INNOVACIN TECNOLGICA EN LA GESTIN TRIBUTARIA.

UN ESTUDIO COMPARADO: ESPAA Y MXICO Gabriela ROS GRANADOS*

RESUMEN: Se trata de un estudio de derecho comparado sobre las consecuencias que ha tenido el uso del Internet en los sistemas de control, cobro y gestin de las contribuciones por la administracin tributaria en Espaa y Mxico. A partir de un anlisis de las ventajas y desventajas prcticas que se han derivado del uso del Internet, la autora identifica los problemas de legalidad y de seguridad jurdica que se han generado, principalmente en lo que se refiere a los procedimientos de comprobacin y gestin del tributo. Ms adelante, explica las dificultades que existen para un control fiscal efectivo sobre el comercio electrnico y propone algunas medidas para lograrlo. Por ltimo, se refiere al acceso y uso de la informacin en poder de la administracin tributaria. Palabras clave: Internet, administracin tributaria, legalidad, seguridad jurdica. ABSTRACT: This is a comparative law essay that examines the consequences of the use of the internet by the systems of control, collection and administration of taxes in Spain and Mexico. On the basis of an examination of the advantages and disadvantages of the practices derived from the use of the Internet, the author identifies the problems of legality and legal certainty that have been created, mainly in relation to the procedures of tax administration. Moreover, she discusses the difficulties of an effective mechanism of tax fiscalization on e-trade, and proposes some measures to overcome them. Finally, she also refers to the problems related to having access to and using the information that is in the hands of tax authorities. Descriptors: Internet, tax administration, legality, legal certainty.

* Doctora en derecho por la Universidad de Salamanca, Espaa, e investigadora del Instituto de Investigaciones Jurdicas de la UNAM. Boletn Mexicano de Derecho Comparado, nueva serie, ao XXXVI, nm. 108, septiembre-diciembre de 2003, pp. 1011-1035

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SUMARIO: I. Metodologa aplicada. II. Estado de la cuestin: el empleo de las nuevas tecnologas de la informacin en la administracin tributaria. III. Los principios de legalidad y seguridad jurdica ante el dilema del uso de la informtica en la administracin de los tributos. IV. El uso de la informtica en el procedimiento de comprobacin y gestin del tributo. V. El control de la actuacin de la administracin tributaria sobre los actos realizados en Internet. VI. Confines en el acceso y uso de la informacin de la base de datos de la administracin tributaria. VII. Reflexin y recapitulacin. VIII. Bibliografa.

I. METODOLOGA

APLICADA

En la elaboracin cientfica de la investigacin acadmica se verifica el empleo de metodologa y tcnicas de investigacin que permiten al investigador demostrar la veracidad de sus hiptesis, la solvencia de sus criterios y aportaciones, adems de generar un juicio crtico y observador sobre la materia en estudio, todo con el propsito de crear un conocimiento nuevo y aportar soluciones al mundo emprico que le rodea. Es as que nuestro estudio se ha realizado con base en el mtodo cientfico, comparativo y documental. La principal hiptesis de nuestro trabajo se basa en descubrir cul ha sido el grado de tecnificacin de la administracin tributaria debido al uso de las tecnologas de la informacin? A su vez, se desprenden varios cuestionamientos que se irn desarrollando a lo largo de este estudio, los cuales versan sobre: Cules han sido las consecuencias jurdicas del uso de Internet en la administracin tributaria? Se ha generado inseguridad jurdica para el contribuyente, por las notificaciones telemticas? Cul es el valor probatorio de las notificaciones por Internet? El uso del Internet ha potenciado los derechos subjetivos del contribuyente a travs del derecho a la informacin de lo recaudado? El uso del Internet ha permitido la transparencia en la gestin del caudal pblico? Se deben generar nuevos matices sobre los principios de seguridad jurdica y legalidad, por el empleo de las nuevas tecno-

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logas en el procedimiento de control y gestin tributaria? Cules han sido las ventajas y las desventajas del uso del Internet en los procedimientos administrativos? Cules son las posibles propuestas para el mejor empleo de estas tecnologas por parte de la administracin tributaria? Todas estas interrogantes y sus respuestas nos permitirn tener un mejor conocimiento sobre el tema y, mejor an, generar propuestas solventes para los problemas que se generen en el ejercicio de la facultad impositiva de la administracin tributaria. El mtodo del derecho comparado se utilizar con base en la doctrina y jurisprudencia espaola, debido a que este estudio se desprende de una estancia de investigacin realizada en el Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda de Espaa, donde bsicamente la documentacin se refiere a la ley, a la jurisprudencia y a la doctrina. La importancia del mtodo comparativo radica en proporcionar planteamientos y soluciones desde otra perspectiva. Sumada a esta situacin, se debe destacar que la aplicacin y uso de las nuevas tecnologas por parte de la administracin tributaria arranca desde los aos ochenta, y se debe precisamente a una sentencia del Tribunal Supremo, por lo cual se observa que es prctica comn llevar a cabo autoliquidaciones va Internet, a las cuales se les han denominado autoliquidadciones paralelas. A lo largo de este periodo se ha desarrollado un criterio doctrinal y se han aplicado criterios jurisprudenciales. Por lo anterior, es loable destacar la experiencia espaola en esta materia, y compararla con la mexicana, no obstante que esta ltima apenas se est llevando a cabo, en virtud de la vigencia de las leyes fiscales del presente ao que tienen modificaciones al respecto sobre el uso novedoso del Internet en la administracin y gestin del cobro de las contribuciones. La base documental se ha formado, como se expres en lneas anteriores, principalmente con la doctrina espaola ms solvente especializada, y, por supuesto, con la doctrina mexicana. De la primera se pueden destacar los trabajos de Carvajo Vasco, Garca Novoa, Arrieta Martnez de Pisn, Delgado Garca y Segarra Torno, quienes han visto su preocupacin sobre este tpico y la im-

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portancia de generar conocimiento doctrinal ante este nuevo paradigma que ha surgido de la sociedad de la informacin, la globalizacin, y el adelanto tecnolgico sobre el derecho en general. II. ESTADO
DE LA CUESTIN: EL EMPLEO

DE LAS NUEVAS TECNOLOGAS DE LA INFORMACIN EN LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

El anlisis del estado de la cuestin se realiza desde dos pticas: la primera, las consecuencias prcticas del uso del Internet por parte de la administracin pblica, y con esto advertir las ventajas y desventajas por el uso de la misma; y la segunda, la evolucin doctrinaria que se ha generado para dar respuestas a los problemas suscitados con ocasin del uso del Internet por la administracin pblica. Para la doctrina espaola es inexorable que la profusin del uso de las nuevas tecnologas1 ha permeado en las relaciones jurdicas tributarias;2 esta misma observacin se ha llevado a cabo
1 La doctrina espaola ha coincidido en sealar que las nuevas tecnologas se refieren a la tecnologa de la informacin, es decir, a la tecnologa de las telecomunicaciones, y que esta tecnologa invariablemente est incidiendo en el derecho. Prez Luo sostiene que el derecho siempre ha estado vinculado con el desarrollo de la ciencia y de la tcnica. Prez Luo, Antonio-Enrique, Nuevas tecnologas, sociedad y derecho. El impacto socio-jurdico de las nuevas tecnologas de la informacin, Madrid, Libros de Fundesco, 1987, pp. 59 y ss. Al respecto han surgido varias posturas, unas ms audaces que otras, como las que anuncian cambios sustanciales en los conceptos de derecho tributario, en esta corriente encontramos principalmente a Arrieta Martnez de Pinsn, entre otros autores. Por su parte, Ruiz Miguel ha denominado ha esta postura como apocalptica, y seala que la posicin ms tradicional, la cual concibe como integradora, es aquella que acude a la aplicacin de principios y reglas, y a la que se suscribe. Invariablemente, la opinin de la mayora de los autores espaoles que se han ocupado del tema, entre los que destacan Agull Agero, Casero Barrn, Gmez Reino-Carnota, Vzquez del Rey Villanueva, han sealado que las tecnologas de la informacin plantean situaciones tributarias problemticas. Tllez Aguilera, Abel, Nuevas tecnologas. Intimidad y proteccin de datos. Estudio sistemtico de la Ley Orgnica 15/1999, Madrid, Edisofer, 2001, pp. 40 y ss.; Arrieta Martnez de Pinsn, Juan, Derecho tributario e informtica, pp. 15 y ss.; Ruiz Miguel, Carlos, Derechos constitucionales, fiscalidad e Internet, p. 42; Casero Barrn, Ramn, El comercio electrnico y la tributacin internacional, p. 71; y Vzquez del Rey Villanueva, Antonio, Convenios de doble imposicin y rentas derivadas de los programas de ordenador, p. 90, en Garca Novoa, Csar y Gmez Reino-Carnota, Enrique (coords.), Derecho tributario e informtica, Valencia, Tirant lo Blanch, 2000; Agull Agero, Antonia, El marco internacional de la fiscalidad del comercio electrnico, Actualidad Informtica Aranzadi, nm. 33, octubre de 1999, pp. 1, 9 y ss. 2 Ruibal Pereira, Luz Mara, La aplicacin de la informtica en el procedimiento actual de gestin tributaria: especial referencia a las liquidaciones paralelas, en Garca No-

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en organismos internacionales, principalmente la OCDE; es as que en un estudio publicado sobre la administracin de tributos en Chile se destaca que el Servicio de Impuestos Internos (SII) estableci como una decisin estratgica darle mayor prioridad al desarrollo del uso del Internet para propsitos tributarios; en este sentido, para el 2000 se experiment que ms de la mitad de la informacin tributaria haba sido almacenada on line por los empleados pblicos, y un cuarto de lo recaudado del impuesto sobre la renta se haba hecho por va Internet;3 de esta manera, Internet se ha convertido en el modelo tecnolgico a seguir en el proceso de modernizacin del sector pblico chileno.4 La experiencia chilena5 es un buen ejemplo a resaltar, en virtud de las ventajas que ha ofrecido tanto a la administracin tributaria como a los contribuyentes. Para la primera, se han reducido los costos del procesamiento de datos, sobre el uso del papel, impresiones, enmienda de errores, cambios de horarios6 de los emplea-

voa, Csar y Gmez Reino-Carnota, Enrique (coords.), op. cit., nota anterior. Para Garca Gmez, precisamente en la administracin tributaria se presenta una nueva relacin entre sta y el contribuyente, mejorando la calidad de los servicios, reduciendo costos y fraudes tributarios; Garca Gmez, Antonio J., El control de la administracin tributaria sobre las operaciones comerciales a travs de Internet, en Cayn Gallardo, A. (ed.), Internet y derecho, Zaragoza, Gobierno de Aragn, 2001, p. 407; Segarra Tormo, Santiago, Servicios que la AEAT ofrece a travs de Internet, Partida Doble, Revista de Contabilidad Auditora y Empresa, nm. 114, septiembre de 2000, p. 48; Delgado Garca, Ana Mara y Oliver Cuello, Rafael, Las declaraciones tributarias telemticas, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, nm. 259, enero-marzo de 2001, p. 186. 3 Kana, Liselott y Barraza, Fernando, Taxing Time for E-Government, OECD Observer, 2000, p. 50. 4 Se puede destacar que no nicamente ha sido un modelo dentro de Chile; debido a las mesas de trabajo sobre Cdigo Fiscal de la Federacin y de la Ley del Servicio de Administracin Tributaria, organizadas por la Comisin de Hacienda de la Cmara de Diputados en el verano de 2001, Javier Etcheberry acudi a Mxico a exponer el caso chileno. 5 La AEAT tambin ha tenido en consideracin que la telemtica es necesaria para una administracin tributaria cmoda, tanto para los ciudadanos, como para los propios funcionarios hacendarios, as ya lo ha manifestado Segarra Tormo, director del Departamento de Informtica de la AEAT. Segarra Tormo, Santiago, Relaciones entre la administracin tributaria y los contribuyentes por va electrnica, en Mateu de Ros, R. y Cendoya Mndez de Vigo, Derecho de Internet. Contratacin electrnica y firma digital, Pamplona, Aranzadi, 2000, p. 583. 6 En Espaa se ha considerado la ampliacin del horario a 24 horas, incluidos sbados y das festivos. Segarra Tormo, Santiago, Relaciones entre la administracin..., cit., nota anterior, p. 583; id., Servicios que la AEAT ofrece..., cit., nota 2, p. 48.

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dos entre la provincia y la administracin central, y se ha dado una verdadera simplificacin administrativa, as como una reduccin de la evasin fiscal debido a la base de datos sobre los contribuyentes.7 En el caso de los contribuyentes, se han disminuido las horas-visita a las oficinas de la tesorera, as como las llamadas telefnicas; se ha hecho ms transparente la recaudacin de las contribuciones; se proporciona informacin al contribuyente sobre lo recaudado y su destino ----lo que ayuda en el nimo del contribuyente para pagar sus tributos----; se efecta la devolucin de impuestos, especialmente del IVA y del ISR, va Internet en un plazo de un mes; y de mantiene la secreca sobre la informacin privada del contribuyente, mediante nmero de identificacin fiscal personal, cdigo secreto, y un nmero de expediente del impuesto devuelto; para el caso de inconformidades se realiza una notificacin formal va Internet.8 Adems de las ventajas que se pudieron observar en el sistema de recaudacin chileno, tambin podemos destacar otras, tales como la disminucin de las obligaciones fiscales de los contribuyentes.9 Tambin es necesario destacar que el desenvolvimiento del comercio electrnico y el empleo de las nuevas tecnologas en la vida cotidiana, han impulsado a las administraciones tributarias ha reconvertir los mecanismos de control fiscal, as como en las aplicaciones de gestin tributaria, y con ello evitar evasin o elusin fiscal.10 La informatizacin como instrumento en la cooperacin administrativa, fue una de las propuestas que realiz la Comisin de las Comunidades Europeas en su informe del 28 de enero de 2000, sobre cooperacin administrativa respecto al IVA, precisamente para solventar los problemas del comercio electrnico.
7 La mayora de las administraciones tributarias que han apostado por el uso del Internet han hecho hincapi en la base de datos de los contribuyentes, tratando de organizar un Sistema de Informacin de las propias administraciones en el que se almacenar toda la informacin del contribuyente respecto a sus obligaciones tributarias, as como todas las referencias sobre las administraciones tributarias, la manera de tributar, lugar, fecha... en fin, toda la informacin concerniente al pago y gestin de las contribuciones. Segarra Tormo, Santiago, Relaciones entre la administracin..., cit., nota 5, p. 583. 8 Kana, Liselott y Barraza, Fernando, op. cit., nota 3, pp. 50 y ss. 9 Garca Gmez, Antonio J., op. cit., nota 2, p. 414. 10 Ibidem, p. 409.

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En Espaa, la Agencia Espaola de la Administracin Tributaria (AEAT) se ha visto influenciada por el uso de Internet, por lo cual ha adoptado una actitud activa ante esta nueva herramienta de trabajo, distinguiendo dos tipos de servicios: los personalizados y los no personalizados. El primero se refiere a la informacin tributaria sobre legislacin y criterios administrativos; obtencin de formularios; descarga de programas para PC; e informacin sobre deudores. El segundo se enfoca a la realizacin de trmites tributarios, tales como declaraciones firmadas electrnicamente; certificados de autenticidad de los signatarios; pagos de impuestos por Internet (declaracin liquidacin); consulta de datos fiscales; y censos de operadores intracomunitarios.11 De acuerdo con las estadsticas proporcionadas por la Memoria de 1999 del Ministerio de Hacienda, se observa que la presentacin de declaraciones en Internet por concepto de retencin e ingresos a cuenta fueron: 220,457; por retencin a fondos de inversin: 974; por el impuesto al valor aadido: 153,028; por IVA a exportadores: 53,714; por grandes empresas fue: 18,437.12 Por lo tanto, se ve con optimismo el uso de las nuevas tecnologas por parte de la administracin tributaria, adems de que ha sido bien valorado por los contribuyentes, en virtud de su utilizacin. En el pas ibrico se ha llegado a la conclusin de que va a ser el propio ciudadano el que en un futuro prximo exija a la administracin tributaria relacionarse exclusivamente por los medios electrnicos, descartando la posibilidad de hacerlo de la manera convencional.13 Respecto a la regulacin jurdica de la actividad telemtica de la administracin tributaria, teniendo en consideracin los casos de Espaa y Mxico, la primera cuenta con una vasta legislacin al respecto, as tenemos la Ley 39/1992 de 26 de noviembre intitulada: Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn (LRJAPPAC),14 publicada en
Segarra, Santiago, Servicios que la AEAT ofrece..., cit., nota 2, pp. 49 y ss. Vase www.mihac.es/INSPGRAL/MT99/cap4.pdf. 13 Segarra, Santiago, Servicios que la AEAT ofrece..., cit., nota 2, p. 48. 14 Artculo 45. Incorporacin de los medios tcnicos: 1. Las administraciones pblicas impulsarn el empleo y aplicacin de las tcnicas y medios electrnicos, informticos y telemticos
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el BOE nm. 285; esta ley es el instrumento jurdico donde se plasma la poltica pblica a favor de la aplicacin y utilizacin de las nuevas tecnologas en el desarrollo de la administracin pblica, es decir, se convierte en una poltica de Estado al darle fuerza coercitiva al uso de medios electrnicos, informticos y telemticos (artculo 45, prrafo 1). El artculo 45 adems de establecer la obligacin legal de la difusin y uso de las nuevas tecnologas en el desarrollo de las actividades de la administracin pblica, distingue entre los medios electrnicos, informticos y telemticos. Asimismo, se habla ya de una relacin informatizada entre el ciudadano y la administracin pblica,15 con el propsito de ejercer sus derechos respecto a los procedimientos a favor del ciudadano (prrafo segundo). Adems, se incorporan tres garantas para los ciudadanos: la primera concerniente a la identificacin de las autoridades; la segunda, a la publicidad y garanta del uso de los programas informticos; y la tercera, a la validez y eficacia de los documentos con soporte informtico; que tienen como condiciones sine qua non la autenticidad, integridad y conservacin, as como el cumplimiento de los requisitos establecidos en el marco legal (prrafos tercero, cuarto y quinto del artculo 45).

para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que la utilizacin de estos medios establecen la Constitucin (RCL 1978, 2836) y las leyes. 2. Cuando sea compatible con los medios tcnicos de que dispongan las administraciones pblicas, los ciudadanos podrn relacionarse con ellas para ejercer sus derechos a travs de tcnicas y medios electrnicos, informticos o telemticos con respecto de las garantas y requisitos previstos en cada procedimiento. 3. Los procedimientos que se tramiten y terminen en soporte telemtico, garantizarn la identificacin y el ejercicio de la competencia por el rgano que la ejerce. 4. Los programas y aplicaciones electrnicos, informticos y telemticos que vayan a ser utilizados por las administraciones pblicas para el ejercicio de sus potestades, habrn de ser previamente aprobados por el rgano competente, quien deber defender pblicamente sus caractersticas. 5. Los documentos emitidos, cualquiera que sea su soporte, por medios electrnicos, informticos o telemticos por las administraciones pblicas, o los que stas emitan como copias de originales almacenados por estos mismos medios, gozarn de la validez y eficacia de ser documentos originales, siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y conservacin, y en su caso, la recepcin por el interesado, as como el cumplimiento de las garantas y requisitos exigidos por sta u otras leyes. 15 Garca Gmez hace referencia a una Agencia Tributaria Electrnica, en cumplimiento del mandato de la LRJAPPAC. Garca Gmez, Antonio J., op. cit., nota 2, p. 408.

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La administracin tributaria mexicana ha comenzado su reconversin, desde fechas muy recientes, tanto en el nivel legislativo,16
16 La Ley de Ingresos de la Federacin para 2002, publicada el 1o. de enero de 2002, en su captulo IV sobre La Informacin, la transparencia, y la evaluacin de la eficiencia recaudatoria, la fiscalizacin y el endeudamiento, especialmente el artculo 23 seala: El Ejecutivo federal, por conducto de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, estar obligado a proporcionar informacin sobre la situacin econmica, las finanzas pblicas y la deuda pblica, al Congreso de la Unin en los siguientes trminos:... IV. Los datos estadsticos y la informacin sobre la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico tenga disponibles que puedan contribuir a una mejor compresin de la evolucin de la recaudacin y del endeudamiento, que los diputados y senadores soliciten por conducto de las comisiones de Hacienda y Crdito Pblico respectivas. Dicha informacin deber entregarse en forma impresa y en medios magnticos en los trminos que estas comisiones determinen. La Secretara de Hacienda y Crdito Pblico proporcionar dicha informacin en un plazo no mayor de 30 das naturales, contados a partir de la solicitud que se haga. El artculo 20, sptimo prrafo del CFF, establece: Se aceptarn como medios de pago, los cheques certificados o de caja, los giros postales, telegrficos o bancarios y las trasferencias de fondos reguladas por el Banco de Mxico; los cheques personales nicamente se aceptaran en los casos y con las condiciones que establezca el reglamento de este cdigo. Los contribuyentes obligados a presentar pagos provisionales mensuales de conformidad con las leyes fiscales respectivas, debern efectuar el pago de sus contribuciones mediante trasferencia electrnica de fondos a favor de la Tesorera de la Federacin de conformidad con las reglas de carcter general que al efecto expida la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. La citada dependencia podr autorizar a otros contribuyentes a efectuar el pago de sus contribuciones mediante trasferencia electrnica de fondos. El segundo prrafo del artculo 31 del CFF establece: Los contribuyentes que estn obligados a presentar pagos provisionales mensuales de conformidad con las leyes fiscales respectivas, en lugar de utilizar las formas a que se refiere el prrafo anterior, debern presentar, a travs de medios electrnicos, las declaraciones, o los avisos establecidos en las disposiciones fiscales que seale la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico mediante reglas de carcter general, y cumplir los requisitos que se establezcan en dichas reglas para tal efecto. Adicionalmente, los contribuyentes podrn presentar las declaraciones o avisos correspondientes en las formas aprobadas por la citada dependencia, para obtener el sello o impresin de la mquina registradora de la oficina autorizada que reciba el documento de que se trate, debiendo cumplir los requisitos que dicha Secretara seale mediante reglas de carcter general. Los contribuyentes distintos de los anteriores podrn presentar a travs de medios electrnicos declaraciones y avisos, en los casos y reuniendo los requisitos que establezca la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico mediante reglas de carcter general. Por su parte, en la LISR se establece en el captulo de las deducciones, en el artculo 31: Las deducciones autorizadas en este ttulo debern reunir los siguientes requisitos:... III. Estar amparadas con documentacin que rena los requisitos que sealen las disposiciones fiscales relativa a la identidad y domicilio de quien la expida, as como de quien adquiri el bien de que se trate o recibi el servicio y que los cuyo monto exceda de $2,000.00, se efecten mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crdito, de dbito o de servicios, o a travs de los MONEDEROS ELECTRNICOS QUE AL EFECTO AUTORICE EL SERVICIO DE ADMINISTRACIN TRIBUTARIA, excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestacin de un servicio personal subordinado. Los pagos que en los trminos de esta fraccin deban efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, tambin podrn realizarse mediante TRASPASOS DE CUENTAS EN INSTITUCIONES de crdito o casas de bolsa. Las autoridades fiscales podrn liberar de la obligacin de pagar las erogaciones con cheques nominativos, tarjetas de crdito, de dbito, de servicios, MONEDEROS ELECTRNICOS O MEDIANTE TRASPASOS DE CUENTAS EN INSTITUCIONES de crdito o casas de bolsa a que se refiere esta fraccin, cuando las mismas se efecten en poblaciones o

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como en el reglamentario,17 debido a las modificaciones tributarias que ocurrieron en ambas materias a lo largo de 2002. As tenemos que ahora el contribuyente mexicano, desde la comodidad de su casa o trabajo, tiene la facilidad de realizar pagos, declaraciones, obtencin de certificados, revisar sus cuentas a travs de la pgina WEB de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, pues al pulsar el ratn en el icono del Servicio de Administracin Tributaria (SAT), ste muestra una serie de posibilidades para el contribuyente. Una de las interrogantes que se realizaban al principio del presente trabajo, se refiere a las consecuencias que han surgido con motivo del empleo de la informtica por parte de la administracin pblica; en este sentido, a continuacin destacaremos a nuestro parecer las ms importantes:
Incremento de los deberes de colaboracin de terceros.
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en zonas rurales, sin servicios bancarios. Cuando los pagos se efecten mediante cheque nominativo, este deber ser de la cuenta del contribuyente y contener su clave del Registro Federal de Contribuyentes as como, en el anverso del mismo la expresin para abono en cuenta del beneficiario. Los contribuyentes podrn optar por considerar como comprobante fiscal para los efectos de las deducciones autorizadas en este ttulo, los originales de los estados de cuenta de cheques emitidos por las instituciones de crdito, siempre que se cumplan los requisitos que establece el artculo 29-C del Cdigo Fiscal de la Federacin. A su vez, el artculo 32 de la misma ley establece: Para los efectos de este ttulo, no sern deducibles:... XX. El 50% de los consumos en restaurantes para que proceda la deduccin de la diferencia, el pago deber hacerse invariablemente mediante tarjeta de crdito, de dbito o de servicios, o a TRAVS DE LOS MONEDEROS ELECTRNICOS QUE AL EFECTO AUTORICE EL SERVICIO DE ADMINISTRACIN TRIBUTARIA. Sern deducibles al 100% los consumos en restaurantes que renan los requisitos de la fraccin V de este artculo sin que se excedan los lmites establecidos en dicha fraccin.... Y, por ltimo, el decreto por el que se exime del pago de los impuestos que se mencionan y se otorgan facilidades administrativas a los diversos contribuyentes, publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 31 de mayo de 2002. 17 Resolucin de facilidades administrativas para los sectores de los contribuyentes que en la misma se sealan para 2002, publicada en el Diario Oficial de la Federacin el 12 de abril de 2002; Primera Resolucin de Modificaciones a la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2002 y su Anexo 1, publicada en el Diario Oficial de la Federacin el 19 de junio de 2002. 18 Garca Gmez apunta que las instituciones financieras auxilian a las administraciones tributarias en la retencin e ingreso del impuesto en las personas no residentes. Garca Gmez, Antonio J., op. cit., nota 2, p. 411; en este mismo sentido, podemos observar que en Mxico las instituciones financieras realizan esta recaudacin ya como obligacin autnoma y de la cual reciben un beneficio fiscal. Ros Granados, Gabriela, La retencin en el derecho tributario: obligacin ex lege de los patrones, Boletn Mexicano de Derecho Comparado, Mxico, UNAM, Instituto de Investigaciones Jurdicas, nueva serie, ao XXXIV, nm. 100, enero-abril de 2001, pp. 209-243.

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Mayor proteccin al derecho de la intimidad de los con-

tribuyentes. En Espaa, ofrecer mayor vinculacin jurdica de las consultas fiscales. En Mxico, la proliferacin de las reglas de carcter general. III. LOS

PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURDICA

ANTE EL DILEMA DEL USO DE LA INFORMTICA EN LA ADMINISTRACIN DE LOS TRIBUTOS

Anteriormente19 hemos sealado que las relaciones entre el Poder Ejecutivo y Legislativo ponen de manifiesto la constante invasin del mbito de competencia por parte del primero hacia el segundo, lo cual da como resultado la vulneracin de los principios de legalidad y seguridad jurdica. Sumada a esta circunstancia, se presenta la posibilidad de que el uso de la informtica por parte de la administracin tributaria genere mayor incertidumbre. La reglamentacin del uso informtico, telemtico y electrnico en Mxico puede generar controversias debido a su verificacin mediante resoluciones miscelneas a la usanza comn de la SHCP; sin embargo, en este punto no radica el problema, porque la razn de estas resoluciones es ayudar a la buena gestin del cobro del tributo, la dificultad radica en que dichas resoluciones posibiliten el establecimiento de derechos, deberes y obligaciones al contribuyente respecto a los elementos esenciales de las contribuciones. La incorporacin del uso de los medios magnticos, electrnicos, de sistemas de registro y de pago electrnicos se hace por mandato de ley,20 cumpliendo con el principio de legalidad; no obstante,
19 Ros Granados, Gabriela, Las relaciones entre el Ejecutivo y Legislativo desde la perspectiva del derecho tributario, en Mora-Donatto, Cecilia (coord.), Relaciones entre Gobierno y Congreso, Memoria del VII Congreso Iberoamericano de Derecho Constitucional, Mxico, UNAM, Instituto de Investigaciones Jurdicas, 2002, pp. 514 y ss. 20 As tenemos el ejemplo de la LISR en los artculos 101, fraccin X; 118, fraccin V; y 143, ltimo prrafo, que establece como obligacin para las personas: respecto a las declaraciones debern presentarse a travs de medios electrnicos en la Direccin de correo electrnico que seale el SAT, mediante disposiciones de carcter general.

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las obligaciones y los deberes de los contribuyentes se canalizan a travs de las resoluciones de carcter general.21
21 Se observa, no felizmente, que en Mxico el desarrollo doctrinal sobre la naturaleza jurdica de las resoluciones miscelneas es muy somero, debido a que en los manuales de derecho tributario no se trata este tema con profusin, ni siquiera se hace referencia en el captulo sobre las fuentes formales del derecho tributario mexicano. La mayora de los autores, como Margain Manautou, Snchez Len, Arroja Vizcano, De la Garza, Hallivis Pelayo, entre otros, consideran como fuentes formales la ley, el decreto ley, el decreto delegado, el reglamento, la circular, la jurisprudencia, los tratados o convenios internacionales, los principios generales del derecho y la doctrina. En el caso de la costumbre, s la mencionan por mera didctica: Garza, Sergio Francisco de la, Derecho financiero mexicano, Mxico, Porra, 2002, pp. 39 y ss.; Arroja Vizcano, Adolfo, Derecho fiscal, Mxico, Themis, 2000, pp. 30 y ss.; Margain Manautou, Emilio, Introduccin al estudio del derecho tributario mexicano, Mxico, Porra, 2000, pp. 27 y ss.; Snchez de Len, Gregorio, Derecho fiscal mexicano, Mxico, Crdenas Editores, 2000, pp. 411 y ss.; Hallivis Pelayo, Manuel, Tratado de derecho fiscal y administracin tributaria de Mxico, Mxico, Tax Editores, 2000, pp. 164 y ss. Sin embargo, podemos mencionar que el fundamento legal de las resoluciones fiscales es el artculo 39 del CFF, en el que se establece la facultad del Ejecutivo federal para dictar resoluciones de carcter general respecto a tres supuestos: Primero: condonar o eximir, total o parcialmente el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, con motivo de una situacin grave por causas econmicas del pas o por catstrofes debidas a fenmenos meteorolgicos, plagas o epidemias; segundo: dictar las medidas relacionadas con la administracin, control, o forma de pago y procedimientos sealados con el sujeto, objeto, la base, la cuota, la tasa o la tarifa de los gravmenes, las infracciones o sanciones de las mismas, con el fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales; y tercero, conceder subsidios o estmulos fiscales. El fundamento constitucional de este artculo es la fraccin I del artculo 89 de la CM, sobre la facultad reglamentaria que tiene el presidente de la repblica. A nuestro juicio, y con el nimo de esclarecer un poco la naturaleza jurdica de las resoluciones miscelneas, las consideramos actos materialmente legislativos, debido a que normalmente son normas generales, impersonales y abstractas; y cuyo objetivo est particularmente establecido en el artculo 39 del CFF. Sin embargo, no se debe llegar a sostener que estas resoluciones son reglamentos, en virtud de que la facultad reglamentaria es exclusiva del presidente de la repblica, y de acuerdo con Arroja Vizcano la ejerce con el nico propsito de pormenorizar, particularizar y desarrollar en forma concreta los principios y enunciados generales contenidos en una ley emanada del Congreso de la Unin, con el fin de llevar a cabo la ejecucin de esta ltima, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia. Arroja Vizcano, Adolfo, op. cit., en esta misma nota, pp. 30 y ss. La facultad reglamentaria es limitada porque rompe con el principio de divisin de poderes. En el mismo hilo de esta argumentacin, tampoco se puede decir que las resoluciones miscelneas son circulares administrativas. En un primer acercamiento, el fundamento legal de stas ltimas es el artculo 35 del CFF. En segundo lugar, su finalidad es instruir a las dependencias acerca de los criterios establecidos por la autoridad, jerrquicamente superior, para la tramitacin y resolucin uniforme de determinados asuntos. Al respecto, Arroja Vizcano apunta que las circulares, en la mayora de los casos, contienen reglas de carcter general, de las cuales derivan derechos y obligaciones para los contribuyentes. Arroja Vizcano, Adolfo, op. cit., en esta misma nota, pp. 52 y ss. Por lo que, finalmente, nosotros podemos considerar que las resoluciones miscelneas, al igual que las circulares tienen en comn reglas de carcter general que vinculan a los administrados. Y por ltimo, otro punto sobre el cual nos surge la duda, es sobre la facultad del secretario de Hacienda para emitir resoluciones miscelneas, ya que como hemos mencionado arriba es una facultad exclusiva del Ejecutivo, y de acuerdo con la CM, es la persona del presidente de la repblica quin detenta ese poder, y no as sus

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En nuestra opinin resulta positivo el uso racional de estas reglas de carcter general para la implantacin de los instrumentos electrnicos, informticos y telemticos, al servicio de la gestin de las contribuciones. Sin embargo, tambin somos conscientes de que no se debe abusar de estas reglas, adems de la tecnificacin de la administracin tributaria, porque puede producir mayor inseguridad jurdica al contribuyente, y a su vez generar la ineficiencia del uso de las nuevas tecnologas por parte de la administracin tributaria. De acuerdo con el rgimen jurdico fiscal mexicano, las resoluciones miscelneas fiscales son fuentes de derecho, en virtud de que el propio legislador le confiri ese alcance a las disposiciones de carcter y aplicacin general, pero dentro del mbito legislativo.22 No obstante, como ya lo hemos manifestado, para la doctrina mexicana23 estas resoluciones no constituyen fuentes de derecho fiscal. Dichas resoluciones a su vez contienen reglas de carcter general, impersonal y abstracta, cuyo cometido es facilitar el cumplimiento de las obligaciones al contribuyente.24
encargados del despacho. Esta cuestin ya la hemos estudiado en Ros Granados, Gabriela, Las relaciones entre el Ejecutivo..., cit., nota 19, pp. 514 y ss. 22 Esto en virtud de la siguiente tesis: RESOLUCIN MISCELNEA DE COMERCIO EXTERIOR en la Resolucin Miscelnea de Comercio Exterior para 2000, expedida por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, es de observancia obligatoria, en virtud de que el propio legislador le confiri ese alcance a las disposiciones de carcter y aplicacin general, pero dentro del mbito administrativo, que la referida Secretara de Estado debe emitir y publicar, en trminos de los artculos 89 del Reglamento de la Ley Aduanera y del 33, fraccin I, inciso g), del Cdigo Fiscal de la Federacin, pues a pesar de que las mismas no tienen el carcter de ley, es indiscutible que forman parte integral de los preceptos 50, 61, fraccin VI, de la Ley Aduanera y 89 del reglamento de dicha ley, dado que para efectos de lo dispuesto en ellos, seala cules son las mercancas que constituyen el equipaje de los pasajeros internacionales. SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL DCIMO CUARTO CIRCUITO. Clave: XIV.2o. , Nm. 57 A. Amparo en revisin 527/2001. Beatriz Reyes Escobedo. 1o. de marzo de 2002. Unanimidad de votos. Ponente: Alfonso Gabriel Garca Lanz, secretario de tribunal autorizado por el Pleno del Consejo de la Judicatura Federal para desempear las funciones de magistrado. Secretario: Mario Andrs Prez Vega. Materia: Administrativa. 23 Vase supra nota 20. 24 De acuerdo con la siguiente tesis de jurisprudencia: MISCELNEA FISCAL. LA SUPREMA lo dispuesto en los artculos 107, fraccin VIII, inciso a), y ltimo prrafo, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fraccin I, inciso a) y 85, fraccin II, de la Ley de Amparo; 10, fraccin II, inciso a) y 21, fraccin II, inciso a), de la Ley Orgnica
CORTE DE JUSTICIA CARECE DE COMPETENCIA PARA CONOCER DEL RECURSO DE REVISIN EN QUE SE CUESTIONA LA CONSTITUCIONALIDAD DE AQUELLA RESOLUCIN. De conformidad con PARA 2000, EXPEDIDA POR LA SECRETARA DE HACIENDA Y CRDITO PBLICO. LA REGLA 3.7.1. ES DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA DENTRO DEL MBITO ADMINISTRATIVO. La regla 3.7.1. contenida

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IV. EL

USO DE LA INFORMTICA EN EL PROCEDIMIENTO

DE COMPROBACIN Y GESTIN DEL TRIBUTO

Como prembulo de este captulo, es necesario hacer notar que la administracin tributaria est ante una nueva faceta en el desarrollo de sus facultades. Porque, por una parte, se presenta como
del Poder Judicial de la Federacin, corresponde conocer a la Suprema Corte de Justicia de la Nacin del recurso de revisin en amparo contra sentencias pronunciadas por los Jueces de Distrito, cuando subsista en el recurso el problema de constitucionalidad, si en la demanda de amparo se impugn la constitucionalidad de una ley, tratado internacional o reglamento expedido por el presidente de la Repblica en uso de la facultad reglamentaria que le otorga el artculo 89, fraccin I, de la propia Constitucin federal, por el jefe del Distrito Federal o por los gobernadores de los Estados y, en todos los dems casos, salvo que se plantee invasin de soberanas o la interpretacin directa de un precepto de la Carta Magna, compete conocer de la revisin a los Tribunales Colegiados de Circuito. En consecuencia, si en un juicio de amparo se reclama la constitucionalidad de una resolucin miscelnea fiscal, expedida por el subsecretario de ingresos de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, en ausencia del titular y del subsecretario del ramo, con fundamento, entre otros, en el artculo 33, fraccin I, inciso g), del Cdigo Fiscal de la Federacin, que establece que las autoridades fiscales procurarn publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carcter general, agrupndolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes, se concluye que no se surte la competencia de este Alto Tribunal para conocer del recurso de revisin en el que subsista tal problema de constitucionalidad, sino la de los Tribunales Colegiados de Circuito, puesto que la resolucin reclamada no fue expedida por el presidente de la repblica en uso de su facultad reglamentaria, sino por un subsecretario de Estado con base en el referido precepto del cdigo tributario, esto es, aun cuando la resolucin miscelnea fiscal contiene reglas generales, impersonales y abstractas para facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, ello no da lugar a considerar que tal resolucin tiene el carcter de reglamento y que, por tanto, se ubica dentro de los ordenamientos cuyo anlisis de constitucionalidad compete realizar al mximo tribunal del pas, pues tanto la Constitucin federal, como la Ley de Amparo y la Ley Orgnica del Poder Judicial de la Federacin, son claras al especificar que debe tratarse de reglamentos expedidos por el presidente de la repblica, o bien, de reglamentos expedidos por los gobernadores de los Estados o por el jefe del Distrito Federal. Clave: 2a./J., nm. 27/2002. Amparo en revisin 3406/97. BMG Entertainment Mxico, S. A. de C. V. 20 de febrero de 1998. Cinco votos. Ponente: Mariano Azuela Gitrn. Secretaria: Lourdes Ferrer Mac Gregor Poisot. Amparo en revisin 702/98. Sistecel, S. A. de C. V. y otro. 19 de marzo de 1999. Mayora de cuatro votos. Disidente: Jos Vicente Aguinaco Alemn. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Homero Fernando Reed Ornelas. Amparo directo en revisin 927/2000. Telas Selectas del Bajo, S. de R. L. de C. V. 6 de octubre de 2000. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Ponente: Juan Daz Romero. Secretario: Jos Gabriel Clemente Rodrguez. Amparo en revisin 1106/99. Altos Hornos de Mxico, S. A. de C. V. 11 de mayo de 2001. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Ponente: Jos Vicente Aguinaco Alemn. Secretaria: Claudia Mendoza Polanco. Amparo directo en revisin 1710/2001. R. R. Donnelley Mxico, S. A. de C. V. 25 de enero de 2002. Cinco votos. Ponente: Mariano Azuela Gitrn. Secretaria: Lourdes Ferrer Mac Gregor Poisot. Tesis de jurisprudencia 27/2002. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesin privada de diecinueve de abril de dos mil dos. Materias: ConstitucionalAdministrativa. Las cursivas son nuestras.

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una administracin tributaria asistencial25 y, por otra, establece la obligacin tanto a los contribuyentes como a los dems sujetos pasivos, de verificar todas sus obligaciones principales y accesorias a travs de Internet. Por lo tanto, se convierte en una administracin tributaria amigable para el contribuyente, en el sentido de que ofrece a travs de los medios electrnicos todas las posibilidades de asistencia a los sujetos pasivos, pero sin dejar de lado el aumento de obligaciones tributarias va Internet a favor de una buena gestin de la administracin tributaria. Respecto a la administracin tributaria mexicana, debido a la novsima implantacin de las nuevas tecnologas, se considera conveniente que se establezca de forma expresa, por parte de dicha administracin, un periodo de transicin en el cual, en un principio, la informacin conste en base documental26 y electrnica, y que posteriormente, cumplidos ciertos plazos y modalidades, bien sea mediante una vacatio legis,27 se establezca como nica obligacin la informacin en medios electrnicos.
25 Delgado Garca, Ana Mara y Oliver Cuello, Rafael, op. cit., nota 2, pp. 198 y ss. En este sentido, ya se hablaba del simple deber de colaboracin con la administracin tributaria, enuncindose como el apoyo a lo comunitario por parte de todos, es decir, la tarea conjunta administracin-ciudadanos, dentro de unas relaciones nuevas de apoyo mutuo. Mantero Senz, Alfonso, El deber de informacin tributaria (artculos 111 y 112 de la Ley General Tributaria), CT, nm. 53, 1985, pp. 50 y ss. La administracin tributaria aragonesa proporciona en esta lnea asistencia al contribuyente, contempla en su pgina una gua para el contribuyente, as como un manual de informacin tributaria, el cual sirve como una gua rpida de algunos elementos que configuran cada tributo o precio pblico. Jimnez Compaired, Ismael, Las administraciones tributarias aragonesas en la red, en Cayn Gallardo, A. (ed.), op. cit., nota 2, p. 455. En Mxico, esta labor asistencial se considera como una funcin auxiliar o de apoyo de la administracin tributaria, esto es, primero se consideran como funciones estructurales de la administracin tributaria, la recaudatoria, la de control de las obligaciones tributarias, la de comprobacin del cumplimiento a estas obligaciones, y por ltimo, la asistencial o auxiliar. Hallivis Pelayo, Manuel, op. cit., nota 21, pp. 169 y ss. 26 Como son los libros de contabilidad. 27 Al respecto, se considera conveniente una vacatio legis de un tiempo pertinente y considerable, y no como en Mxico se acostumbra a establecer de un slo da. En este mismo sentido, se observa la opinin de Arroja Vizcano, quien seala que se debe reformar el artculo 7o. del CFF, para establecer una vacatio legis de cuando menos quince das, como un imperativo de aplicacin uniforme y no susceptible de excepciones. Arroja Vizcano, Adolfo, op. cit., nota 21, p. 44. Por su parte, Margain Manautou explica que la razn econmica ha sido el imperativo para establecer un da de vacacio legis, argumento que nosotros vemos muy discuble, debido a que se prima la cuestin recaudatoria, sobre el derecho subjetivo del contribuyente a un mejor conocimiento de sus obligaciones y derechos tributarios. Margain Manautou, Emilio, op. cit., nota 21, p. 35.

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Para mayor certidumbre jurdica, se debe establecer la obligacin tanto a la administracin pblica como a los legisladores, de la incorporacin en toda la legislacin fiscal de una clusula expresa en los artculos referentes a la conservacin de los documentos, la cual seale que se debe informatizar dicha documentacin. Porque tal como se encuentra en la actualidad, pueden observarse innumerables preceptos que contienen ejemplos,28 los cuales nicamente establecen como obligacin la conservacin de documentacin en papel, como es el caso de los comprobantes fiscales. Asimismo, en este proceso de homologacin, se debe relacionar dicha clusula con la obligacin de llevar la contabilidad (artculo 28, Cdigo Fiscal de la Federacin de Mxico). En resumen, todas las exigencias concernientes a expedicin de comprobantes, conservacin de una copia de los mismos y expedicin de constancias debern homologarse con las nuevas tecnologas, logrando documentos informatizados, y generando al contribuyente mayor comodidad en la realizacin de estas obligaciones accesorias. En la actualidad podemos encontrar ejemplos de este proceso de homologacin, como el artculo 101 de la Ley del Impuesto sobre la Renta Mexicana (LISRM), que trata sobre las obligaciones de las personas morales; en un primer trmino, enumera todas las obligaciones de llevar contabilidad, expedir comprobantes y guardar la documentacin; y, posteriormente, hace mencin sobre la contabilidad mediante el sistema de registro electrnico, sealando que el obligado debe proporcionar dicha informacin en dispositivos magnticos procesados, de acuerdo con lo que seale el SAT a travs de las reglas de carcter general. En el mismo sentido, est contemplado el artculo 133 de la LISRM, sobre los contribuyentes personas fsicas dedicadas a actividades agrcolas, ganaderas, pes28 Es el caso de las sociedades consolidadas, el artculo 64 de la LISR establece la obligacin de llevar registros que permitan determinar la cuenta de utilidades neta consolidada, de las utilidades y prdidas fiscales generadas por las sociedades consolidadas. Adems, establece la obligacin de conservar dichos registros, y la documentacin comprobatoria, por todo el periodo en que la sociedad controladora consolide su resultado fiscal, con cada una de sus sociedades controladas. Asimismo, se establece que la sociedad controladora podr obtener autorizacin del SAT, cada 10 ejercicios, para no conservar dicha documentacin, siempre que cumpla con los requisitos que se establezcan en las reglas de carcter general.

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queras o silvcolas o de autotransporte terrestre de carga o de pasajeros. Este artculo sigue la misma sistemtica que el anterior, y en su prrafo VI, sobre la declaracin anual, establece la obligacin de transmitir a travs de medios electrnicos las declaraciones sobre las cantidades entregadas con motivo del crdito al salario (artculo 118, prrafo V); declaraciones sobre el saldo insoluto de los prstamos garantizados por residentes en el extranjero (artculo 86, pargrafo VII); declaraciones sobre las operaciones efectuadas con proveedores o clientes (artculo 86, prrafo VIII); y declaraciones sobre las retenciones del ISR y de pagos a residentes en el extranjero, as como de los donativos recibidos (artculo 86, pargrafo IX). Otro ejemplo ms es respecto a las personas fsicas que realizan exclusivamente actividades empresariales, cuyos ingresos obtenidos en el ejercicio inmediato anterior no hayan superado el techo de $4000,000.00 (artculo 134), se establece la obligacin de tener mquinas registradoras de comprobacin fiscal o equipos o sistemas electrnicos de registro fiscal. V. EL
CONTROL DE LA ACTUACIN DE LA ADMINISTRACIN

TRIBUTARIA SOBRE LOS ACTOS REALIZADOS EN

INTERNET

Para las administraciones tributarias es indiscutible que el comercio electrnico genera evidentes dificultades para un control fiscal efectivo.29 Este captulo principalmente se ocupar de recoger algunas propuestas sobre el control de la administracin tributaria sobre los actos realizados on line. Estas propuestas han sido estudiadas en organismos internacionales. En el caso de la OCDE, es obligada la referencia a la Conferencia de Ottawa30 que arroj interesantes resultados; entre ellos se observa la imperiosa necesidad de identificar al operador econmico
29 Falcn y Tella, Ramn, Tributacin e Internet: aplicacin de las reglas generales, con adaptacin en su caso, como alternativa al bit tax, QF, nm. 10, mayo de 1998, p. 5. 30 Celebrada en octubre de 1998. En donde se establecieron las condiciones tributarias marco y un programa de trabajo en el que bsicamente se estudian las pautas para establecer las reglas tributarias sobre el comercio electrnico. Los comentarios a este respecto vanse en Gildemeister Ruiz Huidobro, Alfredo, Comercio electrnico y tributacin al consumo, Revista Electrnica de Derecho Informtico, nm. 28, 2000.

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ciberntico. En tal sentido, los protocolos,31 las normas de certificacin electrnica, son un buen instrumento para realizar un registro de los contribuyentes; as el uso de la firma electrnica avanzada permitir la identificacin de los operadores electrnicos, por lo cual se podr formar un registro de firmas electrnicas (registro ciberntico) en el que se lleven a cabo labores censales sobre los operadores econmicos cibernticos, as como el establecimiento obligatorio en las declaraciones censales que realicen dichos operadores acerca de la fecha de inicio de su actividad, los nuevos datos sobre las operaciones de comercio electrnico (tales como nombres de dominio, direcciones de correo electrnico, utilizacin de seudnimos), pero sobre todo aquellos datos que permitan identificar al operador.32 La cooperacin y asistencia mutua entre las distintas administraciones tributarias es fundamental en este cambio. En el caso del intercambio y cruce de informacin cobra mayor actualidad, cuestin que ya ha sido establecida en los tratados de doble tributacin en una clusula especfica. El uso de los deberes de colaboracin se multiplica para los intermediarios cibernticos, principalmente los financieros, las entidades de certificacin y los proveedores de acceso. Este deber sobre terceros es fundamental para evitar la evasin fiscal, o como lo ha llamado Falcn y Tella: nuevas obligaciones de informacin por suministro con cargo a terceros.33 Por ejemplo, en Mxico se establece dentro el rgimen de las sociedades controladas en la LISRM,34 un intercambio de informacin entre las diversas administraciones tributarias.
31 Angulo Cascn establece que: los protocolos de seguridad son formas seguras de transmitir informacin a travs de la red en el sentido de que garantiza la autenticidad, confidencialidad, e integridad de la informacin y stos deben ser aceptados por el navegador del usuario y su servidor. Este autor en su artculo describe con detalle y ofrece interesantes conceptos sobre la criptografa, el mtodo cifrado simtrico, as como el asimtrico, y los certificados de usuarios. Angulo Cascn, Alberto Javier, Los protocolos de seguridad y el derecho tributario espaol, en Cayn Gallardo, A. (ed.), op. cit., nota 2, pp. 425 y ss. 32 Garca Gmez, Antonio J., op. cit., nota 2, p. 415. 33 Falcn y Tella, Ramn, op. cit., nota 29, p. 10. 34 Artculo 64: Para los efectos de esta ley, se consideran sociedades controladoras las que renan los requisitos siguientes: I. Que se trate de una sociedad residente en Mxico. II. Que sean propietarias de ms del 50% de las acciones con derecho a voto de otra u otras sociedades controladas, inclusive cuando dicha propiedad se tenga por conducto de otras sociedades que a su vez sean controladas por la misma sociedad controladora. III. Que en

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Otro medio de control tributario son los monederos electrnicos en los cuales se debe establecer que contengan informacin especializada. En este mismo sentido, se deben observar los mismos requerimientos para las facturas telemticas. Se considera importante mencionar que se ha establecido un fondo,35 dentro de la administracin tributaria mexicana, para mejorar y modernizar la administracin tributaria, el cual sirve tambin para capacitar a su personal. Dicho fondo se alimenta de los recursos del aumento de la recaudacin tributaria por mayor eficiencia administrativa en el ejercicio fiscal respecto al inmediato anterior. El techo de este fondo es del 35% del presupuesto que tenga programado para el ejercicio del 2002 el SAT. Este fondo se determinar trimestralmente de acuerdo con el aumento que se tenga de la recaudacin, y el propio SAT determinar si el aumento en la recaudacin se debe a la eficiencia de la propia gestin de las contribuciones, y en tal caso, deber informar a la Comisin de Hacienda de la Cmara de Diputados, el ltimo da del mes siguiente al ltimo mes del periodo de que se trate. Como conclusin de este captulo podemos mencionar que el sistema de administracin tributaria debe aspirar a ser neutral, eficiente, certero, sencillo, justo, efectivo y flexible.36 VI. CONFINES
EN EL ACCESO Y USO DE LA INFORMACIN TRIBUTARIA

DE LA BASE DE DATOS DE LA ADMINISTRACIN

El derecho a la intimidad, concebido como derecho fundamental, se encuentra protegido constitucionalmente37 y en los tratados inningn caso ms del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad de otra u otras sociedades, salvo que dichas sociedades sean residentes en algn pas con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de informacin para estos efectos, no se computarn las acciones que se coloquen entre el gran pblico inversionista, de conformidad con las reglas que al efecto dicte el Servicio de administracin Tributaria. Las cursivas son nuestras. 35 Su fundamento legal es el artculo 37 de la Ley de Ingresos de la Federacin de 2002. 36 Estas son algunas de las notas a las que aspira el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE, en Gildemeister Ruiz Huidobro, Alfredo, op. cit., nota 30, p. 4. 37 La Constitucin espaola establece en su artculo 18.4 que: La ley limitar el uso

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ternacionales;38 ahora bien, este derecho vuelve a recuperar su importancia con motivo de la informacin vertida en los medios electrnicos y telemticos, as como por el empleo de las nuevas tecnologas por parte de la administracin pblica. Nosotros entendemos que el derecho a la intimidad se vertebra en dos sentidos: primero, el derecho de los contribuyentes a la informacin sobre ellos mismos, y que tiene un tratamiento informatizado; y segundo, el respeto y guarda escrupulosos de la base de datos de los contribuyentes39 en poder de la administracin tributaria. En materia tributaria, correlativo al derecho a la intimidad es el genrico deber a la informacin. Este deber de la informacin se sita dentro del deber de colaboracin con la administracin tributaria. En Espaa, este deber de proporcionar informacin a la administracin tributaria se distingue entre los datos proporcionados sobre s mismo y los de terceros. Adems, se concibe como un deber genrico de dar informacin, el cul se realiza mediante, obligaciones concretas a travs de disposiciones reglamentarias de carcter general (regularmente) o mediante actos administrativos concretos. Las obligaciones concretas establecidas en normas de carcter general no tienen vinculacin con un determinado tributo. Estas obligaciones que proceden de normas abstractas, generales e impersonales, se les conoce como suministro de informacin, y aquellas que provienen de un requerimiento administrativo ad hoc, se les denomina captacin de informacin.40 En Mxico, la regulacin jurdica del tratamiento de la base de datos de los contribuyentes, la tenemos principalmente reglada como un deber de colaboracin e informacin de la administracin
de la informtica para garantizar el honor y la intimidad personal y familiar de los ciudadanos y el pleno ejercicio de sus derechos. 38 Pacto de San Jos de Costa Rica; Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos; Declaracin Universal de DDHH; y la Declaracin Americana de DDHH. 39 Esto es lo que llama Garca Gmez: proteccin de la personalidad de los ciudadanos; Garca Gmez, Antonio J., op. cit., nota 2, p. 421. 40 Mantero Senz, Alfonso, op. cit., nota 25, pp. 50 y ss. Este autor seala que de acuerdo con el artculo 111 de la LGT, las excepciones a este deber de informacin son: el secreto de contenido de la correspondencia, el mbito protegible del honor, la intimidad y la propia imagen, el secreto estadstico, bancario y profesional, y el secreto del protocolo notarial.

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hacendaria hacia el Congreso de la Unin, as se establece en el artculo 3041 de la Ley de Ingresos de la Federacin de 2002. Derecho a la informacin a travs del Internet Este derecho a la informacin por Internet la podemos clasificar en dos: la informacin tributaria in genere y la informacin tributaria de los contribuyentes. La primera se refiere a la informacin que nos proporcionan las pginas WEB de las administraciones tributarias sobre legislacin, criterios jurisprudenciales y administrativos.42 Es decir, la administracin tributaria nos da el acceso al marco jurdico del sistema tributario de cada pas, y es lo que hemos venido sealado como la administracin amigable. En Mxico, la garanta del derecho a la informacin est contemplada en el artculo 6o. de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos (CM). Los artculos 33, 33-A y 34 del Cdigo Fiscal de la Federacin de Mxico reglamentan este derecho fundamental.43 De acuerdo con Snchez de Len,44 para
41 Artculo 30: La Secretara de Hacienda y Crdito Pblico deber informar trimestralmente en una seccin especfica lo relativo a: I. Recaudacin del impuesto sobre la renta de personas morales; personas fsicas; residentes en el extranjero y otros regmenes fiscales que establece la ley de la materia; asimismo, presentar datos sobre el nmero de contribuyentes por rgimen fiscal y recaudacin por sector de actividad y por tamao de contribuyente. II. Recaudacin del impuesto al valor agregado de personas fsicas y morales; por sector de actividad econmica; por tamao de contribuyente; por rgimen fiscal que establece la ley de la materia, y por su origen petrolero y no petrolero, desagregando cada uno de los rubros tributarios asociados al sector; los derechos; aprovechamientos, e ingresos propios de Pemex. III. Recaudacin del impuesto especial sobre produccin y servicios de cerveza y bebidas refrescantes; bebidas alcohlicas; tabacos labrados, y gas, gasolinas y diesel. V. Ingresos derivados de auditora y de las acciones de fiscalizacin, as como los gastos efectuados con motivo de estas tareas. VI. Aplicacin de multas especificando el rubro por el que fueron aplicadas, as como su distribucin regional. VIII. Datos sobre los juicios ganados y perdidos por el Servicio de Administracion Tributaria ante tribunales. IX. Informacin detallada sobre los sectores de la actividad econmica beneficiados por los estmulos fiscales, as como el monto de los costos para la recaudacin por este concepto. X. Cartera de crditos fiscales en cantidad e importe, as como el saldo de los crditos fiscales en sus distintas claves de tramitacin de cobro y el importe mensual recuperado. XI. Universo de contribuyentes por sector de actividad econmica, por tamao de contribuyente y por personas fsicas y morales. XII. Las desincorporaciones de entidades y dependencias pblicas, as como su monto. 42 Jimnez Compaired, Ismael, Las administraciones tributarias aragonesas en la red, en Cayn Gallardo, A. (ed.), op. cit., nota 2, p. 449. 43 En opinin de Snchez de Len, esta reglamentacin es deficiente, confusa, contradictoria e inconstitucional. Snchez de Len, Gregorio, op. cit., nota 21, p. 554. 44 Idem.

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quien este derecho debe ser ntegro, es imprescindible que se materializarse con las siguientes caractersticas: que sea veraz, autntico, total, rpido e imparcial, a la vez que se tenga acceso sin presin de algn tipo. De acuerdo con estas pautas, nosotros consideramos que el uso de los medios electrnicos permitirn al contribuyente el acceso expedido sobre la informacin que se requiera. Lo que no se puede garantizar es que dichos datos sean veraces e ntegros, ante lo cual, se debe generar un derecho subjetivo a favor de los contribuyentes, es decir, situaciones subjetivas activas, en las que el particular o contribuyente exija a la administracin tributaria la completitud y veracidad de los datos proporcionados, como es bien sabido, para la defensa de este derecho existe el juicio de amparo, nosotros consideramos que no es suficiente, que debe darse un efecto erga hommes a las sentencias proclamadas en este sentido, as como la existencia de una doctrina y jurisprudencia ms demandantes de estos perfiles para circunscribir la informacin proporcionada por la administracin tributaria. La publicacin de la Ley de Transparencia puede ser el vehculo idneo para la defensa de esta garanta. El derecho a la informacin en Espaa tambin est protegido constitucionalmente, y a nivel legislativo est consagrado en la Ley de Derechos y Garantas del Contribuyente. Las administraciones tributarias espaolas han exponenciado el uso del Internet para consagrar este derecho, baste mencionar tan slo un ejemplo: en la administracin tributaria aragonesa, a travs de su pgina y en el apartado: recaudacin y valoracin, se proporciona la informacin concerniente a la valoracin previa, dando cumplimiento al artculo 25 de la LDGC, segn el cual cada administracin tributaria informar, a solicitud del interesado y para los efectos de los tributos cuya gestin le corresponda, sobre el valor de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisicin o de transmisin.45

45 Jimnez Compaired, Ismael, Las administraciones tributarias aragonesas en la red, en Cayn Gallardo, A. (ed.), op. cit., nota 2, p. 453.

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VII. REFLEXIN

Y RECAPITULACIN

En este trabajo se ha observado que la influencia de las nuevas tecnologas en la administracin tributaria es muy acentuada, y la tendencia es la de incrementar este uso, hasta llegar al punto de concebir una administracin tributaria totalmente ciberntica. Por otro lado, la administracin espaola sigue teniendo algunos inconvenientes respecto a las declaraciones por va telemtica, y sobre todo en el control sobre los actos realizados mediante Internet. Mientras que la administracin tributaria mexicana ve con gran entusiasmo la utilizacin de las nuevas tecnologas. Sin embargo, a nuestro juicio es conveniente generar un periodo de transicin para evitar posibles fracturas en los principios de seguridad jurdica y legalidad. En Mxico no se debe abusar de la creacin de resoluciones miscelneas, por parte de la SHCP, en aras de aplicar la informtica a la administracin tributaria. Es aconsejable un uso racional de las mismas.

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