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DOCTRINA DEL TRIBUNAL ECONMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

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N Resolucin: 00/1903/2001 Unidad resolutoria: Vocala Tercera Fecha de resolucin: 28/05/2004 Unificacin de criterio: NO La reclamacin contra un acto nulo de pleno derecho no interrumpe la prescripcin, pues lo mismo que seran nulos de pleno derecho los actos realizados por la Administracin en ejecucin de un acto que a su vez lo fuese, y por tanto tampoco interrumpiran la prescripcin, con mayor razn no puede reconocerse efecto interruptivo a los actos del deudor (que lo es slo en apariencia, pues su condicin de tal deriva de un acto radicalmente nulo) dirigidos precisamente a obtener la declaracin de nulidad del primero.

CONCEPTOS:
10 06 05 LEY GENERAL TRIBUTARIA DEUDA TRIBUTARIA Y PRESCRIPCIN PRESCRIPCION 10 08 01 LEY GENERAL TRIBUTARIA REVISION DE ACTOS EN VIA ADMINISTRATIVA NULIDAD Y ANULABILIDAD

RESOLUCIN:

En la Villa de Madrid, a 28 de mayo de 2004 en el recurso ordinario de alzada que pende de resolucin ante este Tribunal Central, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la A.E.A.T., c/ Infanta Mercedes, n 37, 28020 MADRID, contra Resolucin de 29 de enero de 2001, del T.E.A.R. de ... (reclamacin n ...), por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1987, cuanta de 172.936,79 (28.774.261 pesetas). ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO: El 26 de febrero de 1998, la Inspeccin inco a ..., S. A. (...) acta de disconformidad por el concepto y ejercicio mencionados, con carcter de previa, habindose limitado la Inspeccin a comprobar determinado incremento de patrimonio. Tras el informe ampliatorio del actuario y las oportunas alegaciones (se alegaba prescripcin) del interesado, el 3 de julio de 1998 la Dependencia de Inspeccin dict acuerdo confirmatorio de la propuesta inspectora que se notific a la entidad el 10 de septiembre de 1998. SEGUNDO: Frente a dicha liquidacin, ..., S. A., interpuso reclamacin econmicoadministrativa ante el T.E.A.R. de ... el 28 de septiembre de 1998, en la que el 22 de julio de 1999 aleg prescripcin, derivada del hecho de que en fallo anterior, de 31 de enero de 1996 (reclamacin n ...), el Tribunal Regional de ... haba anulado el acuerdo ante l impugnado, invocando y aplicando, ante la falta de expediente, el artculo 47 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, disponiendo que se dictase un nuevo acto, debidamente motivado, por la Oficina gestora. Ello dio lugar a que el interesado -diceserv iciosweb.meh.es/apps/doctrinateac/detalle.asp 1/7

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recibiera el 10 de octubre de 1997 un requerimiento para iniciar la comprobacin del impuesto y ejercicio citados. Pues bien, alega, al ser el fallo del TEAR declarativo de la nulidad de pleno derecho del acuerdo impugnado -de 6 de noviembre de 1991-, ste fue inexistente y no despleg ninguna eficacia jurdica, no siendo tampoco interruptiva de la prescripcin la reclamacin contra aqul interpuesta, por lo que entre el 17 de abril de 1990 (fecha de las alegaciones al acta A02) y el 11 de abril de 1996 (fecha de notificacin de la resolucin del TEAR), haban pasado ms de 5 aos, sin que entre una y otra exista actuacin alguna interruptiva de la prescripcin ganada. TERCERO: Adems, las actuaciones inspectoras estuvieron paralizadas, por causa no imputable al interesado, ms de seis meses, entre el 17 de abril de 1990 y el 28 de enero de 1992 (fecha de notificacin del acuerdo de 6 de noviembre de 1991), por lo que la inspeccin iniciada el 13 de febrero de 1990 no tuvo eficacia interruptiva de la prescripcin. En todo caso, declarada la nulidad plena por el TEAR del acuerdo de 6 de noviembre de 1991, entre el 25 de julio de 1988 (ltimo da para presentar la autoliquidacin del Impuesto de Sociedades por 1987) y la notificacin el 11 de abril de 1996 de la Resolucin de aqul, de 30 de enero de 1996, haba transcurrido de sobra el plazo de 5 aos del art. 64.1 LGT. Subsidiariamente, aunque no hubiese prescripcin, lo que el interesado no admite, sera improcedente la exigencia de intereses por la Administracin por el perodo afectado por la declaracin de nulidad, esto es, desde la fecha del acta, 6 de noviembre de 1991, hasta el 11 de abril de 1996 (notificacin del fallo del TEAR), pues existe una "mora credendi", del acreedor, a quien es imputable el acto nulo de pleno derecho y debe soportar las consecuencias. Finalmente, tanto en el acta luego ratificada, como en el acuerdo impugnado, no hay motivacin suficiente para la imposicin de la sancin; no habiendo habido, por lo dems, ocultacin alguna, ni en la contabilidad, ni en la declaracin, sino una interpretacin razonable distinta a la de la Administracin. Por todo ello solicitaba la declaracin de haber prescrito el derecho de la Administracin a determinar la deuda tributaria y a la imposicin de sancin, y subsidiariamente lo ya expuesto. CUARTO: El Tribunal Regional, el 29 de enero de 2001, estim la reclamacin "anulando la liquidacin impugnada y declarando prescrito el derecho de la Administracin para practicar liquidacin por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1987", con el razonamiento de que el acuerdo de 6 de noviembre de 1991, declarado nulo anteriormente por el propio TEAR con base en el artculo 47.c) de la LPA, no puede incluirse entre los actos interruptivos de la prescripcin recogidos en el artculo 66 LGT, "puesto que la nulidad de pleno derecho opera ex tunc, considerndose por tanto como un acto
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inexistente". Por lo que entre el 26 de julio de 1988 (fin del plazo de declaracin) y el 17 de octubre de 1997 (fecha de la citacin para la comprobacin del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1987, haban transcurrido ms de los 5 aos que estableca el artculo 64 LGT (F.D. 3). QUINTO: Notificado el fallo a la Agencia Tributaria el 8 de marzo de 2001, el siguiente da 14 del mismo mes el Director del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria interpuso el presente recurso, en el que posteriormente, por escrito que tuvo entrada en este Tribunal el 8 de junio de 2001, vino a alegar lo siguiente: 1) La sancin de la inexistencia del acto como consecuencia de la declaracin de nulidad de pleno derecho no debe entenderse automtica, sino que depender de las circunstancias concurrentes en dicho acto; no siendo sustanciales las diferencias entre nulidad y anulabilidad, sino de carcter procedimental. En este caso, y por aplicacin del principio legal de conservacin de los actos artculos 65 y ss. de la Ley 30/1992-, debe reconocerse la validez de los actos anteriores a la liquidacin que anul el primer fallo del TEAR y sus efectos interruptivos de la prescripcin. 2) Como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 1967, el fundamento de la prescripcin de acciones es una actitud de abandono, dejacin u olvido de su titular. Adems, debe merecer un tratamiento restrictivo, al basarse slo en motivos de seguridad jurdica. El silencio determina la prescripcin y la actividad su interrupcin. Como dice la Sentencia citada, no se puede asimilar la invalidez a los fines propios de los actos, con la validez de los actos nulos a los fines interruptivos de la prescripcin; reiterando la de 16 de octubre de 1989 que no puede confundirse a efectos de prescripcin la anulacin de un acto o actuaciones con su inexistencia. Por lo expuesto, se entiende que la nulidad declarada por el TEAR no impide apreciar la existencia de una actividad administrativa que interrumpe la prescripcin una y otra vez, como se desprende del expediente, por lo que la liquidacin posterior que sustituye a la inicialmente anulada se realiz antes de que transcurriesen los plazos prescriptivos de los artculos 64 y siguientes LGT. En suma, se solicitaba la anulacin de la resolucin del TEAR de ... impugnada y la confirmacin de la liquidacin. SEXTO: Conferido traslado del recurso a la sociedad, por sta se contest oponindose al mismo (escrito registrado de entrada en este TEAC el 17 de julio de 2001) y alegando: 1) Carece de fundamento la pretensin del Director de equiparar nulidad y anulabilidad y que, anulado el acto de liquidacin de 6 de noviembre de 1991, su fecha no
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puede servir como "dies a quo" de nada, debiendo acudirse a la fecha inmediatamente anterior en el expediente, que es la del acta de Inspeccin de 22 de marzo de 1990, o mejor, la del escrito de alegaciones al acta, de 17 de abril de 1990, entre cuya fecha y la notificacin del acuerdo del TEAR de 31 de enero de 1996 (reclamacin n...), el 11 de abril de 1996, haba transcurrido sobradamente el plazo de prescripcin, sin que los actos intermedios -la interposicin y la resolucin de la reclamacin econmico-administrativainterrumpan tampoco la prescripcin (as, Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 1989, entre otras), pues lo contrario sera incompatible con el artculo 3 del Cdigo Civil y los principios de la Constitucin. 2) Por otra parte, la pretensin de que se confirme la liquidacin ignora que el TEAR, al entender producida la prescripcin, no entr en los dems motivos impugnatorios deducidos ante l por la interesada: interrupcin injustificada de las actuaciones inspectoras por ms de seis meses (de 17 de abril de 1990 hasta el 28 de enero de 1992, en que se notific el acto de 6 de noviembre de 1991), lo que conduce igualmente a la prescripcin; y, con carcter subsidiario, improcedencia del devengo de intereses y falta de motivacin del acuerdo sancionador (como ya se recogi ms arriba). Por todo ello, solicitaba la desestimacin del recurso de alzada y la confirmacin de la resolucin del TEAR de 29 de enero de 2001, mencionada. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer del presente recurso, interpuesto en forma por rgano legitimado al efecto. SEGUNDO: El recurso plantea una cuestin siempre discutida, como es la de la eficacia o ineficacia interruptiva de la prescripcin de los actos administrativos nulos de pleno derecho. Con carcter previo debe sealarse que la resolucin primitiva del Tribunal Regional (la de 31 de enero de 1996) significaba, evidentemente, un intento de evitar que la incorrecta actuacin de la Oficina gestora, al no remitir el expediente, perjudicara al reclamante y adems colocase al propio Tribunal en una especie de callejn sin salida, al venir obligado a resolver (artculo 102 del RPEA de 20 de agosto de 1981, entonces vigente) y carecer, al propio tiempo, agotadas las posibilidades del artculo 93 del propio Reglamento, de los elementos de juicio necesarios para ello. El Tribunal Regional, por tanto, aplicaba, en cierto modo presuntivamente, el artculo 47 de la LPA (entonces la de 17 de julio de 1958), como resulta del Considerando 3 de su resolucin: "... al no constar la existencia de expediente de gestin es inevitable presumir que el acto administrativo contra el que se reclama incurre en el supuesto a que se refiere el apartado c) del artculo 47 de la LPA, resultando nulo de pleno derecho ...". Ahora bien, lo cierto es que la resolucin adquiri firmeza y sus efectos, como ha sealado reiteradamente la jurisprudencia, son retroactivos; en expresin de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2000: <<... son causas de nulidad de pleno derecho
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la infraccin de ..., as como prescindir absolutamente del procedimiento legalmente establecido; .... cuando la sentencia es declarativa de la existencia de tales vicios sus efectos son "ex tunc", retrotrayndose a la fecha del propio acuerdo o acto administrativo>>. Dice, por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 1989 que <>. Merece la pena resear que esta era tambin, explcitamente, la postura del antiguo Reglamento General de Recaudacin, de 14 de noviembre de 1968, que en su artculo 63.3 deca: "Se considerar no interrumpido el plazo de prescripcin si las anteriores actuaciones [de la Administracin] se declarasen nulas de oficio o por reclamacin de los interesados". Lo que es una consecuencia lgica de la nulidad plena, que en el ordenamiento tributario vigente no aparece contradicha por norma alguna. TERCERO: Recapitulando los hechos acaecidos, tenemos: a) El 6 de noviembre de 1991 se dicta acuerdo de liquidacin, Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1987, que se notifica el 28 de enero de 1992, interponindose reclamacin econmico-administrativa el 14 de febrero de 1992. b) El TEAR de ..., por resolucin de 31 de enero de 1996 (reclamacin n ...) declar nulo de pleno derecho el acuerdo anterior. Se notific al reclamante el 11 de abril de 1996. c) El 17 de octubre de 1997 se notifica al interesado citacin para comprobacin del IS, ejercicio 1987, nuevamente. d) El 28 de febrero de 1998 se incoa acta de disconformidad A02. e) El 3 de julio de 1998 se dicta nueva liquidacin, confirmando la propuesta inspectora contenida en el acta, que se notifica a la entidad el 10 de septiembre de 1998. f) El 28 de septiembre de 1998 se impugna esta liquidacin ante el TEAR de ..., alegndose prescripcin el 22 de julio de 1999, en el oportuno trmite. g) El TEAR, por acuerdo de 29 de enero de 2001, estim la reclamacin y declar prescrito el derecho de la Administracin a liquidar el Impuesto sobre Sociedades de 1987. Pues bien, siguiendo el criterio expuesto por el Tribunal Supremo en las sentencias reseadas resulta claro que la prescripcin se haba producido; a estos efectos son de destacar dos extremos: 1) Que la reclamante, desde el primer momento aleg prescripcin, al impugnar la liquidacin de 3 de julio de 1998, por lo que en ese particular nunca ha consentido el acto. 2) Que la conducta de la Administracin, comenzando una nueva comprobacin del impuesto y ejercicio controvertidos, acredita y ratifica la inexistencia de expediente -inicial o sobrevenida, da igual- que soportase la primitiva liquidacin de 6 de
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noviembre de 1991, pues de no ser as simplemente hubiera bastado con aportarlo y en su virtud haber formalizado nueva liquidacin sustitutiva de la declarada nula de pleno derecho. Ello contradice la argumentacin del Director recurrente y acredita la correccin del fallo del TEAR. Ciertamente, podra entenderse que la impugnacin inicial de la liquidacin de 6 de noviembre de 1991 ante el T.E.A.R. de ... signific la interrupcin de la prescripcin, pero como expres este Tribunal Central en su Resolucin de 22 de septiembre de 1988 (unificacin de criterio): "Que para fundamentar la eficacia interruptiva de la interposicin del recurso se considere que esta actuacin del sujeto pasivo lleva implcito el reconocimiento del derecho de la Administracin -derivndolo de la propia impugnacin-, no parece una afirmacin del todo exacta, porque quien recurre no reconoce, sino que niega, y no se debe entender que se reconoce un acto de la Administracin con apariencia de legalidad cuando se impugna" (CDO. 5). Resulta lgico el razonamiento de este acuerdo nuestro, puesto que de algo nulo de pleno derecho, que por lo tanto no produce efecto jurdico alguno (y no lo produce retroactivamente), segn hemos visto que es postura jurisprudencial unnime, no puede surgir una eficacia interruptiva de la prescripcin, pues slo puede, obviamente, interrumpirse la prescripcin de algo que existe y no la de algo que no tiene existencia ni eficacia para el derecho. Lo mismo que seran nulos de pleno derecho los actos realizados por la Administracin en ejecucin de un acto que a su vez lo fuese, y por tanto tampoco interrumpiran la prescripcin, con mayor razn no puede reconocerse efecto interruptivo a los actos del deudor (que lo es slo en apariencia, pues su condicin de tal deriva de un acto radicalmente nulo) dirigidos precisamente a obtener la declaracin de nulidad del primero. Es evidente que nuestra Resolucin estaba, adems, interpretando el artculo 66.1. b LGT en armona con el artculo 1973 del Cdigo Civil: "La prescripcin de las acciones se interrumpe por su ejercicio ante los Tribunales, por reclamacin extrajudicial del acreedor y por cualquier acto de reconocimiento de la deuda por el deudor". En suma: la necesidad de lograr que un rgano declare la nulidad de un acto no puede impedir que esa nulidad desarrolle todos sus efectos. De otra suerte, se producira una especie de "reformatio in peius", pues la necesidad de impugnar para salvaguardar un derecho -no pagar impuestos sino de acuerdo con las leyes- sera ms desfavorable para el administrado que su mera pasividad, viniendo a producirse una suerte de sanacin parcial del acto nulo a efectos de prescripcin. Lo cual no parece muy lgico, sobre todo en materia como sta, en la que el principio constitucional de seguridad jurdica (artculo 9.3 CE) lleva a la exigencia de que la prescripcin se declare de oficio -artculo 67 LGT-, y en la que nada menos que esta declaracin y la consiguiente aplicacin de la prescripcin se har "incluso en los casos en que se haya pagado la deuda" (artculo 60.1 RGR, de 20 de diciembre de 1990).
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Por virtud de todo lo que antecede, este Tribunal Central, en SALA, en el presente recurso de alzada, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la A.E.A.T., ACUERDA: DESESTIMARLO confirmando la resolucin impugnada.
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