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Informe Especial
CONTENIDO
Informe Especial Contratos de Colaboracin Empresarial: Joint Venture y Consorcio Implicancias Tributarias (Segunda Parte) A1 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Anlisis de la Naturaleza Jurdica de los intereses y su implicancia en el IGV A5 Explorador Tributario Personas naturales no generadoras de rentas de tercera categora: Conozca cmo obtener la devolucin de saldos a favor del Impuesto a la Renta sin necesidad del Formulario 4949 A7 Apunte Tributario Declaracin Jurada Anual Informativa de Precios de Transferencia 2007: Aplicacin Prctica Integral (Primera Parte) A9 Consultas Frecuentes Consultas Frecuentes sobre Precios de Transferencia elaboradas por SUNAT A13 Comentario Establecen la obligacin de requerir la presentacin del Certicado de Residencia para aplicar los convenios para evitar la doble imposicin y regulacin de la emisin de los Certicados de Residencia en el Per A14 Consultas Tributarias A15 Contabilidad & Enfoque Tributario A17 Indicadores Financieros - Tributarios A19

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Contratos de Colaboracin Empresarial: Joint Venture y Consorcio
Implicancias Tributarias (Segunda Parte)
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Introduccin

Continuando con el tratamiento tributario de los contratos de Joint Venture o Consorcio, en esta segunda parte abordaremos la temtica scal de aquellos contratos sin contabilidad independiente. 3.2. Contrato de Joint Venture o Consorcio sin contabilidad independiente 3.2.1. Su regulacin en el Impuesto a la Renta A. Contribuyente De acuerdo con el cuarto prrafo del artculo 14 de la LIR, las rentas de los contratos de consorcio o joint venture que no llevan contabilidad independiente de la de sus partes contratantes sern atribuibles a las personas naturales o jurdicas que las integran. Es de notar que el legislador no crea ficcin legal alguna, esto es, no dota de personera jurdica al consorcio o joint venture sin contabilidad independiente, por lo que para efectos scales cada una de las partes
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integrantes tributar a ttulo individual por los resultados del contrato de colaboracin empresarial. Los consorcios o joint venture sin contabilidad independiente como excepcin Tal y como ya lo hemos expuesto en la primera parte del presente informe, de conformidad con el artculo 65 de la LIR la regla general es que los contratos de joint venture y consorcio lleven contabilidad independiente de la de sus partes contratantes, no obstante ello, cabe la excepcin de que las mismas no lleven contabilidad independiente. Para ello, la normativa ha establecido como nicas excepciones de llevar contabilidad independiente a las siguientes: Cuando por la complejidad de la operacin no fuera posible llevar de dicha forma la contabilidad (esto es, independiente); cada parte podr contabilizar, sus operaciones, o de ser el caso, una de ellas (a quien se le denominar operador) podr llevar la contabilidad del contrato debiendo

solicitar, en cualquiera de los dos casos, la autorizacin ante la Administracin Tributaria, quien aprobar o denegar dicha solicitud en un plazo de 15 das (17). De no existir resolucin expresa al cabo de dicho plazo, operar el silencio administrativo positivo. Como podr advertirse, esta excepcin resulta ser muy subjetiva, en la medida que se deber demostrar la complejidad de la operacin para poder determinar que resulta imposible llevar contabilidad independiente, lo que evidentemente depender de la naturaleza del negocio que se llevar a cabo a travs del consorcio o joint venture. Cuando el plazo de vencimiento del contrato no supere los tres (3) aos (18), cada parte podr contabilizar sus operaciones, o de ser el caso, una de ellas podr llevar la contabilidad del contrato, para lo cual bastar con comunicar esta situacin a la Administracin Tributaria dentro de los cinco (5)

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das (hbiles) siguientes a la fecha de celebracin del contrato. En ese caso, a diferencia del anterior, esta excepcin resulta ser objetiva razn por lo que no habra mayor problema en determinarse. que se cumplan con los requisitos de subsanacin y pago. Como podemos apreciar, en la medida que el contrato de consorcio o joint venture sin contabilidad independiente no crea ccin alguna (no surge una persona jurdica), ser de cargo de las personas integrantes del contrato de consorcio o joint venture la obligacin del pago del Impuesto a la Renta conforme a la atribucin de rentas segn su participacin en el contrato. Igual regla se aplicar en el caso de prdidas. de la actividad a que se han comprometido, continan siendo de la propiedad exclusiva de stos. Estando a la normativa glosada podemos apreciar que, en los contratos de colaboracin empresarial, las partes integrantes estn obligadas a efectuar contribuciones en dinero, bienes o servicios de acuerdo con lo establecido segn contrato. Sin embargo, cuando se trata de bienes, sean stos muebles o inmuebles, corporales o no, la propiedad de los mismos jurdicamente continuara siendo de las partes integrantes. En ese sentido, siendo que en los contratos de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente, no existe persona jurdica para efectos scales, y no existiendo jurdicamente transferencia de propiedad del bien, en la medida que los bienes afectados al cumplimiento de la actividad del consorcio continan siendo de propiedad de las partes integrantes, no se reputara ningn ingreso para el partcipe, tratndose del supuesto de asignacin de bienes a ttulo de contribucin para la ejecucin del negocio a ser llevado a cabo por el contrato de joint venture o consorcio. Similar tratamiento debe seguirse en el caso de la adjudicacin de bienes obtenidos por la ejecucin del contrato as como tambin para el caso de la atribucin de bienes efectuada por el operador a las partes contratantes.

De las excepciones arriba sealadas, permtasenos efectuar la siguiente acotacin: Ntese que en el primer supuesto (complejidad de la operacin) la LIR no ha establecido expresamente un plazo para solicitar la autorizacin a la Administracin Tributaria para la no llevanza de contabilidad o para que, por el contrario, sea uno de los partcipes el que lleve la contabilidad (actuando de esta manera como operador), mientras que, para el segundo supuesto, s se ha considerado un plazo para acudir ante la Administracin Tributaria, pero advirtase que se trata de una comunicacin, mas no as de una solicitud, por lo que no ha de esperarse respuesta alguna por parte de la Administracin Tributaria (19).

B. Generacin de la Renta y Obligaciones Formales Atribucin de Resultados Conforme al artculo 29 de la LIR debidamente concordado con el artculo 18 del RLIR, las rentas obtenidas por el contrato de consorcio o joint venture sin contabilidad independiente se considerarn de las partes contratantes reputndosele distribuidas a su favor an cuando no hayan sido acreditadas en sus cuentas particulares. Igual regla se aplicar en el caso de prdida. Ello (la renta o la prdida) resulta atribuible al nal de ejercicio gravable o al trmino de contrato, lo que ocurra primero, y conforme lo convenido en el contrato o en el pacto expreso en el que acuerden una participacin distinta, de tratarse de esto ltimo, ello deber ser puesto en conocimiento al momento de la comunicacin o solicitud para no llevar la contabilidad independiente. En caso de una modicacin posterior (20), esta deber ser comunicada dentro de los cinco (5) das siguientes de acontecida dicha situacin. Respecto a la comunicacin para llevar la contabilidad independiente, o su modicacin posterior en relacin a la participacin en los resultados, cabe precisar que su inobservancia congurar la infraccin tributaria tipicada en el inciso 2 del artculo 176 (21) del Cdigo Tributario (22), cuya sancin asciende al 30% de la UIT (23), la misma que cuenta con un rgimen de gradualidad en la medida

Pago a cuenta De acuerdo al inciso f) del artculo 54 del RLIR, en el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, la atribucin de los ingresos mensuales se efectuar por las partes integrantes en la misma proporcin en que hubieran acordado participar de los resultados. Es claro que lo manifestado resulta de aplicacin para partes integrantes domiciliadas en el pas (Per). Ahora bien, en el caso que las partes hubieran designado a una de ellas para llevar la contabilidad del contrato, ser aquella la que distribuya los ingresos de manera mensual conforme a su participacin establecida en el contrato a travs del denominado documento de atribucin. Presentacin de Declaracin Jurada Mensual y Anual Cada parte integrante del contrato de consorcio o joint venture estar obligada a presentar su propia Declaracin Jurada Mensual y efectuar los pagos a cuenta, de ser el caso. De igual forma, se encontrarn obligados a presentar su propia Declaracin Jurada Anual y realizar el pago del saldo por regularizacin del impuesto, de ser igualmente el caso. Es de sealar que, la fecha de vencimiento para la presentacin de las declaraciones determinativas aludidas se efectuar segn cronograma de vencimientos regulado por Resolucin de Superintendencia respectiva. D. Contribuciones de bienes realizado por las partes integrantes al contrato Sobre este punto, tal y como mencionramos en la primera parte del presente informe, de acuerdo al artculo 439 de la LGS, las partes integrantes de los contratos asociativos estn obligadas a efectuar las contribuciones en dinero, bienes o servicios establecidos en el contrato. Asimismo, segn el artculo 446, los bienes que los miembros del consorcio afecten al cumplimiento

3.2.2 Su regulacin en el IGV A. Contribuyente Como bien sabemos, la Ley de IGV regula de manera expresa acerca de los contratos de colaboracin empresarial, cuyas consecuencias tributarias dieren en funcin a la obligacin de llevar contabilidad independiente o no. En ese sentido, en el caso de contratos de consorcio o joint venture que no llevan contabilidad independiente la referida Ley no reconoce la existencia de una entidad distinta a las partes contratantes, de tal manera que, los bienes y/o servicios asignados a la ejecucin del contrato no calican como operaciones con terceros, puesto que no se transeren bienes ni se prestan servicios a una entidad distinta. En ese orden de ideas, la asignacin de bienes y/o servicios al contrato de consorcio o joint venture, as como la adquisicin de bienes se controlan en la contabilidad de cada una de las partes contratantes. Sobre el particular, la LIGV dispensa un tratamiento singular a determinados actos que
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pueden suscitarse cuando de contratos de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente se trata. As pues, dichos actos se encuentran recogidos los incisos m), n) y o) del artculo 2 de la LIGV, y que a continuacin pasaremos a comentar. B. Transferencias efectuadas por las partes integrantes al contrato o a favor de ellas (24) Tal y como se ha mencionado en el prrafo anterior, acorde con lo sealado en los incisos m), n) y o) del artculo 2 de la LIGV se consideran supuestos de inafectacin para el caso de los contratos de consorcio o Joint venture sin contabilidad independiente los siguientes: Adjudicacin de bienes obtenidos por la ejecucin del contrato de consorcio o joint venture (Inciso m) Aqu se trata de los bienes adquiridos en la ejecucin del contrato de consorcio o Joint venture (los cuales son de copropiedad de las partes integrantes), y que son objeto de adjudicacin a la culminacin del plazo de vigencia del contrato de consorcio o Joint venture a sus partes integrantes en base a la proporcin contractual de cada una, de manera que cualquier exceso de dicho lmite estar gravado con el IGV. Ahora bien, cabe precisar que conforme el numeral 11.1 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV se dispone que sta inafectacin slo operar en el caso que el contrato de colaboracin empresarial tenga como objeto la obtencin o produccin comn de bienes que sern repartidas entre las partes, no aplicndose cuando las partes slo intercambien prestaciones, como es el caso de la permuta y otros similares. Asignacin de bienes que efecten las partes del contrato de consorcio o Joint venture de bienes, recursos, servicios y contratos de construccin para la ejecucin del negocio (Inciso n) Aqu se entiende la asignacin como la entrega de recursos, bienes, servicios y contratos de construccin que efectan las partes integrantes del contrato de consorcio o Joint venture para la ejecucin del negocio u obra comn, ello derivado de una obligacin expresa en el contrato, siempre que cumplan con los requisitos y condiciones que esINFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

tablezca SUNAT. Su inafectacin se sustenta en el hecho que dicha asignacin de bienes, servicios, contratos de construccin no constituyen transferencia de propiedad, prestacin de servicios a favor de tercero, en la medida que dichas asignaciones se controlan en las propias contabilidades de las partes contratantes. Atribucin de bienes por parte del operador del contrato de consorcio o Joint venture a las partes contratantes (Inciso o) Este supuesto comprende la atribucin que realice el operador, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construccin, adquiridos para la ejecucin del negocio u obra en comn, en la proporcin que corresponda a cada parte contratante. An cuando contablemente las adquisiciones son registradas en los libros contables del operador, jurdicamente dichos bienes son adquisiciones comunes, esto es, de copropiedad de las partes integrantes, en forma proporcional a su participacin en la inversin del contrato de consorcio o joint venture. En efecto, esta inafectacin alcanza a la atribucin que no exceda de la proporcin detentada por la parte favorecida, conforme el contrato. La parte contratante que ceda a la otra su porcentaje para la atribucin de un bien especico ser la propietaria exclusiva del mismo, por lo que, por dicho porcentaje deber emitir el comprobante de pago respectivo, en la medida que se trata de una cesin de derechos la misma que se encuentra gravada con el IGV. Ello, de conformidad al numeral 10.2 del artculo 5 del RLIGV.
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3.2.3. La Figura del Operador, el Documento de Atribucin y el Registro Auxiliar 3.2.3.1 El Operador En lo tocante al operador, de la normativa glosada y circunscrita a los contratos de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente se desprende que ste (operador) es aquel sujeto designado por los partcipes a llevar, por decirlo de alguna manera, la contabilidad del contrato . 3.2.3.2 El Documento de atribucin Por otro lado, de conformidad con lo regulado por la Resolucin de Superintendencia N 022-98-SUNAT (25), el operador ser aqul sujeto obligado a emitir el denominado documento de atribucin. El referido documento permitir a los partcipes sustentar el porcentaje de crdito scal, gasto o costo para efecto tributario que les corresponda. De igual forma, dicho documento de atribucin se emitir cuando el citado operador distribuya ingresos a los partcipes. Lo anterior encuentra asidero legal en el artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 022-98-SUNAT en concordancia con lo regulado en el 3 de la misma. Cabe agregar que el referido documento de atribucin deber contener los requisitos mnimos y caractersticas establecidas en los artculos 5 y 6 de la Resolucin de Superintendencia N 022-98-SUNAT para ser considerado como tal. En torno a los requisitos mnimos y caractersticas que debe contener dicho documento de atribucin surge la siguiente interrogante: Se incurre en infraccin tributaria si el documento de atribucin no cumple con lo prescrito en los artculos 5 y 6 de la Resolucin de Superintendencia N 022-98-SUNAT? En relacin a la interrogante formulada somos de la opinin que s. Consideramos que la infraccin cometida se encuentra tipificada en el inciso 2 del artculo 174 (26) del Cdigo Tributario, cuya sancin asciende al 50% de la UIT (27), la misma que cuenta con un rgimen de gradualidad en la medida que se cumplan con los requisitos de subsanacin y pago. Cabe sealar que, el Operador slo podr emitir mensualmente un documento de atribucin por cada partcipe del contrato. Ello, acorde con lo sealado por el artculo 4 de la Resolucin de Superintendencia N 022-98-SUNAT. 3.2.3.3 El Registro Auxiliar Acorde con lo prescrito por el artculo 8 de la Resolucin de Superintendencia

CONTRATOS DE COLABORACIN EMPRESARIAL PARTES DEL c CCE CONTRATO IGV a) Asignacin de bienes, servicios o labores de construccin al CCE no gravado con el IGV b) Atribucin de bienes tangibles e intangibles comunes adquiridos PARA ejecucin del contrato, en base a proporcin contractual no gravado con el IGV c) Adjudicacin de bienes comunes adquiridos por la ejecucin del contrato, en base a proporcin contractual, no gravado con el IGV

PERSONA NATURAL O JURDICA

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N 022-98-SUNAT el operador deber llevar un Registro Auxiliar por cada contrato en el que se anotarn mensualmente los comprobantes de pago y las declaraciones nicas de importacin que den derecho al crdito scal, gasto o costo para efecto tributario, as como tambin deber anotar el documento de atribucin. El Registro Auxiliar deber contener la informacin requerida por el numeral 1 del Artculo 10 del RLIGV. Acorde con lo dispuesto por el artculo 9 de la Resolucin de Superintendencia N 022-98-SUNAT la atribucin a cada uno de los partcipes deber ser anotada en el Registro Auxiliar en el perodo tributario al que correspondan las adquisiciones del contrato. Ante lo expuesto en el prrafo precedente, surge la siguiente interrogante: Se incurre en infraccin tributaria si no se lleva de la manera debida el Registro Auxiliar? En relacin a la interrogante formulada somos de la opinin que s. Consideramos que la infraccin cometida se encuentra tipicada en el inciso 2 del artculo 175 (28) del Cdigo Tributario, cuya sancin asciende al 0.3 % de los IN (29), la misma que cuenta con un rgimen de gradualidad (por la multa a imponerse) en la medida que se cumplan con los requisitos de subsanacin y pago. Del mismo modo, cabe formularse la siguiente pregunta: Existe un plazo para la anotacin del documento de atribucin, por parte del operador, en el Registro Auxiliar? A efectos de absolver la interrogante formulada, nos adherimos a la conclusin arribada por la Administracin Tributaria segn Informe N 162-2003-SUNAT/2B0000. En efecto, segn la opinin de SUNAT, no existe plazo para que el Operador anote en el Registro Auxiliar el documento de atribucin del IGV correspondiente a las adquisiciones realizadas por cuenta del contrato de consorcio o joint venture sin contabilidad independiente. 3.2.4. Operaciones realizadas por el joint venture o consorcio sin contabilidad independiente (30) Hemos de desarrollar el presente tpico considerando la designacin de un operador por parte del contrato de joint venture o consorcio sin contabilidad independiente. As las cosas, el referido operador deber encargarse de emitir los comprobantes de pago y notas de crdito o debito cuando realice operaciones con terceros. Es claro aqu, que los referidos documentos emitidos son los que corresponden al operador. Del mismo modo, tratndose de adquisiciones de bienes o servicios efectuadas por el contrato sin contabilidad independiente, los documentos a emitirse tendrn como destinatario al operador. 3.2.5. El tratamiento del crdito scal De acuerdo con lo dispuesto en el penltimo y ltimo prrafos del artculo 19 de la LIGV modicado por el artculo 2 de la Ley N 29214, complementado por el artculo 2 de la Ley N 29215 (31) para efectos de ejercer el crdito scal en los casos de contrato de joint ventures o consorcios que no lleven contabilidad independiente, el operador atribuir a cada parte contratante, segn la participacin en los gastos establecida en el contrato, el impuesto que hubiese gravado la importacin, la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, de acuerdo a lo que establezca el RLIGV. Es claro que dicha atribucin se efecta mediante el denominado documento de atribucin al que ya hemos hecho referencia en el numeral 3.2.3.2. Por otro lado, de acuerdo con lo regulado por el numeral 9 del artculo 6 del RLIGV el operador del contrato efectuar la atribucin del impuesto (IGV) de manera consolidada mensualmente. En tal sentido, cuando realice la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones, no podr utilizar como crdito scal para efecto tributario, la proporcin del impuesto correspondiente a las otras partes del contrato, an cuando la atribucin no se hubiere producido. Ahora bien, el operador deber emitir el documento de atribucin a la(s) parte(s) integrante(s) conforme a su participacin en el contrato para efectos de que cada parte integrante sustente el crdito scal; tal y como ya hemos expuesto. A su turno, el partcipe deber proceder a la anotacin del Documento de Atribucin en su Registro de Compras, en el perodo en que se haya ejercido el crdito scal al que corresponde el folio en el que dicho documento fue anotado. Ello, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 11 de la Resolucin de Superintendencia N 022-98-SUNAT y las nuevas reglas dispuestas a travs de las Leyes N 29214 y 29215. Sobre lo expuesto, surge la siguiente interrogante: De no anotar el Operador el documento de atribucin en el Registro Auxiliar, desencadena ello la prdida del crdito scal ejercido por el partcipe? Somos de la opinin que las consecuencias de la falta de anotacin del documento de atribucin en el Registro Auxiliar precipitar la comisin de una infraccin tributaria, imputable al operador, la misma que se encuentra tipicada en el artculo 175 Numeral 2 del Cdigo Tributario sancionada con una multa ascendente a 0.3% de los IN, mas no as acarrear el desconocimiento del crdito scal ejercido por los partcipes.
NOTAS (17) De acuerdo con la norma XII TUO del Cdigo Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N 135-99-EF, para efectos de los plazos establecidos en las normas tributarias deber considerar que los plazos expresados en das se entendern referidos a das hbiles. (18) Entindase que el computo es a partir de la suscripcin del contrato, das calendario. (19) As, la solicitud implica que la Administracin Tributaria emita una respuesta, mientras que la comunicacin, no. (20) Entindase por modificacin posterior la referida a la participacin en el contrato de consorcio o joint venture. (21) No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los plazos establecidos. (22) TUO del Cdigo Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N 135-99-EF, publicado el 19.08.99 (23) Unidad Impositiva Tributaria del ejercicio en que se comete la infraccin tributaria. (24) Debemos precisar que las inafectaciones establecidas no se computarn para efectos de la prorrata del crdito scal. Ello, de acuerdo con los dispuesto por el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV. (25) Normas sobre documentos que contribuyentes utilizan para atribucin del crdito scal y/o del gasto o costo para efecto tributario, conforme al D.Leg. N 821, publicado el 11 de febrero de 1998. (26) La infraccin reza como sigue: Emitir y/u otorgar documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin. (27) Unidad Impositiva Tributaria del ejercicio en que se comete la infraccin tributaria. (28) La infraccin reza como sigue: Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de informacin bsica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes. (29) IN. Siglas referidas a ingresos netos. Sobre su denicin y alcance vase el literal b) del artculo 180 del Cdigo Tributario. A mayor abundamiento, vase el ICB correspondiente a la 1ra quincena de abril de 2007 pg. A11 y segunda quincena de abril 2007 pg.A7. (30) Nos referimos aqu a las operaciones realizadas en el normal desarrollo del negocio o empresa llevada a cabo por el contrato con terceros distintos de las partes integrantes del mismo. (31) La Ley N 29214 y N 29215, publicadas el 23 de abril de 2008. La primera ha modicado el artculo 19 de la LIGV, mientras que la segunda ha fortalecido los mecanismos de control y scalizacin de la Administracin Tributaria respecto de la aplicacin del Crdito Fiscal precisando y complementando la ltima modicacin del TUO de la LIGV. Si bien, la promulgacin de dichas normas habra modicado la LIGV ms no su Reglamentacin, somos de la opinin de que aquella sigue la misma suerte, por lo que el plazo establecido en el artculo 10 del Reglamento quedara desfasado por el nuevo plazo estipulado por las normas mencionadas de la LIGV. n

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