BA D 7m para el en"oque de Osorio, contra ? @ D 7m del modelo normali+ado. A esa altura promue#o el anlisis del dilema (asta que los alumnos detectan que la di"erencia $? A,HA D 7m%, aplicada a la Capacidad Ociosa Anticipada $@AAA 7m de Capacidad 2)ima Prctica menos CAAA 7m de 3i#el de Acti#idad Pre#isto% asciende a ? HAA, lo cual es el IA Q del Presupuesto de Costos &ijos de Capacidad, ! mide la Capacidad Ociosa Anticipada, que representa e)actamente el IA Q de la Capacidad $@AAA 7m%. uego (ago notar a los alumnos cmo, en el gr"ico de barras, tendr'amos dos columnas para la Carga &abril &ija, una para los Costos &ijos de Capacidad ! otra para los de Operacin. a segunda "unciona en igual proporcin que la del en"oque del 3i#el normali+ado, pero para un total de ? KAA, con la tasa de ? A,KA D 7m, por lo que los Costos &ijos de Operacin absorbidos resultan ser ? MFA, la ,ariacin E"ecti#idad suma ? KA ! la ,ariacin Capacidad Ociosa 4de operacin4 asciende asimismo a ? KA- los tres montos mencionados suman ? KAA, el Presupuesto de Costos &ijos de Operacin, apareciendo una ,ariacin Presupuesto en la medida que el gasto real di"iera de ese monto. a columna re"erida a los Costos &ijos de Capacidad necesitar un ni#el marcado ms arriba en la escala, el de @AAA (oras, ! tendr dos tramos5 a parte superior $entre @AAA ! CAAA 7oras 2quina% mide, a la tasa de ? A,HA D 7m, la Capacidad Ociosa Anticipada, con un costo de ? HAA $el IA Q del presupuesto de Costos &ijos de Capacidad, !a que la Capacidad Ociosa Anticipada representa precisamente el IA Q de la Capacidad%.

a parte in"erior $por debajo de la l'nea de CAAA (oras mquina% opera en igual proporcin que la del en"oque del 3i#el normali+ado, pero con la tasa de ? A,HA D 7m, por lo que los Costos &ijos de Capacidad absorbidos resultan ser ? IKA $para FAA 7m%, la ,ariacin E"ecti#idad suma ? HA $para CAA 7m% ! la ,ariacin Capacidad Ociosa 4de operacin4 asciende asimismo a ? HA $para otras CAA 7m%- los tres montos mencionados suman ? HAA, el IA Q del Presupuesto de Costos &ijos de Operacin $el Q de Acti#idad Pre#ista respecto de la Capacidad%, apareciendo una ,ariacin Presupuesto en la medida que el gasto real di"iera del monto total presupuestado, que ascend'a a ? CMAA.

Por *ltimo, ! para el ejemplo desarrollado, el suscripto suele proponer a los alumnos una re"le)in acerca de la denominacin de la ,ariaciones de Costos Standard, ! su correlacin con el lenguaje de Osorio, para detectar si alguna discrepancia es una mera cuestin semntica o re"leja una di"erencia de conceptos. Aqu' concluimos que, para Osorio, las R7oras Standard para la Produccin ProcesadaS miden el 43i#el 0eal de Acti#idadS, pues son una e)presin de #olumen, mientras que las 7oras 0eales no son la medicin del 4#olumen real4 sino que e)presan el 4=iempo 0eal4, en el ejemplo, a una e"iciencia del CAA Q. Por lo tanto lo que se suele llamar 4,ariacin E"ecti#idad4 se corresponde con el des#'o en el "actor RE"icienciaS en el anlisis de Osorio. En el caso del anlisis de los Costos &ijos de Capacidad planteado en prra"os anteriores, en la medida en que asumi/ramos como E"iciencia Standard la m)ima, @AAA 7m ser'an la 4Capacidad 2)ima Prctica, ! la di"erencia entre /stas ! CAAA 7m $el 43i#el de Acti#idad Pre#isto4% medir'a la Capacidad ociosa Anticipada, como !a qued dic(o ms arriba, mientras que los restantes espacios ! ni#eles e)presan lo que se describi en el prra"o precedente, re"erido a los Costos &ijos de Operacin. A continuacin se inserta, sin entrar en ma!ores detalles, cmo quedar'a recompuesto el gr"ico de barras para los costos &ijos de Capacidad si, por ejemplo, la e"iciencia pre#ista "uese del GI Q. Es posible gra"icarlo, pero desde el punto de #ista pedaggico $para ser "iel al objeti#o del presente trabajo% debo e)presar que no resulta claro ni, en consecuencia, con#eniente, pues resulta con"uso e)presar en una misma columna #alores de (oras mquina en los que se ponderan en una *nica dimensin dos "actores de des#'o5 tiempo ! e"iciencia5 es mu! oscuro el esquema para un anlisis serio.

HM COSTOS FIJOS DE CAPACIDAD

Tcffc = $ 1400 hm 2000 2000 = $ / hm 0,7

COSTOS FIJOS DE OPERACIN

Tcfv = $ 600 = $ / hm 0,6

hm 1000

Variacin Cap. Ociosa Anticipada 1000 hm -2000 hm -1000 x $/hm 0,7 =

-$ 700

1000 Variacin Tiempo C.O.Operacin -100 x $/hm 0,7 = 900 Variacin Eficiencia C.O.Operacin -100 x $/hm 0,7 = 800

-70

-70

Variacin Tiempo C.O.Operacin -100 X $/hm 0,6 = Variacin Eficiencia C.O.Operacin -100 X $/hm 0,6 =

-60

-60

Costos Fijos de Capacidad Absorbidos hm x $ / hm $ -800 0,7 -560

Costos Fijos de Operacin Absorbidos hm X $ / hm $ -800 0,6 -480

VARIACIN PRESUPUESTO Presupuesto Reales $1400 - $1370 $ 30

VARIACIN PRESUPUESTO Presupuesto Reales $ 600 -$ 610 -$ 10

Por ello, se incorpora a continuacin un gr"ico que proporciona la misma in"ormacin de manera ms comprensible, siguiendo el esquema propuesto por el propio Osorio en su te)to R a Capacidad de Produccin ! los CostosS.

COSTOS FIJOS DE CAPACIDAD:

Tcffc= $ 1400 hm 2000 em = 100% Variacin Eficiencia Capacidad Ociosa Operativa -100hm x $/hm 0,7 = -70 er = 88,88% = $ / hm 0,7

Variacin Tiempo Capacidad Ociosa Operativa Variacin tiempo Capacidad Ociosa Anticipada 1000 Hm -2000 Hm -1000 x $/hm 0,7 = -$ 700

-100 x $/hm 0,7 -70 Costos Fijos de Capacidad Absorbidos hm x $ / hm $ -800 0,7 -560

900

1000

2000 hm

Pero cabr'a, por *ltimo, plantearse si, en el en"oque de Osorio, ser'a adecuado adoptar como E"iciencia Pre#ista $Standard% al CAA Q, o si, en cambio, como #ariante, se podr'a asumir como tal a un ni#el in"erior, por ejemplo el GI Q. Planteado de esta manera, el anlisis, de modo gr"ico, se re"lejar'a como sigueobs/r#ese que el monto atribuido a las ,ariaciones en la Capacidad Ociosa operati#a se reduce, como consecuencia de la aparicin de una #ariacin E"iciencia en la Capacidad Ociosa Anticipada.

COSTOS FIJOS DE CAPACIDAD:

Tcffc = $ hm em = 100% Variacin Eficiencia Capacidad Ociosa Anticipada -0,05 x1000 hm x$/hm 0,7 = -35 1400 hm 2000 = $ / 0,7

ep = 95 %

Variacin Eficiencia Capacidad Ociosa Operativa e3 = 88,88% -0,0611 x 900 hm x$/hm 0,7 =-38,5

Variacin Tiempo Capacidad Ociosa Operativa Variacin tiempo Cap. Ociosa Anticipada 1000 Hm -2000 Hm -1000 x $/hm 0,7 = -$ 700

Costos Fijos de Capacidad Absorbidos hm x $ / hm $ -800 0,7 -560

-100 x x 0,95 $/hm 0,7 -66,5

900

1000

2000 hm

3o se inclu!e el anlisis correspondiente a los Costos &ijos de Operacin, pues el objeti#o del presente trabajo es pedaggico, ! basta como ejemplo, por lo tanto la inclusin de las #ariantes del planteo re"erido a los Costos &ijos de Capacidad o Estructura. o que se (a mostrado, en resumen, es el modo en que con#iene #alerse, en cada caso, de la presentacin que resulte ms clara ! comptrensible, sin dejer de ser "iel al "undamento terico del "enmeno que se intenta e)plicar.

APLICACI"N DE COSTOS STANDARD A OTRAS F0NCIONES DE LA E#PRESA 0esulta interesante re"le)ionar con los alumnos acerca de la posibilidad de aplicar 4standard4 a los Costos de Comerciali+acin, requiri/ndose como consecuencia especi"icaciones para cada producto, ! pudiendo establecerse anlisis de #ariaciones anlogos a los de la Produccin. Ser #lido asimismo plantear que los Costos Administrati#os merecen un tratamiento similar al enunciado para los costos de Comerciali+acin, por lo que les es aplicable lo e)presado en el prra"o anterior. Por *ltimo, para los Costos &inancieros, la aplicacin de la "iloso"'a del standard requerir'a la determinacin de los Acti#os 3etos necesarios para cada producto, ! para cada uno de los segmentos de la Compa1'a que resulte de inter/s para la conduccin5 Cr/ditos5 en "uncin de los pla+os de cobro a clientes. 9ienes de Cambio5 seg*n las pol'ticas seguidas en cuanto a coberturas de in#entarios por materia prima ! por producto, ! los pla+os de duracin normal de los procesos. Pro#eedores5 en "uncin de los pla+os de pago normales de cada componente del costo. 9ienes de Uso ! otros bienes amorti+ables5 #ida *til. Es preciso adems adoptar pol'ticas en cuanto a lo entendido como standard en cada caso, incluida la tasa de inter/s a aplicar, !, por *ltimo, cabe anali+ar #ariaciones contra los resultados "inancieros reales teniendo en cuenta los acti#os ! pasi#os reales, ! las condiciones de colocacin u obtencin de "ondos. a implantacin de un Sistema de Costos Estndar es co(erente con la aplicacin de un Presupuesto Integral- en tal caso, para la determinacin del Costo Estndar ser preciso "ormular un presupuesto en las condiciones de e"iciencia de"inidas para el mismo. En cada presupuesto peridico, ser preciso, en consecuencia, presupuestar los #alores estndar para cada concepto ! las #ariaciones esperadas para cada per'odo presupuestado. &inalmente, en lo que se re"iere a los datos a requerir, inclu!en5 J de cada uno de los centros de costos5 Equipos5 ,alor, &ec(a de alta, ,ida Util, Potencia Instalada, Espacio ocupado, 7oras 2quina ! 2antenimiento. Personal5 3mina, Salarios $con apertura de distintos conceptos%, 7oras 7ombre, =ari"a, <ornal 9sico, Incenti#os, Cargas Sociales, Ausentismo ! 9ene"icios Sociales. J de cada uno de los productos5 Especi"icacin- por cada etapa del Proceso, del consumo de 2ateriales, 7oras 7ombre Standard, 7oras 2quina Standard ! Uso de 2oldes o 2atrices. J de cada material5 Precio de Compra, Pla+o de pago, Cobertura de In#entario, 2ermas en la 0ecepcin, Control de Calidad ! Almacenaje ! Consumo real por per'odo.

CONSIDERACIONES ACERCA DE LA ESTACIONALIDAD En un trabajo del suscripto, presentado a un Congreso anterior ! luego publicado en una re#ista especiali+ada, se "ormulaban una serie de re"le)iones acerca de los Costos Standard, para el caso en que e)ista una estacionalidad en la acti#idad de la empresa5 All' se e)presaba que, desde el punto de #ista de la apropiacin de los resultados, son Costos Completos normali+ados- por lo tanto, les cabe todo lo e)presado en la doctrina de Costos respecto a la apropiacin de sobre ! subabsorciones basadas en el ni#el de acti#idad5 4,ariacin Capacidad Ociosa4 en los Costos &ijos5 slo ser cargo o ingreso del per'odo la que supere a la "luctuacin estacional normal asumida como tal al de"inir el Standard. 0esulta interesante preguntarse cul ser'a, de manera co(erente, el tratamiento apropiado de las dems #ariaciones- el autor del presente trabajo ensa!a una respuesta que trata de ser consistente con los criterios que (an guiado la reali+acin del presente trabajo. As', podr'amos decir, en rasgos generales5 ,ariacin Cantidad Consumida de 2ateria Prima5 es una ine"iciencia del per'odo, causada por la produccin del mismo, por lo que debiera imputarse al mismo. ,ariacin Precio de 2ateria Prima5 los precios pueden tener #ariaciones estacionales, que deber'an anali+arse a la (ora de de"inir precios standard- en consecuencia, se determinar una #ariacin entre el precio real ! el precio standard estacional, imputable al per'odo, mientras que el otro des#'o, entre el precio standard estacional ! el precio standard medio, deber'a di"erirse ! compensarse contra los per'odos de comportamiento estacional opuesto. ,ariacin E"iciencia en la 2ano de Obra5 es una ine"iciencia del per'odo, causada por la produccin del mismo, por lo que debiera imputarse al mismo. ,ariacin =ari"a en la 2ano de Obra5 los jornales pueden tener #ariaciones estacionales, que deber'an anali+arse a la (ora de de"inir precios standard- en consecuencia, se determinar una #ariacin entre la tari"a real ! la tari"a standard estacional, imputable al per'odo, mientras que el otro des#'o, entre la tari"a standard estacional ! la tari"a standard media, deber'a di"erirse ! compensarse contra los per'odos de comportamiento estacional opuesto. As' se cargarn de manera completa al per'odo los des#'os en ausentismo ! en otros "actores que no re#istan carcter estacional. ,ariacin E"iciencia en Otros Costos &ijos5 es un des#'o propio del per'odo, causado por la produccin del mismo, por lo que debiera imputarse al mismo. ,ariacin Presupuesto $tanto en Costos ,ariables como en Costos &ijos%5 los gastos pueden tener #ariaciones estacionales, que deber'an anali+arse a la (ora de de"inir presupuestos standard- en consecuencia, se determinar una #ariacin entre el gasto real ! el gasto standard estacional, imputable al per'odo, mientras que el otro des#'o, entre el gasto standard estacional ! el gasto standard medio, deber'a di"erirse ! compensarse contra los per'odos de comportamiento estacional opuesto. ,ariaciones en 0endimiento de otros componentes del costo5 si reconocen "luctuaciones estacionales, deben discriminarse de manera co(erente con lo dic(o respecto de las #ariaciones en los componentes monetarios descriptos en los prra"os precedentes. ,ariaciones en la 2e+cla de Insumos5 si la me+cla reconoce "luctuaciones estacionales, deben discriminarse de manera co(erente con lo dic(o respecto de las #ariaciones en los componentes monetarios descriptos en los prra"os precedentes.

Una #e+ segregados los e"ectos que deben cargarse al per'odo, cabe identi"icarlos con los productos que los generaron- a su #e+, los e"ectos que cabr'a di"erir de acuerdo a lo propuesto en el presente cap'tulo, se compensarn entre unos ! otros per'odos intermedios, por lo que no a"ectarn los resultados del ejercicio econmico. As' estaremos midiendo e"ecti#amente la gestin del per'odo, de manera desestacionali+ada, o sea con in"ormacin depurada de todo e"ecto macroeconmico no atribuible a la propia e"iciencia en la contratacin ! uso de los recursos4. Al "inal de la publicacin citada, se e)presaba que 4el tratamiento de los Costos Standard ! sus #ariaciones, ms la atribucin de las mismas a los productos, merece ser objeto de un anlisis ms pro"undo, que el autor del presente trabajo pro!ecta reali+ar en el "uturo pr)imo, siguiendo en este camino de in#estigacin propuesto4. CONCL0SIONES En nuestra acti#idad docente se requiere que estemos permanentemente atentos a descubrir la "orma ms clara de transmitir un mensaje a los alumnos. En esa l'nea de accin, se desarroll a lo largo del presente trabajo el relato de una estrategia para el anlisis de #ariaciones de la Carga &abril en Costos Estndar, apo!ado en la representacin gr"ica, en la con#iccin de que, al menos para cierto per"il de estudiantes, resultar ms comprensible. Se plante luego la posibilidad de completar el anlisis, a#an+ando, en grado de complejidad, (acia la lectura de "rmulas en el propio gr"ico $aunque, seg*n el medio, podr'a con#enir deducirlas algebraicamente%, seguida de la ma!ori+acin de los asientos contables de absorcin de costos ! registracin de las #ariaciones- esta *ltima resulta ms, o menos, adecuada, seg*n la "ormacin contable del auditorio, pero en cualquier caso aparece como el modo de reconciliarlos clculos reali+ados #ali/ndose de las #irtudes propias de la partida doble. Se propuso arribar, en *ltima instancia, al clsico en"oque de autores prestigiosos como 7orngren ! S(illingla8, de comparacin aritm/tica entre Presupuestos, Costos 0eales, ! Costos Absorbidos a distintos ni#eles de acti#idad, pues a juicio del suscripto, es el que re#iste ma!or complejidad, ! es, en consecuencia, el menos apto para "acilitar la comprensin del "enmeno. Pero el autor del presente trabajo considera #alioso reali+arlo como cierre del tema, o"reci/ndolo a los alumnos como la manera de "ormali+ar el anlisis de una manera prctica para su sistemati+acin5 puede ser un planteo no demasiado claro para una primera comprensin del tema, pero es e)celente como manera de sistemati+arlo, colocarlo en una planilla elctrnica, ! anali+ar la sensibilidad de las #aria#iones ante cambios en los ni#eles de acti#idad. Por *ltimo, el autor del presente trabajo consider de inter/s (acer mencin al anlisis comparati#o del clsico en"oque basado en un *nico 3i#el de Acti#idad Estndar 3ormali+ado, con la rique+a que puede brindarle la aplicacin del planteo de Osorio acerca de la di"erente manera de trata a los Costos &ijos de Capacidad ! a los de Operacin- al respecto, se inclu! la alternati#a de gra"icacin en base al modelo del autor citado, con dos #arantes para los Costos &ijos de Capacidad, seg*n que se adoptase como E"iciencia Pre#ista $Standard% la m)ima, o otra in"eriior. &inalmente, se (i+o mencian de la problemtica de la aplicacin del Standerd a "unciones distintas de la Produccin, ! a la necesidad de tener en cuenta la estacionalidad en el anlisis de las #ariaciones, sobre lo cual el autor incursion en un Congreso anterior.

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