Los biocombustibles como fuente de energa renovable: evolucin de su tratamiento fiscal en la UE y en Espaa

El Libro Blanco de las energas renovables de la Unin Europea (1996) establece como objetivo alcanzar, en 2010, una penetracin mnima del 12% de dichas fuentes de energa en el mbito de la Unin. Siguiendo estas pautas, el Ministerio de Industria public en 1999 el Plan de Fomento de las energas renovables. El objetivo primero de dicho Plan se cifra, por tanto, en la sustitucin del 12% de la produccin energtica total de Espaa por fuentes de energa renovables con anterioridad al ao 2010. Ahora bien, la participacin de las nuevas fuentes en el balance energtico nacional debe basarse en trminos de competitividad, impacto medioambiental y desarrollo regional; en suma, en criterios de sostenibilidad. Sobre la base de la mencionada sostenibilidad, los objetivos energticos del Plan van encaminados a potenciar tanto el desarrollo de sectores de produccin relativamente maduros como la energa minihidrulica (que representa actualmente un 8% de la contribucin de las energas renovables en Espaa) o la energa elica (con un 15%) como el despegue de otros que se encuentran en una fase ms incipiente: tal es el caso de la biomasa o de los biocombustibles. De hecho, el Plan destaca el alto potencial futuro de la incorporacin de los biocarburantes a la produccin de energas renovables: en el momento actual su contribucin al balance total es de aproximadamente un 0,04% (51.200 tep/ao); la estimacin para 2010 alcanza el 3% del total (500.000 tep/ao). El Plan propone una serie de medidas econmicas para el fomento de la produccin de estas fuentes de energa alternativas, que abarcan desde la concesin de subvenciones hasta la creacin de incentivos fiscales. Con respecto de los biocarburantes, se trata de un sector marcado por el alto coste de la materia prima (que supone actualmente un 60% del coste final), lo cual merma su competitividad en el mercado. En este sentido, la medida que parece ms adecuada para incentivar el desarrollo del sector es la exencin de los impuestos que gravan la produccin de carburantes. Segn la situacin descrita en los prrafos anteriores, los biocarburantes se configuran como una fuente emergente de energa renovable; aunque la produccin de los mismos, dado el actual sistema impositivo, no resulta rentable. En este artculo se estudia la evolucin de la fiscalidad de los biocombustibles, tanto en el mbito de la Unin Europea como en el entorno espaol.Y puede decirse que la evolucin ha sido congruente con las propuestas hechas por el Libro Blanco y por el Plan de fomento de las energas renovables.Vemoslo.

Mercedes Fernndez Garca

Inici su trayectoria profesional dentro del campo de la auditora financiera, pasando posteriormente a formar parte del Departamento de Organizacin Industrial del ICAI. Su trayectoria de investigacin, siempre dentro del mbito econmico financiero, engloba el comportamiento de las organizaciones del tercer sector, el estudio de los flujos migratorios (particularmente en el mercado de trabajo) y el anlisis, desde el punto de vista contable y fiscal, de cuestiones medioambientales.

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anales de mecnica y electricidad / julio-agosto 2003

El marco legislativo comunitario de los carburantes Actualmente existen dos directivas comunitarias que regulan el rgimen fiscal de los carburantes: La Directiva 92/81/CEE de armonizacin de las estructuras del impuesto sobre hidrocarburos y la Directiva 92/82/CEE que establece los tipos mnimos del mencionado impuesto. En estas directivas se determina que los hidrocarburos estarn sujetos a gravamen en todos los estados miembros de la Unin. Por otra par te, existe un catlogo cerrado de exenciones fiscales que pueden ser aplicables; cualquier otra exencin o bonificacin no incluida en dicho catlogo que proponga uno de los estados miembros deber ser autorizada unnimemente por el Consejo con carcter excepcional y temporal. Los impuestos que principalmente gravan la utilizacin de carburantes en la UE son dos y de carcter indirecto: el Impuesto sobre el Valor Aadido y los impuestos especiales (en Espaa, el impuesto sobre hidrocarburos). Con respecto a los impuestos especiales, la UE establece unos tipos mnimos (expresados en /1000 l) que deben ser, en principio, aplicados por todos los estados miembros:
Tabla 1
Gasolina con plomo Tarifa mnima 337 Gasolina sin plomo 287 Gasoil 245

COM(2002) cuyo objetivo es la armonizacin gradual de los impuestos especiales sobre el gas-oil y de alinear las tarifas mnimas establecidas en aceite no usado para fines comerciales y gasolina sin plomo. La idea de esta propuesta es establecer una tarifa central1 de 350/1000 l a partir del 1 de enero de 2003, con unas bandas de fluctuacin que sern paulatinamente ajustadas hasta su total convergencia, establecida para el ao 2010.

El marco legal de los biocarburantes

El entorno legislativo europeo: directivas y propuestas de directivas
LAS DIRECTIVAS 92/81/CEE Y 92/82/CEE Y SU REGULACIN DE LOS BIOCARBURANTES

Las tarifas aplicadas por los Estados miembros se detallan en el Anexo 1. En l se observa cmo todos los estados europeos exceden los mnimos propuestos por la Directiva. En cuanto al IVA (ver Anexo 2) todos los pases aplican el tipo normal, salvo raras excepciones, como Luxemburgo (12%) o Irlanda (12,5%) que poseen un tipo especial para la gasolina sin plomo o como el Reino Unido, que aplica su tipo reducido (5%) a los combustibles empelados en calefaccin. Con fecha 24 de julio de 2002, la Comisin Europea present una propuesta
(1)

Por lo que a los biocarburantes respecta, la aplicacin de las dos directivas mencionadas en el apartado anterior implica lo siguiente: Un biocarburante ha de ser gravado por su uso como carburante (art. 2. 3 Directiva 92/81 CEE) Los biocarburantes slo pueden ser eximidos del Impuesto sobre Hidrocarburos, en atencin a su naturaleza, cuando su utilizacin como tales se produzca en el campo de proyectos piloto2 para el desarrollo tecnolgico de productos menos contaminantes (art. 8.2) Podra, entonces, concluirse que la utilizacin de los biocarburantes no encuentra un respaldo expreso en el ordenamiento jurdico europeo actualmente vigente. No obstante lo anterior, debe indicarse que existen determinadas iniciativas planteadas por la Comisin Europea, encaminadas a ampliar el actual tratamiento fiscal que sufren los biocarburantes:
LA PROPUESTA DE DIRECTIVA DE LA COMISIN DE 28 DE FEBRERO DE 1992 SOBRE FISCALIDAD RELATIVA AL USO DE COMBUSTIBLES DE ORIGEN AGRCOLA PARA MOTORES

Dicha propuesta consista en que los Estados miembros quedaran obligados a no gravar los biocarburantes por encima del 10% de la carga impositiva aplicable al carburante convencional sustituido3.

(2)

(3)

Obsrvese cmo la tarifa es sensiblemente ms elevada que las actualmente vigentes. De la filosofa que subyace en la propuesta se deduce una intencin de repercutir en el precio las externalidades negativas ocasionadas por la utilizacin de hidrocarburos. Segn Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en una interpretacin restrictiva de la Directiva 92/81, se entiende por proyecto piloto aquel que est destinado exclusivamente a demostrar la viabilidad tcnica y/o tecnolgica de la de los biocarburantes; el hecho de que en el proyecto se persiga la penetracin de los biocarburantes en el mercado no supone su consideracin como piloto. Por ejemplo, si el biocarburante era bioetanol o etanol, no podra soportar ms que el 10% de la carga fiscal de la gasolina sin plomo. Dado que la gasolina sin plomo tena un impuesto de 50,5 pta/l, el biocarburante tan slo estara gravado con 5,05 pta/l.

Los biocombustibles como de fuente energa renovable: evolucin de su tratamiento fiscal en la UE y en Espaa

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Esta propuesta se modific en julio de 1994 contemplando la introduccin de un incremento gradual de la fiscalidad mxima aplicable a los biocarburantes que, en el plazo de diez aos, quedara definitivamente situada en el nivel del 50% del carburante convencional sustituido. Esta propuesta fue abandonada por cuestiones jurdico-formales4.
LA PROPUESTA DE DIRECTIVA SOBRE FISCALIDAD DE LOS PRODUCTOS ENERGTICOS DE 1997

Esta propuesta aboga por el incremento de los tipos comunitarios mnimos del impuesto sobre hidrocarburos y por extender el impuesto a productos energticos (electricidad, carbn y gas natural) no gravados actualmente en el mbito comunitario. Con respecto a los biocombustibles establece, en su art. 14.1, que los estados miembros podrn aplicar exenciones totales o parciales o reducciones del nivel de imposicin a: Los productos energticos usados en el mbito de proyectos piloto para el desarrollo tecnolgico de productos menos contaminantes () Los productos energticos correspondientes a determinados cdigos. Como puede verse esta directiva ampla la exencin fiscal a determinados biocarburantes, aunque no se encuentren dentro del marco de los proyectos piloto. Esta propuesta de directiva est siendo debatida por las cuestiones referentes principalmente a los productos energticos que an no son objeto de gravamen, por lo que la cuestin referente a los biocarburantes se mantiene en segundo plano.
LA PROPUESTA DE DIRECTIVA SOBRE LA PROMOCIN DE LA UTILIZACIN DE BIOCOMBUSTIBLES EN EL TRANSPORTE, DE 7 DE NOVIEMBRE DE 2001

regulacin de un trato fiscal favorable para los biocombustibles. Y, en este sentido, la Comisin considera que la utilizacin de carburantes derivados de productos agrcolas es la tecnologa que presenta mayor potencial en el corto-medio plazo. El plan de accin disea una estrategia encaminada a sustituir el 20% de los combustibles convencionales (gasoil y gasolina) consumidos en el sector del transporte por carretera por carburantes alternativos hacia el ao 2020. Por lo que a la propuesta de directiva respecta, se establece en ella un porcentaje mnimo y creciente de biocombustibles sobre el total de las ventas de carburantes que se alcancen entre los aos 2005 (2%) y 2010 (5,75%). Adems, ofrece a los Estados miembros la posibilidad de reducir el impuesto sobre hidrocarburos para aquellos biocarburantes (puros o mezclados) destinados a la calefaccin o el transporte
LA DIRECTIVA SOBRE FOMENTO DE USO DE BIOCARBURANTES EN EL TRANSPORTE, DE 12 DE MARZO DE 2003

Se enmarca dentro del plan de accin emprendido por la Comisin Europea para fomentar el uso de combustibles alternativos para el transporte, lo cual supone la inmediata
(4)

Esta Directiva mantiene los mnimos de produccin de biocarburantes fijados en la propuesta de 2001 (2% en 2005 y 5,75% en 2010). Asimismo, clarifica y ampla la lista de productos considerados como biocarburantes y establece los porcentajes de bioalcohol que deben incluirse en los aditivos del petrleo para que stos puedan ser considerados como biocombustibles. La Directiva deber entrar en vigor el 31 de diciembre de 2004. Se trata de un documento muy discutido, que presenta fundamentalmente dos problemas: No parece razonable aprobar un calendario de aumento progresivo en la produccin de biocarburantes (cuya rentabilidad econmica es, como ya se ha indicado, escasa5) sin establecer una normativa paralela de incentivos fiscales para dicha actividad6. De hecho, cualquier Directiva fiscal debe ser aprobada por unanimidad por el Ecofin y, por el momento, tal unanimidad no existe.

(5)

(6)

Las cuestiones de fondo que se suscitaron hacan referencia a la utilizacin del sistema fiscal europeo para fomentar la produccin agrcola (vegetales no aptos para el consumo humano) de determinados pases miembros como Francia, lo cual supondra una discriminacin para los pases no productores. Posteriormente, con fecha 25 de marzo de 2002, el Consejo de la UE public una Decisin por la que autorizaba a Francia la aplicacin de un tipo diferenciado en el impuesto especial sobre los biocarburantes. En el momento actual sigue sin alcanzarse un consenso acerca del tratamiento fiscal de los carburantes. Prueba de ello es la ltima directiva de marzo de 2003 sobre la que se da cuenta al final de este apartado. Debido fundamentalmente a dos razones: en primer lugar, la demanda de biocombustibles se encuentra limitada artificialmente por las compaas petroleras. En segundo trmino, en el momento actual las materias primas resultan excesivamente caras debido a las peculiaridades que presentan sus condiciones de produccin (inexistencia de economas de escala). Recurdese la vieja polmica suscitada por la Propuesta de Directiva de febrero de 1992 a partir de la que determinados pases como Francia aplicaron de facto un tipo especial en el impuesto sobre biocarburantes.
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El bao, segn Dani Daz, cliente de Endesa.

Los ojos se llenan de risa cuando el juguete inundado desciende y descansa en el fondo de la baera. El vapor en los azulejos inventando gotas en lo ms alto de las paredes, que luego volvern a caer y sern otra vez agua. Agua calentita, como la mirada de mam.

Damos calor a tu vida con ms energa que nunca. Luz y gas.

endesa y t

 En la ltima redaccin el Consejo elimin el carcter obligatorio de los objetivos e introdujo una clasula por la que algunos Estados miembros podrn establecer objetivos diferenciados (inferiores) a los que figuran en la Directiva.
El marco fiscal espaol
LA LEY DE IMPUESTOS ESPECIALES

La base normativa sobre la que se aplica el contenido de las Directivas 92/81 y 92/82 en Espaa es la Ley 38/1992 de 28 de diciembre de impuestos especiales (modificada posteriormente por Ley 40/1995 de 29 de diciembre), que trata sobre los biocarburantes en los siguientes trminos: Los biocarburantes son objeto de gravamen (art. 46.2) El tipo impositivo aplicable al biocarburante ser el del carburante convencional cuya capacidad de utilizacin sea equivalente a la del biocarburante de que se trate (art. 50.2). La utilizacin del biocarburante requiere la previa autorizacin del Ministerio de hacienda (art. 54.1). El art. 51.3 establece los productos que deben considerarse como carburantes, estableciendo la exencin para los mismos cuando se empleen en proyectos piloto encaminados al desarrollo de productos menos contaminantes. La Ley de impuestos especiales ha sido posteriormente desarrollada por el Real Decreto 1165/1995 de 7 de julio, reglamento de impuestos especiales (modificado por el RD 1965/1999 de 23 de diciembre). Esta norma establece el procedimiento que debe seguirse para hacer efectiva la exencin.
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

derecho a practicar una deduccin en la cuota ntegra del impuesto sobre el 30% de los gastos en que se haya incurrido al realizar actividades de investigacin y desarrollo. Por su parte, la realizacin de actividades de innovacin tecnolgica supone una deduccin comprendida entre el 10 y el 15%. Deduccin por inversiones destinadas a la proteccin del medio ambiente realizadas en ciertas instalaciones. Esta deduccin, tambin practicada en la cuota ntegra, alcanza el 10% de determinadas inversiones en bienes de activo material destinadas a la proteccin del medio ambiente. Concretamente, las instalaciones deben utilizarse para una de las siguientes finalidades8: evitar o reducir la contaminacin atmosfrica procedente de las instalaciones industriales; evitar o reducir la carga contaminante vertida a las aguas superficiales, residuales o marinas; favorecer la reduccin o tratamiento correcto de residuos industriales.
EL IVA

No existe en la ley del impuesto del Valor Aadido ninguna referencia a la utilizacin de los biocarburantes. Actualmente en Espaa, al igual que en el resto de los pases de la Unin, se aplica a todos los combustibles el tipo normal. Por su parte, la propuesta de Directiva del Consejo COM(2002) sobre armonizacin de impuestos indirectos sobre el gasoil menciona tambin expresamente la aplicabilidad del tipo normal a los combustibles.
LA LEY 53/2002 DE 30 DE DICIEMBRE SOBRE MEDIDAS FISCALES, ADMINISTRATIVAS Y DE ORDEN SOCIAL (LEY DE ACOMPAAMIENTO DE LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO)

Aunque la Ley del impuesto sobre sociedades no incentiva expresamente la utilizacin de biocombustibles, s contempla deducciones por la realizacin de determinadas actividades que indirectamente pueden relacionarse con el uso los mismos. Se trata de la deduccin por actividades de investigacin cientfica e innovacin tecnolgica y de la deduccin por inversiones destinadas a la proteccin del medio ambiente realizadas en ciertas instalaciones: La deduccin por actividades de investigacin cientfica e innovacin tecnolgica7 da
(7)

Esta ley modifica la Ley de Impuestos Especiales, con el objetivo de fomentar la utilizacin por sus ventajas energticas y medioambientales de los carburantes de origen agrcola, compensando el mayor coste de su produccin. Concretamente: Aade un nuevo artculo 50 bis en el que establece la exencin total del impuesto de hidrocarburos para biocombustibles (bioetanol, metanol y aceites vegetales) hasta el ao 2012.

(8)

Por tanto, aquellas actividades encaminadas a la obtencin de un nuevo sistema de produccin de biocombustible o a la mejora de los procesos existentes estaran incentivadas por la Ley. Al igual que sucede para la deduccin por actividades de innovacin tecnolgica, la deduccin favorece a la inversin en determinados activos y no a la utilizacin de biocarburantes. No obstante, la bonificacin tambin podra aplicarse en el caso en que, mediante el uso de biocombustibles, se cumplan en dichas instalaciones las finalidades que permiten la deduccin. De nuevo se obtendra un beneficio fiscal de manera indirecta.
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Anexo 1. Impuestos especiales sobre hidrocarburos aplicados por los pases de la UE

Gasolina con plomo 1000 900 Valores en 01/10/2001 800 700 600 500 400 300 200 100 0
AT BE DE DK EL ES F11 F12 FR UK IE IT LU NL PT SE

Estados miembros
Impuesto indirecto mnimo: 337 por 1000 litros

900 800 Valores en 01/10/2001 700 600 500 400 300 200 100 0
AT BE DE1 DE2 DK EL1 EL2 ES1 ES2

Gasolina sin plomo

FI1

FI2

FR1

FR2

UK1

UK2

IE1

IE2

IT

LU

NL

PT

SE1

SE2

Estados miembros
Impuesto indirecto mnimo: 287 por 1000 litros

900 800 Valores en 01/10/2001 700 600 500 400 300 200 100 0
AT BE DE1 DE2 DK1 DK2 DK3 EL ES FI1

Gas-oil

FI2

FR

UK1

UK2

IE1

IE2

IT

LU

NL1

NL2

PT

SE1

SE2

SE3

Member states
Impuesto indirecto mnimo: 245 por 1000 litros

350 300 Valores en 01/10/2001 250 200 150 100 50 0

AT BE2 DK ES

Fuel-oil

FR1

UK

IT1

LU1

NL

PT2

Estados miembros
Impuesto indirecto mnimo: 13 por 1000 kg Fuente:The excise duty rates applicable in the European Union. Excise Duty Tables. DG Taxation & Customs Union/C/4, European Commission

Los biocombustibles como de fuente energa renovable: evolucin de su tratamiento fiscal en la UE y en Espaa

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 Modifica el artculo 51.3, clarificando y ampliando la definicin de proyecto piloto. Como puede obsevarse, la letra de la ley entra de lleno en la polmica reflejada en la Directiva de marzo de 2003, en la que explcitamente se hace mencin a la necesidad de establecer exenciones fiscales para fomentar la competitividad del sector de los biocombustibles. Ello muestra una voluntad clara del estado espaol de potenciar la utilizacin de combustibles alternativos, en consonancia directa con lo expuesto en el Plan de Fomento de las energas renovables. Esta coherencia jurdica y poltica se materializa fsicamente en el crecimiento del sector de biocombustibles en nuestro pas: en 2000 se cre la primera planta productora de bioetanol en Espaa, en Escombreras (Murcia), con una capacidad de 100 millones de litros anuales. En 2001 se abri una nueva planta en Teixeiro-Curtis (La Corua) con una capacidad de 120 millones de litros. En enero de 2003 comenz la construccin de una tercera planta productora de bioetanol en Babilafuente (Salamanca), con una capacidad anual de 200 millones de litros.

Tras el transcurso de ms de una dcada

parece que el bioetanol se est configurando realmente como una fuente de energa alternativa. De hecho, en la UE se avanza en este sentido, aunque con relativa lentitud debido a la divergencia de intereses que existe entre los Estados miembros. Aunque recientemente (marzo de 2003) se ha conseguido fijar unos porcentajes de utilizacin y unos plazos de aplicacin temporal comunes, tales requisitos corren el peligro de conver tirse en meras declaraciones si no van acompaados de medidas fiscales completas y de determinados mecanismos que garanticen su aplicacin. En Espaa estamos avanzando con mayor celeridad, y este hecho se percibe tanto en el mbito jurdico como en el empresarial. En el mbito jurdico las autoridades espaolas se mantienen fieles a las pautas propuestas por el Libro Blanco, que se plasman en el Plan de fomento de las energas renovables (19992010) y que son las mismas que las citadas por la Directiva de marzo de 2003.Adicionalmente, a finales de 2002 se realiz una reforma de la Ley de impuestos especiales, en la que se estableca la exencin fiscal total para los biocarburantes hasta el ao 2012. Pero, adems, en muy cor to espacio de tiempo (aproximadamente un trienio) se estn abriendo nuevas plantas de produccin de bioetanol, lo cual implica un crecimiento real (y fsico) del sector.

Conclusiones A partir del anlisis cronolgico que se ha realizado acerca de la legislacin vigente tanto en el mbito comunitario como en el nacional, pueden extraerse las siguientes conclusiones:

Anexo 2.Tipos de IVA aplicables en los pases de UE

Estados Miembros Tipo Super Reducido Blgica Dinamarca Alemania Grecia Espaa Francia Irlanda Italia Luxemburgo Holanda Austria Portugal Finlandia Suecia Reino Unido 4 4 2,1 4,3 4 3 -

Tipo Reducido 6 7 8 7 5,5 12,5 10 6 6 10/12 5/12 8/17 6/12 5

Tipo Normal 21 25 16 18 16 19,6 21 20 15 19 20 17 22 25 17,5

Tipo Especial 12 12,5 12 -

Fuente:VAT rates applied in the Member States of the European Community. Situation at 1st May 2002. Internal reference : DOC/2908/2002. DG Taxation & Customs Union/C/5, European Commission

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