ELUSION TRIBUTARIA INTRODUCCION En el Per la tasa estimada de incumplimiento tributario es muy alta, tal vez la mas alta de Amrica

Latina, pes en el Per la tasa de incumplimiento llega a un porce ntaje de 68, 2 y nos siguen pases como Guatemala con 52,5 y Bolivia con 43,9 en c ambio en pases como Chile alcanza un porcentaje de 15,7; esto es acarreado por pr acticas como la elusin y evasin tributaria que son fenmenos fiscales que han estado presente desde hace muchos aos, pero que actualmente esta causando revuelo, sobr e todo en pases como Argentina, Mxico y otros en cambio en el Per no existe mucha d octrina al respecto, estas conductas o fenmenos fiscales estn dirigidas al no pago de tributos mediante practicas engaosas, utilizando mecanismos que se encuentran en la propia ley, ambigedades o vacios legales que el legislador no prevea al mo mento de redactar la Ley, como lo seala Domingo Hernndez Celis, La elusin fiscal es la pieza clave de la planificacin fiscal. Representa el aprovechamiento de los r ecursos legales disponibles para conseguir la mnima carga fiscal o para diferir e n el tiempo su impacto. Adems, permite al contribuyente evitar que se realice el hecho imponible, con el fin de no pagar los tributos o abaratar los costos tribu tarios, procurando para ello forzar alguna figura jurdica establecida en las leye s. Eludir es perfectamente legal y se combate con una anlisis econmico de los hech os que permita al auditor determinar la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas por los agentes econmicos para evitar el pago de los impuestos. Estas practicas de elusin causan para el Estado bajos ingresos fiscales, lo que restrin ge al la posibilidad de instrumentar polticas fiscales redistributivas y su efect ividad El presente trabajo referido a la elusin tributaria, es un trabajo que desarrolla ra el conceptos, su naturaleza jurdica, las caractersticas y posibles tcnicas de el usin tributaria. Producto de le revisin de doctrina nacional y extranjera.

1. CONCEPTO: El significado gramatical de eludir segn el Diccionario de la Lengua Espaola es: e squivar una dificultad, un problema o evitar algo con astucia o maa, lo cual supo ne que no estamos dentro de algo, que en el caso concreto sera la obligacin tribut aria no acaecida y la elusin seria esquivarla o evitarla a ella. La Elusin tributaria es una figura que consiste en no pagar determinados impuesto s que aparentemente debera abonar, aprovechando algunos vacios legales, ambigedade s no previstos por el legislador al momento de redactar la ley. Esta situacin es producto de deficiencias en la redaccin de la ley o bien porque sus autores no ha n previsto efectos no deseados al entrar en juego con el resto de las normas tri butarias. Esta figura a concurrido a diversos autores a analizar este tema y establecer d iversos conceptos los cuales se enumeraran de la siguiente forma: Para Daz Gonzlez (2004) la elusin fiscal es la conducta consiste en no ubicarse de tro del supuesto normativo, denominado hecho generador, que fija la ley tributar ia respectiva, o sea, la persona evita ser considerada contribuyente de cierto i mpuesto, sin incurrir en prcticas ilegales. Carlos Giuliani. En Derecho Financiero (1965), manifiesta que existe elusin cuand as acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se re alizan por medios lcitos sin infringir la ley. Dino Jarach, en El hecho imponible (1971), dice la elusin consiste en la utilizac e medios lcitos, tendientes a obtener una reduccin de la carga tributaria, los cua les necesariamente, estn fuera del mbito de la normativa penal, puesto que se trat a de medios irreprochables. El profesor Klaus Tipke, en Moral Tributaria del Estado y de los contribuyentes (2 002), expresa que: No es contraria a la ley la actuacin de quien no realiza el hech o imponible y evita as el nacimiento de la obligacin tributaria. Toda persona pued e organizar su actividad con vistas al menor pago de impuestos posible.

La elusin fiscal consciente y planificada es una modalidad legal de resistencia f iscal. No es inmoral. Esto se reconoce probablemente en todos los Estados de Der echo que respetan la libertad Por regla general, el legalista elusor de impuestos no siente indignacin por las leyes fiscales injustas. No moraliza, sino que busc a aprovechar los beneficios fiscales y las lagunas y pasajes oscuros de la ley p ara pagar lo menos posible por sus impuestos, todo ello generalmente con la ayud a de los asesores fiscales. El hacendista Gerd Rose ha acuado el trmino impuesto sobre los tontos. Con l des aquella parte de las cargas tributarias que no habran nacido si el contribuyente h ubiese alcanzado el mismo objetivo econmico considerando perspicazmente las posib ilidades de configuracin de su alcance. Puesto que quienes no son especialistas en el mbito fiscal no se encuentran en condiciones de aprovechar las lagunas, vague dades y privilegios de las leyes fiscales, es probable que el teorema de los impu estos sobre los tontos, sea un mensaje publicitario en favor de la asesora fiscal: si quieres pagar el mnimo posible de impuestos con arreglo a la ley, es aconsejab le que acudas a un asesor fiscal. Garca (2000), referido por Flores (2000), establece que la elusin tributaria cons iste en que, mediante el empleo de ley, el contribuyente busca la manera de paga r menos impuesto o de eludir la carga tributaria, no pagndolos. Castillo (1970), dice que la elusin consiste en "impedir que se genere el hecho t ributario, que surja la obligacin tributaria, evitando el acto previsto en la ley como generador de impuesto" Segn Villegas (2000), la elusin es el acto de defraudacin fiscal cuyo propsito es ducir el pago de las contribuciones que por ley le corresponden a un contribuyen te. Puede ser por engaos, errores, u omisiones en las declaraciones o cualquier o tro acto del que se tenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco. la elusin fiscal es siempre una conducta antijurdica. Segn Bravo (2007), en la elusin el contribuyente hace uso de un comportamiento dir igido a impedir el perfeccionamiento del hecho imponible, sea total o parcialmen te, mediante procedimientos tcnicos propios de la autonoma de voluntad y libertad de contratacin; pero sealados por el nico propsito de la finalidad fiscal. Tal sera e l caso, por ejemplo, de la fusin de una sociedad que tiene prdidas acumuladas, las mismas que permiten a la sociedad absorbente procurarse de un escudo fiscal por el resto del plazo sealado en la Ley del Impuesto a la Renta. Como se sabe, no e xiste impedimento legal para fusionar sociedades que hayan arrojado prdidas, y la propia normatividad tributaria permite el arrastre de prdidas de la sociedad abs orbida por la sociedad absorbente, aunque con ciertas limitaciones (proporcional idad con los activos transferidos, realizacin de la misma actividad, entre otros) . Tambin ser un ejemplo de elusin el adquirir un bien del activo por medio de un co ntrato de Leasing, considerando el tratamiento tributario dispensado a esta oper acin (recuperacin de la inversin afectando las cuotas directamente a resultados y n o va depreciacin), lo cual incidir finalmente en la Base Imponible del Impuesto a l a Renta. Para ciertos autores, la elusin tributaria se presenta slo cuando la prop ia normatividad impositiva faculta al contribuyente a asumir comportamientos dif erentes. Consideramos que en estos casos estamos ante lo que se denomina "Economa de Opcin", pues en realidad el contribuyente decide, dentro de varias alternativ as posibles, qu tratamiento impositivo resultar para l menos oneroso, sin que ello signifique transgredir la normatividad tributaria. As por ejemplo, y de acuerdo c on nuestra legislacin tributaria, un contribuyente que se dedica a la comercializ acin de productos podr ubicarse dentro del Rgimen General, el Rgimen Especial o el Rg imen nico Simplificado, en tanto observe los requisitos legales establecidos. La Administracin Tributaria no podra por este solo hecho determinar que el contribuye nte tiene una conducta evasiva, pues el propio ordenamiento jurdico le permite or denar su negocio de tal forma que soporte una carga impositiva menor. Es importa nte tener claro que no es lo mismo la elusin fiscal que la evasin fiscal (taxavoid ance versus tax evasin). La mayora de los autores identifican la utilizacin de los parasos fiscales con actividades de evasin y fraude fiscal. Otros, en cambio, pien san que tales territorios se relacionan ms con actividades legtimas de planificacin fiscal internacional. De ah la pugna entre personas y gobiernos favorables a su creacin y frente a los que luchan por combatirlos e imponerles sanciones o mecani

smos que traten de eliminar sus efectos. Por eso, en relacin con esa definicin, de bemos precisar y distinguir una serie de conceptos importantes como son la "evas in fiscal" que es ilegal, de la "elusin de impuestos", que no lo es y el planeamie nto tributario, que tienen de comn el mismo efecto, menos ingresos recaudados par a el fisco. Segn Tejerizo (2000), la elusin fiscal es la pieza clave de la planificacin fiscal Representa el aprovechamiento de los recursos legales disponibles para consegui r la mnima carga fiscal o para diferir en el tiempo su impacto. Adems, permite al contribuyente evitar que se realice el hecho imponible, con el fin de no pagar l os tributos o abaratar los costos tributarios, procurando para ello forzar algun a figura jurdica establecida en las leyes. Eludir es perfectamente legal y se com bate con un anlisis econmico de los hechos que permita al auditor determinar la ve rdadera naturaleza de las operaciones realizadas por los agentes econmicos para e vitar el pago de los impuestos. Analizando a Villegas (2002), la elusin tributaria es una figura consistente en n o pagar determinados impuestos que se han establecido, amparndose en subterfugios o resquicios legales, no previstos por el legislador al momento de redactar la ley, bien sea por una redaccin deficiente de la misma, o bien porque dicha ley pr oduce efectos no previstos al entrar en juego con el resto de las normas tributa rias. Se diferencia de la evasin tributaria al no ser tcnicamente un delito ni otr o tipo de infraccin jurdica, ya que el uso de argucias y tecnicismos legales le co nfieren completa legitimidad, para efectos jurdicos. No obstante, la distincin ent re ambas es meramente conceptual, porque ciertas situaciones jurdicas son bastant e ambiguas, en particular debido a que el aprovechamiento de subterfugios legale s no se hace generalmente de manera completamente inocente, y adems, porque mucha s conductas destinadas a "rebajar" impuestos pueden ser consideradas delictivas o no dependiendo de un detalle tan tcnico Para el autor colombiano Sierra Meja, hay elusin cuando el sujeto pasivo evita que surja la obligacin tributaria, disminuye su cuanta o pospone su exigibilidad, empl ea para tal fin estrategias expresa o implcitamente contenidas en la ley

2. NATURALEZA JURIDICA: Respecto al concepto y naturaleza jurdica de Elusin tributaria, existe bastante co ntroversia y confusin por que algunos consideran que es una practica licita, hay otros quienes la consideran ilcitas; para efectos del trabajo separaremos a quien es consideran a la Elusin tributaria como licita y a quienes la consideran ilcita de la siguiente forma: a) Quienes consideran a la elusin como una practica licita tenemos: Domingo Hernndez Celis, La elusin y el delito tributario aplicando mtodos y proced mientos de fiscalizacin en el Per(2010), considera que la elusin fiscal es la piez a clave de la planificacin fiscal. Representa el aprovechamiento de los recursos legales disponibles para conseguir la mnima carga fiscal o para diferir en el tie mpo su impacto. Adems, permite al contribuyente evitar que se realice el hecho im ponible, con el fin de no pagar los tributos o abaratar los costos tributarios, procurando para ello forzar alguna figura jurdica establecida en las leyes. Eludi r es perfectamente legal y se combate con una anlisis econmico de los hechos que p ermita al auditor determinar la verdadera naturaleza de las operaciones realizad as por los agentes econmicos para evitar el pago de los impuestos Amors Narciso, La elusin y la evasin tributaria, Revista de Derecho Financiero y H cienda Pblica, Madrid, Espaa, (1965)., define a la elusin como: Es la abstencin o evi tacin voluntaria o involuntaria de hechos o actos encajados, definidos, o incluid os en el presupuesto objetivo de un tributo. En suma, la abstencin u omisin de par ticipar, realizar o contribuir a un hecho imponible quebrando o impidiendo, por tanto, que exista un criterio lgico o causal para atribuir a una persona el hecho imponible. Segn el Carter Commision Report de Canad, citado por Leticia Barrera La elusin tri utaria y las normas antiabuso, (www.aaef.org.ar.), la elusin describe todo intent o de prevenir a travs de medios legales el nacimiento o de reducir la obligacin tr ibutaria que de otro modo tendra efectos tributarios, basndose en la ventaja que p roporciona alguna disposicin normativa o bien la ausencia de ella.

 Fonrouge Carlos. Derecho Financiero (1973), estima que existe elusin cuando las a cciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realiz a por medios lcitos, sin infringir la ley. Vicente Oscar Daz Daz, Vicente, Criminalizacin de las infracciones tributarias.(19 9) la define como la accin individual en procesos lcitos, tendiente a alejar, redu cir o postergar la realizacin del hecho generador del tributo. El tratadista Dino Jarach, El hecho imponible (1971), sostiene que la elusin cons iste en la utilizacin de medios lcitos, tendientes a obtener una reduccin de la car ga tributaria, los cuales, necesariamente, estn fuera del mbito de la normativa pe nal, puesto que se trata de medios jurdicamente irreprochables. Valenzuela Cristbal, Elusin tributaria. Normas Antielusivas y facultades fiscaliza doras otorgadas al Servicio de Impuestos Internos, con relacin al Impuesto a la R enta (2000) , estima que la elusin se puede conceptualizar como un medio jurdico d e resistencia frente al impuesto, por el cual el sujeto pasivo pretende evitar l a generacin de un hecho gravado impidiendo el nacimiento de la obligacin tributari a, o bien lograr una menor tributacin a travs de maniobras lcitas no contempladas e n la ley como alternativa y que sirvan al resultado que se pretende. b) Pero como se menciono anteriormente hay quienes consideran que la elusin es una practica ilcita, los cuales son: Hctor Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. (1987), sosti ene que sta es una conducta antijurdica, consistente en eludir la obligacin tributa ria mediante el uso de formas jurdicas inadecuadas para los fines econmicos de las partes. Para que una ventaja fiscal sea considerada como elusin, debe existir un a distorsin de la forma jurdica, una atipicidad o anormalidad de sta frente a la re alidad econmica que se exterioriza mediante aqulla, cuya intencin es la evasin del i mpuesto. Estima que el recurrir a estas formas inadecuadas solo tiene como propsi to la evasin, constituyendo una conducta fraudulenta y por tanto, ilcita, aun cuan do no est expresamente prohibida por el Derecho de la misma forma. Heinrich Wilhelm Kruse, El ahorro de impuesto, la elusin fiscal y la evasin, en el Tratado de derecho Tributario, Colombia, (2001) seala que en la elusin el sujeto ha ce que no nazca la obligacin tributaria mediante un comportamiento no establecido y fiscalmente irrelevante, pero que garantiza la obtencin del mismo resultado ec onmico que se habra alcanzado con el presupuesto del impuesto, acta con abuso o fra ude de ley. La elusin fiscal se traduce en un ahorro de impuestos, pero, caracter izado por la violacin indirecta de normas, institutos y procedimientos. Siguiendo esta lnea de argumentacin, Norberto Rivas, Planificacin Tributaria. Santiago, Chile, (2000), estima que la e lusin es toda conducta dolosa del contribuyente que tiene como finalidad evitar e l nacimiento de una obligacin tributaria, valindose para ello de fraude de ley, de abuso de derecho o de cualquier otro medio ilcito que no constituya infraccin o d elito. c) Tambin existe una tercera teora, que considera como un acto licito como il icito, en este campo tenemos por ejemplo a: Herrero Madariaga J. El fraude de ley como elusin ilcita de los tributos (1976), para quien la elusin es aquella conducta del sujeto pasivo, lcita o ilcita, segn lo s casos, que incide en el momento de la realizacin del presupuesto de hecho de un a norma tributaria por lo que se trata de no realizar ese determinado presupuest o efectuando otro distinto y evitando as el nacimiento de una concreta obligacin t ributaria o dando lugar al nacimiento de otra distinta. 3. ANTECEDENTES HISTORICOS: La obligacin de pagar tributos data de tiempos inmemoriales, no es an hoy da, acept ada con facilidad. Los sujetos pasivos aducen para oponerse al pago de tributos, entre otras, el no retorno del pago efectuado por parte de stos con la actividad que desarrolla el Estado. En el reino de los faraones egipcios, los recaudadores de impuestos eran conocid os como escribas, estos impusieron un impuesto al aceite de cocina. Para asegura rse de que los ciudadanos no estaban burlando el impuesto, los escribas auditaba n las cantidades apropiadas de aceite de cocina que eran consumidas, y que los c iudadanos no estaban usando residuos generados por otros procesos de cocina como sustitutos para el aceite gravado.

La literatura sobre elusin fiscal no es muy abundante. Stiglitz (1985) fue el pri mero en presentar una teora general de la elusin focalizada exclusivamente al impu esto a las ganancias personales (individual income tax). Demuestra que bajo los supuestos de informacin perfecta y mercado de capitales perfectos, los agentes ec onmicos estn en condiciones de eludir el 100% del impuesto, aunque reconoce a la v ez que en la realidad el impuesto a las ganancias personales es pagado por la ma yora de las contribuyentes, lo cual atribuye principalmente a imperfecciones del mercado de capitales. A partir del trabajo de Stiglitz (1985), varios autores am pliaron en diversas direcciones el estudio de la elusin. Parte de esta literatura se dedic a analizar diversas propuestas de reforma impositiva, en trminos de si p odran favorecer o perjudicar las posibilidades de elusin sealadas por Stiglitz. En el Peru con la dacin de la Ley Penal Tributaria (1996) la Ley del arrepentimie nto, la revista Caretas escribi lo siguiente: Segn Adrin Revilla, son 4 los pilares fundamentales que tanto el Cdigo Tributario, la Ley Penal y la del "arrepentimiento" y las recompensas tratan de construir. E sos 4 pilares son: La lucha contra la elusin (Norma VIII). Este trmino forma parte de la "teora de de elamiento", es decir, descubrir los mecanismos de los grandes grupos financieros por los cuales sus empresas ms rentables escamotean utilidades sobrevaluando com pras a proveedores del mismo grupo. La lucha contra la defraudacin que tiene varios aspectos. En este caso no slo se piensa en empresas, sino en conseguir que los profesionale s -donde la evasin es considerable- cumplan con sus obligaciones fiscales. Agiliz ar la cobranza coactiva. Respecto al tema de elusin, no existe doctrina que en el Peru haya desarrollado e l tema de elusin: 4. CARACTERISTICAS DE LA ELUSION TRIBUTARIA: Aparente legalidad (falta de aplicacin de la norma prevista para el caso concreto ). Los sujetos tratan de intervenir en el nacimiento de la obligacin tributaria Se privilegia la forma y se pretende que los terceros, incluida la Administracin Tributaria, consideren que corresponde a un contenido (que, como se ha dicho, no tendr eficacia). El sujeto ha calificado un acto negocial cierto como si fuera otro, ocultando su verdadera naturaleza. Para que aquellos que estiman que la elusin es lcita, las caractersticas de sta seran las siguientes: Se trata de una accin u omisin previas a la verificacin del hecho gravado, result ser a priori respecto de ste. Si se verific el presupuesto de hecho, nos encontra mos frente a una obligacin tributaria perfecta, respecto de la cual existe un suj eto pasivo, quien si no la cumple, estamos en presencia de un supuesto de evasin tributaria. El presente anlisis se enmarca dentro del presupuesto de la licitud d e la elusin tributaria, antes del nacimiento de la obligacin tributaria, toda vez que no existira relacin jurdico-tributaria. Es una nocin de carcter negativo, esto es, la idea es que el hecho gravado no se produzca, aun cuando existiere actividad positiva del sujeto, sta debe ser contra ria al nacimiento de la obligacin tributaria. La elusin es lcita solo cuando las personas no incurran en abuso de las formas jur icas para evitar o aminorar la carga fiscal, vale decir, los medios a travs de lo s cuales se manifiesta, deben ser lcitos. Segn Amors12, para que la elusin sea lcita debe cumplir con tres elementos: 1) Ser perfectamente cierta, vale decir, debe t ratarse de una conducta clara, transparente y evidente, debe existir coincidenci a entre la exteriorizacin de la conducta y lo que el contribuyente realmente quie re; 2) Ser perfectamente general, esto es, debe tratarse de una forma jurdica que normal y cotidianamente se usa por el resto de los contribuyentes. Se trata ste de un elemento difcil de determinar, ya que se refiere a conceptos subjetivos, qu e en definitiva tendran que ser establecidos por los Tribunales de Justicia; y 3) Ser perfectamente sin intencin, vale decir, que el contribuyente utilice la frmul a jurdica sin preocuparse de las consecuencias tributarias. Es un fenmeno econmico que se exterioriza a travs de procedimientos y utilizacin

normas jurdicas. A no dudarlo, como muchos otros fenmenos de naturaleza impositiv a, la elusin posee un trasfondo fundamentalmente econmico, pues por su intermedio el contribuyente desea rebajar su carga tributaria. Ahora bien, esta finalidad se concreta a travs de la utilizacin de normas, contratos y procedimientos jurdicos , vale decir, sancionados por el Derecho. Algunos estiman que otra de las caractersticas de la elusin sera que sta exigira interpretacin literal de las leyes tributarias. Valenzuela sostiene que de no dar se la interpretacin estrictamente literal de stas, los supuestos en que se podra ap licar la elusin se reduciran al mnimo . Respecto a quienes consideran que la elusin tributaria es ilcita, sus caracteres son los siguientes : Se trata de una conducta ilcita, porque se transgrede el ordenamiento jurdico vige nte mediante dolo; Segn Rivas, la conducta del contribuyente debe ser dolosa, pudiendo consistir en el abuso de las formas jurdicas, en el abuso del derecho, en el abuso de la perso nalidad jurdica, en el abuso de las instituciones, en la vulneracin del principio de la buena fe, en el enriquecimiento injusto, en atentar contra sus propios act os y, en general, en la transgresin de las medidas antielusivas que la legislacin tributaria contempla. Supone la violacin de un principio de derecho o de una norma jurdica expresa que c ontemple una medida antielusin de carcter general o particular; Debe distinguirse, a nuestro juicio, de la evasin, pues en sta el hecho gravado na ce, formal y sustancialmente, a la vida del derecho; pero se oculta a la Adminis tracin Tributaria, mediante conductas omisivas. 5. TECNICAS DE ELUSION: Algunas posibles tcnicas de elusin tributaria son las siguientes: Darle a una situacin jurdica determinada el estatus de otra distinta, aprovechando alguna clase de conceptualizacin defectuosa, para aplicarle una ley tributaria ms benigna. Ampararse en una exencin tributaria que por defectos en la tcnica legislativa, no haban sido prevista para el caso particular en cuestin.

Incluir bienes en categoras cuya enumeracin no est contemplada por la ley tributar a, y por tanto su inclusin dentro del hecho tributario es dudosa, para eximirlos de impuestos

6. CAUSAS DE ELUSION: En general, las causas del incumplimiento de las obligaciones del Impuesto son: En el Ambiente Legal La complejidad de la estructura tcnica y legal del tributo: Vulnerabilidad legal: Bajo riesgo de deteccin: Las acciones que realiza la Administracin Tributaria en m teria de gestin del cobro de los tributos y de fiscalizacin de los contribuyentes son limitadas. Impunidad en los delitos tributarios:. Abuso de los incentivos fiscales. Uno de los factores que hacen que los contribuyentes incumplan sus obligaciones tributarias es por la complejidad de las normas tributarias, esto tiende a dismi nuir el nivel general de cumplimiento, en la medida en que dificulta la comprens in y la aceptacin de impuestos, el contribuyente repudia sus obligaciones principa les de pago, as como los formales. En la efectividad de la aplicacin de las leyes tributarias, existe una estrecha r elacin entre la capacidad para aplicar las leyes tributarias y el riesgo de los i ndividuos a la hora de decidir el cumplimiento de sus obligaciones. As, a medida que la capacidad para aplicar las leyes tributarias disminuye, proporcionalmente

disminuye el riesgo de los contribuyentes y slo en ciertos individuos aumenta la tendencia a defraudar. Algunas personas cuya propensin al riesgo es alta cumplirn con sus obligaciones tributarias, en cualquier situacin por sus propias convicci ones ticas. Otras personas con la misma propensin al riesgo incumplirn siempre que se presente la oportunidad para hacerlo. En algn punto intermedio de estos dos ex tremos estn aquellos que balancean las consecuencias de sus acciones, a partir de las cuales decidirn cumplir o no con sus obligaciones fiscales. Factores Circunstanciales Resistencia al pago de impuestos: Dbil cultura y moral tributaria: A estos puntos se agrega una distribucin fuertement e desigual del ingreso y los aspectos econmicos, culturales y sociales de la pobl acin rural, de la cual en una fraccin importante no atienden las disposiciones tri butarias vigentes en el sistema legal guatemalteco. Tambin, las debilidades del f uncionamiento del sector pblico, como la falta de transparencia, no favorecen el cumplimiento voluntario de los contribuyentes. Nivel de ingresos y gravamen impositivo. La renta del contribuyente muestra en d efinitiva la capacidad de pago para su contribucin a la cobertura de los gastos pb licos. La percepcin de una carga excesiva de gravamen sobre su renta distorsiona los clculos presupuestarios y de eficiencia econmica del propio individuo, lo que constituye una justificacin plena de las actitudes evasoras. La inflacin. Las tasas de inflacin elevadas en una economa afectan a la renta del ndividuo erosionando el valor real de su renta disponible. La eficiencia de la Administracin Tributaria. Los contribuyentes pueden mostrarse renuentes a pagar sus impuestos si existe una frgil relacin entre stos y la Admini stracin Tributaria, con consecuencias graves para la moralidad y recaudacin tribut aria, derivada de la mala organizacin prctica de dicha relacin. Corresponde a la Administracin tributaria y a sus administradores organizarse de modo que funcione con la mayor eficiencia y eficacia posibles, siendo necesario para ello la existencia de una organizacin administrativa interna slida y en la qu e puedan confiar los contribuyentes, como requisito esencial para el logro de ms amplios cumplimientos tributarios. 7. EFECTOS DE LA ELUSION TRIBUTARIA: Disminuyen los ingresos fiscales. Distorsionan la asignacin de recursos. Violan los principios de equidad horizontal y vertical. Desplazan la carga tributaria hacia los que declaran correctamente. Afectan los costos de fiscalizacin. Reducen la disposicin de los contribuyentes a declarar correctamente.

8. PERSECUSION DE LA ELUSION TRIBUTARIA: A diferencia de la evasin tributaria, que por su carcter infraccional y delictiva puede perseguirse mediante una adecuada fiscalizacin, la persecucin de la elusin tr ibutaria es enormemente difcil, ya que en el fondo se trata de situaciones enmarc adas dentro de la misma ley. Las maneras de perseguir estas situaciones son bsica mente dos: Interpretacin por va administrativa. En casos de aplicacin dudosa de la ley tribut ria, los servicios encargados de la recaudacin del impuesto pueden emitir decreto s y reglamentos de carcter administrativo, que por va de interpretacin incluyan o e xcluyan deliberadamente ciertas situaciones, para de esa manera tapar los resqui cios dejados por la ley. Modificaciones legales. Es el propio legislador el que toma a su cargo evitar qu e se produzcan estas situaciones, estableciendo nuevas leyes que tiendan a corre gir estas situaciones. Esto genera una suerte de guerrilla entre el legislador p or ampliar las situaciones en que se cobre impuesto, y los abogados y contadores por disminuir las mismas, que le confieren a la legislacin tributaria en definit iva la enorme complejidad y carcter tcnico y detallista que le son caractersticos. 9. MEDIDAS PARA MEJORAR EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

Existen tres tipos de medidas que pueden ser implementados para que los contribu yentes mejoren su relacin con la Administracin Tributaria, haciendo que tomen conc iencia tributaria y cumplan con sus obligaciones tributarias. Medidas Incentivadoras Del Cumplimiento

Consiste en una serie de medios modernos que se han ido implementando en diverso s pases desarrollados para el mejor cumplimiento voluntario de las obligaciones c on la Administracin tributaria, y stas son: Mejorar los sistemas de informacin puestos a disposicin del contribuyente con la f inalidad de restar la complejidad, tiempo y dinero en la liquidacin del impuesto. Programas de educacin tributaria, que consisten en un conjunto de medidas dirigid as a estimular el nivel de la moral fiscal de los contribuyentes del pas. Bsicamen te consistiran en la divulgacin en los centros educativos o mediante difusin public itaria de los siguientes aspectos: solidaridad social de los impuestos, o la vin culacin entre ingresos y gastos pblicos. Apertura de lneas de dilogo y concertacin entre la Administracin tributaria y los ofesionales o asesores fiscales que trabajan con los contribuyentes, para dar un a mejor atencin, compresin y dar soluciones a los problemas que presentan los cont ribuyentes, previniendo errores y situaciones conflictivas que se presenten da a da. Medidas Preventivas Al Incumplimiento De Las Obligaciones Tributarias

El incumplimiento de las obligaciones tributarias no tendra necesidad de represin cuando los contribuyentes tienen conciencia de que existe cierto control a travs de medidas que previenen la posible defraudacin de los impuestos. Simplificacin de las normas tributarias, significa realizar un gran esfuerzo para establecer normas tributarias claras, concretas y libres de vicio; evitando tam bin la excesiva abstraccin de las mismas. Se debe buscar un equilibrio entre la excesiva simplicidad y la excesiva complej idad del sistema tributario. Dado que la complejidad en cierta medida viene dete rminada por las nuevas necesidades funcionales de los pases desarrollados, consec uencias de la internacionalizacin de las relaciones econmicas y financieras, lo qu e lleva los individuos a idear mtodos muy sofisticados de defraudacin. Por ello se busca la mejora del intercambio de informacin entre las Administraciones Tribut arias a nivel nacional e internacional, y el aumento de la flexibilidad de las n ormas. Simplificacin de los procedimientos de declaracin y formularios de los impuestos. Disminuir la presin fiscal indirecta para los contribuyentes, as como disminucin d los costos de gestin e inspeccin para la Administracin Tributaria. Medidas Represoras Las medidas represoras se tratan de aquellas medidas de proteccin para la Adminis tracin pblica dotadas de un carcter represivo desarrolladas no slo en el mbito del De recho penal, sino preferentemente en campo de la actuacin administrativa. La repr esin del incumplimiento de las obligaciones tributarias se realiza mediante: Prerrogativas y facultades de que dispone la Administracin tributaria para efectu ar el descubrimiento de las infracciones cometidas, sin las cuales la represin re sultara difcil hacerla efectiva. Establecimiento de un sistema eficaz de infracciones tributarias para la represin del fraude fiscal. Configuracin dentro de la estructura tributaria de la figura del delito fiscal, c uya sancin sera de carcter penal y no administrativo. 10. EJEMPLOS DE ELUSION: Caso 1. Ventas de revistas con CD-Rom La venta de CD-Rom con juegos interactivos para PC se realizan en buena parte de sde hace un tiempo en kioscos de diarios y revistas. La comercializacin de estos

bienes se realiza mediante la venta de una revista que incluye un CD-Rom de regal o. La motivacin de esta estrategia podra deberse del diferente tratamiento impositi vo que tienen estos dos bienes: las revistas estn exentas, no as los CD-Rom. De es te modo, la empresa convierte ingresos de una actividad gravada (venta de CD-Rom ) en ingresos de una actividad exenta (venta de revistas). Debe notarse que esta operacin de elusin tiene un costo directo para la empresa, que es el costo de la revista. Una empresa distribuidora de CD-Rom que tiene tres opciones: vender en forma separada, vender las revistas y por un precio adicional el CD-Rom, o vend er directamente ambos bienes en forma conjunta. En este ltimo caso, lo que se ven de es la revista, mientras que el CD-Rom viene de regalo. Esta ltima opcin, le per mite eludir el 100% de la carga impositiva, aunque la mejora en el beneficio es un poco menor a tal valor monetario (el de la carga impositiva) ya que tiene co mo costo adicional a las revistas. Caso 2. Restaurantes con pistas de baile Desde hace varios aos, muchos lugares de baile incorporaron un restaurant en el mismo establecimiento (Resto-Bar). La alcuo ta impositiva correspondiente a los ingresos del restaurant es muy diferente a l a aplicable a los establecimientos bailables (3,5% versus 12%). As, si la empresa cobra una consumicin mnima en el restaurant y no cobra entrada a la pista de bail e a los clientes del restaurant, podr bajar su carga impositiva. Existen otros casos como por ejemplo, de la fusin de una sociedad que tiene prdida s acumuladas, las mismas que permiten a la sociedad absorbente procurarse de un escudo fiscal por el resto del plazo sealado en la Ley del Impuesto a la Renta. C omo se sabe, no existe impedimento legal para fusionar sociedades que hayan arro jado prdidas, y la propia normatividad tributaria permite el arrastre de prdidas d e la sociedad absorbida por la sociedad absorbente, aunque con ciertas limitacio nes (proporcionalidad con los activos transferidos, realizacin de la misma activi dad, entre otros). Tambin ser un ejemplo de elusin el adquirir un bien del activo p or medio de un contrato de Leasing, considerando el tratamiento tributario dispe nsado a esta operacin (recuperacin de la inversin afectando las cuotas directamente a resultados y no va depreciacin), lo cual incidir finalmente en la Base Imponible del Impuesto a la Renta 11. DIFERENCIAS Y SIMILITUDES CON OTRAS FIGURAS: La elusin tributaria muchas veces es confundida con la evasin tributaria y economa de opcin o planificacin tributaria, esto respecto de sus similitudes, pero a pesar de ello estas figuras son diferentes, las cuales desarrollaremos primero, para luego establecer sus diferencias: No existe en la Doctrina acuerdo unnime con relacin a la definicin de estos tres as pectos. Las administraciones tributarias por lo general no aceptan como legal ni nguno de estos tres (3) conceptos. La elusin de tributos, hace referencia a las conductas del contribuyente que bus ca evitar el pago de impuestos utilizando para ello maniobras o estrategias perm itidas por la misma ley o por los vacos de esta. La elusin no es estrictamente ile gal puesto que no se est violando ninguna ley, sino que se est aprovechando median te una interpretacin en ocasiones amaada o caprichosa, situacin que es permita por una ley ambigua o con vacos. La elusin es un acto lcito cuyo propsito es reducir el pago de los tributos que por ley le corresponden a un contribuyente. pueden ser por el aprovechamiento de va cos en la normas tributarias; en buena cuenta la Elusin Tributaria constituye una ventana para no cumplir lcitamente las obligaciones fiscales; que sin embargo el sistema tributario debe abocarse a reducir dichos vacos para evitar que se siga p roduciendo este acto que va en contra la poltica tributaria del pas. La evasin fiscal, consiste en sustraer la actividad al control fiscal y, por tan to, no pagar impuestos. Por lo tanto se configura como una figura delictiva, ya que el contribuyente no cumple con sus obligaciones tributarias, convirtiendo s u conducta en una infraccin que debe ser sancionada. Intenta reducir los costos t ributarios, utilizando para ello medios ilcitos y vedados por las leyes, como el contrabando, fraude, etc. contra los que las autoridades deben luchar con todos sus medios legales para conseguir recuperar los ingresos perdidos. La evasin fiscal es un delito que existe desde los tiempos en que el tributo, nom

bre que se le dio al impuesto antiguamente, era considerado como un smbolo de sum isin del vasallo a su seor y que era percibido en forma arbitraria, atrayendo como consecuencia que fuese fuertemente repudiado. Economa de Opcin, es una conducta legtima del contribuyente en el sentido de ordena r sus negocios de modo de aminorar la carga impositiva. Soledad Recabarren, en PlanificacinTributaria o Fraude Tributario, Memoria de prueb a, Escuela de Derecho, Universidad de Chile(sin fecha), estima que es la accin de l contribuyente destinada a maximizar su utilidad despus de impuestos, utilizando para ello una forma de organizacin o de contratacin que le permita disminuir su c arga impositiva. Aun cuando pueda resultar jactancioso, ensayando un concepto de planificacin tributaria, podramos sostener que ste es un proceso en virtud del cua l un contribuyente utilizando normas jurdicas, tributarias o de derecho comn, mini miza su carga tributaria o difiere el pago de un impuesto, con pleno apego a la ley; esto es, sin simulacin, sin fraude de ley y sin abuso de derecho. Ahora teniendo esos conceptos como base establecernos las diferencias entre esta s figuras: La evasin fiscal es un ilcito que lleva aparejada una serie de consecuencias jurdic as, mientras que cuando nos referimos a elusin no hay, en principio, ilcito tribut ario. Efectivamente, la evasin fiscal implica la transgresin de la legislacin tributaria vigente, mientras que la elusin fiscal supone que los contribuyentes usan los res quicios de la ley, actuando dentro de los mrgenes permitidos por la normativa. Encontramos, pues, dos conceptos jurdicos vinculados con el binomio evasin-elusin: arbitrariedad y discrecionalidad. La arbitrariedad supone una conducta contraria a la ley y al Derecho, por ejemplo, ausencia de razones objetivas que justifiqu en una operacin o registro contable (la falta de una nota a los Estados Financier os explicando el cambio de criterio para justificar un registro contable sera un ejemplo de arbitrariedad en esta materia)25. En cambio, la discrecionalidad impl ica la posibilidad de optar entre varias opciones, todas ellas lcitas, es decir, admitidas por el ordenamiento jurdico. Sin embargo, a pesar de esta primera aproximacin terminolgica, cabe mencionar que la doctrina se encuentra establece les siguiente:

Segn UCKMAR, Vctor, citado por SIERRA MEJIA, Hernando, El Derecho y El Revs del Im uesto, , (1988),seala la distincin general y amplia entre evasin (violacin directa d e la legislacin fiscal) y elusin (violacin indirecta de la legislacin fiscal), acept ada o no, se utiliza ampliamente. TACCHI, Carlos Miguel, Evasin Tributaria. En: CONFERENCIA TCNICA DEL CIAT,(1993), seala que la evasin es un concepto genrico que contempla toda actividad racional di rigida a sustraer, total o parcialmente, en provecho propio, un tributo legalmen te debido al Estado. Agrega que la elusin, en cambio, constituye una especie, en cuya virtud a un hecho o acto gravado se le da la apariencia de otro con la fina lidad expresa de sustraerse tambin, en todo o en parte, a un tributo legalmente d ebido. Se trata de apelar a formas o estructuras diferentes de las convencionale s, con tal de dar a un hecho imponible una investidura diferente sin alterar por ello su real naturaleza o sustancia. En resumen,la distincin entre evasin, elusin y planeacin tributarias es la siguiente ; la evasin tributaria se basa en la no revelacin de informacin a las autoridades tributarias para evadir los impuestos; la elusin tributaria involucra arreglos di seados para aprovechar los vacos de la ley tributaria; en tanto que planeacin tribu taria se basa en el aprovechamiento de opciones atractivas de la legislacin tribu taria que produce consecuencias legales y econmicas que fluyen de tal opcin BIBLIOGRAFIA