Boletn 4010 Dictamen del auditor

Generalidades El dictamen es el documento que suscribe el contador pblico conforme a las normas de 1 su profesin, relativo a la naturaleza, alcance y resultado del examen realizado sobre los estados financieros de la entidad de que se trate. La importancia del dictamen en la prctica profesional es fundamental, ya que usualmente es lo nico que el pblico conoce de su trabajo. El pblico inversionista, proveedores, acreedores, autoridades gubernamentales, etc., conocen las formas usuales de dictmenes de los auditores, de modo que una desviacin sustancial de esos modelos requiere una explicacin clara del motivo que la origina. En el boletn 1020 de esta Comisin, "Declaraciones normativas de carcter general 2 sobre el objetivo y naturaleza de la auditora de estados financieros", se establece que la finalidad del examen de estados financieros, es expresar una opinin profesional independiente respecto a si dichos estados presentan la situacin financiera, los resultados de las operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situacin financiera de una empresa, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Por ser declaraciones de la administracin de la entidad, es importante sealar 3 claramente que los estados financieros y sus notas son responsabilidad de la misma. En tanto que el dictamen sobre esos estados financieros es responsabilidad exclusiva del profesional que lo emite. Alcance y limitaciones Este boletn tiene por objeto proporcionar los elementos necesarios para que el contador 4 pblico aplique las normas de auditora relativas a la emisin del dictamen como resultado de un examen de estados financieros practicado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas. Por lo tanto, no se refiere a dictmenes sobre estados financieros preparados de acuerdo con bases especficas diferentes a los principios de contabilidad, ni tampoco a otras opiniones que emite el auditor en el ejercicio independiente de su profesin, para las cuales existen normas especficas. Objetivo del boletn El objetivo de este boletn es el de establecer la forma y contenido del dictamen que 5 debe emitir el auditor al trmino de su examen practicado de conformidad con las normas de auditora generalmente aceptadas, y describir las modificaciones a dicho documento cuando existan limitaciones en el alcance del trabajo y/o desviaciones en los principios de contabilidad. Asimismo, tambin se refiere a aquellos casos en que el auditor considera necesario incluir un prrafo de nfasis en su dictamen. Pronunciamientos generales

Los elementos bsicos que integran el dictamen del auditor, son los siguientes: Destinatario

Generalmente el dictamen se dirigir a los accionistas o a quien haya contratado los 7 servicios del auditor. Identificacin de los estados financieros El dictamen del auditor se referir al estado de situacin financiera y a los estados de 8 resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la situacin financiera. Normalmente se presentan estados financieros comparativos y el auditor debe 9 mencionar en su dictamen la responsabilidad que asume respecto a dichos estados, indicando en los prrafos del alcance y la opinin, las fechas y periodos de los estados financieros por l examinados. Identificacin de la responsabilidad de la administracin la compaa y del auditor Se deber aclarar en el cuerpo del dictamen que los estados financieros son 10 responsabilidad de la administracin de la compaa, y que la responsabilidad del auditor es la de expresar una opinin sobre los mismos. Descripcin general del alcance de la auditora En el dictamen se deber describir el alcance del trabajo efectuado, mediante las 11 afirmaciones siguientes: 1- Que el trabajo fue realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente 12 aceptadas. 2- Que la auditora fue planeada y llevada a cabo para obtener una seguridad razonable 13 acerca de que los estados financieros estn libres de errores importantes, y que estn preparados de acuerdo con normas de informacin financiera mexicanas. 3- Que el examen se efectu mediante pruebas selectivas. 14 4- Que la auditora incluy la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de 15 las estimaciones significativas efectuadas por la administracin de la compaa en la preparacin de los estados financieros, as como una evaluacin de la presentacin de los estados financieros tomados en su conjunto. 5- Que la auditora proporcion bases razonables para la opinin. Opinin del auditor El dictamen deber establecer claramente la opinin del auditor 17 acerca de si los 17 estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situacin financiera, los resultados de las operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situacin financiera, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Redaccin y firma del dictamen Siempre deber aparecer el nombre y firma del contador pblico 18 para mantener la 18 responsabilidad profesional individual de quien suscribe el dictamen; sin embargo, el 16

dictamen puede redactarse utilizando la primera persona del plural (ejemplo: Hemos examinado; En nuestra opinin; etc.), cuando el contador pblico sea socio de una firma de contadores pblicos cuyo nombre se menciona en dicho documento. Fecha del dictamen Como regla general, la fecha del dictamen debe ser la misma en la que el auditor 19 concluya su trabajo de auditora, es decir, cuando se retira de las oficinas de la entidad, una vez obtenida la evidencia de la informacin que est dictaminando. Las excepciones a esta regla se describen en los prrafos 105 al 113 de este boletn. Obligaciones en su uso Con el fin de asegurar uniformidad y evitar confusiones a los usuarios de los estados 20 financieros, cuando se emite un dictamen deber prepararse conforme al modelo que se indica en los prrafos 22 a 24. Pronunciamientos relativos al dictamen de estados financieros cuando no existen salvedades Cuando como resultado del examen practicado el auditor puede expresar su opinin sin 21 salvedades, el dictaminen se deber presentar como sigue: He examinado los estados de situacin financiera de Compaa X, S.A., al 31 de 22 diciembre de 19__ y 19__, y los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la situacin financiera, que les son relativos, por los aos que terminaron en esas fechas. Dichos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la compaa. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los mismos con base en mi auditora. Mis exmenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditora generalmente 23 aceptadas, las cuales requieren que la auditora sea planeada y realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes, y de que estn preparados de acuerdo con normas de informacin financiera mexicanas. La auditora consiste en el examen, con base en pruebas selectivas, de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros; asimismo, incluye la evaluacin de las normas de informacin financiera utilizadas, de las estimaciones significativas efectuadas por la administracin y de la presentacin de los estados financieros tomados en su conjunto. Considero que mis exmenes proporcionan una base razonable para sustentar mi opinin. En mi opinin, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en 24 todos los aspectos importantes, la situacin financiera de Compaa, X, S.A., al 31 de diciembre de 19__ y 19__ y los resultados de sus operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situacin financiera, por los aos que terminaron en esas fechas, de conformidad con las normas de informacin financiera mexicanas. Pronunciamientos relativos al dictamen con salvedades Generalidades En ocasiones el auditor no se encuentra en condiciones de expresar una opinin sin 25 salvedades, ya sea por existir desviaciones en la aplicacin de los principios de

contabilidad generalmente aceptados o por limitaciones en el alcance de su examen. Al existir cualquier excepcin de importancia relativa, el auditor deber emitir, segn sea el caso, una opinin con salvedades, una abstencin de opinin o una opinin negativa, como se explica en los prrafos siguientes. Dictamen con salvedades Cuando el auditor expresa una opinin con salvedades debe revelar en uno o ms 26 prrafos, dentro del cuerpo del dictamen, todas las razones de importancia que las originaron e indicar inmediatamente despus de la expresin "En mi opinin", la frase "excepto por" o su equivalente, haciendo referencia a dichos prrafos. a) Salvedades por desviaciones en la aplicacin de los principios de contabilidad. 27 El Boletn A-1 de la Comisin de Principios de Contabilidad establece que los principios 28 de contabilidad son conceptos bsicos que establecen la delimitacin e identificacin del ente econmico, las bases de cuantificacin de las operaciones y la presentacin de la informacin financiera cuantitativa por medio de los estados financieros. Cuando existan desviaciones en la aplicacin de dichos principios contables el auditor 29 deber describir en forma precisa en qu consisten, cuantificar su efecto en los estados financieros, neto del impuesto sobre la renta y la participacin de los trabajadores en las utilidades, y sealar el efecto en su opinin. Si las salvedades no pueden cuantificarse razonablemente, as deber indicarse en el dictamen. Si en una nota a los estados financieros se revelan los asuntos que dan origen a 30 desviaciones en los principios de contabilidad, el prrafo del dictamen que describe la salvedad puede abreviarse haciendo referencia a dicha nota. Considerando la importancia relativa que pudieran tener las desviaciones en la aplicacin 31 de los principios de contabilidad, el auditor deber emitir, segn sea el caso, un dictamen con salvedades o un dictamen negativo. Ejemplo de dictamen con salvedad por desviacin en la aplicacin de los principios de 32 contabilidad: He examinado los estados de situacin financiera de Compaa X, S.A., al 31 de 33 diciembre de 19__ y 19__ y los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la situacin financiera, que les son relativos, por los aos que terminaron en esas fechas. Dichos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la compaa. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los mismos con base en mi auditora. Mis exmenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditora generalmente 34 aceptadas, las cuales requieren que la auditora sea planeada y realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes, y de que estn preparados de acuerdo con normas de informacin financiera mexicanas. La auditora consiste en el examen, con base en pruebas selectivas, de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros; asimismo, incluye la evaluacin de las normas de informacin financiera utilizadas, de las estimaciones significativas efectuadas por la administracin y de la evaluacin de la presentacin de los estados financieros tomados en su conjunto.

Considero que mis exmenes proporcionan una base razonable para sustentar mi opinin. Segn se explica en la Nota... a los estados financieros, la estimacin para cuentas 35 incobrables al 31 de diciembre de 19__ y 19__ no incluye saldos que se consideran de dudosa recuperacin por $XXXXX y $XXXXX, respectivamente. En mi opinin, excepto porque la estimacin para cuentas incobrables es insuficiente, 36 como se describe en el prrafo anterior, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situacin financiera de Compaa X, S.A., al 31 de diciembre de 19__ y 19__ y los resultados de sus operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situacin financiera, por los aos que terminaron en esas fechas, de conformidad con las normas de informacin financiera mexicanas. b) Salvedades por limitaciones en el alcance del examen practicado. 37 Para que el auditor pueda emitir una opinin sin salvedades al alcance, se requiere que 38 haya aplicado todos los procedimientos de auditora que hubiese considerado necesarios en las circunstancias. En ocasiones, por imposibilidad prctica, o bien, por limitaciones impuestas por la 39 administracin de la compaa, el auditor no puede aplicar todos los procedimientos de auditora que considera necesarios. Las situaciones mencionadas anteriormente representan limitaciones en el alcance del examen practicado, por lo que el auditor deber utilizar su criterio profesional para evaluar si estas restricciones son de tal importancia que deba expresar una salvedad o abstenerse de opinar, segn la gravedad y naturaleza de las restricciones. Cuando se presentan limitaciones en el alcance del examen, se deber describir, en un 40 prrafo especfico dentro del dictamen, la naturaleza de dichas limitaciones. Ejemplo de dictamen con salvedad por limitaciones en el alcance del examen practicado: 41 He examinado el estado de situacin financiera de Compaa X, S.A. al 31 de diciembre 42 de 19X2, y los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la situacin financiera, que les son relativos, por el ao que termin en esa fecha. Dichos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la compaa. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los mismos con base en mi auditora. Los estados financieros del ejercicio l9X1 fueron dictaminados por otro auditor quien emiti su dictamen sin salvedades y se presentan nicamente para fines comparativos. Con excepcin de lo que se menciona en el prrafo siguiente mi examen fue realizado de 43 acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, las cuales requieren que la auditora sea planeada y realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes, y de que estn preparados de acuerdo con normas de informacin financiera mexicanas. La auditora consiste en el examen, con base en pruebas selectivas, de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros; asimismo, incluye la evaluacin de las normas de informacin financiera utilizadas, de las estimaciones

significativas efectuadas por la administracin y de la presentacin de los estados financieros tomados en su conjunto. Considero que mi examen proporciona una base razonable para sustentar mi opinin. Debido a que fui contratado como auditor de la compaa en fecha posterior al cierre del 44 ejercicio, no presenci los inventarios fsicos y, debido a la naturaleza de los registros contables, no pude satisfacerme, a travs de otros procedimientos de auditora, del importe de los inventarios y del costo de ventas del ejercicio. En mi opinin, excepto por los efectos de los ajustes que pudiese haber determinado si 45 hubiera presenciado los inventarios fsicos, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situacin financiera de Compaa X, S.A., al 31 de diciembre de l9X2 y los resultados de sus operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situacin financiera, por el ao que termin en esa fecha, de conformidad con las normas de informacin financiera mexicanas. Pronunciamientos relativos al dictamen negativo El auditor debe expresar una opinin negativa o adversa cuando como consecuencia de 46 su examen, concluye que los estados financieros no estn de acuerdo con los principios de contabilidad y las desviaciones son a tal grado importantes que la expresin de una opinin con salvedades no sera adecuada. El hecho de expresar una opinin negativa no eximir al auditor de la obligacin de 47 revelar todas las desviaciones importantes a los principios de contabilidad y las limitaciones importantes que haya tenido en el alcance de su trabajo. En el caso de que se emita un dictamen negativo, el auditor no deber incluir en su 48 dictamen una opinin parcial sobre componentes o partidas individuales de los estados financieros, en vista de que hara contradictorio y confuso su dictamen. Ejemplo de dictamen negativo: 49 He examinado los estados de situacin financiera de Compaa X, S.A., al 31 de 50 diciembre de 19__ y 19__, y los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la situacin financiera, que les son relativos, por los aos que terminaron en esas fechas. Dichos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la compaa. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los mismos con base en mi auditora. Mis exmenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditora generalmente 51 aceptadas, las cuales requieren que la auditora sea planeada y realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes, y de que estn preparados de acuerdo con normas de informacin financiera mexicanas. La auditora consiste en el examen, con base en pruebas selectivas, de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros; asimismo, incluye la evaluacin de las normas de informacin financiera utilizadas, de las estimaciones significativas efectuadas por la administracin y de la presentacin de los estados financieros tomadas en su conjunto. Considero que mis exmenes proporcionan una base razonable para sustentar mi opinin.

Como se menciona en la Nota X, en los estados financieros de la compaa no se 52 reconocen los efectos de la inflacin conforme lo requieren los principios de contabilidad generalmente aceptados, considerndose que dichos efectos son importantes en atencin al monto y antigedad de los activos no monetarios, de la inversin de los accionistas y de la posicin monetaria promedio mantenida durante ambos ejercicios. En mi opinin, debido a la importancia que tiene la falta de reconocimiento de los efectos 53 de la inflacin en la informacin financiera, segn se explica en el prrafo anterior, los estados financieros adjuntos no presentan la situacin financiera de Compaa X, S.A. al 31 de diciembre de 19__ y 19__, ni el resultado de sus operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situacin financiera, por los aos que terminaron en esas fechas, de conformidad con las normas de informacin financiera mexicanas. Pronunciamientos relativos al dictamen con abstencin de opinin El auditor debe abstenerse de expresar una opinin cuando el alcance de su examen 54 haya sido limitado en forma tal que no proceda la emisin de un dictamen con salvedades. En este caso, deber indicar todas las razones que dieron lugar a dicha abstencin. La abstencin de opinin, no obstante que implica la imposibilidad del auditor de 55 expresar una opinin sobre los estados financieros tomados en su conjunto, se considera como dictamen para efectos de las normas de auditora. El hecho de abstenerse de opinar no eximir al auditor de la obligacin de revelar todo 56 las desviaciones importantes en la aplicacin de los principios de contabilidad detectadas en su revisin. La abstencin de opinin no debe usarse en sustitucin de una opinin negativa. Cuando 57 el contador pblico haya llegado a la conclusin de que los estados financieros no presentan la situacin financiera y/o el resultado de las operaciones conforme a los principios de contabilidad, as deber expresarle. En el caso de que se exprese una abstencin de opinin, el auditor no deber incluir en 58 su dictamen una opinin parcial sobre componentes o partidas individuales de los estados financieros, en vista de que hara contradictorio y confuso su dictamen. Cuando se emite un dictamen con abstencin de opinin, adems de modificar la 59 redaccin del ltimo prrafo del modelo de dictamen, se debe omitir la afirmacin de la responsabilidad del auditor incluida en el primer prrafo y, adicionalmente, eliminar el segundo prrafo o modificar su redaccin de acuerdo a las circunstancias de cada caso en particular. Ejemplo de dictamen con abstencin de opinin: 60 Fui contratado para examinar el estado de situacin financiera de Compaa X, S.A., al 61 31 de diciembre de l9X2, y los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la situacin financiera, que les son relativos, por el ao que termin en esa fecha. Dichos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la compaa. Con excepcin de lo que se menciona en el prrafo siguiente, mi examen fue realizado 62

de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, las cuales requieren que la auditora sea planeada y realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes y de que estn preparados de acuerdo con normas de informacin financiera mexicanas. La auditora consiste en el examen, con base en pruebas selectivas, de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros; asimismo, incluye la evaluacin de las normas de informacin financiera utilizadas, de las estimaciones significativas efectuadas por la administracin y de la presentacin de los estados financieros tomados en su conjunto. Mi examen revel que los saldos de las cuentas por cobrar al 31 de diciembre de l9X2, 63 que ascienden a $XXXXX y que representan un _______% de los activos totales, requieren de una depuracin integral, por lo que no pude cerciorarme de su razonabilidad. Debido a la limitacin en el alcance de mi trabajo, que se menciona en el prrafo anterior, 64 y en vista de la importancia de los efectos que pudiera tener la depuracin integral de las cuentas antes mencionadas, me abstengo de expresar una opinin sobre los estados financieros de Compaa X, S.A., al 31 de diciembre de l9X2, y por el ao terminado en esa fecha, considerados en su conjunto. Otros pronunciamientos relativos al dictamen 1- Mencin de un asunto importante en el dictamen. ue el auditor haga nfasis en su 65 dictamen a un hecho importante que debe revelarse en los estados financieros. Estas aclaraciones o menciones no implican salvedades. Algunos de estos casos se pueden presentar cuando: ificables, tales como demandas, problemas de 66 continuidad del negocio en marcha, etctera. 67 particulares, por ajustes a los resultados de ejercicios anteriores o por correccin de errores. 68 preoperativa, en liquidacin, fusiones, escisiones, etctera. - Contingencias no cuantificables Las contingencias no cuantificables pueden incidir en el dictamen de la siguiente forma: 69 a) Cuando, atendiendo a su importancia, sea necesario incluir un prrafo de nfasis en el 70 dictamen. En este caso, no obstante que la contingencia se encuentre adecuadamente revelada en 71 una nota a los estados financieros, el auditor deber mencionarla en un prrafo de nfasis en su dictamen. A continuacin se muestra un ejemplo de un prrafo de nfasis en el dictamen para 72 mencionar una contingencia no cuantificable:

He examinado los estados de situacin financiera de Compaa X, S.A., al 31 de 73 diciembre de 19__, y 19 y los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la situacin financiera, que les son relativos, por los aos que terminaron en esas fechas. Dichos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la compaa. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los mismos con base en mi auditora. Mis exmenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditora generalmente 74 aceptadas, las cuales requieren que la auditora sea planeada y realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes, y de que estn preparados de acuerdo con normas de informacin financiera mexicanas. La auditora consiste en el examen, con base en pruebas selectivas, de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros; asimismo, incluye la evaluacin de las normas de informacin financiera utilizadas, de las estimaciones significativas efectuadas por la administracin y de la presentacin de los estados financieros tomados en su conjunto. Considero que mis exmenes proporcionan una base razonable para sustentar mi opinin. Como se menciona en la Nota X a los estados financieros, la compaa fue demandada 75 por un cliente que considera que ciertos equipos que le vendi, por $XXXXX, no renen las caractersticas especificadas, y reclama la devolucin del importe sealado y el pago de daos y perjuicios por $XXXXX. La compaa est en proceso de demostrar al cliente que los equipos cumplan con todos sus requerimientos tcnicos; sin embargo, a la fecha de este informe, la administracin de la compaa y sus asesores legales no estn en posicin de determinar el resultado final de este asunto. En mi opinin, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en 76 todos los aspectos importantes, la situacin financiera de Compaa X, S.A., al 31 de diciembre de 19__ y 19__ y los resultados de sus operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situacin financiera, por los aos que terminaron en esas fecha, de conformidad con las normas de informacin financiera mexicanas. b) Cuando por falta de evidencia suficiente y competente sea necesario incluir una 77 salvedad por limitaciones al alcance de su revisin. Es posible que el auditor no haya podido obtener evidencia suficiente y competente para 78 soportar las declaraciones de la administracin en relacin a la completa revelacin de una contingencia en los estados financieros. De presentarse esta situacin, deber considerar la necesidad de expresar una salvedad en su opinin por limitacin al alcance de su trabajo o una abstencin de opinin, de acuerdo a la importancia de la misma. c) Cuando por falta de revelacin suficiente sea necesaria una salvedad por desviacin 79 en la aplicacin de los principios de contabilidad. Si el auditor concluye que una contingencia no est adecuadamente revelada en los 80 estados financieros de conformidad con las normas de informacin financiera mexicanas, deber expresar una salvedad o una opinin negativa, segn la importancia de la misma. Continuacin de la entidad como negocio en marcha El auditor tiene la responsabilidad de evaluar si existen dudas sustanciales con relacin a 81

la posibilidad de la entidad para continuar como negocio en marcha. La continuacin de una entidad como negocio en marcha se puede considerar como 82 dudosa cuando existan factores tales como: problemas de solvencia por prdidas de operacin recurrentes, capital de trabajo deficitario, incapacidad para obtener suficiente financiamiento para continuar las operaciones proyectadas, incumplimiento con los trminos de contrato de prstamos, flujos negativos derivados de las operaciones, insuficiencia en la inversin de los accionistas, ndices financieros negativos, prdidas de personal clave, huelgas o dificultades laborales, obsolescencia del producto en el mercado, cambios bruscos de paridad monetaria, etc. En estas circunstancias, el auditor podr cuestionarse la existencia de la entidad como negocio en marcha y, por lo tanto, podr tener dudas respecto a la valuacin y clasificacin de los activos y pasivos en los estados financieros. Por otro lado, pueden existir otros factores que atenen los aspectos negativos, tales 83 como: capacidad para obtener nuevos financiamientos o renegociar adeudos, posibilidad de reducir costos y gastos. obtencin de capital adicional, etctera. El auditor debe juzgar tanto los factores negativos como los positivos, para poder concluir 84 respecto a la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha, hasta por el ao siguiente a partir de la fecha de su dictamen. Si el auditor concluye que an existen dudas respecto a dicha capacidad, deber mencionar este hecho en un prrafo de nfasis en su dictamen y asegurarse que se hagan las revelaciones necesarias en las notas a los estados financieros. Ejemplo de un dictamen con mencin de un problema de negocio en marcha: 85 He examinando los estados de situacin financiera de Compaa X, S.A., al 31 de 86 diciembre de 19__ y 19__, y los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la situacin financiera, que les son relativos, por los aos que terminaron en esas fechas. Dichos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la compaa. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los mismos con base en mi auditora. Mis exmenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditora generalmente 87 aceptadas, las cuales requieren que la auditora sea planeada y realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes, y de que estn preparados de acuerdo con normas de informacin financiera mexicanas. La auditora consiste en el examen, con base en pruebas selectivas, de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros; asimismo, incluye la evaluacin de las normas de informacin financiera utilizadas, de las estimaciones significativas efectuadas por la administracin y de la presentacin de los estados financieros tomados en su conjunto. Considero que mis exmenes proporcionan una base razonable para sustentar mi opinin. Como se menciona en la Nota X a los estados financieros, en el ejercicio que termin el 88 31 de diciembre de 19__, la compaa sufri una prdida de $XXXXX; adems, a esa fecha tiene prdidas acumuladas por $XXXXX, y el estado de situacin financiera muestra un exceso de pasivos circulantes sobre activos circulantes de $XXXXX; adicionalmente, ha perdido ms de las dos terceras partes de su capital social y, de

acuerdo con la Ley General de Sociedades Mercantiles, esto podra ser causa de disolucin de la entidad, a solicitud de algn tercero interesado. Estos factores, entre otros, indican que la compaa tal vez no pueda continuar en operacin. Los estados financieros no incluyen aquellos ajustes relacionados con la valuacin y clasificacin de los activos y con la clasificacin e importe de los pasivos, que podran ser necesarios en caso de que la compaa no pudiera continuar en operacin. En mi opinin, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en 89 todos los aspectos importantes, la situacin financiera de compaa, X, S.A., al 31 de diciembre de 19__ y 19__ y los resultados de sus operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situacin financiera, por los aos que terminaron en esas fechas, de conformidad con las normas de informacin financiera mexicanas. Cambios en principios de contabilidad o en la aplicacin de las reglas particulares El Boletn A-7 de la Comisin de Principios de Contabilidad describe las causas que 90 originan falta de comparabilidad en los estados financieros por cambios en la aplicacin de los principios de contabilidad y de sus reglas particulares, as como por los cambios en las estimaciones contables, errores contables, etctera. El propsito de que el auditor se cerciore de que los estados financieros han sido 91 preparados observando los mismos principios de contabilidad, incluyendo las reglas particulares de valuacin y de presentacin, es el de informar al lector que la comparabilidad de los estados financieros entre periodos, aun cuando stos no se presenten comparativos, no ha sido afectada por cambios en los principios de contabilidad o en sus reglas particulares de aplicacin. Para juzgar sobre la falta de comparabilidad, el auditor necesita estar informado de los 92 principios de contabilidad y de las reglas particulares utilizadas para preparar los estados financieros del ejercicio anterior, ya sea porque los examin, o bien, por que llev a cabo una investigacin al respecto. El auditor debe evaluar los cambios en la aplicacin de los principios de contabilidad o en 93 sus reglas particulares de valuacin y de presentacin, y convencerse de: a) que el nuevo principio adoptado, incluyendo el mtodo de aplicacin, est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados; b) que la justificacin de la entidad para efectuar el cambio, es razonable y se encuentra debidamente revelada. Si un cambio en los principios de contabilidad no cumple con estas condiciones, el auditor deber expresar una opinin con salvedad, o bien, si el efecto del cambio es trascendente, deber emitir una opinin negativa sobre los estados financieros. Cuando el auditor ha verificado que el cambio en los principios de contabilidad cumple 94 con los pronunciamientos antes indicados deber incluir un prrafo de nfasis en su dictamen y dirigir la atencin del lector a la nota a los estados financieros donde la administracin analiza, justifica y, de ser posible, cuantifica el cambio con mayor detalle. Ejemplo de un dictamen en el caso de un cambio en la aplicacin de los principios de 95 contabilidad: He examinando los estados de situacin financiera de Compaa X, S.A., al 31 de 96 diciembre de 19__ y 19__, y los estados de resultados, de variaciones en el capital

contable y de cambios en la situacin financiera, que les son relativos, por los aos que terminaron en esas fechas. Dichos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la compaa. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los mismos con base en mi auditora. Mis exmenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditora generalmente 97 aceptadas, las cuales requieren que la auditora sea planeada y realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no contienen errores importante, y de que estn preparados de acuerdo con normas de informacin financiera mexicanas. La auditora consiste en el examen, con base en pruebas selectivas, de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros; asimismo, incluye la evaluacin de las normas de informacin financiera utilizadas, de las estimaciones significativas efectuadas por la administracin y de la presentacin de los estados financieros tomados en su conjunto. Considero que mis exmenes proporcionan una base razonable para sustentar mi opinin. Como se menciona en la Nota X a los estados financieros, en el ejercicio que termin el 98 31 de diciembre de 19__ la compaa cambi el mtodo que vena utilizando para la actualizacin del valor de los inmuebles, maquinaria y equipo, del de ajustes por cambios en el nivel general de precios por el de costos especficos determinados por perito independiente. Este cambio origin un incremento de aproximadamente $XXXXX en el valor neto de los activos fijos, de $XXXXX en el capital contable, y de $XXXXX en el cargo a los resultados del ejercicio por concepto de depreciacin. En mi opinin, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en 99 todos los aspectos importantes, la situacin financiera de Compaa X, S.A., al 31 de diciembre de 19__ y 19__ y los resultados de sus operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situacin financiera, por los aos que terminaron en esas fechas, de conformidad con las normas de informacin financiera mexicanas. 2- Estados financieros comparativos. Si en el ao anterior hubo salvedades o se dio una opinin negativa, o bien, el auditor se 100 abstuvo de opinar, tales aseveraciones debern mencionarse en el dictamen actual, si an son vlidas. En caso de que ya no existan los hechos que dieron origen a estas aseveraciones, el auditor deber mencionar en su dictamen los cambios en las circunstancias y, en su caso, modificar la opinin previamente emitida. Cuando los estados financieros de ejercicios anteriores no hayan 101 sido dictaminados, 101 el auditor deber hacer constar este hecho en su dictamen y sealar que, por lo tanto, los estados de esos ejercicios se presentan nicamente para fines comparativos y no se expresa opinin alguna sobre ellos. Adems, es conveniente que en la columna de las cifras correspondientes en los estados financieros se indique la mencin de ser "No auditados". Cuando los estados financieros del ejercicio anterior fueron dictaminados por otro 102 contador pblico, el auditor deber mencionar este hecho en su dictamen, el tipo de opinin emitida y, en su caso, las salvedades expresadas. No ser necesario mencionar el nombre del auditor anterior. 3- Dictamen cuando existan ajustes a resultados de ejercicios anteriores.

En el caso de correccin de errores en que es necesario afectar, mediante ajustes 103 retroactivos, los estados financieros de aos anteriores, el auditor deber observar que se hagan las revelaciones necesarias para ayudar a los lectores a su interpretacin, principalmente a aquellos que pudieran haber tomado decisiones sobre los estados financieros que ahora se corrigen. Estas revelaciones, hechas por la entidad, incluirn la justificacin y explicacin de las causas de los ajustes y de la conciliacin de stos con los saldos de las cuentas afectadas antes de su correccin. En estos casos, el auditor deber, atendiendo a su importancia relativa, mencionar este hecho en un prrafo de nfasis en su dictamen para destacar el efecto de dichos ajustes retroactivos. Cuando en el ejercicio examinado se determinen ajustes a los resultados de ejercicios 104 anteriores y la empresa no reformule los estados financieros modificando las partidas que se hubieran afectado, el auditor deber, en su caso, expresar la salvedad correspondiente en su dictamen. 4- Conocimiento de hechos posteriores a la fecha del dictamen. Existen hechos o transacciones que es necesario revelar en los estados financieros y 105 que ocurren con posterioridad a la fecha de terminacin de la auditora. Dichos hechos o transacciones pueden suceder: De la fecha de dictamen a la fecha en que ste se entregue a la entidad. 106 De la fecha del dictamen a la fecha en que, debido a propsitos diversos, se solicite al 107 auditor emitir nuevamente su opinin. Cuando el auditor conozca de hechos que ocurran despus de que haya concluido su 108 trabajo de auditora, pero antes de que entregue su dictamen, y que tengan un efecto sobre ste, se puede seguir cualquiera de las dos alternativas que se describen a continuacin: Utilizar dos o ms fechas, dejando la fecha original de terminacin de la auditora y 109 mencionando enseguida la nueva fe cha referida exclusivamente al hecho posterior revelado en una nota a los estados financieros. En este caso el auditor se responsabiliza nicamente por los hechos ocurridos hasta la fecha de terminacin de la auditora. excepto por el hecho posterior. Cambiar la fecha del dictamen a la del hecho posterior, en cuyo caso el auditor se 110 responsabiliza por todos los hechos ocurridos hasta la nueva fecha. Cuando al auditor se le solicite emitir nuevamente su dictamen, ste deber llevar la 111 misma fecha que el originalmente emitido, a menos que se tenga conocimiento de hechos ocurridos despus de esa fecha que afecten en forma importante el contenido e informacin de los estados financieros en cuestin, en cuyo caso el auditor deber referirse a su dictamen anterior y explicar los hechos posteriores que originaron los cambios, fechando el nuevo dictamen conforme a lo establecido en los incisos anteriores. Cuando despus de haber emitido su dictamen el auditor conozca de hechos o 112 situaciones que existan a esa fecha y que, de haber sido conocidos por l, hubieran afectado su dictamen, deber solicitar a la entidad que notifique los hechos descubiertos a las personas que se sabe estn utilizando o hayan utilizado los estados financieros y el dictamen relativo, para que suspendan su uso y esperen a que los estados financieros y

el dictamen revisados puedan ser nuevamente emitidos. En este caso, el auditor deber referirse a su dictamen anterior y explicar los hechos descubiertos que originaron los cambios. Asimismo, si la entidad se rehusara a hacer las revelaciones solicitadas por el auditor, 113 ste deber notificar por escrito al consejo de administracin sobre esa negativa y tornar las medidas que considere pertinentes en las circunstancias, entre otras notificar por escrito a las personas que el auditor tenga conocimiento que estn utilizando los estados financieros. En estos casos el auditor deber considerar la conveniencia de asesorarse legalmente. Dictamen sobre el estado de situacin financiera Es posible que en algunas ocasiones el auditor sea contratado exclusivamente para 114 opinar sobre el estado de situacin financiera de la compaa. En estos casos, el dictamen no contendr limitaciones al alcance si el auditor estuvo en posibilidad de aplicar todos los procedimientos de auditora que hubiese considerado necesarios para expresar su opinin sobre los cuatro estados financieros bsicos. Adicionalmente, ser necesario que en las notas al estado de situacin financiera se 115 describan las razones por las cuales no se presentan los dems estados financieros bsicos. Adems el auditor deber incluir un prrafo de nfasis en su dictamen haciendo referencia a dicha nota y aclarando de esta forma porqu nicamente se emite una opinin sobre el estado de situacin financiera. Dictamen de estados financieros de personas fsicas Para que el auditor est en condiciones de dictaminar los estados financieros del negocio 116 de una persona fsica, entendido ste como una entidad econmica perfectamente separada de su propietario, es necesario que dichos estados financieros emanen de registros contables y exista un sistema adecuado de control interno. Vigencia El presente boletn fue aprobado para su promulgacin por el Comit Ejecutivo Nacional 117 del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C., y deja sin efecto al anterior Boletn 4010 "Dictamen del auditor", entrando en vigor a partir del 1 de enero de 1996, aunque se recomienda su aplicacin anticipada. Adicionalmente, para los dictmenes y opiniones emitidos con base en los dems 118 boletines de la serie 4000, se debern modificar los modelos utilizados y adaptarlos de acuerdo al formato aprobado en el presente boletn.