Consejo de Estado - Sentencia 15311 Crédito Mercantil

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIN CUARTA CONSEJERO PONENTE: HCTOR J. ROMERO DAZ Bogot, D.C.
, veintitrs (23) de julio de dos mil nueve (2009) Radicacin: 110010327000200500012 00 Nmero Interno: 15311 (acumulados) CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ contra LA DIAN FALLO En ejercicio de la accin del artculo 84 del Cdigo Contencioso Administrativo, CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ pidi la nulidad del concepto 091432 de 30 de diciembre de 2004, expedido por la DIAN. En proceso acumulado 15662, el mismo actor pidi la nulidad del concepto de la DIAN 023795 de 27 de abril de 2005. Y, en otro proceso acumulado (expediente 16252), JAVIER HERNANDO MUOZ SEGOVIA solicit la nulidad de los dos conceptos ya citados. En virtud del concepto 91432 de 2004, la DIAN sostuvo que el valor de la inversin en acciones de una compaa en funcionamiento, includo el valor del crdito mercantil, no es amortizable en los trminos de los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario. Y, en el concepto 23795 de 27 de abril de 2005, precis que el crdito mercantil adquirido no es amortizable conforme a los preceptos en mencin. LAS DEMANDAS EXPEDIENTE 15311 CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ solicit la nulidad del concepto 091432 de 30 de diciembre de 2004 e indic como violados los artculos 74, 142 y 279 del Estatuto Tributario y 66 del Decreto 2649 de 1993, por las siguientes razones:
2 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ
El acto acusado slo se refiere al valor nominal de la accin, que no es intangible ni amortizable, y no tiene en cuenta otros valores, como el nominal; el intrnseco; el pagado por la adquisicin de acciones; el comercial; el resultante de la valoracin de la empresa; el resultante de la fusin o escisin y el crdito mercantil formado. Adems, desconoce la nocin de crdito mercantil adquirido, conocido como prima de control, que es un intangible amortizable comercial y fiscalmente y que es el mayor precio (superior al intrnseco y al de bolsa), que se estima por el hecho de tener el control de una empresa, lo cual se logra por poseer ms del cincuenta por ciento (50%) de las acciones. El crdito mercantil adquirido es un intangible susceptible de demrito (artculo 66 del Decreto 2649 de 1993), puesto que puede agotarse en el tiempo si, por ejemplo, no se logran los fines de control de la empresa o se realizan ventas parciales, de modo que aunque se conserve la inversin, sta no representa ms del cincuenta por ciento (50%). En consecuencia, es amortizable en los trminos de los artculos 74, 142 y 143 del Estatuto Tributario. A pesar de que el concepto tiene apartes correctos en cuanto considera como no deducibles la amortizacin de lo pagado en la adquisicin de acciones, diferente a la prima de control y la amortizacin del crdito mercantil formado, resulta perjudicial para la seguridad jurdica y atenta contra las normas fiscales. Por auto de 12 de mayo de 2005 la Sala neg la suspensin provisional de los efectos del concepto acusado. EXPEDIENTE 15662 CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ pidi la nulidad del concepto 023795 de 27 de abril de 2005 por violacin de los artculos 98 y 99 del Cdigo de Comercio y 107 y 142 del Estatuto Tributario. Las razones de violacin se sintetizan de la siguiente manera:
El crdito mercantil adquirido guarda relacin directa con la actividad de la sociedad, puesto que existe relacin entre sta y la obtencin del control, lo que se ve reflejado, en general, en el poder de decisin. La adquisicin de acciones y el crdito mercantil son inversiones necesarias en una empresa, porque la inversin en sociedades es una forma de hacer productivo el dinero y desarrollar el objeto social de las mismas. Tambin es necesario el control sobre la sociedad, dado que genera beneficios adicionales para el inversionista, como la direccin de la empresa e incluso el poder de decisin sobre la distribucin y disposicin de utilidades. A su vez, el crdito mercantil adquirido es proporcional al beneficio que genera, puesto que en la medida en que haya mayor participacin, existe mayor injerencia en la direccin de la sociedad y en sus rganos de administracin, lo cual tiene efectos econmicos de acuerdo con el desarrollo de la empresa. Aun cuando la participacin en una sociedad no es susceptible de deterioro, si sta es mayoritaria y controlante, puede variar de acuerdo con las circunstancias econmicas y sociales que rodean la sociedad. En casos como una capitalizacin, la venta parcial de la participacin y la subordinacin contractual, la situacin de control del inversionista puede desaparecer. Por auto de 8 de septiembre de 2005 la Sala neg la suspensin provisional de los efectos de la norma demandada. EXPEDIENTE 16252 JAVIER HERNANDO MUOZ SEGOVIA solicit la nulidad de los conceptos 91432 de 2004 y 23795 de 2005 por violacin de los artculos 66 del Decreto 2649 de 1993; 25 del Decreto 2650 de 1993 y los numerales 15 a 21 de las Circulares 06 y 011 de 2005 de las Superintendencias de Sociedades y de Valores (hoy Financiera). Los motivos de la violacin se sintetizan as:
De las normas contables citadas se desprende que cuando se adquieren activos que impliquen la compra de un ente econmico, deben distinguirse los activos propiamente dichos y el intangible por el que se paga un valor adicional al que corresponde a los primeros. Los dos bienes deben registrarse en forma separada. El adquirente de las acciones debe discriminar lo que corresponde al crdito mercantil, puesto que no forma parte del justo precio de las acciones, sino que constituye un pago que anticipa beneficios econmicos futuros (oficio 100-49456 de 21 de agosto de 2002 de la Superintendencia de Sociedades). Lo invertido en la adquisicin del crdito mercantil es amortizable (artculos 66 del Decreto 2649 y 15 del Decreto 2650, al igual que las circulares de las dos Superintendencias). El concepto 91432 de 2004 es nulo porque no tiene en cuenta la nocin de crdito mercantil, dado que prev que el pago en la adquisicin de acciones que excede el valor nominal no constituye un bien distinto a las acciones y no es un intangible. Aunque el error interpretativo fue corregido en el concepto 23795, en dicho acto concluy la DIAN que el tratamiento es exclusivamente contable y no tiene efectos en el impuesto sobre la renta. Dado que las normas tributarias no definen las clases de intangibles que un contribuyente puede adquirir, debe acogerse la tcnica contable. Y, como contablemente el crdito mercantil es un intangible, fiscalmente debe declararse como activo susceptible de amortizacin contable en un perodo no mayor a veinte aos y fiscalmente no inferior a cinco. Conforme al artculo 142 del Estatuto Tributario, el crdito mercantil es amortizable; sin embargo, la DIAN interpret errneamente el precepto en mencin, dado que ubic el crdito mercantil como inversin y le neg la deduccin por no cumplir los requisitos que la norma prev para las inversiones. Si se acepta que el mayor valor pagado sobre el precio normal de las acciones hace parte del costo de stas, o que puede ubicarse como inversin, no puede negarse de plano la deducibilidad de la amortizacin, porque debe analizarse en cada caso la
necesidad y su relacin con los fines del negocio, como lo seala el inciso 2 del artculo 142 del Estatuto Tributario. El crdito mercantil est expuesto a sufrir demrito por la desaparicin o modificacin de los hechos que le dieron origen, puesto que es un activo que se origina por el reconocimiento de atributos especiales, como el buen nombre, personal idneo, reputacin del crdito privilegiado, hechos que pueden modificarse. Adems, el artculo 142 del Estatuto Tributario dispone que el intangible sea susceptible de demrito, no que efectivamente se demerite, porque si as fuera, la norma reconocera como deduccin, el valor en que el bien se hubiera demeritado. A su vez, la exigencia de que el demrito ocurra por el paso del tiempo no tiene fundamento legal, no slo porque la disposicin en comentario no lo previ as, sino porque en los intangibles el solo paso del tiempo no tiene efecto alguno. Con la exigencia de la DIAN es imposible acceder a la deduccin por amortizacin, dado que en la prctica no existen intangibles que se demeriten slo por el paso del tiempo. CONTESTACIONES DE LAS DEMANDAS LA DIAN expuso en defensa de la legalidad de los actos acusados, lo que sigue: EXPEDIENTE 15311
El concepto 91432 de 2004 hizo afirmaciones respecto a la definicin y origen del crdito mercantil en las cuales el actor basa su demanda. No obstante, el acto fue aclarado mediante concepto 23795 de 2005, antes de que la demanda se admitiera, por lo que, por sustraccin de materia, carece de fundamento la accin instaurada. En el concepto 23795 de 2005 se define con claridad el crdito mercantil y precisa por qu en la adquisicin de acciones, el crdito mercantil adquirido es costo fiscal y las razones para su no amortizacin en los trminos de los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario.
Cuando el concepto 091432 de 2004 y su complementario 023795 de 2005 precisan que el crdito mercantil adquirido debe registrarse en la cuenta de intangibles, lo hace slo para efectos contables. El contexto fiscal es totalmente distinto, dado que se aplica el artculo 142 del Estatuto Tributario, conforme al cual el crdito mercantil adquirido no puede amortizarse, puesto que no es una inversin necesaria para los fines del negocio y no es un intangible susceptible de demrito. No es cierto que para establecer el valor del crdito mercantil, el concepto ignore valores distintos al nominal, porque el concepto aclaratorio reconoce que el crdito mercantil adquirido es el valor pagado por encima del valor intrnseco. De todos modos, dicho aspecto no es el definitivo, puesto que el punto central es si se cumplen o no los requisitos de la norma tributaria, los cuales, segn el concepto 23795 son precisamente los que no se cumplen en relacin con el crdito mercantil. El hecho de que el crdito mercantil surja del pago de sumas adicionales (primas) para adquirir el control de una empresa, corrobora que el crdito mercantil adquirido no es amortizable, porque no tiene relacin de causalidad con la renta del inversionista, como lo precisa el concepto aclaratorio. No tiene asidero la afirmacin de que el crdito mercantil es agotable y, por tanto, susceptible de demrito, dado que la realidad demuestra que tiende a perdurar en el tiempo e inclusive a fortalecerse. El artculo 136 del Decreto 2649 de 1993 seala que en caso de contradiccin entre la norma fiscal y la contable, prevalece la primera. EXPEDIENTE 15662 La amortizacin de la deduccin originada en el mayor valor pagado por concepto de crdito mercantil slo tiene efectos en materia contable, pues, no se cumplen los requisitos generales para la procedencia de las deducciones y no se trata de un intangible susceptible de demrito, como lo exige el artculo 142 del Estatuto Tributario. El crdito mercantil no es necesario en la produccin de la renta, porque el tratamiento fiscal y la aplicacin de la tarifa es la misma sobre cualquier suma. La ley
tributaria no tiene en consideracin aspectos subjetivos como los planteados por el demandante acerca de la conveniencia de obtener el control econmico de una empresa. No existe violacin del artculo 279 del Estatuto Tributario, porque el mayor valor pagado en la adquisicin no es independiente de los activos representados en acciones o aportes. El hecho de que contablemente se permita la amortizacin de inversiones, no significa que tributariamente sea igual, puesto que segn el artculo 136 del Decreto 2649 de 1993, las normas tributarias priman sobre las contables. EXPEDIENTE 16252 LA DIAN reiter, en esencia, los argumentos de la contestacin del expediente 15311. INTERVENCIN DE LOS COADYUVANTES JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA solicit la nulidad de los conceptos 91432 de 2004 y 23795 de 2005, por las razones que se resumen de la siguiente manera: Segn el artculo 142 del Estatuto Tributario, la tcnica contable es un elemento esencial para calificar la inversin amortizable. Y, de conformidad con las normas contables vigentes (artculo 66 del Decreto 2649 de 1993, el Plan nico de Cuentas PUC y la Circular Externa 100 de 1995 de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera), existen activos intangibles que son susceptibles de ser amortizados de acuerdo con las normas del derecho tributario. La causa del sobreprecio de las acciones puede corresponder a un intangible que en el artculo 142 del Estatuto Tributario se llama inversin amortizable, la cual debe ser reconocida y registrada en la cuenta contable 1605. En el caso de las entidades financieras, el mayor valor pagado por las acciones o derechos debe registrarse como crdito mercantil en el cdigo 192080 para ser amortizado.
En el concepto 23795 de 2005 la DIAN desconoce que el inversionista puede obtener beneficios como consecuencia del control sobre la compaa, puesto que al influir en la forma de ejercer las actividades, puede mejorar los rendimientos del conjunto de sus empresas, mediante mejoras econmicas en la produccin, administracin y ventas. Tambin desconoce la Administracin que el crdito mercantil es susceptible de demrito, puesto que la amortizacin desde el punto de vista contable, obedece a la necesidad de no mantener en los activos de una compaa, bienes que puedan perder su valor como consecuencia del desarrollo normal de los negocios. NIDIA PATRICIA NARVEZ GMEZ solicit la nulidad de los conceptos 091432 de 2004 y 023795 de 2005 por los siguientes motivos: En el caso del crdito mercantil se cumplen los presupuestos del artculo 142 del Estatuto Tributario, puesto que segn el artculo 66 del Decreto 2649 de 1993 y el Decreto 2650 del mismo ao (Plan nico de Cuentas), es un activo intangible necesario para la generacin del ingreso y susceptible de amortizacin. Un elemento esencial para que se reconozca el crdito mercantil y se le d el tratamiento del artculo 142 del Estatuto Tributario, es el hecho de que como consecuencia de la inversin se adquiera el control del ente econmico 100 de 1995, actualizada mediante Circular Externa 34 de 2006). Para efectos del artculo 142 del Estatuto Tributario, la inversin realizada debe tener una relacin directa con el negocio o actividad del inversionista. La generalidad de las operaciones que generan crdito mercantil se realizan para los fines de los negocios, se desarrollan dentro de los objetos sociales de compaas y cuentan, en la mayora de los casos, con la aprobacin previa de los organismos de control. Segn la tcnica contable y lo previsto en los artculos 74 y 279 del Estatuto Tributario, en materia tributaria se reconocen los efectos contables de la amortizacin en inversiones realizadas en intangibles, como el crdito mercantil. (Circular Conjunta 006 de 2005 Superintendencias de Sociedades y de Valores y Circular Bsica
El concepto 091342 de 2004 incurre en imprecisiones y errores, puesto que fundamenta su tesis de que la inversin en acciones no representa un gasto necesario para los fines del negocio ni es un activo susceptible de demrito, en el artculo 61 del Decreto 2649 de 1993, a pesar de que la norma contable que regula el crdito mercantil es el artculo 66 ibdem. A pesar de que el concepto en mencin no desconoce el carcter de intangible del crdito mercantil, no tiene en cuenta que al efectuar la inversin que da origen a ste, se adquieren dos tipos de activos, las acciones y el intangible (crdito mercantil), los cuales deben registrarse separadamente. Por su parte, el concepto 23795 de 2005 seala errneamente que el tratamiento como intangible del crdito mercantil es slo para efectos contables, pues, precisamente, el artculo 142 del Estatuto Tributario determina la procedencia de la deduccin a que se ajuste a la tcnica contable. A su vez, el concepto sostiene, sin ningn anlisis, que en este caso no procede la deduccin por amortizacin de inversiones, dado que no se cumple el requisito de necesidad y las inversiones no son susceptibles de demrito. Sin embargo, las inversiones representadas en el crdito mercantil s cumplen los requisitos del artculo 142 del Estatuto Tributario para ser amortizables. Y, de manera errnea, afirma el citado acto que el crdito mercantil que se paga por el control de un ente econmico, no guarda relacin de causalidad con la renta del inversionista, pues ste ha pagado un precio por los ingresos que espera recibir al concretarse los beneficios que fueron considerados en la operacin de compra del ente econmico. Por lo tanto, en la medida en que se realizan los ingresos sobre los cuales ya se pag un precio, se va generando la amortizacin del intangible adquirido, mediante la utilizacin de los mtodos de reconocido valor tcnico establecidos en la ley. JUAN PAULO RODRGUEZ GONZLEZ pidi la nulidad del concepto 23795 de 2005 por similares razones a las expuestas en la demanda agreg: contra el mismo acto y
El crdito mercantil no se calcula segn el pago en exceso sobre el valor nominal de las acciones, como lo dice la DIAN, sino sobre la diferencia con el valor comercial o intrnseco de las mismas. Si se determinara como lo sostiene la Administracin, la diferencia no sera intangible sino inversin. El crdito mercantil s es objeto de demrito, dado que puede agotarse en el tiempo, bien porque no se logren los fines de control de la empresa, ya porque se realicen ventas parciales, de manera que aunque se conserve la inversin, sta no represente ms del 50%. En consecuencia, el crdito mercantil adquirido puede demeritarse y como es un intangible, puede amortizarse de acuerdo con el artculo 142 [3] del Estatuto Tributario. ALEGATOS DE CONCLUSIN
EXPEDIENTE 15662 El actor reiter los argumentos de la demanda y la DIAN los de la contestacin. El Ministerio Pblico pidi no anular el concepto 23795 de 2005, por los siguientes motivos: Conforme al artculo 66 del Decreto 2649 de 1993, el Plan nico de Cuentas para Comerciantes y las Circulares Conjuntas 007 y 004 de 30 de mayo de 1997, el crdito mercantil adquirido es tratado contablemente como un intangible que debe escindirse del valor total de la inversin en acciones, cuotas o partes de inters, para ser luego amortizado en un plazo que no exceda de diez aos. Sin embargo, no es una inversin necesaria, dado que no es indispensable para la generacin de la renta y no guarda relacin de causalidad con la renta del inversionista. Tampoco es proporcional, puesto que la inversin en las acciones es muy superior al beneficio obtenido y el control sobre la sociedad no es susceptible de ser valorado monetariamente para ser traducido en renta.
El crdito mercantil tampoco es un activo susceptible de demrito, pues, su valor no se reduce con el paso del tiempo, por lo cual no resulta factible su amortizacin tributaria (artculo 142 del Estatuto Tributario). EXPEDIENTE 15311 El actor insisti en los planteamientos de la demanda. JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA y NIDIA PATRICIA NARVEZ GMEZ reiteraron sus escritos de coadyuvancia. La DIAN insisti en los argumentos de la contestacin y aadi: Segn las normas fiscales que regulan el costo de activos fijos, es improcedente descomponer el valor pagado en la compra de acciones con base en las normas contables que no son aplicables en materia fiscal. La inversin en acciones no es amortizable en los trminos del artculo 142 del Estatuto Tributario, puesto que las acciones son bienes corporales muebles, no intangibles. No es posible considerar que dentro del sobrecosto del valor de las acciones se pueda aceptar fiscalmente la exigencia de un intangible incorporado a las mismas, dado que no se cumplen los requisitos de la medicin y separacin, lo que corrobora que toda prima de control debe llevarse al costo de adquisicin de las acciones (artculo 69 del Estatuto Tributario). El reconocimiento a los inversionistas controlantes de parte del costo de las
acciones como intangible independiente y susceptible de amortizacin, propicia desigualdades y genera subvenciones a las matrices sin que exista certeza de la materializacin de futuros ingresos, y, por lo tanto, de una mayor base para tributar. El intento de regular el crdito mercantil como intangible susceptible de demrito, qued frustrado al no aprobarse la proposicin para modificar el artculo 142 del Estatuto Tributario.
El fin ltimo de las acciones instauradas contra los conceptos acusados y de la intervencin de los terceros, es slo dar prevalencia a lo contable sobre lo fiscal para favorecer intereses particulares, puesto que de anularse los actos acusados las futuras transacciones de concentracin de grupos empresariales tendran como estmulo adicional el subsidio fiscal que por la va de la deduccin de parte del costo accionario pueda llegarse a reconocer, con lo que se fomenta la concentracin del poder sobre las sociedades. El Ministerio Pblico, solicit anular el concepto 91432 de 2004 y aunque en el expediente 15662 pidi negar las pretensiones de la demanda, en este proceso replante su argumentacin, as: El artculo 142 del Estatuto Tributario tiene por objeto permitir la deduccin de la amortizacin de inversiones que cumplan las condiciones de contabilizacin, necesidad y demrito, tanto de tangibles como de intangibles. El tratamiento de intangibles no es slo para efectos contables, pues, la norma en mencin tambin permite la deduccin por amortizacin de intangibles. Si bien una negociacin de acciones no reviste necesidad para una empresa que no est dedicada a invertir en acciones, pues, constituye un hecho econmico aislado que no es susceptible de deduccin por amortizacin, si la inversin en acciones constituye una actividad, la necesidad del crdito mercantil se ve justificada en la incidencia que puedan tener los atributos que lo componen ( v gr, buen nombre o personal idneo), pues, stos pueden resultar determinantes para la produccin de la renta, por lo cual el crdito mercantil resulta ser un desembolso necesario. Al no permitir la amortizacin del intangible y negar que la inversin en acciones y el crdito mercantil pueden separarse, el concepto 91432 de 2004 viola el artculo 66 del Decreto 2649 de 1993. De otra parte, el crdito mercantil es susceptible de demrito, dado que los
atributos que motivaron la inversin pueden modificarse con el tiempo.
EXPEDIENTE 16252 El actor insisti en los argumentos de la demanda y agreg: La amortizacin del crdito mercantil no constituye un beneficio para los grupos econmicos, sino la simple aplicacin de la ley, que es general, y se aplica a todos los que se encuentren en las mismas condiciones. Adems, dicha amortizacin no tiene por objeto disminuir la renta sino proteger el patrimonio del contribuyente. LA DIAN reiter los alegatos del expediente 15311 y aadi: Mientras el demandante en los procesos 15311 y 15662 sostiene que fiscalmente se debe reconocer como deduccin, la amortizacin correspondiente al sobreprecio que se paga por adquirir el control de la empresa, los coadyuvantes afirman que se debe deducir la amortizacin equivalente a la totalidad de la diferencia entre el valor en libros y el precio de adquisicin, lo cual slo tiene por objeto favorecer los intereses de las entidades financieras, quienes con la excusa de solicitar una prima de control, pretenden una financiacin estatal en la compra de un ente econmico. No existe uniformidad en los organismos de control frente al tratamiento del crdito mercantil, lo que corrobora que no puede aceptarse la remisin a las normas contables. Adems, de anularse los actos acusados, se otorgaran ventajas a quienes actuaron al margen de la ley tributaria y se generara una subvaloracin patrimonial de las empresas. El Ministerio Pblico solicit anular los actos acusados con base en los argumentos expuestos en el expediente 15311. AUDIENCIA PBLICA Se celebr el 24 de abril de 2008 y en ella los intervinientes se pronunciaron de la siguiente manera:
CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ hizo un resumen de lo actuado en los tres procesos acumulados e insisti en los planteamientos de las demandas contra los conceptos 091432 de 2004 y 023795 de 2005 y en lo expuesto en los alegatos de conclusin. JAVIER HERNANDO MUOZ SEGOVIA tambin reiter lo expuesto en sus intervenciones a lo largo del proceso. NIDIA PATRICIA NARVEZ GMEZ y JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA insistieron en los argumentos en contra de los actos acusados. LA DIAN solicit revisar los alegatos de conclusin en los cuales, a su juicio, se hacen importantes precisiones para definir la legalidad de los conceptos acusados. El Ministerio Pblico reiter que aun cuando en el proceso 15662 solicit negar las pretensiones de la demanda, al reestudiar el asunto, y en aras de defender el orden jurdico, en los restantes procesos pidi anular los actos acusados. En consecuencia, reiter lo expuesto en los alegatos en los expedientes 15311 y 16252 y agreg que corresponde a la Administracin determinar, en cada caso, si la deduccin por amortizacin del crdito mercantil es procedente. CONSIDERACIONES DE LA SALA Decide la Sala sobre la legalidad del concepto DIAN 091432 de 30 de diciembre de 2004, conforme al cual el valor de la inversin en acciones de una compaa en funcionamiento, incluido el valor del crdito mercantil, no es amortizable en los trminos de los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario; y, el concepto DIAN 23795 de 27 de abril de 2005, en virtud del cual se aclar el 091432 y se precis que el crdito mercantil adquirido no es amortizable fiscalmente. A pesar de que el concepto 091432 de 30 de diciembre de 2004 fue modificado por el 23795 de 27 de abril de 2005, y, por ende, al momento de solicitarse la nulidad del ltimo (3 de agosto de 2005), parte del primer acto haba dejado de regir, la Sala
analizar legalidad de todo el concepto aclarado, pues, el mismo pudo haber producido efectos durante el lapso en que estuvo vigente en su integridad. Lo anterior obedece al criterio mayoritario tanto de la Sala Plena Contenciosa como
1
de esta Seccin , conforme al cual basta que un acto administrativo general haya tenido
2
vigencia para que la Jurisdiccin de lo Contencioso Administrativo se pronuncie sobre su nulidad, pues, durante el lapso en que rigi, pudieron producirse situaciones jurdicas particulares que ameritan reparacin del dao y la restauracin del derecho que eventualmente se haya afectado. Y, porque mientras tal pronunciamiento no se produzca, la norma, aunque haya sido derogada, conserva y proyecta la presuncin de legalidad que la ampara, alcanzando los efectos a aquellos actos de contenido particular que fueron expedidos durante su vigencia. Como no existe sustraccin de materia respecto del concepto 091342 de 2004, como lo plante la DIAN, se analizar si ste y el concepto 23795 de 27 de abril de 2005 se ajustan a derecho. 1. Concepto 091342 de 2004 El acto acusado fue expedido en respuesta a la consulta formulada por un particular, acerca de si es posible amortizar el crdito mercantil adquirido en los trminos de los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario (folios 107 a 111 exp. 15311). El concepto precis que el valor de la inversin en acciones de una compaa en funcionamiento, incluido el crdito mercantil, no es amortizable fiscalmente, esto es, conforme a los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario). Los demandantes solicitaron la nulidad del acto slo en cuanto niega la amortizacin del crdito mercantil, por lo que a dicho aspecto se limita la Sala. Cabe
1
Sentencia de 14 de enero de 1991, expediente S-157 C.P doctor Carlos Gustavo Arrieta Padilla, reiterada en sentencias de Sala Plena de 6 de marzo de 1991, expediente No. S - 148, C.P doctor Jaime Abella Zrate, y de 23 de julio de 1996, expediente S-612, C.P. Juan Alberto Polo Figueroa, entre otras. 2 Entre otras sentencias, ver la de 5 de mayo de 2003, expediente 13080, C.P, doctora Mara Ins Ortiz Barbosa y la de 9 de noviembre de 2006, expediente 14711, C.P. Hctor J. Romero Daz.
anotar que aunque el concepto 91432 no se refiere expresamente al crdito mercantil adquirido sino al crdito mercantil en general, debe entenderse que versa sobre aqul. Lo anterior, por cuanto, de una parte, el objeto de la consulta fue la amortizacin del crdito mercantil adquirido en la compra de un negocio en marcha, y, de otra, la demandada se refiri a la situacin en que el inversionista adquiere el crdito mercantil de una compaa en funcionamiento, o lo que es lo mismo, al crdito mercantil adquirido, que es el comprado a una empresa ya en marcha (tercero), quien forj y desarroll el buen nombre y el prestigio de la misma3. Pues bien, el artculo 142 del Estatuto Tributario, relativo a la deduccin por amortizacin de inversiones, seala:
Son deducibles, en la proporcin que se indica en el artculo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artculos de este captulo y distintas de las inversiones en terrenos. Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demrito y que, de acuerdo con la tcnica contable, deban registrarse como activos, para su amortizacin en ms de un ao o perodo gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalacin u organizacin o de desarrollo; o costos de adquisicin o explotacin de minas y de exploracin y explotacin de yacimientos petrolferos o de gas y otros productos naturales. Tambin es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de demrito. PAR.Derogado. L. 1111/2006, art. 78 4.
La amortizacin es el equivalente monetario del desgaste sufrido en un perodo por un bien de produccin no susceptible de ser depreciado y consiste en distribuir el costo del activo intangible, anticipado o diferido, durante su vida til o durante cualquier otro perodo de tiempo, fijado con base en criterios vlidos .
5
Adems del crdito mercantil adquirido, existe el crdito mercantil formado (artculo 15 del Decreto 2650 de 1993), que es aqul que la empresa ha forjado con el transcurso de los aos, el cual es difcil de calcular, dado que no se ha invertido dinero en forma directa para su formacin. Como el crdito mercantil formado no ha sido comprado, no implica la salida de dinero; adems, se contabiliza en la cuenta 16 (intangible) y su contrapartida no es ni un activo ni un pasivo, pues, se registra en la cuenta del patrimonio 3215 y no es objeto de amortizacin. 4 El pargrafo derogado sealaba que a partir del ao gravable 1992, los contribuyentes a quienes se aplicaba lo dispuesto en el ttulo V del libro I del estatuto tributario, deban sujetarse adicionalmente a las normas all previstas, en materia de ajuste a los activos amortizables.
Segn el artculo 142 del Estatuto Tributario, son deducibles las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o la actividad. Y, son inversiones necesarias amortizables para los fines en mencin, los desembolsos efectuados o causados que sean susceptibles de demrito y que segn la tcnica contable , constituyan: a) Partidas que deban ser registradas como activos para su amortizacin en ms de un ao o perodo gravable. b) Partidas que deban registrarse como diferidos. c) Activos intangibles susceptibles de demrito. Las inversiones a que se refiere el artculo 142 del Estatuto Tributario pueden amortizarse en un perodo no inferior a cinco (5) aos, salvo que se demuestre que por la naturaleza o duracin del negocio, la amortizacin debe hacerse en un plazo inferior (artculo 143 ibdem) . Como, por regla general, el perodo mnimo de amortizacin es de cinco (5) aos, la misma puede efectuarse, tambin, en un plazo superior .
6
Para determinar cules son las inversiones amortizables, la ley tributaria expresamente permite la aplicacin de la tcnica y de las disposiciones contables, por lo que no es cierto que, en esta materia, unos son los efectos tributarios y otros los contables. En consecuencia, son inversiones amortizables las que de acuerdo con la tcnica contable deban registrarse como activos amortizables, diferidos o intangibles y que no tienen regulacin especial dentro del Estatuto (artculo 142 ib), por lo que no se incluyen los activos depreciables ni los inventarios .
7
De manera coherente, los artculos 65, 66 y 67 del Decreto 2649 de 1993 por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia , regulan, en su orden, los activos
Diccionario Tcnico Tributario. Teresa Briceo de Valencia y Ramn Vergara Lacombe. Bogot, Centro Interamericano Jurdico Financiero CIJUF 2002; pg 57. 6 El Impuesto de Renta en Colombia. Parte General. Actualizado reforma tributaria Ley 1111 de 2006 . Jess Orlando Corredor Alejo. Bogot, Centro Interamericano Jurdico Financiero CIJUF. 2007; pg 413. 7 Ibdem, pgs 412 y 413.
agotables, intangibles y diferidos, que corresponden a la clasificacin de inversiones amortizables en materia tributaria. El artculo 66 del Decreto 2649 define as los activos intangibles:
Art. 66. Activos intangibles. Son activos intangibles los recursos obtenidos por un ente econmico que, careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible a terceros, distinto de los derivados de los otros activos, de cuyo ejercicio o explotacin pueden obtenerse beneficios econmicos en varios perodos determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crdito mercantil, franquicias, as como los derechos derivados de bienes entregados en fiducia mercantil. El valor histrico de estos activos debe corresponder al monto de las erogaciones claramente identificables en que efectivamente se incurra o se deba incurrir para adquirirlos, formarlos o usarlos, el cual, cuando sea el caso, se debe reexpresar como consecuencia de la inflacin. []
Cabe anotar que el precepto transcrito hace parte de las normas tcnicas especficas del Decreto 2649 de 1993, por lo que es una norma de aplicacin subsidiaria respecto de las disposiciones contables especiales que dicten autoridades distintas del Presidente de la Repblica para regular la contabilidad de ciertos entes (artculo 137 del Decreto 2649 de 1993, sustituido por el artculo 5 del Decreto 2337 de 1995).
Por su parte, el Decreto 2650 de 1993, por el cual se modifica el Plan nico de Cuentas para los comerciantes, describe los activos intangibles en los siguientes trminos:
Comprende el conjunto de bienes inmateriales, representados en derechos, privilegios o ventajas de competencia que son valiosos porque contribuyen a un aumento en ingresos o utilidades por medio de su empleo en el ente econmico; estos derechos se compran o se desarrollan en el curso normal de los negocios. Dentro de este grupo se incluyen conceptos tales como: crdito mercantil, marcas, patentes, concesiones y franquicias, derechos, know how y licencias. Por regla general, son objeto de amortizacin gradual durante la vida til estimada. Los activos intangibles adquiridos deben ser ajustados por inflacin conforme a las disposiciones legales vigentes.
El artculo 14 del Decreto 2650 de 1993 ubica en la cuenta 1605 el activo intangible denominado crdito mercantil; en la subcuenta 160505, el crdito mercantil
formado o estimado, y en la subcuenta 160510, el crdito mercantil adquirido o comprado. A su vez, al describir la cuenta crdito mercantil, el artculo 15 del citado precepto seala:
CLASE ACTIVO GRUPO 16 INTANGIBLES DESCRIPCIN Registra el valor adicional pagado en la compra de un ente econmico activo, sobre el valor en libros o sobre el valor calculado o convenido de todos los activos netos comprados, por reconocimiento de atributos especiales tales como el buen nombre, personal idneo, reputacin de crdito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localizacin favorable. Tambin registra el crdito mercantil formado por el ente econmico mediante la estimacin de las futuras ganancias en exceso de lo normal, as como de la valorizacin anticipada de la potencialidad del negocio. CUENTA CRDITO MERCANTIL
1.
El artculo 279 del Estatuto Tributario dispone que el valor patrimonial de los bienes incorporales, dentro de los cuales se encuentra el crdito mercantil, se establece por su costo de adquisicin demostrado, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el ao o perodo gravable. Este valor difiere del valor patrimonial de las acciones, aportes y dems derechos en sociedades (artculo 272 ibdem) .
8
El artculo 74 ibdem, relativo al costo de los bienes incorporales, seala que el valor de los intangibles adquiridos a cualquier ttulo, como el good will, se estima por su costo de adquisicin demostrado, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el ao o perodo gravable. Por su parte, la Circular Conjunta 04 de 1997 de la Superintendencia de Sociedades y 07 del mismo ao de la de Valores (hoy Financiera), dirigida a los
8
Artculo 272 del Estatuto Tributario. Modificado. L. 223/95, art. 108. Valor de las acciones, aportes, y dems derechos en sociedades. Las acciones y derechos sociales en cualquier clase de sociedades o entidades deben ser declarados por su costo fiscal, *(ajustado por inflacin cuando haya lugar a ello )*. Para los contribuyentes obligados a utilizar sistemas especiales de valoracin de inversiones, de acuerdo con las disposiciones expedidas al respecto por las entidades de control, el valor patrimonial ser el que resulte de la aplicacin de tales mecanismos de valoracin. *(Este mismo valor constituir la base para aplicar los ajustes por inflacin )*. * El artculo 78 de la Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006 derog la referencia que sobre el efecto del sistema de ajustes por inflacin hace el artculo 272 del estatuto tributario, para armonizarlo con la eliminacin de este sistema integral por mandato de la citada Ley.
representantes legales y revisores fiscales de entidades sometidas a inspeccin, vigilancia y control de las Superintendencias de Valores o de Sociedades , por la cual dichas Superintendencias impartieron instrucciones para efectos de la determinacin, contabilizacin y amortizacin del crdito mercantil adquirido en la compra de inversiones en subordinadas, precis qu debe entenderse por crdito mercantil adquirido (folio 112 exp 15311):
Se conoce como crdito mercantil adquirido, el monto adicional pagado sobre el valor en libros en la compra de acciones o cuotas partes de inters social de un ente econmico activo, si el inversionista tiene o adquiere el control sobre el mismo, de acuerdo con lo establecido en los artculos 260 y 261 del Cdigo de Comercio, modificados por los artculos 26 y 27 de la Ley 222 de 1995 9.
En Oficio 100-49456 de 21 de agosto de 1998 de la Superintendencia de Sociedades, en el cual se neg la modificacin de la Circular Conjunta 04 de 1997 de la Superintendencia de Sociedades y 007 de 1997 de la Superintendencia de Valores (hoy Financiera), se insisti en que el crdito mercantil adquirido es un bien incorporal o intangible (folio 114 exp. 15311):
[]De acuerdo a lo manifestado en el Oficio 125-45863 de 4 de agosto del ao en curso, relacionado con su solicitud de modificar la Circular Conjunta 007 y 004 del 30 de mayo de 1997, de las Superintendencias de Valores y de Sociedades, relacionadas con el crdito mercantil adquirido en el sentido de descartar su naturaleza de bien incorporal o intangible y, en su lugar reconocer expresamente que tiene la condicin de simple gasto, y no de bien, que, por su incidencia en varios
9
ART. 260.Modificado. L. 222/95, art. 26. Subordinacin. Una sociedad ser subordinada o controlada cuando su poder de decisin se encuentre sometido a la voluntad de otra u otras personas que sern su matriz o controlante, bien sea directamente, caso en el cual aqulla se denominar filial o con el concurso o por intermedio de las subordinadas de la matriz, en cuyo caso se llamar subsidiaria ART 261. 1 .Modificado. L. 222/95, art.27. Presunciones de subordinacin. Ser subordinada una sociedad cuando se encuentre en uno o ms de los siguientes casos: 1. Cuando ms del cincuenta por ciento (50%) del capital pertenezca a la matriz, directamente o por intermedio o con el concurso de sus subordinadas, o de las subordinadas de stas. Para tal efecto no se computarn las acciones con dividendo preferencial y sin derecho a voto. 2. Cuando la matriz y las subordinadas tengan conjunta o separadamente el derecho de emitir los votos constitutivos de la mayora mnima decisoria en la junta de socios o en la asamblea, o tengan el nmero de votos necesarios para elegir la mayora de miembros de la junta directiva, si la hubiere. 3. Cuando la matriz, directamente o por intermedio o con el concurso de las subordinadas, en razn de un acto o negocio con la sociedad controlada o con sus socios, ejerza influencia dominante en las decisiones de los rganos de administracin de la sociedad. PAR. 1Igualmente habr subordinacin, para todos los efectos legales, cuando el control conforme a los supuestos previstos en el presente artculo, sea ejercido por una o varias personas naturales o jurdicas de naturaleza no societaria, bien sea directamente o por intermedio o con el concurso de entidades en las cuales stas posean ms del cincuenta por ciento (50%) del capital o configure la mayora mnima para la toma de decisiones o ejerzan influencia dominante en la direccin o toma de decisiones de la entidad. PAR. 2As mismo, una sociedad se considera subordinada cuando el control sea ejercido por otra sociedad, por intermedio o con el concurso de alguna o algunas de las entidades mencionadas en el pargrafo anterior.
aos, debe diferirse para su amortizacin en ms de un perodo o ejercicio financiero, este Despacho le manifiesta: [] La normatividad antes referida [definicin de intangibles del Decreto 2650 de 1993, artculo 66 del Decreto 2649 de 1993 y Norma Internacional de Contabilidad 22] permite concluir que: [] El intangible crdito mercantil adquirido, reviste una caracterstica especial, que lo diferencia de otros intangibles tales como marcas, patentes, derechos de autor, franquicias, toda vez que su origen por corresponder al mayor valor pagado sobre el valor en libros de las acciones o cuotas partes de inters adquiridos para obtener el control por la inversin, hace parte integrante de la negociacin, independientemente de que el valor total pagado quede reconocido dentro de la contabilidad en forma separada, esto es, parte como inversin y parte como intangible CRDITO MERCANTIL ADQUIRIDO. Los intangibles antes mencionados (marcas, patentes, derechos de autor, franquicias) por s solos representan un derecho que puede ser negociado por el ente econmico; en tanto que el crdito mercantil adquirido, por encontrarse estrechamente relacionado con la inversin que le dio origen, es inseparable de la entidad de negocio mientras se posea la inversin. Por todo lo anterior y teniendo en cuenta que el crdito mercantil adquirido corresponde a un activo intangible, conforme a la normatividad contable nacional como internacional que se aplica en nuestro pas, no resulta posible modificar la Circular Conjunta 007 y 004 del 30 de mayo de 1997 de las Superintendencias de Valores y de Sociedades.
A su vez, la Circular Conjunta 006 de 2005 de la Superintendencia de Sociedades y 011 de 2005 de la de Valores (hoy Financiera), que derog la Circular Conjunta 007 y 004 de 1997, en relacin con la contabilizacin del intangible y su amortizacin, precis:
[] Asunto: Mtodo de Participacin Patrimonial y Crdito Mercantil Adquirido. Con el fin de lograr que la informacin suministrada por las entidades supervisadas al pblico en general cumpla con los objetivos bsicos establecidos en los artculos 3 y 4 del Decreto 2649 de 1993, estas Superintendencias imparten las siguientes instrucciones, en uso de las facultades conferidas por la ley. [] CAPTULO II Crdito Mercantil Adquirido 15. Alcance Para efectos de la presente circular el "crdito mercantil adquirido", corresponde al monto adicional pagado sobre el valor en libros en la adquisicin de acciones o cuotas partes de inters social de un ente econmico activo, si el inversionista tiene o adquiere el control sobre el mismo, de acuerdo con los presupuestos
establecidos en los artculos 260 y 261 del Cdigo de Comercio, modificados por los artculos 26 y 27 de la Ley 222 de 1995, y dems normas que lo modifiquen, adicionen o sustituyan. [] 17. Reconocimiento Los entes matrices o controlantes deben reconocer el crdito mercantil adquirido, en cada subordinada, en los siguientes casos: a) Al momento de efectuar la inversin, siempre y cuando con ella adquiera el control del ente econmico; b) Al momento de incrementar su participacin en el capital del ente econmico, si el inversionista ya tena el control del mismo. En el evento de efectuar varias adquisiciones en una misma sociedad durante un perodo contable, el inversionista deber totalizar el crdito mercantil originado desde la fecha en que adquiri el control en las mismas, a efectos de proceder a su amortizacin como si el intangible hubiere sido adquirido en un solo momento. Para determinar el nmero de meses de amortizacin durante el perodo inicial, debe ponderarse el monto del intangible originado en cada adquisicin, de acuerdo con el nmero de meses transcurridos entre la fecha de ocurrencia de cada uno y el cierre del ejercicio. 18. Contabilizacin Al momento de efectuar el registro de la inversin, debe procederse a clasificar el monto del desembolso en lo que corresponda al valor de la inversin y al crdito mercantil adquirido. El crdito mercantil adquirido, debe registrarse en la cuenta de intangibles correspondiente, de acuerdo con el Plan nico de Cuentas que sea aplicable a cada ente econmico. Para efectos de determinar la suma que debe contabilizarse como crdito mercantil, al valor pagado por cada accin o cuota parte de inters social deber restrsele el valor intrnseco de las mismas, tomado al corte del mes inmediatamente anterior a la fecha de la transaccin, el cual deber ser informado al inversionista y estar debidamente certificado por el revisor fiscal o, en su defecto, por el contador pblico de la respectiva sociedad, en el evento de no estar obligada a tener revisor fiscal. No est sujeto a reconocimiento contable, como crdito mercantil negativo, cuando el inversionista tiene o adquiere el control pagando un precio inferior al valor intrnseco, en este caso el valor de la negociacin se registrar como costo, y el ajuste de la inversin al valor intrnseco, en perodos subsiguientes, reflejar este efecto, el cual debe registrarse en cuentas cruzadas de valuacin.Tampoco est sujeto a reconocimiento contable el crdito mercantil formado, as est sustentado en estudios tcnicos elaborados por profesionales idneos. []
Cabe advertir que las circulares de los organismos de inspeccin, vigilancia y control son de obligatorio cumplimiento para las entidades vigiladas por stos, por lo que la norma general del artculo 66 del Decreto 2649 de 1993, que se insiste, es de
aplicacin subsidiaria, no rige para dichas entidades, sino para los dems comerciantes que acten como controlantes.
En la actualidad, con fundamento en la Circular Externa 13 de 2008 de la Superintendencia Financiera, las entidades vigiladas por dicha Superintendencia deben tener en cuenta, entre otras, las siguientes instrucciones para la correcta contabilizacin del crdito mercantil y su amortizacin:
1. El crdito mercantil adquirido debe originarse en las inversiones de capital que de acuerdo con las normas vigentes sean permisibles y conlleven el control en los trminos de los artculos 260 y 261 del Cdigo de Comercio (modificados L. 222/95, arts. 26 y 27). Estas inversiones de capital corresponden al exceso del costo de adquisicin frente al valor del patrimonio contable de la adquirida. 2. La determinacin del valor del crdito mercantil adquirido se hace en el momento en el cual la entidad obtenga efectivamente el control sobre la adquirida y/o el control de los bienes y obligaciones objeto de la operacin. Dicho valor debe ser distribuido en cada una de las lneas de negocio , las cuales debern ser plenamente identificadas incluso a nivel contable. Las lneas de negocios sobre las cuales se debe asociar el crdito mercantil adquirido deben estar plenamente determinadas e identificadas dentro de los activos de la entidad adquirida en el momento cero o de adquisicin. Las lneas de negocio as determinadas se valorarn a precios de mercado en dicho momento y servirn de referencia para determinar a futuro si hay o no prdida por deterioro de valor del crdito mercantil adquirido asociado a cada una de ellas (C irc. Externa 100/95, Superbancaria, modificada por la Circular Externa 34/2006, Superfinanciera ). 3. Cuando una entidad ya tenga el control de otra y aumente su participacin adquirindola de un tercero ajeno a su grupo (en el entendido que vlidamente registr crdito mercantil adquirido por la operacin de adquisicin), el crdito mercantil adquirido resultante de la nueva inversin, se debe amortizar.
4. No habr lugar al reconocimiento del crdito mercantil adquirido cuando se trate de adquisiciones entre entidades controlantes y controladas o subordinadas, o entre entidades que tengan un mismo controlante o controlantes en los trminos de los artculos 260 y 261 de Cdigo de Comercio, o entre aquellas entidades que conforman un grupo empresarial de acuerdo con lo previsto en el artculo 28 y siguientes de la Ley 222 de 1995. 5. El crdito mercantil adquirido debe registrarse en los rubros del PUC habilitados para el efecto y se amortizar mensualmente afectando el estado de resultados durante un plazo de veinte (20) aos, a menos que voluntariamente la vigilada opte por un perodo de amortizacin inferior.
Pues bien, el crdito mercantil adquirido se conoce como prima de control, puesto que constituye un pago adicional al precio fijado para las acciones, como retribucin por el control que se adquiere sobre una sociedad y que se determina por el reconocimiento de atributos especiales, como el buen nombre, personal idneo, reputacin de crdito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localizacin favorable . Tal erogacin no hace parte del costo de las acciones (artculo 69 del Estatuto Tributario), sino de un intangible que como activo es distinto de las acciones que se adquieren. Cabe anotar que las acciones son activos que se clasifican como inversiones (artculo 61 del Decreto 2649 de 1993), cuya valoracin patrimonial se hace conforme al artculo 272 del Estatuto Tributario y, el crdito mercantil adquirido si bien se origina en la adquisicin de una inversin, es un activo intangible distinto de las acciones (artculo 66 del Decreto 2649 de 1993 y Circular Conjunta 006 de 2005 de la Superintendencia de Sociedades y 011 del mismo ao de la Superintendencia de Valores -hoy Financiera-), que se valora patrimonialmente segn las reglas del artculo 279 del Estatuto Tributario, norma que, a su vez, reconoce la amortizacin de los intangibles. En sntesis, cuando se efecta una inversin que da lugar al crdito mercantil adquirido, el inversionista adquiere un activo tangible, que es la inversin representada en las acciones, cuotas o partes de inters social, que se registran en las cuentas 1205
(acciones) o 1210 (cuotas o partes de inters social) y el crdito mercantil adquirido, que en su calidad de intangible se registra en la cuenta 1605. Cabe precisar que de conformidad con el principio de asociacin o relacin de causalidad10, los costos y gastos incurridos para producir los ingresos, deben asociarse con los ingresos devengados en cada perodo, registrando unos y otros simultneamente en las cuentas de resultados. Ahora bien, segn el artculo 142 del Estatuto Tributario son amortizables los intangibles susceptibles de demrito o prdida de valor. En el caso del crdito mercantil adquirido, el solo paso del tiempo no genera la prdida de valor; sin embargo, dicho activo puede sufrir demrito por la desaparicin o modificacin de los hechos que le dieron origen . Ello, porque el crdito mercantil se origina en el reconocimiento de atributos especiales como el buen nombre, personal idneo, reputacin de crdito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localizacin favorable (artculo 15 del Decreto 2650 de 1993); y, puede suceder que tales circunstancias se modifiquen o desaparezcan y, por tanto, el crdito mercantil adquirido pierda valor. Adems, la tcnica contable, que es el fundamento de la amortizacin en materia tributaria (artculo 142 del Estatuto Tributario), reconoce que los intangibles son amortizables. En efecto, el artculo 66 del Decreto 2649 de 1993, aplicable a los comerciantes, en general, dispone que Para reconocer la contribucin de los intangibles a la generacin del ingreso, se deben amortizar de manera sistemtica durante su vida til, la cual debe determinarse tomando el lapso que fuere menor entre el tiempo estimado de su explotacin y la duracin de su amparo legal o contractual . Por su parte, el Decreto 2650 de 1993, que contiene el PUC de los comerciantes, describe la cuenta de la amortizacin acumulada de los intangibles (1698) y precisa la dinmica de la misma.
10 D.R. 2649/93 art.13
Y, la Circular Conjunta 006 de 2005 de la Superintendencia de Sociedades y 011 de 2005 de la Superintendencia de Valores (hoy Financiera), aplicable a las entidades vigiladas por dichas entidades, en relacin con la amortizacin, seal que:
19. Amortizacin Con el fin de reflejar la realidad econmica de la operacin y su asociacin directa con los resultados que espera tenerse de la inversin , el crdito mercantil debe ser amortizado en el mismo tiempo en que, segn el estudio tcnico realizado para la adquisicin, espera recuperarse la inversin, sin que en ningn caso dicho plazo exceda de veinte (20) aos. Para la amortizacin se deben utilizar mtodos de reconocido valor tcnico acordes a la naturaleza del intangible.
Y, los artculos 74 del Estatuto Tributario, referente al costo de los bienes incorporales; 279 ibdem, sobre el valor patrimonial de los intangibles y 143 del mismo ordenamiento , que sealan el trmino de amortizacin de las inversiones, corroboran
11
que en materia tributaria es viable la amortizacin de intangibles, como el crdito mercantil adquirido. En consecuencia, el crdito mercantil adquirido puede ser amortizable fiscalmente. Ahora bien, los nicos apartes que se refieren al crdito mercantil adquirido, y, que por tal razn sern analizados con base en los criterios fijados por la Sala, son la tesis jurdica y los siguientes prrafos del concepto 91432:
TESIS JURIDICA: El valor de la inversin en acciones de una compaa en funcionamiento, incluido el valor del crdito mercantil no es amortizable en los trminos de los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario. INTERPRETACIN JURDICA [] Ahora bien, si en el valor de las acciones adquiridas por el inversionista existe un componente de crdito mercantil, es decir, un monto pagado por encima de su valor nominal como reconocimiento de atributos tales como el buen nombre, la reputacin de crdito privilegiado o la idoneidad del personal de la empresa, dicho crdito
11
ART. 143 del E.T., modificado por el artculo 91 de la Ley 223 de 1995. Trmino para la amortizacin de inversiones. Las inversiones a que se refiere el artculo precedente pueden amortizarse en un trmino no inferior a cinco (5) aos, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duracin del negocio, la amortizacin debe hacerse en un plazo inferior. En el ao o perodo gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversin. []
mercantil es parte del costo de las acciones y, como tal, est incorporado en el valor de la inversin. No es viable desligar del valor de las acciones el monto correspondiente al crdito mercantil para darle un tratamiento contable y tributario distinto al que tiene la inversin como tal. En otras palabras, la ley se refiere a las acciones como inversin y no como inversin y crdito mercantil; las normas contables no le permiten al contribuyente que adquiere acciones registrar una inversin y un intangible. De otro lado, es claro, conforme lo establece el inciso tercero del artculo 142 del Estatuto Tributario, que los nicos intangibles amortizables para efectos tributarios son los intangibles susceptibles de demrito, condicin que no se cumple en el caso del crdito mercantil, ya que el mismo est asociado a una serie de cualidades o ventajas no agotables en el tiempo. Por lo anteriormente expuesto es del caso concluir que el valor de la inversin en acciones de una compaa en funcionamiento, incluido el valor del crdito mercantil, no es amortizable en los trminos de los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario, para efectos de su deduccin en el impuesto sobre la renta.
Los restantes prrafos del concepto, no sern objeto de estudio, porque en ellos se reprodujo el texto del artculo 142 del Estatuto Tributario; se analizaron los artculos 61 y 66 del Decreto 2649 de 1993; se estudi la inversin en acciones y se concluy que no era amortizable, aspectos, que, se insiste, no fueron cuestionados por ninguno de los demandantes, a pesar de que solicitaron la nulidad de todo el concepto .
12
Pues bien, en los apartes transcritos, la DIAN sostiene que si dentro del valor de la inversin se incluye el crdito mercantil (entindase adquirido), el mismo hace parte del costo de las acciones, por lo que del valor total de las acciones no puede separarse el monto del crdito mercantil y darle un tratamiento contable y tributario distinto al de la inversin como tal. Tambin afirma que en estos casos las normas contables no permiten el registro de la inversin y del intangible, y, que segn el artculo 142 del Estatuto Tributario el crdito mercantil no es amortizable, dado que no se agota en el tiempo.
12
Los siguientes prrafos del concepto 91432 no fueron objeto de acusacin concreta: El artculo 142 del Estatuto Tributario dispone: [] Los incisos primero y segundo de la norma se refieren expresamente a las inversiones objeto de amortizacin para efectos de su deduccin en el impuesto sobre la renta, sealando que se trata de las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio, que sean susceptibles de dmerito y que, de acuerdo con la tcnica contable, deban registrarse como activos o tratarse como diferidos. El Decreto 2649 de 1993, que representa el marco conceptual y normativo de la contabilidad, establece, en su artculo 61, los parmetros para el registro contable de las inversiones, incluyendo como tales los ttulos valores y dems documentos que, como en el caso de las acciones, tienen por objeto el control de otros entes econmicos. En estas condiciones, si bien la adquisicin de acciones de una compaa en funcionamiento constituye una inversin temporal o permanente que, de acuerdo con las normas de contabilidad, hace parte del activo de la empresa, la misma no es amortizable para efectos fiscales por cuanto no cumple con los requisitos establecidos en el artculo 142 del Estatuto Tributario. En efecto, la inversin en acciones no representa un gasto necesario para los fines del negocio ni un activo susceptible de demrito.
Por lo anterior, precisa en la tesis y al final del concepto, que la inversin en acciones de una compaa en funcionamiento, incluido el crdito mercantil, no es amortizable en los trminos de los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario. Como la inversin en acciones que incluye el crdito mercantil adquirido, da lugar a la adquisicin de un activo tangible (representado en las acciones propiamente dichas), y de un intangible (el crdito mercantil o good will), que por ser activos diferentes tienen tratamientos distintos tributaria y contablemente, el concepto es nulo en el aparte transcrito, por violacin de los artculos 66 del Decreto 2649 de 1993, la Circular Conjunta 006 de 2005 de la Superintendencia de Sociedades y 011 de 2005 de la Superintendencia de Valores (hoy Financiera), que reconocen contablemente al crdito mercantil como activo intangible; los artculos 272 y 279 del Estatuto Tributario, que, respectivamente, sealan el valor patrimonial de las acciones y de los intangibles y el artculo 74 ibdem, relativo al costo de los intangibles adquiridos, como el good will. A su vez, es nulo el acto acusado, por cuanto sostiene que el crdito mercantil no es amortizable, dado que no es susceptible de demrito (artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario), comoquiera que no se agota con el tiempo. Lo anterior, porque si bien el solo paso del tiempo no da lugar a que se demerite este intangible, es viable su demrito porque, se reitera, es susceptible de que se modifiquen o desaparezcan los hechos que le dieron origen. Y, es nula la expresin incluido el valor del crdito mercantil , que hace parte tanto de la tesis, como de la conclusin del concepto 91432 de 2004, conforme a la cual no se permite la amortizacin del crdito mercantil adquirido. Lo anterior, porque viola el artculo 142 del Estatuto Tributario, que remite a las normas contables, dado que, como se precis, el crdito mercantil adquirido es un intangible susceptible de demrito y, por ende, amortizable. Adems, en los trminos del artculo 142 del E.T. la amortizacin del crdito mercantil adquirido constituye un costo por corresponder a una erogacin que se efecta para su adquisicin y como tal slo puede disminuir los ingresos devengados en cada
perodo que en este caso corresponden a la utilidad gravada 13 generada por la lnea de negocio que en el futuro pueda generar la inversin. 2. CONCEPTO 23795 DE 27 DE ABRIL DE 2005 El acto acusado es el siguiente:
[] Tesis jurdica El crdito mercantil adquirido, es decir, el mayor valor pagado por un inversionista en la compra de acciones o cuotas partes de inters social, por encima de su valor patrimonial, es parte del costo fiscal de la inversin y, como tal, no es amortizable en los trminos de los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario. Interpretacin jurdica El crdito mercantil adquirido es el monto adicional que paga un inversionista en la compra de acciones o cuotas partes de inters social, por encima de su valor patrimonial, como reconocimiento de atributos tales como el buen nombre, el personal idneo, la reputacin de crdito privilegiado o el control del ente econmico, este ltimo como resultado de una mayor participacin en el negocio. El artculo 66 del Decreto 2649 de 1993 se refiere al crdito mercantil como un intangible, entendiendo como tal un derecho o privilegio oponible a terceros. Por su parte, el Plan Unico (sic) de Cuentas para Comerciantes (Decreto 2650 de 1993), en el Captulo III de Descripciones y dinmicas, seala que en la Cuenta 1605 Activo Intangible Crdito Mercantil, en lo concerniente al adquirido, se registra "el valor adicional pagado en la compra de un ente econmico activo, sobre el valor en libros o sobre el valor calculado o convenido de todos los activos netos comprados, por reconocimiento de atributos especiales tales como el buen nombre, personal idneo, reputacin de crdito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localizacin favorable ". [] [Despus de referirse al artculo 66 del Decreto 2649 de 1993, el PUC para comerciantes (Decreto 2650 de 1993) y la Circular Conjunta 007 de la Superintendencia de Valores y 004 de la Superintendencia de Sociedades, sostuvo] [.] es claro el concepto de crdito mercantil y su tratamiento, para efectos estrictamente contables, como un intangible que se desliga o escinde del valor total de la inversin en acciones o cuotas de participacin, para ser amortizado en un plazo no superior a diez aos. Ahora bien, para efectos tributarios y, concretamente, del impuesto sobre la renta, es imprescindible observar las normas que de manera especial se refieren a las inversiones amortizables. El artculo 142 del Estatuto Tributario trata el tema de la deduccin por amortizacin de inversiones y establece como requisitos para que opere dicha deduccin, en primer lugar, que se trate de inversiones necesarias
13 E.T. arts. 48,49; L. 383/97 art. 23
realizadas para los fines del negocio y, en segundo lugar, especficamente para el caso de los intangibles, que los mismos sean susceptibles de demrito. El crdito mercantil adquirido, es decir, el valor pagado por el inversionista por encima del valor intrnseco de las acciones o cuotas partes de inters, como reconocimiento de atributos especiales entre los cuales est el tener la mayor participacin o control del ente econmico, no cumple con estos requisitos por cuanto no se trata de una inversin necesaria para los fines del negocio y porque no es un intangible susceptible de demrito. En efecto, ni la adquisicin de acciones ni el crdito mercantil como parte de dicha adquisicin son inversiones necesarias en una empresa; particularmente el crdito mercantil pagado por el control del ente econmico, es decir, el que se deriva de una mayor participacin accionaria, no guarda relacin de causalidad con la renta del inversionista; la renta obtenida por el inversionista que adquiere el crdito mercantil, o sea, los dividendos o participaciones que en el futuro pueda generarle la inversin, es proporcional al monto de la misma pero no es mayor a la que proporcionalmente obtienen los socios minoritarios que no ejercen el control de la empresa. En este punto vale la pena destacar que el reconocimiento de la deduccin por amortizacin de inversiones supone, como toda deduccin en el impuesto sobre la renta, el cumplimiento de los requisitos generales consagrados en el artculo 107 del Estatuto Tributario, como son la relacin de causalidad, necesidad y proporcionalidad del gasto con la actividad productora de renta, los cuales no se cumplen en el caso de la amortizacin del crdito mercantil adquirido a travs de la inversin en acciones Por otra parte, el crdito mercantil, por su naturaleza, no es un intangible que pueda ser considerado como susceptible de demrito; es decir, no se trata de un activo cuyo valor disminuya con el paso del tiempo, como ocurre, por ejemplo, con los activos depreciables, lo que impide que su amortizacin (autorizada para efectos contables) tenga efectos fiscales, debido a la restriccin expresamente consagrada en el artculo 142 del Estatuto Tributario. En efecto, la citada disposicin establece que solo es amortizable tributariamente el costo de los intangibles susceptibles de demrito De acuerdo con lo anterior, sin perjuicio de la aplicacin, para efectos patrimoniales, de las normas tributarias que remiten a los sistemas especiales de valoracin de inversiones (E.T., art. 272 y D. R. 2336 de 1995, art. 1), es del caso concluir que el crdito mercantil adquirido a travs de una inversin en acciones de una sociedad es parte del costo fiscal de la inversin y no es amortizable en los trminos de los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario. En otras palabras, el costo de las acciones no es susceptible de dividirse cuando estas se adquieren; lo que se obtiene es un mayor valor patrimonial de la inversin que no es susceptible de amortizacin. Para efectos de la determinacin de la utilidad en la enajenacin de acciones, el costo de las mismas comprende tanto su costo, como ttulos nominativos, como el crdito mercantil pagado en su adquisicin. En los anteriores trminos se aclara el Concepto nmero 091432 del 30 de diciembre de 2004 y el Concepto nmero 029658 del 28 de abril de 1998.
El problema jurdico que resuelve el concepto acusado, es si el crdito mercantil adquirido es amortizable fiscalmente (artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario).
La tesis jurdica del concepto es que dicho intangible forma parte del costo fiscal de la inversin, y, por lo tanto, no es amortizable tributariamente. En la interpretacin jurdica del acto acusado, la DIAN, define el crdito mercantil adquirido; se refiere al contenido de los artculos 66 del Decreto 2649 de 1993 y del Decreto 2650 del mismo ao, que reconocen el carcter de intangible del citado activo y su registro contable, y transcribe apartes de la Circular Conjunta 007 de 1997 de la Superintendencia de Valores (hoy Financiera), y 004 de 1997 de la Superintendencia de Sociedades, que definen tambin el crdito mercantil adquirido. Con base en las normas en mencin, la demandada concluye que slo para efectos contables, el crdito mercantil adquirido es un intangible amortizable. Y, que no es amortizable conforme a los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario, dado que no es una inversin necesaria para los fines del negocio; no guarda relacin de causalidad con la renta del inversionista ni es proporcional con la actividad productora de renta y tampoco es un activo susceptible de demrito, porque, como lo sostuvo en el concepto 091432 de 2004, su valor no disminuye con el paso del tiempo. Despus de este anlisis, la DIAN concluye que el crdito mercantil adquirido no es amortizable conforme a los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario, para lo cual reitera la tesis jurdica en el sentido de que ste hace parte del costo fiscal de la inversin, el cual no puede dividirse, pues, lo que se obtiene es un mayor valor patrimonial de la inversin, no susceptible de amortizacin. La Sala anular el concepto, a partir de la conclusin de que el crdito mercantil adquirido slo es un intangible amortizable para efectos contables; no anular los prrafos que anteceden a esta afirmacin, por cuanto, se recuerda, se limitan a definir el crdito mercantil adquirido segn las normas contables. As pues, es nula la conclusin expuesta, por cuanto viola el artculo 142 del Estatuto Tributario, toda vez que, precisamente, la primera de las normas que se menciona, relativa a la amortizacin de inversiones, remite a la tcnica contable, esto es, a las normas de contabilidad (Decretos 2649 y 2650 de 1993 y Circular Conjunta 04 de 1997 de la Superintendencia de Valores (hoy Financiera) y 07 de 1997 de la
Superintendencia de Sociedades) , conforme a las cuales el crdito mercantil adquirido

14
es un activo intangible, que se registra contablemente de manera independiente a la inversin en acciones y que puede amortizarse. Tambin desconoce los artculos 74 y 279 del Estatuto Tributario, relativos al costo de los intangibles adquiridos y al valor patrimonial de los bienes incorporales, pues, dichos preceptos reconocen la amortizacin de intangibles para efectos tributarios. A su vez, el artculo 142 del Estatuto Tributario expresamente permite la amortizacin de intangibles para efectos tributarios, siempre que sean susceptibles de demrito, como sucede con el crdito mercantil adquirido. Tambin anular el concepto en el prrafo siguiente, porque concluye, sin fundamento ni anlisis alguno, que el valor pagado por concepto de crdito mercantil adquirido no cumple con los requisitos de necesidad y proporcionalidad, pues, en relacin con el primero, se limita a decir que ni la adquisicin de acciones ni el crdito mercantil como parte de dicha adquisicin son inversiones necesarias en una empresa . Y, frente al segundo, sostiene que el reconocimiento de la deduccin por amortizacin de inversiones supone el cumplimiento de los requisitos del artculo 107 del Estatuto Tributario , como son la relacin de causalidad, necesidad y proporcionalidad del gasto con la actividad productora de renta, los cuales no se cumplen en el caso de la amortizacin del crdito mercantil adquirido a travs de la inversin en acciones . Lo anterior significa que, en esos aspectos, el concepto es nulo por falta de motivacin, dado que fue irregularmente expedido (artculo 84 del Cdigo Contencioso Administrativo), pues, la motivacin del acto, as sea sumaria, (artculo 35 ibdem), es un elemento esencial de la decisin administrativa, cuya ausencia tambin implica la violacin del debido proceso (artculo 29 de la Constitucin Poltica), por cuanto impide al administrado ejercer su derecho de defensa, por no conocer la causa de la decisin que le afecta. De otro lado, para justificar que el valor pagado por el crdito mercantil adquirido no tiene relacin de causalidad con la renta del inversionista, el acto acusado sostiene
14
Derogada por la Circular Conjunta 06 de 2005 de la Superintendencia de Sociedades y 011 del mismo ao de la Superintendencia de Valores (hoy Financiera).
que la renta obtenida por el inversionista que adquiere el crdito mercantil, o sea, los dividendos o participaciones que en el futuro pueda generarle la inversin, es proporcional al monto de la inversin, pero no es mayor a la que proporcionalmente obtienen los socios minoritarios que no ejercen el control de la empresa . A juicio de la DIAN, lo que paga un contribuyente (controlante de la sociedad), por el crdito mercantil adquirido, no tiene relacin de causalidad con su actividad productora de renta, pues, proporcionalmente, no recibe ingresos mayores (dividendos) que los que obtiene un socio que no es controlante. Esta conclusin carece de soporte jurdico y econmico, lo que, de nuevo, significa que en lo que toca con la relacin de causalidad, LA DIAN tampoco motiv la decisin. Ahora bien, en relacin con el requisito en mencin, la Sala ha precisado que los gastos, erogaciones o salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relacin causal con la actividad u ocupacin que le genera la renta. Sobre el particular ha dicho :
15
Esa relacin, vnculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtener sta y que en trminos de otras reas del derecho se conoce como nexo causal o relacin causa efecto. Cabe anotar que la renta aqu mencionda (sic) por la norma tantas veces nombrada, no es lo mismo que ingresos, puesto que tal como se vi (sic) en la depuracin del sistema ordinario previsto en el artculo 26 del Estatuto Tributario, los ingresos se obtienen por el solo ejercicio o desarrollo de la actividad empresarial, mientras que la renta es la parte de los ingresos que queda despus de restar de los costos (renta bruta) y/o las deducciones (renta lquida) es decir dicho en trminos contables la utilidad bruta y/o operacional del ente econmico.
Dado que la deduccin por amortizacin de inversiones e intangibles tiene por objeto proteger o reponer el capital destinado a la actividad econmica, puesto que distribuye el costo del activo intangible, anticipado o diferido en un determinado lapso ,
16
tiene relacin de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente, porque contribuye a protegerla. Como la prima de control se adquiere para que contine la renta que vena generando la sociedad o que se incremente a favor del nuevo
15
Sentencia de 13 de octubre de 2005, expediente 13631 y acumulado, Consejero Ponente, doctor Juan ngel Palacio Hincapi. 16 Diccionario Tcnico Tributario. Teresa Briceo de Valencia y Ramn Vergara Lacombe. Centro Interamericano Jurdico Financiero. 2002, pg 57.
inversionista, la amortizacin del crdito mercantil adquirido busca proteger la inversin efectuada para que siga aportando a la generacin de la renta. Comoquiera que en la amortizacin del crdito mercantil adquirido se cumple el requisito de la relacin de causalidad con la actividad productora de renta, se anular el concepto 23795 en cuanto afirma lo contrario. Y, por cuanto el crdito mercantil adquirido es un intangible susceptible de demrito, no hace parte del costo fiscal de la inversin en acciones y es amortizable en los trminos de los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario, como lo precis la Sala al analizar estos aspectos frente al concepto 091432, se anularn los apartes del concepto 23795 conforme a los cuales, el crdito mercantil adquirido hacer parte del costo fiscal de la inversin en acciones de una sociedad, no es susceptible de demrito y no es amortizable fiscalmente. Por ltimo, las opiniones de la DIAN en el sentido de que la nulidad de los conceptos favorece ciertos grupos econmicos e intereses particulares, no pasan de ser apreciaciones subjetivas de la demandada que nada tienen que ver con el anlisis de legalidad de los actos demandados. En suma, se anularn la expresin incluido el valor del crdito mercantil de la tesis jurdica y del ltimo prrafo del concepto 091432 de 2004, al igual que el aparte transcrito del citado acto y los prrafos transcritos del concepto 23795 de 2005. Cabe precisar que el costo del crdito mercantil adquirido es amortizable fiscalmente, slo si se demuestra que se trata de una inversin necesaria para los fines del negocio o actividad, conforme lo prev el artculo 142 del Estatuto Tributario, que es la norma especial que regula la deduccin por amortizacin de inversiones , siempre que se realice dentro del trmino previsto en el artculo 143 ibdem, es decir, en un lapso no inferior a cinco aos , salvo que se demuestre que por la naturaleza o duracin del negocio, la amortizacin debe hacerse en un plazo inferior.
En mrito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Seccin Cuarta, administrando justicia en nombre de la Repblica y por autoridad de la ley,
FALLA
ANLANSE la expresin incluido el valor del crdito mercantil contenida en la tesis jurdica y el ltimo prrafo del concepto DIAN 91432 de 2004, al igual que el siguiente aparte del citado acto:
CONCEPTO 091432 DE 2004 [] TESIS JURIDICA: El valor de la inversin en acciones de una compaa en funcionamiento , includo el valor del crdito mercantil no es amortizable en los trminos de los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario. INTERPRETACIN JURDICA [] Ahora bien, si en el valor de las acciones adquiridas por el inversionista existe un componente de crdito mercantil, es decir, un monto pagado por encima de su valor nominal como reconocimiento de atributos tales como el buen nombre, la reputacin de crdito privilegiado o la idoneidad del personal de la empresa, dicho crdito mercantil es parte del costo de las acciones y, como tal, est incorporado en el valor de la inversin. No es viable desligar del valor de las acciones el monto correspondiente al crdito mercantil para darle un tratamiento contable y tributario distinto al que tiene la inversin como tal. En otras palabras, la ley se refiere a las acciones como inversin y no como inversin y crdito mercantil; las normas contables no le permiten al contribuyente que adquiere acciones registrar una inversin y un intangible. De otro lado, es claro, conforme lo establece el inciso tercero del artculo 142 del Estatuto Tributario, que los nicos intangibles amortizables para efectos tributarios son los intangibles susceptibles de demrito, condicin que no se cumple en el caso del crdito mercantil, ya que el mismo est asociado a una serie de cualidades o ventajas no agotables en el tiempo. Por lo anteriormente expuesto es del caso concluir que el valor de la inversin en acciones de una compaa en funcionamiento, includo el valor del crdito mercantil, no es amortizable en los trminos de los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario, para efectos de su deduccin en el impuesto sobre la renta.
ANLANSE los siguientes apartes del Concepto DIAN 23795 de 2005:
CONCEPTO 23795 de 2005

[] Tesis jurdica El crdito mercantil adquirido, es decir, el mayor valor pagado por un inversionista en la compra de acciones o cuotas partes de inters social, por encima de su valor patrimonial, es parte del costo fiscal de la inversin y, como tal, no es amortizable en los trminos de los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario. Interpretacin jurdica [.] es claro el concepto de crdito mercantil y su tratamiento, para efectos estrictamente contables, como un intangible que se desliga o escinde del valor total de la inversin en acciones o cuotas de participacin, para ser amortizado en un plazo no superior a diez aos. Ahora bien, para efectos tributarios y, concretamente, del impuesto sobre la renta, es imprescindible observar las normas que de manera especial se refieren a las inversiones amortizables. El artculo 142 del Estatuto Tributario trata el tema de la deduccin por amortizacin de inversiones y establece como requisitos para que opere dicha deduccin, en primer lugar, que se trate de inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio y, en segundo lugar, especficamente para el caso de los intangibles, que los mismos sean susceptibles de demrito. El crdito mercantil adquirido, es decir, el valor pagado por el inversionista por encima del valor intrnseco de las acciones o cuotas partes de inters, como reconocimiento de atributos especiales entre los cuales est el tener la mayor participacin o control del ente econmico, no cumple con estos requisitos por cuanto no se trata de una inversin necesaria para los fines del negocio y porque no es un intangible susceptible de demrito. En efecto, ni la adquisicin de acciones ni el crdito mercantil como parte de dicha adquisicin son inversiones necesarias en una empresa; particularmente el crdito mercantil pagado por el control del ente econmico, es decir, el que se deriva de una mayor participacin accionaria, no guarda relacin de causalidad con la renta del inversionista; la renta obtenida por el inversionista que adquiere el crdito mercantil, o sea, los dividendos o participaciones que en el futuro pueda generarle la inversin, es proporcional al monto de la misma pero no es mayor a la que proporcionalmente obtienen los socios minoritarios que no ejercen el control de la empresa. En este punto vale la pena destacar que el reconocimiento de la deduccin por amortizacin de inversiones supone, como toda deduccin en el impuesto sobre la renta, el cumplimiento de los requisitos generales consagrados en el artculo 107 del Estatuto Tributario, como son la relacin de causalidad, necesidad y proporcionalidad del gasto con la actividad productora de renta, los cuales no se cumplen en el caso de la amortizacin del crdito mercantil adquirido a travs de la inversin en acciones Por otra parte, el crdito mercantil, por su naturaleza, no es un intangible que pueda ser considerado como susceptible de demrito; es decir, no se trata de un activo cuyo valor disminuya con el paso del tiempo, como ocurre, por ejemplo, con los activos depreciables, lo que impide que su amortizacin (autorizada para efectos contables) tenga efectos fiscales, debido a la restriccin expresamente consagrada en el artculo 142 del Estatuto Tributario. En efecto, la citada disposicin establece que solo es amortizable tributariamente el costo de los intangibles susceptibles de demrito
De acuerdo con lo anterior, sin perjuicio de la aplicacin, para efectos patrimoniales, de las normas tributarias que remiten a los sistemas especiales de valoracin de inversiones (E.T., art. 272 y D. R. 2336 de 1995, art. 1), es del caso concluir que el crdito mercantil adquirido a travs de una inversin en acciones de una sociedad es parte del costo fiscal de la inversin y no es amortizable en los trminos de los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario. En otras palabras, el costo de las acciones no es susceptible de dividirse cuando estas se adquieren; lo que se obtiene es un mayor valor patrimonial de la inversin que no es susceptible de amortizacin. Para efectos de la determinacin de la utilidad en la enajenacin de acciones, el costo de las mismas comprende tanto su costo, como ttulos nominativos, como el crdito mercantil pagado en su adquisicin. []
Notifquese, comunquese y cmplase. La anterior providencia se estudi y aprob en sesin de la fecha.
MARTHA TERESA BRICEO DE VALENCIA Presidente
HUGO FERNANDO BASTIDAS BRCENAS
WILLIAM GIRALDO GIRALDO
HCTOR J. ROMERO DAZ
Expedientes 15311 y 15662, actor: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ en nombre propio Expediente 16252: actor: Javier Hernando Muoz Segovia (en nombre propio) Los demandantes pidieron la nulidad de dos conceptos de la DIAN que niegan la posibilidad de amortizar el crdito mercantil adquirido porque lo consideran como parte del costo de la inversin en acciones y no como activo intangible. Proyecto: anula porque el crdito mercantil adquirido es un intangible susceptible de demrito y, por tanto, amortizable y no hace parte del costo de las acciones, pues contable y fiscalmente tiene tratamiento de intangible amortizable. Apoderados: DIAN: Mara Helena Caviedes Camargo Jaime Humberto Bernal Torres Ana Isabel Camargo ngel Terceros coadyuvantes: JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA NIDIA PATRICIA NARVEZ GMEZ
Entr para fallo: 8 de mayo de 2008
ESTE DOCUMENTO FUE CREADO A PARTIR DEL ORIGINAL OBTENIDO EN EL CONSEJO DE ESTADO.

Consejo de Estado - Sentencia 15311 Crédito Mercantil

Cargado por

Información del documento

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Consejo de Estado - Sentencia 15311 Crédito Mercantil

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIN CUARTA CONSEJERO PONENTE: HCTOR J. ROMERO DAZ Bogot, D.C.

2 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

3 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

4 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

5 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

6 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

7 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

8 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

9 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

10 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

11 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

12 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

atributos que motivaron la inversin pueden modificarse con el tiempo.

13 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

14 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

15 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

16 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

17 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

18 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

19 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

20 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

21 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

22 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

23 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

24 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

25 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

10 D.R. 2649/93 art.13

26 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

27 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

28 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

29 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

30 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

31 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

32 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

Superintendencia de Sociedades) , conforme a las cuales el crdito mercantil adquirido

33 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

34 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

35 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

ANLANSE los siguientes apartes del Concepto DIAN 23795 de 2005:

36 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

CONCEPTO 23795 de 2005

37 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

Notifquese, comunquese y cmplase. La anterior providencia se estudi y aprob en sesin de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEO DE VALENCIA Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BRCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

HCTOR J. ROMERO DAZ

38 EXPEDIENTE: 15311 (acumulados) ACTOR: CARLOS ARMANDO PARRA GMEZ

Entr para fallo: 8 de mayo de 2008

También podría gustarte