Auditoria contable PARTE I

Contabilidad. Estados financieros auditados. Normas legales. Formacin auditores. Control interno y externo

LA AUDITORA CONTABLE, CONCEPTO Y FINALIDAD En trminos generales, auditar es examinar y verificar informacin, registros, procesos, circuitos, etc., con objeto de expresar una opinin sobre su bondad o fiabilidad. Segn sea el objetivo a conseguir, la auditora recibe una denominacin diferente. A su vez, las distintas auditoras tienen que ver entre s. Principales acepciones del trmino auditora en la actualidad: Auditora de estados financieros: es el examen y verificacin de los estados financieros de una empresa con objeto de emitir una opinin sobre la fiabilidad de los mismos. Se verifican cuentas anuales (documentos contables denominados en la prctica como estados financieros). Tambin se denomina auditora de cuentas anuales, auditora contable o auditora externa. Se intenta verificar si, razonablemente, los estados contables se han realizado ms o menos bien. Puede haber errores, pero no puede haber un grave error. Auditora de informes econmicos y financieros: Cualquier informacin econmica y financiera (cash flows, presupuestos, estudios de rentabilidad, planificaciones financieras) puede ser sometida a examen y verificacin con objeto de opinar sobre su veracidad, transparencia y razonabilidad de clculo. Se trata de analizar estados financieros concretos, que no son las cuentas anuales. Auditora interna: Tiene por objeto verificar los diferentes procedimientos y sistemas de control interno establecidos por una empresa con objeto de conocer si funcionan como se haba previsto y al mismo tiempo ofrecer a la gerencia posibles cambios o mejoras en los mismos. La auditora interna es una pieza fundamental de control en grandes empresas y se estructura, dentro de las mismas, como un departamento que funciona independientemente y depende directamente de la gerencia. Todas las empresas se preocupan de la salvaguarda de los activos; esto pertenece al control interno. Tambin pertenecen al mismo las normas para cumplir los objetivos. La auditora interna verifica si el control interno es eficaz (si se cumplen los objetivos) y propone mejoras para el control interno. Se llama interna porque normalmente la realiza un auditor interno. Auditora operativa o de gestin: Tiene por objeto el examen de la gestin de una empresa con el propsito de evaluar la eficacia de sus resultados con respecto a las metas previstas, los recursos humanos, financieros y tcnicos utilizados, la organizacin y coordinacin de dichos recursos y los controles establecidos sobre dicha gestin. Vemos los trminos eficacia, eficiencia y economa: Eficacia: consiste en cumplir los objetivos.

 Eficiencia: tiene que ver con la relacin input-output. A un mismo producto, quien consuma menos factor es ms eficiente; y a igualdad de factores, quien produzca ms output es ms eficiente. Economa: input previstos-input reales. Cuando, ante lo previsto, se consume realmente menos input, se es ms econmico. Auditora de sistemas: su finalidad es el examen y anlisis de los procedimientos administrativos y de los sistemas de control interno de la compaa auditada. Al finalizar el trabajo realizado, los auditores exponen en su informe aquellos puntos dbiles que hayan podido detectar, as como las recomendaciones sobre los cambios convenientes a introducir, en su opinin, en la organizacin de la compaa. Normalmente, las empresas funcionan con polticas generales, pero hay procedimientos y mtodos, que son trminos ms operativos. Los procedimientos son tambin sistemas; si estn bien hechos, la empresa funcionar mejor. La auditora de sistemas analiza todos los procedimientos y mtodos de la empresa con la intencin de mejorar su eficacia. Auditora econmico-social: su objetivo es evaluar la aportacin que la empresa hace al progreso humano, o ponderar el cumplimiento de su responsabilidad social. Nos vamos a centrar en la auditora externa de estados financieros o auditora contable: se trata de un proceso llevado a cabo mediante unas normas, mediante el cual los estados financieros de una sociedad se someten a examen y verificacin de unos expertos cualificados e independientes (auditores) con el fin de que emitan su opinin sobre la fiabilidad que les merece la informacin econmico-financiera contenida en los mismos. Esta opinin se comunica por medio de un informe o dictamen de auditora. El objetivo de un examen de los estados financieros de una compaa, por parte de un auditor independiente, es la expresin de una opinin sobre si los mismos reflejan razonablemente su situacin patrimonial, los resultados de sus operaciones y los cambios en la situacin financiera, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con la legislacin vigente. Los estados financieros auditados interesan y son tiles a una variedad de personas y organismos por las razones siguientes: A los directivos y administradores, porque es una forma de asegurarse de que la direccin, el manejo y el control del negocio se han llevado de forma y de acuerdo con las polticas y procedimientos establecidos, permitindoles manejar datos fiables a efectos de anlisis y planificacin. Es una forma de garantizar la honestidad de la gestin llevada a cabo. Los directivos y administradores querrn o no que se audite segn si tienen algo que esconder o no, pero tambin segn el coste de la auditora. A los accionistas o propietarios, porque les muestra el rendimiento obtenido y la forma como se maneja y conserva su patrimonio. Como la mayor parte de los accionistas o propietarios delega la facultad de administrar en terceras personas, el dictamen del auditor les sirve de elemento de juicio para valorar la eficacia de esta administracin. El informe del auditor sirve de base para tomar decisiones respecto a la conveniencia de aumentar el capital, contratar crditos, distribuir dividendos, etc.

Es ms probable que se haga la auditora cuando no coinciden accionista y propietario; en empresas familiares habr menos auditora. A los inversores, porque para invertir en acciones u obligaciones de la compaa o estimar el valor de compra-venta debern obtener informacin digna de confianza que les permita conocer los rendimientos y situacin financiera. Y, una vez realizada la inversin, desearn recibir, de una forma regular, estados financieros auditados, mientras mantengan dicha inversin en la empresa. No se puede entrar en bolsa sin estar auditado. A las entidades de crdito, porque cuando reciben solicitudes de crdito de importancia necesitan conocer datos fiables con respecto a la solvencia de la empresa, resultado de sus operaciones, capacidad de pago, etc., a la hora de decidir la concesin del crdito con un grado razonable de riesgo. A las autoridades fiscales, porque el dictamen involucra la expresin de la buena fe del contribuyente, en cuanto a que los estados financieros auditados reflejan en forma razonable el cumplimiento que ha dado a sus deberes fiscales. A los analistas financieros, porque todo su trabajo de organizacin, estudio y anlisis estar basado en unas cifras homogneas, comparables y fiables. A los acreedores, proveedores y terceros en general, porque en caso de tener que vender mercancas, ofrecer servicios, sobrevengan quiebras, suspensiones de pago, etc., contarn con informacin veraz que les permitir conocer el riesgo que tienen implcito en la sociedad. A los trabajadores, porque la situacin de la empresa les afecta de cara a negociaciones, participacin en rendimientos, etc. A los gobiernos, porque cualquier programa de poltica econmica y social debe fundamentarse en datos reales y veraces que permitan obtener variables macroeconmicas precisas. Al pblico en general, porque al enterarse de los estados financieros auditados pueden juzgarlos en la forma debida y tomar las decisiones pertinentes. Los estados financieros cuando no han sido auditados son de difcil aceptacin para las personas o entes que acabamos de mencionar, por dos razones fundamentales: Han podido ser preparados con honestidad pero de una manera descuidada. Han podido ser deliberadamente falsificados. Se cometen ms errores por ignorancia que por deseo de falsificar. ORIGEN, EVOLUCIN Y SITUACIN ACTUAL DE LA AUDITORA En la Edad Media, la auditora trataba de descubrir fraudes; este enfoque se mantiene hasta finales del siglo XIX. Hasta la Revolucin Industrial la economa se desarrollaba en base a una estructura de empresa familiar donde la propiedad y la direccin de sus negocios confluan en las mismas personas, que, por tanto, no sentan ninguna necesidad de la auditora independiente ni tampoco se les impona por normativa legal. Con la aparicin de las grandes sociedades, la propiedad y la administracin qued separada y surgi la necesidad, por parte de los accionistas y terceros, de conseguir una

adecuada proteccin, a travs de una auditora independiente que garantizara toda la informacin econmica y financiera que les facilitaban los directores y administradores de las empresas. La razn de ser Gran Bretaa la cuna de la auditora se explica por ser este pas el pionero en la Revolucin Industrial. Estados Unidos, en la actualidad, est a la vanguardia del estudio e investigacin de las tcnicas de auditora y de su desarrollo a nivel legislativo. La crisis de Wall Street en 1929 y la creacin de la Securities and Exchange Commission (SEC), rgano regulador y controlador de la Bolsa, han sido factores determinantes para conseguir las cotas de desarrollo que los profesionales de la auditora han alcanzado en aquel pas. MARCO LEGAL DE LA AUDITORA Las principales normas legales vigentes en Espaa que ataen a la auditora se encuentran contenidas en las siguientes disposiciones: Ley sobre auditora En 1988 se public en el BOE la Ley de Auditora, que recoge a la vez lo establecido en la VIII Directiva (84/253/CEE) en materia de auditora, cubriendo un vaco legal en lo que se refiere a la obligacin que determinadas entidades tienen de auditar sus estados financieros y la regulacin institucional de los profesionales a cuyo cargo queda el ejercicio de dicha tarea. Ley de Reforma de la Legislacin Mercantil Introduce los cambios relacionados con la revisin de las cuentas anuales y las personas habilitadas para este fin. El cdigo de comercio reconoce que las cuentas anuales deben ser sometidas a la auditora por auditores de cuentas legales, ya sea por requerimiento de la ley o por un juzgado competente. Toda sociedad capitalista que presente balance normal est obligada a auditar. En el Real Decreto 572/1997 del 18 de Abril se cambian los criterios para no presentar balance normal: que el total activo no supere 1.580,000.000 ptas. que la cifra de negocio no supere 3.160,000.000 ptas. que el nmero de trabajadores no supere 250. Los que cumplan dos o ms requisitos pueden presentar balance abreviado. Quien est obligado a presentar balance normal, puede presentar la cuenta de resultados abreviada, pero tiene que presentar memoria normal, est obligado a presentar informe de gestin y tiene que auditar. Quien presenta balance normal y no est obligado a presentarlo, no est tampoco obligado a auditarse. Ley del Mercado de Valores

La Ley de Mercado de Valores en sus ttulos III y IV considera requisito fundamental con el fin de defender los intereses de los inversores, la existencia previa de una auditora de cuentas de los estados financieros a todas las entidades emisoras en el mercado de valores como tambin a las entidades emisoras de valores admitidas a negociacin en algn mercado secundario oficial. Esta auditora deber ser realizada por profesionales inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas. 2.1. NORMAS PERSONALES El trabajo de auditora debe ser realizado por persona o personas que, teniendo formacin tcnica adecuada, puedan demostrar experiencia y capacidad profesional como auditores. La formacin tcnica se obtiene, generalmente, en la universidad, escuelas tcnicas e institutos profesionales. La Octava Directiva de la UE establece que la formacin profesional de los auditores requiere el poseer un nivel universitario, seguido por un curso de enseanza especializada avanzada y pasar un examen de competencia profesional. Personas con formacin educativa diferente a la universitaria pueden tener acceso al examen de competencia profesional siempre que demuestren que tienen 15 aos de experiencia o bien 7 aos, pero en este caso debern pasar por una experiencia prctica de 3 aos con un auditor profesional. Experiencia profesional: la Octava Directiva exige una experiencia prctica de tres aos, dos de los cuales al cargo de otro auditor autorizado para practicar la profesin, habiendo quedado igualmente establecido en nuestra Ley de Auditora. Capacidad profesional: la formacin tcnica es un fundamento indispensable de la capacidad profesional; sin embargo, sta ltima requiere una madurez de juicio que no se logra simplemente con la formacin tcnica. El auditor o auditores estn obligados a mantener una posicin de independencia en su trabajo profesional con objeto de lograr imparcialidad y objetividad en sus juicios. Si una auditora ha de ser efectiva y digna de confianza debe ser realizada por alguien que tenga la suficiente independencia con respecto a las personas cuya labor est examinando, y por tanto puede emitir una opinin totalmente objetiva. El auditor deber evitar cualquier relacin con su cliente que haga dudar a un tercero de su independencia. Cualidades principales referentes a esta norma: Conducta: La conducta del auditor externo debe ser tal que no permita que se exponga a presiones que lo obliguen a aceptar o silenciar hechos que alteraran la correccin de su informe. Ecuanimidad: La actitud del auditor externo debe ser totalmente libre de prejuicios. Debe colocarse en una posicin imparcial respecto al cliente, a sus directivos y accionistas. Parentesco y amistad: El auditor externo debe evaluar si por razones de parentesco o amistad puede verse afectada su posicin de independencia. Independencia econmica: El auditor externo no debe tener intereses comunes con su cliente. No puede tener relacin de dependencia ni ser directivo del ente examinado, ni tampoco ser accionista, deudor, acreedor o garante del mismo por importes significativos

en relacin al patrimonio de la compaa o del suyo propio, que comprometan su libertad de opinin. En la realizacin de su examen y preparacin de su informe el auditor deber ejercer una adecuada responsabilidad profesional. Esta norma requiere que el auditor desempee su trabajo con el mximo de atencin, diligencia y cuidado que pueda esperarse de una persona con sentido de la responsabilidad. Exige al auditor la obligacin de cumplir con las normas relativas a la realizacin del trabajo y preparacin del informe y a cumplir con los cdigos de tica profesional establecidos por la profesin. 2.2. NORMAS PARA REALIZAR EL TRABAJO El trabajo de auditora debe planificarse y ejecutarse adecuadamente y en el caso de que existan ayudantes se les debe supervisar de forma satisfactoria. El trabajo de auditora exige una correcta planificacin de los mtodos y procedimientos a aplicar as como de los papeles de trabajo que servirn de fundamento a las conclusiones del examen. No es posible, ni sera conveniente, que la totalidad del trabajo sea realizado personalmente por el auditor. Existen labores rutinarias que no requieren la capacidad profesional del auditor y que pueden ser realizadas por ayudantes; por ejemplo, un arqueo de caja, comprobacin de operaciones matemticas, etc. Sin embargo, esta delegacin de funciones en los ayudantes no libera al auditor de la responsabilidad personal que tiene en todo el trabajo. El auditor deber estudiar, comprobar y realizar el sistema de control interno existente en la empresa para conocer dos aspectos fundamentales: La confianza que le merece como medio de generar informacin fiable. Determinar el alcance, la naturaleza y el momento de aplicacin de los diferentes procedimientos de auditora. Las condiciones de la empresa, su forma de operar, la manera de tramitar interiormente los asuntos, las medidas que tiene para controlar la exactitud de las operaciones y su pase a los libros y a los estados financieros son circunstancias particulares de cada empresa que modifican la naturaleza de las pruebas de auditora que se van a realizar y la extensin y oportunidad con que esas pruebas pueden realizarse. De ah que sea absolutamente necesario que el auditor, para poder realizar un trabajo satisfactorio, deba tomar en cuenta esas particularidades de la empresa cuyos estados financieros est examinando. Por ello es necesario que el auditor estudie y evale el control interno de la empresa cuyos estados financieros va a examinar. Este estudio tiene por objeto conocer cmo es dicho control interno no solamente en los planes de la direccin, sino en la ejecucin real de las operaciones cotidianas. El trabajo de auditora requiere obtener, mediante la aplicacin de procedimientos de auditora, elementos de juicio vlidos y suficientes, tanto en cantidad como en calidad, que permitan obtener una opinin objetiva sobre los estados financieros.

Los elementos de juicio para poder opinar deben ser objetivos y ciertos, deben fundamentarse en la naturaleza de los hechos examinados, habindose llegado al conocimiento de los mismos con una seguridad razonable; el juicio definitivo sobre el trabajo de auditora consiste en decidir si el mismo ha suministrado al auditor material suficiente para fundamentar su opinin profesional. El material o los elementos de juicio a los que nos referimos se llaman evidencia comprobatoria, y debe ser suficiente en cantidad y calidad. La evidencia es suficiente en cantidad cuando, por los resultados de una sola prueba, o por la concurrencia de varias, el auditor puede llegar a adquirir la certeza moral de que los hechos que se estn tratando de probar o los criterios cuya correccin se est juzgando han quedado satisfactoriamente comprobados. Existe un grado de seguridad en el que se pueden afirmar hechos y cosas con plena confianza de que no se est haciendo una declaracin arriesgada, aun cuando no se tenga la certeza absoluta de ellas. A este grado de seguridad se le llama certeza moral. sta es la certeza que el auditor debe lograr para que le sea posible dar su opinin profesional de una manera objetiva y cumpliendo con los deberes de su profesin. La calidad de la evidencia depende de las circunstancias en que se obtiene. La evidencia que se obtiene de fuentes externas a la empresa proporciona una confianza superior a la obtenida dentro de la empresa. La evidencia que surge de un sistema de control interno fiable es mayor que la que resulta de un sistema de control deficiente. El conocimiento personal que el auditor obtiene de forma directa a travs de exmenes fsicos, inspecciones, clculos, etc., es ms persuasivo que la informacin que se obtiene de forma indirecta. En la realizacin del trabajo, el auditor siempre debe guiarse por los criterios de importancia relativa y riesgo probable. El auditor debe enfocar su examen conforme a la importancia de las diferentes partidas. Por otra parte, el auditor debe aplicar sus procedimientos segn el riesgo relativo de error que corre en cada uno de los grupos sometidos a examen. Instrumentos y conceptos bsicos para realizar un examen Los objetivos de la auditora Estn encaminados a obtener evidencia vlida y fiable con respecto a que: Todos los ingresos y gastos de la empresa sean reales, correspondan a la actividad de la compaa y se reconozcan en el perodo en el que se han devengado. Los activos indicados por el balance existen realmente, son propiedad de la empresa y estn adecuadamente valorados. Todos los pasivos de la compaa se han reconocido, son reales, corresponden a la misma y estn valorados adecuadamente. Los registros contables son correctos, ntegros y exactos. La memoria recoge toda la informacin necesaria para una correcta interpretacin de la situacin econmica y financiera de la empresa.

La responsabilidad de llevar unos adecuados registros contables y preparar los estados financieros recae sobre la gerencia de la sociedad; el hecho de haber contratado los servicios de un auditor no exime a la direccin de la responsabilidad en la confeccin de los estados financieros. El producto del auditor es el informe, documento independiente de los estados financieros aun cuando ambos estn ntimamente relacionados e incluso se entregan juntos. El auditor no tiene derecho a introducir cambios en los estados financieros. En caso de que el auditor no est de acuerdo con la presentacin de una partida en el balance, la cuenta de prdidas y ganancias o la memoria, discutir el problema con el cliente, proponindole el ajuste que considere oportuno; si ste est de acuerdo con el ajuste propuesto, se rectificar la partida correspondiente; si el cliente no acepta el ajuste, el auditor se ver obligado, en caso de ser importante, a incluirlo en el informe, mencionando expresamente el efecto que tiene sobre la situacin econmica y financiera de la empresa. El auditor examina los estados financieros y no solamente los registros contables. La investigacin que ste hace comprende otros aspectos: la inspeccin fsica de los activos, confirmaciones de activos y pasivos con personas ajenas a la empresa, documentos de inters, etc. Todo examen de auditora presupone buena fe por parte de la gerencia en cuanto a la preparacin de los estados contables que se le han encargado, as como las manifestaciones o declaraciones que se le hayan realizado. Con objeto de que el auditor pueda cubrir su responsabilidad con respecto a estos estados o manifestaciones, se exige, al final del trabajo, una carta de la gerencia para que sta manifieste, por escrito, una serie de hechos relacionados con la buena fe aludida. Los principios de contabilidad generalmente aceptados Los principios contables consisten en un cuerpo de mtodos convencionales, reconocidos en la prctica mercantil, y que sirven de gua y orientacin en la contabilizacin de las operaciones de la compaa y la preparacin de sus estados financieros. El auditor debe conocerlos en profundidad, ya que sirven de elemento de referencia para poder determinar si los estados financieros reflejan correctamente la situacin patrimonial de la empresa y el resultado de sus operaciones. El conocimiento global de la empresa y su entorno Dado que los estados financieros, sobre los que el auditor emite un juicio, intentan reflejar la realidad econmica y financiera de la empresa, cuanto mayor sea el conocimiento de esta realidad, en mejores condiciones estar de emitir dicho juicio u opinin. El conocimiento global de toda la problemtica de la empresa y el entorno y circunstancias en que la misma desarrolla sus actividades le permitirn interpretar hechos concretos y obtener conclusiones de forma ms lgica y convincente. Se pretende que el auditor desarrolle su auditora desde un punto de vista gerencial, conociendo el negocio como si de un directivo se tratara y llegando a las conclusiones que, salvando las diferencias, los rganos gerenciales de la sociedad conseguiran. La auditora entendida como prctica rutinaria que trata de verificar si las transacciones contabilizadas en los libros de contabilidad estn respaldadas por documentos es dudoso que alguna vez tuviera resultados eficaces. Los documentos son simplemente un medio de transmitir informacin donde lo importante, a efectos de auditora, no son los documentos como tales, sino el anlisis y el estudio de la realidad subyacente en los mismos.

Para conseguir este conocimiento general de la empresa y su entorno econmico el auditor tiene mltiples posibilidades: conversaciones con directivos de la empresa, reuniones con asociaciones empresariales, lectura de revistas econmicas generales y especializadas, asistencia a reuniones, congresos y cualquier otra fuente de informacin digna de crdito. El control interno de la empresa El control interno comprende el plan de organizacin y todos los mtodos coordinados y medidas adoptadas en el negocio para proteger sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad de sus datos contables, promover la eficiencia en las operaciones y estimular la adhesin a las polticas ordenadas por la gerencia. Un sistema de control interno se extiende ms all de los asuntos que se relacionan directamente con las funciones de los departamentos contables y financieros. Todos los controles que contempla esta definicin se han clasificado en dos grandes grupos: Controles contables Los controles contables tienen como objetivos principales proporcionar a la direccin de la empresa la seguridad de que la informacin contable es veraz y digna de crdito. Estos controles comprenden sistemas de autorizaciones y aprobaciones de transacciones, segregaciones de funciones en los diferentes departamentos, controles fsicos sobre los activos, auditora interna, manuales de polticas y procedimientos contables, etc. Controles administrativos Estos controles comprenden el plan de organizacin y todos los mtodos y procedimientos relacionados con la eficiencia operativa y la adhesin a las polticas de la direccin. Incluyen controles tales como anlisis estadsticos, controles de calidad, programas de entrenamiento del personal, etc. Ejemplos: Conciliacin de cobros y pagos Control contable. Mirar lo que pagan de Seguridad Social los trabajadores Control contable y administrativo. Comprobar que los vendedores aplican por ejemplo un 3% de rappel Control contable y administrativo. Autorizaciones para hacer cosas Control contable Control fsico Control contable Organizacin contable Control contable. Estamos ms interesados en los controles internos contables, que sern el objeto de nuestro estudio. Principios bsicos del control interno contable Existen ciertos elementos que pueden ser considerados como esenciales para lograr un control interno satisfactorio (eshquishito) en la mayora de las empresas. Con respecto a la organizacin

 Definicin de lneas de responsabilidad y autoridad, a ser posible por escrito, a travs de manuales de organizacin, de organigramas, etc. Segregacin de funciones entre los departamentos o personas que llevan a cabo la autorizacin, ejecucin, contabilizacin, custodia y cobro o pago de una transaccin. El nmero de empleados bajo la autoridad de un gerente, jefe, supervisor, etc., debe permitir una efectiva supervisin. Existencia de un departamento de auditora interna que dependa directamente de la gerencia y se responsabilice de una continua revisin, evaluacin y mejora del control interno. Con respecto a la autorizacin, ejecucin y control de las operaciones: Existencia de normas y procedimientos operativos claramente definidos y a ser posible reflejados en manuales de procedimientos, flujogramas, etc. Establecer controles para hacer cumplir las normas y los procedimientos. Ninguna persona debe tener a su cargo todas las fases referentes a una operacin. Utilizacin de planes de cuentas normalizados. Implantacin de un sistema de formularios que permitan documentar correctamente todas las operaciones de la compaa. Utilizacin de archivos apropiados y seguros. Los activos deben encontrarse debidamente protegidos. Preparacin de presupuesto e implantacin de sistemas de costes fiables. Establecer sistemas de registro, seguros y operativos. Utilizacin de cuentas de control y aplicacin de cualquier otro procedimiento que permita comprobar la exactitud de la informacin contable (recuentos fsicos, conciliaciones, etc.) Estos elementos configuran una situacin ideal. Se pueden establecer sin dificultades en grandes compaas, pero resultan ms difciles de aplicar en las medianas y pequeas debido al elevado coste de implantacin que todo sistema de control interno implica. Cualquier empresa puede aplicar, como mnimo, los siguientes principios: Supervisin directa y efectiva de la gerencia. Este aspecto tiene una importancia fundamental en empresas pequeas, donde la eficacia del sistema pasa a depender de la supervisin de la gerencia. Establecimiento de unas normas y procedimientos mnimos. Seleccin de personal de calidad. Toda empresa pequea requiere contratar personal responsable y de confianza que permita compensar, en parte, la falta de controles que objetivamente pudieran implantarse. Principio general relacionado con la evaluacin del control interno: el coste de implantacin y mantenimiento de un control interno debe ser siempre inferior a los beneficios que dicho control pueda proporcionar. Este principio puede resultar de difcil aplicacin, dado que no siempre es posible estimar los beneficios que el control proporcionar en el futuro.

Todo control interno, por muy bueno y eficaz que sea, tiene una serie de limitaciones que son inherentes al sistema. En el funcionamiento de la mayora de los procedimientos de control existen posibilidades de error derivadas de falta de entendimiento de las instrucciones, errores de juicio, descuidos personales, fatiga, etc. Un buen sistema de control interno garantiza la informacin contable dentro de lmites razonables pero no con una exactitud total. El hecho de que el control interno sea dbil o deficiente tampoco significa que la informacin contable no sea veraz y exacta. Las pruebas de auditora El examen de auditora requiere que el auditor obtenga la evidencia necesaria que le permita asegurarse de que las transacciones, registros contables y saldos de los estados financieros son verdaderos y exactos. La evidencia que necesita el auditor para considerar vlido y sustantivo su examen se obtiene por medio de una serie de pruebas que la jerga profesional ha denominado sustantivas. Las pruebas sustantivas intentan dar validez y fiabilidad a toda la informacin que generan los sistemas contables y en concreto la exactitud monetaria de las cantidades reflejadas en los estados financieros. Estas pruebas sustantivas se orientan a obtener evidencia de la siguiente manera: Evidencia fsica. Permite identificar la existencia fsica de activos (dinero, efectos por cobrar, existencias, inmovilizados, etc.), cuantificar las unidades en poder de la empresa y especificar la calidad de los activos. Evidencia documental. La verificacin de documentos (facturas, nminas, contratos, talones, etc.) ha ido decreciendo en importancia. Evidencia por medio de registros contables. Los registros contables constituyen una evidencia vlida e importante, resumen todo el proceso de contabilizacin de las operaciones realizadas por la compaa. Son elementos imprescindibles para la preparacin de los estados financieros. Evidencia por medio de comparaciones y ratios. La comparacin de las cantidades indicadas por las cuentas de Activo, Pasivo, Ingresos y Gastos a una fecha determinada con los saldos correspondientes al perodo o perodos precedentes, es un medio sencillo para localizar cambios significativos que debern ser explicados al auditor. No son evidencias por s mismas; mediante comparaciones y ratios puedo investigar cosas. Evidencia por medio de clculos. Consiste en realizar clculos y pruebas para verificar la precisin aritmtica de saldos, registros y documentos. Evidencia verbal. Por medio de preguntas a empleados y ejecutivos el auditor obtendr evidencia verbal de mltiples hechos y acontecimientos para descubrir situaciones concretas que requieren investigacin posterior por otros medios y confiar resultados ya obtenidos por otros tipos de evidencia. El control interno como evidencia. Pruebas de cumplimiento del sistema de control interno. Si el auditor considera que el sistema de control interno no le ofrece garantas, porque no existen controles esenciales o porque, aunque existen en teora, no funcionan en la realidad, se ver obligado a enfocar todo su trabajo mediante la aplicacin de pruebas sustantivas que le permitan obtener evidencias de las caractersticas indicadas

anteriormente. De ah la gran importancia que tiene el estudio y evaluacin preliminar del sistema de control interno y la corroboracin posterior de su funcionamiento. A las pruebas llevadas a cabo para comprobar que el sistema de control interno funciona correctamente se las denomina pruebas de cumplimiento del sistema. Los procedimientos bsicos de auditora Todas las pruebas de auditora, tanto sustantivas como de cumplimiento, se instrumentan o materializan por medio de una serie de procedimientos especficos: Comparacin de estados contables con registros Este procedimiento implica comenzar a recorrer el camino inverso al seguido por la contabilidad. El proceso de auditora nace con la identificacin de los hechos reflejados en los estados contables para, despus de evaluada su importancia relativa, comenzar a comprobar la razonabilidad de los mismos. Implica comparacin de las cifras de los estados contables con los saldos que arrojan las cuentas mayores del sistema contable. El auditor no va a mirar asiento por asiento, sino que parte del balance. No puede mirar todas las operaciones. Del balance va hacia atrs; hace el proceso inverso. Se pone en balance no slo lo que est en almacn, sino lo que se ha pedido y todava no ha llegado. Las mercancas en camino se ponen en balance. Revisin de registros La auditora parte de los registros sistemticos, pasa por los cronolgicos y llega hasta las evidencias documentales de los asientos contables. Es conveniente tambin realizar pruebas a partir de los comprobantes para asegurarse de que toda la operacin ha sido contabilizada. As como el procedimiento anterior era principalmente mecnico, ste requiere el empleo del juicio crtico. No basta la mera observacin de comprobantes; es necesario tener presente los siguientes aspectos: Correccin del comprobante. Autorizacin. Correcta contabilizacin de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Su contenido responde a operaciones lgicas dentro de la actividad de la empresa. No todos los comprobantes tienen el mismo origen ni proveen la misma confiabilidad. Podemos distinguir al respecto los siguientes tipos de comprobantes: Comprobantes originados por la propia empresa (recibos, rdenes de compra, facturas). Comprobantes originados fuera de la empresa (facturas de proveedores). Los segundos ofrecen al auditor ms garantas que los primeros, y al mismo tiempo la confianza sobre los primeros puede tambin adquirir diversos grados:

 Comprobantes cuya confiabilidad se encuentra, de alguna forma, fortalecida por la constancia de terceros. Comprobantes preparados en un sector de la empresa pero revisados internamente en otro sector. Comprobantes emitidos por un solo sector o persona y no revisados posteriormente. El grado de confiabilidad de cada uno de estos tipos de comprobantes ser decreciente. Inspecciones oculares Se trata de verificar la existencia de cosas. Puede ser tambin empleado para constatar la existencia de elementos representativos de cosas no tangibles. Debe tenerse en cuenta que este procedimiento slo prueba la existencia de la cosa fsica o del derecho de que se trate, pero no su propiedad, la que deber ser constatada por otros medios. Deben tomarse todas las precauciones necesarias para asegurarse de que el recuento es completo. El recuento por s solo no basta; sus resultados deben ser controlados con los registros contables. Para que la anterior comparacin tenga validez, es preciso asegurarse de que se han practicado todos los cortes contables del caso; es decir, que se ha contabilizado todo lo que corresponde y no se ha incluido el efecto de ninguna operacin posterior al momento del recuento. Confirmaciones de terceros y de la gerencia Obtencin de confirmaciones de terceros Es una de las pruebas ms firmes que el auditor aplica, dado que proviene de una fuente cuya objetividad difcilmente pueda ser puesta en duda. Las confirmaciones pueden ser orales o escritas. La experiencia parece demostrar que quien suministra un informe por escrito pone mayor cuidado que quien lo hace oralmente, y por otra parte el auditor est en mejores condiciones de demostrar lo manifestado. Este procedimiento brinda, normalmente, evidencia sobre la existencia de cosas no fsicas, en general, y de cosas fsicas en poder de terceros. Las confirmaciones ms usuales se refieren a: Saldos de operaciones con bancos y otras entidades financieras. Cuentas a cobrar (clientes, deudores). Cuentas a pagar (proveedores, acreedores). Existencias e inmovilizados en poder de terceros. Existencia de juicios a favor o en contra de la empresa. Inscripciones de bienes o derechos en registros pblicos. Para que el procedimiento bajo anlisis asegure el mximo de confiabilidad en la informacin que se recibe es preciso ejercer sumo cuidado en cada una de las diferentes etapas que el proceso de obtencin de confirmaciones implica.

Etapas: Seleccin de las partidas sobre las que se solicitar la informacin. Preparacin de los listados de control, donde se reflejan datos de los terceros a los que se solicita informacin, as como los datos a suministrar por stos. Preparacin de las cartas por las que se pide informacin. Firma de las cartas por parte del cliente del auditor. Es un error creer que el auditor, por el mero hecho de serlo, est habilitado para solicitar informaciones a terceros sin intervencin de su cliente. El auditor es, para el tercero, un desconocido (el auditor esh un matao) y no existe razn lgica alguna por la cual esos terceros estn dispuestos a suministrar informaciones, a veces confidenciales, a quien primero se las pida. Comprobacin de que los datos de las cartas coinciden con los listados previamente confeccionados. Despacho de las cartas que necesariamente debe llevar a cabo el auditor con objeto de controlar que se enven en su totalidad. Estas cartas debern llevar el remite del auditor para que en el caso de que no lleguen a su destinatario se le devuelvan a l directamente. Recepcin de las contestaciones, que debe corresponder al auditor; este hecho se especifica en la misma carta de confirmacin para conocimiento del destinatario. Evaluacin de los resultados obtenidos, previa aclaracin de eventuales discrepancias. Obtencin de confirmaciones de la gerencia Es posible que algunas de las informaciones expuestas por la gerencia sean de suma importancia; en tal caso, convendr que el auditor solicite a la misma que ponga sus afirmaciones por escrito, lo que se ha dado en llamar carta de gerencia. El contenido de esta carta debe limitarse a enunciar aquellas afirmaciones que no es posible corroborar en forma absoluta de otra manera. Clculos aritmticos Clculos que nicamente sirven para revisar operaciones previamente realizadas por la compaa. Clculos programados por el auditor para asegurarse de la exactitud de ciertos saldos, operaciones, etc. Revisiones conceptuales Sobre: Informaciones expuestas en los estados contables con el fin de averiguar si se estn aplicando adecuadamente los principios de contabilidad referentes a presentacin de informacin contable. Registros contables: se trata de determinar si existen asientos normales en cuanto a su naturaleza e importes. Comprobantes concretos a efectos de revisar su normalidad, en cuanto a cantidades, precios, descuentos, etc. La revisin conceptual no constituye un fin en s misma, sino un medio para detectar reas, operaciones o asientos contables que deberan originar un anlisis ms profundo.

 Comprobacin de informaciones interdependientes A travs del examen de los movimientos de ciertas cuentas de activos es factible comprobar tambin los importes cargados a gastos o al coste de produccin como consecuencia del consumo de tales activos: Las amortizaciones del Inmovilizado material. Las amortizaciones del Inmovilizado inmaterial. La dotacin a la provisin para insolvencias. Los cargos a cuentas de gastos tambin pueden surgir como consecuencia de abonos o cuentas de pasivo; cuando se analiza el movimiento de algunas cuentas de pasivo es posible simultneamente comprobar las correspondientes cuentas de gastos: Los impuestos devengados en el ejercicio. Los gastos de pagas extras y seguridad social. La constitucin de provisiones para contingencias, etc. Examen de documentos importantes Es necesario efectuar revisiones de aquellos documentos que por su naturaleza tengan efecto de tipo legal o econmico sobre la empresa y puedan requerir la contabilizacin de tales efectos o afectar de alguna manera la informacin a ser expuesta en los estados contables: La escritura de propiedad de la sociedad. Las escrituras de modificaciones de los estatutos. Las actas de la Junta General de Accionistas y el Consejo de Administracin. Los contratos de importancia, los relativos a: el abastecimiento de una materia prima fundamental, servicios tcnicos a recibir, alquileres de inmuebles, leasing de bienes inmuebles o muebles, convenios colectivos de trabajo, etc. Disposiciones legales que afecten significativamente la vida de la empresa. Indagacin oral Consiste en obtener ciertas informaciones de ejecutivos y empleados sobre aspectos especficos de las operaciones de la empresa. No es de los procedimientos que proporcionan mayor confiabilidad, por lo que su uso debe ser restringido a aquellos asuntos que no pueden ser comprobados por otros medios. Las tcnicas de muestreo Al efectuar sus pruebas sustantivas y de cumplimiento sobre los saldos y el control interno, el auditor no selecciona todas las operaciones procesadas durante el ejercicio, ya que el coste del examen sera astronmico y la entrega del informe se demorara durante meses; utiliza tcnicas de muestreo: al examinar una muestra representativa de un amplio grupo de operaciones homogneas se pueden obtener conclusiones acerca de todo el grupo. El muestreo se puede definir como el proceso mediante el cual se pueden inferir conclusiones acerca de un conjunto de elementos, denominado universo o poblacin, en base al estudio de una fraccin de dichos elementos denominada muestra.