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Definicin y concepto de a contabilidad pblica

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1,1. DEFMICIH BE LA MATERIA Para BAYETTO, inspirado en la doctrina italiana, la contabilidad pblica es la disciplina que se ocupa de la economa de la hacienda pblica, cuyas operaciones estudia en conjunto y en detalle, a los efectos defor mar y perfeccionar, por va racional y experimental (y con miras al mejor cumplimiento de sujln)r la doctrina administrativa de aqulla, SI bien se dirige al estudio de la gestin administrativa de los entes pblicos, la contabilidad pblica no analiza esta gestin en su totalidad: se limita a la administracin econmica, esto'es, a la accin de gobierno, direccin y ejecucin orientada hacia la obtencin y la aplicacin de medios de ndole econmica (bienes y servicios econmicos) para lograr, con ese empleo, la satisfaccin de las peculiares necesidades del ente al que la hacienda pertenece. La hacienda pblica, en cuanto coordina cin econmica activa, desarrolla una gestin o administracin econ mica, y ste es el objeto a cuyo anlisis teniendo en vista, fundamen talmente, el control de la operatoria econmica se dirige la contabili dad pblica. Al igual que la contabilidad general, la contabilidad pblica tiene doble misin: a) el conocimiento terico de la hacienda pblica, para permitir la formulacin y perfeccionamiento de una doctrina econmicoadmlnistrativa; b) la aplicacin prctica de dicha doctrina, para facr r

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LA CONTABILIDAD PBLICA Y SU SUJETO

CONCEPTO DE LA CONTABILIDAD PBLICA

litar la organizacin y administracin de la hacienda pblica, ntima mente ligadas con la esencial funcin de control inherente a esta disci plina. El primer simposio nacional de profesores universitarios de conta bilidad pblica (celebrado en la ciudad de Baha Blanca en mayo de 1981) defini, como objeto de la contabilidad pblica, el estudio de la hacienda pblica desde los puntos de vista de su: a) organizacin; b) gestin; y c) control. Paralelamente, el simposio seal que la contabili dad pblica, desde cada uno de esos tres puntos de vista, se ocupa de: a) las distintas funciones de la hacienda pblica, de los rganos del Estado encargados de su cumplimiento y de las interrelaciones existen tes entre ellos; b) 3a significacin de los elementos integrantes del presupuesto y el seguimiento de las etapas relativas a su ejecucin, del rgimen de las contrataciones y de la incidencia de los contratos y las variaciones patri moniales en la situacin de la hacienda pblica; c) la comparacin entre la predeterminacin de funciones y su cum plimiento, de la especie y grado de la responsabilidad de los agentes que tienen a su cargo la gestin y de los rganos que la verifican y juzgan.

1.2. DELIMITACIN DE SU CAMPO

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La contabilidad pblica es una disciplina social y en esa virtud se interesa por el comportamiento del hombre en cuanto ser que vive en sociedad, pero limita la esfera de su conocimiento a ciertos aspectos de esa convivencia. Adems, es un saber que reviste naturaleza poltica, pues dentro de lo genrico que es lo social atiende al conocimiento de u n sector del fenmeno poltico. Dado este carcter de ciencia politlcosocial, la contabilidad pblica guarda relaciones de afinidad con dis ciplinas que tratan de la vida del Estado, en particular con la economa poltica, el derecho pblico, las finanzas pblicas y la ciencia poltica. Entre esas relaciones de afinidad merece especial atencin, sin duda, la existente con las ramas del derecho que definen la personalidad Jur dica del Estado y contemplan el ejercicio del poder y el funcionamiento de los rganos estatales. Seguidamente enunciamos tanto las disciplinas de naturaleza jur dica, como las relativas a otras ramas del saber, con las cuales est vinculada la contabilidad pblica.

a) El derecho constitucional que estudia la sociedad como institu cin poltica, la organiza en ese carcter y rige las relaciones del Poder l pblico con el individuo [ ). b) El derecho civil que define en particular la personalidad Jurdica del ente administrativo que corresponde al Estado y establece el rgi men Jurdico de la materia administraba;. c) El derecho administrativo, que regula la actividad concreta de Estado en orden a la organizacin y a la operacin de las funciones y de los servicios pblicos. Expliquemos estas relaciones de afinidad con las ciencias normativo-jurdicas del Estado. La contabilidad pblica es un conjurito de prin cipios doctrinarios y de reglas tcnicas que rigen la gestin administra tiva econmica de la hacienda pblica; mas, para que dichos principios y reglas tengan eficacia plena en la prctica, es necesario transformarlos en normas Jurdicas. As, frente al fenmeno concreto del Estado, ICE principios de tcnica contable se convierten en reglas de derecho que establecen relaciones Jurdicas de derecho pblico, y los enunciados doc trinarios adquieren juridicidad, devienen en normas coactivas, a las cua les deben ajustar su conducta los rganos del Estado y los agentes p blicos. Las normas reguladoras de la organizacin, gestin y control de 1 hacienda pblica ordenan el acatamiento a determinados principios es tablecidos en una etapa doctrinara anterior, por la elaboracin racin de nuestra disciplina. Por ejemplo: el art. 12 de la ley 24.156 al disponer que los presupuestos comprendern todos los recursos y gastos previsto: para el ejercicio, los cuales Jlgurarn por separado y por sus montos nte gros, sin compensaciones entre s, da formulacin jurdica con todor los caracteres y efectos que ello supone, tratndose de una ley al prin cipio tcnlcocontable de la universalidad del presupuesto. Otro tanti 2 ocurra con la ley de contabilidad ( ), al estatuir que el presupuesto ge neral de la administracin pblica debe comprender todas las erogacio nes que se presume han de efectuarse en un ejercicio financiero.
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(1) El pensamiento de ALBERDl ofrece expresiones reveladoras de los fundamentos Jur dlco constitucionales y administrativos en los cuales se asientan aspectos esenciales de !c contabilidad pblica. En su Sistema econmico y rentstico sostiene como la materia m: grave y delicada de las tratadas en esta obra la que aborda -rcon extraordinaria perspicaz y sabidura bajo el ttulo De la autoridad y requisitos que, en el inters del orden, intervter por la Constitucin argentina en la recaudacin, manejo y empleo de la Ixacienda pblica (T cera parte, captulo VI. Sistema econmico y rentstico de la Confederacin argentina segn >J. Constitucin de 1853. cd. La Cultura Argentina. Buenos Aires, 1921, ps. 215/227).
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(2) Destacamos que en esta obra, por razones de orden expositivo, la expresin ley ' contabilidad se refiere siempre a la aprobada por decreto ley 23.354/56, mientras los ordri*

LA CONTABILIDAD PBLICA Y SU SUJETO

DEFINICN Y CONCEPTO DE LA CONTABILIDAD PBLCA

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La contabilidad pblica ha trazado el principio de que el presupues to ha de incluir todos los gastos pblicos realizados en un periodo, y el legislador ha dado contenido jurdico a ese principio, hacindolo coacti vo. El principio tcnico se h a transformado en norma de derecho obliga toria para el poder legislativo y para el poder administrador, como rga nos del Estado sujetos al ordenamiento jurdico. d) La ciencia poltica, que concurre a sealar las necesidades colec tivas emanantes del seguimiento de los fines de la sociedad poltica, y los medios ms adecuados para satisfacerlas, atendiendo a la mayor suma de bien comn. e) La economa poltica, que es la ciencia de los bienes econmicos y de la aplicacin de stos a la satisfaccin de las necesidades humanas. ) Las finanzas pblicas, que como rama de la economa aplicada al ente estatal, y frente a las necesidades concretas de dicho ente, investi;a las fuentes originarias y derivadas de donde han de obtenerse los ingresos pblicos. La vinculacin entre esta ciencia y la contabilidad pblica es sumamente estrecha. g) Las matemticas, que, como ciencia de la cantidad, se relacionan con la contabilidad general y, por consiguiente, con la contabilidad del Estado. h) La estadstica metodolgica, que al aplicar a los fenmenos socia les las leyes de la cantidad, pone de relieve s u s efectos y resultados y funda las previsiones. i) La informtica, que es el conjunto de conocimientos cientficos y tcnicos que hacen posible el tratamiento automtico de la informacin por medio de procesadoras electrnicas de datos. Las varias relaciones puestas as de manifiesto no significan, en modo alguno, negar a la contabilidad pblica u n campo exclusivo y pro pio de investigacin y aplicacin, apto para fundar sobre base firme su autonoma cientfica. Esta disciplina, al igual que las otras menciona das, se ocupa del Estado y de las dems entidades polticas menores, pero considera a estos organismos preferentemente en su dinmica y, dentro de tal aspecto, repara primordialmente en la gestin econmica, sea sta de ndole financiera (tendiente al manejo de los recursos pe cuniarios del tesoro), o bien de ndole patrimonial (para conservar, administrar y disponer de los bienes susceptibles de posesin y dominio estatal). La gestin econmica, por otra parte, deriva inevitablemente de la accin puramente poltica, a la que aqulla se encuentra condicionada y respecto de la cual, a la vez, acta como mdulo condicionante. Un examen somero del contenido de la contabilidad pblica, a la luz del desenvolvimiento doctrinario, de la regulacin Jurdica vigente para la gestin de la hacienda pblica, y de su enseanza en las universida-

des, muestra que en su exclusivo mbito de competencia entran las 3 siguientes cuestiones, delimitantes del objeto propio de la materia ( ): A) La contabilidad preventiva se ocupa de la valuacin preventiva y limitativa, expresada en unidades monetarias, de los gastos a cargo del tesoro, que se destinarn a satisfacer las necesidades del Estado o de la comunidad durante u n periodo o ejercicio determinado, y del clculo estimado de los recursos o ingresos del tesoro que habrn de financiar las erogaciones. La contabilidad preventiva se concreta en el instrumento de previ sin de la gestin haciendal que es el presupuesto, en su doble aspecto de gastos y de recursos, con su caracterizacin de determinacin previa, obligatoria y limitativa de la accin de los rganos administradores, en cuanto a los gastos, y de estimacin en cuanto a los recursos. Este primer aspecto de la contabilidad pblica trata de la formulacin del plan de gastos y entradas de los ramos financieros del Estado, de las cuestiones tcnicas referentes a la proyeccin y aprobacin del presu puesto, a su presentacin formal o a su estructura, a su vigencia o du racin y a las reglas que deben respetarse durante su confeccin. B) La contabilidad ejecutiva financiera tiene por objeto propio la di nmica de la gestin financiera de la hacienda pblica. As como la con tabilidad preventiva es puramente esttica, este otro aspecto, por ser ejecutivo, atae a la mecnica de la realizacin de los gastos y de los ingresos. El presupuesto prev y limita los gastos y calcula los recursos pblicos; la contabilidad ejecutiva financiera implementa las previsio nes y estimaciones del presupuesto. Las ramas de la ejecucin del pre supuesto son dos: la relativa a los gastos y la referente a los ingresos. De esta manera, la contabilidad ejecutiva financiera analiza, en cuan to a ingresos, todas las etapas de los ingresos pblicos, esto es, la fija cin, la recaudacin y la centralizacin de fondos; y, en materia de gas tos, atiende tambin a las diversas etapas de stos, o sea, el compromi so, el reconocimiento, la liquidacin, el ordenamiento del pago y el pago. Adems, la contabilidad ejecutiva financiera persigue la coinciden cia, en el tiempo y en el monto, de los ingresos y de los gastos, en procu ra del equilibrio financiero del tesoro, y provee los medios adecuados para salvar los transitorios desequilibrios; estos objetivos y finalidades corresponden a las funciones propias del servicio del tesoro del Estado. Como una de las funciones del servicio del tesoro, esta rama tam bin se encamina al manejo de los fondos, valores y especies de perte nencia del Estado, o puestos bajo su administracin, guarda o conser vacin.
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(3) Es dable advertir que la delimitacin formulada se vincula estrechamente con el presupuesto del Estado, y aparece hecha en funcin de las fases configuradas por s u prepa racin. clccucln v control.

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DEFINICIN Y CONCEPTO DE IA CONTABILIDAD PBUCA

C) La contabilidad ejecutiva patrimonial como rama diferenciada de la gestin dinmica de los entes administrativos, se dirige, por su parte, a la realizacin de todos los actos de conservacin y utilizacin Jurdi ca o econmica de los bienes que BAYETTO califica como susceptibles de posesin estatal. La contabilidad ejecutiva financiera atiende al ma nejo de los medios pecuniarios (dinero) que ingresan o salen de las arcas fiscales; la contabilidad ejecutiva patrimonial, en cambio, trata de la administracin del patrimonio del Estado. D) La contabilidad crtica, como rama de la contabilidad pblica, reviste gran trascendencia. Su importancia ha sido exagerada por una parte de la doctrina, al pretender circunscribir el objeto de nuestra dis ciplina a esta sola cuestin y calificar a este sector de conocimientos como la ciencia del control de la actividad econmica del Estado. La contabilidad crtica formula la teora del control de la gestin financieropatrimonial de los entes pblicos y provee los medios para su aplicacin prctica. Es finalidad de esta rama, por consiguiente, el con trol de las operaciones de gestin ejecutiva, y todo cuanto atae a la forma de asegurar y hacer efectiva la responsabilidad de los agentes encargados de la administracin, guarda o conservacin de los bienes del Estado o del tesoro, cualquiera fuere la naturaleza de tales bienes.

nistracin financieropatrimonial (objetivo preventivo del control), des cubrir los errores y trasgresiones en que se hubiese incurrido, y aconse jar los cambios de rumbo. Las distintas etapas de la contabilidad pblica deben cumplirse adecuadamente; a legislacin administrativa en materia financiera, para ser completa, debe regular todas estas cuestiones, y para que la gestin de la hacienda del Estado sea eficaz, econmica y salvaguarde el inters pblico, debe estar organizada convenientemente en sus etapas. De nada servira tener un instrumento perfecto de contabilidad preventiva, es decir, un presupuesto bien confeccionado, equilibrado y correctamente presentado, si no se practicase un control eficaz sobre la gestin de los rganos respectivos, o si el patrimonio estatal estuviese mal administra do, o si los fondos no fuesen debidamente centralizados.

1,4. ORIGEN Y EVOLUCIN El agrupamiento del hombre, por instinto gregario, de convivencia o de asociacin por ello ARSPTELES lo calific como ente vivo poltico (zoopolltikon), para la satisfaccin de lias necesidades comunes o co lectivas, gener las primeras formas de comunidad, vindose forzado a conferir a la autoridad instituida en su seno, encargada de la direccin o gobierno del grupo, ciertos bienes y medios pecuniarios para atender esas necesidades. Y de inmediato debieron plantearse algunas normas obligatorias, siquiera elementales, para la administracin de los cauda les formados pordesfuerzo comn. No obstante, todo desarrollo de normas coactivas de orden financie ro, tendientes a facilitar el manejo de los bienes pblicos, se hall obsta culizado por el predominio y a prctica de las teoras absolutistas poder. Considerado el prncipe como autoridad suprema en las socieda des anteriores a la poca moderna, el patrimonio pblico se entenda perteneciente, en propiedad exclusiva, a quien ejerca el poder politice el prncipe realizaba los gastos a discrecin y dispona libremente de los bienes de la comunidad, que se confundan con los suyos propios. No poda existir presupuesto pblico, en el .sentido segn el cual se lo en tiende por la moderna sociedad poltica, pues no haba limites para gas tar a los cuales el soberano debiera someterse. Las contribuciones de los subditos tambin se determinaban por la sola voluntad del prncp y se amoldaban a las cambiantes exigencias principalmente planteada, por conflictos blicos con otras comunidades polticas. Las pocas nor mas de control que pudieron adoptarse en la antigedad en Egipto, er las ciudades griegas o en la Roma imperial- slo obedecan al inters
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1,3. BIVISIOKES Conforme a lo sealado en 1,2 la contabilidad pblica se divide en tres ramas; enumeradas en el orden de realizacin de las operaciones que comprenden, ellas son: a) preventiva: analiza la preparacin y fijacin del presupuesto por los rganos competentes, y prev para un lapso dado la gestin financie ra a seguir por los entes recaudadores de ingresos y ordenadores de gastos; b) ejecutiva: sigue la realizacin de las operaciones y se ocupa de su conveniente registracln contable, tanto en los aspectos financieros como patrimoniales; c) crtica: mediante la comparacin de las previsiones formuladas y de las normas legales de procedimiento econmico, con la realidad con creta de la gestin de la hacienda del Estado, determina el ajuste de los hechos a las normas y ejercita, por rganos competentes, un control de legalidad y de mrito de la gestin ejecutiva; son propsitos de esta eta pa: evitar desviaciones de los agentes pblicos encargados de la adm-

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La intima razn de ser de la contabilidad pblica, o sea, el inters del pueblo, colocho por encima de los intereses de la autoridad poltica, estuvo auseijke(gn las instituciones antiguas que pudieran creerse atri lles a esta disciplina. De ah que la contabilidad pOblica haya flore a d o con el triunfo de las formas democrticas de organizacin poltica de la sociedad; sus Instituciones ms representativas surgieron con motivo de la revolucin inglesa de 1688, y con la concrecin del presu puesto, como institucin fundamental destinada a servir en calidad de instrumento para el control financiero ejercitado por el pueblo por intermedio de sus representantes sobre los mandatarios. La evolucin de la contabilidad pblica se correlaciona estrechamente, pues, con el de la democracia y con una forma adoptada por sta c?p los estados modernos: el rgimen representativo o de democracia indirecta. nicamente mediante formas polticas de autntica representatMdad, es decir, cuando el poder se ejerce a nombre del pueblo, en quien reside la soberana, todos los aspectos de la contabilidad pblica encuentran plena manifestacin: si el gobierno acta a nombre del pue blo y, en ltima instancia, a ste pertenece el patrimonio estatal, es ante el pueblo que los funcionarios encargados de la actividad financleropatrimonial comn deben rendir cuenta de su gestin. Slo en la democra cia la contabilidad pblica halla ambiente apto para sus elaboraciones tericas y para sus aplicaciones; todo avance de la autocracia y el des potismo lleva nsito un retroceso para la contabilidad pblica, y la tras4 gresin de sus principios de control y ordenamiento financiero ( ). Sin resignar un pice la trascendencia institucional que acabamos de puntualizar para la contabilidad pblica, existe doctrina contempo rnea () dirigida al mayor aprovechamiento de su papel instrumental y planteada en buena medida ante las posibilidades actuales que ofrece la

informtica como para evaluar fundadamente el comportamiento del sector pblico en el contexto econmico nacional. As, se formulan para nuestra disciplina ejdgenclas cuya satisfac cin implicara utilizarla para nuevos cometidos, sin abandonar los an teriores; ella no discurrira ya solamente por los cauces tradicionales, sino que su intrnseca aptitud de proveer informacin sobre las actMdades de relevancia econmica y financiera emprendidas por el Estado, mediante la hacienda pblica, se verla grandemente enfatizada. Bn otros trminos, las partidas presupuestarias que, segn el caso, pueden tener efectos econmicos coyunturales, como tambin en el mediano y largo plazo, con las cuales principalmente se expresa ei ejercido de esas actividades del Estado, se escrutaran no solamente en 5a umeira. expresin normativa de Xa ley que las contiene o de la ejecucin admndlnistrativa que se les da, sino en sus consecuencias en el marco de la economa nacional. La produccin de los datos conducentes a configurar esa nfoirmacin tendra las finalidades y estara al servicio: a) del control financiero; b) de la medicin y logro de la eficacia; y c) del anlisis de los efectos econmicos del presupuesto. La posibilidad de brindar la informacin que contribuya a! logro de esas tres finalidades confluye en dos requerimientos de ndole organiza tiva y funcional al mismo tiempo: la aproximacin de Jos purcesos pmesupuestarios y contables, y la adopcin de una sola dtaecion paira la contabilidad del sector pblico, en el sentido de centotear la dimeecllini del proceso contable y la adecuada utilizacin de la tafonMadoa recogida.

(4) JLa evolucin histrica de la contabilidad pblica, desde las rudimentarias expresio nes que ella h a tenido en pueblos de la antigedad, como Igualmente.lo acontecido en las edades media y moderna, hasta llegar a las ideas y prcticas de la contabilidad pblica hacia los inicios de la edad contempornea, aparecen con algn detalle en el Manual de contabili dad pWica (ed.Macchi, Buenos Aires, 1983, ps. 42/75), por MIGUEL ANDEL ALE. (5) El desarrollo detenido de esta propuesta puede verse en el trabajo de CEFERINO ARGUELLO REGUERA y JUAN ARACIL MARTN, titulado Fhnctanes mUiples de un sistema mo derno de contabilidad pbUca. en HACIENDA PUBLICA ESPAOLA, nmero 31, revista publicada por ci Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda. Madrid. 1974. p s . 119/135. Acerca de las proyecciones que puede asumir la instalacin y uso de un amplio sistema de informaciones basado en la contabilidad pblica. Juntamente con la revalorizacin del proceso de ejecucin presupuestaria por la gravitante significacin econmica que ste tiene, es., sumamente ilustrativa la ctposlcln en los captulos 12 y 13 de la obra de A., FREMCHAND, Gcvemment budgetng and expendiiure controts, Ttieoiy and practice, Intcrnaonal Monctary Fund, Washington, D.C., 1983.

1,5. CONVERSIN BE SUS PRECEPTOS EN NORMAS BE BER3SCHO POSHTWO '

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Para que los preceptos doctrinarios y las reglas tcnicas que la con tabilidad pblica establece como resultado de su investigacin, tengam efectivo imperio en la prctica de la vida del Estado, deben hacerse obli gatorios, y esto slo puede obtenerse por medio de la ley. Es decir, paira asegurar la vigencia de las reglas tcnicocontabes, ha de dirsefes for mulacin jurdica, deben convertirse en normas de derecho, a u de adquirir carcter coactivo para todos. Los princpios doctnarLos se trans forman, as, en la generalidad de los estados modernos, en mmasudate legales y en relaciones jurdicas de derecho pblico. Estas nominas Juridlcas de contenido tcnico obligan a los rganos del poder y a los funcio narios pblicos que ponen en accin a la admtaistaicisj publica; stos deben ajustar su conducta a lo que aqullas determinan.

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Sealemos un ejemplo de transformacin de reglas tcnicas en nor mas de derecho: el principio financiero y contable denominado de uni dad de cajaque veda toda foraacn de tesoros individuales, locales o particulares obliga a centralizar todos los fondos del Estado en un tesoro o caja comn; esta formulacin tcnica fue recogida por la ley de contabilidad que la hizo obligatoria para quienes, en la administracin, manejaran fondos pblicos. El a r t 21 de dicha ley dispona: LQS importes recaudados, cualquieraJiiera su origen, con exclu sin de los que correspondan a cuentas con administracin directa y a entidades descentralizadas con tndivdualidadjlnancera, debern ser ingresados en la Tesorera General o a su orden, antes de la expiracin del siguiente da hbil de su percepcin. Si no existiese esa consagracin de ndole jurdica, las reglas tcni cas seran meros consejos o procedimientos que los funcionarios po dran o no acatar. Es tanta la trascendencia de este proceso que las constituciones polticas de los estados, y principalmente las ms modernas, han incor porado a su texto muchas de aquellas reglas tcnicas. De esta manera, en el fundimento del ordenamiento jurdico del Estado, se insertan clu sulas tcnicas referentes a la administracin financiera, que regulan, en el ms alto grado, la concreta gestin de la hacienda pblica. En la Constitucin argentina de 1853-1860, elaborada cuando to dava los principios doctrinarios de esta disciplina no tenan cabal for mulacin, la concrecin de reglas tcnicas en normas jurdicas funda mentales es apenas Incipiente y, por cierto, totalmente insuficiente. Slo se afirm la autoridad del Congreso para sancionar el presupuesto ge neral de gastos de la Nacin, y para aprobar su ejecucin por intermedio de la cuenta de inversin (art 67, inc, 7), y las facultades del Poder Ejecutivo para ejecutar el presupuesto en lo referente a gastos y recur sos (art- 8Gt inc. 13). Con la reforma de 1994, la Constitucin nacional ha mantenido tales principios al establecer que corresponde al Congreso fijar anual mente el presupuesto general de gastos y clculo de recursos de la ad ministracin nacional, y aprobar o desechar la cuenta de inversin (art 99, inc. 8), en tanto ha innovado al asignar al Jefe de gabinete de minis tros funcionario inexistente en el esquema institucional anterior la funcin de hacer recaudar las rentas de la nacin y ejecutar la ley de presupuesto nacional (art 100, inc. 7), bien que al presidente de la Na cin le est dada la atribucin de supervisar el ejercicio de esa facultad conferida al Jefe de gabinete dt ministros respecto de la recaudacin de las rentas de la nacin y de su inversin, con arreglo a la ley o presu puesto de gastos nacionales (art. 99, inc. 10). Las constituciones ms modernas, como la del Brasil (arts. 165 a

de las modalidades y alcances de la intervencin legislativa para ;a aprobacin de los presupuestos y el contenido de stos. La Constituck _ del Uruguay, de 1967 (en su seccin XIV, De la hacienda pblica, cor tambin en su art. 86), y las de otros pases americanos, reformadas ( los ltimos tiempos Chile en 1980, Per en 1993 consagran exp smente normas con las cuales recogen principios fundamentales orit tadores de la gestin financiero-patrimonial de la hacienda publica, dn doles fuerza Jurdica. GASTON JZE, con criterio puramente jurdico, ha definido a la ce labilidad pblica como el conjunto de normas de naturaleza legislat ,ir reglamentara y consuetudinaria, que presiden la gestin de lasjinan::: . pblicas. Esta definicin es incompleta, pues coloca a nuestra cien exclusivamente en el mbito de las disclplinasjurdlcas, como una ra, a dependiente de la legislacin financiera; olvida que, adems de la fe mulacin de reglas de derecho, la contabilidad pblica se ocupa de d sarrollar y elaborar una doctrina en la que deben inspirarse las leye^ atinentes a la gestin de las finanzas pblicas ().

1,6. CONCRECIN EN REGLAS Y PROCEDIMIENTOS DE CONTROL. TEORA GENERAL DEL CONTROL

En las disciplinas contables el con&ol se traduce en el proceso y efecto de fiscalizacin y de revisin de la actividad realizada por los t tes econmicos. Es decir, el control implica la supervisin de la ac. dad administrativa econmica de la hacienda, llevada a cabo por I rganos ejecutivos. Dentro de la competencia de estos rganos ejecu vos cabe realizar todos los actos necesarios para el desenvolvimiev econmico de la hacienda; pero esa actividad debe estar sujeta siem: y principalmente en las haciendas dependientes a la superinte dencia de los rganos directivos o de los'que tienen especfleamen funciones de control. La teora del control de los entes econmicos constituye un impe tante capitulo de la contabilidad general, y de aqu toma la contabilk": pblica los principios que considera aplicables al Estado. Ya lo henV
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(CJ JUAN CARLOS LUQUI tambin cnfatlza la Juridicidad como rasgo predominan!. que est provista la contabilidad pblica, en el vasto dominio propio de su conocimlcn Tanto as que dado el cmulo de materias que contienedeca LUQUI, en la ley de contar. > ldad "lo de contajjllidad qued atrs", y por ello sugera denominar a ese cuerpo de norr: Cdigo de administracin y control de la ixaclerxda del Estado (en Apostillas jurdicas ala u

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LA CONTABILIDAD PBLICA Y SU SUJETO

DEFINICIN Y CONCEPTO DE LA CONTABILIDAD PBUCA trol ser externo cuando fuere desempeado por un rgano que no per tenece a la Jurisdiccin del fiscalizado; en la Argentina es de esta catego ra el control realizado por el Tribunal de Cuentas, entre cuyas funcio nes figura, segn la ley, la de ejercer el control externo de la marcha general de la administracin nacional y dlas haciendas paraestatales (art. 84, inc. a)). Tambin es control externo el levado a cabo por el poder legislativo sobre los actos del poder administrador, con la diferencia de que este control es originario, en tanto el desempeado por el Tribunal de Cuentas es delegado, por decisin del Congreso. b) Criterio del momento: segn la oportunidad en que el control se efecta respecto del acto fiscalizado, aqul puede ser preventivo, conco mitante o ulterior. Es preventivo cuando es anterior al acto; tal, por ejem plo, el control ejercido por intermedio del presupuesto. Es concomitante cuando, juntamente con el acto, se lleva a cabo la accin de control; tales, por ejemplo, los actos del Tribunal de Cuentas cuando fiscaliza o vigila las operaciones financieropatrimonlales del Estado. El control es ulterior o crtico cuando se cumple luego de practicado el acto; tal, por ejemplo, el efectuado por el poder legislativo cuando considera y aprue ba la cuenta de inversin. c) Criterio de la continuidad: el control puede ser alternado, siste mtico, peridico o eventual d) Criterio de la intensidad: el control puede ser analtico o sinttico. e) Criterio de la va escogida: el control es directo o indirecto. f) Criterio de los efectos: el control es positivo o negativo. Es positi vo cuando se traduce en actos concretos de supervisin o fiscalizacin; es negativo cuando tiende a crear en el agente fiscalizado la sensacin de que actos irregulares no pasarn inadvertidos. g) Criterio de la forma: el control puede ser escritural o revisivo. En el primero se realiza u n a registracin ordenada y conforme a procedi mientos metdicos de todos los actos de la hacienda, en tanto que en el control revisivo se hacen comprobaciones aisladas o n SL En suma, tanto sobre las antes citadas races poltico-instituciona les de la contabilidad pblica, segn los ordenamientos contempor neos, como sobre la trascendencia de esta disciplina para el ejercicio d las actividades de control en el seno de la hacienda pblica, el profesor 7 GUANONI ha formulado una prieta y conceptuosa sntesis t ). Tras sea lar la esencia pblica de las haciendas sobre las cuales versa nuestro estudio, dice que este rasgo

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puntualizado: como esta disciplina especial tiene tal cantidad de pre ceptos tendientes a la organizacin del control en la hacienda del Esta do, para muchos autores s u objeto propio exclusivo es el rgimen de control de la hacienda pblica. Como la hacienda pblica es, por otra parte, de carcter dependien te, pues su dominio no pertenece a los agentes encargados de su aten cin, el control adquiere en relacin a aqulla mayor Importancia an. El control, aplicado a la finalidad particular de la contabilidad p blica, debe ser dividido en dos aspectos esenciales: a} el control directivo, que orienta el gobierno general de la hacienda y que es, por consiguiente, sustancial, genrico o global y de mrito; b) el control administrativo, encaminado a preservar la regularidad de la gestin ejecutiva y que es, por ende, formal, detallado y de lega lidad. El control directivo se pone de relieve en la valuacin y previsin de los ingresos y de los gastos, en la adopcin de normas adecuadas de operatoria y de planes de registracin contable, en el anlisis del mrito o calidad de la gestin, y en la investigacin de las fallas para corregir desviaciones del sistema. El control administrativo de fundamental inters en nuestra dis ciplina se manifiesta al fiscalizar la ejecucin del presupuesto, al apli car las reglas de procedimiento financiero, en la auditora de las registraciones contables, para descubrir errores, y en el examen de la con ducta de los agentes pblicos para deslindar su responsabilidad por los perjuicios que se causaren a la hacienda pblica. El control administrativo ha sido objeto de varias clasificaciones, de acuerdo con criterios diferentes. Recordemos algunas, a) Criterio fundado en el sujeto que lo realiza: segn fuere la ubica cin funcional de la persona encargada de cumplir ios actos de control, ste puede ser interno o externo. El control es interno cuando el sujeto que lo ejerce depende del ente cuyos actos supervisa, es decir, pertenece a su estructura. En una hacienda privada, el control es interno cuando se ejerce por unos empleados sobre otros; por ejemplo, por el contador sobre el tesorero. En la hacienda pblica, el control es interno cuando lo efecta u n a oficina que depende del rgano controlado; as, es interno el control que sobre los actos del poder administrador realiza, en la Argen tina, la Contadura General, segn lo determinaba la ley de contabilidad al asignarle la funcin de ejercer el control interno de la hacienda pblica .(art. 73. inc. b]). El control es externo cuando el rgano supervisor no depende del ente fiscalizado. En una hacienda privada, ser control externo el reali zado por u n auditor profesional extrao a la empresa y contratado para atender esas funciones, o designado por un instituto de crdito para estudiar la situacin financiera del ente. En la hacienda pblica, el con+

(7) GRANONI, RAL A.. E control en las haciendas pblicas, en Revista de la Universidad de Buenos Aires, volumen tercero, publicacin dispuesta en homenaje al profesor RAFAEL BiELSA, Buenos Aires, 1980, ps. 178, 180, 20G.

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DEFINICIN Y CONCEPTO DE LA CONTABIUDAD PBUCA

...arranca de aquella concepcin debidamente caracterizada a fines del siglo XVIIIpor los estados de gobiernos representativos d la voluntad del pueblo soberano, en los que el Parlamento, adems de su Juncin especfica de legislar, asume el carcter de rgano re presentativo de esa voluntad soberana, que da lajisonoma tradicio nal de la ^contabilidad pblica*, o del denominado "derecho pblico contable, que tiende a asegurar por medio de los diversos procedi mientos de control el recto uso de las atribuciones del poder adminis trador/rente al poder legislativo y a proteger la integridad del patri monio estatal o paraestatal Puntualiza GRANONI que es preciso tener presentes, en esta materia los propsitos que, paralelamente, se experimentan en la actualidad, al diferenciar el control jurdico (formal o sustancial), del llamado control de gestin, en cuyo seno l ubica el desenvolvimiento del que denomina control extrajuridico o moderno, realizado ...con un sentido poltico, moral, econmico o administrativo, es decir, nojurdico en atencin a la conveniencia del inters pblico que persigue la administracin de los rganos estatales, en sentido lato. Iste control opera enfundan del sentido de razonabilidad... y ...apunta bsicamente a satisfacer la meta de la ^eficiencia?, o hacia ...la verificacin de los resultados, la conveniencia o mrito de la administracin. Segn seala, por su parte, el profesor LICCIARDO al recordar una idea de la Corte de Cuentas de la Repblica Italiana, en la hacienda pblica el control sustituye o suple la ausencia del inters particular. Este Inters particular, obviamente, es el inspirador de la actividad en el seno de la hacienda privada, mientras la hacienda pblica est endere zada a servir al inters de la comunidad, mediante la satisfaccin de necesidades pblicas. Sin embargo, aade LICCIARDO, en ambos tipos de hacienda la mate ria a la cual est referido el control es la misma: verificar, supervisar, vigilar, a fin de determinar si se cumplen las previsiones y las normas de aplicacin, y ofrecer elementos de Juicio para analizar los resultados, a precisar responsabilidades y proveer correcciones ( ).

1,7. LA CONTABILIDAD PBLICA Y LA CONTABILIBikB NACIONAL El Congreso Internacional de Contabilidad reunido en Pars en 1 consider especialmente el tema de la contabilidad nacional y su aplica cin a la medicin de la renta o ingreso de la nacin. Expertos ecor^^ mistas de distintos pases presentaron a esa reunin cinco inferir sobre los siguientes aspectos: vinculacin de la contabilidad economa nacional con la contabilidad privada y pblica; comparacin temporat / espacial de las mediciones del rendimiento nacional; contabilidad z cial; relaciones de la contabilidad pblica con las tentativas de estable cimiento de un presupuesto nacional; y las nacionalizaciones y la ecu labilidad nacional (% La contabilidad nacional es un procedimiento tcnico utilizado p ^ la ciencia econmica para realizar estudios cuantitativos en torno uc algunas cuestiones de macroeconoma. Desplazada la conducta huir; na individual como objeto tipleo de la investigacin econmicatal corr^ sucedi en la escuela clsica y lleg a su mximo exponente en la escue la psicolgica o austraca, los economistas se ocupan del anlisis c comportamiento material de los grandes conjuntos humanos, y espe cialmente del mayor conjunto Interno, que es la nacin. Este vue!w hacia la macroeconoma, al sustituir el objeto de Investigacin, condu forzosamente a la aplicacin de nuevos mecanismos y procedimlent:* tcnicos, entre los cuales cabe mencionar, por sus relaciones con nues tra materia, la contabilidad nacional y el presupuesto econmico. Sobre la base de tcnicas propias de la econometra y de la estacatica, la contabilidad nacional trata de determinar las relaciones c u a l i tativas existentes en el conjunto de la economa del pas entre las unid des individuales (personas y empresas) y la economa nacional; mic ' adems las magnitudes de ciertos hechos econmicos generales, corc el total del consumo, de la inversin o del producto. La contabillo nacional es, por consiguiente, una tcnica que utiliza mtodos maten ~ ticos aplicados a grandes agregados econmicos, a fin de facilitar a ^ ciencia econmica los elementos numricos que sta debe interpreta ponderar. Caracterizada la contabilidad nacional de esta manera, se nos pr~senta como una disciplina muy comprensiva y general, que abarca misma contabilidad pblica, o contabilidad del Estado. As, mieni; " nuestra disciplina tiene por objeto la hacienda pblica representada i . el Estado y considera los aspectos econmicos de tal hacienda, con i, ras al mejoramiento de su gestin administrativa, la contabilidad nac."
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8) LICCIARDO. CAYETANO A,. Contribucin para cl estudio de una teora del control, apli cada a la iacendapblica, p. I. El trabajo expone sobre los aspectos institucionales o fun cionales, y los tcnicos o Instrumentales envueltos en el ejercicio del control en la hacienda pblica; adems, se remite al criterio de clasificacin tendiente a organizar un completo

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nal, como disciplina ms amplia, estudia el grupo social genrico tanto la hacienda pblica como las haciendas privadas de erogacin y produccin, con la finalidad de perfeccionar la gestin de toda la economa de un pas. La contabilidad pblica y la contabilidad nacional coinciden en su finalidad instrumental, consistente en perfeccionar el funcionamiento de los organismos econmicos, pero se diferencian por el sujeto ai cual se dirigen: la primera atiende al Estado en tanto coordi nacin econmica activa; la segunda analiza a la nacin como mximo grupo econmico interno. De la misma manera, el presupuesto del Estado instrumento ca racterstico de la contabilidad pblica, no es otra cosa que un aspecto del presupuesto para toda la economa nacional, si bien los caracteres de ambos difieren notoriamente. Expuesto con mayor precisin el concepto de la contabilidad nacio nal, podemos decir que ella trata de medir la actividad econmica desa rrollada por la nacin: esto es, el objeto que somete a apreciacin cuan titativa es el grupo social denominado nacin. Por ende, escapan a la contabilidad nacional los aspectos econmicos referentes a grupos extranacionales o a otros grupos menores cuando la actividad de sus inte grantes es aislada y no susceptible de producir actos de alcance social. Segn J. MARCZEWSKI, la contabilidad nacional tiene los siguientes fines: 1} medir el bienestar material de los ciudadanos, en cuanto resul ta de la actividad econmica de la nacin; 2) elegir los medios ms ade cuados para acrecer dicho bienestar material. Al mencionar el bienestar material como objeto de la contabilidad nacional, este autor no pretende enrolarse en las orientaciones subjetivistas de la economa, pues lo que aquella disciplina busca no es la medida, ms o menos arbitraria, de sensaciones de bienestar, sino la contribucin efectiva que el grupo so cial brinda a sus integrantes para ayudarles a vivir en mejores condicio 10 nes materiales ( ).

Una descripcin minuciosa de los procedimientos tcnicos utiliza dos por la contabilidad nacional para medir y exponer los resultados de la actividad econmica nacional, ya sea en materia de ahorro e inversin global o de producto nacional, escapa a la especialidad de este libro. Digamos, a mero ttulo de ejemplo, que el plan de contabilidad nacional proyectado en Holanda consta de los siguientes cinco grupos de cuentas: 1) Cuentas de explotacin: a) particulares; b) empresas; c) instituciones obligatorias de seguros sociales; d) organismos pblicos; e) otros entes; 2) Cuenta de verificacin: a) ahorro e inversin; 3) Cuentas de modificacin de situacin: a) particulares; b) empresas; c) bancos; d) instituciones obligatorias de seguros sociales; e) organismos pblicos; ) otros entes; 4) Cuentas de situacin integrantes del balance nacional: subdivi sin igual al grupo anterior; 5) Cuenta global de previsin o presupuesto econmico nacional. Cada una de estas cuentas o grupos de cuentas da origen a cuadros numricos (en valores absolutos y relativos) que describen la realidad econmica nacional. La cuenta de ahorro e inversin, por ejemplo, se traduce en el siguiente cuadro: Ahorro e inversin nacionales
1. Ahorro de ios consumidores. 2. Ahorro de las empresas: a) beneficios no distributivos b) amortizaciones. 3. Ahorro de los organismos p blicos: a) supervit presupuestarios b) amortizaciones.

(10) MARCZEWSKI, JAN: La comptabUt conomixjue natioTiale et ses lialsons avec la comptablitepriv et publique; vase este trabajo en la publicacin citada en la nota (9), A. PREMcfAND (op. c|t. en noja [51, ps. 397/399), en breve y sustancioso anlisis, sea la que las cuentas nacionales (contabilidad nacional) difieren de las cuentas del gobierno (contabilidad pblica), en cuanto a enfoque, alcance y estructura, pero que no obstante esas diferencias, la coherencia entre ambos sistemas de cuentas cs-escnclal, RICARDO J . FERRUCCI [Instrumental para el estudio de la economa argentina, cd. Eudcba, Buenos Aires, 1984, ps. 19/59), por s u parte, desarrollaconloio explica en el captulo introductorio el Instrumental relacionado con la contabilidad nacional, con definicin de los conceptos tericos vinculados con ella, Juntamente con el estudio de la significacin metodolgica fundamental de las diferentes cuentas y partidas, y un ejemplo numrico del funcionamiento del sistema argentino de cuentas nacionales.

1. Inversin bruta de las empre sas. 2. Inversin bruta de los orga nismos pblicos. 3. Inversiones en el extranjero (saldo positivo de las relacio nes internacionales).

De la contabilidad nacional ha surgido la idea de la posibilidad d e

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DEFINICIN Y CONCEPTO DE LA CONTABILIDAD PBUCA

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nacin, a realizar en u n futuro inmediato. As como en la contabilidad pblica, la rama denominada preventiva se ocupa de la formulacin del presupuesto financiero instrumento ste que limita los gastos a efec tuar durante un ejercicio con cargo al tesoro el Estado, en la contabi lidad nacional se ha pretendido predeterminar la produccin y consumo de bienes y servicios econmicos durante uno o ms ejercicios. De este modo han resultado los llamados presupuestos econmicos nacionales (natlonal economtc budgeQ, que no son sino planes de la actividad eco nmica; a desarrollar por el conjunto social que es la nacin. La idea de preparar presupuestos econmicos nacionales es recien te y se desenvolvi principalmente a partir de la crisis Iniciada en 1929, resultando como consecuencia de dos concepciones esenciales de la cien cia econmica contempornea: a) la posibilidad de influir sobre la mar cha del ciclo econmico, y b) la repercusin de los gastos pblicos en la economa. La creciente interrelacin entre las diversas unidades econmicas que actan en a actividad nacional y la importancia cada vez ms gran de de la hacienda pblica en e movimiento econmico general, son he chos demostrativos d que los diversos aspectos de la gestin pblica y privada de la riqueza se hallan estrictamente correlacionados, y que la accin econmica del Estado es decisiva en la estructura econmica nacional y en la variacin de las magnitudes de bienes y servicios. El conocimiento de estos fenmenos de interaccin condujo a la tendencia poltica de planificar la actividad econmica nacional y dirigirla para procurar mayor bienestanriaterial. El presupuesto econmico nacional es la concrecin de esta tendencia. No obstante, una diferencia esencial separa el presupuesto del Es tado del presupuesto econmico nacional. Mientras el primero, como instrumento de la contabilidad preventiva, es una autorizacin en cuanto ai mximo para gastar conferida por el rgano volitivo del Estado al rgano ejecutivo o administrador y de la cual ste no puede apartarse, el presupuesto econmico nacional es una orientacin o una gua, un pro grama para el desarrollo de la economa. nicamente en los estados totalitarios dicho programa econmico puede convertirse en una orden de ejecucin obligatoria para las autoridades y el pueblo. El presupuesto financiero del Estado debe adecuarse al presupues to econmico nacional, pues los ingresos pblicos dependen del nivel de la renta nacional; es decir, la formulacin de un presupuesto econmico nacional tiene innegable importancia para la fijacin del presupuesto de gastos pblicos. La vinculacin entre los egresos pblicos y la renta nacional, los ingresos de los particulares, la inversin global, la propen sin a consumir e invertir de los sectores y la marcha de la coyuntura, nhUcm I me amhns instrumentos nreventivos se hallen correlacionados

mayor del producto nacional, es evidente que la medida probable ~:e ste es imprescindible para determinar el monto de aquellos gastos, A a vez, los gastos pblicos Inciden sobre la actividad econmica, provo, x 5 contracciones o ampliaciones del nivel de ocupacin d recursos, e inversin, de transacciones, etc.; medJIante los gastos pblicos, el e n a nismo estatal puede causar alteraciones en las tendencias cclicas. L .b incidencia del presupuesto financiero en la actividad econmica gem -1 obliga a formularlo con sujecin a la situacin de la economa y la orien tacin que desee imprimrsele. Uno de los pases donde las modernas tcnicas de la contabi!!^ d nacional ha recibido comienzos de ejecucin es FYancia. All se intent establecer en 1947 un rgimen de contabilidad nacional, partiendo p, a ello de un ordenamiento uniforme de los documentos contables eme dos de las empresas privadas, a los efectos de permitir reunir los to:l: r:s en un balance econmico nacional; se busc adoptar frmulas un ,mes para la presentacin de los balances de las haciendas partcula: , cuyos rubros seran refundidos al trmino de cada ejercicio, dando e este modo una idea cuantitativa del estado general de la nacin eL .! aspecto econmico. El anteproyecto BAYETTO sugera acompaar al proyecto de prcr> puesto formulado por el Poder Ejecutivo con una serie de cuadros / estados numricos, algunos de los cuales son propios de la informac \ compilada en la contabilidad nacional. Entre esa documentacin se in clua un informe sobre el sistema irrqiositivo, en sus relaciones con. l 1 costo de la vida, condiciones del trabajo, desenvolvimiento de las irte:' trias, poltica comercial y obligaciones emergentes de- los tratados enrtjor (art. 13). Hacia principios de la dcada de los aos 40 fue iniciada en el pa por obra del Banco Central de la Repblica Argentina, la compiladoestadstica referente a la actividad econmica nacional; se realizar^. entonces trabajos tendientes a perfeccionar y ampliar las series de <': tos. Su Gerencia de Investigaciones y Estadsticas Econmicas en : pecial el Departamento de Cuentas Nacionales, dentro de esa Gr..~ ca llev a cabo anlisis y estudios, tanto con dimensin global, p; u toda la economa.nacional, cuanto con alcance sectorial ( ).

(11) Sobre los antecedentes y la evolucin de estos esfuerzos Ilustra adecuadamen publicacin de la entonces Gerencia de Investigaciones Econmicas del Banco Central L la Repblica Argentina, titulada Sistema de cuentas del producto e togresa de laArgeni Metodologa y fuentes, volumen I, 1975. La citada Gerencia public tambin, desde !C S. series histricas de las cuentas nacionales de la Renbllca Argentina. en varios volmer.

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En la actualidad, la programacin, supervisin y direccin del cl culo de las cuentas nacionales y-de los estudios especficos derivados de ellas, constituyen la responsabilidad primaria de la Direccin Nacional da Cuentas Nacionales, que forma parte de la Subsecretara de Progra macin Macroeconmica, y sta de la Secretara de Programacin Eco nmica, tal como lo establece el decreto 1.268, del 29 de julio de 1994, 12 sobre estructura organizativa de dicha Secretara ( ). El anexo III de dicho decreto 1,268/94 ha confiado a la citada Direc cin Nacional coordinar el clculo del producto bruto interno, sectorial y global, asi como el del consumo, la inversin, las exportaciones y las importaciones, con.periodicidad anual y trimestral, a precios constan tes y corrientes. Entre otras series, la referente al producto bruto inter no, total, a precios de mercado segn os precios de 1986, es mate ria de elaboracin por la Direccin Nacional de Cuentas Nacionales, que la tiene confeccionada, aunque en parte con el carcter de estimacin preliminar, hasta el ao 1994.

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2 , 1 . OMGEH En la dialctica vital de existencia-coexistencia que gua instintiva mente al hombre, se generan las formas de comunidad y de sociedad, desde las ms rudimentarias o primitivas hasta las ms evolucionadas y perfectas. Las formas primigenias aparecen por la unin gensica de los individuos, constituyendo el grupo familiar cerrado, y de la amplia cin de ste, por lgica consecuencia, se evoluciona hacia el clan y otros grupos cada vez ms amplios. El proceso de asociacin culmina en la formacin de grupos de finalidad poltica, que van asumiendo progresi vamente mayores funciones y extendindose a territorios m# dilatados. Finalmente, como culminacin se llega al Estado, comunidad poltica perfecta, asentada sobre un territorio e integrada por individuos ligados a una autoridad publica por relaciones de subordinacin. Las distintas asociaciones a que el sujeto da vida en este proceso asociativo, se distinguen por su finalidad y por el sector de actividad humana al cual se encaminan. Algunos entes tienen fines materiales, otros fines espirituales, y algunos renen ambas condiciones; hay aso ciaciones de fines predominantemente espirituales, como la familia o la iglesia, y otras constituidas para satisfacer exclusivamente necesidades

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(12) Con posterioridad. el decreto 866, del 11 de diciembre de 1995, sobre nmina de secretadas y subsecretaras del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, especi fica cntx losf objetivos de.la Secretara de Programacin Econmica ci de coordinar lo tincaladoal sistema de ctCerttas nacionales y los anlisis y estudios que deriven.de eUas;y entre los de la Subsecretara de Programacin Macroccoumlca el de coordinar la elaboracin de las cuentas nacionales y los anlisis y estudias que ,-;r drriin-n de ellas.

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materiales, como as empresas. Rossi (*) ha clasificado a los entes en seis grupos, por su finalidad u objeto: a) entes de vida pblica (Estado y dems organismos polticos menores); b) entes de vida domstica (fami lia); c) entes de vida econmica (empresa); d) entes de previsin social; e) entes dedicados a la enseanza; ) entes de vida superorgnica (iglesia, agrupaciones cientficas). El ente es el concepto comprensivo y extenso que designa al ser, esto es, aquello que existe. El hombre, la familia, el gremio, la cofrada, la iglesia, el municipio, la provincia, el Estado, son entes. Pero hay en la vida del ente actividades de muy diverso carcter: unas tienden a su perfeccionamiento espiritual, otras a su cultura, otras a sus deberes con Dios, y otras, que forman un grupo muy complejo y amplio, se des tinan a satisfacer las necesidades medante la aplicacin de bienes ma teriales o la prestacin de servicios tiles. Este ltimo sector de la con ducta de los entes da origen a su actividad administrativa de naturaleza econmica, y es ejn este sector donde surge otro concepto ms particular y menos comprensivo que el de ente: el de hacienda. La hacienda est inserta en la administracin econmica del ente, esto es, en su actividad de utilizacin o manejo de bienes y servicios econmicos; y para concretar esa actividad se verifica una unin de cosas y de tareas. La hacienda es, por consiguiente, la coordinacin econmica de la actividad humana y de los bienes. De esta manera, al individuo corresponde una hacienda, lo mismo que a la familia, a la empresa de produccin, a la provincia y al Estado. Cuando se trata de entes colectivos, la hacienda puede ser definida como la coordinacin econmica activa de personas y de bienes, para satisfacer necesidades propias.

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ra y otra derivada: la va directa constate en el ususfructo de sus p: pis bienes, y la derivada, que es la ms importante, resulta de su pod coactivo sobre los individuos y se manifiesta en la posibilidad de ejd^ contribuciones obligatorias a a poblacin, ya sea en cargas o prestad' nes personales, ya sea en dinero o en especie.
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2 , 3 . ELEMENTOS g U E LE DAN VIDA Su condicin de coordinacin econmica activa de personas ydeb nes$ y su finalidad de satisfacer necesidades de orden colectivo, perr ten determinar los elementos que dan vida e integran la hacienda pfc eciente al Estado hay una cor s actan, esto es, se ponen e* activa. administrando cierta accin elementos materiales, que son los medios econmicos o materia adn nistrable; pero, a la vez, toda esta accin se dirige a una finalidad dte:minada. As, ios elementos de cualquier hacienda son: a) el sujeto, o eleme; to personal o subjetivo, que puede ser individual o colectivo; b) la m a ra administrable, o elemento objetivo o material, que est, dado por parte de riqueza perteneciente a la hacienda; c) la actividad o acck concreta de los rganos sobre la materia administrable, o sea, la ges. administrativa; d) la finalidad, En la hacienda pblica tambin se presentan esos elementos: a) antotn PS un ente colectivo formado or la reunin de los habitantes c un lugar; b) la materia administrable es el patrimonio del Estado, o S el conjunto de bienes susceptibles de posesin estatal; c) la actividad ; ejecutada por los rganos administrativos y ella sirve para dar vida a hacienda, pues la ponen en accin, movilizando la riqueza y aplcnt a la satisfaccin de ciertas necesidades; d) la finalidad especfica es C sfacer las necesidades colectivas, como rasgo claramente distintivo la hacienda pblica respecto de toda hacienda privada.

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2 , 2 . DEFINICIN Si aplicamos el concepto de hacienda a la esfera del ente poltico mximo, el Estado, podemos caracterizar el concepto resultante de ha cienda pblica como la coordinacin econmica activa de personas y de bienes econmicos, establecida por los habitantes afincados en un terri torio, con la finalidad de satisfacer las necesidades de orden colectivo o comn que los individuos no podran atender aisladamente. Para el cumplimiento de esta finalidad, la hacienda pblica requiere medios econmicos que obtiene de dos maneras, una directa u origina-

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2,4, CARACTERES
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LA CONTABILIDAD PBLICA Y SU SUJETO

DEFINICIN Y CONCEPTO DE LA HACIENDA PBUCA Cuando en un mismo ente concurren aspectos de hacienda de ero gacin y de produccin, se dice que se trata de una hacienda compues ta. IV. Clasificacin por la condicin jurdica del titular. Por este criterio las haciendas son publicas o privadas, segn pertenezcan a una perso na de derecho pblico y de existencia necesaria como es el Estado, o a u n a persona de derecho privado, individual o colectiva. V. Clasificacin por la integracin de los rganos del ente. Las ha ciendas son dependientes o independientes, conforme a la composicin o estructura adoptada por los rganos volitivo y directivo. Son haciendas dependientes o autnomas aquellas en que los rga nos volitivo y directivo coinciden en el mismo sujeto titular y adminis trador de la hacienda; por ejemplo, en la empresa propiedad de un solo sujeto y administrada directamente por l. Son, en cambio, haciendas dependientes aquellas en las' que el r gano volitivo y el rgano directivo residen en personas distintas, o en que la calidad de administrador est separada de la de titular de la nuda propiedad de la materia adminlstrable. Este segundo tipo crea proble mas de deslinde de responsabilidades de los administradores pues s tos manejan cosas ajenas. VI. Clasificacin por la divisin del trabajo administrativo. Segn la labor administrativa se realice por una sola hacienda central, o se auto rice el funcionamiento de haciendas auxiliares o menores, la hacienda ser indivisa o dividida. Si una empresa comercial conduce todos sus negocios desde una casa central, la hacienda ser indivisa; si, en cam bio, tiene rganos locales que administran las sucursales con cierta in dependencia, la hacienda ser dividida. . B) Caracterizacin de la hacienda pblica o del Estado. I. Por su duracin, la hacienda del Estado es de existencia perdura ble, dada la naturaleza permanente del ente al cual pertenece y por la ndole de las necesidades que satisface. I. Por la naturaleza del vnculo, la hacienda del Estado es coactiva o necesaria, porque no se puede escoger entre pertenecer o no a ella. II. Por su finalidad, la hacienda del Estado es tradlcionalmente de erogacin o consumo, porque busca obtener medios econmicos para satisfacer necesidades colectivas; no obstante, la extensin de sus fines, producida al Influjo de concepciones polticas tendientes a ampliar las funciones del Estado proclamadas durante el siglo XX, sobre todo en el transcurso de los aos que corrieron desde la crisis econmica de los aos 30 hasta promediar la dcada del 80, transformaron la hacienda pblica en hacienda compuesta, al actuar a la vez como hacienda de produccin y de erogacin, aunque la actividad esencial continu sien do administrativa y no especulativa o de lucro. La finalidad especulativa

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por su naturaleza ntima, un periodo de duracin o bien, dada s u de pendencia de un hecho de cumplimiento inexorable, han de desapare cer en lapso ms o menos previsible; pertenecen a este grupo las ha ciendas cuyos titulares son personas de existencia visible o las corres pondientes a sociedades comerciales, l a s haciendas perdurables no tie nen lapso de vida prefijado; el ejemplo ms relevante es el de la hacien da pblica, que por ser s u titular una persona de vida continuada (ex cepto en caso de anexin de estados}, tiene tambin existencia perdura ble. II. Por la naturaleza del utrculo; segn que el ingreso y permanencia de los individuos en la asociacin a a cual la hacienda pertenece sea voluntario o no, las haciendas se clasifican en volntanos y coactivas o necesarias. A las primeras se ingresa por libre determinacin y tambin, salvo pequeas trabas, se egresa cuando el sujeto lo desea. A las ha ciendas coactivas o necesarias se pertenece por su naturaleza, no pudiendo optarse entre formar parte o no de ellas, y no existe a su respecto el derecho de receso, exceptuado el caso de la sustraccin del individuo a su sujecin, mediante el abandono del territorio del Estado al cual pertenece la hacienda. III. Por la.JinaUdad Inspiradora de la institucin y del funcionamien to de las haciendas, stas pueden ser de produccin y de erogacin o consumo. Son de produccin aquellas cuyo objeto es producir bienes o prestar servicios econmicos, a fin de incorporarlos a la circulacin de la rique za, por va del cambio, para lograr de tal manera el reintegro constante de los capitales invertidos y, por regla general, la obtencin de un lucro. En estas haciendas de produccin, tambin denominadas genricamen te empresas, la materia adminlstrable es un fin en si, por cuanto no se adquiere para propio consumo, sino para su reproduccin o multiplica cin. Cuando el Estado crea haciendas de produccin verdaderas empresas del Estadoy las incorpora al ncleo central, que es erogativo por" esencia, lo hace para prestar servicios divisibles por lo general remunerados con precios. Son haciendas de erogacin o de consumo aquellas cuya finalidad principal reside en la aplicacn de medios econmicos, obtenidos de cualquier fuente, a la satisfaccin de las necesidades humanas propias del ente al cual la hacienda corresponde. La familia o grupo domstico : s , por regla general, hacienda de erogacin, porque invierte los medios econmicos obtenidos por el trabajo de sus miembros en la atencin de las necesidades propias de las persohas integrantes del ncleo. El Esta do, en sus funciones primitivas, consistentes en la prestacin de servi cios indivisibles, no remunerables con precios sino con tributos, es tam bin una hacienda de erogacin.
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LA CONTABILIDAD PBUCA Y SU SUJETO

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no cabe en las haciendas de produccin que, en forma anexa al ncleo central erogativo, funcione en los estados modernos; el Estado como ente de bien pblico, no puede aspirar al lucro por s mismo, pues al asumir tareas de produccin slo persigue la mejor prestacin de algu nos servicios pblicos divisibles o la obtencin de recursos para aliviar la cajiga tributaria. (iV^Por la condicin jurdica del titulan la hacienda del Estado, en virtud del ente a quien pertenece, es pblica. K/7)Por la integracin de sus rganos: la hacienda del Estado es de pendiente, porque los rganos volitivo y directivo o ejecutivo estn es cindidos y asignados a personas distintas. En los estados de organizacin democrtica hay ciertos poderes, representativos de la voluntad popular, que actan como rgano volitivo del Estado, y deciden las orientaciones y procedimientos de la gestin, en tanto otros rganos estn encargados de ejecutar la gestin siguien do el mandato impartido por el primero. El rgano volitivo est dado por el poder legislativo, y el rgano ejecutivo por el poder administrador. Este carcter de hacienda dependiente obliga a que nuestra disci plina y la legislacin positiva tengan primordialmente en cuenta la nece sidad de asegurar la responsabilidad de los agentes encargados de su administracin quienes por manejar bienes ajenos, estn obligados a rendir cuenta, y de instaurar un adecuado control interno y externo de unoj^rganos sobre otros. [Vj Por la divisin del trabajo administrativo: la hacienda del Estado se ha-lransformado en las ltimas pocas en una hacienda divisa, pues junto a la hacienda central funcionan haciendas menores anexas, dotadas de facultades para administrarse a s mismas, aunque acatando los mandatos del ncleo central. Para facilitar la gestin del Estado cuando sus funciones se extendieron considerablemente, se establecieron los servicios personificados, con autarqua institucional, que tienen perso nalidad propia y facultades de decisin. No debe confundirse el caxcter de hacienda dividida con el de ha cienda compuesta. Una hacienda dividida puede continuar siendo simpJemeinte erogativa, como ocurre cundo el Estado descentraliza los ser vicios administrativos indivisibles por ejemplo, la enseanza, y una hacienda indivisa puede ser compuesta cuando realiza tareas propias de produccin y consumo. Mientras la hacienda pblica no efecte pro cesos de produccin de bienes o de prestacin de servicios divisibles y aun cuando establezca servicios personificados, continuar siendo una hacienda simple no obstante su carcter de divisa.

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2 , 5 . POSIBILIDAD DE P1EIEDETERMINAR LAS FUNCIONES ABMEMSTRATnTAS La gestin de la hacienda pblica se realiza por intermedio de si rganos directivos y ejecutivos, exteriorizndola en una actividad adm nistrativa permanente, llevada a cabo sobre la materia admfinistrable con la finalidad de permitir el funcionamiento de los servicios pblic divisibles e indivisibles, todo ello dirigido al logro de los objetivos d Estado. Por otra parte, el hecho de ser la hacienda pblica de carcter de 7 pendiente lo cual involucra forzosamente la responsabilidad de le. administradores o ejecutores de los mandatos del rgano volitivo, con lleva implcitamente la necesidad de predeterminar la funcih ejecutiva a los efectos de poder ajustara a procedimientos y lmites preestablc
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La contabilidad pblica ha de dar las bases para que el legislado pueda trazar los planes con sujecin a os cuales ha de desenvolverse Ir gestin administrativa de la hacienda. Y esto slo se consigue sistema zando las funciones administrativas, agrupndolas por su finalidad r, estableciendo el orden cronolgico de su realizacin. Como discipl: tcnica, la contabilidad pblica debe asumir esta tarea de ordenamen de las funciones administrativas p). i Si se quisiera aplicar el mismo sistema de predeterminacin rgk de las funciones administrativas a la hacienda privada tal como \: pretendiera una corriente doctrinaria en Italia, posiblemente se t\ sentira la flexibilidad propia de estos entes y su adaptabilidad a k variantes condiciones del mercado; de ah que todos los planes adminis trativos de las empresas privadas deben ser simples orientaciones gene rales, susceptibles de modificarse sobre; la marcha. Pero, en la haciend" pblica estos planes de gestin administrativa pueden y deben ser d P manera de preservar ios nter dad de los administradores. La
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(2) Para u n a detallada conccptuacn de la funcin administrativa, formulada desdpunto de vista Jurdico, vanse los captulos VII, Las Junciones del Estado, y VIII, Clasljl clnjuridlca de la juncin administrativa, en el Tratado de dereclio administrativa. Parte C neral, tomo I, de AGUSTN A. GoRDILLO (Buenos Aires, 1994). Igualmente puede verse de MIGUEL S. MARIEUHOFF s u Tratado de derecfia administran vo, cuyo titulo primero, dedicado a Administracin pblica formula una Clcisljlcactbn de actividad administrativa ( 15 a 26) (cd. Abelcdo Pcrrot, Buenos Aires, 1990, tomo I, ps. 85/121). Una concisa exposicin sobre las distintas concepciones de la funcin administrativa
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LA CONTABILIDAD PBUCA Y SU SUJETO

terminacin de las funciones radica, asimismo, en la ndole de la gestin de la hacienda pblica, que es exclusivamente administrativa y no espe culativa. Para llegar a adecuados planes de administracin econmica del Estado se impone la tarea analtica de la gestin, conducente a caracte rizar todos los tipos de operaciones que es susceptible de ejecutar el ente administrativo; de esta manera, con u n a tipologa de las funciones administrativas, se podr asignar cada clase de operaciones al rgano o servicio adecuado de acuerdo con una racionalizada divisin del trabajo. En la actividad de la hacienda pblica podemos distinguir funda mentalmente tres rdenes de funciones: a) iniciales o genricas, referen tes a los grandes lincamientos organizativos de la gestin administrati va; b) ejecutivas o de gestin ejecutiva, relacionadas con la administra cin econmica; c) de censura o control. a) Las funciones inicales pueden dividirse en los siguientes tipos: 1) ordenamiento general o planificacin de la hacienda; 2) determinacin de la materia administrable; 3) fijacin del presupuesto financiero pe ridico. b) Las funciones ejecutivas comprenden lo siguiente: 1) fijacin, re caudacin y centralizacin de recursos; 2) ordenacin, liquidacin y pago de gastos; 3) gestin patrimonial de conservacin y utilizacin de los bienes del Estado; 4) registro o control escritural interno de. las opera ciones; 5) vigilancia o superintendencia sobre las haciendas anexas de produccin o de erogacin; 6) rendicin de cuentas de los administrado res de fondos pblicos y dems bienes del Estado. c) Las funciones de censura, que pertenecen a la esfera de la conta bilidad crtica, abarcan los tipos siguientes: 1) control concomitante ex terno sobre las operaciones de gestin ejecutiva; 2) examen y juzga miento de las cuentas presentadas por los agentes obligados a ello; 3) examen y Juzgamiento de la cuenta general del ejercicio, que demuestra cmo los rganos ejecutivos han cumplido el presupuesto preventivo y realizado s u s tareas de gestin administrativa.
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ORGANIZACIN DE LA HACIENDA DEL ESTADO

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(lii) procedimientos adecuados que aseguren la conduccin econ mica y eficiente de las actividades institucionales y la evaluacin de los resultados de los programas, proyectos y operaciones de los cuales res ponda la Jurisdiccin o entidad. a El inc. e) de ese a r t 4 de la ley Indica entre los objetivos de sta el de estructurar el sistema de control externo del sector pblico nacional; 2 e art. 7 de la propia ley instala como rgano rector de esa forma de control a la Auditoria General de la Nacin, a la cual estn dedicados los arts. 11.6 a 127, en el capitulo I de su titulo VIL Dejamos expuestos asi los lincamientos fundamentales sobre los cuales ha sido estructurada, segn sus Disposiciones generales, la ley 24.156. Queda librado a los dems captulos de esta obra, segn el tema abordado en cada uno de ellos, el anlisis pormenorizado tanto de esas normas, en cuanto fuere pertinente, como de las dems que inte gran la ley.

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Captulo V

presupuesto como instrumento ole contabilidad preventiva

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5 , 1 . LA PLAfflFlCACIN Y EL COMTROL PRESUPUESTAMO EN LA HACIENDA MODERNA La actividad administrativa de la hacienda se manifiesta en un compiejo armnico y coordinado de operaciones econmicas tendientes a un fin: satisfacer las necesidades econmicas del ente al que la hacienda corresponde. Tal coordinacin en la gestin econmicoadminlstrativa de la hacienda ha de suponer un plan oportuno y regularmente estable cido. Ese plan financiero, que regula la vida de la hacienda, debe prever las necesidades a satisfacer durante cada periodo en que por conven cin se divide aquella gestin, y confrontar las erogaciones que fueren menester para ello, con los recursos presumiblemente disponibles al efecto.

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LA GESTIN EN LA HACIENDA CENTRAL

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PRESUPUESTO COMO CONTABIUDD PREVENTIVA

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E*e ah que una conduccin racional de la coordinacin econmica personificada que es la hacienda, suponga en todo momento la aplica cin de mtodos de previsin y ordenamiento. Si la satisfaccin de las necesidades humanas a que tiende la hacienda se logra mediante la aplicacin de bienes econmicos, que por su naturaleza son escasos y deben conseguirse con el esfuerzo del ente, es evidente que sin la pre sencia de un plan determinado, ser muy difcil conseguir la suficiencia de tales bienes econmicos para cubrir plenamente aquellas necesida des. Por este motivo, tambin la hacienda pblica, y con ms razn por su carcter dependiente, requiere formular a priori un plan financiero, que compulse y vale las necesidades a cubrir y los medios destinados al logro de ese propsito. En otros trminos, como la previsin y el orden son factores esen ciales en la accin econmica, es indispensable en toda hacienda la pre paracin peridica de planes financieros, que reciben la designacin de presupuestos. El presupuesto es, por consiguiente, un plan preventivo relativo al probable curso de los ingresos y egresos de medios pecunia rios que durante un ejercicio ha de registrar la hacienda de que se trate. En la vida hacendstica el plan financiero reviste relevante significacin econmica, y el progreso de la ciencia de la administracin de las ha ciendas est ligado estrechamente al mejoramiento de esos planes y previsiones. Pero cuando la hacienda, desde el punto de vista de su administra cin, tiene el carcter de dependiente esto es, cuando en ella no resi den en un mismo rgano la voluntad que resuelve las operaciones a realtz&ry la direccin que las orienta y ejecuta, a la sealada significa cin econmica se aade un alcance normativo Jurdico: el plan finan ciero ya no es slo un instrumento de previsin con alcance predomi nantemente econmico, tendiente a ordenar la gestin administrativa; se trasforma en mandato obligatorio al cual deben ajustar su accin los rganos directivos y ejecutivos. La predeterminacin del presupuesto por el rgano volitivo implica, pues, una norma de conducta para los encargados de ejecutarlo. En la hacienda del moderno Estado democrtico por definicin dependiente en grano sumo y al propio tiempo influida por la aplicacin del principio de la separacin de poderes, el presupuesto alcanza un tercer objetivo, adems del econmico y del jurdico: es de ndole polti ca, pues el presupuesto constituye el modo de expresar en cifras las aspiraciones del todo social Por ser la poltica del arte de la conduccin y el gobierno del todo social, con miras a concretar el bien comn como n esencial, todo plan poltico dirigido al mejor ordenamiento de una sociedad, a la satisfaccin ms acabadamente posible de sus necesida des pblicas y al desenvolvimiento de sus potencias, se ha de manifes-

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Una conduccin poltica proclive hacia la hegemona nacional, con base militar, ha de traducirse en planes financieros donde los gastos de defensa tengan mayor importancia relativa. En cambio, u n a poltica enderezada a propulsar el desarrollo econmico, ha de manifestarse en un plan financiero en el cual la estructura de los ingresos del Estado sea tal que no desaliente la actividad productora, y los gastos e inversiones pblicos estn destinados, en buena proporcin: a estimular dicha acti vidad en sus diversos sectores; a mejorar la infraestructura indispensa ble para ese desarrollo econmico; a influir favorablemente en el volu men de la inversin y del consumo privados, con vistas al pleno empleo de los recursos humanos y materiales en la economa nacional. Dentro de este concepto poltico, el proceso de constitucionalizacin operado en los estados modernos, con mayor o menor nfasis desde fines del siglo XVIII y ms an en los siglos siguientes, ha contribuido a instaurar como principalsima funcin administrativa inicial de cada ejercicio, la formulacin del plan financiero. Estos principios de organizacin, meramente esbozados cuyo an lisis amplio seria propio de un curso sobre ciencia de la administra cin llevan a afirmar que toda empresa, sea pblica o privada, requie re para su administracin y control Ik existencia de planes preparados con finalidad preventiva, llamados a predecir las operaciones futuras con el mayor grado de certeza y exactitud posibles. De ah resulta la tendencia en favor de planificar la vida econmica del ente estatal, sin que ello involucre por s y necesariamente seguir mtodos autoritarios, reidos con una concepcin democrtica de la sociedad poltica. Uno de los primeros intentos organizados de planifi cacin se efectu en una sociedad tan democrtica como la estadouni dense: el New Deal del presidente FRANKLIN D. ROOSEVELT, lanzado en 1933, fue una magna obra de planificacin, extendida tanto a la esfera pblica como a la privada, pero que guard respeto por las libertades, garantas e instituciones consubstanciales de la democracia. El National Resources Board de Estados Unidos defini la planifica cin como la aplicacin sistemtica, continua y prospectiva de la mejor inteligencia disponible, a los programas sobre asuntos comunes en el te rreno pblico. Y el eminente constitucionalista CARL J . FRIEDRCH ha dicho que la planijicacln cooperativa de carcter democrtico y constitucional puede dejinirse como la orientacin y coordinacin de las actividades de una comunidad mediante un programa general, especialmente en cuanto al uso de los recursos econmicos, de acuerdo con las preferencias de esa comunidad, segn se expresen en la Constitucin y en los organismos representativos. Tal programa aeneral deber describir en trminos cuanposible, las varias medidas proyectado,

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LA GESTIN EN LA HACIENDA CEWRAL

EL PRESUPUESTO COMO CONTABILIDAD PREVENTIVA Para CARL LANDAUER, la planificacin puede definirse corno lagua de las actividades econmicas por un organismo de la comunidad, valindo se de un proyecto que describe, en trminos cualitativos y cuantitativos, los procesos de produccin que deben llevarse a cabo durante un periodo determinado delfuturo. Para alcanzar el propsito principal de la planifi cacin, los procesos deben ser elegidos y proyectados de tal modo que aseguren el empleo total de los recursos disponibles y eviten demandas contradictorias, haciendo posible un ritmo estable de progreso P). De acuerdo con esta resumida caracterizacin del proceso de la pla nificacin, se advierte un paralelo y u n a desemejanza entre el presu puesto financiero tradicional, como instrumento de contabilidad pbli ca preventiva, y el plan econmico. El presupuesto es un instrumento obligatorio que fija, para un periodo determinado, los gastos a efectuar con fondos del tesoro pblico, y vala el producido de las fuentes de recursos con que aqullos han de cubrirse; adems, tiene un contenido Jurdico normativo, en cuanto determina los montos mximos y los con ceptos por los cuales ha de gastar la hacienda pblica. El plan econmico es de ndole ms general que el presupuesto: no slo autoriza los gastos que la hacienda del Estado ha de hacer durante un perodo, sino que intenta regular la economa nacional; abarca todos los aspectos y ordena sistemticamente los programas de accin, tanto 3 de los particulares como del ente estatal ( ) Conforme con esta concepcin del plan, el presupuesto financiero del Estado es una fase de la planificacin. Mientras el plan es la reunin de todos los programas relativos a la marcha de una sociedad, el presu puesto financiero es el programa que dirige la actividad del gobierno en materia de gastos y recursos pblicos. No obstante estas diferencias entre ambos instrumentos, cuando un Estado adopta un plan general para regir su vida econmica, el pre supuesto deja de ser una simple cuenta equilibrada de ingresos y egre sos de la administracin pblica (ngreso-inversn-consumo del sector pblico), para convertirse en un programa financiero inserto en aquel plan general. El presupuesto no tiene slo la finalidad de hacer frente a los gastos del Estado; tambin busca el nexo entre la actividad financie ra de la administracin y los programas generales de desarrollo.

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La planificacin en gran escala comenz a ponerse en prctica con la Comisin de Planificacin Estatal (Gosplan), en Rusia, en 1921, que aplic a partir de 1928, para u n quinquenio seguido por otros planes con posterioridad, u n vasto plan comprensivo de todos los aspectos de la vida econmica de las repblicas soviticas, aunque con el sentido enteramente totalitario Inherente a la concepcin poltica entonces im perante en aquel pas. Larga sera la enumeracin de los ensayos registrados en el mundo; slo recordamos, como ms importantes, el citado New DeaU los Economlc Survey britnicos en la segunda posguerra mundial, el plan Monnet francs de 1946, el plan econmico central de Holanda, de 1946, y el plan quinquenal de la India, entre 1951 y 1956 (*).
(I) No creemos resulte de m s recordar que, a raz de estas experiencias sobre planifi cacin econmica, fueron emitidos muy autorlzadosjulclos crticos, particularmente acerca de s u s efectos polticos, al tiempo de cuestionar asimismo su racionalidad y valldcztlcsde el punto de vista propiamente econmico. Entre esas voces fue de las ms notorias la de FRIEDRICH A. VON HAYEK, con su clebre Camino de servidumbre (Editorial Revista de Derecho Privado, Madrid, segunda edicin, 1950). En l se inspira en parte JoHN JEWKES (Juicio de la planificacin, Aguilar, Madrid, 1950), quien formula s u cxcgcsls de la actividad planlflcadora cumplida en la Inglaterra posterior a la segunda guerra mundial y brinda una leccin, severa y casi podramos decir tremenda sobre las consecuencias del intervencionismo econmico para el bienestar de los pueblos, al decir de MANUEL DE TORRES en su Introduccin a la edicin espaola del libro de JEWKES. Hacia la misma poca (la versin Inglesa es de 1940) fue dado a conocer el sustancioso * LEW3. La planeacin econmica (Fondo de Cultura Econmica, Mxi LEWIS. t a planeacin econmica (Fondo de Cultura Econmica, Mexitrabajo de W. ARTHUR co, 1952); afirma que el presupuesto no es el nico instrumento en manos del Estado para la planeacin, pero es el ms importante, el ms poderoso y el de ms amplio radio de accin (pg. 31), como tambin advierte (p. 123), a manera de corolario, que uno no puede planear con mucJia. anticipacin. Un plan quinquenal no puede ser ms que tina vaga indicacin de aspiraciones. Los ingresos nacionales de un lustro dependen en primer trmino de lo que ocu rra con la produettudari. E n la Repblica Argentina el decreto 7.290, del 23 de agosto de 1961, cre el Consejo Nacional de Desarrollo, como organismo dependiente de la Presidencia de la Nacin; ese decreto 7.290/G1 fue sustituido por el 8.715, del 3 de octubre de 19G3. El decreto 1.450, del 2 3 de setiembre de 1973, disolvi ese organismo. Por su parte el decreto 1.057, del 31 de diciembre de 1973 cre el Instituto Nacional de Planificacin Econmica dentro de la Secre tara de Estado de Programacin y Coordinacin Econm lea, y el decreto 1.064, del 4 de abril de 1974, dio estructura orgnica al Instituto, como dependencia de la Presidencia de la Nacin. A s u vez, el decreto 2.910, del 7 de noviembre de 1983 que derog normas de los decretos 1.057/73 y 1.064/74 cre el Instituto de Planificacin Econmica en el mbito del Ministerio de Economa, para asistir al titular de este ltimo en todo lo atinente al pla neamiento de la Jurisdiccin. Este Instituto fue disuclto y el art. 2 o del decreto 1.705, del 7 de Junio de 1984 derog el decreto 2 . 9 1 0 / 8 3 . o SI bien el art. 9 . punto 3. de la ley de ministerios [t.o. en 1992). instituyera en el rea de la Presidencia de la Nacin la Secretara de Planificacin, ello no rige al presente, pues el o art. I del decreto 909, del 30 dcjunlo de 1995 hace depender del Jefe de gabinete de minis tros la Secretara de Planeamiento, de la que forman parle dos subsecretaras: de Planca' " * * '-*"*i->! .-...a niiiMiirn <-vnlinltan anexos a dicho decreto.

(2) LANDAUER, CARL, Teora de la planificacin econrnlca, cd. Fondo de Cultura Econ mica, Mxico, p. 2 1 . (3) La experiencia internacional observada al respecto en los ltimos decenios permite sostener que la planificacin con tan vastos alcances no ha sido, en trminos generales, de signo favorable.

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LA GESTIN EN LA HACIENDA CENTRAL

EL PRESUPUESTO COMO CONTABIUDAD PREVENTIVA

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Este vinculo entre planificacin y presupuesto aparece acertada mente examinado por PREMCHAND, al sostener que los planes constitu yen la expresin cuantitativa de las metas gubernamentales, pero que la determinacin de los recursos financieros y la responsabilidad para ase gurar la puesta en marcha de los programas comprendidos en esos pla nes son una parte del contexto presupuestario. En esencia aade, por lo tanto, mientras todos los presupuestos son planes, no todos los 4 planes son presupuestos ( )

5 , 2 . PLANES DE GOBESKNO Y P1RESUPUESTQ Se han sealado en el pargrafo precedente los puntos de contacto y de diferenciacin existentes entre los planes generales de orden econ mico y el presupuesto financiero de gastos de a hacienda pblica. El ensamble del presupuesto de gastos del sector pblico, dentro del pro grama general que el proceso de planificacin supone, ha originado una secuela de problemas de todo orden: algunos de teora econmica, y otros propios de la contabilidad nacional. Como los aspectos econmi cos o los relativos a un sistema de cuentas corrientes nacionales son, en realidad, ajenos a esta obra, nos limitaremos a examinarlo atinente a la posibilidad de mantener la regia de la anualidad del presupuesto finan ciero, mientras el plan es d vigencia plurianual. Quienes observan un tanto superficialmente las relaciones de la contabilidad pblica con la contabilidad nacional, y del presupuesto financiero con el plan econmico general, creen que el principio de la anualidad del presupuesto financiero es inconciliable con la planifica cin a largo trmino, por la distinta periodicidad de ambos procesos. El plan econmico busca realizar una poltica de coyuntura, para lo cul trata de medir el ciclo econmico, de descubrir sus fases y la intensidad de stas; luego, adapta la programacin en materia de produccin, con sumo, inversin y otras variables econmicas, al momento del ciclo. Por eso, tambin, el plan comprende generalmente un periodo de cuatro a cinco aos, que abarca buena parte del ciclo y que corresponde al perio do durante el cual la previsin se podra estimar factible.

Se dice, por ello, que el presupuesto anual obstaculiza la adapta cin de una poltica fiscal anticclica, es decir, de una poltica tributaria y de gastos pblicos que pretenda influ)' sobre la distribucin de la renta nacional, sobre el volumen de los recursos ocupados, sobre el nivel del consumo o del ahorro. Estamos de acuerdo en que los planes econmicos y sociales gene rales, los planes de trabajos pblicos y los planes puramente financie ros con miras a una poltica de coyuntura, deben tener vigencia pluri anual, extendindose a veces a la duracin presunta de un ciclo- Pero, todos esos planes de accin politicoeconmica son instrumentos de go bierno preferentemente cualitativos (aunque a veces sealen cifras). Por ende, es errneo considerarlos incompatibles con el presupuesto finan ciero para el plazo corto, que es instrumento eminentemente cuantltativo. Al contrario, ambos documentos se complementan pues el presu puesto financiero sirve para traducir en cifras los enunciados forzosa mente generales de los planes de gobierno. Adems, el presupuesto, por su menor duracin, puede adaptar los planes en su aspecto cuantitati vo a las cambiantes circunstancias que se aparten de las previsiones formuladas. La solucin de las dificultades que apuntan quienes Im pugnan la regla de la anualidad del presupuesto financiero, por su pre tendida Incapacidad de adaptacin, no consiste en abandonar aquel cl sico principio, sino en correlacionar presupuesto y plan general. El presupuesto anual y nico es instrumento insustituible para el correcto manejo del tesoro pblico. No se opone a la consolidacin de los gastos pblicos procedimiento seguido en Inglaterra, ni a los pro gramas de obras y trabajos, ni mucho menos a los planes cualitativos de gobierno a largo plazo. La Constitucin nacional es explcita en esta materia. Su a r t 75, inc. 8, al determinar como atribucin del Congreso la de Jijar anualmen te... el presupuesto general de gastos y clculo de recursos de la adminis tracin pblica, aparte de estatuir que, con tal motivo, aqul ha de ate nerse: (i) a las pautas establecidas en el tercer prrafo del inc. 2 del mismo art. 75 esto es, la equidad, la solidaridad y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional; y (ii) al plan de inver siones pblicas, establece que lo ha de hacer sobre la base del programa general de gobierno. 5 , 3 . EL PRESUPUESTO NACIONAL Y EL PRESUPUESTO FINANCIERO DEL ESTADO Se llama presupuesto nacional al estado preventivo de las transac ciones econmicas agrupadas de acuerdo con diversos criteriosque

(4) PREMCKAND. A., op. clt. en nota (5} del capitulo I. El mismo autor vuelve a examinar las caractersticas y objetivos de la planificacin, como asimismo las tcnicas para aplicarla en relacin con el presupuesto del Estado, en su trabajo Temas recurrentes en materia de claljoracln del presupuesto (incluido en Aspectos del presupuesto pblico. Fondo Monetario Internacional, Washington. D.C., 1988, ps. 58/71). Tambin puede verse, sobre el proceso de planificacin y el presupuesto gubernamental la obra de GONZALO MARTNER. Planificacin y presupuestos por programas, Siglo Veintiuno

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EL PRESUPUESTO COMO CONTABILIDAD PREVENTIVA puesto financiero del Estado es un aspecto integrante del presupuesto nacional, y que ambos planes el financiero preventivo del Estado y el plan econmico general deben ser preparados conjuntamente, tal como se hace en Holanda desde el presupuesto de 1947. No obstante, la nece sidad de coordinar ambos procesos no debe llevar a confundirlos, pues s u finalidad y naturaleza son diferentes. Mientras el presupuesto de gastos de la hacienda pblica es instrumento limitativo e imperativo para los rganos de la administracin, que fija el monto mximo a gas tar durante un ejercicio, el presupuesto nacional no puede tener anlo gos caracteres, pues se vincula estrechamente con la situacin econ mica general y, ms an, se halla Influido tanto por las decisiones adop tadas por las autoridades nacionales, como por la accin de las dems potencias. Las notables variaciones que registra en Suecia el presupuesto nacional preventivo con sus resultados, son claro exponente de la impo sibilidad de dar carcter inflexible e Imperativo al presupuesto nacional. La actividad econmica de un pas es ms susceptible de mensurar preventivamente por un plan plurianual cualitativo de trabajos a em prender, que por un presupuesto anual limitativo, tal como se ha llega do a considerar es el ideal de las finanzas pblicas. Es difcil formular simultneamente previsiones de dos actividades la econmica general V la financiera del Estado que se influyen recprocamente, al punto de determinacin Lo manifestado np significa neg ato gubernativo deban utilizarse pbden a la contabilidad nacional. Como la hacienda pblica obtiene la mayor parte de sus recursos substrayndolos de la riqueza del sector privado en forma de tributos, es imposible elaborar un clculo preventi vo de tales recursos sin conocer el producto nacional bruto. Dentro de las orientaciones hoy generalmente aceptadas, el Estado debe seguir una poltica financiera de coyuntura, para moderar, aun a costa de su propio desequilibrio financiero, el desequilibrio de la economa nacional. A los efectos de atenuar las consecuencias de la depresin particularmente la desocupacin de recursos humanos que comienza durante el receso, ha de resultar evidente la necesidad de contar, al preparar el presupuesto financiero del sector gubernativo, con los cua dros estadsticos y contables que pongan de manifiesto la evolucin y la 5 situacin de la economa general ( ).

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do. La elaboracin de u n presupuesto nacional supone haber resuelto en la prctica los problemas de la contabilidad nacional: la determina cin de los criterios de asignacin o seleccin de las transacciones, s u valoracin, la periodicidad y eleccin de la forma de agolpamiento de las cuentas {institucional o funcional) y disponer de toda la informacin estadstica imprescindible para la registracin de un sistema de cuan tas corrientes nacionales. . La contabilidad nacional ha sido organizada principalmente en los pases escandinavos y en Holanda y uno de los pases en que ha funcio nado con mayor precisin un sistema de presupuesto nacional h a sido Suecia. En 1947 se cre all un organismo oficial, la Delegacin del Pre supuesto Nacional, con la funcin de preparar para cada ao un estudio sobre la situacin econmica del prximo periodo. Este estudio, que se acompaa al proyecto de presupuesto financiero elevado por el gobierno central, constituye lo que se designa como presupuesto nacional, o sea, el presupuesto de la actividad econmica general del pas. A la vez, esa oficina se basa para sus clculos y estimaciones en los datos aportados por el Konjurdxirnstttutet (Instituto de Investigaciones Econmicas), de Estocolmo. Demos u n a idea, aunque sea muy somera, de la forma como se prepara en ese pas el presupuesto nacional. Sobre la base de la infor macin estadstica se determina para el prximo ejercicio el total de los recursos de que dispondr la comunidad. Estos recursos, que se debi tan en u n a cuenta de produccin, estn dados por: 1) producto nacional bruto a precios de mercado, y 2) importacin de bienes C.LF. Luego, con la informacin estadstica extrada de las cuentas corrientes nacionales sistema contable que registra en conjunto, por sectores y actividades, todas las transacciones econmicas de la nacin, se distribuyen los recursos disponibles entre las diversas partidas de crdito, que son: a) inversin real fija bruta, b) cambios en stocks* c) consumo privado, d) consumo pblico, e) exportaciones de bienes F.O.B, y de servicios netos. De esta manera se tiene calculada la cuenta de produccin, en cuyo d bito se registran los Ingresos de la nacin y en el crdito, los rubros de egresos. Tal el cuadro bsico del presupuesto nacional, al que se agre gan las cuentas de redistribucin de renta, de movimiento de las empre sas corporativas, de las familias, del sector pblico, de disposicin de renta, de ahorro e inversin y, finalmente, el balance de pagos. Al termino del ejercicio se c o m p a r a d presupuesto nacionaldocu mento esencialmente preventivo con el balance econmico de la na cin, que demuestra la modificacin del activo y del pasivo, confrontan do asi las previsiones con las realizaciones, lo que permite descubrir las variaciones. La opinin de la doctrina es favorable a la vinculacin de la contabi lidad pblica con la contabilidad nacional; se ha sostenido que el pres-

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(5) Los nexos entre el presupuesto del Estado y el presupuesto econmico nacional, como tambin los alcances de uno y del otro comprendida la exposicin dentro del captulo IV, sobre el concepto moderno de presupuesto aparecen concisamente explicados en la obra de MATEO KAUFMANN, El equilibrio del presupuesto (Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 19G5).

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En suma, solamente por intermedio de un plan orgnico de contabi lidad nacional, estructurado y llevado en debida forma, con serles ac tualizadas y fiededignas, se puede pretender instaurer un sistema de presupuesto nacional. Al concluir el captulo I, con motivo de trazar los lincamientos gene rales de la contabilidad nacional, hemos hecho referencia a los trabajos llevados a cabo desde comienzos de la dcada del 40, en el seno del Banco Central de la Repblica Argentina, a fin de implantar un sistema de cuentas nacionales y mantener un seguimiento permanente de la evolucin del producto bruto nacional, mediante las respectivas serles estadsticas. Tambin fue explicado all que actualmente es la Direccin Nacional de Cuentas Nacionales, organismo integrante de la Subsecretara de Programacin Macroeconmica y sta de la Secretara de Programa cin Econmica la que cumple las funciones relativas al clculo de las cuentas nacionales y a los estudios especficos resultantes de ellas. Tres direcciones forman parte de asa Direccin Nacional: las de Cuentas de Produccin; de Consumo, Inversin y Sector Externo; y de Ocupacin e Ingresos (as lo establece el decreto 1.268/94). En el ordenamiento financiero vigente, el a r t 55 de la ley 24.156, al encomendar a la Oficina Nacional de Presupuesto la preparacin del presupuesto consolidado del sector pblico nacional examinado en el captulo VI ( 6,10), entraa cierta aproximacin a la idea de conocer, por intermedio de la informacin adecuada, la interaccin existente en tre la economa nacional y el presupuesto financiero del Estado.

Captulo V

presupueste financiero

6 , 1 . CONCEPTO, DEFMICIN Y CARACTERES El presupuesto, como acto contable, jurdico y econmico, tiene Importancia substancial para el correcto manejo de la hacienda pblica, y adems, en el moderno Estado democrtico, su significacin poltica asume particular relevancia. Las definiciones doctrinarias intentadas sobre el presupuesto son tantas como autores de finanzas se han ocupado del tema. Algunas son sumarlas y pretenden aclarar el concepto y la institucin mediante el enunciado de sus notas consideradas esenciales; la caracterizacin as resultante no basta para establecer todos los atributos del presupuesto financiero del Estado. En esta direccin, segn TERRY, presupuesto es el clculo legal de lo que gastar el gobierno en el ao siguiente, y de los recursos que podr tener a su disposicin para llenar esos gastos (*). Frente al grupo de autores cuyas definiciones son as escuetas, otra corriente de pensamiento, al conceptuar el presupuesto trata de explicitar con mayor detalle sus caracteres. Para NEUMARK, por ejemplo, debe entenderse como presupuesto de Estado la recopilacin sistemtica a In tervalos regulares de los clculos de los gastos planeados para determi nado periodo futuro los cuales, en principio, tienen carcter obligatorio

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para el poder ejecutivoy de estimaciones de los recursos previstos para cubrir dichos gastos P). La delnlcin que, por su parte, formulara BAYETTO ofrece una idea ms acabada aun del presupuesto, al contemplar todos sus aspectos: es el acto administrativo legislativo por cuyo conducto, en conespohdehcla a cierto lapso y conjuerza de leyt se Jijan preventivamente los conceptos y, con relacin a stos, los importes de los gastos que el poder administra dor podr o deber poner a cargo del tesoro pblico, y se compara el monto global de ellos con el del producido presunto de los recursos a realizar en el periodo, por dicho poder, con destino al mismo tesoro, recursos que, a su vez y a los efectos dejundar tal comparacin, son sealados y 3 valuados uor ramos ). sintetizar segn lo hacemos seguidamente. a) es un acto administrativo-legislativo, con fuerza de ley. La administrativo, en cuanto para su elaboracin interviene activamente el poder administrador y porque su ejecucin corresponde al mismo rgano; acto legislativo, en cuanto emana de un pronunciamiento del Congreso. Por su naturaleza jurdica, por el contenido de la norma de derecho que formula y por los textos constitucionales sobre los cuales est basado, el presupuesto es un acto jurdico que reviste la forma de ley con caractersticas especia les; b) es una autorizacin conferida por el Poder Legislativo para efec tuar gastos por cuenta y a cargo del Estado. El rgano volitivo de los noderes de Gobierno v de la hacienda oblica. mediante el presupuesto, autoriza al poder administrador rgano directivo y ejecutivo de ia ha cienda, para realizar gastos que deben pagarse con fondos del tesoro nacional. Las previsiones del presupuesto tomado como autorizacin legal para gastar son crditos abiertos al poder administrador contra los que ste girar a fin de cancelar los compromisos que los funciona ras competentes contraigan conforme a los procedimientos estableci dos por la ley; c) es limitativo de los conceptos y montos a gastar. El presupuesto, en el aspecto de los gastos, constituye una limitacin cuantitativa y cualitativa de los gastos a efectuar durante el ejercicio financiero. Todos

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(2) NEUMARK, FRITZ, en el captulo Teora y prctica de la tcnica presupuestara, en Tratado dejlnanzas. publicado bajo la direccin de WILHELM GERLOFFy FRITZ NEUMARK. (cd. El Ateneo, Buenos Aires, 1961, tomo I, p . 277). (3) BAYETTO. JUAN, Temas de contabilidad pblica, fascculo II, ediciones de la Faculad de Ciencias Econmicas. Buenos Aires. 1950. ns. 11/12.

los crditos incluidos en la ley de presupuesto, as como los votados en leyes especiales, son autorizaciones mximas, en cuanto al concepto y al monto, para practicar gastos pblicos. El presupuesto define en qu se gastar y hasta qu importe se podr gastar. Sin embargo, esto no significa que el Poder Ejecutivo est obligado a gastar hasta los lmites mximos previstos; se trata de una autorizacin y no de una obligacin en aquel sentido. Entre los gastos hay algunos facultativos y otros obli gatorios. Los obligatorios pueden serlo por imperio de la ley o del contra to; lo son, por ejemplo, los emergentes del cumplimiento de la deuda pblica. Es evidente que el Poder Ejecutivo no podr omitir de realizar los gastos obligatorios, pero podr ordenar, o no, los gastos facultativos. La naturaleza facultativa u obligatoria de los diversos gastos autoriza dos por el presupuesto se pone de manifiesto en la definicin de BAYETTO al decir que la relacin de gastos comprende los que el poder adminis trador podr o deber poner a cargo del tesoro; d) es un acto peridico. El presupuesto tiene periodo de vigencia y de ejecucin, denominado ejercicio financiero. Finalizado ste, caducan los crditos contenidos en la ley y el Poder Ejecutivo no podr ordenar nuevos gastos o contraer compromisos con cargo a esos crditos. La duracin del presupuesto es tradicionalmente anual; por ello este ca rcter se designa como regla de la anualidad; e) contiene una estimacin de los recursos del ejercicio, esto es, un clculo del rendimiento probable de las distintas fuentes de Ingresos del Estado, sean stas originarias o derivadas, es decir, patrimoniales o re sultantes de su potestad tributara. As como para los gastos el presu puesto autoriza y limita, en el doble aspecto cuantitativo y cualitativo, para los recursos carece de esos dos caracteres. La facultad para recau dar determinados ingresos no emerge de la ley de presupuesto, sino de las leyes tributarias creadoras de fuentes de recursos pblicos. El cl culo de recursos tampoco es limitativo; solo reviste carcter estimativo, a los fines de equilibrar los gastos autorizados (regla del equilibrio) con los ingresos presuntos. Lo expresa la definicin de BAYETTO: el objeto del clculo de recursos es comparar los ingresos probables del ejercicio con los gastos autorizados. Los gastos y los recursos, en tanto incluidos en el presupuesto, son tomados segn la acepcin que le da la ciencia de las finanzas pblicas. Esto se explica, pues el estar comprendidos en el instrumento de con trol preventivo de la hacienda est determinado por la repercusin di recta que tienen en el tesoro del Estado. No se atiende, pues, al concepto econmico del gasto o del recurso, sino tan slo al concepto financiero, que toma en cuenta el movimiento pecuniario. Se considera como recur so del ejercicio a todo probable ingreso de fondos al tesoro, y se fija como gasto del ejercicio a toda salida de fondos del tesoro, que el Poder Ejecu-

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mente. La expresin administracin nacional all utilizada no se restrin ga a la designacin del Poder Ejecutivo como administrador general del pas la Constitucin nacional de 1853-60 lo prevea en su a r t 86, inc, 1, y la actualmente vigente lo hace en el art. 99, inc. 1, sino que alcan zaba a las tres ramas en que se divide el gobierno nacional. o El segundo prrafo del transcripto a r t I que no tiene correlato normativo en la ley 24.156 concreta, de manera tcnicamente perfecta, el doble criterio requerido para las partidas de gastos contenidas en la ley de presupuesto de un Estado democrtico y que en doctrina se reitera constantemente: a) la determinacin de los conceptos (fijacin cualitativa) en que se han de invertir las rentas pblicas; b) la determi nacin de los lmites (fijacin cuantitativa) de los gastos que el poder administrador est autorizado para poner a cargo del tesoro nacional. En esta materia, dispone la primera parte del art. 12 de la ley 24.156: Los presupuestos comprendern todos los recursos y gastos pre vistos para el ejercicio, los cuales Jigurarn por separado y por sus montos ntegros, sin compensaciones entre si En tanto la parte final de esta disposicin intenta reproducir un fl precepto que con mayor nfasis prevea el a r t 2 de la ley de contabili dad, al decin Los recursos y las erogaciones Jigurarn separadamente y por su Importe ntegro, no debiendo en caso alguno compensarse entre su en lo dems ese art. 12 carece de la precisin conceptual que tuviera el prrafo inicial del art. 1 de la ley de contabilidad.

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8 , 2 . PREVISIONES DE GASTSS Y DE RECURSOS SUS ALCANCES El presupuesto como acto preventivo y de autorizacin de los gastos que el Estado ha de efectuar en u n ejercicio, es Institucin rnodern Esto no quiere decir que en otras pocas no hayan existido cuentas del tesoro pblico, ni tampoco que no se hayan aplicado en distintos pases algunos procedimientos de control de los gastos realizados por el Estado o por el prncipe; pero, todos esos antecedentes no constituyeron pro piamente presupuestos del Estado. El derecho presupuestario en sucinto examen de su nacimiento y evolucin puede ser considerado desde un punto de vista objetivo c subjetivo. En el aspecto objetivo, designa a la rama del derecho financie ro que estudia la ley de presupuesto y el conjunto de normas referente? a su preparacin, sancin legislativa, ejecucin y control; es decir, se considera la faz Jurdica de todas las etapas del presupuesto (preventi va. elecutiva v crtica).

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En el aspecto subjetivo, el derecho presupuestario constituye la fa cultad otorgada a los cuerpos representativos integrantes del gobierno para votar preventivamente los gastos pblicos. Esta facultad integra los llamados por JELLINEK derechos subjetivos pblicos. Del primer aspecto nos hemos de ocupar al estudiar las diferentes instituciones de nuestra disciplina, con la especial puntuallzacin de que si bien el cometido especifico de sta es el de abordar el aspecto contable, debe hacerlo a la luz y sobre la base d los preceptos del orde namiento jurdico vigente, en cuanto elios moldean y dan forma al rgi men financiero y de contabilidad del Estado. Consideraremos el origen de esta facultad adquirida por el pueblo para aprobar, con carcter pre vio, por medio de s u s representantes, los gastos a realizar por el Estado durante el ejercicio. El derecho presupuestario est ligado aldesarrollo de los principios democrticos, a la idea de la soberana popular y, consiguientemente, al triunfo de los sistemas representativos de gobierno {% Se relaciona n timamente con la facultad legislativa de votar los tributos. En los esta dos antiguos el monarca consideraba patrimonio propio l tesoro pbli co y la soberana del prncipe tena fundamento divino: el pueblo no participaba en la fijacin de los tributos y de los gastos pblicos. En trminos generales, el monarca impona los tributos que deseaba, y gas taba por los importes y conceptos que slo l decida. Los primeros an tecedentes del derecho presupuestario aparecen en Inglaterra con la Carta Magna de 1215 y las revoluciones de 1648 y 1688. Una de las normas de esa Carta, arrancada por los barones a J u a n Sin Tierra esta bleca que ningn Impuesto feudal o subsidio ser impuesto en el reino a menos que lo sea por el Common Councll- del reino. Ei Cornmon CounclU

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(4) E n !a doctrina nacional, entre otros autores. CARLOS M. GlULlANI FONROUGE. en su Deredw Financiero (ed. Depalma, quinta edicin, actualizada por Susana Camila Navarrine y Rubn Osear Asorey. Buenas Aires. 1993, volumen 1, especialmente en cl captulo II del ttulo segundo, ps. 167/200) y HCTOR B. VILLEGAS, en su Curso de finanzas, derecha finan ciera y tributaria (ed. Dcpalma, quinta edicin, Buenos Aires. 1992, captulo XXXII. ps. 7 8 9 / 834), se ocupan especialmente del derecho presupuestario y recalcan, sobre todo, su signifi cacin institucional como consagracin de las potestades de los representantes del pueblo para regular cl destino de los recursos pblicos. Un libro que tambin reviste inters en la materia es cl de PAULLJVBAND [DerecI\o presu puestario, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979), a pesar de que en l pone de mani fiesto u n enfoque dametralmcntc opuesto a la preeminencia parlamentarla para la decisin poltica sobre los gastos pblicos. La citada edicin de la obra, sin embargo, tiene ei mrito de Incluir cl magnfico estudio preliminar, titulado Loband y el derecho presupuestario en el Imperio Alemn, cuyo autor. ALVARO RODRGUEZ BERIEJO, formula una excelente crtica acerca de las concepciones de LABAND. pero lo hace con la advertencia de que la obra de este debe sfr analizar! dentro ce s contexto histrico-politio y del entramado conceptual que conjlgu-

especie de parlamento nacional, estaba compuesto por los barones y el clero; en l no tenan participacin todos los sectores del pueblo. El precepto, incorporado al derecho constitucional Ingls, significaba que la facultad de fijar los impuestos ya no corresponda al rey; sino a la nobleza, que deba pagarlos. De aqu nace el principio general de que los impuestos deben ser fijados por quienes han de pagarlos o por sus re presentantes. Tras secular conflicto entre el Parlamento y los monarcas absolutos, se liega a las revoluciones del siglo XVII, y con l Bill ofrights en 1689, aprobado por el Parlamento como condicin impuesta a Guiller mo de Orange para la entrega del trono britnico, queda definitivamente asentado el derecho tJe presupuesto a favor del Parlamento. Ha debido transcurrir luego mucho tiempo para que el derecho de presupuesto reconociese en todos los pases y para que, admitido por quienes ejercan el poder, se incorporase ms tarde a las cartas consti tucionales, a partir del movimiento de cons ti nacionalizacin alentado despus del congreso internacional de Viena de 1815. El derecho presupuestario ha pasado en su evolucin por tres eta pas, claramente observadas en la historia Inglesa de los conflictos entre el Parlamento y la monarqua: a) conquista de la facultad de votar los impuestos; b} conquista de la facultad de discutir y autorizar Jos gastos; c) periodicidad del presupuesto y especializacln de los gastos. Tal como sostiene BUCK, desde el punto de vista histrico el presu puesto se halla vitalmente vinculado con el desarrollo del gobierno repre sentativo p). La evolucin de ese sistema de gobierno en Inglaterra y Francia es prueba de esa relacin. Esta muy breve resea sobre los antecedentes del derecho presu puestario desemboca en los presupuestos pblicos, tal como hoy son conocidos. Estos instrumentos de contabilidad preventiva constan de ,dos partes, cada una con alcances distintos, tanto en el aspecto jurdico como en el contable. 1. En materia de gastos, las previsiones presupuestarlas sean ori ginarias o se hayan incorporado en virtud de leyes especiales dictadas durante el ejercicio destacan, en la mayora de los pases, su carcter limitativo e imperativo, toda vez que los crditos as abiertos son cifras de mxima para gastar, e Inhiben al poder administrador para efectuar gastos fuera de los conceptos determinados o excediendo los montos fijados. 2. En materia de recursos, al valuar los rendimientos probables de cada ramo de ingresos pblicos, el legislador no pretende limitar las
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(5) BUCK, A.E., El presupuesto en los gobiernos de wy, Impresores Pcuscr S.A., Buenos Aires.'1946, p . 59.

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facultades de recaudacin del poder administrador. El objeto del clculo de los recursos es financiar el monto establecido de los gastos y llegar a la nivelacin entre ingresos y egresos; pero* tal valuacin no constituye un tope, llegado al cual la recaudacin deba suspenderse. La legislacin comparada es uniforme en este aspecto. Acerca de las modalidades sobre la sancin y la vigencia de la legis lacin que establece los ingresos pblicos con el consiguiente efecto en el ejercicio de la facultad de recaudar, el derecho financiero compa rado reconoce diversidad de sistemas, algunos de los cuales pueden conllevar limitaciones de carcter cualitativoa) Periodicidad de las leyes de recursos. En los pases adheridos a este sistema, esas leyes se votan anualmente junto con el presupuesto; el Parlamento aprueba peridicamente tanto las asignaciones de gastos como las autorizaciones para recaudar por los conceptos que determi na. De tal suerte las leyes anuales de impuestos limitan los conceptos, y no los montos, de las recaudaciones que el poder administrador podr efectuar durante el ejercicio. Este sistema provoca dificultades tanto para los contribuyentes cuanto para la hacienda pblica. En relacin a los primeros, la inestabilidad del rgimen tributario, hace que ignoren cul ser la presin impositiva que habrn de soportar en un prximo periodo; en tanto agentes econmicos, se ven imposibilitados de efec tuar clculos a largo trmino. En cuanto a la administracin pblica, la eventual mora en la sancin de las leyes de recursos hace que las ofici nas recaudadoras no puedan percibir los impuestos, y se generen situa ciones de falta de medios pecuniarios para la hacienda. b) Permanencia de las leyes de recursos y periodicidad de la facul tad para recaudar. Por este sistema se reconoce al poder legislativo la atribucin de votar leyes sobre tributos, con independencia de la ley de presupuesto, de modo que la vigencia de aqullas sea por tiempo inde terminado o por periodo ms extenso que el del ejercicio presupuesta rio. Pero la recaudacin de los recursos queda sometida a la condicin de que las fuentes de ingresos se inscriban en el cuadro de previsiones del presupuesto, con lo cual ste, tambin en materia de recursos, sera limitativo de los conceptos. Aunque resulta superado el inconveniente de la inestabilidad del rgimen tributario, pues las leyes respectivas son ms o menos permanentes, subsiste la dificultad que para la hacienda pblica representa la falta de votacin del presupuesto, por cuanto en tal caso los agentes recaudadores ven suspendida su competencia. c) Permanencia de las leyes de recursos y de la facultad de recau dar. Segn este sistema, el rgano legislativo vota las leyes de recursos independientemente del presupuesto y sin trmino fijo o con lapso dife rente al de vigencia de ste. As, aunque el presupuesto sea un acto

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ter limitativo ni emana de la ley de presupuesto, sino de la propia legis lacin tributaria. Este sistemaque no requiere incluir los recursos en los cuadros presupuestarios como condicin indispensable para que los agentes recaudadores puedan ejercer el derecho de percibir tributos, sino solamente para lograr el equilibrio de ingresos y egresos es el ms conveniente para la marcha de la hacienda y para la estabilidad del rgimen tributario. Analicemos los alcances de las previsiones de gastos y de recursos en el vigente ordenamiento Jurdico dentro de la hacienda del Estado federal argentino. La Constitucin nacional establece la periodicidad anual de la fljacin legislativa del presupuesto de gastos de administracin de la na? cin (art. 75, inc, 8). Dispone tambin, por un lado (art, 99, inc. 10), que el Poder Ejecutivo supervisa el ejercicio de la/acuitad deljefe de gabinete de ministros respecto de la recaudacin de las rentas de la Nacin y de su inversin, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales, y por otro lado (art. 100, segundo prrafo, inc. 7), establece que corresponde al Jefe de gabinete de ministros, con responsabilidad poltica ante el Congreso de la Nacin, hacer recaudar las rentas de la Nacin y ejecutar la ley de presupuesto nacional En cuanto a los recursos, la Constitucin se limita a conferir Congreso las atribuciones de: establecer derechos de Importacin y ex portacin e imponer contribuciones indirectas y directas (estas ltimas con ciertas condiciones) (art 75, incs. 1 y 2); contraer emprstitos sobre el crdito de la Nacin (art. 75, inc. 4); y disponer del uso y de ia enaje nacin de las tierras de propiedad nacional (art 75, inc. 5). Mas ningu na de sus clusulas prev que las leyes sobre recursos sern peridicas, ni tampoco condiciona la recaudacin de stos, referentes a cada ramo de ingresos, al hecho de su inclusin en el presupuesto. Por ende, segn la Constitucin, en lo relativo a gastos en el con cepto y en el monto el presupuesto tiene alcance limitativo, pero en cuanto a recursos puede tener actualmente lo tiene el carcter de mera previsin dirigida a lograr el equilibrio financiero. Decimos que el presupuesto, en materia de recursos, puede tener simple carcter preventivo y no limitativo; las leyes tributarias pueden ser permanentes y el derecho de recaudar no nacer del presupuesto, sino de la ley tributaria. Ante el silencio de la Constitucin tambin se puede seguir un sistema diferente. La prctica legislativa para la votacin de los recursos ha sido, por regla general, establecer los tributos por leyes especficas votadas con independencia del presupuesto y, por consiguiente, con carcter de nor mas permanentes, o, por lo menos, con duiacin distinta de a del perio-

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determinado. Y aun en ocasiones fueron creados o aumentados impues tos por va de artculos incluidos en la ley de presupuesto. Este procedi miento no era inconstitucional, pues de los textos constitucionales no emanaba ni la periodicidad ni la permanencia de las leyes de recursos, pudindose seguir uno u otro sistema. La costumbre legislativa se deci di por la permanencia de las leyes de recursos, mas nada obsta a que la anualidad pueda aplicarse, Si se examina la cuestin desde el punto de vista prctico, reparan do en las consecuencias derivadas de la anualidad de las leyes tributa rias en la hacienda del Estado federal, se puede afirmar que el sistema ha resultado inconveniente, por" cuanto al fenecer el ejercicio para el cual fuera aprobada alguna de esas leyes, la demora en sancionar la nueva ley confirmatoria de la anterior, perjudic al fisco, por las demandas que debi afrontar por repeticin de impuestos. El Congreso, advertido de los perjuicios irrogados para el fisco por la caducidad de las disposiciones sobre impuestos, incluidas en el presupuesto general, aprob en 1932, por va de la ley 11.672, complementarla permanente de presupuesto, una norma que las excluy de la anua lidad: Las fyspostlctones sobre recursos no caducarn alfenecer el ejerci cio en que fueron dictadas y sern aplicadas hasta tanto se promulgue un nuevo presupuesto, salvo aquellas que tuvieran un trmino especial de duracip. (art. 24, t.o. en 1943) (*). La legislacin se decidi de tal forma por l rgimen de la permanencia de las leyes de recursos y de las facultades de recaudacin del poder administrador. La ley 12.961 reiter el principio (art. 22), y tambin lo adopt la ley de contabilidad, cuyo a r t 20 en evidente similitud con aquel a r t 24 de la ley 11.672 prevea: Las disposiciones legales sobre recursos no caducarn alfenecer el ejercicio en quefueron dictadas y sern de aplica cin hasta tanto se las derogue o modifique, salvo que las mismas Indica ran un trmino especial de duracin. La referencia a disposiciones legales sobre recursos comprenda no slo a las que instituyeran impuestos, sino t a m b a n las atinentes a ta sas retributivas de servicios, a contribuciones de mejoras, u otras especales, o a cualquier otra fuente normal de ngfesos del tesoro, derivada del ejercicio de la potestad tributarla inherente al Estado P).
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6 F 3- LAS REGLAS CLSICAS DEL PRESUPUESTO Y SU EXPRESIN CONTABLE La ciencia de las finanzas pblicas ha establecido varias reglas en torno a la institucin del presupuesto financiero del Estado. El presupuesto debe contener la totalidad de los gastos puestos a cargo del tesoro pblico en un ejercicio, y la confrontacin con los recur sos posibles a recaudar en igual lapso para afrontar aqullos. Como instrumento preventivo financiero de la hacienda pblica, el presupues to est constituido por dos captulos separados gastos y recursos que si bien son independientes, por la regla del equilibrio presupuesta rio deben ser coincidentes en sus importes. Dado su carcter autorizativo y limitativo, ya comentado, el presu puesto habr de incluir todos los gastos pblicos, y el poder administra dor no podr gastar fuera de los conceptos y de los limites fijados. En cambio, los recursos no tienen el mismo carcter; se incluyen como contrapartida de los egresos y para equilibrar el presupuesto. Estos principios bsicos, tendientes a asegurar el cumplimiento de los fines de este instrumento de contabilidad preventiva, se designan en la doctrina clsica de las finanzas como reglas o principios del presu puesto, y reciben las denominaciones especficas de reglas de la unidad, de la universalidad, de la anualidad y del equilibrio. Las dos primeras, comprendidas dentro de la calificacin comn de reglade la generalidad significan que en un Estado debe haber un solo presupuesto, y ste debe abarcar todos los gastos, cualesquiera sean sus caractersticas y naturaleza.

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(6) El anexo IV al decreto 1.812/93, sobre el texto ordenado en 1993 para la ley 11.672, enumera las disposiciones del texto ordenado en 1943 de esta ltima que fueron derogados, y entre ellas Incluye a este art. 24, al considerar Implcita tal derogacin en razn de lo previsto en los arts. 22 de la ley 12.961, y 20 de la ley de contabilidad. (7) En esta obra el uso de la palabra tributo y sus derivados entrara la alusin general y pacficamente admitida por la doctrina a una o a varias de las tres formas principales que el tributo puede asumir: impuestos, tasas, y contribuciones especiales. \

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A las reglas clsicas; del presupuesto se han agregado, con la pretensin de ordenar determinados aspectos, otras reglas: de la precedencia, de la exactitud, de la especificacin, de la publicidad, de la claridfid y de a uniformidad. Todos estos principios generales pueden ser agrupados segn revistan carcter sustancial o puramente formal. Son reglas sustanciales las de la generalidad, del equilibrio, de la precedencia, de la publicidad y de la exactitud, y formales todas las dems enunciadas. La exposicin de las reglas del presupuesto corresponde a la ciencia de las finanzas pblicas. Y la contabilidad pblica, en razn de ocupar se de la confeccin y estructura del presupuesto, de su ejecucin y del rgimen de control presupuestario, debe acudir corrientemente a la apli cacin de tales reglas. Las cuestiones formales y organizativas contem pladas por la contabilidad pblica, para su plena eficacia y para que cumplan su finalidad de servir a la prctica contable como medios de progreso, deben apoyarse en las conclusiones elaboradas por las finan zas pblicas sobre los principios presupuestarios esenciales. La regula cin de la estructura del presupuesto no podra guiarse slo por enun ciados formales de la ciencia contable: debe partir de os enunciados bsicos ofrecidos por la ciencia de las finanzas pblicas. Las reglas clsicas del presupuesto han sido sometidasal replan tearse el estudio de las finanzas pblicas, a partir de la gran depresin de la dcada del 30 a intensa discusin por parte de la doctrina; algu nos economistas han creido advertir una oposicin irreductible entre esas reglas y la finalidad econmica adquirida por el presupuesto en el Estado contemporneo. Sin embargo, las reglas sustanciales y formales del presupuesto son adaptables a las circunstancias por las cuales atra viesen las economas nacionales; ello de ninguna manera ha impedido que esas reglas clsicas de la doctrina financiera, con leves modificacio nes, mantuvieran su trascendente vigencia y resistieran el embate de la evolucin de las estructuras econmicas. Puede afirmarse que la expe riencia observada en la materia permite demostrar que el valor esencial de estas reglas presupuestarias radica en que estn incuestionablemente al servicio de la funcin del mejor control presupuestario en la hacienda pblica de un Estado republicano, y que esa evolucin de las estructu ras econmicas no encuentra obstculo ni interferencia alguna en su marcha por el hecho de aplicar tales reglas.
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rente a la esencia del presupuesto en la poca en que el Estado actuaba principalmente como ente dedicado a la prestacin de los clsicos servi cios pblicos indivisibles {seguridad, defensa, justicia, orden, estabili dad, salubridad, educacin). Es finalidad importante del presupuesto justificar ante a comuni dad la exigencia coactiva de una parte de la riqueza privada para cubrir las necesidades pblicas, y como en esa virtud los gastos pblicos han de cubrirse con el esfuerzo de los habitantes, es indispensable que el presupuesto incluya en un solo cuadro todos los gastos a realizar y todos los recursos a percibir por el Estado en un ejercicio financiero, sin compensacin de egresos con ingresos. Tal el principio de la universali dad. A la vez, todos los gastos pblicos deben volcarse en un solo presu puesto, y como aqullos, por su naturaleza, han de estar dirigidos a satisfacer necesidades colectivas pues no se justifica, en modo ni en medida alguna, la expensa fiscal en beneficio particular, no debe ha ber afectacin de recursos especiales a erogaciones dadas. Este es el principio de la unidad. La regla de la generalidad puede enunciarse diciendo que el presu puesto debe ser nico e incluir en l todos los gastos y recursos de la hacienda pblica, sin compensacin entre ellos y sin afectacin particu lar de los segundos a los primeros. La regla de la universalidad del presupuesto se refiere, especfica mente, a la comprensin que ha de tener el presupuesto cmo plan preventivo financiero del Estado. Para que el presupuesto cumpla debi damente sus funciones de control preventivo de la actividad de natura leza econmica en la hacienda pblica, no debe haber gastos y recursos susceptibles de ejecutarse separadamente de aqul, y que el Poder Eje cutivo pueda disponer sin autorizacin legislativa y sin obligacin de rendir cuenta de la inversin. El presupuesto ha de abarcar todas as! erogaciones previstas como necesarias para mantener durante el ejerci cio la prestacin de.los servicios pblicos puestos a cargo del Estado^ Adems, esta regla de la centralizacin de gastos y de recursos tiene por finalidad lograr que el presupuesto est equilibrado y no se produzcan alteraciones de ese equilibrio por la existencia de otros gastos al mar gen. SI todos los gastos se presentan en el presupuesto y como contra- j partida se incluyen todos los ingresos, el presupuesto podr equilibrar se, pues ambos rubros estarn correlacionados entre si. A pesar de que la doctrina financiera insiste en la necesidad de cum plir la regla de la centralizacin de gastos y de recursos en un solo pre supuesto, todos los pases han admitido en la prctica numerosas ex cepciones; ellas se debieron al crecimiento del intervencionismo estatal,

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fciendas anexas de produccin. La descentralizacin Institucional y flnanclera de las actividades gubernativas, realizada mediante la crea cin de entidades autrquicas u organismos descentralizados, ocasion la ruptura de los clsicos principios de la unidad y de la universalidad, porque los presupuestos de gastos de muchos entes de este tipocomo los de las empresas que pertenecieran al Estado no se incluan en el presupuesto general, por lo cual estos organismos funcionaban con auitonornla presupuestarla. Los principios de la universalidad y de la unidad del presupuesto se relacionan estrechamente con un principio rector de la actividad del servicio del tesoro, manifestado en la regla de la unidad de caja. Esto quiere decir que no debe haber tesoros separados e independientes en el Estado, sino un rgano central, recaudador y pagador, al cual afluyan todos los recursos pblicos y del cual salgan los fondos para efectuar los pagos. La unidad de caja significa que deben ser puestas a disposicin de ese rgano central, material o jurdicamente, todos los fondos del Estado. El art. 21 de la ley de contabilidad consagraba este principio; en la ley 24.156, el art. 80 dispone instituir un sistema de caja nica o de fondo unificado. Qu finalidad persigue implantar la regla de la universalidad? Adems del orden financiero que supone incluir todos los ingresos y egresos en un solo conjunto de cuadros presupuestarios, esta regla tiene funda mento y finalidad institucionales, vinculados con el ejercicio de las fa cultades del poder legislativo, consistentes en la fijacin de los montos y conceptos a gastar y en el control ulterior de la forma en que el poder ejecutivo haya dado cumplimiento a esas autorizaciones legales. SI fun cionaran varios presupuestos, o stos no incluyesen todos los gastos pblicos, esas facultades legislativas de control no podran cumplirse con efectividad. Las reglas de la universalidad y de la unidad del presu puesto tienden a posibilitar el mejor cumplimiento de las facultades del Parlamento en relacin al manejo de los fondos del Estado. De qu manera se ha seguido esta regla de la generalidad en la Argentina? En el Virreinato del Ro de la Plata no hubo presupuesto general; funcionaron cajas separadas, por lo que no se cumpli el prin cipio de la unidad. En los primeros aos de la emancipacin, despus de mayo de 1810, no hubo presupuestos, propiamente hablando. Ya recor damos en el captulo V el antecedente dado por la iniciativa del ministro Manuel J . Garcadurante el gobierno de Martn Rodrguez, en la pro vincia de Buenos Aires: aparte de su indudable significacin histri ca, entraa precisamente el propsito de reunir en un nico cuadro la totalidad de los gastos y de los Ingresos pblicos. Organizada constituclonalmente la nacin, se Instituy el presu puesto general, el cual centraliz los gastos y los recursos. Esa sitar

tos ordinarios y extraordinarios que se presumiera deberan hacerse en el ejercicio y el clculo de los recursos con los cuales se hara frente c ellos (art l ). Esta adopcin legal de los principios de la unidad y de la universalidad del presupuesto, no impidi algunas excepciones y, lo que es tinas irregular, la autoridad administrativa implant procedimientos violatorios de aquellas reglas y por tanto transgresores de la ley. El art. 1 de la ley 12.961 enunciaba, en trminos acordes con la doctrina, el principio de la universalidad; el art. 4* lo refirmaba al prohibir el funcionamiento de cuentas especiales fuera del presupuesto. Sin embargo, en la prctica de esta ley tambin hubo muchas excepciones, particularmente de cuentas especiales que no aparecan en el presu puesto y funcionaban como verdaderos presupuestos marginales. La ley de contabilidad consagr asimismo la regla de la universali dad en su art. 1. No obstante, disposiciones complementarlas autorizaban en ella una excepcin al principio, pues permitan el funcionamien to de cuentas especiales no incorporadas al presupuesto, para atender los servicios que no respondiesen a necesidades normales y permanen tes de la administracin nacional; la segunda parte de la norma mitigaba sus efectos, al prever: Mientras se mantengan enfuncionamiento, ta les ainttxs especialesJigurarn como anexo especial dentro de la estruc2 tura de presupuesto sealada en el art. 6 (art. 141). La ley 24.156 estatuye este principio en el art. 12; su art. 23 con templa las excepciones a la prohibicin que establece de destinar el pro ducido de algn rubro de ingreso con eljln de atender especficamente el pago de determinados gastos. Consideramos reviste carcter taxativo la enumeracin hecha en los Incisos del art. 23 sobre excepciones al Impedimento de afectar rubro alguno de ingresos con destino al pago de gastos determinados; ellas se refieren a los ingresos provenientes de operaciones de crdito pblico (inc. a), o de donaciones, herencias o legados a favor del Estado nacinal, con destino especfico (inc. b), y a los ingresos que, por leyes especales, tengan afectacin especfica (inc. c). Los siguientes acpites a) al ) exponen sobre las excepciones a los principios de la unidad y de la universalidad del presupuesto, observadas en la hacienda del Estado federal. a) Afectacin de recursos especales agostos determinados. La regla de la unidad presupuestaria impone la condicin de que los gastos del Estado sean atendidos indiscriminadamente con el conjunto de los fondos del erarlo pblico, o sea, el Ingreso por un rubro cualquiera de recursos no debe ser afectado al funcionamiento de un servicio pblico dado o al mantenimiento de cierta reparticin pblica, sino que ha de destinarse al fondo comn.
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La existencia de afectaciones especiales lesiona esa regla, aunque no la de la universalidad, porque el presupuesto seguir conteniendo tocios los gastos pblicos, pero no se cumplir la centralizacin de todos loa ingresos en un solo fondo. A nuestro entender, se equivocan quie nes, como lo haca TEZANOS PINTO, sostienen que la afectacin de recur sos especiales a gastos determinados atenta contra los principios de la universalidad y de la unidad del presupuesto. El nico principio vulne rado es el de la unidad, vinculado a la regla de la unidad de caja en el servicio del tesoro. Los partidarios de las afectaciones especiales, alegan , en favor de su tesis, que por este medio se logra cubrir el costo de los servicios con los ingresos previamente destinados, y stos se pueden graduar, en con secuencia, de acuerdo con los precios de costo; adems, creen que de esta manera se deslinda convenientemente la responsabilidad de los encargados de los servicios, previndose los dficit. El razonamiento es errneo, porque parte de una analoga inexistente entre la empresa pri vada y la hacienda del Estado. A esta ltima no siempre le interesa cubrir totalmente el costo del servicio, pues el hecho de que ste funcio ne en condiciones no econmicas, no ha de Justificar su supresin, ni la imposicin de pesadas cargas a la poblacin para cumplir el requisito de la economicidad, inherente al funcionamiento de la empresa privada. Juntamente con los factores econmicos entran en Juego los fines del Estado, que a veces ste debe cumplir aunque sea por procedimientos antieconmicos. Las siguientes excepciones a la regla de la generalidad han estado vigentes en nuestro pas: 1) Tesoro escolar. La ley 1.420, de educacin comn, dictada en 1884, por su art. 44 cre el llamado tesoro escolar para sufragar los gastos de la instruccin primaria; era un fondo especial para atender determinados gastos. La misma ley estableci, con destino a ese fondo, alcuotas de impuesto aplicable sobre ciertas herencias (art. 44, incs. 11 y 12); La ley 11.287 ratific el procedimiento al disponer que el produci do total del impuesto a la transmisin gratuita de bienes formara parte del tesoro escolar. El presupuesto del Consejo Nacional de Educacin Q funcionaba aparte del presupuesto general; el art. 4 de la ley 12.150, del ao 1935, dej sin efecto la excepcin: dispuso incluir el presupues to de aquel organismo en el anexo relativo a instruccin pblica e ingre sar a rentas generales el producido de dicho impuesto (").

2} J u n t a s reguladoras. Ante la crisis econmica de la dcada del 30, fueron creados organismos encargados de proteger la produccin agro pecuaria nacional; las leyes orgnicas de esos entes establecieron im puestos al consumo afectados especialmente a la atencin de sus gastos (tales,' por ejemplo los impuestos al vino, a la yerba mate y al azcar). Al mismo concepto obedeci la atencin del presupuesto de la J u n t a Regu ladora de Granos con el margen de cambios previsto por ley 12.160, de organizacin bancaria (). 3) Fondo Nacional de Vialidad. Para el estudio y construccin de caminos y obras anexas, la ley 11.658 cre el Fondo Nacional de Viali dad, afectado especialmente a la atencin de gastos con aquel exclusivo destino, y constituido con el producido de impuestos al consumo de

(8} Este impuesto, contenido en la ley 11.287. fue derogado a partir del I o de enero de C 1973 por ley 20.046 (art. 7 ). del 28 de diciembre de 1972. La ley 20.632, del 29 de diciembre de 1973. lo rcimplant con el nombre de impuesto al enriquecimiento patrimonial a ttulo o gratuito, a partir del I de enero de 1974, sin dar afectacin especial a su producido. Por ltimo. la ley 21.282 {art. 18). del 2 de abril de 1976. derog la citada ley 20.632. El art. 44, entre otros de la ley 1.420, fue derogado por ley 22.221. de mayo de 1980.

(9) Ha sido varia la suerte de estas afectaciones especiales concebidas para sostener organismos vinculados con las actividades de uno u otro sector de la economa nacional: los recursos dispuestos a ese efecto fueron creados, reformados, suprimidos y vueltos a crear, sucesivamente. Buena parte de esa clase de recursos con destino especfico fue derogada por ley 22.294 (art. 5), del 3 de octubre de 1980. De entre ellos volvi a cobrar vigencia, desde el 1 de setiembre de 1983, en virtud de !a ley 22.845, del 7 de Julio de 1983. u n a contribucin sobre la primera venta de carne destinada al consumo interno, cuyo producido constituy el recurso ms Importante de la J u n t a Nacional de Carnes; ella dispona de esfa contribucin h a s t a el Importe resultante de la diferencia entre la suma total de s u presupuesto anual de gastos y los Importes de los dems recursos del organismo; en caso de resultar excedentes financieros, stos Ingresaban al tesoro de la nacin. Por el art. 36 del decreto 2.284, del 31 de octubre de 1991. quedaron disueltos, entre otros organismos. las Juntas nacionales de Granos y de Carnes; y por los orts. 60 y 61 del mismo decreto fueron suprimidas las contribuciones cuyo producido constitua el principal recurso para financiarlos gastos de esas Juntas. Es pertinente hacer mencin de otros antecedente;! similares: contribucin ad valrem sobre ciertas exportaciones, utilizada como recurso para el Instituto Nacional de Tecnologa Agropecuaria, y establecida por decreto ley 21 .G80/5G; fue derogada por ley 22.294, relmplantada desde el 18 de abril de 1984 par ley 23.058, del 30 de marzo de 1984 y nuevamente dejada sin efecto por decreto 2.049, del 5 <lc noviembre de 1992. que la remplaz por el equivalente a un porcentaje del valor de las Importaciones o sujetas al pago de la tasa de estadstica; reducida sta al cero por ciento, desde el I de enero de 1995, por decreto 2.277, del 2 3 de diciembre de 1994. el Instituto careci de recursos con afectacin especial, y volvi a disponer de ellos al rclmplantarsc la tasa de estadstica por decreto 389, del 22 de marzo de 1995. AI presente, y a partir del 2 de mayo de 1995, el Instituto percibe como recurso para financiar sus actividades el 31,30 por ciento de lo recau dado en concepto de esa tasa de estadstica. * sobretasa al vino, destinada a atender los gastos del Instituto Nacional de Vitivinicul tura: derogada por ley 22.29-1, del 3 de octubre de 1980; restablecida por ley 23.150. del 19 de octubre de 1984; aumentada por ley 23.550, del 7 de abril de 1988; qued suprimida por el art- 59 del decreto 2.284/91, arriba citado en esta ola. tributo sobre fletes de transporte Internacional de ejeportacin c importacin (recurso para el Fondo Nacional de la Marina Mercante): derogado por ley 22.374, del 16 de enero de 1981. con vigencia desde el da siguiente, segn decreto 82, del 16 de enero de 1981; rcim. plantado por ley 23.103, del 19 de octubre de 1984; qued suprimido por el art. 73 del decreto 2 . 2 8 4 / 9 1 . El decreto 2.687, del 28 de diciembre de 1993, disolvi dicho Fondo.

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nafta y oros combustibles lquidos para motores, de aceites lubricantes y de cmaras y cubiertas como tambin de una contribucin para mejo 0 ras O }. 4} Fondo Nacional de la Energa Elctrica. Creado para atender los gastos de las empresas nacionales de energa y la realizacin de obras de produccin d energa termoelctrica e hidroelctrica, este Fonrjo Nacional se constituy, entre otros recursos, con un impuesto al consu n mo de energa elctrica, aplicado en el mbito nacional ( ). 5) Recursos lVrsitrls. La ley 13.031, del ao 1947, sobre rgi men universitario, habla creado un impuesto especial para destinar su producido a las universidades nacionales; la ley 13.343 lo derog, y por su parte previo afectar parcialmente con el mismo fin la recaudacin del o impuesto a las ventas, qu estableciera la ley 12.143 desde el I de enero de 1935, y estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1974. Ac tualmente ninguna de estas normas se aplica, y no existe este fondo especial para las universidades. La ley 23.151, del 5 d noviembre de 1984, sobre rgimen econmi 2 co financiero de las universidades nacionales, en su a r t 3 prevea entre los recursos de stas, asignarles sumas con el producido de impuestos nacionales u otros recursos que se afecten especialmente (inc. a]).

(10) La formacin del Fondo Nacional de Vialidad se rigi por las normas del decreto ley 505, del 16 de enero de 1958, que sustituy a la ley 11.GS8. SI bien aquel decreto ley se encuentra vigente con varias modificaciones, entre ellas la dispuesta por ley 23.527, del 15 de Julio de i 987. que traslad el asiento de la Direccin Nacional de Vialidad a la ciudad de Santa Rosa, provincia de La Pampa. el citado Fondo h a perdido virtualidad.. Al presente, la distribucin del producido de los Impuestos sobre combustibles lquidos est prevista por ley 23.966, del 15 de agosto de 1991, que no contempla afectacin especial alguna para ese producido, aparte de establecer las participaciones que en este tienen el tesoro nacional, las provlnclasy el Fondo Nacional de la Vivienda: desde el 1/1/SG, esas participaciones son del 29, 29 y 42 por ciento, respectivamente. Para el irddcd de los Impuestos sobre aceites lubricantes, que hasta la sancin de la ley 23.7GO, c\ 14 de diciembre de 1989, se destinaba ai Fondo Nacional de Vialidad, desde el 1/1/9 se dispuso eliminar esa afectacin especial. A su vez, la ley 19.408, del 31 de diciembre de 1971, cre el Fondo Nacional de Autopis tas. sobre la base de dar afectacin especial a un tributo aplicado en ocasin de la venta de automotores nuevos, y que fuera dispuesto para regir por un plazo 'd diez aos a partir del 1 de enero de 1972. Sucesivas leyes fueron prorrogando la vigencia del impuesto, que el art. 76 de la ley 23.760 hizo regir hasta el 31 de diciembre de 1991, El decreto 556, del 3 de abril de 1991, suspendi la aplicacin del tributo; esta suspensin se halla en vigor desde el 25 de marzo de 1991, segn lo orden el decreto 576, del 4 de abril de 1991. (11) El impuesto aludido estuvo regulado por ley 15.336, del 20 de setiembre de 1960, pero s u s normas fueron modificadas por leyes 16.656 y 20.954, hasta que la ley 24.065, del 3 de enero de 1992, dio a este tributo la forma actualmente vigente un recargo sobre las tarifas que pagan ciertos usuarios del servicio de provisin de la energa elctrica, como asimismo dispuso qu destino se debe dar al producido de ese recurso del Fondo Nacional de la Energa Elctrica.

Esa ley fue derogada por la 23.569, del 5 de julio de 1988, tambin referida al rgimen econmico financiero de las universidades naciona a les; su art. 3 igualmente era relativo a los recursos de las universidades nacionales, y en su inc. a) mencionaba las sumas que se asignen en el presupuesto general de la administracin nacional, ya sea con cargo a rentas generales o con el producido de Impuestos nacionales u otros re cursos que se afecten especialmente. La ley 23.569 tambin fue derogada, a su vez, por la 24.521, del 7 de agosto de 1995, que sobre el sostenimiento y rgimen econmico financiero de las universidades nacionales adopta un enfoque diferente al de los cuerpos legales indicados en prrafos anteriores, pues su a r t 58 prev: Corresponde al Estado nacional asegurar el aporte financiero para el sostenimiento de las instituciones universitarias nacionales, que garantice su normal funcionamiento, desarrollo y cumplimiento de sus jnes. 6) Aprendizaje industrial. El decreto ley 14.538/44 (ratificado por ley 12.921), habia establecido un impuesto para aprendizaje, calculado sobr los sueldos pagados al personal ocupado en establecimientos in dustriales, y destinado a sostener los gastos de la Comisin Nacional de Aprendizaje y Orientacin Profesional. La ley 16.450 dispuso denomi nar a ese tributo como impuesto para educacin tcnica. Fue derogado B en 1980 por ley 22.294 (art 5 ). 7) Fondo estabilizador de previsin social. La ley 13.478 cre este Fondo para atender los dficit de los organismos de previsin, el pago de suplementos variables sobre las Jubilaciones, retiros y pensiones, y el pago de las pensiones graciables y a la vejez. Para ello aument en 3,75 la cuota del impuesto a las ventas, destinando el producido correspon diente a formar ese Fondo. Tampoco este rgimen se aplica en la actua lidad. 8) Fondo de restablecimiento econmico nacional. El decreto ley 2.004/55 cre este Fondo, destinado principalmente al fomento de la produccin agropecuaria; se formaba con el tributo sobre las importa ciones establecido por decreto ley 2.001 /55, las retenciones sobre las ventas de divisas, a ios bancos e instituciones autorizadas, por los exportadores, y el recargo de cambi sobre la compra de automotores importados. Constituy un caso tpico de afectacin de recursos a gastos determinados, pues los ingresos por los conceptos indicados se des tinaban al adelanto tecnolgico y al apoyo econmico de la produccin agraria, como tambin al pago de los subsidios transitorios que eventualmente se fijaran para atenuar la incidencia de los precios de aqulla sobre el nivel del costo de la vida. a El ya citado art. 2 de la ley de contabilidad refirmaba la regla de la generalidad: Los recursos y las erogaciones figurarn separadamente y por su importe ntegro, no debiendo en caso alguno compensarse entre s,

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sin perjuicio de as afectaciones especiales legalmente establecidas a los jlnzs ejecutivos o que resulten del reintegro de importes indebidamente percibidos. La finalidad de esta disposicin era asegurar la universali dad, veracidad y unidad del presupuesto, para evitar que mediante com pensaciones de ingresos y egresos se tergiversaran las cifras totales de gastos. Tcnicamente no se deben compensar sino obligaciones homo gneas e igualmente exiglbles, lo que no ocurre con los gastos y los recursos, por cuanto si bien los primeros son ciertos, los segundos se basan sobre clculos estimativos ms o menos aproximados segn sea la naturaleza del tributo de que se trate y de su peculiar manera de fijacin, liquidacin e ingreso. El principio de la no compensacin admita en la ley de contabilidad dos excepciones: a) las afectaciones especiales; b) el reintegro de sumas indebidamente percibidas por el Estado, tal como puede ocurrir con los pagos de impuestos efectuados por los contribuyentes, por error de he cho o de derecho. Para las afectaciones de recursos especiales a gastos determinados que la ley contemplaba como procedimiento de excep D cin, el art. 2 impona en todos los casos el requisito de la autoriza cin legal expresa: tales afectaciones no se podan establecer por va ejecutiva. Las previsiones de la ley de contabilidad sobre cuentas especiales, Q aparte del citado a r t 2 , estaban dadas por los arts. 26 y 14JU De estas disposiciones puede armarse que resultaban contradictorias entre s, pues no evidenciaban unidad de criterio en lo referente las afectacio nes especiales, y no integraban un rgimen legal orgnico aplicable a las l2 cuentas especiales; antes al contrario reflejaban incoherencia ( ). Por un lado se estableca la buena doctrina: que.J.as_afectaciones especiales de recursos a gastos determinados slo tendra lugar me fl diando autorizacin legislativa (art. 2 ). El funcionamiento de las cuen tas especiales requerira, a tenor de esa disposicin, autorizacin acor dada por ley al Poder Ejecutivo. Por el art. 26 formulaba distinciones

(12) Habra sido preferible adoptar una norma clara y terminante como la contenida en o el art- 3 del anteproyecto BAYETTO: La afectacin de recursos especiales a gastos o servicias determinadas no tendr lugar sino par disposicin legal expresa, la que en relacin al presupuesto general preven tivo no llevar otro alcance que la de autorizar la inscripcin obligatoria en el mismo de las entradas y erogaciones presuntas en forma de cuenta especial. Solamente en caso de resultar materialmente imposible la previsin de las cifras res pectivas podr dejarse de incorporar en el presupuesto preventx> los gastos y recursos de una cuenta especial debindose, empero, enunciar en el mismo su existencia. l En cuanto las cuentas especiales impa rten simples compensaciones contables entre reparticiones de la administracin nacional o entre, secciones del presupuesto, su inscrip cin obllgataa con los detalles correspondientes, tendr carcter figurativo, vale decir, se evitar la totalizacin para no abultar el volumen real de los recursos y de los gastos,

que, so pretexto de aclarar conceptos, en rigor los oscureca y complica Q ba, con abandono del sano principio del a r t 2 t al autorizar al Poder Ejecutivo a abrir cuentas para practicar operaciones al margen de los conceptos y lmites fijados por el presupuesto general, en operaciones tales como: a) anticipo de fondos; b) servicios especiales prestados a particulares a su solicitud; c) actos gratuitos! a favor del Estado, realiza dos con cargo; d) depsito de fondos de terceros. Las cuentas que resultaran como consecuencia de estas operacio nes, apartadas de la ejecucin del presupuesto de gastos, eran objeto de caprichosa designacin en ese art. 26, ajena a lo aconsejado por la doc trina: las relativas al anticipo y cancelacin de fondos se llamaban cuen tas del tesoro; las que respondan al movimiento de fondos por la reali zacin de trabajos encomendados a la administracin pblica por parti culares, se las designaba cuentas de terceros; las correspondientes a donaciones y legados con cargo, se denominaban cuentas especiales; y las que reflejaran el depsito de fondos de terceros en las arcas fiscales, por cualquier motivo (v. gr. fianzas para la ejecucin de contratos admi nistrativos), se llamaban cuentas de orden. As, el nombre de cuentas especiales qued reservado a un sector muy restringido de estas opera ciones, en discrepancia con el sugerido por la doctrina y la prctica, como tambin con otras normas de la propia,ley, que daban alcance mucho mayor a aquella expresin. En lugar de todas estas confusas especificaciones se debi estable cer simplemente: a) las afectaciones especiales de recursos a gastos determinados requerirn la autorizacin legislativa pertinente* y b) las cuentas especiales del tesoro pueden funcionar sin autorizacin legisla tiva, pero deben limitarse estrictamente a reflejar el movimiento de fon dos no pertenecientes al Estado sino a terceros. El Poder Ejecutivo no podra utilizar ingresos extraordinarios o eventuales no comprendidos en el clculo de recursos para hacer gastos no autorizados legislativa mente; bastaba, en consecuencia, prever una excepcin en lo referente a las cuentas especiales, cuyo alcance debi restringirse al concepto que en contabilidad general corresponde a las cuentas de orden, es de cir, las destinadas a reflejar el movimiento de fondos no pertenecientes al titular de la hacienda sino a terceros. El art. 141 de la ley de contabilidad, complementario de las disposi ciones citadas sobre cuentas especiales, quiso distinguir las correspon dientes a servicios permanentes y normales de la administracin publi ca de las vinculadas con servicios eventuales o extraordinarios. Como expresaran los fundamentos del decreto ley 23,354/56, las cuentas es pecales que responden a necesidades normales y permanentes de la administracin nacional, se incorporan al presupuesto general, para evi tar, de esta manera, ia existencia de presupuestos margnales que fun cionen sin la pertinente autorizacin legislativa.

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Para las cuentas especiales que no respondieran a servicios que cubriesen necesidades consideradas normales y permanentes, el art. 141, en s u primitiva redaccin la del decreto ley 23.354/56, autorizaba su funcionamiento como cuentas no incorporadas: Facltase al Poder Ejecutivo para mantener enfuncionamiento con el sistema de administra cin actual los'servicios de cuentas especiales que no respondan a nece sidades normales y permanentes de la administracin nacional hasta su cancelacin o dejlnltiva incorporacin al presupuesto general Esto signi a fic que, a pesar de haber establecido el art. I de la ley, el principio de la universalidad del presupuesto, su captulo de disposiciones comple mentarias prevea una excepcin, que llevaba a mantener para las afec taciones especiales el sistema de las cuentas incorporadas y cuentas no incorporadas al presupuesto. Estas cuentas especiales, representativas de entregas de fondos por terceros para la prestacin de determinados servicios divisibles, si res pondan a servicios organizados con carcter permanente, para satisfa cer necesidades tambin permanentes, deban ser incorporadas sin ex cepcin al presupuesto general; y si respondan a servicios temporarios o eventuales, la disposicin autorizaba mantenerlas en funcionamiento, desvinculadas del presupuesto hasta su inclusin en l o su cancela cin. Advertida la inconsecuencia resultante de comparar los funda mentos del decretoellos sugeran la buena doctrinay el art. 141, el decreto ley 3.453/58 agreg a aqul una clusula sobre incorporacin al presupuesto general de dichas cuentas especiales, en un anexo espe a cial dentro de la estructura ordenada por el art. 6 . Se elimin as, a los efectos de la autorizacin legislativa por va del presupuesto de las pre visiones respectivas, la distincin entre cuentas especiales que respon dieran a uno u otro tipo de necesidades normales y permanentes, o extraordinarias y transitorias de la administracin nacional. 2 En relacin con esta materia el art. 7 de la ley 21.121, incorporado a la ley 11.672, por el art. 19 de aqulla, oblig a incluir en el presu puesto, de la administracin nacional, todos los fondos que por disposi ciones legales tengan destino especjlco excluidos los correspondientes al sistema de previsin social El anexo Vdel decreto 1.812/93, sobre texto a ordenado en 1993 para la ley 11.672, entiende que ese art. 7 de la ley 21.121 ha quedado derogado por el art. 19 de la ley 24.156. No creemos que el alcance normativo tan general de este arL 19, como es el de indi car los ttulos de que ha de constar la ley general del presupuesto, con sienta reputarlo derogatorio de una disposicin particular como la de a aquel art. 7 de la ley 21.121. Por ello, creemos que se h a hecho en ese caso uso impropio de la facultad de ordenar el exto de la ley 11.672. Interesa poner de relieve que la ley 23.110. sobre presupuesto para 1984, tendi hacia la buena doctrina al eliminar cuentas especiales del presupuesto del Estado: su art. 36 suprimi una serie de ellas, de ca-

rcter secreto; el art. 37 orden ingresar a rentas generales los remanen tes de recursos que registren a lajlnallzacln de cada ejercicio, incluido el presente, las cuentas especiales incorporadas al presupuesto de a admi nistracin nacional excepcin hecha de los remanentes de cuentas quQ el propio artculo enumera, los cuales autoriz a transferir al ejercicio siguiente; el a r t 42 suprimi otras tres cuentas especiales. El a r t 19 de la ley 24.061, sobre presupuesto para 1992, tambin elimin varias cuen tas especiales. En pgina anterior hemos comentado el art. 23 de la ley 24.156, que Impide salvo las excepciones que seala destinar el producto de ru bro alguno de ingresos a fin de atender especficamente el pago de deter minados gastos. b) Presupuestos anexos de empresas pblicas industriales, comer ciales y financieras. El rgimen financiero especialmente establecido por la mayora de los pases para los organismos del Estado encargados de la prestacin de servicios divisibles, remunerables con precios de mercado, precios cuasi privados, precios pblicos o precios polticos, o con tasas pero nunca, por lo menos desde el punto de vista doctrinario, con impues tos, se traduce en la individualidad financiera, patrimonial y presu puestaria de que se hallan investidos tales, entes para el cumplimiento de sus objetos comerciales o industriales. Los presupuestos de estas empresas pblicas se denominan en Francia y en Italia, presupuestos anexos; no los incluye el presupuesto general de gastos del Estado, y tanto su trmite corno su ejecucin se realizan por separado. Esos orga nismos se financian mediante la afectacin de recursos especiales destinados exclusivamente a su sostenimiento. Por este procedimiento que dan sin efecto las regias de la unidad (porque se incurre en afectaciones especiales) y de la universalidad (porque no se incluyen gastos e ingre sos en el presupuesto general). Estos presupuestos anexos comenzaron a aparecer en Francia poco despus de 1830: corresponden a organismos dotados de autonoma . financiera, cuyos gastos se atienden preferentemente con sus .propios ingresos; si bien contrarios a las reglas de la ujdad y de la universali dad, son sometidos a la consideracin del Parlamento, por lo que ste no pierde sus facultades de control. Sin embatgo, STOURM los rechaza, porque hacen difcil el control parlamentario financiero y porque des truyen la unidad del presupuesto general. ALLIX estudi este problema, y seal en 1931 que ios presupuestos anexos deban romper el cordn umbilical que los una al presupuesto general, y que para las empresas comerciales e industriales del Estado era necesario tener presupuestos independientes, atendidos con sus propios recursos. Entre otras em presas pblicas, en Francia, tienen presupuestos anexos los ferrocarri les de propiedad estatal, los bancos nacionalizados, la casa de moneda,

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correos/telgrafos y telfonos, la Imprenta del Estado, la caja de ahorro y el monopolio de la plvora. El captulo XIX examina pormenorizadamente los antecedentes so bre esta materia en el Estado federal argentino. c) Compensacin de gastos y recursos. En virtud de las reglas que estudiamos, deben incorporarse al pre supuesto general todos los ingresos y egresos, sin compensaciones ni afectaciones entre s; es el nico medio de salvaguardar la veracidad del presupuesto, porque mediante las compensaciones de gastos y recursos se puede inducir a engao al rgano del control externo de la hacienda, de modo que los gastos del Estado aparezcan muy inferiores a los mon tos reales. Se llama presupuesto de gastos brutos o totales al que cumple estas exigencias. Es presupuesto de saldos o de gastos netos o lquidos el que compensa ambas secciones del presupuesto gastos y recursos o de terminados rubros mediante las afectaciones especiales. La mayora de los pases sigue el procedimiento de los presupuestos brutos o totales. Por excepcin, Suiza aplic hasta 1915 el sistema de presupuesto de saldos, pero los graves inconvenientes que produjo in dujeron a abandonarlo. Inglaterra, en 1928, siendo canciller del tesoro W. CHURCHIIX, impuso un presupuesto de gastos netos en relacin a los sewicios autoliquidables; invoc en su favor las opiniones de GLADSTONE y R. PEEL; en realidad, como expres ALLIX, con ese procedimiento se busc tan slo encubrir el formidable crecimiento de los gastos pbli cos. o La ley 12.961, por su a r t I , adopt el sistema de presupuestos totales: Los recursos y erogacionesjigurarn por sus montos ntegros, sin compensarse entre sL No obstante esta declaracin enftica y la disposia cin del a r t 4 , que prohiba el funcionamiento de cuentas especiales no incorporadas al presupuesto, la prctica fue otra muy distinta, pues funcionaron cuentas especiales y afectaciones de recursos a gastos, que representaron importantes presupuestos desvinculados del general. fl El art. 2 de la ley de contabilidad tambin segua el mtodo de ios presupuestos totales; prohiba las compensaciones de recursos y eroga ciones, sin perjuicio de las afectaciones especiales legalmente estableci das a losjlnes ejecutivos o que resulten del reintegro de importes indebi damente percibidos. La regla de la no compensacin de gastos y recur sos tuvo tan slo las dos excepciones indicadas en ese texto legal. d} Presupuestos extraordinarios. Al igual que los presupuestos anexos, figuran al margen del presu puesto general: mas, se diferencian de stos por su carcter excepcional o transitorio, en tanto los segundos son permanentes, porque corres ponden a rganos estatales tambin permanentes. Los presupuestos extraordinarios contienen planes de financiacin extraordinarios, tenr
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dientes a ejecutar programas de fomento econmico o polticas de ate nuacin del ciclo o bien se han aplicado pasa financiar gastos de guerra. Por el carcter extraordinario de las erogaciones comprendidas en estos presupuestos, los recursos destinados a cubrirlas son tambin extraordinarios; por ejemplo, el uso del crdito a largo plazo o la realiza cin de bienes del dominio privado del Estado. Los presupuestos ex traordinarios son ejecutados con independencia del presupuesto ordi nario, y casi siempre los poderes administradores disponen de mayores facultades que respecto del presupuesto general; las facultades de con trol de los parlamentos suelen ser menores. Salvo el caso de guerra, entendemos que nada justifica adoptar ste tipo de presupuestos extraordinarios: destruyen el equilibrio presupues tario, suelen lanzar al Estado a actividades desmesuradamente inter vencionistas, a inversiones improductivas o que desembocan en incon trolable inflacin con propensin de llevar a la economa nacional a: si tuaciones de postracin difciles de superar. La ley de contabilidad, con muy buen criterio, haba dividido el pre supuesto general de gastos en dos secciones: una de gastos de opera cin y otra de gastos de inversin. Los gastos extraordinarios podan ser incluidos en esta segunda seccin y tener financiacin mediante los re cursos que para ella estableciera la ley: uso del crdito, contribuciones especiales, donaciones, legados, fondos creados al efecto, venta de bie C nes patrimoniales y aportes de rentas generales (art. 3 ). e) Entidades descentralizadas. Se advierte en la actividad administrativa del Estado una tendencia creciente a especializar los servicios y dotarlos de cierta independencia del poder central. Esta descentralizacin institucional tiene diversos gra dos, estudiados por el derecho administrativo; analizaremos sus proble mas financieros y contables en captulo aparte. La descentralizacin implica en muchos casos la existencia de presupuestos no agregados al presupuesto general, para los entes descentrcrfizados o haciendas anexas de produccin o de erogacin; esos presupuestos se tramitan por sepa rado y se financian con recursos propios. El diverso carcter de las en tidades agrupadas con esta denominacin comn de rganos descen tralizados, hace que la doctrina considere la necesidad de someterlos a procedimientos presupustales diferenciados, algunos de los cuales deJan de lado las reglas de la universalidad y de la unidad. f) Financiacin de los gastos de inversin. La regla de la unidad experimenta importante excepcin respecto de ia financiacin de los gastos de inversin realizados por el Estado: como benefician a varias generaciones, se financian medante la utilizacin preferente del crdito, por cuyo intermedio se adelantan fondos que en el futuro han de ingresar al erario pblico. La utilizacin del crdito,
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empleo de su capacidad futura de ingresos o de ganancias. Si las Inver siones se han de distribuir en el tiempo, es lgico que el producido de I03 medios de financiacin de tales inversiones se a f e c t a ellas. La regla de la unidad no se cumple, pues el producido de esos mecanismos de ob tencin de recursos.no ingresa a rentas generales para cubrir indlscriminadamente todos ios gastos de la administracin, sino que se aplican a aquellas erogaciones. S La Constitucin nacional (art 4 ) al disponer los medios financieros integrantes del tesoro nacional, menciona en ltimo trmino los em prstitos y las operaciones de crdito, pero les determina un destino especfico: para urgencias de la nacin o para empresas ele utilidad naclgnal Es decir.segn el texto constitucional la regla de la no afectacin de recursos a,gstos determinados no es de aplicacin en este caso. La ley de contabilidad tambin daba afectacin especial a los recursos del crdito, y ordenaba destinarlos a la financiacin de los gastos de inver sin: las Inversiones se confrontarn con el respectivo clculo de recursos provenientes del uso del crdito... (art. 3, ltimo prrafo).

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La periodicidad del presupuesto es de la esencia de este instrumen to de control preventivo: la legislacin financiera y la doctrina de la ma 13 yora de los pases lo ha traducido mediante la regia de la anualidad ( ). Es decir, el presupuesto debe tener vigencia limitada a un periodo anual; pero el precepto tiene diferente alcance segn se refiera a los gastos o a los recursos. Con respecto a los gastos, la regla es de aplicacin directa, pues las autorizaciones para gastar votadas por el poder legislativo ca ducan con el vencimiento del ao financiero para el cual se fijaron; no se hace distincin entre los crditos contenidos en la ley de presupuesto y los abiertos por leyes especiales de gastos. En cuanto atae a los recursos, la regla no tiene en muchos pases entre ellos la Argentina sentido bien concreto y directo, pues el cl culo de los probables Ingresos a percibir en el ao se incluye como mera previsin presupuestaria dirigida a procurar el equilibrio financiero. Esto es: generalmente, la regla de la anualidad slo tiene significapara permanente mientras no se las derogue.

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Segn sea la naturaleza de los gastos del Estado, la aplicacin de la regla de la anualidad tiene efectos diferentes. Para los gastos facultati vos, o sea, los que el poder administrador puede o no realizar, la caduci dad anual afecta al gasto en si, y hace que ste no se pueda comprome ter luego de la fecha de clausura del ejercicio; sta provoca el decaimien to de la facultad de la administracin para contraer compromisos relati vos a tales gastos y con cargo a los crditos presupuestarios respectivos. Entre tanto, para los gastos obligatorios el compromiso resulta de la ley o del contrato, y se produce con anterioridad al momento de la ejecu cin del presupuesto; los efectos de la caducidad no se hacen senr sobre el gasto en s que contina vigente, sino sobre el pago, pues cesa la facultad de la administracin para ordenarlo. La regla de la anualidad del presupuesto tiene fundamentos econ micos e institucionales. Desde el primer aspecto, hay motivos prcticos que la imponen, pues se concepta difcil formular previsiones de gas tos para periodos ms extensos que un ao, debido a la accin de facto I4 res tales como la variacin del valor de la moneda ( ) o la aparicin de nuevas necesidades colectivas. Dado que la previsin sobre los gastos tiene carcter limitativo, toda fijacin de sus conceptos y de sus montos puede llevar aparejada inconvenientes para la marcha de la administra cin si no responde a las necesidades reales de cada momento. No ten d e a mayor sentido votar un presupuesto de gastos e introducirle du rante su vigencia constantes modificaciones para adaptarlo a requeri mientos cambiantes de la hacienda. La razn institucional motivante de la regla de la anualidad consiste i en que las facultades de control preventivo y ulterior por parte dl poder legislativo, deben llevarse a cabo de la manera ms frecuente posible. Si la aprobacin del presupuesto financiero del Estado se efecta cada dos o tres aos, es evidente que el Congreso tendr menores oportunidades 1
(14) Es de imaginar cunto ms Ilusorio resulta determinar el monto de las autorizacio nes para gastar, con demasiada anticipacin, en situaciones como las observadas en Ea economa argentina por casi veinte aos, desde los Inicios de la dcada del 70, en que el ritmo de la variacin en el poder adquisitivo de la moneda adquiriera contornos realmente galopantes, con picos hlpcrlnflaclonarios tan agudos como los dados en 1989 y i930, Si bien en tal sentido el caso argentino fue de los ms acentuados, es cierto que los niveles de la Inflacin en otros pases del mundo tambin han creado difciles condiciones para la certi dumbre de las previsiones presupuestarlas. La aprobacin de la ley 23.928, llamada de convertibilidad del austral dio comienzo en la Repblica Argentina a u n periodo de estabilidad econmica, dentro del cual la moneda argentina de curso legal ha conservado su paridad exterior en los trminos previstos por dicha ley de un peso equivalente a un dlar norteamericano, segn lo consagr c;q)rcsamente el decreto 2.128/91, en funcin de lo autorizado por el art. 12 de dicha ley. a u n cuando los ndices de precios Internos se Incrementaron en el lapso posterior de cuatro aos en porcentaje cercano al cincuenta por ciento; desde abril de 1995 tales ndices se mantie nen con muy escasas variaciones.

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(13) FLORA. FEDERICO {Manual de ciencia de Ja liactenda, Madrid cita antecedentes en otro sentido; hoy solo revisten Inters histrico.

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para controlar, en las fases preventiva y ulterior la ejecucin de los gastos y para ocuparse de a poltica financiera y econmica de la admi nistracin. En virtud de esta clsica regla presupuestaria de la anualidad, las previsiones de gastos deben ser votadas para cada ejercicio financiero de duracin anual, y los efectos de la ley pertinente tambin deben ex? tenderse slo a ese trmino. A pesar de los fundamentos expuestos, varios pases han credo encontrar en esa regla de la anualidad un impedimento para la realiza cin de polticas financieras a largo plazo y para coordinar la poltica fiscal con las tendencias cclicas de la economa; se comenz entonces a pensar en la posibilidad de establecer presupuestos de duracin mayor a la anual, con nimo de hacerlos aptos para el logro de aquellos fines. Sin embargo, la regla de la anualidad no se dej totalmente de lado, sino que se limitaron sus efectos, pues mientras se mantuvo en la contabili dad pblica la separacin de los ejercicios por periodos anuales, la ley general de presupuesto contena previsiones correspondientes a ms de un ejercicio. As han surgido los presupuestos plurlanuales, con oposi cin a los clsicos presupuestos anuales. No creemos en las ventajas de los presupuestos plurlanuales, y pen samos que la anualidad de las leyes de presupuesto no es bice para emprender polticas fiscales de estabilizacin de la economa, ni para los presupuestos cclicos, que tiendan a lograr el equilibrio financiero den 1G tro del ciclo y no en cada ao ( ).

(15) Sobre el tema de los presupuestos cclicos, dice GERHARD COLM, en expresin sinttica, pero muy significativa, acerca de las posibilidades del sistema: Despus de iaberse reconocida que el principia del equilibrio anual del presupuesto llevara a una poltica presu puestaria "perversa', en el caso de un descenso de la coyuntura, se sugiri modificar aquel principio en forma de equilibrar el presupuesto dentro de un ciclo completo de la coyuntura. Pero esta proposicin resulta a todas luces irrealizable, Parapader trazar un proyecto de pre supuesto para un periodo que abarca todo un ciclo de la coyuntura, sera necesaria conocer de antemano la extensin y la amplitud de dicixo ciclo, mientras que en realidad no parece factible llegar al respecta a una hiptesis aceptable. Adems, este procedimiento exigira que el exce dente del presupuesto durante el auge quede determinado por la suma de los dficit de la depresin precedente. Sobre esta base seria imposible trazar unapoltca presupuestara na cional {Tratado de finanzas, op. ct. en nota (2) de este captulo, tomo I. p. 247)* Los presupuestos plurlanuales rigieron en algunos estados de la Unin como el de Alabama porque s u s legislaturas no se reunan a intervalos regulares, y en Argentina, como consecuencia de la reforma constitucional de 1949, con fines de limitacin de las facultades del Poder Legislativo. Dicha reforma de 1949 dejada sin efecto por la Convencin Constituyente de Santa Fe. de 1957 modific el nc. 7 del art. 67 de la Constitucin de 1853. y autoriz la forma 0 cin de presupuestos plurianuaics en los siguientes trminos: Corresponde al Congreso:...? Ityar por un ao, o por periodos superiores hasta un mxisno de tres aos, a propuesta del Poder Ejecutivo, elpresupuesto de gastos de administracin de la Nacin... La prctica naclo-

Los presupuestos de vigencia mayor a la anual no pueden aplicarse a todos los'gastos del Estado, pues hay algunos que varan notoriamen te de un ejercicio a otro y, en consecuencia, su fijacin por dos o ms aos no se puede prever ni calcular con tanta anticipacin. El rgimen plurianual slo podra aplicarse para ios gastos relativamente fijos y estables, tal como se hace tradicionalmente en Inglaterra con el fondo consolidado. Si se deseara adoptar la plurianualdad de los crditos, el presupuesto ha de ser plurianual para los gastos fijos y permanentes, pero en relacin a los gastos variables deber continuar siendo anual. El examen algo ms detallado de la posicin en favor de la plurianulidad de los presupuestos, demuestra estar basada sobre argumentos no convincentes para abandonar la regla de la anualidad. Se dice que la anualidad impone una intil prdida de tiempo en las tareas administrativas y legislativas, ai obligar a preparar y votar todos los aos una serie de gastos y recursos fijos. Esta crtica puede ser salvada dando carcter permanente a las leyes de recursos, independizndolas de la ley de presupuesto y, en cuanto a los gastos, se puede consolidar por periodo mayor al del presupuesto los que sean fijos. La consolidacin de los gastos fijos obliga, sin embargo, a incluirlos as sea en forma auto mtica en la votacin de cada presupuesto anual. Los partidarios de la plurianualdad sostienen, adems, que la anua lidad traba la ejecucin de las obras a realizar en varios ejercicios, impi de la contratacin de suministros o trabajos que podra ser hecha por anticipado, para aprovechar condiciones favorables del mercado, y obs taculiza implementar planes que se extiendan por ms de un ejercicio anual. Sin embargo, aun conservada la regla de la anualidad de los crditos para gastar, es posible contraer compromisos por periodos mayores que el anual; se puede autorizar por ley una inversin total escalonada en pagos parciales anuales, con el deber de incoiporar di chos pagos escalonados a los respectivos presupuestos anuales. Por consiguiente, para ejecutar planes que abarquen ms de un periodo anual, el poder legislativo autoriza al poder administrador a con tratar la totalidad de la obra, contrayendo compromisos sobre ejercicios futuros; en este caso, el pago de los compromisos correspondientes a cada ejercicio requerir la inclusin en ell presupuesto de la pertinente autorizacin para pagar. La ley de contabilidad (art. 10) permita adop tar este mtodo de asumir compromisos plurlanuales: Cuando la ejecu cin de una obra pblica deba realizarse en un periodo mayor de un ao, se podr contratar o autorizar compromisos hasta el importe mximojljarml durante los tres presupuestos bienales aplicados entre 1051 y 1955, revel todos ios inconvenientes dei sistema, pues las previsiones fueron siempre insuficientes; el Poder Elccutvo cubra las cleficieneias de los crditos medante el uso de facultades discrecionales que la legislacin financiera fue poniendo en s u s manos.

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do por las leyes de crdito...; pero agregaba que no se comprometer o ejecutar obra alguna sin que figure en el plan anual respectivo, que el Poder Ejecutivo confeccione sobre la base de la cifra mxima que auto rice el Poder Legislativo por medio del presupuesto general. El art. 15 de la ley 24.156 y su reglamento contemplan parcialmen te esta cuestin, bien que sin abarcar expresamente el caso de contrata ciones para obras pblicas; esas normas son objeto de anlisis especial en el captulo VII, 7,2, apartado g). Alegan los partidarios de los presupuestos plurianuales que la regla de la anualidad del presupuesto es contraria a las modernas tenden cias, particularmente en el campo de la macroeconoma y de la poltica fiscal. Se dice, en ese sentido, que un presupuesto anual no permite planificar a largo trmino, ni tarnpqco intentar una poltica fiscal antic clica. La afirmacin de que el presupuesto anual impide planificar a largo plazo, evidentemente proviene ele u n anlisis muy superficial de la relacin entre el presupuesto financiero del Estado y los planes econ micos generales; el primero es un instrumento eminentemente cuanti tativo, en tanto que los segundos, como planes de accin poltico-econ mica, son esencialmente cualitativos. Al ocuparnos del presupuesto fi nanciero del sector pblico y de los planes econmicos, hemos expresa do que ambos instrumentos son enteramente compatibles y comple mentarios. El plan econmico debe ser, por su naturaleza, plurlanual, tendiendo a abarcar una fase del ciclo, pero las cifras que contiene son meras estimaciones; el presupuesto del Estado debe ser actual, y me diante sus cifras limitativas en materia de gastos se ponen en accin los enunciados cualitativos del plan econmico general y se los adapta a las cambiantes condiciones de la economa.

que su ejercicio se extendera del I de enero al 31 de diciembre (art. 1 ); al clausurarse el ejercicio y vencer el periodo complementarlo (31 de marzo), caducaban los crditos del presupuesto, salvo que la ley o el acuerdo del Poder Ejecutivo ordenara su continuacin (art 43). La deficiente redaccin de ese art. 43 y la excepcin que prevea respecto de los crditos cuya prrroga se decidiese por ley o por acuer do, llevaron a violar la regla de la anualidad: se excluyeron de ella los crditos abiertos por leyes especiales dictadas durante el curso del ejer cicio; y los crditos prorrogados por el Poder Ejecutivo. Las leyes espe ciales de gastos sancionadas por el Congreso contenan una disposicin que autorizaba al Poder Ejecutivo a continuar las imputaciones de gas tos a dichas leyes fuera del ao de su sancin y hasta tanto se hubiesen cubierto totalmente los gastos originados por el cumplimiento de la res pectiva ley. De esta manera, los crditos de leyes especiales escapaban a la caducidad anual y constituan un presupuesto permanente, con fun cionamiento ajeno al del presupuesto general; en la prctica haba dos presupuestos: uno caducaba al cierre del ejercicio, y otro permaneca vigente por varios aos. Este ltimo presupuesto subrepticio alcanz a totalizar crditos por cantidades muy elevadas. Ello era una flagrante transgresin al principio de la anualidad de las autorizaciones para gas tar; produca, adems, el desequilibrio financiero y dficit crnicos. Para eliminar esta viciosa prctica, la ley 3.954, sancionada en 1900, dispu so: Los gastos que autoricen las leyes especiales slo tendrn imputacin a las mismas durante el ejercicio en que fueron dictadas, debiendo en lo C sucesivo entrar ajlgurar en el presupuesto general (art. 4 ). Por otra parte, durante todo el extenso periodo de vigencia de la ley 428 el Poder Ejecutivo poda decidir, en acuerdo de ministros, la prrro ga de cualquier crdito del presupuesto, haciendo uso de la facultad que le confera su art. 43; el crdito as prorrogado se sustraa a la regla de la caducidad anual. Otra excepcin importante a la regla de la anualidad la constituye ron durante muchos aos las cuentas especiales. Estas afectaciones de recursos a gastos determinados fueron empleadas en cantidad conside rable; para ello, en unos casos mediaba autorizacin legislativa y en otros simple resolucin del Poder Ejecutivo. El mecanismo de las cuen tas especiales no estaba previsto en la legislacin financiera; la prctica hizo que los saldos disponibles de ellas se trasladasen de un ejercicio a otro, y el poder administrador poda ordenar pagos sobre ellas en cual quier momento. Por ende, estas cuentas tambin violaban la regla de la anualidad del ejercicio financiero y de los crditos presupuestarios para gastar o pagar. La ley 11.672 dispuso incorporar las cuentas especiales al presupuesto general; este mandato no se cumpli. Adems, la previ sin legal era insuficiente pues no prohiba la transferencia de saldos, no impona la pertinente autorizacin legislativa para la apertura de

En conclusin, el presupuesto nico, anual y sin compensaciones ni afectaciones especiales, es el mejor instrumento para la conduccin de la hacienda pblica en su gestin financiera, y no se opone a la consoli dacin de los gastos fijos, a la realizacin de programas de trabajos p blicos de duracin superior a la anual, ni tampoco a la planificacin general o parcial de la economa. En lo referente a la fecha de iniciacin del ao financiero, no es imprescindible que coincida con el comienzo del ao calendario. Se ha indicado que son razones institucionales las que regulan la eleccin de aquella fecha, procurando correlacionar las pocas de funcionamiento del Congreso con las del ejercicio del presupuesto. Los antecedentes legales de aplicacin de la regla de la anualidad del presupuesto en la hacienda del Estado federal argentino, parten de la Constitucin nacional de 1853-1860, que impuso dicha regla en lo relativo al presupuesto de gastos (art. 67, inc. 7), mas nada estableci en materia de recursos. La ley 428, en concordancia con la Constitu cin, tambin estableci que el presupuesto tendra duracin anual y

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nuevas cuentas, ni tampoco la caducidad anual para los crditos-de talles cuentas especiales. Frente a la regla de" la caducidad anual de los crditos presupuesta rios, dispuesta por el^art. 43 de la ley 428, se present el serio problema de las obras pblicas, cuya ejecucin no podra concluir en el curso de un ejercicio, por lo que la caducidad de las partidas votadas obligaba a detener la obra. Para superar este inconveniente, la ley 10.285, por su art. 2, autoriz a transferir de un ejercicio o otro los saldos no utiliza dos de los crditos para obras pblicas contenidos en la ley general de presupuesto y correspondientes a trabajos no concluidos; estos crditos continuaban abiertos en los libros de la Contadura General hasta tanto el Poder Ejecutivo estableciese por decreto que la obra se hallaba termi nada y totalmente paga. Esta ley implicaba desatender el principio de la anualidad de los crditos presupuestarios; si bien el procedimiento que adoptaba resolva el problema especial de las obras pblicas, era In constitucional. Adems, el arrastre de los crditos para estos trabajos era un factor permanente de desequilibrio financiero. Tras varios intentos en procura de una legislacin adecuada sobre rgimen financiero de los crditos para obras pblicas, se sancion la ley 12.576, cuyo sistema fue reiterado por la ley 12.961 y por el decreto ley .23.354/56: en su virtud las obras pblicas se autorizaban por ley especial fuera de la ley de presupuesto, con fijacin en tal oportuni dad de la cifra tope constitutiva de una previsin financiera permanen te, individual y mxima. Estos crditos autorizativos no eran alcanzados por la regla de la caducidad de los crditos presupuestarios, por lo que se exceptuaban del principio de la periodicidad del presupuesto; se trataba slo de una excepcin relativa, pues el efecto de las previsiones para obras pblicas eir autorizar los trabajos y disponer la realizacin de los estudios, pero la ejecucin de la obra no comenzaba hasta su inclusin en el plan ahual de trabajos pblicos. Por el sistema financiero de esos crditos, anualmente se incorporaba al presupuesto general un crdito global para realizar de los trabajos ya autorizados por leyes especiales; estos crditos, contrariamente con lo que aconteca respecto de las previsio nes permanentes de las leyes de obras pblicas, eran alcanzados por la regla de la caducidad, por lo que vencido el ejercicio, no se poda com prometer gastos con imputacin a aqullos. Las obras a ejecutar dentro del crdito de mxima de la ley de presupuesto eran objeto de seleccin ejecutiva, llevada a cabo por medio del plan anual de trabajos; las previ siones contenidas en este plan tambin caducaban al cierre del ejerci cio. En sntesis, la nica excepcin a la regla de la anualidad, segn ese rgimen para las obras pblicas, era la de los crditos globales que au torizaban la realizacin de los trabajos.
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Los fondos instituidos en jurisdiccin de cada una de las fuerzar armadas, mediante la norma cuyo agregado a la ley 11.672 dispuso la 1G ley 19.171 ( ) comportaron otro caso de excepcin. ? Como consecuencia de la caducidad de los crditos ordenada por e art. 43 de la ley 428 y de la imposibilidad de imputar gastos sobre los crditos del ejercicio luego del 31 de marzo del ao siguiente, los crdi tos de los proveedores del Estado que por cualquier demora no se hubie ran podido pagar a esa fecha, caan en ejercicio vencido, por lo que se deba gestionar del Congreso la apertura de un nuevo crdito para pa gar. A fin de evitar los efectos de esa perencin de las asignaciones pre supuestarias se idearon las rdenes de retencin: prximo a finalizar el ejercicio, se libraba una orden de retencin por el importe de las factu ras de proveedores que no se hubieran podido incluir en rdenes de pago, y la Contadura General afectaba el crdito sobre la base de esas rdenes de retencin. Se trataba de un arbitrio ilegal, porque no estaba autorizado por la ley: sta lo prohiba expresamente. La ley 12.961 mantuvo la regla genrica de la caducidad de los cr ditos: El 3 lele marzo de cada ao quedar cerrado, por imperio de la leyl el ejercicio del presupuesto del ao anterior y el de los dems crditos incorporados al mismo por leyes especiales o disposiciones del Poder Eje cutivo. Desde ese momento el Poder Ejecutivo no podr girar cantidad alguna sobre el ejercicio cerrado. Los crditos de que hasta ese entonces no se hubiese hecho uso quedan sin valor ni efecto alguno (art 63). Sin embargo, constitua importante excepcin a este principio el mecanis mo de la reapropiacin, autorizado por el art. 29 de esa leyt pero que no subsisti en el decreto ley 23.354/56. La reapropiacin se refeira al mis mo inconveniente que trat de salvar la Contadura General con las rdenes de retencin. Por va de la reapropiacn se podan trasladar a los crditos presupuestarios del ejercicio siguiente, gastos comprometi dos en el ejercicio anterior y respecto de los cuales no se hubiese podido librar la orden de pago.
(IG) El antecedente de esa norma est dado po'f los artculos que ella derog: a 152 y 153 de la ley 11,672 (t.o.en 1943), segn los cuales los fondos sobrantes en las partidas de los anexos de los departamentos de Guerra y de Marina, al cierre del ejercicio, ingresaban en sendos fondos permanentes para maniobras militares y para adquisiciones y construcciones navales, y los saldos anuales de cso;t fondos se transferan al ao siguiente por el mismo concepto; 17 de laley 12-931, relacionado con el funcionamiento de un fondo permanente para construcciones y adquisiciones aeronuticas. Por las disposiciones legales que la ley 19.171 derog, las saldos de los crV-dios perte necientes a los anexos mencionados escapaban a la regla de la caducidad anual; se transfe ran a ejercicios futuros, y as se daba origen a la formacin de cuentas especiales perma nentes, sobre las cuales se podan librar mandamientos de pago o de entrega en cualquier momento. En el captulo XVI. sobre administracin militar, secnmmfn la nnrmn H#- ln W 1Q 171

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La ley de contabilidad (art. I ) consagr tambin la regla de la anua lidad para las previsiones presupuestarias de gastos: el aojlnanclero, que determinar el ejercicio, comenzar el 1- de enero y terminar el 31 de diciembre. El ejercicio del presupuesto coincidente con el ao nanciero, con eliminacin del periodo complementario establecido en las leyes 428 y 12.961, comprenda un lapso anual, entre las fechas indicadas. Concluido dicho periodo, el 31 de diciembre se operaba la clausura dejlnltiva del ejercicio y el cierre dlas cuentas del presupuesto general quedando caducos sin excepcin los crditos de que no se hubiese hecho uso (art. 35), La apropiacin de los gastos al ejercicio se efectuaba sobre la base del compromiso (art. 25), y para los compromi sos impagos a la lecha de clausura del ejercicio se adoptaba el sistema de las cuentas de residuos pasivos estudiadas en el captulo IX. No hacan excepcin a la regla de la anualidad de las previsiones para gastar, los crditos abiertos por leyes especiales, pues el art. 16 dispona considerar a tales leyes como complementarias del presupues to, a los efectos de su caducidad como crdito. Los crditos abiertos por va ejecutiva, en uso de la autorizacin conferida por el art. 17 al poder administrador, no escapaban tampoco a la regla de la anualidad del presupuesto y a su correlativo principio de la caducidad en el momento de la clausura del ejercicio. El propio art. 17, en su parte final, dispona incorporar dichos crditos al presupuesto general; por tanto, regan a su respecto anlogas normas sobre caduci dad, ejecucin e inclusin en la cuenta general del ejercicio, que las aplicadas a los crditos ordinarios abiertos por va legislativa. En cuanto a los recursos, la ley los mantena al margen del princi pio de la caducidad anual de las leyes que los establecen: adopt para ellos el principio de la permanencia (art. 20). El art. 10 de la ley 24.156 ordena que el ejercicio financiero del sector pblico nacional comenzar el primero de enero y terminar el treinta y uno de diciembre de cada ao.

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c) R3EGLA DEL EQUILIBRIO La ciencia de las finanzas pblicas ha sostenido tradicionalmente como requisito sustancial del presupuesto del Estado, el equilibrio entre los ingresos y los egresos pblicos: ambos rubros deben igualarse, tanto en el presupuesto preventivo como en la cuenta de inversin. Esta regla del equilibrio ha sido intensamente debatida entre los autores, y su sentido y alcances han variado profundamente desde los clsicos presupuestos del Estado gendarme hasta los modernos presu 4 puestos financieros, frecuentemente constituidos en instrumentos de la
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poltica econmica global, sobre todo en cuanto sta reviste proyeccin coyuntural, aunque tambin en cierta medida con vistas al desarrollo econmico. La necesidad de mantener el equilibrio, tanto en los cuadros pre ventivos del presupuesto como despus de ejecutados los gastos, ha dado origen a procedimientos tcnicos tendientes a conservar ese equi librio, concretados principalmente en dos soluciones: una ordena que las leyes especiales sobre crditos adicionales para gastar arbitren nue vas fuentes de recursos; y otra propone crear un fondo de reserva para cubrir los gastos autorizados por leyes especiales. Muy amplia ha sido la evolucin que el concepto del equilibrio entre los ingresos y egresos del presupuesto ha experimentado en la ciencia de las finanzas pblicas desde el siglo 3CX, cuando comenz a ser sus tentado. Mientras el Estado fue factor neutro en la economa nacional, la hacienda pblica slo busc reunir los recursos con que cubrir sus necesidades y organizar los servicios pblicos indivisibles ms elemen tales. En ese Estado, la regla del equilibrio rigi plenamente: los ingre sos del ao, ya fueran originarios o derivados, deban ser iguales a los egresos del mismo periodo. Pero el avance del proceso de acumulacin capitalista provoca olas de flujo o de reflujo en la economa en virtud de factores diversos que las teoras sobre el ciclo tratan de describir; el Estado pierde su condicin de factor neutro, para convertirse cada vez ms acentuadamente, en eje influyente en el curso de las alteraciones econmicas. Por la importancia que el ingreso, el consumo y la inversin del sector pblico adquieren en la economa total, la variacin relativa entre esas dimensiones econmicas, se utiliza como mecanismo de re gulacin econmica. Es natural, entonces, que transformada la relacin ingreso-consumo del Estado en un instrumento de poltica econmica, su igualdad en el ejercicio sostenida por la clsica regla del equili brio no puede ser mantenida en todo momento, pues habr ejercicios que cierren con dficit y otros con supervit! As, al concepto tradicional de equilibrio en el ao financiero, se opuso el enfoque keyhesiano del equilibrio en el ciclo econmico. Sin embargo, la experiencia no ha per mitido poner en prctica tal propuesta del equilibrio presupuestarlo en el ciclo, ante la predominante realidad de los presupuestos continua mente deficitarios, aun en pocas de auge econmico. Ello se ha obser vado in distincin de pases, cualquiera fuera su grado de desarrollo. Por otra parte, importa mucho destacar que en el.contexto altamen te inflacionario de economas como la de la Argentina hasta los inicios de la dcada del 90, esta regla del equilibrio encuentra grandes dificul tades para su cumplimiento o, mejor dicho, se ve notoriamente agrava do el predominante fenmeno del desequilibrio presupuestario. Ello as por cuanto la acentuada inflacin contribuy para generar la expansin de los gastos en trminos constantes durante el periodo de ejecucin del

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presupuesto, y este hecho no sevio paralelamente seguido por el lucrement en magnitud similar de ios ingresos para financiarla. .Esas situaciones de desequilibrio no son slo sobrevinlentes a la aprobacin de las leyes de presupuesto; stas, a comienzos y mediados de la dcada del 80, han puesto de manifiesto, ya en su fase preventiva, dficit bastante considerables, medidos en trminos de cierto porcenta je del producto bruto interno (casi siempre aumentado en la realidad, una vez concluido el ejercicio financiero). La insuficiencia de los recur sos como para equilibrar los gastos autorizados en esas leyes, se expone en ^llas como estimacin de la necesidad dejlnancamiento; as lo expre C sa, por ejemplo, el a r t 4 de la ley 22.202, sobre presupuesto para 1980, o el a r t 4- de la ley 23.110, sobre presupuesto para 1984. Hecha abstraccin de los debates suscitados en torno de la regla del equilibrio del presupuesto propios de las finanzas pblicas, trate mos de sentar algunas premisas que puedan ser tiles para la contabi lidad pblica, particularmente en lo referente a la estructura del presu puesto y a las reglas tcnicas que deben regir su confeccin. a) La circunstancia de que algunos ejercicios se cierren con dficit y lotros con supervit, no es censurable por si, cuando con ello se busca provocar reacciones saludables en la economa, mediante una poltica fiscal que pretenda corregir desviaciones y fomentar el desarrollo. Una poltica de grandes gastos pblicos no es criticable cuando se lleva a cabo en pocas de depresin, para conducir las variables econmicas a una posicin que tienda hacia la ocupacin plena de los recursos dispo nibles, aun cuando elo haga que algunos ejercicios registren dficit. Ser funcin de la contabilidad pblica idear los procedimientos tcnieos para, compensar los dficit de esos periodos con los supervit de ejercicios futuros. Si cuando cambia la fase del ciclo, pasa de la depre sin a la recuperacin, el Estado reduce sus gastos, porque ya no sern necesarios como medio de estmulo, lgicamente se podr restablecer el equilibrio financiero de la hacienda pblica. Como el auge de los negcios producir mayores utilidades en el sector privado, se incrementa rn los ingresos del Estado por tributos que las graven; adems, los mayores ingresos de la poblacin harn aumentar probablemente los consumos, y crecern, por ende, los rendimientos de los impuestos que recaen sobre stos. El Estado, entonces, habr reducido sus gastos y ver aumentados sus recursos, con lo que obtendr supervit que irn a compensar los dficit acumulados en los aos de depresin. b) El equilibrio debe buscarse entre los ingresos normales u ordina rios y los gastos de operacin o de ejercicio. Pero cuando se trata de gastos de inversin, debe buscarse su distribucin en los ejercicios que experimentarn los beneficios de la inversin, para que la generacin actual no sufra las cargas de sta; carece de inters, por tanto, que tales
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inscripta en el texto constitucional, pero cuando la norma emana de la ley de contabilidad o de cualquier otro cuerpo de legislacin comn so bre cuestiones financieras, no produce resultados, por cuanto el poder legislativo, por ley posterior puede dejar sin efecto la previsin y votar leyes especiales sin asignacin de recursos nuevos. El segundo grupo de soluciones para cubrir erogaciones nuevas surgidas durante el ejercicio comprenden incluir en el presupuesto: a) Partidas para gastos eventuales. stas pueden ser afectadas por compromisos para atender las necesidades imprevistas o urgentes que se presenten, y se Incluyen en cada uno de los anexos en que se divide el presupuesto, para facilitar la gestin de los respectivos servicios adminlstrativos. b) Fondos de reserva de os crditos meramente estimativos. Cuando en el presupuesto hay crditos simplemente estimativos, por cuanto su monto no puede determinarse con precisin en el momento de proyec tarse y en el de aprobarse el presupuesto, se suele incluir para refuerzo de aquellos crditos, partidas especiales que ei Poder Ejecutivo puede utilizar con dicha finalidad. c) Fondos de reserva para la cobertura de crditos adicionales que, en el curso del eJercIcloTvote el Congreso o disponga el Poder Ejecutivo en los casos de grave emergencia. ste es un procedimiento extensa mente utilizado en los pases de finanzas saneadas; su conveniencia es evidente, dado que las leyes especiales no quiebran el equilibrio presu puestario establecido al comienzo del ejercicio, pues los crditos adicio nales, suplementarios o extraordinarios, son imputados al fondo de re serva- En los pases latinoamericanos, tan propensos al desorden financlero, este expediente tcnico no ha logrado el pleno apoyo que sus in dudables mritos aconsejan. Se lo ha atacado, alegando que existen serias dificultades para calcular con alguna precisin la suma que en cada ejercicio debe ingresar ai fondo de reserva; adems, se ha dicho que como ei fondo no coincide con las necesidades imprevistas presen tadas en el curso del ejercicio, han de reaparecer las dificultades que con el procedimiento se intenta salvar. ' TEZANOS PINTO seala acertadamente que el verdadero motivo de la aversin de nuestros medios polticos al fondo de reserva radica en la falta de previsin, pues ante la alternativa de abultar elpresupuesto con la creacin de un fondo de reserva, o de hacer posible que el ejercicio se cierre con un djlcit por falta de ese fondo se prefiere caer en lo segun 17 do ( ).
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Varias soluciones fueron ensayadas .en la Argentina para prevenir 10 la ruptura del equilibrio presupuestario durante el ejercicio ( ). La ley 428 no prevea arbitrio alguno para cubrir las erogaciones extraordina rias o suplementarias dispuestas por leyes especiales o por acuerdos de gobierno; se las imputaba a rentas generales. Frente al alud de leyes autorizativas de gastos votadas fuera del presupuesto, .qt amenazaba el equilibrio final del balance financiero, en la ley 11.672 se incluy una 2 norma (art. 3 de su texto ordenado en 1943) en virtud de la cual antes de dar comienzo a la realizacin de gastos autorizados por leyes especia les, los rganos ejecutivos deban consultar al Ministerio de Hacienda sobre la posibilidad de atender las respectivas erogaciones con fondos de rentas generales, o sobre la oportunidad de dicha realizacin, si la I0 cobertura deba hacerse con recursos especiales o extraordinarios ( ). La ley 12.961 trat de legislar esta cuestin, pero con disposiciones que no fueron suficientes ni adecuadas. El presupuesto deba determi nar el recurso correspondiente; si la afectacin era a rentas generales, la ley deba asi disponerlo y autorizarlo expresamente; si los recursos pro vendran del uso del crdito, deba autorizar las partidas necesarias para cubrir el servicio financiero. E decir, no se prohiba la financiacin de las leyes especiales autorizatlvas'de gastos con rentas generales; slo se ordenaba la mencin expresa del hecho. Para cubrir gastos extraordina rios e imprevistos que se presentasen en cualquiera de los tres poderes a de gobierno, durante el curso del ejercicio, el art. 8 autorizaba a incluir en los anacos correspondientes a la Presidencia de la Nacin, al Congre so Nacional y a la Corte Suprema de Justicia, partidas separadas, con la denominacin de fondos de emergencia. Este procedimiento afectaba la regla de anualidad, por cuanto los importes sealados por las partidas eran entregados materialmente a las autoridades del respectivo poder, y con los fondos as constituidos se poda atender gastos en cualquier momento, aun despus de fenecido el periodo presupuestario, con o que las partidas de emergencia se destinaban a constituir fondos per U manentes, cuyos saldos se transferan de un ejercicio a otro. El a r t 7 autorizaba el funcionamiento de un anexo especial del presupuesto,
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(18) El anteproyecto BAVETTO prevea que en el anexo correspondiente al Ministerio de Hacienda se incluir un fondo de resewa prudencial para cubrir los gastos imprevistos o re fuerzos de crditos presupuestos, que se autoricen leglmente durante el ao (art. 7 a ). En el anteproyecto el fondo de reserva Jugaba el papel que le asigna la doctrina. La comisin especial del Senado que estudi la reforma de la ley 428 aconsej una disposicin similar. (19) El anexo V del decreto 1.812/93. que aprob el texto ordenado en 1993 para la ley 11.672, considera que los arts. 14, 15, 16 y 24 de la ley de contabilidad derogaron Implcita o mente aquel art. 3 de la ley 11.672, texto ordenado en 1943.
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(3 7) TEZANOS PINTO, MARIO A., Nota XV, Crditos extraordinarios

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dos de reserva (pg, 603), incluida en Notas sobre la legislacin presupuestal de los pases latinoamericanos, a BUCK. A.E.. op. cit. en nota (5) de este capitulo VI.

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denominado crdito adicional con un monto proporcional al conjunto de los gastos de la administracin nacional. El Poder Ejecutivo poda utilizarlo para reforzar cualquier crdito del presupuesto, luego de ha ber agotado el mecanismo de las compensaciones internas de las parti das parciales, como tambin ordenar su utilizacin para la apertura de crditos por conceptos nuevos; en este caso deba dar cuenta al Congre so. Este crdito adicional funcionaba como un fondo de reserva pero no tena la aplicacin que a ste le asigna la doctrina, consistente en aten der los gastos dispuestos con imputacin a crditos adicionales o a cr ditos abiertos por va ejecutiva, en los casos de excepcin previstos por la ley. La ley de contabilidad formulaba una declaracin lrica sobre provi sin de recursos para los gastos autorizados por leyes especiales y con tinuaba la mala prctica financiera del crdito adicional, con el solo cambio de nombre. El art. ,15 estableca: Toda ley que autorice erogacio nes deber determinar el recurso correspondiente. El crdito respectivo se intercalar en el anexo que corresponda, precedindose de igual modo en el clculo de recursos. La disposicin repeta, con pequeas variantes, el a r t 17 de la ley 12.961, dando lugar a insistir en la viciosa prctica parlamentaria de financiar con rentas generales todos los gastos dis puestos por leyes especiales fuera del presupuesto, sin determinar ni arbitrar el recurso expresamente. Debera estar prohibido de manera explcita sufragar con rentas generales nuevos gastos, salvo que por supresin o reduccin de partidas hubiese sobrantes disponibles, para evitar as el desequilibrio crnico del presupuesto, y aun cuando esta declaracin legal pudiese ser dejada sin efecto por otra ley posterior. Habra sido preferible dar al crdito adicional el destino sugerido por BAYETTO: funcionar como fondo de reserva, al que se imputen los gasios no previstos en el presupuesto general y que se autoricen en el curso del ejercicio. Agotado ese fondo de reserva, la ley debera crear en todos los casos el recurso indispensable; si as no lo hiciera, debera esur vedado al Poder Ejecutivo dar cumplimiento a la ley. Los antece dentes financieros de las leyes especiales de gastos constituyen una experiencia muy aleccionadora que debi tenerse en cuenta al modificar la ley de contabilidad, mxime existiendo previsiones tan acertadas como las contenidas en el anteproyecto BAYETTO. Q El a r t 5 de la ley de contabilidad mantuvo el crdito adicional esta a blecido por el art. 7 de la ley 12.961, aunque con otra designacin y algunas limitaciones, al disponen La ley de presupuesto Jijar un crdito global de emergencia, des tinado al refuerzo de las partidas contenidas en el presupuesto gene ral que hayan resultado insuficientes, con exclusin de las que se rejleran a gastos en personal y ata ejecucin del plan anual de obras y trabajos pblicos.

Dicho crdito global ser proporcional al total ele las partidas a las cuales pueda ser aplicado. Fastas disposiciones sern tambin de aplicacin para los presu puestos de las entidades descentralizadas que desarrollan una acti vidad administrativa. La pasada historia financiera demuestra que el crdito adicional fue una de las vas que permitieron al Poder Ejecutivo manejar con discrecionaldad la hacienda pblica, pues medante su utilizacin podan re ajustarse crditos votados por el Congreso, excediendo los lmites cuan titativos fijados e, incluso, con la simple comunicacin al Congreso, e! Poder Ejecutivo poda hacer gastos por conceptos no autorizados pre ventivamente. La cuanta del crdito global de emergencia que crear la ley de contabilidad deba ser proporcional a las partidas del presupuesto, con deduccin de las destinadas a gastos en personal y para trabajos pbli cos; estos conceptos no podan ser aumentados con imputacin al indi cado crdito. El crdito global slo se poda utilizar, pues, en el refuerzo de crditos para otros gastos, y respecto de las partidas votadas por el Parlamento; en ningn caso se podan crear conceptos nuevos por el Poder Ejecutivo, mediante este procedimiento. Es decir, el crdito global permitir rectificar cuantitativamente las partidas del presupuesto pre ventivo de gastos, pero no cualitativamente P). Fondos de nivelacin. Una poltica fiscal de equilibrio pluranual c clico, conservando la anualidad del presupuesto y de los ejercicios fi nancieros, procurar lograr el equilibrio final entre gastos de operacin y recursos ordinarios al trmino de cada onda del ciclo. Tal sistema har que la ejecucin del presupuesto de operacin en unos ejercicios ofrezca dflcity en otros supervit, compensndose al concluir la coyuntura las variaciones negativas y las positivas. La poltica fiscal de coyuntura, en el momento de la depresin, contempla el Incremento de los gastos ordi narios, lo que producir en los primeros ejercicios una serie de dficit; stos se financiarn acudiendo a la utilizacin del crdito pblico. Pero, para el funcionamiento correcto del sistema, las emisiones de ttulos que se dispongan a ese efecto debern ser de plazo mediano o corto, amortizables cuando se invierta el ciclo y el auge de los negocios lleve a la hacienda del Estado a obtener supervit

(20) El proyecto BAYETTCI-PECCHIN de 1956, con fines de control ms estricto de la gestin ejecutiva y con sujecin absoluta a los preceptos doctrinarlos, prohiba al Poder Ejecutivo reforzar, por va de compensacin o por cualquier otro medio, los crditos principa les del presupuesto. Sin embargo, tampoco este proyecto suprima el crdito adicional, pero limitaba s u utilizacin al propsito de computar preventivamente os crditos abiertos en curso del ejercicio por el Congreso (crditos complementarlos y extraordinarios), o por el Poder Ejecutivo en los casos de excepcin contemplados en el art. 19 de la ley 12.961.

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Suecia, el primer pas que adopt un equilibrio cclico para sus pre supuestos de operacin, estim en cinco aos la duracin de la primera etapa, y por ello implant para amortizar los emprstitos emitidos para financiar los dficit de ese lapso, un sistema que implicaba cancelar la deuda dentro de los cinco aos siguientes al de s u emisin. Este siste ma de amortizacin constante y a cinco aos de plazo puede ser corregi do, adoptando una tasa variable de cancelacin de la deuda que aumen te a medida que transcurra la primera etapa; asi, la deuda del primer ao, como tiene menor tasa de amortizacin, tendr ms extenso perio do de amortizacin; este periodo ir decreciendo en los aos sucesivos. A la vez, la cuota de amortizacin ser ms pequea en el primer ao de iniciarse la segunda etapa la de recuperacin, e Ir creciendo Junta mente con el incremento de los ingresos pblicos. ERIKLINDAHL explica el funcionamiento del presupuesto sueco de la siguiente manera: El punto esencial es que el presupuesto ordinario o corriente debera incluir solamente aquellos gastos que fuesen normal? mente cubiertos por los ingresos corrientes (y no por emprstitos o fondos de capital). Una diferencia positiva o negativa entre los ingresos corrien tes y los correspondientes gastos deberan ser expresamente asentados como un supervit o dficit Pero tales supervit o dficit en este plan se han separado del presupuesto de capital y se han transferido a un fondo 21 especial denominado Fondo de igualacin presupuestara' ( ). El sistema contable del presupuesto de equilibrio cclico funciona, por tanto, mediante la utilizacin de una cuenta reguladora denomlnadajondo de nivelacin, de compensacino de igualacin del presupuesto. Esta cuenta es un verdadero fondo de reserva, cuyo mecanismo conta ble consiste en cargar y acreditar luego los supervit de los periodos en que la coyuntura es favorable. En cuanto al mecanismo financiero, como en el ejemplo de Suecia, los saldos negativos de los primeros aos se cubren con operaciones de crdito a mediano plazo. Hay conveniencia econmica y financiera en que la poltica de equi librio en el ciclo, entre ingresos y gastos pblicos, se inicie en el momen to de la depresin. La conveniencia econmica reside en que durante la etapa de la retraccin general de los negocios se puede hacer sentir mejor la accin del Estado al incrementar sus gastos, pues ello provoca una serie de repercusiones que estimulan la funcin del consumo. Un aumento de los gastos pblicos genera el aumento de las transacciones, y ste ser mayor cuando ms alta sea la propensin al consumo; esto se explica tcnicamente por medio de la teora keynesiana del multipli cador.

La conveniencia financiera de la poca indicada, como para dar co mienzo a la poltica de coyuntura, reposa en que es preferible que en los primeros aos el presupuesto pblico arroje dficit, que se inscriben a la cuenta o fondo de nivelacin y se cubren con el endeudamiento del tesoro. SI se inicia el sistema en el momento del auge, los presupuestos darn supervit, y los sobrantes de fondos se irn atesorando; es cono cido el inconveniente del atesoramiento de fondos del Estado, y adems es difcil que la autoridad pblica resista a la tentacin de hacer mayo res gastos, en lugar de reservar los supervit para cubrir futuros dficit. . Blgica tambin aplic este sistema presupuestarlo, mediante el uso de un fondo de nivelacin. En la Argentina no se ha ensayado la adop- . clon del procedimiento. Por el contrario; la poltica fiscal ha sido casi siempre opuesta a los principios econmicos; se ha gastado sin medida en pocas de auge, acelerando el ritmo de la economa; ello provoc inflacin y des capitalizacin del pas, por el excesivo consumo, como efecto de la accin incontrolada de los gastos pblicos. Reviste singular inters en materia de equilibrio presupuestario, el precedente de la ley GKAMM-RUDMAN-HOLLINGS, aprobada a fines de 1985 por el gobierno'federal de los Estados Unidos de Amrica, cuyas disposi ciones prevean la reduccin gradual, en el trmino de cinco aos, a partir del presupuesto que cerrara en 1986, del dficit en el presupuesto de la administracin central, para alcanzar el equilibrio en las cuentas del presupuesto en el ejercicio financiero correspondiente al ao J991. La ley dio lugar a intensas discusiones doctrinarias y a demandas ante la Suprema Corte de Justicia; sta se pronunci el 7 de Julio de 1986 en la causa Bowsher, Comptroller General ofthe Unlted States u. Synar, Member ofCongress, et al y declar la lnconstitucionalidad de dicha ley, en tanto violaba el principio de separacin de poderes, al instituir mecanismos de ajuste presupuestario a fin de lograr el objetivo de la orma, en la ejecucin del presupuesto, susceptibles de ser aplicados por el Comptroller General a quien dijo la Suprema Corte, como funcio nario dependiente del Poder Legislativo no pueden ser asignadas funcio.nes propias de la rama ejecutiva de gobierno. La meta del equilibrio presupuestario no fue alcanzada en el ejercicio cerrado en 1991, y los dficit fiscales continuaron en los aos subsiguientes. El presidente CLIN TON proyecta eliminarlos para el presupuesto del ao 2002.
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(2 i) LlNDAHL, ERIK: Estudios sobre la teora del dinero y delcapUal, cd. Agullar, Madrid, i 946, pg. 198.

La autorizacin preventiva de los gastos a practicar durante el ejer- ^ ciclo financiero entraa, adems de una facultad, un acto obligatorio para el Poder Legislativo, pues no puede desentenderse de la sancin de la ley peridica de presupuesto: lo contrario significara provocar la pa ralizacin de los servicios pblicos o llevar al Poder Ejecutivo a la sita-

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don de disponer pagos ilegalmente. La actividad del Estado, persona jurdica de existencia necesaria, no puede detenerse por motivo alguno: de ah lo imperioso de que el presupuesto sea votado por el Parlamento y, adems, que esta votacin se d en tiempo oportuno, antes de iniciar se el ejercicio del presupuesto. Este principio ha recibido en la doctrina la designacin de regla de la precedencia, que se explica fcilmente por ser el presupuesto un nstntmento de control preventivo: de no respetrselo se desnaturaliza la 1 esencia de la institucin presupuestaria. Por mora o negligencia del Parlamento, o por demora en la prepara cin del proyecto por el poder administrador, puede presentarse la si tuacin de llegar la poca fijada para la apertura del ao financiero sin haber sido sancionado el presupuesto de gastos correspondiente. Apar te de este supuesto de mora, puede darse tambin el caso de rechazo explcito del proyecto de presupuesto elevado por el Poder Ejecutivo. La falta de votacin oportuna del presupuesto recibe distintas solu ciones en a legislacin comparada. ) Prrroga automtica del presupuesto del ejercicio anterior. En algunos pases, Sa falta de sancin del presupuesto en tiempo oportuno produce automticamente la prrroga en la vigencia del pre supuesto del ejercicio anterior, para el nuevo periodo. Este efecto suele 2 disponerlo la Constitucin o la ley de contabilidad o de finanzas p }. La prrroga puede hacerse lisa y llanamente, sin especificaciones ni limitaciones, o bien puede disponerse en forma provisional y hasta tan to la legislatura vote el presupuesto. Suele instituirse en las leyes finan cieras la clusula d que la autorizacin para gastar ser proporcional al tiempo de mora del Congreso y a los crditos del ejercicio anterior, como tambin que la sancin de la Legislatura no podr desconocer los gastos hechos dentro de esos lmites por el poder administrador. La solucin es, jurdica y prcticamente, acertada, por castigar la mora del Congreso y porque el plan financiero del nuevo ejercicio se ajusta a un acto legislativo anterior; el poder ejecutivo no ha de gastar por su solo arbitrio, sino ceido a una ley emanada del Parlamento. En 1908, por primera vez en la Argentina, se prorrog por decreto del presidente de la Repblica la vigencia del presupuesto del ao ante rior, frente a la negativa del Parlamento de considerar el proyecto eleva do. En 1915, tambin por falta de votacin del presupuesto, el presiden te de la Nacin, por decreto dictado en acuerdo de ministros, orden la
(22) Segn la Constitucin espaola de 1978 (art.134, punto 4), s la ley de presupues tos no se aprobara antes tle\ primer da del ejercicio econmico correspondiente, se considerarn automticamente prorrogados los presupuestos del ejercicio anterior liasta la aprobacin de los nuevos. Esta norma es reiterada en el art. 56, prrafo 1, de la ley general presupuesw

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apertura de una cuenta de anticipo del presupuesto, y liquidar los gas tos de enero de ese ao sobre la base de los de diciembre del ao ante rior; esa situacin fue luego salvada por una sancin legislativa. En 1926, si bien el procedimiento no estaba previsto en la ley 42c ( el Poder Ejecutivo, por acuerdo de ministros, resolvi poner en vlgenc provisionalmente el presupuesto del ejercicio 1925, y autorizar a laS oficinas de la administracin a liquidar sueldos y gastos con cargo a un cuenta especial. La medida, dictada ante el estado de necesidad deriva do del retardo de la accin legislativa, fue observada por la Contadura General; sta aleg que el Poder Ejecutivo no estaba autorizado para sancionar gastos, por ser atribucin privativa del Poder Legislativo; el Poder Ejecutivo insisti en el decreto. El doctor ALEJANDRO RUZO sostu vo, al informar en nombre de la comisin de presupuesto de la Cmara de Senadores, que el poder administrador no haba dispuesto de otro recurso para salvar el inconveniente del retardo parlamentario, por lo que su intencin no haba sido Ja de desconocer facultades del Congre so. La ley de presupuesto dictada el 18 de agosto de ese ao ratific la gestin del Poder Ejecutivo. En 1941 se aplic el mismo procedimiento. Para el supuesto en el cual al iniciarse el ejercicio financiero el Con greso no hubiese sancionado el proyecto que el Poder Ejecutivo hubiera sometido oportunamente a su consideracin, la ley 12.961 autorizaba ste para gastar por los conceptos del referido proyecto (art., 16). La ley de contabilidad adopt el procedimiento ms conveniente al disponer, en su art. 13, la prrroga automtica del presupuesto ante rior, excepto en relacin a ios crditos sancionados por una sola vez y cuya finalidad estuviese cumplida- Dado que la negligencia del Poder Legislativo es el factor determinante de ^a realizacin, por parte del Po der Ejecutivo, de gastos en los que no ha recado expreso pronuncia miento legal, si al sancionarse el nuevo presupuesto no s incluyesen los crditos correspondientes a las erogaciones efectuadas, el Poder Eje cutivo no podr dar cumplimiento a los gastos comprometidos, por lo que el ltimo prrafo del art. 13 lo facultaba en tal caso a incorporar por s a los anexos respectivos el crdito necesario para pagar esos gastos. Por la fuerza de las circunstancias experimenta as otra excepcin el principio de la previa autorizacin legislativa de los gastos pblicos. El a r t 27 de la ley 24.156 se adhiere a este tipo de solucin, y lo hace en forma especialmente detallada, en cuanto al diferente alcance que atribuye a la puesta en vigencia del presupuesto que rigiera en el ao anterior, segn ello est referido a los recursos o a los gastos. As, para el supuesto de que al inicio del ejercicioJinanciero no se encontrare aprobado el presupuesto general dispone ese art. 27, regir el que estuvo en vigencia el ao anterior, con los siguientes ajustes que deber. introducir el Poder Ejecutivo nacional en los presupuestos de la adminisI**

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Ante la apuntada falta de sancin legislativa, la ley consagra un enfoque que no consiste en la repeticin automtica de las previsiones presupuestarias del ejercicio precedente, sino que la voluntad del legis lador plasmada en esta norma de la ley 24.156 comporta la fijacin de pautas segn las cuales el Poder Ejecutivo deber llevar a cabo ciertos ajustes en el presupuesto anterior para as establecer el presupuesto del ejercicio siguiente. En lo atinente a los presupuestos de recursos, tales ajustes han de estar referidos a los aspectos, ciertamente obvios, enumerados a conti nuacin: a) eliminar los rubros de recursos que no puedan ser recaudados nuevamente, como sera el caso de tributos cuya vigencia hubiera fenecido en el ejercicio precedente, o hubiesen sido adoptados para regir solamente durante su transcurso, sin que se los prorrogara ni en uno ni en otro caso; b) suprimir los ingresos provenientes de operaciones de crdito pblico autorizadas, en la cuanta que hubiesen sido utilizadas; en el nuevo ejercicio presupuestario se podr acudir al uso del crdito p blico autorizado en el presupuesto del ejercicio anterior solamente por la diferencia del monto no utilizado, con respecto al total autori zado por esas operaciones; c} excluir los excedentes de ejercicios anteriores, correspondien tes al ejercicio financiero anterior, en el caso que el presupuesto en ejecucin hubiera previsto utilizarlos; d) e^mar cada uno de los rubros de recursos para el nuevo ejer cicio, toda vez que el clculo que seTiublera hecho respecto del ejer cicio anterior puede no ser vlido para el nuevo, tanto por circuns tancias macroeconmicas, vinculadas con el desarrollo de la econo ma del pas, que influyan en ese clculo, como por razones estricta mente impositivas, cual puede ser la vigencia de nuevos tributos o la alteracin de las alcuotas de los ya anteriormente existentes; e) Incluir ios recursos provenientes desperaciones de crdito p blico en ejecucin, cuyajjjgggpej^m se prevea ocurrir en el ejercicio, o sea, en un supuesto diferente al previsto en el anterior punto b); se trata de contemplar en el ejercicio los ingresos resultantes del uso del crdito pblico que hubiese sLdo-autQxizaclp previamente y no hubierasT3d~atrrf objeto de yfizacl) hasta el comienzo del nuevo ejercicio presupuestario. Por el otro lado, en los presupuestos de gastos los ajustes que debe practicar el Poder Ejecutivo, en la situacin contemplada por el citado a r t 27, son los siguientes: a) eliminar los crditos presupuestarios que no deban repetirse por haberse cumplido los fines para los cuales fueron previstos;

b) incluir los crditos presupuestarios indispensables para el ser vicio de la deuda y las cuotas que se deban aportar en virtud de compromisos derivados de haber suscripto y estar vigentes para el pas tratados internacionales; se trata de dos tipos de obligaciones financieras cuyo cumplimiento no puede soslayar el Estado, que en su cuanta pueden diferir de un ejercicio presupuestario a otro y que es propio prever para ellas el crdito correspondiente en el nuevo ejercicio; c) incluir los crditos presupuestarios indispensables para ase gurar la continuidad y eficiencia de los servicios; cabe entender este ajuste, con vistas al presupuesto del nuevo ejercicio financiero, en el sentido del incremento que pueda ser menester para ese tipo de cr ditos, sea con el propsito de mejorar tales servicios o proveerlos en mayor cantidad, pues la mera reiteracin del presupuesto anterior implicara contar con crditos que sin duda ste habra contenido con ese destino; ) adaptar los objetivos y las cuantilcaciones en unidades lslcas de los bienes y servicios a producir por cada entidad, a los recursos y crditos presupuestarlos que resulten de los ajustes anteriores. Este punto final del art. 27 de la ley 24.156 no constituye en puri dad un rubro de ajuste en los recursos o en los gastos del presupuesto precedente, sino la resultante que devendramedida en unidades fsi cas de introducir los ajustes ordenados en la propia norma en cuanto al impacto que ocasionaran en la prestacin de los servicios y en el cumplimiento de las funciones a cargo del Estado. 2) Aprobacin tcita del proyecto ele presupuesto. Otro procedimiento estatuido por la legislacin para solucionar los inconvenientes derivados del retardo del Poder Legislativo en la sancin del presupuesto, consisten en la aprobacin tcita de ste luego de trans currido cierto lapso, o de iniciado el nuevo ejercicio. En este caso, no se prorroga automticamente el presupuesto del ejercicio precedente: se considera aprobado el proyecto elevado por el Poder Ejecutivo al Con greso y sobre el que no ha recado pronunciamiento expreso. La falta de pronunciamiento legislativo hace presumir, pues, por disposicin de la 3 Constitucin o de la ley, la voluntad afirmativa del Parlamento p ).
(23) De conformidad con el art. 78 de la vigente Constitucin del Per (aprobada en 1993), el presidente de la Repblica enva al Cpngrcso cl proyecto de ley de presupuesto dentro de un plazo que vence cl 30 de agosto de cada ao. pero si cl Congreso no remite la sancin de la ley de presupuesto al Poder Ejecutivo hasta cl 30 de noviembre, entra en vigencia cl proyecto de este, que es promulgado por decreto legislativo, establece el art. 80 de la misma Constitucin. :; Para la Constitucin de Chile, del afld 1980 (art, 64}, cl proyecto de ley de presupuesto debe ser presentado por el presidente de la Repblica, y si el Congreso no lo despachara entro de los sesenta das contados desde su presentacin, regir cl proyecto presentado por 'cl presidente de la Repblica. '"'

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La ley 12.961 adopt este mtodo, aunque no en toda su extensin, por cuanto la falta de sancin del presupuesto slo haca nacer la atri bucin del Poder Ejecutivo para decretar gastos provisionalmente sobre la base del proyecto que dentro del lapso legal hubiera presentado al Congreso. Adems, esta facultad estaba circunscripta a los crditos Indispensables para la marcha de la administracin (art. 16). Si el presu puesto sancionado por el Congreso no incluyera los gastos ya ejecuta dos por el Poder Ejecutivo, la ley autorizaba a ste a incorporar las par tidas necesarias a los anexos correspondientes. 3) Autorizacin temporaria de gastos, Si antes de concluir el ejercicio, las legislaturas no aprueban el pre supuesto de gastos del prximo ejercicio, se autoriza por ley al poder administrador para hacer gastos por periodos generalmente mensuales. En virtud de este ltimo carcter, tales autorizaciones legislativas provi sionales reciben la denominacin de duodcimos. El mtodo se utiliza en los pases donde suele demorarse la consideracin del presupuesto como consecuencia de la organizacin institucional, o por estimar que ai acortarse el lapso entre la aprobacin de los crditos y su vigencia stos pueden calcularse con mayor precisin. Inglaterra sigue este procedimiento, pues las autorizaciones para efectuar gastos del nuevo ejercicio son conferidas por resolucin de la comisin de suministros de la Cmara de los Comunes y se calculan sobre la base de los estmates preparados por la Tesorera. Las leyes definitivas de asignaciones no son sancionadas hasta unos cuatro me ses despus de iniciado el ejercicio. . En Francia son tradicionales estos crditos a cuenta o duodcimos provisionales. Segn STOURM SU origen se remonta a un decreto de 1809, que autoriz a Iniciar la percepcin de los tres primeros duodcimos de las contribuciones directas, hasta que se sancionare la ley de hacienda: el Parlamento recogi el sistema y lo aplic a los gastos desde 1815, autorizando a realizar erogaciones por meses, ALLIX atribuye esta carac terstica de las prcticas financieras a las crisis polticas, que impiden la discusin parlamentaria del presupuesto. El clculo de los duodcimos puede hacerse sobre la base de los crditos del ejercicio vencido o los del proyecto presentado por el Poder Ejecutivo. En la Argentina, que a parr de 1912 y hasta 1927 aplic frecuentemente el procedimiento, la autorizacin legislativa se refera al presupuesto del ejercicio anterior. El Parlamento, ante la demora en la remisin del proyecto de presupuesto, o la imposibilidad de estudiar por falta de tiempo el proyecto elevado, autorizaba al Poder Ejecutivo a efec tuar gastos a cuenta, por meses, sobre la base de los crditos del ltimo ejercicio vencido. En Francia, Blgica, Italia y Espaa, ios crditos a cuenta se calculan, en cambio, sobre el proyecto presentado por el po der administrador y aprobado por la respectiva comisin parlamentaria;

consisten en simples autorizaciones globales para que aqul decrete gastos imputndolos, por el trmino de un mes, al proyecto de presu puesto. Se arguye en favor de este segundo sistema, que los crditos se ajustan ms a la realidad, pues tienen en cuenta el proyecto de nuevo presupuesto y no el que rigi en el ejercicio vencido. FRANCISCO J. OUVER atac este sistema de los presupuestos parcia les y temporarios, sostuvo su inconstitucionalidad, pues el presupuesto debe ser fijado por mandato de la Constitucin anualmente, y lo atribu y a la desidia del Congreso y a la mala organizacin de sus tareas. Adems, la redaccin de las leyes de duodcimos siempre dejaba la duda de si la autorizacin concedida para determinado mes era por un monto igual a la doceava parte del total de gastos del ltimo ejercicio, o si se autorizaba simplemente para efectuar gastos por igual cantidad que la gastada en el mismo mes del ao anterior; la cuestin no era slo doctri naria, pues como en el mes de enero se incluan los intereses de la deuda pblica del primer semestre, la cantidad a gastar por este con cepto era muy superior a la doceava parte de los crditos destinados al servicio de la deuda de todo el ejercicio correspondiente. Todas las soluciones previstas en la legislacin comparada para cubrir la falta de cumplimiento de la regla de la precedencia ofrecen inconvenientes: i) no se contempla la variacin de las necesidades colec tivas y se reproducen, mediante la prrroga automtica del presupuesto anterior, crditos correspondientes a gastos no indispensables; ti) si se autorizan duodcimos provisionales, al ser sancionado e! presupuesto definitivo puede ocurrir que las cuentas de los primeros no se puedan volcar en las del segundo, por falta de coincidencia de las partidas para gastar. Por ello, es conveniente adoptar recaudos legales conducentes a que la preparacin y aprobacin del proyecto se produzcan en trmino. A ello tenda el art. 12 de la ley de contabilidad segn el cual si la Cmara de Diputados, que actuaba como Cmara de origen, no recibie ra el proyecto de presupuesto antes del lE de setiembre, iniciara la con sideracin del asunto tomando como anteproyecto el presupuesto en vi gor. De esta manera se daba una solucin a la mora en que incurriese el poder administrador en la elevacin del proyecto de presupuesto y se atenda el problema planteado durante muchos aos por la falta de re misin en trmino de dicho proyecto. Si bien la ley 24.156 (art. 26) no expresa en su letra que la Cmara de Diputados ha de actuar como Cmara de origen en la consideracin parlamentaria del presupuesto, en realidad asi lo deja establecido para la tramitacin del proyecto respectivo, pues ordena que el Poder Ejecu tivo lo presentar a esa Cmara antes del 15 de setiembre del ao ante rior para el que regir.
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Al destacar la exigencia de que los presupuestos se han de presen tar sin compensacin alguna entre sus autorizaciones de gastos y los recursos para cubrirlas, hemos puntualizado que ello responde al re querimiento de la veracidad que debe inspirar la formulacin de dicho instrumento de control preventivo en la hacienda pblica. La norma de que los.presupuesto sean veraces tiene suficiente im portancia como para conformar una regla en cuya virtud las partidas presupuestarias deben ser dadas con la mayor exactitud que fuere fac tible. No se ddbe incurrir en la deliberada actitud de aumentar ios recur sos, cuando a priorl se conociese que el rendimiento de ellos ha de ser en la realidad menor que lo estimado; ni tampoco se debe disminuir la magnitud de los gastos, cuando fuese obvio que en el curso del ejercicio las cantidades autorizadas sern insuficientes para satisfacer las nece sidades pblicas. Ciertamente, esas consideraciones no van referidas a ios indispen sables ajustes planteados por las alteraciones que, durante el ejercicio, se produzcan en cuanto ai poder adquisitivo del signo monetario, ni tampoco a otras emergencias o circunstancias sobrevinlentes al mo ment de ser dictada la ley de presupuesto, que influyeren para reducir los ingresos pblicos o para incrementar los requerimientos de gastos pblicos; en esos casos podra estar Justificado acudir a medidas de ndole excepcional. 24 /* En cambio, lo que no se justifica al decir de JARACH ( )~ es la astucia o la mala fe de los hombres de gobierno, tanto del Poder Legisla tivo como del Ejecutivo que pretendan burlar la opinin pblica con previ\slones de gastos o recursos abultadas o disminuidas intenconalmente.

f) REGLA DE 3LA ESPECIFICACIN

La regla de la especificacin de los gastos comprendidos en las au torizaciones presupuestarias se refiere a la clasificacin y designacin de las partidas; si bien es un aspecto formal del presupuesto, no deja de presentar importancia para que este instrumento cumpla plenamente su finalidad. Como medio de control preventivo, a disposicin del rgano volitivo de la hacienda sobre los rganos directivos y ejecutivos, es de rigor que ^n el presupuesto financiero los gastos dirigidos a atender cada uno de

(24) JARACH. DIO: Finanzas pblicas. Editorial Cangallo, Buenos Aires, 1978, p . 6 6 .

los fines del Estado y los distintos servicios pblicos, estn conveniente mente divididos y discriminados por conceptos. La regla de la especifi cacin supone el cumplimiento de dos reglas tcnicas: 1) los crditos deben tener designacin clara y categrica, que impida imputar gastos de naturaleza diversa, o ajenos a la materia propia del crdito; 2) la divisin de los crditos no debe llegar a la atomizacin conceptual, pues ello puede originar dificultades en la gestin administrativa de los servi cios. La regla de la especificacin es, por consiguiente, un justo medio en el proceso analtico de los gastos pblicos, operado mediante el pre supuesto y la autorizacin legislativa de los crditos; se deben especifi car los conceptos de los gastos en la denominacin de cada partida, pero no se debe llevar la especificacin a pormenorizaclones inconvenientes. Adems de la clasificacin de los diversos gastos pblicos que la hacienda pblica ha de realizar en el curso del ejercicio financiero, la ley de presupuesto debe determinar tambin los distintos conceptos parti culares y los montos mximos correspondientes, por rubros, que el po der administrador estar autorizado a efectuar. Esto resulta del ya men cionado carcter limitativo del presupuesto de gastos. Esta regla de la especificacin de los egresos se opone a l a inclusin de partidas globales en el presupuesto, esto es, de cantidades sin discri minacin de conceptos. Si el Poder Legislativo lo hace, en realidad resig na en el Poder Ejecutivo su facultad de fijar los gastos, pues esta fijacin no ha de referirse slo al monto mximo de las erogaciones, sino tam bin a los conceptos particulares en que se han de invertir los fondos del tesoro. El cumplimiento de la regla de la especificacin en cuanto obliga a mencionar en el presupuesto los crditos correspondientes a cada rubro de gastos se enfrenta a una cuestin prctica: hasta dnde'ha de llevarse el detalle de los gastos en el presupuesto? Si ste fija los gastos a realizar especificndolos por mnimos que fueren, el poder adminis trador no tendr la menor libertad para adaptar la realizacin de los gastos a las variables necesidades del Estado; deber limitarse a ejecu tar ciegamente los gastos autorizados por el Poder Legislativo. El presu puesto sera tan minucioso y extenso, que impedira seguramente el examen y el control parlamentario. Por tal motivo, esta regla tiene lmites sealados por la conveniencia de dar al poder administrador cierta libertad para gastar, dentro de las previsiones presupuestarias. Lo difcil es establecer hasta dnde ha de llegar el anlisis y qu debe dejarse librado al criterio del poder adminis trador. El tema, resulta contemplado mediante las partidas principales y parciales contenidas en el presupuesto. Esa solucin adecuada consul ta la regla de la especificacin: el presupuesto indica todos los concep tos de gasto, y atiende a la necesidad prctica de permitir al poder eje-

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cutivo distribuir las partidas parciales. Estas ltimas son enunciativas y slo fijan el concepto del gasto, mas no el importe a gastar, que queda librado a la decisin del poder administrador, siempre que por la suma de os gastos de las partidas parciales no resulte excedida la partida principal correspondiente. El sistema adoptado por la ley 12.961 y refirmado por el decreto ley 23.354/56 fue criticado por quienes entendieron que exista as una delegacin de las facultades legislativas. A nuestro entender, no haba tal delegacin, por cuanto el poder legislativo fijaba los conceptos en que se habra de gastar. El procedimiento tena finalidad de orden prctico, y no se apartaba de la regla de la especificacin. Este recaudo tcnico de especificacin de los gastos autorizados por el presupuesto, ligado, como est, a la clasificacin adecuada de aqu llos, indispensablemente requiere adoptar un clasificador racional, que fije los criterios de divisin. El clasificador de gastos para la correcta confeccin del presupuesto y para la ejecucin y registro escritural de las operaciones financieras del Estado, es equivalente a los planes de cuentas que la contabilidad general elabora para organizar el registro contable en las haciendas privadas. La ley 428 no regul el importante aspecto de la confeccin del pre supuesto, configurado por la regla de la especificacin; todo qued li brado a las costumbres financieras. Hasta 1930 los presupuesto no su geran las dos reglas tcnicas enunciadas; mientras para ciertos gastos se haca una divisin extrema e inconveniente sobre todo en los pri meros presupuestos posteriores a la sancin de la ley 428, por otro lado se incluan crditos globales que comprendan indiscriminadamen te conceptos de muy diversa naturaleza. Era comn agregar en la men cin del ttulo de las partidas, luego de una enumeracin de conceptos, la palabra etctera, en clara violacin de la regla de la especificacin. A partir de 1931 se intent reaccionar contra esa mala prctica pre supuestaria, y en 1941 el Poder Ejecutivo elev a las Cmaras un pro yecto de ley que estableca un clasificador racional de los gastos pbli cos, pero no fue sancionado. La ley 12.961 recogi esta regla; haca figurar los egresos con el detalle que permitiese demostrar su naturaleza y destino (art 9), sin dejar de consultar las conveniencias prcticas, y estableci la inclusin e en el presupuesto de todos los gastos, agrupados por anexos (arts. 2 y S 3 ). Dio la estructura primaria de los egresos, dividindolos en gastos en personal y otros gastos. Y como mtodo prctico para traducir la regla de la especificacin, sigui el sistema de las partidas o crditos princi pales y parciales. Se consideraban principales los crditos de carcter funcional los correspondientes a funciones o a grandes conceptos; a su respecto la ley de presupuesto deba fijar el monto mximo autoriza do, y la contabilidad del presupuesto deba reflejar su movimiento. Eran

crditos parciales los resultantes de la distribucin realizada por el po der ejecutivo; la ley de presupuesto mencionaba estos crditos parciales en s u concepto, sin fijacin de monto. En los crditos principales la fijacin por el poder legislativo era cuantitativa y cualitativa; en los crditos parciales la fijacin legal era meramente cualitativa, pues slo sealaba los conceptos por los cuales se poda gastar. El importe de los crditos parciales era determinado por el Poder Ejecutivo, quien no poda exceder el monto de mxima del res pectivo crdito principal; tampoco poda gastar por conceptos no men cionados en la ley. La distribucin de los crditos principales'se haca por decreto al comienzo del ejercicio, y sobre esa base se abra la conta bilidad de compromisos en las direcciones de administracin de cada jurisdiccin. La ley autorizaba al Poder Ejecutivo a hacer compensacio nes entre los crditos parciales, pero le vedaba introducir conceptos 25 nuevos o alterar el importe de los crditos principales ( ). La ley de contabilidad no formulaba en clusula alguna la regla de ff la especificacin; su art. l slo deca que los crditos del presupuesto general sealarn exclusivamente los conceptos y lmites de inversin de las rentas pblicas, y adoptaba el sistema de las partidas principales y parciales al disponer sobre la estructura del presupuesto general de Q gastos (art. 6 , segundo y tercer prrafos). Al confrontar ambas normas, se advierte u n a contradiccin, pues mientras la primera daba fuerza de fijacin cualitativa y cuantitativa a todos los crditos del presupuesto, la segunda reservaba ambas condiciones para las partidas principales, y en relacin a las parciales determinaba que la fijacin era slo cualitati va, quedando facultado el Poder Ejecutivo para autorizar anualmente la distribucin de los crditos pnclpales asignados por la ley de presu puesto enforma de pasar de la agrupacin i>or servicios y clases de gas tos e inversiones patrimoniales a la mencin de cada erogacin P9. Por la trascendencia que tiene el cumplimiento estricto de esta re gla, a fin de que el presupuesto sirva de instrumento eficiente para el 1 control de los gastos pblicos, debe ser obligatoria para el poder admi nistrador al confeccionar el presupuesto y el poder legislativo debe apli-

(25) Segn el art. 28 de la ley 12.961. un crdito para gastar, votado con unajinalidad determinada pero enunciado en forma general, involucraba los gastos adicionales o acceso rios afines, indispensables para la satisfaccin de la necesidad prevista. Similar norma esta ba prevista en el art, 24 del decreto ley 23.354/56. (26) No ec sigui en este aspecto el antecedente recomendable del anteproyecto BAYETTO, que prcvlsoramcntc eriga en norma Jurdica la regla de la especificacin, al exponer que las leyendas de las partidas de presupuesto deban llegar a la mencin individual de cada erogacin autorizada, c Indicar claramente la naturaleza del gasto autorizado, no de bindose incluir en una misma partida pastos de concentos diferentes ar. l.

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caria celosamente, porque slo asi defiende su prerrogativa de fijar los conceptos y los montos de los gastos pblicos. La mala prctica de las partidas globales debe quedar desterrada de todo rgimen financiero; por ello resulta imprescindible la consagracin legal de este principio doctrinario, para as dotarlo de la fuerza slo propia del precepto de derecho positivo. El a r t 24 de la ley de contabilidad dispona: Toda autorizacin para gastar votada con una finalidad determinada, pero enunciada en forma general se entender que comprende los gastos adicionales afines que, accesoriamente, sean indispensables para concurrir al objeto previsto, pero no podrn comprometerse erogaciones no autorizadas ni invertirse cantidades votadas para oros fines que los determinados. De no autori zarse la realizacin de los gastos adicionales, auxiliares o afines, condu centes a permitir la concrecin del objeto principal del gasto, la previ sin legislativa quedara sin posibilidades de cumplimiento. La ltima parte de la clusula no haca ms que aplicar el principio del carcter de limitacin cuantitativa y cualitativa del presupuesto general preventivo, preceptuado en el art. 1 de la propia ley. La ley 24.156, tal como ocurriera con la de contabilidad, no prev, de modo expreso, normas que configuren la adopcin de esta regla de la especificacin. Sin embargo, diversas clusulas de ella contemplan, como |en atisbo, aplicaciones del concepto subyacente en esa regla, pero que o revisten los alcances generales y concluyentes que emanaran de su ?rmal incorporacin en la ley. El art. 13, integrante del captulo atinente a disposiciones generales a organizacin del sistema presupuestario, obliga a: (1) enumerar, en ios presupuestos de recursos, los distintos rubros de ingresos y otras fuentes de financiamiento (con inclusin de los montos estimados para cada uno de ellos en el ejercicio); y (ii) que las denominaciones de los diferentes rubros de recursos sean lo suficientemente especficas como para identificar las respectivas fuentes,

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g) REGLAS BE LA PUBLICIDAD, LA CLARIDAD Y DE LA UNIFORMIDAD La publicidad de los actos relativos a la conduccin de la cosa pbllfundadas co, es base esencial del gobierno republicano y una de sus notas carac tersticas como forma particular de organizacin de la autoridad dentro del Estado. El presupuesto, como'instrumento de control preventivo dp la aplicacin de las rentas pblicas, no puede escapar a este princlgjj; por esto debe ser un acto rodeado de la ms completa publicidad y' su
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conocimiento ha de llegar no slo a los representantes que integran el \ rgano volitivo de la hacienda, sino tambin a la poblacin en general. El presupuesto debe ser objeto de publicidad, tanto en su preparacin, como en su discusin y aprobacin parlamentaria, en su ejecucin y en su control ulterior. Esta condicin impone al poder administrador la obligacin de remitlr al Congreso un proyecto analtico de presupuesto, con detalle de | todos los gastos a realizar, acompaar los documentos o cuadros justi- / ficativos de las previsiones de gastos y del clculo de los recursos p a r a / financiarlos. No ha sido frecuente que los mensajes con los cuales fue ran remitidos los proyectos de presupuesto general de gastos y clculo de recursos al Parlamento se destacaran por el acatamiento a esos prin cipios, por cuanto solan ser muy escuetos en lo relativo a la descripcin del contexto econmico en el que discurra la hacienda pblica, y slo enunciaban las ideas muy generales del Poder Ejecutivo en materia de polticas financiera o tributaria. Sin embargo, a ese respecto en aos recientes se ha observado que el proyecto de presupuesto general formulado para cada ao ha sido sometido al Congreso con informacin bastante abundante de naturale za econmica, incluida la referente a las tendencias que resultaran pre visibles para las actividades productivas nacionales, en funcin de la visin sobre la marcha de la economa mundial y su influencia para la Repblica Argentina. La ley de contabilidad no se ocup de establecer qu aspectos infor mativos deberan estar satisfechos ai acompaar el proyecto de presu puesto general del ejercicio por el Poder Ejecutivo al Congreso. El anteproyecto BAYETTO describa minuciosamente la documenta cin con la cual ese proyecto deba ser remitido al Congreso; menciona ba a tales efectos estados e informes sobre: a) el sistema impositivo y sus repercusiones econmicas y sociales; b) los fundamentos del clcu lo de recursos, con estadsticas retrospectivas de recaudaciones tribu tarias; c) la situacin de los mercados de capitales, a.los fines de calcu lar la posibilidad de negociaciones de ttulos pblicos; d) los anteceden tes seguidos para calcular las partidas del anexo de la deuda pblica; e) el detalle y fundamentacin de las modificaciones que el proyecto con, templase, en cuanto a los gastos del ejercicio en curso; ) la distribucin y funciones del personal de la administracin; g) los presupuestos de las entidades descentralizadas; h) los subsidios contenidos en el presupuesto y el cumplimiento de las obligaciones impuestas a las instituciones be neficiaras; i) las jubilaciones, pensiones y retiros a cargo del Estado nacional. Adems, la oficina del presupuesto, cuya creacin propona el anteproyecto, deba preparar un informe para acompaar el proyecto de presupuesto.

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La ley 24.156 abunda en requisitos infonnatvos aunque sin aden trarse en aspectos propiamente macroeconmicos que el Poder Ejecu tivo debe satisfacer, sea al tiempo de preparar el proyecto de ley de pre supuesto general, cuanto al remitirlo junto con el mensate que lo acomcircunstanciada ndole. El a r t 24, tercer prrafo, de esa ley ordena considerar como elemen tos bsicos para iniciar la formulacin de los presupuestos, el programa monetario y el presupuesto de divisas formuladas para el ejercicio que ser objeto de programacin. Y el cuarto prrafo del mismo art. 24 dispo ne que tal programa monetario y presupuesto de divisas sern remitidos al Congreso Nacional a ttulo informativo, como soporte para el anlisis del proyecto de ley de presupuesto general El art. 25, en su segundo prrafo; enumera qu informaciones de ber contener, como mnimo, ese proyecto de leycuya confeccin est atribuida a la Oficina Nacional de Presupuesto, como rgano rector del sistema presupuestario del sector pblico nacional (art. 16); a) presupuesto de recursos de la administracin central y de cada uno de los organismos descentralizados, clasificados por rubros; - b} presupuestos de gastos de cada una de las jurisdicciones y de cada organismo descentralizado, los que identificarn la produccin y los crditos presupuestarios; c) crditos presupuestarlos asignados a cada uno de los proyectos de inversin que se prevn ejecutar; d) resultados de las cuentas corriente y de capital para la adminis tracin central, para cada organismo descentralizado y para el total de la administracin nacional. * El prrafo final del mismo a r t 25 defiere al reglamento de la ley al establecer, enforma detallada, otras informaciones a ser presentadas al Congreso nacional tanto para la administracin central como vara los or ganismos descentralizado. 'S. La publicidad de los cuadros presupuestarios no es, empero, sufi ciente para aportar un conocimiento adecuado a las cmaras legislati vas y ai pueblo en general. Aquellarjegla debe ser complementada con otro precepto formal relativo a la Maridad del presupuesto. Sin descui dar' las exigencias de la tcnica contable, especialmente en materia de designacin y clasificacin de las partidas, el presupuesto debe ser un instrumento claro, comprensible para cualquier persona de instruccin elemental. Si se recurre a complicados cuadros de contabilidad, que slo el tcnico entiende, es muy posible que los legisladores legos en la cuestin y el pblico no comprendan el alcance del presupuesto e igno ren, en definitiva, sus montos totales y los conceptos en los cuales se habr de gastar. Un presupuesto simple y claro, sin olvido de las reglas

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6,4. ESTRUCTURA DEL PRESUPUESTO
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de s u trascendencia contable y operativa porque permite la reglstracin escritura! de las operaciones y facilita la gestin de los rganos ejecutivos, cumple la elevada finalidad institucional de hacer que el control parlamentario preventivo se desenvuelva plenamente y con efi cacia, como tambin que la etapa ulterior de dicho control se desarrolle normalmente. El clasificador tiene tambin funcin poltica, pues per mite al pueblo y a s u s representantes Juzgar la accin de gobierno y ponderar la atencin prestada a las diversas necesidades pblicas. Exponemos seguidamente, en los acpites a) al c)f las elaboraciones doctrinarias sobre el tema que venimos desarrollando, para dedicar el acpite d) a la presentacin de las clasificaciones presupuestarias para el sector pblico nacional, adoptadas por resolucin 56, del 24 de enero de 1996, emanada de la Secretaria de Hacienda. a) Clasificacin comparada de gastos y recursos. Algunas clasificaciones de los gastos y recursos procuran estable cer comparaciones entre ambos rubros. Analicemos las ms utilizadas. 1. Gastos y recursos ordlnados y extraordinarios. Este enfoque para distinguir las entradas y salidas del tesoro pblico aplicado por los autores de finanzas de la etapa clsica ha sido motivo de crtica por entender que no puede haber un criterio de distincin precisa entre gastos y recursos ordinarios, y gastos y recursos extraordinarios, pues lo considerado por algunos como ordinario, otros lo reputan como ex traordinario. Sin embargo, cuando la legislacin financiera prev esta clasificacin, la vaguedad se atena, por cuanto la ley suele establecer con precisin el modo de distinguir unos y otros rubros. Se los puede caracterizar as: son ordinarios los gastos habituales o normales de la administracin, es decir, los reiterados en el curso de ios ejercicios fi nancieros de la hacienda; y extraordinarios los destinados a satisfacer necesidades imprevistas, excepcionales, eventuales o contingentes, no repetidas con regularidad en los distintos ejercicios de la hacienda; son recursos ordinarios los provenientes de fuentes de entrada permanentes o estables y, por lgica consecuencia, se los debe destinar a cubrir gas tos ordinarios; son recursos extraordinarios los resultantes de fuentes excepcionales o transitorias, y se los destina a cubrir gastos extraordi narios. 2. Gastos y recursos efectivos y no efectivos. Esta clasificacin no se rige por un criterio financiero, sino por uno de ndole econmica basado sobre la repercusin de la gestin hacendstica en el patrimonio del Es tado. Una clasificacin financiera de los gastos y recursos slo intenta analizar el movimiento de fondos (ingresos o egresos); en cambio, una clasificacin econmica procura determinar el resultado de la ejecucin del Ingreso o egreso financiero sobre la composicin cuantitativa y cua litativa del patrimonio de la hacienda pblica. Cuando el movimiento de fondos afecta el monto o la composicin de los bienes susceptibles de

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posesin estatal, se dice que se trata ci un gasto o de un recurso no efectivo; pero si tal movimiento de dinero no conlleva variacin patrimo nial alguna, el gasto y el recurso son efectivos. El dinero no se incluye entre los bienes susceptibles de posesin estatal, por cuanto la finalidad del Estado no es atesorarlo, sino aplicar lo a la satisfaccin de necesidades pblicas. El dinero es objeto de la gestin financiera; los dems bienes susceptibles de posesin estatal son objeto de la gestin patrimonial. Cuando hay punto de contacto entre la gestin financiera y la patrimonial, surgen los conceptos de gastos no efectivos y recursos no efectivos. Los gastos efectivos o de operacin comportan movimientos pecu niarios en que el egreso de dinero del tesoro no est vinculado con la Incorporacin al patrimonio del Estado de un bien susceptible de pose sin estatal. El movimiento de fondos no provoca en este caso mutacin del patrimonio; la gestin del gasto se desenvuelve exclusivamente en la rbita financiera. Son gastos no efectivos o de capital las salidas de dinero vinculadas con una correlativa incorporacin de bienes al patri monio del Estado; no es imprescindible que el monto de la variacin patrimonial sea exactamente igual al de la salida de dinero. Son recursos efectivos los ingresos de dinero no resultantes de la transferencia de bienes patrimoniales; por ejemplo, los recursos proce dentes del ejercicio de la potestad tributaria del Estado, Son recursos no efectivos las entradas pecuniarias emanadas de la venta o transferencia de bienes susceptibles de posesin estatal; por ejemplo, los ingresos por venta de bienes del Estado. 3. Recursos de rentas generales^y gastos a cubrir con rentas genera les; recursos especiales y gastos a cubrir con recursos especiales. En casos de excepcin los hemos establecido al ocuparnos de la regla de la generalidad del presupuesto se autorzala afectacin de recursos especiales a gastos determinados. En este grupo de erogaciones e ingre sos apartados del principio de la unidad, tiene nacimiento la formacin de una especie de movimientos financieros del Estado.de afectacin de terminada: son los recursos especiales destinados a cubrir ciertos gas tos individualizados. Todos los dems Ingresos sin afectacin especial ,.x.._. - ^tas-genrale
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mente el conjunto de gastos a cubrir con ellas. b) Clasificacin de los gastos. Los gastos pblicos, considerados aisladamente, sin establecer re lacin paralela con los Ingresos, son motivo de clasificaciones propias. 1. ClaslflcaclnjurisdtccionaL Generalmente los presupuestos agrupan los gastos por Jurisdicciones poltcoadmlnistratlvas. En una clasificacin primaria dividen las erogaciones en los distintos poderes Integrantes de la estructura gubernativa. As, la divisin fundamental en la organizacin institucional argentina: a) Poder Ejecutivo; b) Poder Legis-

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lativo; c) Poder Judicial!, La clasificacin jurisdiccional prosigue con la divisin de cada uno de esos poderes en sus ramos o departamentos componentes: a) Poder Ejecutivo: 1. Presidencia de la Nacin; 2. Minis terio del Interior; 3. Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio Inter nacional y Culto...; b) Poder Legislativo: 1. Cmara de Diputados; 2. Cmara de Senadores; c) Poder Judicial: I. Corte Suprema de Justicia; 2. Tribunales nacionales inferiores... La parte del presupuesto asignada a cada uno de los departamentos de Estado u rganos principales de los poderes se denomina anexo o Jurisdiccin. stos, a su vez, se dividen, en escala descendente, en las diferentes direcciones y oficinas. En los presupuestos as divididos se suele destinar un apartado especial para las obligaciones generales del Estado (servicio de la deuda publica: pen siones, subsidios y subvenciones a cargo del tesoro). 2. Clasificacin JimcionaL Juntamente con la clasificacin jurisdic cional, los gastos pueden ser distribuidos segn la necesidad a cuya satisfaccin tienden o el fin del Estado que pretenden llenar. Por ejem plo: gastos de justicia, de enseanza, de defensa nacional, de salubri dad, de seguridad interior. En realidad, la distribucin Jurisdiccional ya revela, en cierto modo, el destino de los gastos, porque la competencia de los departamentos de Estado resulta de las materias en que deben entender. La clasificacin por funciones no puede discriminar ciertos gastos comunes, que deben ser incorporados a un grupo genrico. Esta clasificacin de los gastos pblicos es la de mayor aceptacin en los presupuestos modernos, fundamentalmente porque permite iden tificar con mayor claridad el perfil sobre las orientaciones seguidas por el Estado. 3. Clasificacin objetiva. Un plan de cuentas de la contabilidad del presupuesto, que estuviese formulado a partir de la divisin de los gas tos? y de los recursos en ordinarios y extraordinarios, debera atender la finalidad y el objeto del gasto pblico. Para ello se lo podra trazar del siguiente modo: I. Gastos ordinarios: a) Gastos de operacin o de funcionamiento de los servicios ad ministrativos: 1. Sueldos, jornales y otras formas de remuneracin. 2. Gastos generales. 3. Adquisicin de efectos. 4. Adquisicin de especies. 5. Gastos de conservacin de inmuebles 6. Gastos de reparacin de bienes muebles. 7. Alquileres. 8. Gastos eventuales. b) Obligaciones generales a cargo del Estado: 1. Servicios de la deuda nbliea eonsnJirtAfta
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2. Intereses y gastos de la deuda del tesoro. 3. Subsidios a provincias y municipios. 4. Subsidios y subvenciones a entidades particulares. ' 5. Jubilaciones, retiros y pensiones 6. Contribuciones a empresas del Estado para solventar dfi cit. 7. Contribuciones a organismos internacionales. II. Gastos extraordinarios: 1. Adquisicin de inmuebles. 2. Obras pblicas. 3. Adquisin de bienes de uso 4. Aportes de capital a empresas del Estado. 5. Participacin en sociedades mixtas. 6. Planes de fomento econmico. 4. Clasificacin por la constancia o a permanencia del gasto. Los divide en fijos y variables. El criterio para esta clasificacin puede estar fundado ya en la constancia, ya en la permanencia del gasto. De acuerdo con el primero, son gastos fijos los que no dependen de una mayor actividad o del aumento de rendimiento en los entes dedica dos a la prestacin de servicios divisibles; son gastos variables los direc tamente vinculados con la mayor actividad o produccin. Esta clasifica cin de los gastos tiene Importancia para.confeccionar y aprobar los presupuestos de las entidades descentralizadas de objeto comercial, in dustrial o financiero (empresas del Estado). Los gastos fijos o de admi nistracin pueden ser acabadamente determinado^ en el presupuesto preventivo; para los gastos variables, al no ser viable una fijacin cuan titativa totalmente delimitada, se deba acudir a otros procedimientos. Segn el criterio de la permanencia, son gastos fijos los repelidos de un ejercicio a otro y su monto es prcticamente invariable; son; gastos variables los que sufren alteraciones notorias en su monto o tienen ca rcter extraordinario, aparecen en unos ejercicios y faltan en otros. Esta clasificacin sirve para consolidar los gastos fijos, como ocurre en Ingla terra, donde el pronunciamiento expreso del Parlamento y su examen minucioso slo recae sobre los gastos variables. c) Clasificacin de los recursos. Segn la fuente de la cual emanan, la doctrina divide los ingresos del Estado en originarios y derivados: los primeros provienen de Sa utili zacin o de la realizacin de bienes susceptibles de posesin estatal, y por ese fin el Estado celebra contratos o cuasicontratos con otros suje tos de derecho; son recursos derivados los resultantes principalmente del ejercicio de la potestad tributaria inherente al Estado. Los recursos solan aparecer divididos en los presupuestos segn fuera la fuente de la cual procediesen, a saber:

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blecldos en la legislacin tributaria; 2) rentas patrimoniales: beneficios de empresas del Estado, loca cin de inmuebles del dominio privado del Estado, etctera; 3) disposicin de bienes del dominio privado del Estado: correspon dan al resultado de la enajenacin de bienes de propiedad estatal; 4) uso del crdito: inclua la deuda flotante contrada para hacer frente a transitorias deficiencias de caja durante el ejercicio. Modernamente, predomina en la presentacin presupuestaria la cla sificacin de los recursos del Estado mediante s u distincin entre ingre sos corrientes divididos en ingresos tributarios (a su vez subdivldidos segn las diferentes clases de tributos) y no tributarios, por un lado, g ingresos de capital, por el otro. d) Clasificaciones presupuestarias vigentes para el sector pblico nacional La resolucin 56, dictada por la Secretara de Hacienda el 24 de enero de 1996 que cumple con lo ordenado por el a r t 14, injlne, de la ley 24.156, aprob la actualizacin y ordenamiento de las clasificacio nes presupuestarias para el sector pblico nacional, que aparecen ela boradas con singular minuciosidad, sobre la base de criterios tcnica mente rigurosos. Al sealar el concepto atribuido a esas clasificaciones, la planilla a anexa al a r t I de la resolucin afirma que conforman un sistema de informacin ajustado a las necesidades del gobierno y de los organis mos internacionales que llevan estadsticas sobre ios sectores pblicos nacionales, posibilitando un anlisis objetivo de las acciones ejecutadas por el sector pblico. De tal manera, los clasificadores de cuentas se erigen en la base fundamental para instrumentar un sistema integrado de informacin financiera del sector pblico y para realizar el anlisis de las transaccio nes pblicas y sus efectos P ) .

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(28) Et volumen titulado Manual de clasificaciones presupuestarias para el sectorpbilico nacional. 196, tercera edicin, publicado por la Secretara de Hacienda, contiene la reso lucin 56/9G y varios anexos con numerosas planillas sumamente Ilustrativas. En esta materia es fuente de provechosa consulta el muy completo, trabajo publicado por el Fondo Monetario Internacional (A manual on goDemwentJtnance staiisiies, Washngton. 1986), que propone determinada metodologa y criterios de clasificacin para la compi lacin estadstica acerca de las finanzas gubernamentales, con vistas a proveer una fuente de informacin apta para el anlisis, el plaxicamicnto y la toma de decisiones polticas. For ma parte de los propsitos de esa obra la posibilidad de r c a l ^ r , en punto a las cuentas del sector pblico, comparaciones entre diferentes pases, sobre la base de un sistema comn de definiciones y de clasificaciones. ^

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Aquella planilla anexa, al exponer la importancia y objetivo de las clasificaciones presupuestarias, indica, entre otros mltiples objetivos'y finalidades, los siguientes: * facilitar la determinacin del volumen y composicin de los gastos en funcin de los recursos proyectados, de las necesidades de la socie dad y del impacto en otros sectores de la economa; facilitar la proyeccin de variables macroeconmicas fundamenta les para el diseo de la poltica econmica y la poltica presupuestaria, con la posibilidad de permitir valorar el grado de participacin del.go bierno en el desarrollo econmico y social, medir las metas y polticas gubernamentales, como asimismo analizar los efectos econmicos y so ciales de las actividades del sector pblico y su impacto en la economa o en sectores particulares de sta; o viabilizar la valoracin de los resultados econmico y financiero y el anlisis de sus consecuencias; o generar elementos de anlisis tales como la participacin de los recursos y gastos pblicos en el producto bruto interno, nivel de empleo del sector pblico, grado de endeudamiento, tributacin, concesin de prstamos; o posibilitar la ejecucin financiera del presupuesto, ai coadyuvar a la generacin de informacin econmico financiera, necesaria para adop tar decisiones administrativas. En sus aspectos conceptuales la resolucin 56/96 establece que, en la gestin financiera del sector pblico nacional, las transacciones de ben ser registradas una sola vez, y a partir de all permitir la obtencin de todas las salidas de informacin requeridas. Para ello, este sistema de clasificaciones presupuestaria considera como ingreso toda transaccin que implique utilizar un medio de financiamlento (fuente de fondos), y como gasto toda transaccin que impli que una aplicacin financiera (uso de fondos). En lo relativo a tipos de clasificacin presupuestaria, la resolucin aludida comprende: 1) las vlidas para todas las transacciones (institucional [ordena las transacciones pblicas segn la estructura organizativa del sector p blico], geogrfico [establece la distribucin espacial de las transacciones econmico financieras, en funcin de la divisin poltica del pas], y por tipo de moneda [sirve para reflejar las transacciones pblicas segn sean celebradas en moneda extranjera o en moneda nacional]); 2) los recursos pblicos (por rubros, y por su carcter econmico); 3) los gastos pblicos (poj^objejo^por su carcter econmico, por finalidades y fiJncioaes7^qr-jcatgor4a^r-&fflamtica, y por fuente de financiamiento); 4) los recursos y gastos pblicos (combinadas), contemplada por el art. 20 de la ley 24.156.

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La clasificacin de los recursos pblicos por rubros los ordena, agru pa y presenta en funcin de los diferentes tipos que surgen de la natura leza y el carcter de las transacciones que les dan origen. De esa mane ra, se distinguen: loa provenientes de fuentes tradicionales, tales como los impuestos, las tasas, los derechos; los procedentes del patrimonio pblico, como la venta de activos, de ttulos y acciones, y de rentas de la propiedad; y los resultantes del uso del crdito pblico y la disminucin de activos. La clasificacin de los.recursos desde el punto de vista econmico los divide segn que sean ingresos corrientes, ingresos de capital y fuentes financieras (los resultantes de la disminucin de la inversin financiera y el endeudamiento pblico). Para los gastos pblicos su clasificacin consiste en las diversas formas de ordenar, resumir y presentar los gastos programados en el presupuesto; est agrupada en los siguientes tipos: o por su objeto, que ya fuera aprobada por los decretos 866/92 y 1.815/92, y est referida: a la ordenacin sistemtica y homognea de los bienes, sean de consumo o de uso, y de los servicios, sean persona les o no (pormenorizad amen te indicados y descriptos en el catlogo de cuentas); las transferencias (transacciones que no suponen la contra prestacin de bienes o de servicios, y cuyos importes no son reintegra bles por los beneficiarios); y las variaciones de activos y pasivos aplicadas por el sector pblico en el desarrollo de su proceso productivo (com prende los gastos por la compra de valores de crdito, acciones, ttulos y bonos, sean ellos pblicos o privados, como asimismo los gastos desti nados a cubrir el servicio de la deuda pblica y la disminucin de otros pasivos contraidos por el sector pblico); c por su carcter econmico, conducente a identificar la naturaleza econmica de las transacciones que realiza el sector pblico y a evaluar e! impacto y las repercusiones generadas por las acciones fiscales; esta clasificacin est diseada de conformidad con la estructura bsica del sistema de cuentas nacionales, a fin de permitir la integracin de la informacin del sector pblico con ese sistema, y facilitar el estudio de los efectos de dicho sector en el ms amplio contexto de la economa; en la sntesis del catlogo de cuentas para esta clasificacin aparecen los gastos corrientes, los de capital y las aplicaciones financieras, y a su turno se provee una descripcin de las principales cuentas; por otro lado, se expone la correspondencia entre esta clasificacin y la emanadade la hecha por el objeto del gasto; o por sus finalidades y funciones, a los efectos de presentar el gasto pblico en forma acorde con la naturaleza de los servicios brindados por las instituciones pblicas a la comunidad, para as'determinar los obje tivos generales y los medios mediante los cuales stos se estiman alcan-rdrlnR- &\ resner.vo catlogo de cuentas, cada una de las cuales tiene su
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programticas da una de esa irograma, primario de los gastos se realiza en el plano de las categoras program ticas de mnimo nivel (actividad y obra), y.los recursos financieros s._ agregan en las categoras programticas de mayor nivel (proyecto, subprc grama y programa); en suma, la clasificacin programtica del presr puesto es un aspecto parcial de la aplicacin de la tcnica de programa cin presupuestaria, y expresa solamente uno de los elementos de est programacin, o sea, los recursos financieros; de ah que el uso de est" clasificacin sea condicin necesaria pero no suficiente para aplicar e, presupuesto por programas; o por su fuente de flnanciamiento, consistente en presentar los gas tos pblicos segn los tipos genricos de recursos empleados para fi nanciarlos; este tipo de clasificacin identifica el gasto segn la natura leza de los ingresos, as como la orientacin de stos hacia la atencin de las necesidades pblicas. La importancia de esta clasificacin aade la resolucin 56/96 radica en que los recursos no son indistin tos y tampoco lo son los gastos. As. e rnnvmi/infA *.- *--i * permanentes, recursos tran sitorios financien gastos transitorios, y recursos por nica vez financien permite &.-. 56 de la ley 24.156, de realizan Y w-*i^y ^.*i.IJO, uerealizar operaciones de crdito pblico para financiar gastos operativos (d glamento a p e n c a tcn.ca naneados por M
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e) Estructura del presupuesto: requisitos y caractersticas. La estructura del presupuesto es la forma particular adoptada pan: la presentacin contable, como balance o estado financiero esttico de previsin. Como todo estado de movimiento de fondos, consta de dos partes, una de ingresos y otra de egresos, o de activo y pasivo; el activo del tesoro representa el conjunto de ingresos calculados para el ejerci cio, y el pasivo el total de los gastos previstos y autorizados. El presupuesto debe reunir una serie de requisitos intrnsecos y extrnsecos. Los primeros son de la esencia de la institucin presupues taria, y se traducen en las reglas de la unidad, de la universalidad, del equilibrio y de la precedencia, ya estudiados en ese capitulo VI. Los requisitos extrnsecos se refieren a la estructura formal del pre supuesto Como balance nrwnfhrn tr o^ ,>****-. . 1 ~_-i-~

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tambin han sido objeto de anlisis en pginas anteriores; de la exac titud, de la especificacin, de la publicidad, de la claridad y de la unifor midad, sin descuidar la apropiada clasificacin de los gastos y de los recursos. La forma nunca es independiente del contenido de los objetos. Las categoras formales y las sustanciales se hallan estrechamente vincula das. De ahi la importancia de que el presupuesto rena las condiciones formales antes explicitadas, a fin de permitir y facilitar el ejercicio de las funciones parlamentarias de control preventivo y revisivo, y el Juzga miento de la poltica seguida por el gobierno. ^ "Al considerar la estructura del presupuesto se debe resolver u n a serie de problemas de tcnica contable, Jurdicos y financieros. La con tabilidad aporta, ese fin, los sistemas de presentacin de estados y documentos contables. El presupuesto es un cuadro, de contabilidad preventiva que seala, por u n lado probables ingresos del tesoro y, por otro, gastos a realizar con cargo al tesoro. Ese cuadr puede ser presen tado segn alguno de estos tres criterios de clasificacin: horizontal, vertical, o bien mixto o de doble entrada. En la clasificacin horizontal o en la vertical, las asignaciones para gastar o las estimaciones de recur sos slo pueden dividirse de acuerdo con un criterio; en la clasificacin a doble entrada, ms conveniente, pueden combinarse simultneamen te todas las clasificaciones. Las clasificaciones de ios gastos y de los recursos, antes explicadas segn las finanzas pblicas, son acogidas por la contabilidad pblica para confeccionar los cuadros incluidos en el presupuesto preventivo. Un probiema a resolver es el de la incorporacin al presupuesto general, el de las entidades descentralizadas con funciones comerciales, industriales o financieras. Al respecto puede permitirse el funcionamiento de presupuestos anexos de las empresas del Estado, pero vinculados al presupuesto general de la administracin. A la vez, estos presupuestos anexos deben ser sometidos al parlamento para su consideracin y san cin. Este sistema, que implica una adaptacin de la regla de la genera lidad del presupuesto, es necesaria en virtud de los caracteres peculia res de estos entes y de la imposibilidad de prever con exactitud y rigidez todos sus gastos. De esta manera, el presupuesto general ha de regular la actividad financiera del ncleo central erogativo y de las haciendas anexas de erogacin, cuyos presupuestos se incorporan en el respectivo anexo del presupuesto general. Este ltimo debe comprender, para el debido enlace con los presupuestos de las haciendas anexas de produc cin, las inscripciones referentes a los aportes con destino a esas em presas y a los recursos provenientes de la gestin econmica de ellas. Los cuadros de gastos del presupuesto general deben incluir, por tanto, las partidas para solventar los dficit de las empresas del Estado y los aportes de capital que el Estado les haga. Y en los cuadros de recursos
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del presupuesto general deben figurar las contribuciones que las em presas del Estado hicieren a rentas generales. Los presupuestos anexos de las endades descentralizadas que pres tan servicios divisibles son de ndole mixta, como hemos de explicarlo al tratar de las empresas del Estado: por un lado, presupuestos adminis trativos, que comprenden los gastos fijos de direccin y administraciny por otro, presupuestos de explotacin, que comprenden los gastos variables, vinculados con el volumen de la produccin o de los servicios que prestan. Lo expuesto en torno a la estructura presupuestaria, con clasifica cin a doble entrada para los gastos y para los recursos pblicos, es ilustrado seguidamente con dos ejemplos, de los varios existentes, ex trados de los modelos utilizados en la ejecucin del presupuesto gene ral de la administracin nacional para 1996 (planillas extradas de la publicacin oficial citada en el primer prrafo de 3a nota [28] en este captulo VI).
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f) Presupuesto de capital y presupuesto de operacin En la prctica financiera de muchos pases los gastos pblicos se agrupan en dos secciones del presupuesto, llamadas presupuesto de operacin o de gastos corrientes, y presupuesto de capital o de inversio nes patrimoniales. , Esta clasificacin se basa sobre la naturaleza econmica de las dis.tintas erogaciones del Estado: las destinadas a mantener el funcionamiento normal de las oficinas y servicios del gobierno se insertan en el presupuesto de operacin; las destinadas a la adquisicin de bienes susceptibles de posesin estatal -rcomo los bienes durables, se inclu yen en el presupuesto de capital.
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Las erogaciones del presupuesto de operacin significan gastos en el sentido econmico, pues no producen el ingreso de bienes equivalen tes al patrimonio del Estado, en tanto que las erogaciones del presu puesto de capital no son gastos en el sentido econmico, sino inversio nes, pues varan la consistencia del patrimonio estatal. La clasificacin expuesta tiene importancia por los distintos medios de financiacin a que debe acudir la hacienda pblica en relacin a cada grupo de gastos- As, en el presupuesto de operacin se consideran como egresos lostfAstn.Qn/M-r-ioV. * previstos (gastos en personal, manteni . * - egresos los gastos corrientes miento de los servicios, los administrativos y pblicos, servicios de la deuda pblica, etc.), y como recursos el rendimiento calculado de los ingresos corrientes del Estado (impuestos, tasas, contribuciones, rentas patrimoniales). El presupuesto de capital presenta en calidad de egre sos el costo total previsto de las inversiones a realizar en el ejercicio (obras y trabajos pblicos; adquisicin de bienes durables de capital; gastos de implantacin de industrias), y en calidad de recursos el pro ducido de los ingresos de capital (la negociacin de ttulos de la deuda pblica, las contribuciones de excepcin y otras entradas extraordina rias, como las derivadas de la venta de bienes de capital). Se llama presupuesto simple el balance preventivo en su fbima tra dicional, que no distingue los gastos pblicos por su naturaleza econ mica y su incidencia; tal ha sido el utilizado en la Argentina hasta el ejercicio financiero de 1957. El presupuesto mltiple adopta la divisin de las erogaciones en gastos de capital y de operacin, pero la existencia de un presupuesto mltiple no implica, necesariamente, que ambas sec ciones estn totalmente separadas y desvinculadas entre s; por el con traro, junto a los presupuestos especiales se debe presentar un cuadro general para establecerlos gastos y los ingresos totales, pues slo de esa manera han de quedar preservadas las reglas clsicas del presupuesto. Para ALVIN H. HANSEN un presupuesto mltiple debe incluir lo si guiente: I. Presupuesto de operacin. II. Presupuesto de capital. A Obras pblicas no remunerativas; B. Proyectos autolqudables; C. Inversiones

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en empresas oficiales y entidades independientes. III. Presupuestos ane xos P ) . Esta clasificacin y especiallzacn de los gastos modifica la regla clsica del equilibrio presupuestario/pues el sentido de ste no es igual cuando el capital pblico vara que cundo permanece estable. Al ocu parnos de las adaptaciones modernas de la regla del equilibrio analiza mos esta Incidencia de las inversiones patrimoniales. El sistema del presupuesto mltiple se aplica en Dinamarca desde 1927, donde existe un presupuesto de operacin y uno de capital o In versin! El segundo registra los gastos en bienes de produccin, sin distinguir entre los gastos de capital improductivos los que no brin dan ingresosy los de capital autoliquidables producen ingresos su ficientes para amortizar la inversin inicial y atender los gastos de con servacin. El criterio adoptado para determinar qu erogaciones co rresponden a inversiones y cules a gastos, es el de la duracin de los bienes y rio el de la productividad. Los gastos de capital se financian con los siguientes medios: a) impuesto sobre la herencia, b) emprstitos, y c) asignaciones para amortizacin o depreciacin que se transfieran del presupuesto de operacin al de capital. El presupuesto de operacin ofrece la particularidad de Incluir los cargos por depreciacin del capital utilizado para la prestacin de los servicios por el Estado; esa seccin del presupuesto soporta las cargas originadas en el presupuesto de in versin. En Suecia tambin se aplica el presupuesto de capital, pero incluye slo a las empresas estatales de carcter retributivo; las inversiones pblicas no productivas se insertan en el presupuesto de operacin. El presupuesto de capital ha sido establecido desde hace muchos aos en Suecia, donde el gobierno maneja explotaciones forestales, plantas ge neradoras de energa, fbricas, sistemas de transportes ferroviarios y por carretera, plantas de extraccin de mineral de hierro, etc. El presu puesto de capital se financia, principalmente, con el ingreso de los fon dos productivos del Estado, que comprenden el monopolio del tabaco, el correo, los ferrocarriles, la compaa de-mineral de hierro, las aguas corrientes. Durante la primera administracin de F.D. ROOSEVELT. en Estados Unidos se utiliz el sistema de doble presupuesto de operacin y de capital, especialmente para los gastos de fomento econmico, realizados para conjurar las secuelas de la gran depresin econmica iniciada en

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1929. La mayor parte de la doctrina norteamericana se mostr opuesta al doble presupuesto. Los considerandos de la ley de contabilidad destacaron como cam bio de trascendencia sobre el rgimen anterior, la Tnodtjicacn de la estructura del presupuesto general, ajln de que la totalidad de las erogaclones, concepto ste comprensivo de los gastos generales propiamente dichos, y de las inversiones patrimoniales que realiza la administracin a nacional sean agrupadas en dos secciones independientes. El art. 3 , al . establecer esa estructura, dispona: El presupuesto general se dividir en dos secciones, a saber: 1. Presupuesto de gastos, que comprender: a) los que deriven del normal desenvolvimiento de los servicios en el respectivo ejercicio, incluso los de conservacin de bienes patri moniales afectados a los mismos; b) los servicios de la deuda pblica correspondientes al periodo. Estos gastos se confrontarn con los recursos provenientes de rentas generales, discriminados por ramos segn su origen, destina dos a cubrrlos globalmente sin afectacin particular de recursos es peciales agostos determinados. 2. Presupuesto de inversiones patrimoniales, que comprender el Incremento patrimonial derivado de: a) adquisicin de bienes de uso o de produccin; b) ejecucin del plan anual de obras y trabajos pblicos. En ningn caso se llevar a esta seccin del presupuesto general los gastos en personal o gastos generales de oficinas permanentes de la administracin nacional aunque ellos se destinen al estudio de las obras, trabajos y planes aludidos en el inciso b), sin perjuicio de que en la contabilidad patrimonial se recargue un coeficiente, que se establecer por va reglamentaria, por gastos de estudio, direccin y superintendencia, soportado por el presupuesto de gastos. Estas inversiones se confrontarn con el respectivo clculo de !".. recursos provenientes del uso del crdito, contribuciones especales, donaciones, legados, fondos creados al efecto, ventas de bienes pa trimoniales y la parte de rentas generales que se destine a taljln. " g) Estructura del presupuesto de la hacienda del Estado federal ar gentino. . ' '"' .- ' Analicemos la estructura del presupuesto desde el punto de vista de su condicin de balance preventivo, segn la ley de contabilidad, por un lado, y la 24.156, por el otro. B I. Ley de contabilidad. Su art. 3 divida el presupuesto en dos sec ciones, cada una de ellas atendida con un grupo de recursos: 1) presu puesto de gastos; 2) presupuesto de inversiones patrimoniales. Se adopw m

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t as el mtodo de los presupuestos de operacin y de capital, cuya 30 tcnica, funcionamiento y ventajas sealamos en pargrafo anterior ( ). a Segn ese a r t 3 , la primera seccin del presupuesto general in clua los gastos de mantenimiento de los servicios durante el ejercicio, los de conservacin y reparacin de los bienes susceptibles de posesin estatal y los servicios de la deuda pblica a pagar en el ejercicio. Los gastos de operacin se confrontaban, para su cobertura r con el producido probable de los diversos ramos de rentas generales, sin admi tir la afectacin particular de recursos especiales a gastos determina dos. Esta previsin legal tenda a hacer efectivo el axioma de la ciencia financiera por el cual los gastos ordinarios han de ser cubiertos con recursos tambin ordinarios, y nunca con recursos extraordinarios, pues esto ltimo significa como ha ocurrido tantas veces en la experiencia financiera argentina trasladar al futuro el peso de la carga para satis facer necesidades de las generaciones presentes. La clasificacin atien de, pues, a la exigencia de distribuir la carga tributaria entre quienes, en cada momento, se presume son beneficiarios de la actividad estatal. Cuando el gasto pblico se dirige a satisfacer necesidades pblicas ac tuales, la carga para financiarlo (por medio del impuesto, la tasa o el precio),-debe incidir sobre los habitantes que al presente son destinata rios de esa accin del Estado. Cuando el gasto aumenta el patrimonio pblico mediante la construccin de obras de bien general, la carga para financiarlas debe distribuirse, por medio del emprstito, entre las dis tintas generaciones beneficiaras. La segunda seccin, denominada presupuesto de inversiones patri moniales, inclua los gastos susceptibles de traducirse en incrementos patrimoniales, tales como construccin de obras pblicas o adquisicin B de bienes de uso o de produccin. El ltimo prrafo del art. 3 enuncia ba los medios de financiacin del presupuesto de capital: uso del crdi to, contribuciones especiales, donaciones, legados, fondos especiales, ventas de bienes patrimoniales y la parte de rentas generales destinada al efecto. La indicacin del uso del crdito sin especificar que, induda-

(30) El proyecto BAYETTO-PECCHINI. del ao 1956, denomina presupuesta de operacin 'a la primera de estas secciones; esa designacin, desde el punto de vista financiero, resulta ms acertada. En la acepcin financiera, se llama gasto a toda salida de caudales pblicos, cualquiera sea s u finalidad; de manera que el presupuesto preventivo de gastos engloba todas las salidas, sean gastos propiamente dichos, en el sentido econmico, o inversiones en anlogo sentido. En la acepcin econmica, gasta es la salida de numerarlo no reflejada en incremento patrimonial equivalente; a inversin, por el contrario, se traduce en aumento patrimonial o incremento de la capacidad productiva. El mismo proyecto llama a la segunda seccin presupuesto de capital c incluye, ade ms de los gastos enunciados en la ley, las correspondientes a planes de reconstruccin y fomento econmico del pas y que deban cargarse al ejercicio.

blemente, ha de tratarse del crdito a largo plazo y de una parte de rentas generales para la financiacin de los gastos de esta ndole, pareca no atender al principio de justicia que se quiso Implantar, en la distribucin de la carga para afrontar esos gastos. Dentro de cada u n a de las secciones primarias del presupuesto ge neral preventivo, los crditos se distribuan por anexos, segn que \OB gastos correspondieran al Poder Legislativo, al Poder Judicial, a la Pre sidencia de la Nacin, a cada uno de Ids ministerios, a las entidades descentralizadas de carcter administrativo, al Tribunal de Cuentas, < la deuda pblica, a las obligaciones a cargo del tesoro nacional, y al o crdito global de emergencia (art. 6 ). En la estructura presupuestaria adoptada por la ley, los anexos correspondan a una clasificacin juris diccional de los gastos, al ser atinentes a los distintos poderes del go bierno federal, a los departamentos en que se divide el despacho de los negocios de la nacin, a los servicios administrativos personificados y al rgano del control externo delgado. Anexos especiales eran destinados ai servicio de la deuda pblica, a las obligaciones generales a cargo del Q tesoro nacional y al crdito global de emergencia que previera el a r t 5 de la ley. En orden sucesivo, los anexos se dividan en tems, incisos, parti das principales y partidas parciales. En estas subdivisiones los tems correspondan a las distintas reparticiones de un organismo o poder; los incisos se referan a las diversas clases de gastos, de acuerdo con su finalidad (gastos en personal, gastos generales, etc.). * ' El anexo de la deuda pblica detallaba las sumas a invertir en el servicios financiero de cada deuda y los gastos directamente vinculados con los contratos de emprstito respectivos; los crditos se dividan en tre los de la'deuda interna y la externa (ait 7 ); el primer prrafo de este artculo ordenaba detallar las sumas a invertir para el servicio financie ro de cada deuda, en el cual una parte era de amortizacin y otra de intereses. La ley obligaba a clasificar los crditos para atender los servi cios de la deuda pblica interna y de la externa. Es de buen orden pre supuestario, en el anexo de la deuda pblica, contemplar aquellas dis criminaciones, de modo que sus partidas sealen en forma separada las cantidades a gastar en amortizaciones, intereses y otros gastos finan cieros (comisiones, etc.). Todo otro gasto, o sea, ajeno a los especfica Q mente sealados en dicho primer prrafo del art. 7 y que fuese re querido por la administracin financiera de la deuda pblica, deba ser computado en el anexo de Hacienda, prescriba el segundo prrafo del mismo artculo. C La ley (art 4 ) regulaba la inclusin de los presupuestos de las enti dades descentralizadas en el presupuesto general de la nacin, dividin dolas en dos grupos, segn su objeto o finalidad: a) las que desarrolla ran actividad administrativa; b) las que cumplieran actividades de ca-

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rcter comercial o industrial y estuvieran organizadas como empresas del Estado. -. Para los servicios administrativos personalizados, la ley ordenaba incluir todas sus partidas de gastos en el presupuesto general, en la seccin de gastos o en la.de inversiones patrimoniales, de acuerdo con el destino de la erogacin. Para este tipo de entes autrquicos no se auto rizaba ningn procedimiento especial o de excepcin en materia presu puestaria: sus crditos deban figurar, con las especificaciones necesa rias, en el presupuesto general, si bien formaran parte de un anexo o especial (art. 6 ). En cuanto a las empresas del Estado, el presupuesto general no contena el detalle de sus erogaciones: slo computaba los aportes que les hiciera el tesoro nacional para el desarrollo de s gestin econmica, en la proporcin que hubiese establecido la legislacin especial relativa a esos entes. La ley adoptaba la buena doctrina de que el presupuesto en*su uni versalidad contuviese la totalidad de los gastos del Estado entre los cuales se cuentan, sin duda, todos los correspondientes a l a s haciendas anexas de erogacin, o sea, las entidades descentralizadas cuyas activi dades sean puramente administrativas y, adems, los aportes de la ha cienda central del Estado a las haciendas anexas de produccin (entida des descentralizadas con actividades de carcter comercial o Industrial), para cubrir sus dficit de explotacin o para permitir su instalacin o ampliacin. As como los gastos a cargo del tesoro nacional por dficit u obras de instalacin, reconstruccin o ampliacin, deben llevarse al presupuesto general, las contribuciones que las empresas del Estado deban hacer al tesoro corresponde sean Incorporadas al clculo de re cursos. En materia de obras y trabajos pblicos, la ley sigui el procedi miento de fijar en el presupuesto anual preventivo slo la suma mxima Q a invertir por Jurisdiccin y por finalidad (art. 9 ). ;- II; Ley 24.156. Al disponer sobre la estructura de la ley de presu )" puesto general, su art. 19 prev que sta constar de tres ttulos cuyo contenido ser el siguiente: Ttulo I. Disposiciones generales! Ttulo II. Presupuesto de recursos y gastos de la administracin central; Ttulo III. Presupuesto de recursos y gastos de los organismos descentralizados. "^ De acuerdo con esta norma se advierte la diferente concepcin se gn la cu'aTse formula la estructura del presupuesto, respecto de la que ordenara a ley de contabilidad. Segn la prctica presupuestaria vigen te como h a ocurrido con la ley 24.624, de presupuesto para el ejerci cio 1996la estructura adoptada por ley 24.156 no se refleja estricta-

mente en la l^y de presupuesto, que nada contiene sobre disposiciones generales; su captulo I se refiere a presupuesto de la administracin nacional: su captulo II al presupuesto de la administracin central (con remisin a planillas resumen anexas al art. 53 que lo integran); y su captulo III al presupuesto de organismos descentralizados e institucio nes de seguridad social (con igual remisin a otras planillas resumen anexas a los arts. 56 y 58), con un artculo sobre Incorporacin de nor mas a la ley 11.672 (to. en 1995). Las disposiciones generalesprev el primer prrafo del art. 20 de la ley 24.156 constituyen las j^nnas^S2IWlemejxtarias a la presente ley que regirn para cada ejercicio financiero, en tanto la primera parte del segundo prrafo del mismo art. 20 ordena que tales disposiciones generales contendrn normas que se relacionen directa y exclusivamente con la aprobacin, ejecucin y evaluacin del presupuesto del que forman parte. Acerca de la norma en la parte final de ese segundo prrafo, nos remitimos al detenido anlisis emprendido, dentro del siguiente 6,6, subtitulo e) Agregado de disposiciones extraas a la ley de presupuesto. De conformidad con el ltimo prrafo de dicho art. 20, el ttulo I incluir, asimismo, los cuadros agregados que permitan una visin global del presupuesto y sus principales resultados: ' El decreto 2.666/92 reglament el a r t 20 de la ley, y dispuso que el ttulqj que l menciona debe incluir, como mnimo, las siguientes clasi ficaciones: 1) econmica y por rubro de los recursos; 2) por finalidad, funcin y clasificacin econmica de los gastos; 3) jurisdiccional y econmica de los gastos; 4) econmica y por objeto del gasto; 5) Jurisdiccional y por finalidades y funciones del gasto; 6) por finalidad, funcin y objeto del gasto; 7} jurisdiccional del gasto segn la fuente de fnanciamiento; 8) cuenta de ahorro, Inversin, financiamiento y sus resultados. El a r t 21 de la ley 24.156 se .ocupa de los contenidos del ttulo II aludido en su a r t 19 para la ley de presupuesto general. Respecto de la administracin central considera como: a) recursos del ejercicio todos los que (i) se prevn recaudar durante el periodo en cualquier organismo, ojlctna o agencia autorizadas apercibirlos en nombre de la adminis tracin central, (t) elJlnancamlentoproveniente de donaciones y operaciones de crdito pblico, representen o no entradas de dinero efectivo al Teso ro, y (l) los excedentes de ejercicios anteriores que se estime existen tes a la fecha de cierre del ejercicio anterior al que se presupuesta;

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EL PRESUPUESTO FINANCIERO 6 , 5 . PREPARACIN DEL PRESUPUESTO. IOOTERVENCIN DE OFICINAS LOCALES Y CENTRALES* INSTITUCIN DE UN RGANO E J E . BASES TCNICAS PARA LA VALUACIN DE LAS PREVISIONES

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b) gastos del ejercicio todos los devengados en el periodo, se traduzcan o no en salidas de dinero efectivo del Tesoro El presupuesto de recursos no ha de incluir los montos que corres pondan a la coparticipacin de impuestos nacionales. El reglamento dado por decreto 2.666/92 para dicho art. 21, al es tablecer cules son los recursos imputables al ejercicio presupuestario contempla los antes indicados en (i)'y (il), pero no as los expresados en (iii), y por su parte adiciona las tra.nsfrenclas de los organismos descen tralizados a la administracin central y tSa otra transaccin que repre sente un Incremento de los pasivos o una disminucin de los activos fi nancieros. Con relacin a los organismos descentralizados, el art. 22 de la ley defiere al reglamento establecer los ctenos para determinar los recursos que debern incluirse como tales en cada uno de esos organismos, mien tras que los gastos aade se programarn siguiendo el criterio del devengado. El decreto 2.666/92, al reglamentar ese art^22_prev se guir, en esos organismos, el criterio del devengado para el clculo de los recursos, con el aditamento-de que los provenientes de aportes o transfe rencias de la administracin central se considerarn devengados con la emisin de la orden de pago destinada a efectivizar dicha transferencia o _ aporte. Al margen de este ltimo supuesto que resulta claro, pero es de excepcin no ha sido previsto con carcter general cundo se conside ra que existe devengamiento dentro del rgimen de la ley 24.156. o 321 art. I de la ley 24.629 aade otro contenido ms, en un aspecto inherente a la estructura del presupuesto general de la administracin . nacional: a partir del ao 1997 ste debe incluir como anexo la clasifica cin geogrfica de las partidas presupuestarias asignadas a las.activi dades y proyectos que conforman los programas. La exigencia aparece fundada en las pautas establecidas en los incs. 8 y 19 del art. 75 de la Constitucin nacional, referente a las atribuciones del Congreso. La remisin a los citados preceptos constitucionales cabe interpre tarla, a estos efectos, en particular relacin con el objetivo de dar priori dad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacionalprevisto por el tercer prrafo del inc. 2 del a r t 75, al cual reenva el inc; 8 de ste,-y al propsito de proveer el crecimiento armnico dla nacin y al poblamiento de su territorio, como tambin de promover polticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones; segn reza el citado inc. 19 del art. 75, en su segundo prrafo. 9 La frase final de aquel a r t l de la ley 24.629 ordena que laserogaciones debern ser presentadas por inciso y partida principal; ello tam bin concierne a la estructura presupuestaria.

a) rgano de la hacienda encargado de las tareas de preparacin. La preparacin del presupuesto es tarea de ndole tcnica y puede dividrsela en dos instancias: la primera corresponde a la estructura cin del presupuesto y la segunda ai clculo de las previsiones presu puestarias y del rendimiento de las fuentes de recursos del Estado. Determinar la estructura formal del presupuesto es importante como labor tcnica para presentar correctamente los cuadros de ingresos y egresos. La divisin en secciones, anexos, tems, incisos, partidas prin cipales y parciales, permite clasificar los gastos por su repercusin o carcter, por divisiones territoriales y por oficinas o reparticiones admi nistrativas. De tal manera, en relacin a este aspecto formal, la determi nacin de los principios rectores y de las normas interpretativas de los cuadros presupuestarios, debe corresponder a organismos tcnicos es pecializados en contabilidad pblica. Esos organismos suelen no existir en los parlamentos; por tanto la tarea tcnica de estructuracin del pre supuesto queda a cargo del Poder Ejecutivo, mediante oficinas especia lizadas, dentro de los organismos encargados de las funciones conta bles del Estado y del ejercicio del control Interno. Quin debe calcular los crditos para gastar? Las oficinas de las diversas jurisdicciones, J a autoridad cenrai encargada de la adminis tracin financleropatrtmonal de la hacienda, o comisiones parlamenta ras especiales? A estos interrogantes se ha respondido de manera dis tinta desde que los parlamentos, como rganos de la voluntad popular, comenzaron a sancionar los presupuestos, hasta la actualidad en que se ha-impuesto el criterio favorable a su preparacin por el Poder Ejecu tivo, con la consulta a todas las oficinas de la administracin y la super intendencia de las reparticiones contables centrales. STOURM expresa: El Poder Ejecutivo es el encargado de la ejecucin del presupuesto y, en consecuencia, a l incumbe prepararlo, parlas responsabilidades 31 de la ejecucin que influirn benficamente en su preparacin ( ). Para STOURM la causa de la preparacin del presupuesto por el po der administrador s la ventaja que la responsabilidad de la ejecucin

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ejercer sobre esta etapa previa. No creemos que sea ste el motivo real de la Intervencin administrativa en la preparacin del presupuesto. TERRY manifiesta: No hay otro poder pblico que pueda encargarse, con xito, de la preparacin del presupuesto. Pensar en eljudiclal, no es posible, y el legislativo ofrecera serios peligros, desde que forma un cuerpo cole giado, encargado de hacer leyes y no (de) ejecutarlas. Sera darle atribuciones ajenas a su misin poltica y sera subvertir nuestrafora2 ma de gobierno ( ). Este autor nacional halla razones institucionales para acordar al Poder Ejecutivo la iniciativa de preparar y formular los cuadros presupuestarios de gastos y recursos. A nuestro entender, tampoco son moti vos institucionales los que imponen la intervencin del poder adminis trador; no se comprende en qu consistira la distorsin que significara preparar el presupuesto mediante comisiones parlamentarias asesora das por personas o servicios especializados. No sera contrario a nues tras instituciones la formulacin del presupuesto por el parlamento. 33 Un informe del marqus de GARNIER ( ), preparado en 1821 1 expresa las razones que, segn entendemos, son las nicas valederas para asig nar al Poder Ejecutivo la tarea de preparar el presupuesto: "Solamente el gobierno puede conocer la extensin y la urgencia de sus necesida des; desde la elevada situacin que ocupa puede discernir el lmite del impuesto. Sus conocimientos son el fruto de una experiencia diaria apli cada a todas las ramas de la administracin y de la combinacin de informaciones recogidas en todos los puntos de la nacin y reunidas en un mismo centro de observacin". El verdadero motivo por el cual el Poder Ejecutivo ha de encargarse de preparar el presupuesto es slo de orden tcnico. La administracin pblica y no los miembros del Congreso conoce las necesidades de sus departamentos; los legisladores ejercen principalmente funciones polticas y no tcnicas, y no pueden tener ni el conocimiento ni la infor macin total y pormenorizada sobre los requerimientos fnancieros de las oficinas pblicas, mxime respecto de administraciones como las actuales, tan complicadas y con tan vasto empleo de recursos humanos y materiales. Los legisladores tampoco estn en condiciones de calcular el rendi miento de los recursos; slo la administracin puede hacer ese clculo, con el acopio estadstico brindado por sus servicios especializados, con

(32) TERRV, JOS A., op. clt. en nota (1) de este captulo VI, p. 97. (33) Citado por TERRY, JOSEA., Fina/vas, Buenos Aires. 1918, tercera edicin, p . 50.

el resultado de la recaudacin del ao en curso y con la previsin que pueden hacer las oficinas dedicadas a estudiar el desenvolvimiento de la economa nacional. La administracin pblica conoce las necesidades que deben cubrirse para cumplir cada uno de los fines del Estado y tiene informacin relativa a todo el territorio. Por el a r t 134, prrafo 1, de la Constitucin espaola corresponde al Gobierno la elaboracin de los presupuestos generales del Estado y a las Cortes Generales su examen, enmienda y aprobacin; segn la Cons titucin del Per (art. 78, primer prrafo) es el presidente de la Repbli ca quien enva al Congre$o elproyectode ley de presupuesto. Dentro de la-organizacin del poder administrador, como es lgico, la formulacin del presupuesto debe corresponder al departamento cuya competencia abarca las finanzas y el patrimonio pblicos, con la con sulta y asesoramiento de todas las oficinas de la administracin nacio nal. As lo establece la ley de ministerios (Lo. en 1992), cuyo a r t 19 (puntos 3 y 4, principalmente) ubican en la competencia del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos la elaboracin del presupues to naclonly entender en la recaudacin de las rentas nacionales. b) Comisiones especiales y asesoras. Para la preparacin del presupuesto, que comprende los aspectos de determinacin de los gastos por jurisdicciones y por conceptos, de clculo de los recursos por ramos de ingresos y, finalmente, de equili brio entre recursos y erogaciones, el Poder Ejecutivo dispone de oficinas permanentes y especializadas, que estn en jurisdiccin de cada minis terio o del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos. En la Argentina, la preparacin del plan financiero siempre tuvo defectos, que en algunos periodos de su historia corrieron parejos con la falta de preocupacin por el manejo de las finanzas del Estado. Hasta 1931 el presupuesto se estructuraba simplemente mediante la recopila cin de todos los gastos, sin ordenarlos segn criterios tcnicos. Hubo numerosos Intentos para organizar la formulacin del presupuesto, y se proyect crear oficinas especiales o comisiones asesoras del Poder Eje cutivo. En 1914, el presidente VICTORINO DE LA PLAZA design una comi sin asesora encargada de preparar el presupuesto y proyectar su es tructura; esta comisin no lleg a conclusiones precisas. En 1923 se integr una comisin para preparar el presupuesto con carcter perma nente, presidida por el doctor HERRERA VEGAS; esta comisin no dio tr mino a su mandato. La Comisin de Racionalizacin Administrativa creada por ley 11.671, durante varios aos estudi los mejores mtodos de trabajo administra tivo, pero sus recomendaciones no se aplicaron por la oposicin buro crtica que la labor de la comisin suscit. En febrero de 1936 present un plan sobre: organizacin legal y tcnica del Ministerio de Hacienda; direccin de presupuesto de la nacin a cargo de un funcionario slo
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amovible por razones de ineficiencia o de Inmoralidad (este funcionarlo actuara como asesor natural del ministro de Hacienda en cuanto al presupuesto; dependera del ministro, salvo en cuestiones de jurisdic cin de otros ministerios, caso en el cual dependera directamente del presidente de la Repblica); designacin de un oficial de presupuesto en cada ministerio, encargado en forma permanente de todo lo relativo al presupuesto de su departamento (este funcionarlo sera designado a propuesta de cada ministerio, y dependera del respectivo ministro, ex cepto sobre la forma de preparar el presupuesto, en que estara someti do a las instrucciones del director del presupuesto). Este plan no fue aprobado; se Inspiraba en la ley norteamericana del 10 de junio de 1921, y la direccin de presupuesto propiciada era similar, en organizacin y funciones, a la oficina de presupuesto del gobierno federal norteamericano. En el Congreso Nacional existieron comisiones encargadas de estu diar aspectos presupuestarios de algunas oficinas pblicas. En setiem bre de 1935 la Cmara de Diputados design una comisin especial para el estudio del presupuesto de las reparticiones autnomasy bancos oficiales. Tras ocho meses de labor produjo un despacho muy completo sobre contralor financiero de las entidades autrqulcas; creaba una contralora en jurisdiccin del departamento de Hacienda, encargada de centralizar el estudio de los presupuestos elevados al Congreso. La ley de presupuesto para 1939 cre una contralora financiera de las entida des autrqulcas, pero el Poder Ejecutivo dej en suspenso la creacin. Las cmaras legislativas tienen comisiones especializadas inte gradas por mayor nrriero de legisladores que las dems comisiones internas que reciben el proyecto de presupuesto elevado por el Poder r Ejecutivo, lo estudian 3 aconsejan la sancin a la respectiva Cmara. Estas comisiones, generalmente, disponen de tcnicos para asesorar a los legisladores en materia de presupuesto, y tienen facultades para hacer comparecer a los funcionarios pblicos encargados de la prepara cin del presupuesto. c) La cuestin en la hacienda del Estado federal argentino. Desde los primeros intentos de sistematizacin del derecho presu puestario en la Argentina, la prctica ha sido confiar al Poder Ejecutivo la elaboracin del proyecto de presupuesto. El primer presupuesto y clculo de recursos habido en el pas fue presentado a la J u n t a de Re presentantes de la provincia de Buenos Aires, en la sesin del 18 de setiembre de 1822, por Manuel J. Garca, entonces ministro de Hacien da del gobernador Martn Rodrguez. Ese presupuesto fue proyectado y preparado por la autoridad administrativa: describa la totalidad de los gastos a realizar por la administracin provincial en el ejercicio financie ro siguiente y formulaba un clculo de rendimiento de las fuentes de recursos de la provincia.

La Constitucin nacional de 1853-1860 se limit a determinar la competencia del Poder Legislativo para fijar anualmente el piresupuesto de gastos de administracin de la nacin (art 67, inc. 7), sin conferir la preparacin del balance preventivo al poder administrador. A tenor del tocto constitucional, y por aplicacin de lis normas genricas sobre ini ciativa de las leyes, el proyecto de presupuesto poda ser preparado por el Poder Ejecutivo o por cualquiera de las cmaras del Congreso. Sin embargo, la costumbre hizo que fuese elaborado por el Poder Ejecutivo, con intervencin del Ministerio de Hacienda. La ley 428 legaliz la cos tumbre y al mismo tiempo adopt lo aconsejado por la doctrina; su a r t a 5 dispuso: Cada ministro formar oportunamente el presupuesto de os ramos de su cargo y el Poder Ejecutivo presentar al Congreso el presu puesto general en todo el mes de mayo, por conducto del ministro de Hacienda, quien har el clculo de recursos. Entendieron los legisladores de 1870, como dijera ALBERTO B. MART NEZ, que ningn otro poder est en la obligacin de conocer el verdadero estado rentstico de la nacin. La ley 12.345, de presupuesto general para el ao 1937, en su art. o 168, al modificar el art. 5 de la ley 428, estableci una excepcin a la iniciativa del Poder Ejecutivo ante su demora en la remisin del proyec to al Congreso: en tal caso la iniciativa corresponda a la Cmara de Diputados. Sin embargo, sta no poda actuar dscrecionalmenfte: deba tomar como anteproyecto el presupuesto en vigencia. La ley 12.961 ordenaba: El Poder Ejecutivo, por conducto del Ministe rio de Hacienda, presentar al Congreso antes del 30 de junio de cada ao el proyecto de presupuesto general a regir en el ejercicio siguiente (art. 15). Elimin del texto legal la obligacin de preparar y elevar antes de determinada fecha el anteproyecto de presupuesto de los departa mentos; pero el reglamento de la ley impuso a los ministerios la obliga cin de remitir al de Hacienda los anteproyectos de presupuesto de sus respectivas Jurisdicciones, antes del 31 de marzo, acompaados de un estado comparativo con el presupuesto en vigor y de otro estado compa rativo de los crditos otorgados y de las imputaciones efectuadas en el ejercicio anterior (art. 15, inc. 1); y una vez elevado el proyecto al Con greso, las modificaciones que el Poder Ejecutivo resolviese solicitar de ban sustanciarse por conducto del Ministerio de Hacienda, excepto en lo relativo al anexo de la defensa nacional {art 15, inc. 6). La ley de contabilidad mantuvo el procedimiento; tan slo modific la fecha de elevacin del proyecto al Congreso la fij en el 15 de se tiembre y determin que la Cmara de Diputados actuara como C mara de origen (art 12). En la prctica financiera nacional, si bien la ley de ministerios (art 2 4 , inc. a], apartado 4, de su texto ordenado en 1992) contempla entre las funciones de ns miniaft-^Q /**- +~^ *-- --* -*

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la de Intervenir en la preparacin del proyecto de presupuesto nacional es obvio que la atribucin y el peso principal de la tarea de elaborar el proyecto de presupuesto es de la competencia del Ministerio de Econo ma y Obras y Servicios Pblicos, como lo ordena el a r t 19, apartado 3, de la misma ley recin citada, al asignarle la elaboracin y control de ejecucin del presupuesto nacional De ah que, mediante su resolucin 563. dictada el 29 de abril de 1996, el citado Ministerio ha encauzado el ejercicio de esa funcin preparatoria del presupuesto de modo sistem tico, al prever el cronograma a tal efecto, respecto del proyecto para 1997 con fechas de inicio y de finalizacin en cada una de las etapas establecidas, delegar en la Secretara de Hacienda la organizacin del trabajo respectivo, y constituir, a fin de colaborar con las tareas de-for mulacin de dicho proyecto, el Grupo de Apoyo para la Elaboracin del Presupuesto, cuya coordinacin confa a la Subsecretara de Presupues to (esta denominacin resulta del decreto 660, del 24 de Junio 1996). Ese Grupo de Apoyo es integrado, adems del mencionado subse cretario, por los deProgramacin Macroeconmica, de Financiamiento, de Bancos y Seguros y de Inversin Pblica; por los directores de las oficinas nacionales de Presupuesto, de Crdito Pblico y de Contrata ciones; y por los titulares de varias direcciones nacionales en razn d considerarlas vinculadas con aspectos que afectan sea al clculo de los recursos, sea con reas relativas a las polticas del gasto pblico, o a la coordinacin fiscal con las provincias. ^ Las etapas del mencionado cronograma comienzan con la capacita^ cin de las unidades ejecutoras, y prosiguen con la elaboracin del pre supuesto preliminar. En el transcurso de estas etapas estn compren didos, entre otros, los pasos siguientes: 1) recabar informaciones sobre poltica presupuestaria, metodologa y clculo de los recursos, estructura programtica, e indicadores fsicos; 2) definicin del contexto macroeconmlco; 3) formulacin de polticas sectoriales y de polticas presupuesta rias generales; 4) preparacin, aprobacin y comunicacin de techos presupuesta rios; 5} asignacin de recursos financieros al presupuesto de inversin pblica; 6) remisin de informe de avance del proyecto de presupuesto al Congreso de la Nacin (el 28 de Junio de 1996); 7) elaboracin de ios anteproyectos de presupuesto, para su anli sis y preparacin del proyecto de l^y de presupuesto, Juntamente con la del mensaje que lo preceda y explique, como asimismo la de su articula do;

8) ajustes finales hasta la aprobacin del proyecto de presupuesto y redaccin del documento definitivo mensaje y proyecto de ley, cuyo envo al Congreso de la Nacin se prev realizar el 13 de setiembre de 1996, o sea, dentro del plazo dispuesto por la ley 24,156. Dicho mensaje, Junto con el proyecto de ley de presupuesto general y clculo d recursos, son firmados por el presidente de la Repblica, y refrendados por el Jefe de gabinete de ministros y por el ministro de Economa y Obras y Servicios Pblicos, para s u elevacin al Congreso. Esos documentos tienen entrada en la Cmara de Diputados, donde son girados a su Comisin de Presupuesto y Hacienda. - Respecto de ios trabajos de preparacin del presupuesto, la ley 24.629, promulgada el 8 de marzo de 1996, por el segundo prrafo de 2 su a r t 2 ha dispuesto como deber del Poder Ejecutivo presentar antes del 30 de junio de cada ao un informe de avance en la elaboracin del proyecto de presupuesto general de la administracin nacional para el ao siguiente, d) Institucin de un rgano eje: funciones. El proceso descripto de confeccin del presupuesto pone en eviden cia la conveniencia de haber Instituido en el mbito de la Secretara de Hacienda, para entender con carcter permanente en toda la dinmica relativa al ordenamiento, estudio, estructuracin, preparacin, y modi ficacin del balance preventivo financiero un organismo tcnico cen tral, integrado por personal idneo, como lo es la Subsecretara de Pre supuesto, de la cual depende la Oficina Nacional de Presupuesto, cuyas funciones tienen caractersticas tanto operativas cuanto consultivas. Sus ms importantes funciones operativas consisten en elaborar el antepro yecto de presupuesto, dar forma al proyecto a enviar a las cmaras, y tomar intervencin en los ajustes y modificaciones del presupuesto rea lizados durante el ejercicio. Las funciones consultivas se traducen en la reunin de informaciones sobre temas econmicos y administrativos, para hallarse en disposicin de asesorar a.las oficinas.respecto de la preparacin de los presupuestos parciales. En los Estados Unidos,"laley de contabilidad y presupuesto sancio nada el 10 de junio de 1921 cre la Oficina del Presupuesto (Bureau qf theBudget), dependiente del presidente de la Unin, a quien asesora en sus funciones relativas a la preparacin de la ley anual financiera; a su frente se halla un director designado por el presidente, sin requerirse acuerdo del Senado. Son funciones de esta Oficina preparar el presu puesto que el presidente ha de elevar al Congreso. Para estas tareas el director del presupuesto es independiente de la Tesorera, y responde slo ante el presidente. No tiene responsabilidad parlamentaria, sino meramente administrativa; son responsables ante el Congreso, por la gestin financiera, el presidente, el secretario del Tesoro y el contralor
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general. Para acentuar la dependencia directa del presidente, en 1939 se transfiri este organismo a la oficina ejecutiva del presidente. Desde 1970 este organismo tcnico se denomina Oficina de Admi nistracin y Presupuesto {Office ofmanagementandbudget) e interviene fundamentalmente en la preparacin del presupuesto, pero el Congreso tambin le ha encomendado evaluar y desarrollar planes para la organi zacin, coordinacin y administracin de la rama ejecutiva del gobierno, 34 con vistas a la prestacin de servicios econmicos y eficientes f }. Las secciones ms importantes con que cuenta son las de estimacin de gastos (estmales), de referencias legislativas y de anlisis fiscal. La in tervencin de esa Oficina, en la formulacin del presupuesto, puede concretarse asi: a) en cada departamento de Estado existe un oficial de presupuesto, cuya misin es controlar los anteproyectos parciales, designado por el ministro respectivo, pero debe acatar las normas expedidas por el direc tor de la Oficina; b) los anteproyectos correspondientes a las autorizaciones de cada departamento son estudiados por funcionarios especiales en la Oficina; previa intervencin del ayudante del director, ste aprueba los antepro yectos, que son remitidos a una comisin de coordinacin, donde se centralizan los gastos para evitar repeticiones en las asignaciones; c) se comunica a los departamentos el anteproyecto aprobado, para que formulen el proyecto definitivo, que se remite por segunda vez a la Oficina; d) se discute en sta el proyecto final de presupuesto, con asistencia de funcionarios encargados de la administracin de cada departamento; e) se prepara el clculo de recursos, con los datos suministrados por .las divisiones de recursos de la Tesorera; 0 se prepara el mensaje al Congreso y un resumen de los crditos solicitados; todo ello es remitido al jefe de la oficina ejecutiva del presi dente, para que, finalmente, se eleve al Congreso el mensaje y el proyec 35 to dividido en captulos correspondientes a cada departamento ( ).
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Dentro de la hacienda del Estado federal argentino, la Oficina Nacio nal de Presupuesto es el rgano rector del sistema presupuestarlo del sector pblico nacional* as lo estatuye el art. 16 de la ley 24.156, y cons tituye, por lo tanto, el rgano eje del que venimos ocupndonos. De modo concordante, y corroborando lo ya expuesto al referirnos en pginas anteriores a la prctica financiera nacional seguida para ela borar el proyecto de presupuesto, en el primer prrafo de s art. 25 dicha ley preV cmo confeccionar el proyecto de ley de presupuesto general esa Oficina: sobre la base de los anteproyectos preparados por las jurisdicciones y organismos descentralizados, y con los ajustes que resulte necesario Introducir. Sin perjuicio de ello, importa tener presente que la propia leyt al establecer normas sobre formulacin del presupuesto, en el primer p rrafo de su a r t 24 seala el deber del Poder Ejecutivo en el sentido de fijar, anualmente, los lincamientos generales para la formulacin del proyecto de ley de presupuesto general. Con el propsito de servir de apoyo a la preparacin de esos linca mientos, el segundo prrafo del mismo art. 24 prev que las dependen cias especializadas del Poder Ejecutivo deben practicar: a) una evaluacin del cumplimiento de los planes y polticas nacionales y del desarrollo general del pas, y sobre esas bases y una proyeccin de las variables macroeconmicas de corto plazo, deben preparar b) una propuesta de prioridades presupuestarias en general y de planes o programas de inversiones pblicas en particular. El tercer prrafo de dicho art. 24 considera como elementos bsicos para iniciar la formulacin de los presupuestos:
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(34) MlKESELL, R.M. y HAY LEN E., Govemmental accounting. Richard D. Irwln I n c , Illlnols, 1969. (35) En 1926. ci senador DIEGO LUIS MOUNARI present un proyecto de ley que institua una Oficina de Presupuesto, ilmilar en organizacin y funciones a la de los Estado Unidos; reproducido en 1929, el proyecto no fue tratado por las cmaras. E n 1936. la Comisin de Racionalizacin Administrativa, tambin Inspirada en la ley estadounidense de 1921, elabor el proyecto de ley sobre creacin de la Direccin de Presu puesto de la Nacin, dependiente del Ministerio de Hacienda. El anteproyecto BAVETTO, propona crear una oficina del presupuesto, con funciones amplias, que actuara bajo dependencia del Ministerio de Hacienda, y no de! presidente como acontece en los Estados Unidos. Recibidos en tiempo oportuno los proyectos parciales

de presupuesto elevados por los distintos departamentos, la oficina deba estudiar la estruc tura. clasificacin, superposicin de srnrtrisspojniformldad de empleos y remuneraciones, exactitud de las previsiones, encuadre de sas dentro de las posibilidades de los recursos y otras cuestiones afines. Poda formular observaciones a los proyectos parciales, las que de ban sustanciarse como sugerencias al ministerio interesado, actuando como agente de enlace el respectivo director de administracin: de ser aceptadas, estas observaciones se incor poraban al anexo correspondiente; de no ser aceptadas por el departamento de que se trata se, el Poder Ejecutivo, mediante pronunciamiento dictado en acuerdo general de ministros, resolvera en definitiva {art. 10). Los ministerios y reparticiones pblicas estaban obligados a suministrar a esta oficina los datos, antecedentes e Informes que solicitare. Con conocimien to del respectivo ministro, la oficina del presupuesto poda estudiar, en el terreno, las activi dades y orientaciones econmicas de los servicios administrativos locales {art, 12). El anteproyecto creaba, adems, una comisin asesora de racionalizacin administra tiva, anexa a la oficina de presupuesto c Integrada por el director del presupucso, como presidente, y los directores de administracin de los ministerios y grandes reparticiones, como vocales. Las funciones de esta comisin consistan en formular planes teruientes a asegurar la mxima eficiencia de los servicios con el mnimo de costo (art. i I).
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,(i) el programa monetario y el presupuesto de divisas, elaborados para el ejercicio objeto de programacin; ' (ii) la cuenta de inversiones del ltimo ejercicio ejecutado; y (iil) el presupuesto consolidado del sector pblico del ejercicio vi gente. El prrafo final del art. 24 motivo de comentario prev que la docu mentacin atinente al precedente punto (i) ha de ser remitida al Congre so Nacional a ttulo informativo, como soporte para su anlisis del pro.yecto de ley de presupuesto general Por otro lado, el art. 55 de la ley encomienda a la Oficina Nacional de Presupuesto la preparacin anual del presupuesto consolidado del sector pblico nacional; a ello nos referimos en el 6,10. e) Bases tcnicas para la valuacin de gastos y de recursos. La tcnica contable del presupuesto, sobre la base de algunos he chos de observacin y de preceptos elaborados por la ciencia de las fi nanzas, ha establecido principios tcnicos adecuados para calcular las previsiones presupuestarias en materia de gastos y de recursos. Cabe una importante advertencia a este respecto: en tiempos de agudo deterioro en el valor del signo monetario de un pas, cuando sus tasas de inflacin son tan altas como las experimentadas por la econo ma argentina desde mediados de la dcada del 70 y hasta fines de la del 80, ha de resultar preciso el peridico ajuste del clculo sobre la cuanta de los gastos y con menor pretensin de exactitud de los recursos, a fin de reflejar los efectos de las estimaciones del ritmo previsible para ese deterioro durante el ao financiero que abarca el presupuesto. 1 Gastos. Hay principios utilizables por el rgano central encargado de elaborar el proyecto de presupuesto, tendientes a reducir los pedidos exagerados de gastos formulados por las jurisdicciones locales, y deter minar su grado de exactitud y procedencia. Es propensin natural de * los servicios hacer pedidos excesivos; para ello aumentan los crditos limitativos y, como medio de contrarrestar aparentemente la situacin, reducen los crditos estimativos. El rgano central debe, entonces, apre ciar la equidad y mesura con que se han calculado los crditos. A tal objeto, debe recurrir al anlisis de las previsiones y a su confrontacin con ciertos elementos de juicio. En el conjunto de gastos del Estado unos son normales, dirase cualitativamente ineludibles, y otros extraordinarios. Los primeros se dividen, principalmente, en gastos por servicios personales, gastos generales y cargas del tesoro. Para los gastos en personal, el clculo de los crditos respectivos es sencillo, pues basta conocer el nmero de em pleos asignados a cada jurisdiccin y la escala de remuneraciones por Jerarqua: aplicado el sueldo preestablecido para cada empleo existente y agregados los aportes de previsin social, se calcula el monto total. En los gastos generales y cargas del tesoro hay muchas erogaciones prede-

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terminadas, por lo que es fcil establecer la exactitud y procedencia de su clculo: los servicios de la deuda pblica resultan de los emprstitos en circulacin; los subsidios y subvenciones son consecuentes a la apli cacin de leyes vigentes; las obligaciones emergentes de contratos rela tivos a compromisos contrados en ejercicios-anteriores, surgen de ios instrumentos respectivos; los gastos de inversin escalonados en varios ejercicios tambin emanan de los actos contractuales correspondientes. Para los dems gastos de oneracin en que la valuacin no puede hacer se segn elementos de apreciacin directa, se recurre a procedimientos indiciarlos, y entre ellos el ms utilizado es el de la estimacin estadsti ca. Mediante la compulsa de los registros contables relativos la ejecu cin del presupuesto de gastos se puede seguir-la marcha, en el curso de los ejercicios, de cualquier tipo de gastos de operacin. De esta ma nera se podr apreciar si la demanda de crditos de cualquier jurisdic cin es exagerada o si est dentro de lo normal en la administracin. Respecto de los crditos para gastos eventuales y de los fondos de reserva, tambin se recurre al mtodo estadstico, pues el monto exigido por esas partidas en ejercicios anteriores es el mejor indicio para esta blecer los importes para el periodo prximo. Qu mtodos han de ser aplicables para los gastos extraordinarios, no es predeterminaba mediante normas; han de resultar de la apreciacin directa y para cada caso en especial. Estos sistemas de valuacin de las previsiones para gastos slo se pueden aplicar por personal tcnico y por rganos de experiencia conta ble. Queda as otra vez de manifiesto la Justificacin de haber instituido en su tiempo la Subsecretara hoy denominada de Presupuesto y Admi nistracin Financiera, como rgano central para la elaboracin del pro yecto de presupuesto. II. Recursos. As como la estimacin de los gastos ha de estar, por razones de conveniencia, a cargo del poder administrador, el clculo de los recursos tambin debe corresponder a los rganos ejecutivos, por que slo en su seno existen reparticiones Idneas para efectuar ese cl culo con cierto grado de aproximacin, por estar encargadas de seguir el comportamiento de la economa nacional, analizar sus perspectivas y extraer conclusiones del rendimiento de las recaudaciones durante el ejercicio financiero. Para practicar este clculo de rendimientos probables de las fuentes de recursos del Estado, la doctrina ha determinado procedimientos tcnicos de estimacin, que pueden agruparse en tres principales: a) va luacin directa; b) sistema automtico; c) promedio de las variaciones. a) Valuacin directa. Consiste en la estimacin de los rendimientos probables de las distintas fuentes por la observacin personal y directa de funcionarios especializados. El criterio no est basado, empero, so bre la simple apreciacin personal, ms o menos subjetiva, de los fun F

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clonarlos, sino sobre datos estadsticos, por medio de los cuales se trata de inferir la tendencia econmica y, en consecuencia, el rendimiento tributario probable. En el ordenamiento dado por el Estado federal argentino, la gama de tributos vigentes es variada: comprende impuestos sobre los ingre sos (a las ganancias), sobre los bienes y servicios (al valor agregado, Internos), sobre la riqueza (grava los bienes de las personas fsicas y de las sucesiones indivisas), sobre la importacin de bienes (aduaneros). Al aplicar el sistema de valuacin directa, los funcionarios encarga dos de-formular los clculos, han de utilizar los datos siguientes, entre otros, brindados por rganos competentes de la administracin publica: renta nacional y su distribucin por sectores econmicos y de pobla cin; valor de las propiedades comprendidas en el catastro parcelario; monto, en valores monetarios, de las importaciones y de las transaccio nes comerciales; consumo de artculos sujetos a impuestos que gravan bienes 3' servicios, etc. Con el conjunto de estos datos, el resultado de la recaudacin de los ltimos ejercicios y el anlisis de la tendencia a corto plazo que sigue la economa segn el estadio del ciclo (ascendente o descendente) en que se encuentra, los funcionarios estiman los rendi mientos probables. El sistema, confiado a funcionarios competentes y aplicado segn mtodos estadsticos adelantados y con datos al da, arroja buenos re sultados. Sus ventajas son la flexibilidad y la adaptabilidad a condicio nes econmicas cambiantes y hechos polticos previsibles. Su principal inconveniente es la posibilidad de acudir a pautas de estimacin entera mente subjetivas; pero este defecto no es inherente al sistema sino una corruptela de su aplicacin. En la Argentina, la legislacin ha omitido toda referencia a este as pecto tan importante y que se presta a engaos por parte de las autori dades encargadas de la administracin de la hacienda, pues mediante estimaciones falsas pueden^ presentar presupuestos equilibrados slo en el papel. La costumbre ha implantado la adopcin de este sistema; sin embargo, los clculos han sido muy deficientes en algunos aos y los errores cometidos muy grandes. No obstante, en pocas de estabili dad los errores fueron mucho menores, y TEZANOS PINTO cita el resultado de los aos 1932 a 1942, en que las cifras reales difirieron de las calcu ladas slo en el 2,56 por ciento. Es obvio que durante periodos acentua damente inflacionarios la validez de las comparaciones entre lo preven tivamente calculado y lo realmente acontecido en la ejecucin del presu puesto tanto para los gastos como para los recursos depende de expresar las cifras respectivas en valores monetarios constantes. Ya en 1S68, cuando todava la inflacin en la Argentina no habla asumido los caracteres agudsimos alcanzados en aos posteriores, se reconoca oficialmente la precariedad tcnica resultante de las limita-

clones en la informacin estadstica necesaria para formular clculos de rendimiento de los ingresos tributarios. As surge de un breve trabajo 36 preparado por la Secretara de Hacienda de la Nacin f ), al decir: En general, el procedimiento del clenlo es ms exhaustivo para los principales tributos, proyectndose en forma global los Impuestos menores, atendiendo a su escasa significacin y dado que general mente no se cuenta con evidencias estadsticas quefaciliten el clculo. Por su parte, para los impuestos que requieren un procedimiento ms detallado, se tiene en consideracin el movimiento a corto plazo de los ingresos, utilizndose para este tipo de anlisis algunos mto dos sencillos de ajuste estacional de las series de recaudaciones men suales de los ltimos aos anteriores al ejercicio en proyeccin. El clculo de los rendimientos para cada tipo de recurso tributario percibido por el Estado federal argentino se realiza preferentemente dentro de los lincamientos de este mtodo de valuacin directa, y con caracte rsticas parecidas a las descriptas por la Secretara de Hacienda en los prrafos recin transcriptos, en cuanto que los impuestos principales merecen mayor anlisis a esos efectos. En el seno de la Secretara de Hacienda, la Direccin Nacional de Investigaciones y Anlisis Fiscal, dependiente de la Subsecretara de Ingresos Pblicos con el apoyo de la Secretara de Programacin Eco nmica, en cuanto a informacin sobre las variables atinentes a consu mo, inversin, importaciones y exportaciones proyecta el clculo de recursos del sector pblico, sobre la base de utilizar mtodos cuantita tivos de estimacin de tales recursos, que tienen satisfactoria precisin. Es muy importante agregar, como circunstancia especial, que las tcnicas aplicadas toman en cuenta la variacin de los ndices de pre cios producida en un ejercicio y una pauta de la variacin prevista para el ejercicio siguiente, para as proyectar ms fundadamente el rendi miento probable de los recursos durante este ltimo ejercicio financiero. En las leyes nacionales de presupuesto ha sido prctica generaliza da la indicacin y valuacin por ramos de los recursos calculados tal como lo seala en su parte final la definicin de presupuesto financiero dada por BAYETTO (reproducida al comienzo de este captulo VI), y lo fl exiga el segundo prrafo del art. 3 , punto lj de la ley de contabili dad. En la ley 24.624, sobre presupuesto general de gastos y clculo

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de recursos para, la administracin nacional por el ejercicio 1996, si a bien su art. 2 indica solamente el monto global de recursos de la admi nistracin central divididos en cernientes y de capital destinados a financiar los gastos autorizados para el ejercicio, en planilla anexa a ese Q art. 2 est contenido el detalle del clculo de rendimiento previsto para cada rubro de recursos. b) Sistema automtico. No utiliza los mtodos de observacin de la realidad econmica y poltica y de la inferencia de las estadsticas; sim plemente, toma como probables rendimientos las recaudaciones reales del ltimo ejercicio completo (mtodo del penltimo ao}, o el promedio de las recaudaciones de cierto nmero de aos (3 5). El mtodo del penltimo ao se caracteriza por su falta de flexibili dad, es totalmente objetivo, y considera tan slo el rendimiento del lti mo ao completo. Al no tener en cuenta el momento del ciclo en que se hace la estimacin, es evidente que se expone a errores, cuyo sentido, positivo o negativo, depende de la fase econmica, ascendente o descen dente. En el ascenso cclico, como el clculo es esttico y no atiende a que los hechos imponibles son cada vez mayores en valor, el error es por defecto; pero, en el momento descendente, lo es por exceso, lo que resul ta ms grave, pues produce desequilibrios presupuestarios. En Francia el sistema estuvo en vigencia desde 1823, y segn STOURM, los ministros de Hacienda no lo modifican, porque entienden que con l pueden escu dar su sinceridad contra cualquier posible sospecha. El mtodo automtico ha sido adoptado por muchos pases, si bien la aplicacin no es ortodoxa, pues se admite la posibilidad de hacer variaciones atendiendo a las circunstancias econmicas particulares. En una economa altamente inflacionaria, la aplicabilldad de este sistema plantea, con estricto rigor, la exigencia ya sealada para el mtodo anterior de homogenelzar los datos sobre las recaudaciones anteriores convirtindolos a valores constantes. " c} Promedio de las variaciones. Este sistema combina el clculo au tomtico del penltimo periodo con el promedio de los aumentos o dis minuciones de los tres ltimos ejercicios; es decir, consiste en tomar la cifra de las recaudaciones efectivas del ltimo ejercicio completo y su marle o restarle el promedio de las variaciones de los tres*jercicios an teriores. De esa manera, la recaudacin calculada para el nuevo ejerci cio no es automticamente igual a la del ejercicio anterior, pues Influye sobre ella la tendencia ascendente o descendente de las recaudaciones. Este sistema se aplic en Francia luego de 1880, y se lo conoce all con el nombre de mtodo de los aumentos [rnlhode des majoratons). Debido a la tendencia alcista de ese momento, el mtodo del penltimo ao originaba supervit, porque los ingresos reales eran superiores a los previstos; por este motivo se dispuso que a las cifras del penltimo ao se sumara el promedio de los aumentos de los tres aos anteriores
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{que luego se extendieron a cinco). Mientras continu la tendencia alcis ta el mtodo funcion correctamente; pero, invertido el ciclo, se produje ron dficit mayores de los que el mtodo automtico hubiera arrojado, por lo cual aquel sistema fue abandonado. El mtodo tradicionalmente aplicado, sobre todo en los pases euro peos, ha sido el automtico del penltimo ao; l permita mantener cierta regularidad en el clculo de los ingresos, y por ser un mtodo conservador, contribua a contener el aumento de los gastos pblicos. Esa situacin esttica coincidi durante mucho tiempo con la realidad econmica y financiera. Hasta 1914 las variaciones de las magnitudes econmicas en las estructuras nacionales eran muy reducidas. Propicio para circunstancias normales y economas estables, dicho mtodo fue abandonado ante el cambio profundo de las condiciones econmicas y polticas. Las manipulaciones monetarias a que se entregaron los go biernos, como consecuencia de las guerras, lo marcado de las diferen cias entre las fases del ciclo, las transformaciones polticas, las variacio nes rpidas del ingreso nacional y dems magnitudes econmicas, las modificaciones constantes de los sistemas, impositivos, fueron factores que produjeron acentuadas alteraciones en el monto de los ingresos del Estado. Por eso ios clculos basados en la experiencia, y marcados por una rigidez absoluta, fueron insuficientes para establecer los probables ingresos; de ah que la mayora de los pases evolucionara hacia el mto do de la valuacin tcnica directa de las entradas.
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En el cuadro econmico caracterizado por la inflacin generalizada en casi todo el mundo aunque con rasgos y grados diferentes en cada pas, la inherente prdida del poder adquisitivo de la moneda consti tuy un factor a tener muy en cuenta cualquiera fuera el mtodo usado para calcular los gastos y recursos pblicos en la fase preventiva del presupuesto.
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ALCANCES Y LMITES DE LA INTERVENCIN PARLAMENTARIA El presupuesto es un acto administrativo-legislativo concretado en una ley peridica sancionada por el Congreso. Hasta no haberse producido el pronunciamiento del poder legislativo, el balance pre ventivo financiero no tiene carcter obligatorio para la administra cin. La descripcin del trmite parlamentarlo del proyecto de ley de presupuesto, su estudio por las comisiones internas, su considera cin y sancin definitiva, son temas ajenos a nuestra disciplina. No obstante, algunos de ellos rozan aspectos de la contabilidad pbli-

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EL PRESUPUESTO FINANCIERO ca, por lo cual conviene recordar las soluciones que les han dado la doctrina y el derecho positivo. a) Cmara de origen. En los pases con poder legislativo bicamera es preciso determinar cul de las ramas legislativas debe considerar en prifner trmino el proyecto de ley de presupuesto y las leyes impositivas. La cuestin no es meramente acadmica, pues la Cmara iniciadora tiene ciertas prerrogativas en cuanto a la insistencia en sus sanciones. Aveces, la carta constitucional de los estados concede a la Cmara con ms directa representacin del pueblo la precedencia en el tratamiento de las leyes de gastos y de recursos. En la Argentina, aunque nada dispuso ni la Constitucin de 18531860, ni la ley 428, fue costumbre del Poder Ejecutivo elevar el proyecto de presupuesto a la Cmara de Diputados, que as actuaba como Cma ra de origen. Segn TERRV, como constitucionalmente a la Cmara de Diputadas corresponde oclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones y reclutamientos de tropas (art. 44 [actual a r t 52]), la ley de presupuesto tambin deba tener iniciacin, por lgica consecuencia, 37 en la Cmara de Diputados ( ). La Cmara de Diputados, en virtud del principio de eleccin directa de sus miembros, adoptado por la Constitucin, es el rgano de repre sentacin popular, as como el Senado representa a los estados federa dos. Ante el silencio de la Constitucin de 1853-1860 sobre la iniciativa de la Cmara de Diputados en materia de gastos, se extendieron los efectos de su art. 44, y adems se recurri al antecedente de la organiza cin financiera inglesa, en que los gastos de la Corona son controlados directamente por la Cmara de los Comunes, que representa a todo el pueblo. La interpretacin de TERRY, si bien acorde con el espritu consti tucional y con los precedentes tenidos en mira por los constituyentes, no responda al texto de la Constitucin, que nada prevea sobre cul sena la Cmara iniciadora en materia de leyes de gastos. En el orden nacional la cuestin nunca se llev a la Corte Suprema de Justicia. En cambio, en la provincia de Buenos Aires existe el antecedente de una resolucin dictada por la Suprema Corte de Justicia, por la cual sent doctrinaa la iuz de las normas constitucionales entonces vigen tes en la provincia, en el sentido de que la iniciativa en la sancin de la le]' de presupuesto no corresponde exclusivamente a la Cmara de Di putados.
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Este antecedente provincial es del 14 de setiembre de 1878 ( ). Por la riqueza de contenidos de sus fundamentos, conviene analizarlo con algn detalle. La Suprema Corte empez por remitirse dndole alcance; de regla general al art. 100 de la Constitucin provincial, en cuanto estableca que toda ley puede tener principio en cualquiera de las dos cmarasf excepto aquellas cuya iniciativa se confiere a la Cmara de Diputados 3D privativamente ( ). Sobre esas situaciones de excepcin recuerda que estn contenidas en los arts. 37 (emprstitos sobre el crdito general de la provincia y emisin de fondos pblicos) y 66 (leyes referentes a ia creacin de contribuciones e impuestos generales de la provincia). Con tal motivo, aade que siendo el derecho de iniciativa en el tr mite parlamentario un privilegio, en caso de duda la interpretacin deber siempre ser restrictiva. A continuacin la Suprema Corte se plantea el interrogante sobre si existe identidad entre las leyes de impuestos o contribuciones y la ley de presupuesto, y responde as: S existiese identidad serla entonces el caso de la iniciativa acordada a la Cmara de Diputados. Si por el contrario fuesen cosas sustancialmente distintas, aunque relacionadas entre s, la diversidad siem pre existira, por muy estrecha quefuese aquella relacin, y el Honora ble Senado no habra usurpado atribucin alguna por el hecho de san cionar en primer trmino los presupuestos de ambos bancos. La cuestin de competencia entre las cmaras se haba suscitado porque la de Senadores haba sancionado, antes que la de Diputados, los presupuestos de los bancos Hipotecario y de la Provincia. Los fundamentos de la resolucin aluden tambin a otro articulo constitucional, por entender que resuelve el punto de manera satisfac toria. Es el art. 98, dentro del captulo sobre atribuciones del Poder Legislativo, entre las cuales apareca, primero la de establecer los im puestos y contribuciones necesarias para los gastos de servicio pblico, debiendo estas cargas ser uniformes en toda la provincia; y, segundo la de Jijar anualmente el presupuesto de gastos y el clculo de recursos. La 1 ley de presupuesto ser la base a que debe sujetarse todo gasto..

(38} Acuerdos y sentencias dictadas por la Suprema Carie de Justicia de Ja provincia, primera serle, tomo Vil. p. 360, Buenos Aires, Imprenta del Mercurio, 1878. (39) E! art. 91 de la Constitucin provincia! aprobada en 1034 no estatua excepcin alguna a la norma de que toda ley puede tener principio en cualquiera de las cmaras. El art. 104 de la Constitucin aprobada en 1994 contiene a misma clausula

(37) TERRV. JOS. A., op. clt. en nota (1) del capitulo VI. ps. 121/122.

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Ante esos preceptos en dos incisos de aquel art. 98, iniiere ia supre ma Corte: Es claro que si establecer contribuciones e impuestos nofuese una cosa diferente de sancionar presupuestos, no estaran estas atrbucicr nes separadas. Si se hubiesen considerado ambas atribuciones como una sola, en un solo inciso habra sido desenvuelto todo el pensamiento. Tampoco se habra cometido el pleonasmo de hablar de contribuciones e im puestos y del clculo de recursos como cosa distinta y como parte inte grante del presupuesto. Entonces contribuciones e impuestos y clculo de recursos seran una misma cosa. No lo son ciertamente y basta reflexionar que en stejlguran ingresos que no proceden de aqullas, como son los arrendamientos de tierras pblicas o la venta de las mis mas. ... la iniciativa acordada a la Honorable Cmara de Diputados en materia de impuestos y contribuciones, no puede hacerse extensivaa la de presupuesto y clculo de recursos. Responde tambin la Suprema Corte, con todo acierto, al argumen to por lo general invocado en esa materia, sobre la costumbre o l conve niencia de adoptarla; Verdad es que los antecedentes parlamentarios no estn en rela cin con el proceder del Honorable Senado, pero esto se explica fcil mente si se reflexiona que la cuestin de conveniencia no es la de com petencia. En resumen, declar que la Honorable Cmara de Senadores no ha cometido usurpacin de atribuciones al proceder como ha procedido. En el orden provincial, la Constitucin de Catamarea (art. 76, inc. a I ) hace de la competencia exclusiva de la Cmara de Diputados iniciar la discusin y sancin ..; del presupuesto anual de gastos y clculo de recursos de la provincia. La ley 12.345 reconoci la intervencin primaria de la Cmara de Diputados, cuando el Poder Ejecutivo no enviase en trmino el proyecto, tomando como anteproyecto el presupuesto en vigor. As lo hizo al dispo Q ner su a r t 168 la modificacin del art. 5 de la ley 428, segn lo recor damos anteriormente. La Cmara de origen de la ley de pres , La preferencia en la considerado] Cmara dos tercios de votos de los miembros presentes en su sancin primige nia, si no quisiere aceptar las observaciones o correcciones formuladas por la Cmara revisora (Constitucin nacional de 1853-1860, art. 71; el a r t 81 de la Constitucin nacional vigente innova un tanto a este res pecto).

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Segn la ley 24.156 (art. 26), el Poder EJecutivo'nacional debe pre sentar el proyecto de ley de presupuesto general a la Cmara de Diputa dos de la Nacin antes del l.ELde regir.' El a r t 100, segundo prrafo, punto_6, de Ja Constitucin nacional estipula que es el jefe de gabinete de ministros quien hace la presenta cin del presupuesto al Congreso; no creemos que de este modo por va de la reforma constitucional posterior a la sancin de la ley 24.156 se haya querido alterar la norjna del art. 26 de esta ltima sobre el carcter de Cmara iniciadora dado a la de Diputados de la Nacin para el examen del proyecto de ley de presupuestos' b) Fecha de remisin del proyecto al Congreso. La confeccin del pre supuesto es tarea compleja, minuciosa y muy extensa (el presupuesto analtico de gastos del Estado federal argentino, tiene varios cientos de pginas) que requiere, por lo tanto, cierto tiempo; pero esta exigencia debe ser confrontada con una regla prctica, segn la cual el lapso entre la formulacin del proyecto de presupuesto y el convenzo de su vigencia sea lo ms reducido posible, a fin de que las previsiones presupuestaras se adapten a la situacin econmica y.a las necesidades del Estado; si este lapso es muy prolongado, los crditos presupuestarios se tornan inactuales e insuficientes. Todo ello digamos otra vez es mucho ms serio cuando es acelerado el ritmo de prdida en el poder adquisitivo de la moneda. c) Simultaneidad o independencia del presupuesto y de las leyes de recursos. Al considerar los caracteres del presupuesto en materia de gastos y de recursos, hemos sealadolos distintos sistemas adoptados por los pases en cuanto a la simultaneidad o independencia de aproba cin del presupuesto y de las leyes tributarias. Mientras en unos esta dos, como Inglaterra, las asignaciones para gastos y las leyes sobre tri butos se votan coetneamente, con lo cual las segundas participan dej carcter de periodicidad propia del presupuesto, en otros pases ste es un acto legislativo independiente de las leyes tributarias,.que son esta bles y no peridicas. La ley de contabilidad sigui este segando sistema, al preceptuar; Las disposiciones legales sobre recursos no caducarn al fenecer el ejercicio en que fueron dictadas (art. ,20). d) Amplitud de las facultades legislativas en materia de gastos. Se ha debatido en doctrina s los cuerpos legislativos deben tener o no amplias atribuciones para modificar los rubros de Ingresos y egresos contenidos en el proyecto de presupuesto general enviado por el poder administrador. Se ha llegado a un consenso casi unnime en el sentido de que, por razones.de orden financiero, las facultades parlamentarias deben restringirse tanto para el aumento de las partidas de gastos soli citadas por el Poder Ejecutivo, como para la supresin de fuentes de ingresos. De tal modo se busca impedir el aumento de los gastos y la

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inclusin de crditos n imprescindibles, y resguardar el equilibrio pre supuestario. Si no fuesen restringidas las atribuciones del Poder Legis lativo para incluir en el presupuesto crditos no solicitados o para au mentar las asignaciones del proyecto, fatalmente se tendera al creci miento inmoderado de los gastos pblicos y se sancionaran presupues tos no equilibrados. As se ha entendido en la mayora de los pases; por ello, las cartas constitucionales contienen disposiciones limitativas de las facultades del rgano volitivo en esta materia; uno de los ejemplos es el del a r t 79, primer prrafo, de la Constitucin del Per de 1993. Las principales restricciones instituidas son del siguiente tenor; (i) el Parlamento no puede incorporar al presupuesto nuevas parti das de gastos sin sealar las fuentes de recursos con que aqullas se han de atender; (ii) el Parlamento no puede, sin consentimiento o aprobacin del presidente de la repblica, agregar partidas de egresos, al proyecto de presupuesto; (iii) el Parlamento no puede aumentar los crditos del proyecto de presupuesto, excepto que asegure el equilibrio de ingresos y egresos; (iv) el nmero de empleos y las asignaciones para gastos en personstl, fijados en el proyecto de presupuesto, no pueden ser aumentados durante su discusin, siendo imprescindible a tal efecto la sancin de una ley especial; (v) el Parlamento no puede reducir o suprimir ingresos de carcter permanente, sin crear al mismo tiempo otros que los remplacen; (vi) slo el Poder Ejecutivo ejerce la iniciativa para crear servicios pblicos y conceder aumentos de sueldos y gratificaciones al personal de: la administracin, en tanto que el Poder Legislativo debe limitarse a aceptar, disminuir o rechazarlos servicios, empleos o emolumentos pro yectados; (vli) a ninguno de los servicios que deban dotarse en el presupuesto anual puede asignarse cantidad mayor que la indicada en el proyecto elevado por el gobierno. Segn la Constitucin nacional de 1853-1860 corresponde al Con greso Jijar anualmente el presupuesto de gastos de administracin de la Nacin (art 67, inc. 7), pero ninguna de sus clusulas limitaba la ampli tud de esa atribucin. El Poder Legislativo poda, pues el texto constitu cional no lo impeda, modificar el proyecto de presupuesto elevado por el Poder Ejecutivo: agregar nuevos conceptos de gastos o aumentar las partidas propuestas. Esta facultad fue utilizada con abuso por el Parla mento; ello contribuy al aumento incesante de los gastos pblicos. . A fin de limitar la iniciativa parlamentaria en materia de gastos, el diputado M.A. MONTES DE OCA present en 1910 un proyecto de ley en tal sfintido. ero no fue sancionado. Adems, la limitacin por va legal es

por el Parlamento; sera imprescindible dar consagracin constitucin^ a las normas limitativas. La ley DEMARCHI, sobre rgimen financiero de las obras publicar prohibi incluir en la ley general de presupuesto, o autoriziir por leye^ especiales, inversin alguna de fondos destinada a iniciar, continuar . ampliar obras pblicas cuyos presupuesto no hubieran sido aprobado? previamente por el Poder Ejecutivo (art.. 1 Vine. a]). El Congreso no ac t esta prohibicin y continu sancionando leyes de obras pblicas res tivas a trabajos no estudiados por el poder administrador^ Varias constituciones provinciales incluyen clusulas restrictiva de la facultad legislativa en materia de iniciativa de gastos: las del Che co (art 119, Inc. 3])t Chubut (art. 135, inc. 5]), Entre Ros (art 8 1 , inc 8] y 9]), Mendoza (art. 99, inc. 3]), Santa Fe (art 55, inc. 8]), Tucum (art. 63, inc. 21), prohiben aumentaren la ley de presupuesto los gasto ordinarios, el nmero de empleos, o el monto de los sueldos proyectados por el Poder Ejecutivo; algunas de esas constituciones requieren pan tales aumentos la sancin de leyes especiales. La Constitucin de Ir provincia de Buenos Aires (art. 103, inc. 2]) establece que con relacin E > nuevos gastos dentro de la ley de presupuesto, la iniciativa correspond exclusivamente al Poder Ejecutivo; la Legislatura slo puede disminu o suprimir los que le fueran propuestos. La Constitucin de la provine! de Santiago del Estero (art. 115, inc. 6]} prohibe a la Legislatura vota aumentos de gastos que excedan del clculo d recursos. La ley 24.156 formula de modo indirecto la restriccin al aumento de las autorizaciones para gastar, que el Parlamento pretendiese hace al considerar el proyecto de ley de presupuesto, toda vez que su a r t 28 ordena que para todo incremento del toi al del pres upuesto de gastos pre vistos en el proyecto presentado por el Poder Ejecutivo, es precie deber, dice la ley contar con el flnanclamiento respectivo. Ms al i de una prohibicin para el aumento de los gastos, al Congreso le ese impuesta as la exigencia de proveer los recursos que fueren menestt para viabilizar tal aumento; igual requisito contiene el a r t 38 para todo ley que autorice gastos no previstos en el presupuesto general. Son varias las constituciones provinciales que contienen normas d anlogas caractersticas a las del precitado art, 28 de la ley 24.156. e} Agregado de disposiciones extraas a la ley de presupuesto, E-principio de tcnica legislativa la especlalzacin de las leyes: cada le debe referirse a una sola materia o a cuestiones conexas, y no ha o incursionar en distintos aspectos de la legislacin. Esta regla tcnica ordena la labor del rgano legislativo, da unidad a la legislacin, simpl fica su conocimiento y mejora la tarea de formulacin de la ley. Para el intrprete de la ley se facilita la exgesis y para el ciudadano comn se hace ms factible el conocimiento de las normas jurdicas cuando sbi

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se hallan agrupadas en leyes especficas para cada materia, y no mez cladas con leyes relativas a temas diversos. La ley de> presupuesto no puede escapar a esta exigencia, por igua les motivos que los invocados para las dems leyes y en especial por la circunstancia de ser una ley peridica, generalmente de vigencia anual, Este carcter ce la ley de presupuesto hace que se mantenga en vigor slo hasta finalizar el ejercicio para el cual se dict; si se le incorporan disposiciones ajenas a las estrictamente presupuestarias, ellas debe 4 ran caducar al cierre del ejercicio ( ). En Francia la legislacin impositiva es peridica; el Parlamento la vota para cada ejercicio. De ah que el plan financiero contenga disposi ciones referentes al sistema tributario y aun a cuestiones de procedi miento financiero o de organizacin de oficinas del gobierno. Esa mala tcnica fue seguida en nuestro pas casi desde el comien zo de la ley 428. La ley de presupuesto no se compuso generalmente de unos pocos artculos para autorizar los crditos, fijar el clculo ae recurso' y determinar la facultad del Poder Ejecutivo de hacer uso del crdito, sino que incluy disposiciones de todo carcter, y as, por ejem plo, fueron creados impuestos, se dio origen a entidades descentraliza das o se modific s u estructura, se instituyeron normas para la ejecucin del presupuesto, se modific la ley de contabilidad. La inclusin de disposiciones sustantivas sobre impuestos dio lugar a cuestiones Judiciales entre el fisco y los contribuyentes: mientras stos sostenan que los impuestos establecidos por la ley de presupuesto caducan con sta, el primero sostuvo la validez de la norma impositiva fuera del ao para el cual fuera aprobado el presupuesto comprensivo de tal tipo de norma; la Jurisprudencia fue favorable a la pretensin del fisco en situaciones en que una norma de la ley de presupuesto posterior dio solucin de continuidad en cierto modo, retroactivamente a la norma impositiva caducada, contenida en una ley tributaria o en la 4i ley de presupuesto precedente ( ).

Algunas entidades descentralizadas y oficinas pblicas nacieron de normas o de partidas del presupuesto; entre otros entes, el ex Departa mento Nacional del Trabajo, surgi como consecuencia de una partida incluida en el anexo Ministerio del Interior, del presupuesto para 1907. El a r t 18 de la ley de contabilidad preceptuaba: La ley de presu puesto no incluir disposiciones de carcter orgnico ni derogatorias o modijcatorias de leyes en vigor. Sin embargo por tratarse de una limita cin establecida mediante ley, el Parlamento poda acatarla o no, al es t a r e n sus manos dejarla sin efecto por otra ley. La disposicin legal tan slo obligaba al Poder Ejecutivo, quien no poda incluir en el proyecto de presupuesto normas del tipo de las vedadas por ese-art 18. Al establecer la estructura de la ley de presupuesto general segn ya comentamos en el 6,4 Injne, el a r t 19 de la ley 24.156 prev que aqulla constar de tres ttulos, el primero de los cuales es el d Dispo siciones generales. Segn el a r t 20 de la ley 24,156, stas constituyen las normas complementarias a la presente ley, que regirn para cada ejerciciojlnanciero. En otras palabras, se prev que el ttulo I de cada ley de presupuesto anual est integrado por las denominadas disposiciones generales, cuyo propsito, con la vigencia del propio periodo abarcado

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(40) Asignamos singular Importancia a esta cuestin, y por ello coincidimos con COLLA ZO en el sentido de erigir como regla de la exclusividad en materia presupuestara aqulta segn la cual la ley aprobatoria del presupuesto no debe contener disposiciones extraas a su JnaUdad [Administracin pblica. tomo II, ps. 183/184). (41) Uno de los antecedentes Jurisprudenciales relacionados con este tema es el de la causa frigorfico Armour de La Plata c. Gobierno de la Nacin, cuyo trmite respondi a las siguientes circunstancias: no obstante que la ley 10.349, sobre impuesto a la exportacin caducara en s u vigencia el 31 de diciembre de 1918, la empresa demandante haba debido pagar s u m a s por ese concepto en los primeros das de enero dc'^iH). antes de ser publicada la ley 10.646, sobre presupuesto general de la nacin y leyes impositivas para enero y febrero de 1919, que prorrogara los tributos aplicados en 1918 (entre ellos aquel sobre la exporta-

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clon). Dicha firma promovi demanda de repeticin de lo pagado en ese lapso por tal impues to, y fue rechazada por la Corte Suprema de Justicia mediante fallo del 23 de noviembre de 1925 (FALLOS: 145-180); sostuvo la Corte que la interpretacin correspondiente al caso deri va del propsito razonable y manifiesto del legislador, que no es lcito suponer Juera el de paralizar por ms o menos tiempo la administracin pblica del Estado mediante la caducidad de las leyes de gastos y recursos. Otro caso ha sido el de Vasallo, J. c. Gobierno de la Nacin (FALLOS: 183-314): la demanda pretenda la devolucin de pagos hechos a la Aduana por impuesto adicional del 10% a la importacin, los das 2. 5, 12 y 13 de enero de 1937. La ley 12.237, sobre presupuesto general de la nacin para 1936, haba declarado en vigencia hasta el 31 de diciembre de 1936 el presupuesto general de gastos y recursos para 1935, aprobado por ley 12.150, cuyo o art. 8 , al modificar el art. 22 de la ley 11.821, para el nuevo texto de ste dispuso: ...mante nindose el adicional del I0%Jtasta el 31 de diciembre de 1935. El Juez de primera instancia, en s u sentencia (que rechaz la demanda), dada el 7 do Julio de 1938, se plante la pregunta sobre la vigencia de esa norma de la ley 12.237, prorrogada por ley 12.345, sobre presupues to para 1937publicada el I 5 d e enero de 1937,ycuyoart.24 tamblndljo mantenindo se dicho adicional hasta el 31 de diciembre de 1937. La duda surgedijo el magistrado por el Ixecho de que ha existido un trmino de quince dios durante los cuales no ha existido ley. La decisin del Juez se fund en el precitado fallo de la Corte Suprema de Justicia, del ao 1925, y en el hecho de que, al decir mantenindose, la disposicin legal quiso significar la vigencia del mencionado adicional del 10% sin Interrupcin, esto es, fenecido el plazo ante riorhasta c!31 de diciembre de 1936, la ley 12.345 h a entendido prorrogar la aplicacin o del tributo desde el I de enero de 1937, vale decir, desde el da ai cual fue retrotrada la vigencia de la propia ley 12.345. Esa sentencia fue confirmada en segunda instancia, el 21 de diciembre de 1938, y la de sta por la Corte Suprema de Justicia el 16 de abril de 1939.
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por cida ley de presupuesto, es el de complementar, en todo cuanto el* Poder Legislativo lo considerare pertinente, los preceptos de a ley 24.156. El segundo prrafo del citado art. 20 prescribe acerca del contenido que pueden tener esas disposiciones generales, y dice que sern las re lacionadas directa y exclusivamente con la aprobacin, ejecucin y eva luacin del presupuesto del queforman parte. Y de modo especfico, respecto del tema que ahora venimos expo niendo, es terminante lo preceptuado en la parte final de ese segundo prrafo, donde en consecuencia de lo previsto en la primera parte del mismo prrafo, queda establecido, sobre esas disposiciones generales, que ellas no podrn contener disposiciones de carcter permanente, no podrn reformar o derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o suprimir 42 tributos u otros ingresos ( ). En este punto la Constitucin de la provincia del Chaco no se limita a consagrar la prohibicin de incorporar a la ley de presupuesto dispo siciones que le sean ajenas a su finalidad normativa, sino que indica las consecuencias jurdicas de incorporarlas en aqulla. Su a r t 58 prescri-

(42) A despecho de esas clausulas de la ley 24.156, la ley 24.447, sobre presupuesto general para el ao 1995, incluy disposiciones que no cabe considerar directa y excktsfoamente relacionadas con la aprobacin, ejecucin y evaluacin del presupuesto del queforman parte, tales como las de su art. 22, sobre ratificacin o convalidacin de decretos de necesi dad y urgencia dictados por el Poder Ejecutivo, o las de s u s arts. 25, 2 6 y 27. relativos al tratamiento procesal susceptible de traducirse en la caducidad del derechoy prescripcin de la accin en diverso tipo de tramitaciones radicadas en sede admlnlstravoa, incluida la alteracin de lo preceptuado en normas del rgimen de la ley 19.549, de procedimientos administrativos que a esos efectos se las considera inaplicables. Esa norma del art. 20 de la ley 24.156 ha sido invocada por la Justicia, mediante fallos dictados p a r l a sala 1 de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosos Administra tivo Federal en las causas Bazo, Marcela Beatriz, del 10 de agosto de 1993, y Sterverlynck, Jorge Mara, del 4 de marzo de 1994. E n ambos antecedentes, el Instituto Nacional de Cinematografta entendi que la incorporacin a la ley 24.191.de presupuesto general para el ao 1993, entre los recursos de esa entidad, de un impuesto contemplado por los decretos 2 . 7 3 6 / 91 y 9 4 9 / 9 2 dictados como de necesidad y urgencia, implicaba u n acto normativo expre so de coilvalldacn de los citados decretos. El rgano judicial desestim esa interpretacin al sostener que existe estrecha vincula cin entre las leyes 24.156y 24.191 y que esta circunstancia Indudablemente h a sido tenida en cuena por el legislador. For ello, considera la Cmara q u e no se presenta prima facic admisible la interpretacin que pretende d a r el Instituto al hecho de la mencin de los recur sos mencionados en la descripcin del programa de fomento de a actividad cinematogrfica, "pues es contradictoria aade con lo establecido en el art. 20 de la ley 24.156, que no admite que los presupuestos de rcursos y gastos de los entes descentralizados contengan disposiciones de carcter permanente, ni puedan reformar y derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos y otros ingresos" (segundo prrafo, injine, del considerando H en el fallo dado en la causa Bazo, Marcela Bearz; en similares trminos se pronunci la Cmara en el cansldrrindn V <!/*! nfrr nr**.*>ri#-r#.- in^i--ii , u ' * - J ~ *

be: Sern nulas y sin efecto alguno las disposiciones incluidas en la ley de presupuesto que no se refieran exclusivamente a la materia especfica del mismo, o bien a su interpretacin o ejecucin. La Constitucin de Catarnarca (art. 110, inc. 1]) tambin precepta que la ley anual de presupuesto de gastos y clculo de recursos no po dro. contener, bajo pena de nulidad, disposicin ajena a la materia. En la legislacin comparada anotamos el antecedente de Cosia Rica, donde la Sala Constitucional de la Corte Sujprema de Justicia Ha formu lado categricos pronunciamientos por los cuales resolvi la inconsttucionalidad de clusulas cuya inclusin fuera propuesta al proyecto de ley de presupuesto de gastos, o de normas ya incluidas en sta, por considerar que no guardan relacin con la materia presupuestara, o con la ejecucin del presupuesto; las considera normas atpleos dentro de la ley de presupuesto. En un caso el planteo se origin por la. consulta de constttuconalidad interpuesta por varios diputados respecto de siete artculos conte nidos en el proyecto de ley de presupuesto nacional jlscal y per progra mas para el ao 1990. La sentencia de dicha Sala fue dada el 23 de noviembre de 1989. En sus fundamentos se destaca que, en razn de haber sido introducidas las llamadas disposiciones generales en varias leyes de presupuesto, la Corte Suprema de Justicia haba resuelto reite radamente la declaratoria de inconstitucionalidad de tales norntas atipicas tramitadas en leyes de presupuesto. Slo sera procedente incluir tales disposiciones o normas generales, siempre y cuando ellas se en contraren ligadas a la ejecucin del presupuesto y no as las que no revistan ese carcter. Sobre la base de la doctrina sentada en ese precedente, el 17 de enero de 1990 aquel rgano judicial hizo lugar a la accin de inconstitu cionalidad interpuesta con relacin a un arculo de la ley 7.083, sobre modificacin de la ley de presupuesto para 987; la decisin fue funda da en las mismas razones de haber sido violados varios preceptos de la Constitucin poltica de la Repblica de Costa Rica. Es dable observar que ninguno de los artculos constitucionales in vocados en ambos casos Jurisprudenciales declaran expresamente la prohibicin de que la ley sobre el presupuesto ordinario de la Repblica (art. 176) incluya normas ajenas a la mateila presupuestaria. La Sala Constitucional arriba a la decisin apuntada sobre la base de interpre tar el sentido y alcance de varas clusulas de la Constitucin poltica del pas: las relativas a diferentes atribuciones de la Asamblea Legislati va (art. 121, ines. 1 [dictar las leyes, reformarlas, derogaras y darles interpretacin autnticaj, 1 i [dictar los presupuestos ordinarios y ex traordinarios de la RepblicaJ y 13 [establecer los impuestos y contribu ciones nacionales]); a la formacin de las leyes (art 123 a 128); y al

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Los fundamentos de la recordada decisin del ao 1989 estn erigi dos sobre la idea de que si la Constitucin contempla por separado esas facultades, es porque se trata de actos legislativos de diferente naturale za y contenido, aunque el presupuesto sea una leyformal y material y las demos leyes deban tener tambin ese carcter* Se afirman las conclusio nes de que: (i) el presupuesto de la Repblica es una leyformaly material pero especial por: la materia que la constituye y por el procedimiento de su sancin; y (ii) en consecuencia, no puede el Poder Legislativo, bajo la potestad presupuestaria que se apunta, regular materias de diferente naturaleza o contenido a esa especialidad. Est fallo de la Sala Constitucional al cual ella misma adjudic carcter vinculante examina uno a uno los artculos motivo de la con sulta y cuya incorporacin se propusiera al proyecto de ley de presu puesto para 1990; salvo en un caso, para todos los dems demuestra que deben ser objeto natural de las leyes ordinarias y no cabe admitirlos en la de presupuesto, por no ser propios de la ejecucin presupuestaria. Hecha as! la breve relacin de estos antecedentes jurisprudenciales costarricenses, que consideramos plenos de acierto y de sutileza en el anlisis jurdico, nos parece pertinente anotar que estn referidos a un ordenamiento constitucional que guarda, en lo general y ms significa tivo de los aspectos sealados, bastante analoga con el vigente en la Repblica Argentina; nos referimos principalmente a la naturaleza es pecial reconocida a la ley de presupuesto habida cuenta de su carc ter de tal en sentido formal y material, diverso del atribuible a las que Ja Sala Constitucional de Costa Rica identifica como leyes ordinarias, incluidas entre stas las atinentes a impuestos. Si bien no estn dados en nuestro pas aquellos mecanismos de ndole procesal que, en Costa Rica, viabilizan la declaracin de inconstitucionalidad, entendemos que si esos mecanismos existiesen, las dis posiciones de la Constitucin nacional podran vlidamente dar lugar a una elaboracin como la realizada en aquel pas, en cuanto a normas que se incorporaren en la ley de presupuesto, extraas a la materia presupuestaria. Segn la Constitucin espaola (art. 134, pargrafo 7), la ley de presupuestos no puede crear tributos, aunque podr modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva as lo prevea. La Constitucin del Per es ms enftica, pues por sif art. 74, tercer prrafo, injlne, las leyes de presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria. 0 Veto de la ley de presupuesto. Dentro del rgimen institucional argentino, en cumplimiento de s u s facultades de colegislador, el Poder Ejecutivo interviene en las ltimas etapas de elaboracin de la ley, me diante su promulgacin y publicacin. El Poder Ejecutivo puede oponer se a la vigencia de u n a ley, por el ejercicio del derecho de veto, pero ste

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slo tiene efecto suspensivo, pues el proyecto vuelve a la Cmara de origen, para su reconsideracin por el Congreso. El veto es aplicable a la ley de presupuesto; si bien sta presenta ciertos caracteres especficos, el procedimiento para su sancin es simi lar al de las dems leyes. El veto puede ser total o parcial, es decir, comprender a toda la ley o a parte de ella. Pero el veto general de la ley de presupuesto nunca se presenta en la prctica, pues ello hara que el Poder Ejecutivo se encontrase sin presupuesto hasta la consideracin y sancin por el Congreso, del proyecto vetado; por otra parte, un veto general slo sera posible en el caso de sustitucin total por el Parla mento del proyecto elevado por el Poder Ejecutivo, y esto es muy poco probable. El veto de la ley de presupuesto es, en la prctica de todos los pases, de alcance parcial, y se refiere ya a partidas introducidas por el Parlamento, ya a disposiciones extraas injertadas en la ley. Los efectos del veto estn contemplados en el art. 83 de la Constitu cin nacional (art. 72 antes de su reforma en 1994): Desechado en el todo o en parte un proyecto por el Poder Ejecutivo, vuelve con sus objecio nes a la Cmara ele su origen: sta lo discute de nuevo, y si lo confirma por mayora de dos tercios de votos, pasa otra vez a la Cmara de revi sin. SI ambas Cmaras lo sancionan por igual mayora, el proyecto es 13 ley y pasa al Poder Ejecutivo para su promulgacin C ). Por su redaccin, la primera parte del a r t 83 ofrece la dificultad de determinar si el Poder Ejecutivo est facultado para objetar una parte de la ley y poner en vigencia el resto no observado; al disponer que el proyecto vuelve con sus objeciones a la Cmara de su origen, pareciera impedir la posibilidad de su promulgacin parcial. Sin embargo, respec to de la ley de presupuesto para 1856 el Poder Ejecutivo vet algunas disposiciones de orden electoral contenidas en la ley de presupuesto y 1-1 promulg la parte restante C ). De igual manera, en 1918 se vetaron de la ley de presupuesto varios artculos de carcter ajeno al de esa ley especial. En 1932, al promulgar la ley de presupuesto para ese ao, el Poder Ejecutivo suspendi la vigencia de su art, 8, hasta tanto se pronuncia se el Congreso. El mensaje que comunicaba esta medida sostena la procedencia del veto parcial y sus efectos tal como los haba aplicado el Poder Ejecutivo. Entre otros argumentos, deca: Algunos intrpretes de

(43) Los constituyentes de 1853 se apartaron del modelo de la Constitucin catadounl : dense en cuanto sta no admite el velo parcial. (44) Citado por MARIO A. DE TEZANOS PINTO. Nata XIII. El veto parcial de la ley de presu puesto (ps. 670/571). Incluida en Notas sobre la legislacin, presupuestal de los pases latinoamercanos', a BUCK, A.E.. op. cit. en nota (5) de este captulo VI

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la Constitucin argentina, refirindose no a sus claros preceptos sino a la doctrina enseada por los expositores de la Constitucin de tos Estados Unidos, han opinado en contra del vetoparcial sin observar que los tratadistas americanos comentan un precepto distinto, el que es excluyente del vetoparcial En la Cmara de Diputados, el doctor FEDERICO PINEDO se opuso al criterio del Poder Ejecutivo, y aqulla dio una declaracin para expresar que desechado por el Poder Ejecutivo un proyecto de ley en todo o en parte, corresponda, de acuerdo con el a r t 72 de la Consti tucin nacional, remitir al Congreso ei proyecto ntegro y suspender su promulgacin hasta tanto se pronuncien ambas ramas sobre las obser vaciones formuladas. El Poder Ejecutivo no acat la declaracin de la Cmara de Diputados. En 1936 el Poder Ejecutivo promulg la ley 12.313, referida en ge neral a impuestos de patentes, pero vet su art. 3, derogatorio del a r t ' 14 de la ley 11.252, el cual haba establecido en 1923 un impuesto interno a las alhajas. La administracin sigui percibiendo este ultimo, pero varios contribuyentes, luego de pagarlo bajo protesta, recurrieron a la justicia para obtener la repeticin; alegaron que el Poder Ejecutivo no puede vetar parcialmente una ley y sobre todo cuando sta es de naturaleza impositiva. En todas las instancias la decisin judicial fue favorable al Asco, y el fallo de la Corte Suprema de Justicia expres que siendo indudable la facultad del Poder Ejecutivo para el veto parcial, no puede desconocerse el derecho del fisco para continuar cobrando el im puesto, toda vez que la norma en cuya virtud lo perciba subsiste, por obra de aquel veto parcial, hasta tanto el Congreso resuelva lo que co 45 rresponde sobre su existencia ).

(45) El citado antecedente Jurisprudencial es el de Ii causa caratulada Giulitta, Orenclo A. y otros c. Gobierno nacional. El fallo de primera instancia es del 21 de octubre de 1939 (La Ley: 18-828; el de segunda Instancia por la Cmara Federal de la Capital, es del 15 de mayo de I04O(LaLcy: 18-831)y el de la Corte Suprema dcJusicia es del 28 de marzo de 1941 [La Ley: 22-54; FALLOS: 189-1561). El fallo de la Corc Suprema de Justicia no resolvi sobre si, en la hiptesis del veto parcial de una ley, el Poder Ejecutiva puede promulgar la parte no objetada de sta, y enviar a la Cmara de origen slo la parte del proyecto de ley que h a merecido la observacin. Esa cuestinaadi la Corcno requiere ser consideradla ni resuelta por este tribunal, siendo sttfu:lente para decidir la que le est sometida, aceptar como punta de partida Inconcuso de este juicio que en dereclm constitucional argentino el veto puede serparcial, Y respecto de la afirmacin de los demandantes, en el sentido de que con la promulga cin de la parte no observada de la ley fue violado el art. 72 de a Constitucin nacional. sostuvo la Corc: Si existe algn derecho de pedir la nulidad de la parte promulgada, l slo corresponde a las personas a quienes se impone alguna obligacin por las leyes promulgadas en la parte no bseniada. A raz dei fallo emanado de la Corte Suprema de Justicia el 9 de agosto de 19G7, en el caso Coello, Ciraco. GERMN J . BDART CAMPOS dio a conocer un muy erudito estudio {Veta

Algunas constituciones provinciales han salvado el inconveniente a^ estatuir los efectos del veto parcial, sea con carcter general, en relaci; a cualesquiera proyectos sancionados por la legislatura, o bien esped; camente con respecto a la ley general de presupuesto. La Constitucin de la provincia de Entre Ros (1933) dispone: II vetoparcial no invalida el resto de la leyr que podr ser puesta, en vigor e las partes no afectadas por el mismo (arL 88, sptimo prrafo). En pare cidos trminos se expide la Constitucin de La Rioja (1986) (arL 104, iu jine), y la de Santa Cruz (1994) (art. 107, injlne), El segundo prrafo del art. 108 en la Constitucin de la provincia de Buenos Aires (1994) establece, especialmente en lo tocante a la ley ge nerai de presupuesto, que si sta fuese observada por el Poder Ejecuti vo, slo ser reconsiderada en la parte objetada, quedando en vigencia lo dems de ella (era el art. 95 en la Constitucin de 1934). Parecida;: disposiciones contienen las constituciones de Catamarca (1986) (arf. 118, segundo prrafo), Corrientes (1993) (art. 87, prrafo final), Juju / (1986) (art 121, acpite 3), La Pampa (1994) (art. 70, primer prrafo;. Mendoza (1965) (art. 102, prrafo final), Misiones (1958) (art. 104, se gundo prrafo), San Luis (1987) (art. 136), Santa Fe (1962) (art. 5, ltimo prrafo), Santiago del Estero (1986) (art 117, prrafo final). En sntesis, creemos que aquella interpretacin dada por el Pode; Ejecutivo al citado a r t 72 no se ajust sil texto estricto de la norma, que slo posibilitaba el veto parcial, mas no la promulgacin y puesta en vigencia de la parte no vetada de un proyecto de ley. En trminos coin cidentes, la tesis sustentada por el fallo dado en la causa Giulitta, Oren clo A* por la Corte Suprema de Justicia, solamente signific convalidar la viabilidad del veto parcial, pues no se pronunci sobre la validez de k puesta en vigencia de la parte no vetada de un proyecto de ley. Por nuestra parte, pensamos en la conveniencia de que, tratndos de la ley de presupuesto, si a su respecto es ejercida la facultad de oponer veto parcial, al mismo tiempo sea factible la entrada en vigor de la parte no vetada dei respectivo proyecto: pero ello debe emanar de I

parcial y promulgacin parcial de la ley con particular referencia alaley 16.8811 publicada en El Derecho: 19-360} donde sostiene (pargrafos 28 a 34) conclusiones a las cuales adhe rlmos, sbrela Interpretacin del que fuera art. 72 de la Constitucin nacional de 1853-1861 y de la Jurisprudencia que lo aplic. Tambin para NATALE [op. cit en nota 9| de! captulo III, pags. 85 y 129) !a posibilidad del veto parcial por el Poder Ejecutivo con promulgacin parcial de la ley, estaba excluida del sistema de la Constitucin de 1853. Es valioso en esta materia el trabajo de N. GUILLERMO MOLINELU {La reforma constitu cional, el veto presidencial y la insistencia congrestonal, en El Derecho: 127-765). contenUvt. de agudo anlisis de las disposiciones constitucionales anteriores y de la co/rrespondenfe doctrina, como tambin de propuestas sobre la normativa que sera aconsejable adoptar.

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norma constitucional, como lo preceptan algunas constituciones pro vinciales, antes mencionadas. "En el orden nacional, podra sostenerse que ello aparece viabilizado coi] ej texto agregado al del anterior art. 70 de la Constitucin nacional (ahora, a r t SO), Quede dicho, no obstante, que la frase siguiente a la de ese. a r t 70, estatuye en el a r t 80 el impedimento de la promulgacin parcial, pues dispone; Los proyectos desechados parcialmente (por el Poder Ejecutivo) no podrn ser aprobados en la parte restante, Sin embargoprosigue el art. 80, las partes no observadas sola mente pcdrn ser promulgadas s tienen autonoma normativa y su aprobacn parcial no altera el espritu ni la unidad del proyecto sancionado por el Congreso. Es antecedente relativo a esta materia el dado con motivo de ser sancionada la ley 24.624, de presupuesto general de gastos papi la administracin nacional en el ejercicio 1996: fue promulgada por decreto 1040, del 29 de diciembre de 1995, que la vet en varias de sus normas, sin afectar la vigencia de las partes no vetadas, y los fundamentos de ese proceder del Poder Ejecutivo emanan de los dos prrafos finales de los considerandos del decreto citado, al decir: Que las medidas, que se proponen no alteran el espritu ni la uni dad delproyecto sancionado por el Honorable Congreso de la Nacin (en clara alusin a l a terminologa constitucional); Que el Poder. Ejecutivo nacional tiene competencia para el dictado de la presente confirme al art 80 de la Constitucin nacional Es terminante muestra de la vigencia de la parte no observada de la ley 24.624, la decisin administrativa 1, dada por el jefe de gabinete de ministros el 3 de enqrqae 1996, en uso de la atribucin prevista en el a r t 100, ncs. 1 y 2 de. la Constitucin nacional, y que dispuso la distri bucin analtica de gastos corrientes y de capital, de gastos figurativos y de recursos entre otros conceptos previstos en esa ley de presu puesto para 1996. Es antecedente interesante en este punto el de la Constitucin de Costa Rica, en tanto su a r t 125 prev: No procede el veto en cuanto al proyecto que aprueba el presupuesto ordinario de la Repblica, g) Precedencia del presupuesto. El presupuesto como instrumento de control preventivo de la hacienda, debe ser sancionado por el Congre so con anterioridad a la iniciacin del ejercicio financiero; as reza la regla de la precedencia, estudiada en pargrafo anterior, Junto con las soluciones contempladas por la legislacin comparada para el caso de incumplimiento, por el Poder Legislativo, de ese precepto de la prece dencia.

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6 , 7 . LOS SISTEEMS PRESUPUESTARIOS CLSICOS: ADAPTACIONES MODERNAS El presupuesto, como instrumento financiero del Estado, pasa por tres etapas sucesivas: a) preventiva; b) ejecutiva; y c) crtica. La primera comprende las instancias de la preparacin, discusin, sancin y promulgacin del presupuesto y constituye el llamado aspec to esttico del presupuesto. La etapa ejecutiva consiste en llevar a cabo las previsiones contenidas en el presupuesto, al realizar los gastos auto rizados y recaudar los ingresos calculados; constituye el denominado aspecto dinmico del presupuesto. La etapa crtica cierra el-ciclo del presupuesto; involucra el examen de las cuentas formuladas por el Po der Ejecutivo y en ella se demuestra de qu manera ha sido ejecutado el presupuesto. C La ley 24.629, en el primer prrafo de su a r t 3 ha incorporado una norma por la cual se tendera a fortalecer los mecanismos del control concomitante del Parlamento en la materia presupuestaria, pues crea el deber del Poder Ejecutivo, en el curso de la etapa ejecutiva, de presentar al Congreso de la Nacin en forma trimestral y dentro de los treinta das de vencido el trimestre respectivo, estados demostrativos de la ejecucin del presupuesto general de la administracin nacional, siguiendo las cla sificaciones y niveles de autorizaciones incluidos en la ley de presupues to, exponiendo los crditos orignales y sus modificaciones, explicltanda la motivacin de los desvos y los avances logrados en los aspectos men cionados en la propia ley 24.629. La etapa preventiva del presupuesto ha quedado expuesta en este captulo; de la etapa crtica nos ocuparemos en la parte quinta al tratar el control parlamentario; al control concomitante, que fue objeto de an lisis al estudiar los rganos de control de la hacienda del Estado federal, cabe aadir lo explicado en el prrafo anterior. La etapa ejecutiva est formada por el conjunto de procedimientos administrativoflnancieros aplicados por el Estado para la realizacin de los gastos y de los recursos. Los gastos pasan en su ejecucin por varias instancias, a saber: el compromiso en curso de formacin, el compromiso contrado, el reconocimiento y liquidacin, el ordenamiento del pago y el pago. Los recursos tambin tienen varias instancias: la fijacin, la exaccin y el ingreso al tesoro. Desde este punto de vista ejecutivo los sistemas presupuestarios se clasifican tradcionalmente en dos grupos: de caja y de competencia. 1) Sistema de presupuesto de caja o de gestin o sistema ingls: atiende tan slo al movimiento de fondos del tesoro; los gastos y los recursos se consideran en la ltima etapa de su ejecucin, o sea, en el momento del pago y del ingreso al tesoro. Segn este sistema un gasto ha sido efectuado cuando se ha producido su.pago, y un recurso ha sido

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realizado cuando se ha ingresado su producido. Por lo tanto, slo se computan dentro del ejercjclo lnanciero los gastos y los recursos efecti vamente realizados desde el punto de vista del movimiento de fondos: un gas<:o comprometido pero no pagado, no es incluido en el ejercicio, sino transferido al prximo, o a los prximos en que se pague; un ingre so fijado y liquidado, pero no ingresado, no se incorpora al ejercicio, sino que se transfiere al ejercicio en el cual realmente se ingrese. En este sistema, las autorizaciones para gastar no son afectadas por el compromiso, sino por el pago material; la contabilidad del presu puesto, en consecuencia, no revela la situacin jurdica del Estado, mediante la inclusin de ios compromisos contrados por ste, sino que constituye simplemente un estado de caja, que muestra en el haber, por cada crdito, el importe autorizado por el Parlamento, y en el debe, el monto de los gastos ya efectivamente pagados. La afectacin de los cr ditos, o sea, l imputacin de los gastos, se realiza sobre, la base del pago y no del compromiso. Bucic, al sealar los caracteres de este siste ma, manifiesta: Proporciona slo un registro del dinero percibido y des- \ embolsado realmente por el gobierno; ordinariamente no muestra hs re cursos u otros ingresos debidos al gobierno, o los gastos en que ste ha 4B incurrido ( ). Inglaterra, la mayora de los dominios britnicos y los Estados Unidos emplean este sistema. En e! primero de esos pases, la cuenta de la Tesorera describe los ingresos y los egresos operados en el fondo conso lidado, y se clausura el ltimo da del ejercicio, es decir, el 31 de marzo de cada ao. Los partidarios de este sistema encuentran en l la ventaja ; de la certeza del momento en que los gastos y los ingresos deben consi- derarse como realmente efectuados, pues el hecho ms notable y claro es el de la salida o entrada material del dinero en la caja del Estado. YOUNG, refirmando estas ventajas, dice: Lo que tiene valor es que las cuentas sean rigurosamente cerradas en unafechajlja, y que se realice un balance con objeto de que el chancellor of the Exchequer, canciller del tesoro, pueda ser capaz de iniciar su presupuesto con exacto conocimien 47 to de la posicin financiera de la nacin ( ). Estados Unidos tambin sigue el sistema de caja, si bien no lo prac tica con la ortodoxia del rgimen ingls. Los recursos se contabilizan en el momento de su ingreso efectivo; pero, para los gastos, el cierre del ejercicio no produce, por el mismo hecho, la caducidad de los crditos correspondientes a gastos comprometidos y no pagados. Los saldos im-

(46) BUCK, A.E., op. ctt. en nota {5J de este captulo VI, p. 291. (47) Mencionado por BUCK, A.E., op. c., en nota (5) de este captulo VI, p. 293; se

pagos, segn la ley de presupuesto, quedan disponibles durante veinti cuatro meses, con posterioridad a la clausura del ejercicio, para hacer frente a las obligaciones contradas legalmente y por autoridad compe tente en el ao fiscal. Esta particularidad, que configura un sistema de presupuesto de caja espurio, dificulta la pureza de las informaciones financieras, porque es difcil establecer en cualquier momento el clculo total de las sumas ingresadas y pagadas por el tesoro. 2) Sistema de presupuesto de competencia o Jurdico (tambin lla mado francs o italiano): tiene por realizado el gasto en el momento de su compromiso o afectacin definitiva, y considera como ingreso el re curso en el momento de su fijacin. En otros trminos, ms que al as pecto material del movimiento de fondos este sistema atiende a la faz Jurdica, pues afecta el crdito presupuestario sobre la base del compro miso, y contabiliza el recurso sobre la base de la fijacin del tributo. En lugar de una mera contabilidad del movimiento de fondos la correspon diente a este sistema es una contabilidad de competencia o integral, que registra el status Jurdico de la hacienda, en virtud de reflejar no slo sus pertenencias financieras del momento, sino tambin las cantidades que el Estado adeuda a sus proveedores (residuos pasivos, compromi sos impagos, o deuda del tesoro) y os importes que los contribuyentes adeudan por tributos devengados y fijados (saldos o residuos activos, o crditos del tesoro). En el sistema de presupuesto de competencia, tal como se aplica en Francia, se forma con cada ejercicio una especie de compartimiento es tanco, pues se lo reviste de cierta individualidad o personalidad, hacin dole soportar no ya los gastos pagados, sino los comprometidos. Para preservar esta individualidad de los ejercicios nota caracterstica y esencial del sistemay la separacin correlativa de las cuentas de los diversos presupuestos, los crditos comprometidos y no pagados en el curso del ejercicio continan abiertos hasta su total cancelacin o hasta la perencin administrativa de la deuda. El sistema francs tiene ventajas tericas indudables sobre el siste ma ingls;.ellas residen en lo siguiente: a) separacin completa de los ejercicios en que se divide la vida de la hacienda, de modo que cada uno soporte los gastos realmente realiza dos en l, confrontados con los ingresos a que el Estado tiene derecho; b) veracidad de los resultados finales del ejercicio financiero, pues al computar los gastos en razn de las circunsitancias de orden jurdico configuradas al realizarlos, y no en funcin del aspecto pecuniario, se evitan los supervit simulados que el presupuesto de caja permite me diante el aplazamiento del pago de los gastos; c) la contabilidad de ejecucin del presupuesto cumple plenamente uno de los objetos ms importantes del registro escritural de las nnpm-

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tabilidad del movimiento de fondos no es suficiente para traducir la ges tin econmica y financiera de la hacienda, sino que junto con ella se requiere una contabilidad que muestre la posicin Jurdica del ente, apta para exhibir adems de lo ingresado y lo salido de la caja, aquello a que el ente tiene derecho (ingresos fijados, o crditos) y todo cuanto consti tuyen sus obligaciones pendientes de pago (deudas). No obstante, los procedimientos contables mal organizados y atra sados han conspirado contra el reconocimiento de esas claras ventajas. Tal fue el principal motivo de la resistencia que el sistema establecido por la ley de contabilidad despert en su tiempo en la Argentina y provo c sensible demora en la formulacin de los balances finales de ejerci cio; adems, se dijo que el periodo complementario durante el cual per manecan abiertas las cuentas, era demasiado prolongado. En verdad, el sistema poda funcionar sin acudir al periodo complementario, que no era caracterstico de aqul; se lo adopt slo por comodidad, de la administracin. El sistema jurdico del presupuesto toma en cuenta, aparte de los movimientos de dinero, los dbitos y crditos en contra y a favor, res pectivamente, del Estado; por eso, la contabilidad propia de este siste ma no es slo la del movimiento de fondos, sino la contabilidad de ejecu cin del presupuesto, que demuestra continuamente el estado de activo y pasivo del tesoro. El correcto funcionamiento de este sistema de presupuesto, tanto en lo concerniente a gastos como a ingresos, requiere reunir indispen sablemente recaudos como los expuestos a continuacin. I) En la ejecucin de los gastos, el sistema presupuestario.de com petencia ha menester de la definicin precisa del momento del compro miso, o sea, de aquel en el cual se considera efectuado el gasto y, por consiguiente, imputable al ejercicio, afectando el crdito correspondien te. La precisin con que funcione el sistema respecto de los gastos, de pender de la correccin con que la ley establezca ese momento de la afectacin definitiva. La dificultad consiste en formular el concepto de compromiso, y para salvarla, la doctrina principalmente la italiana, en el intento de precisar los caracteres del compromiso, ha formulado varias teoras; las sintetizamos as: a) es compromiso todo acto susceptible de originar, mediata o inmediatamente, una salida de dinero del tesoro; b) en tesitura inspirada por el derecho comn, equipara el con cepto de compromiso con el de obligacin civil perfecta, y la refiere a la especie cuya prestacin consiste en dar suma cierta de dinero; c) es receptado el concepto jurdico de obligacin, pero se lo restringe y relaciona con la naturaleza de los crditos del presu puesto y la solemnidad inherente a los actos administrativos.
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La primera teora no puede ser aceptada, porque evidentemente son muchos los actos legislativos o administrativos que si bien pueden pro ducir, en un futuro mediato, una salida de dinero, no constituyen por el momento compromiso; con esta teora no se puede precisar cundo sur ge el compromiso, y podra decirse de ella que incurre en una peticin de principio. La segunda teora tampoco es aceptable, porque los princi pios del derecho comn no pueden aplicarse en toda su extensin y con todos sus efectos en la administracin pblica. La tercera teora, la ms acertada, ha conducido a la definicin G\ concepto de compromiso, in corporado a las legislaciones que adoptan este sistema presupuestario. Para esta ltima teora que aceptara expresamente la ley de con tabilidad argentina es compromiso todo acto traducido en la obliga cin de pagar suma liquida de dinero referible por su concepto (limita cin cualitativa) e importe (limitacin cuantitativa) a los crditos del pre supuesto en vigencia, y constituida por autoridad competente obrando en los lmites de su mandato. Son, pues, requisitos que deben ser reuni dos para configurar el compromiso que afecta el crdito: 1) que haya en el presupuesto crdito disponible y que, por su concepto y monto, corresponda a la obligacin de que se trate; ' 2) que nazca una obligacin pura y simple esto es, no sujeta a condicin, plazo o cargc~ de pagar suma lquida de dinero; 3) que la obligacin haya sido contrada por autoridad compe tente, que acte en cumplimiento de sus facultades y de conformi dad con las disposiciones legales y reglamentarias vigentes para el procedimiento administrativo. En el capitulo siguiente se aplica esta definicin de compromiso a las distintas erogaciones, para establecer, en relacin a cada una de ellas, cundo existe compromiso. II) Respecto de los ingresos del Estado, el sistema de presupuesto de competencia tiene en cuenta la fijacin de aqullos, sin atender a su entrada efectiva al tesoro. As como para los gastos interesa la determi nacin del concepto de compromiso, para los ingresos interesa delimitar el concepto sobre su fijacin. Es esta ltima, indudablemente, una ope racin distinta a la del clculo de recursos contenido en el presupuesto, pues ste no tiene efectos Jurdicos; entretanto, la fijacin se traduce en la obligacin jurdica del contribuyente de pagar suma lquida de dinero al Estado; es as el acto por el cual las oficinas recaudadoras u organis mos competentes de la administracin determinan la existencia de un crdito a favor del Estado por suma lquida exiglble a una persona dada. La fijacin para los distintos tributos debe ser estudiada al considerar en particular cada uno dejos que integran el sistema tributario del pas y los procedimientos aplicados para recaudarlos.
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Italia es uno de los pases que aplica con ms pureza el sistema del presupuesto de competencia, tanto para los gastos como para los recursos. Para los gastos, se lleva una contabilidad de competencia, con re gistro de cada uno de los crditos y de los gastos comprometidos; tales registros confrontan las autorizaciones legislativas para gastary los com promisos contrados por el rgano ejecutivo; una cuenta de caja confrontailos gastos comprometidos y los realmente pagados. Cerrado el ejercicio financiero, la cuenta de competencia queda clausurada, con lo cual el Poder Ejecutivo no podr comprometer nuevos gastos con cargo a crditos no utilizados del ejercicio; las cuentas de caja continan abier tas y funcionan como cuentas de residuos pasivos; stas representan un verdadero pasivo del tesoro: estn formadas por el conjunto de gas tos comprometidos e impagos; permanecen abiertas por flos aos si se trata de gastos de operacin, y por cinco aos si son gastos de inversin (al trmino de esos plazos caducan). Mantener abiertas estas cuentas, durante cierto tiempo prudencial, tiene por objeto que el poder adminis trador pueda imputar las rdenes de pago sin que los crditos de los terceros proveedores caigan en ejercicio vencido. De la misma manera, los reciursos fijados y no ingresados al cierre del ejercicio se pasan a cuentas de residuos activos, que se conservan abiertas hasta vencer el plazo de prescripcin de los crditos del fisco. Acerca de la necesidad de un periodo complementarlo, que los ad versarlos del sistema de competencia sealan como su principal des ventaja, ya dijimos que dicho periodo no le es consustancial; puede evi trselo con el rgimen de las cuentas de residuos activos y pasivos. Si bien en Italia existe un breve periodo complementario, durante muchos aos ei procedimiento funcion con toda normalidad sin ese periodo. El sistema argentino de ejecucin del presupuesto, segn la ley de contabilidad, era hbrido y representaba una de las tantas adaptaciones experimentadas por los regmenes tradicionales. Los arts. 25 y 35 de dicha ley adoptaron el presupuesto de competencia en lo referente a gastos, combinado con las cuentas de residuos pasivos. Para los recur sos, la ley segua por comodidad administrativa el sistema presupuesta rio de .caja (art. 23: computaba como recursos del ejercicio los efectiva mente Ingresados en el tesoro hasta la expiracin del periodo financiero [31 de diciembre]). Los siguientes captulos VII y VIII, al tratar de la ejecucin del pre supuesto en lo relativo a gastos y a recursos, examinan el funciona miento del sistema presupuestario argentino anterior y actual en el Es tado federal.
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6 , 8 . INNOVACIONES EN LA FORMULACIN Y EN LA TCNICA P E ^ U P U E S T A R I A S Durante la primera mitad del siglo XX -y despus de afirmados los principios bsicos del derecho presupuestario, sea por Intermedio de normas constitucionales o de prcticas institucionales arraigadas, fueron alcanzando perfiles bastante definidos, en la realidad poltica y gubernativa de los pases, las esferas de competencia Inherentes a cada uno de los poderes del Estado, cuya intervencin es fundamental para la materia presupuestarla, el legislativo y el ejecutivo. Sin embargo no desaparecieron completamente, desde un ngulo o el otro, tendencias proclives al ejercicio ora abusivo, ora insuficiente, de las facultades legislativas (en el sentido de favorecer el incremento sin restricciones de los gastos pblicos, desentendindose de prever la exis tencia de recursos paralelos, o bien en el de hacer abandono, en los hechos, de la tarea de control sobre la realizacin de los gastos pblicos, que le es inherente al Parlamento), o de las del poder administrador (en el sentido de no respetar los trminos de las autorizaciones presupues tarlas, o de no rendir adecuada cuenta sobre el cumplimiento de stas, o desatender la obligacin del uso eficiente de los recursos disponibles). De ah que, sobre todo a partir de comienzos de la segunda mitad del siglo XX, van manifestndose diversas preocupaciones doctrinarias resultantes de observar esas anomalas dentro de la hacienda pblica, acaecidas a pesar de haber instituido la legislacin los mecanismos tc nicos para el control interno y externo destinados a evitarlas. Por otro lado, la creciente magnitud de los recursos econmicos re queridos por el sector pblico en todas las economas o, dicho de otra manera, la mayor participacin de la demanda de bienes y servicios por el Estado, en trminos del producto bruto interno de los pases, gene r la inquietud de procurar que la asignacin de recursos hecha para fines pblicos est inspirada por criterios de eficiencia, eficacia y econo mlcidacL Otra circunstancia fctlca vino a justificar ms an las orientacio nes apuntadas: el contexto Inflacionario que, con diferentes grados de agudeza, en el tiempo y en ei espacio, impregn la economa mundial, sobre todo en los pases econmicamente en desarrollo. Este hecho se traduce en factor adicional de suma importancia para indagar cuidado samente sobre el volumen y la estructura de los gastos pblicos, al tiempo de formularlas autorizaciones presupuestarlas o las emanadas de otras leyes. Es preciso intentar que aqullos no constituyan causas coadyu vantes para el incremento de la tasa de inflacin: ello acontece cuando la carencia de recursos genuinoslos de ndole tributaria o resultantes del uso del crdito pblico, para financiar esos gastos, da lugar a la
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acumulacin de cuantiosos dficit fiscales, y stos son cubiertos con' emisin monetaria. Seguidamente examinamos algunas de las propuestas doctrinales enunciadas para contemplar una u otra de las cuestiones presupuesta rias que acabamos de exponer. Desde ahora conviene advertir que, vistas con rigor conceptual, ellas involucran en todos los casos aspectos tcnicos relacionados con la estructura o con la formulacin o con la forma de preparacin o de presentacin del presupuesto; mas ninguna de las respectlvas proposiciones 3upone vulnerar la relevancia poltica e instituconal del presupuesto, o su trascendencia econmica y financiera. Puede afirmarse que constituye rasgo comn, predominante en estas innovaciones, el logro de objetivos verdaderamente sustanciales; tender a identificar el costo, la utilidad y aun la justificacin de que ciertas actividades sean desempeadas por el Estado; por esa va instituir mecanlsmos para la ptima asignacin de los recursos pblicos y as acceder 48 a la eficiencia, la eficacia y la economicidad en la actividad del Estado ( J. En la letra de la ley 24.156 es notoria la preocupacin revelada en tal sentido; varias de sus clusulas la ponen expresamente de manlfiesto, otorgndole el consiguiente respaldo jurdico, a saber: a el a r t 4 seala los objetivos de est ley, que por lo tanto aade debern tenerse presentes, sobre todo a ios fines de interpretarla y reglamentarla; al enumerarlos precepta; garantizar la aplicacin de los principios entre otros de economicidad, eficiencia y eficacia en la obtencin y aplicacin de los recursos pblicos (inc. a]); establecer como responsabilidad propia de la administracin superior de cada Jurisdiccin o entidad del sector pblico nacional, implantar y mantener (inc. di); un eficiente y eficaz sistema de control interno normativo (punto [lil); procedimientos adecuados para asegurar la conduccin econmica y eficiente de las actividades ins titucionales, para lo cual considera como requisito contar con un personal calificado y suficiente para desempear con eficiencia las tareas que se le asignen de conformidad con la ley (punto [111]);

el a r t 104, al regular las funciones de la Sindicatura General de la Nacin, en el inc. k) prev la de formular recomendaciones a los rganos comprendidos en el mbito de s u competencia, y que ellas deben tender a asegurar, entre otros requisitos, la correcta aplicacin de los criterios de economa, eficiencia y eficacia: a r t 119 impone estable cer normas de auditoria externa, y anaae que taies mucuu y uumwa deben atender a un modelo que abarque, entre otros aspectos, los d economa, eficiencia y eficacia. RUBN C.A. CARDN explica esas nociones: economa consiste en lle var a cabo las operaciones al costo mnimo posible; eficiencia supone el rendimiento efectivo, sin desperdicio innecesario de recursos; y eficacia 40 o efectividad, comporta el logro de las metas programadas ( ). En la bsqueda de tcnicas de medicin de la eficiencia en la activi dad gubernamental, JACKDIAMOND formula valiosas precisiones concep tuales, susceptibles de resumir en la afirmacin de que una eficiente asignacin de recursos es aquella en que, dados los recursos disponi bles, se obtiene la mayor produccin posible (o cuando no puede ser obtenida una determinada produccin con menor cantidad de insu50 mos) ( ).

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(48) Todos estos enfoques con mayor o menor qfasis y grado de precisin intentan determinar *cma: en qu' y *por qu* debe gastarse, adems de seguir considerando importante el manta tatal del gasto. Sin embargo, son slo tcnicas; por ende, medios y no solucio nes en s( mismos. De tal forma no debe esperarse por su mera aplicacin resultados espectacutares en materia de reduccin de gastos, incremento de beneJXcios o erradicacin de dficit recurrentes. Estos efectos pueden surgir cakiteralmente si el contexto es culecuado. pero debe tenerse claro que. ajinatidad en si, es gastar mejor los recursos de uso alternativo (NORMA R. CAPLAN DE COMEN, Presupuesto y ejlcienda: los enfoques programtico y base cero, en Admi* nistracln de Empresas, Buenos Aires, tomoXI-B, 1981, p. 1085).

(49} CARDN, RUBN C.A., Orientacin del control publico nacenaai moaemo, en lernas de tribunales de cuentas (p. 115), obra de la que ANTONIO VlRClLIO CASTIGLIONE es coautor, y ha sido publicada en 1988 con los auspicios del Secretariado Permanente de Tribunales de Cuentas de la Repblica Argentina, Aade all el autor del citado trabajo, donde formula abundantes reflexiones sobre 61 tema: K propsito del examen y evaluacin es establecer y aumentar el grado de Icts tres "E~, smbolo de la auditora operaclonal respecto de los componentes bsicos de lo. gerencia. Y a continuacin define esas tres "E" en la forma concisa y sencilla arriba reproducida. .'WILLIAM LESE CHAPMAN [El control gubernamental sobre la gestin del Estado nacio nal en Anales de la Academia Nacional de Ciencias Econmicas, vol. XXXVJI | I992J, ps. 3 6 / 37) tambin se refiere a los conceptos de eficacia, eficiencia y economa. (50) DlAMOND, JACK, Measuring effctency in govamment: tedwtques and experence, en Sessonpapers del Seminar on Budgeting and Expendihire Control, celebrado con los auspi cios de! Departamento de Asuntos Fiscales del Fondo Monetario Internacional, entre el 27 de noviembre y el 6 de diciembre de 1989, Washington, D.C.. 1990, ps. 185/201.

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Tal como con acierto lo afirman BROCHER y TABATONI ( ). el presu puesto Jlnanciero ha de estar concebido en trminos tales que el Parla mento y la opinin pblica puedan darse cuenta lo ms claramente posi ble de la naturaleza de lasfunciones atendidas por los poderes pblicos, del rendimiento de los servicios desempeados por el Estado, con rela cin a sus costos, y de las principales direcciones en que se ejercen las funciones econmicas encomendadas al Estado en la sociedad moderna, Los procedimientos presupuestarios aaden han de ser adapta dos en consecuencia y si en este sentido hablamos de 'presupuestoJunclonab es para dar a entender que lasJunciones pblicas han de someterse al mismo principio de control econmico que las Junciones privadas. hecha desde luego salvedad de sus caractersticas propias. 62 Al decir de GIULIANI FONROUGE ( ), esta tcnica presupuestara se aplic primero en Holanda (con el nombre de tasksetting budgeQ, hacia 1948: Consiste en remplazar la tradicional especificacin de gastos, por un rgimen de asignaciones globales en favor de los funcionarios encar gados de los servicios estatales. Dicho monto global mximo autorizado por el presupuesto es fijado teniendo en cuenta los antecedentes que permitan la mayor eficacia, desde los puntos de vista tcnico y econmico, en la ejecucin del gasto, vale decir, en la prestacin de los servicios a cargo del Estado; esta cir cunstancia asume gravitacin superior a la del control formal sobre la utilizacin de las partidas presupuestarias. En los Estados Unidos de Amrica las manifestaciones iniciales de una orientacin similar surgieron en 1950, con la aprobacin de la ley sobre procedimientos presupuestarios y contables, que estipul la pre paracin del presupuesto del gobierno federal con la estructura basada sobre las funciones y actividades llevadas a cabo por ste. Esa legisla cin estuvo inspirada por las recomendaciones del informe que el ao anterior haba elaborado la COMISIN HOOVER (la primera), cuyos trabajos haban tomado como punto de partida el planteo de algunos interrogan 5a tes principales ( ), tales como: magnitud deseable de las erogaciones

para cualquier programa determinado, dentro de las actividades del go bierno; relacin deseable entre el volumen total de los gastos pblicos y el producto bruto nacional; con qu elcacia pueden ejecutarse los pro gramas de gastos pblicos; cabe la posibilidad de emprenderlos con mejores mtodos y a menores costos? La propuesta de aplicar el presupuesto funcional, hecha por esa comisin, comportaba la necesaria concurrencia de tres ideas bsicas: 1) clasificacin cuidadosa de los programas y de las actividades cum plidas por el gobierno; 2) medicin de la cuanta de los recursos humanos y materiales menester para el cumplimiento de los programas y de las actividades estatales, el costo que ello entraa, la eficacia con que son utilizados esos recursos, y los logros alcanzados mediante tales programas y acti vidades. En este ltimo sentido se halla latente la idea de comparar esos logros con ciertas metas o estndares predeterminados para el sector pblico; 3) amplia informacin concerniente al desarrollo de los programas y actividades estatales autorizados por el presupuesto, con vistas al ejer cicio de las funciones de control y a la evaluacin de aqullos. La circunstancia ms significativa de este enfoque tcnico esta re presentada por la clasificacin de los programas, y actividades pblicos, conducente a fijar para cada uno de ellos los especficos objetivos que se pretende alcanzar al menor costo posible. Las crticas a esta propuesta presupuestaria.se fundaron principal mente en las dificultades de establecer la clasificacin adecuada para algunos programas y actividades, como tambin determinar para algu nos de ellos claros criterios de productividad, pues si stos se fundaran solamente en lo cuantitativo podra ocurrir que los aspectos predomi nantemente cualitativos de algunas actividades del Estado aparezcan desatendidos y se incurra as en distorsiones. Francia, por su parte, hacia 1953 comenz en la tendencia de es tructurar funcionalmente su presupuesto, y por decreto del 19 de Junio de 1956 lo instituy sobre la base de agrupar los crditos presupuesta 4 rios segn una clasificacin funcional general f ). h) PRESUPUESTO POR PROGRAMAS

(51) BROCHER. H.yTABATONI, P. t Economafinancera(EdicionesAriel. p. 363.

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Barcelona, 1960),
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(52) GIULIANI FONROUGE, CARLOS M., op. ct. en nota (4) de este captulo Vi ps. 195/

El propsito de superar los Inconvenientes antes expuestos, halla dos para la conceptuacin acertada y la puesta en marcha del presu-

(53) BROCHER, H. y TABATONI. P. [op. ct. en nota 151], p. 364) recuerdan que esta Comisin Hoover prosigui las Ideas formuladas de manera harto explcita por la Comisin Taft, sobre economa y eficiencia, que ya en 1912 haba preconizado evaluar y utilizar los gastos pblicos por funciones. A ello se refiere tambin GON2AL0 MARTNER, op. c, en nota (4) del captulo V. p . 70. -

(54) Para mayores detalles, vase H. BR0CHIER y P. TABATONI, op. ct en precedente nota (51). ps. 3G4/3G5.

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puesto funcional, indujo a considerarlos por la COMISIN HOOVER (la seganda), formada en 1955. Ella insisti en sus recomendaciones prece dentes, en cuanto a la necesidad de clasificar los programas emprendi dos por el gobierno; y a la idea de determinar el costo de aquilos como inspiradora de la preparacin y ejecucin presupuestarias, A fin de distinguir algunos elementos del presupuesto funcional de todo cuanto a su respecto se considerara como un desidertum, esta COMISIN HOOVER formul el concepto del presupuesto por programas, En ste el acento fundamental fue puesto en el perfeccionamiento acerca de los aspectos de clasificacin de tales programas, como paso previo para establecer sus costos (en un proceso que se reconoce es muy prolongado y engorroso), y as cooperar en las decisiones sobre cmo asignar los recursos disponibles entre unas y otras de las actividades del Estado. Desde este punto de vistadice PREMCHAWD el presupuesto funcio nal fue considerado como un reajuste de los anteriores logros y como un sistema que estuvo mcxs que nada orientado haca los aspectos de ad ministracin y de control mientras el presupuesto por programasfue con 55 siderado como una herramienta de planeamiento ( )* Una experiencia positiva y muy difundida en la ejecucin de un tipo de presupuesto por programas en los Estados Unidos de Amrica fue la encarada por ROBERT Me AMARA, mientras estuvo al frente del Departa mento de Defensa del gobierno federal, hacia 1961. Contena enfoques propios de los aplicados por el sector privado de la economa, para la preparacin y ejecucin de presupuestos, haca particular hincapi en la aplicacin de criterios cuantitativos (incluido el anlisis de sistemas y el de costos), como asimismo comprenda una estructura de programaclon apta para permitir la toma de decisiones y ponerlo en accin desde un rgano central. Fue entonces establecida la distincin entre los conceptos de efica ciacomo expresin de la relacin entre propsitos y resultadosy de ejlciencia, en que la preocupacin radica en establecer cuntos recursos (y a qu costo) fueron utilizados para alcanzar esos resultados. En 1965 este sistema fue extendido a todo el gobierno federal de los Estados Unidos de Amrica, con el nombre de Planningf Programmlng, Budgeing System (PPBS); fueron cifradas en l grandes expectativas que,
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en realidad, no se vieron sino limitadamente concretadas en los hechos, por lo menos en el corto plazo. La particularidad de este sistema, res pecto de las propuestas anteriores, consista en establecer objetivos es pecficos al formular los programas, encarar el examen crtico y siste mtico de alternativas, proyectar el anlisis hacia el largo plazo, y apli car tcnicas cuantitativas. Algunos aos ms tarde, en 1968 y en 1969, una comisin bicameral del Congreso de ios Estados Unidos difundi un enjundioso estudio sobre el PPBS. Mientras las formas presupuestarias tradicionales se limitan a mos trar los bienes que el Estado adquiere, o los servicios que demanda, sin indicar cules son las cosas que realiza, el meollo del presupuesto por programas y actividades est dado por el afn de exhibir qu hace el Estado, junto con sealar con cunto lo hace. Dicho en otros trminos la idea general del sistema reside en observar no solamente los insumos del sector pblico, sino tambin sus resultados, mediante las tcnicas de anlisis costo-benejlcio. Otro objetivo del PPBS es el de no limitarse al anlisis de determina do ao fiscal, sino que se debieran observar las implicaciones de los gastos pblicos en cada uno de los aos en el futuro inmediato. Es de la esencia del presupuesto por programas la determinacin de ^objetivos precisos a alcanzar, con alcance cualitativo, cuya naturaleza ha de ser definida para cada lapso presupuestario; la cuantificacin de esos objetivos comporta la fijacin de metas. Ha sido contempornea a la adopcin de la tcnica de presupuesto por programas y actividades, en algunos pases, la elaboracin de esos objetivos y metas en funcin de los formulados para el largo plazo en los sc planes de desarrollo econmico ( ). . En el Estado federal argentino cabe sealar, como punto de partida tendiente a presentar el presupuesto general de la nacin en forma acorde con estas ideas, a las previsiones contenidas en el decreto ley 6.190, del 25 de Julio de 1963, en cuanto formalmente dispuso estructurarlo de

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(55) Vase PREMCHAND. A., op. cit en nota (5) del capitulo I, ps. 312/325. Mayores precisiones sobre diferencias conceptuales entre el presupuesto funcional y el presupuesto por programas pueden verse en la publicacin de las Naciones Unidas, A ma nual for programme arul performance budgeting, captulo I. pg. 3. segundo prrafo del par grafo Adoption o/a pregramme cmcl performance budget.
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(5G) GONZALO MARTNER, op. cit. en nota (4) del capitulo V. especialmente en los captu los sexto, sptimo y octavo, formula valiosos anlisis sobre el tenia, Incluido lo atinente a la medicin de los resultados y costos, a la aplicacin de esta tcnica presupuestarla en las empresas pblicas y para los presupuestos de provincias y de municipalidades, como asi mismo los aspectos vinculados con la Implcmcntacin de u n a tcnica de este Upo. En su Introduccin a la teora del presupuesto (Intitulo de Estudios Fiscales. Madrid, 1983), JOS MARlA LOZANO IRUESTC dedica el captulo IV a El presupuesto de programas, lo analiza detalladamente c Informa sobre su aplicacin en Estados Unidos, en Francia y en N Espaa, entre otros pases.

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y oraeno que debera demostrar en trmi nos de servicios, actividades, trabajos e inversiones proyectados, el costo anual de las Junciones, programas y objetivos del gobierno (art 1 ). ,os considerandos del citado decreto ley los exponemos por su significacin conceptual, a pesar de que ste, en rigor, ha perdido vir tualidad normativa explican las premisas conceptuales inspiradoras de esa importante decisin: o la unidad orgnica investida en el Estado se halla integrada por elementos ligados en un sistema de poderes, responsabilidades y con troles reflejado en el presupuesto: adems de ser el instrumento fundamental para el manejo de la hacienda publica, el presupuesto constituye el mecanismo por cuyo in j termedio puede conocer^f^ *? r^ctn A* I~^ ** * v.wou^ u^ icia junciones, programas y activi dades del gobierno, destinados a la satisfaccin de necesidades pbli cas, y lograr el fin esencial del mejoramiento de las condiciones de vida de la poblacin; * la amplitud de las funciones del Estado, al traducirse, por su par te, en mayor demanda de bienes y servicios al mercado, y en la consi guiente mayor dimensin de su incidencia en la economa, exige actuar con criterio racional y metdico; ello impone apelar a tcnicas modernas que permitan formular planes determinantes de prioridades, ajln de que los responsables de su conduccin puedan adoptar decisiones acordes con las posibilidades y en relacin con objetivos concretos; el mecanismo presupuestario debe responder no slo a la necesi dad de facilitar el control contable del empleo de ios recursos y de las autorizaciones para gastar, y velar por la honestidad de su manejo, sino tambin:
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instrumento par contribuir a medir la eficiencia con que dichas acciones se ejecutan; facilitar la informacin peridica para, la formulacin de panes; proporcionar cifras para el control del cumplimiento de dichos planes y establecer las responsabilidades, a efectos de que los rganos de control cumplan sus funciones, es decir, dar: * al Poder Ejecutivo los elementos de Juicio y datos aptos para proyectar un programa de gobierno; * al Poder Legislativo informacin suficiente para su estudio y sancin; * a la opinin pblica oportunidad de conocer no slo o que el gobierno gasta sino tambin lo que el gobierno hace;

o el exceso de detalle, rigidez o frondosidad de los controles admi nistrativos de carcter formal puede implicar el descuido de lo funda 57 mental; la eficiencia de la accin de gobierno f ); o la simplificacin y funcionalidad del sistema presupuestarlo ha de permitir, entre otros propsitos, mantener la unidad y generalidad del presupuesto. Esos considerandos reconocen que las modificaciones propiciadas no pueden concretarse instantneamente, sino que deben ser materia Q de aplicacin gradual y progresiva, a lo cual agrega el art. 6 del decreto ley, en la medida en que se completen los estudtos'y se den las condicio nes que lo haganjactble. a Para cumplir lo dispuesto en el art. I antes transcripto en lo funda mental, y atender las dems funciones correlavas de administracin financiera, segn los propsitos expuestos en los considerandos del de creto ley tambin reproducidos en lo pertinente, l cre la Oficina Nacional del Presupuesto, en jurisdiccin de la Secretara de Estado de Hacienda, y con carcter de subsecretara de Estado. Desde entonces fueron numerosas las medidas que se fuerpn adop tando para ir acercando los distintos aspectos en los cuales estn com prometidas la preparacin, la estructura y la ejecucin presupuesta rias, a los conceptos y propuestas propios de un presupuesto por pro 5a gramas y actividades ( ). Con motivo de esos esfuerzos, llevados a cabo durante tantos aos, numerosos conceptos tcnicos han ido adquiriendo mayor precisin dentro de la terminologa presupuestaria, o bien se ha procurado expre sar con mayor fidelidad situaciones resultantes de realidades operativas antes desconocidas. Asimismo, se han introducido nociones nuevas, por entender que las precedentes no aparecan suficientemente claras; tal ocurre, por ejemplo, con la expresin necesidad dejlnanclarntento, con-

(57) Como bien seala la profesora CORTC3 DE TREJO [La cuenta general del ejercicio y su atomizacin, a! recordar un trabajo anterior. La atomizacin del control hacienda! pblico argentino, publicado en Actualidad Administrativa, nmero 7/8). en el intento de conceptuar el control en la hacienda pblica, la diferenciacin que se. h a querido establecer entre control de legalidad y de gestin (encienda, encada, de resultados, etc.) h a conducido en dennitiva a situaciones lmite, en que, al parecer, la legalidad ampara ta incncicncia. (58) La evolucin operada ao a ao mediante diferentes medidas adoptadas hacia la implantacin efectiva del presupuesto por programas, a partir de s e r aprobado el decreto ley 6 . 1 9 0 / ^ 3 . es explicada con singular concisin y claridad por el profesor GUILLERMO ATILIO AISPURO en s u trabajo Los avances de la tcnica de prognimacinen el presupuesto del sector pibllco, II Cronologa y contenido dlos avances programticos, y 111 Anlisis de los avan ces programticos logrados, publicado en la revista Administracin de Empresas, tomo M A . p . 413.

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tenida en el art. 4 de la ley 23.110, de presupuesto para 1984. La expo sicin de motivos con la cual fuera acompaado el proyecto de presu puesto para 1980 (ley 22.202) explica esa nocin del siguiente modo: La necesidad de Jinanclamiento del sector pblico constituye o que se denomina comnmente dficit o desequilibrio. Esta terminolo ga es inapropada, porque confunde sobre la naturaleza delfenmeno, ya que se tratadeuna diferencia entre erogaciones totales, exclu yendo amortizacin de deudas, e ingresos totales, excluyendo en deudamiento. El concepto de dficit sugiere, en cambio, el de prdida o quebranto en un balance de empresa, o sea, una diferencia negati va entre gastos corrientes e ingresos corrientes.-En este sentido, el sector pblico globlmente tiene un elevado supervit Su djlclt se origina fundamentalmente en las inversiones y por ello se trata de una necesidad de Jinanclamiento>. Conviene dejar aclarado, sin embargo que en la citada ley de presu puesto para 1984 esa caracterizacin dq la necesidad de financiamiento no aparece reflejada en las cifras, como determinada por las inversio nes; adems el volumen, de los gastos corrientes autorizados supera G9 notoriamente al de los ingresos corrientes calculados ( ).
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tambin conocido como adminis determinado momento forma Segn PREMCHAND, inlclalmente esta tcnica presupuestaria fue en cierta medida adoptada por el Departamento de Agricultura, en el go bierno federal de los Estados Unidos de Amrica, en 1962, antes de la relativamente rpida difusin que tuvo aos ms tarde, haca 1977, en buena parte para suplir deficiencias observadas con el sistema PPBS en otros sectores del gobierno federal estadounidense, en el gobierno de algn estado en particular (el de Georgia) y, sobre todo, en numerosas G1 empresas del sector privado de aquel pas ( ). Se suele citar a PETER A. PYHRR como el autor que primero lo difun di y aplic; varios aos despus l hizo la siguiente conceptuacin: El presupuesto base cero es un proceso operativo ele planeamien to y presupuestacin que exige de cada administrador justificar, en tera y detalladamente, su requerimiento presupuestario 'desde el ini cio" (de ah que sea base cero) y 'traslada el peso de la prueba a cada administrador', quien debe justificar por qu l debiera gastar dien? alguno en absoluto. Este enfoque requiere identificar todas las activi dades en *unidades de decisin', las cuales han de ser evaluadas mediante anlisis sistemticos y clasificadas en orden de importan cia {*). En otras palabras, esta tcnica entraa el examen a novo, cada ao, de la razn de ser de cada autorizacin para gastar en una actividad determinada. De tal modo, se rechaza la idea de aceptar rutinariamente la continuidad de gasto alguno como si fuera ahora tan indispensable como lo pudo haber sido en el ao anterior, sin cuidadoso anlisis: es menester demostrar, en cada caso, la permanencia de la necesidad de

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(59) En las leyes de presupuesto posteriores a la aprobada para el ejercicio financiero del ao. 1984, y hasta la correspondiente al ao 1992, inclusive, en razn de existir el exceso que sealamos en cuanto a los gastos corrientes autorizados, con respecto a los ingresos corrientes calculados, se ve reiterada la estimacin de la necesidad de financiamiento. o As lo expresa el art. 4 en cada una de las leyes de presupuesto: 23.270, por el ao 1985; 23.410. por el ao 198G; 23.526, por el ao 1987; 23.G59. por el ao 1988; 23.763, por el ao 1989; 23.990, por el ao 1991; y 24.061, por el ao 1992. El tardo envi del proyecto de ley de presupuesto para el ejercicio de 1990 (el mensaje respectivo del Poder Ejecutivo es del 26 de setiembre de 1990), dio lugar a la aplicacin del art. 13 de la ley de contabilidad, en el sentido de regir para 1990 el presupuesto que tuviera vigencia en el ejercicio anterior; importa agregar que el art. 36 de la citada ley 23.990, sobre presupuesto para 1991 consider como crditos correspondientes al ejercicio 1990 los autorizados al 31 de diciembre de ese ao en virtud de la prrroga dispuestapor el art. 13 dla ley de contabilidad y las modificaciones introducidas a la misma durante el mencionado ejercicioJscal A partir de la ley de presupuesto para el ao 1993 desaparece esa estimacin; antes bien, el primer prrafo del art. 4 a en las leyes de presupuesto: 24.191, para el ao 1993; 24.307, para.el ao 1994; 24.447, para el ao 1995; y 24.624, para el ao 1996, expresa: a a a Como consecuencia de lo establecido en los arts. I , 2 y 3 , estimase equilibrado el resultado jinancero dla administracin nacional para el ejercicio... Los artculos mencionados en el texto transcripto son los referentes a los montos de las autorizaciones para gastar y al calculo de los recursos para financiarlas.

(60) CHEEK, LOGAN M., se refiere a esos antecedentes en Zero-base budgetng comes of age.XMACOM, Ncw York, 1977. ps. 8 / 1 1 . LOZANO IRUESTE, JOS MARA, op. cit. en nota (56) hace un valioso estudio del presu puesto base cero.
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(61) PREMCHAND, A., op. c. en nota (5) del captulo I, p. 334. Sin embargo, acota, se trata de un antecedente que nunca luc muy efectivo; hubo mucho papeleo, y pocos o nin gn cambio en la magnitud o en la orientacin del presupuesto; s u puesta en marcha puso de manifiesto dificultades conceptuales y falta de determinacin de prioridades. AI final de s u s anlisis sobre el presupuesto base cero (p. 336), este autor afirma que en los Estados Unidos de Amrica esta tcnica se ha mantenido en el limbo desde el cambio de gobierno de 1981. (62) Transrlpto por CHEEK. L.M. . op. cit. en nota (60). p. 12.

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cada actividad y, consiguientemente, tanto del gasto para atenderla, como de la magnitud de ste. Segn esta tcnica, el examen previo para eventualmente incluir en el proyecto de presupuesto la autorizacin en favor de cierto gasto, en vuelve dos instancias: primera, establecer si se requiere continuar con la realizacin de determinado gasto; segunda, establecer si el volumen y la prioridad con que se ha llevado a cabo la correspondiente actividad han de ser iguales a las del''ao precedente, u otras distintas. Las unidades de decisin (tambin denominadas paquetes de deci sin revisten, en sustancia, alcance similar al de los programas en las tcnicas antes estudiadas) a que se refiere FHYRR en su definicin, cons tituyen la clave de esta tcnica presupuestarla, sobre todo en la fase de preparacin del presupuesto. Esas unidades deben comprender: o la formulacin de objetivos; o la enumeracin de posibles alternativas para el cumplimiento de la actividad de que se trate, y de los volmenes de gasto que cada una puede demandar; un anlisis de los costos; o u n a evaluacin de resultados; o los beneficios que se pueden lograr por intermedio de la actividad en cuestin; y una explicacin de los efectos que podran resultar en el caso de rio ser aprobada la respectiva unidad de decisin, Presentadas de esa manera, las unidades de decisin son sometidas a la indagacin crtica de los diferentes niveles administrativos, segn el orden jerrquico, hasta que la autoridad en el ms alto nivel de conduc cin del organismo resuelva en definitiva. Las expresiones en el sector pblico argentino, con relacin al pre supuesto base cero, son limitadas; algn intento para aplicarlo fue en carado en el mbito municipal de la provincia de Buenos Aires, y la Secretara de Hacienda de! gobierno federal tambin manifest inters al respecto, hacia fines del ao 1980. Coincidimos con el profesor AISPURO en el sentido de que los traba jos para la plena puesta en marcha del presupuesto por programas en la hacienda del Estado federal argentino no seran incompatibles con la adopcin de mecanismos propios del presupuesto base cero. Ambos sis temas presupuestarios --dice se refuerzan, subsanan fallas crticas aparecidas, con el agregado de que el sistema programtico puede resul tar el campo propicio del planeamiento y polticas globales que requiere el 63 presupuesto base cero, para ser implantado con toda su amplitud ).

Para superar las dificultades de llevar a la prctica las tcnicas pre supuestarias por programas y de base cero, se ha propuesto el llamado proceso de presupuestacln analtica, como solucin intermedia entre 64 los mtodos presupuestarios clsicos y aqullos t ).

6 , 9 . EL PRESUPUESTO FIN-&NCIER0 EN UNA ECONOMA INFLACIONARIA

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Hemos puntualizado varias veces los efectos derivados de la cir cunstancia econmica inflacionaria con relacin a distintos aspectos de nuestra disciplina (tales como la preparacin y ejecucin presupuesta rias, las contrataciones con el Estado, sea por suministros o por obras pblicas). Es obvio: esos efectos como ocurre respecto de toda la eco noma resultan mucho ms graves cuando la tasa de inflacin es ele vada, segn se observara en la Argentina, en tiempos no lejanos, sobre todo en el lustro precedente al ao 1991, con estampidas hiperinlacio65 narias como las de mediados del ao 1989 y comienzos de 1990 ).

(S4) Na nos extendemos en el estudio de esta tcnica por cuanto, s u s caractersticas carecen de entidad conceptual original y suficiente para traducirse en propuestas esencial mente diferentes de las conocidas con anterioridad. FRANS J . VAN DE LINDE se refiere al tema en trabajo publicado en la revista Administracin de Empresas, tomo XIV-A, ps. 2 1 / 4 0 . (65) El fenmeno contemporneo de la inflacin (slo mentamos un reducido segmento de la que reviste naturaleza econmico-financiera) se vio extendido en el murfdo, principal mente a partir de mediados de la.dcada de los aos 70. y con mayor precisin a causa del brusco Incremento de las precios del petrleo, a partir de fines de 1973. Los pases en vas de desarrollo econmico, no productores de petrleo, fueron quiz los ms afectados por el proceso inflacionario entonces desencadenado. Por otro lado, tambin cabe plantearse el problema opuesto, o sea, el de los efectos que el presupuesto del Estado puede ejercer en el curso de la inflacin. Tratadistas tan prestigio sos como RICHARD A. MUSURAVE y PEGGY B. MUSCHAVE [Publlcjlnance in tieoni andpractice. McGraw HU Boolc Campany, Ncw York, 1973, p. 19), en captulo referente a la demanda global y los precios, analizan en qu trminos la Inflacin puede estar provocada por la poltica presupuestaria; en tal sentido afirman que, histricamente, la fuente ms significa tiva de l inflacin inducida por la demanda h a sido el dficit fiscal y los altos niveles de empico, y concluyen: Muchos de los casos de ms alta inflacin, especialmente los de tipo ms acelerado, lian sido el resultado de polticas de presupuesto inflacionarias. En la quinta edi cin de la misma obra (Ncw York, 1989, ps. 513/1518) los mismos autores, al estudiar los principios de la poltica de estabilizacin (captulo 30), y enfocar desde punios de vista diver sos el comportamiento que pueden tener diferentes variables econmicas, exponen supues tos en cuya virtud el presupuesto del Estado puede: constituir causa de inflacin.

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{63) AlSFURO. GUILLERMO ATILIO. op, ct en nota (58), p. 429.

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Las consecuencias inmediatas de una realidad'econmica con esas caractersticas, se ven reflejadas en el presupuesto como instrumento de contabilidad preventiva, tanto sobre las cantidades por concepto de autorizaciones para gastar, como en los clculos de los recursos con los cuales financiarlas: pierden relevancia ya en los inicios del periodo de ejecucin presupuestaria, en razn del rpido deterioro al cual se halla expuesto el valor adquisitivo del signo monetario. Mientras ese deterioro no adquiri los caracteres tan persistentes observados (en muy distintos grados, es cierto) en todas las economas, las elaboraciones doctrinales en la materia presupuestaria y los hechos todos en la vida de la hacienda pblica tuvieron como dato implcito, como premisa dominante, la de la estabilidad en el nivel de precios, o bien alteraciones de escasa significacin para stos, susceptibles de ser contemplados mediante ajustes nada inquietantes. En esas condiciones, al disear las proyecciones presupuestarias, no apareca indispensable ponderar los efectos de cambios hacia el alza en dicho nivel, tendientes a generar tasas de Inflacin superiores a las que pudieran hallarse nsitas en esas proyecciones. Pero ai crecer las tasas de inflacin durante el ejercicio financiero en medida mayor de la que se hubiera estimado para hacer la formula cin del presupuesto, la experiencia demuestra que se abre paso a lo que atinadamente apunta PREMCHAND: con el transcurrir del periodo anual, el incremento del limitado dficitcon el cual acaso ya se inicia ra la ejecucin presupuestarla result cuantioso y dio lugar a recurrir cada vez ms al financiamlento inflacionario. Inconscientemente, los pre supuestos, en el curso de su ejecucin, y en trminos de su desvo respec 65 to del plan original, devienen en instrumentos de inflacin f ). Los efectos de la Inflacin sobre el presupuesto, durante el ejercicio financiero de su ejecucin* pueden producirse de diversa manera, se gn se trate de los gastos autorizados en l o de los recursos calculados, y segn el grado de elasticidad de unos y otros. En cuanto a los gastos el efecto puede diferir en su magnitud y en su oportunidad, tanto en funcin de la estructufay de la ndole de aqu llos (sueldos y salarios del personal de la administracin pblica, intere'.. ) : '

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ses, pagos por subsidios o por transferencias, suministros al Estado, obras pblicas), como del hecho de que los mecanismos de ajuste mone tario de la cuanta del gasto operen con carcter automtico o no. Para los recursos, especialmente los tributarios, el impacto inflacio nario depende de la naturaleza de los impuestos y del modo como son aplicados; si recaen: sobre los bienes y servicios (particularmente en casos como el de los impuestos internos o los aduaneros, en la Argentina), su alcuota ha de ser ad valrem, para que el efecto no resulte negativo y, por el contra rio, la determinacin de la obligacin tributaria siga el ritmo de la infla cin; en cambio, si la alcuota fuese fija el fisco se perjudicara con el avance de la inflacin, pues percibira, en trminos reales, cada vez menos recursos de este origen; * sobre las rentas, o sobre el patrimonio, las caractersticas favora bles o desfavorables para el Estado, del efecto de la inflacin, dependen de la aplicacin de tcnicas de ajuste monetario de la base imponible, como tambin del lapso que medie entre la determinacin de la obliga cin tributaria y del efectivo ingreso de sta al erario pblico, pues cuanto mayor sea ese lapso y ms prolongadas las altas tasas de inflacin, tanto mayor es el perjuicio, en trminos reales, padecido por el Estado. Es dable advertirlo: los efectos aludidos son susceptibles de actuar en direcciones diferentes, y de ah que como comenta PREMCHAND, en total, el efecto de la Inflacin sobre el presupuesto resulta indetermi nado. En pases con sistemas tributarios altamente elsticos, el impacto puede ser favorable en el corto plazo. En pases cuyos sistemas tributa rios son menos elsticos habida cuenta del mayor impacto sobre los gastos, la inflacin contribuye, por razones tcnicas y administrativas, 07 al incremento de los dficit en el corto plazo ). Muy bien advierte el profesor AJSPURO en el sentido de que la infla cin no slo afecta las previsiones presupuestarias, sino tambin los trabajos de evaluacin y medicin de resultados. Y aade seguidamen te: Los costos estndar, unitarios o globales que han sido estmadosT se ven tambin superados por una-realidad distinta; asimismo, la informa cin que proporcionan las registraciones de los sistemas de contabilidad pierden homogeneidad en el tiempo, no haciendo posible una racional evaluacin de resultados y anlisis comparativos, ya que los datos esta 6H dsticos distorsionados deben ser previamente ajustados ( ).

No son pocos los estudiosos de las finanzas pblicas que comparten este punto de vista. Algunas corrientes del pensamiento econmico atribuyen a otras causas la mayor responsabilidad de las muy altas tasas de inflacin que se lian conocido en nuestro tiempo. ELtAIiU S. KREIS aborda con singular acierto diversas cuestiones sobre este Importante tema en s u trabajo El presupuesto en condiciones de iiijlack'm. incluido en la obra Aspectos del presupuesto pblico, op. clt. en nota (4) del captulo V, ps. 1 9 0 / 2 0 1 . {GG) PREMCHAND. A., op. ci., en nota (5) del captulo I, p. 237.
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(67) PREMCHAND, A., op. ct. en nota {5} del capitulo I p. 242 (G8) AISPURO, GUILLERMO ATILIO, op. clt. en nota (58), p. 427

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Respecto de las polticas posibles en el tema de este pargrafo, la exposicin realizada por PREMCHAND resulta singularmente esclarecedora. Sobre la base de la experiencia observada en varios pases, examina enfoques diferentes, no sin antes destacar que el fenmeno de la infla cin no puede ser ignorado en su impacto sobre el proceso presupuestaro: debe ser explcitamente admitido, a fin de poder elaborar una polti ca fiscal coherente, y as estar en condiciones de analizar, revisar y me G9 jorar adecuadamente los clculos relativos al presupuesto ( ). Expliquemos resumidamente los enfoques antes aludidos, en sus aspectos ms generales. 1) El primero de ellos comporta elaborar estimaciones que reflejen salarios y precios crecientes, fundadas en cierta tasa de inflacin. A comienzos de la dcada del 70, Estados Unidos y Australia entre otros pasesautorizaron una suma global en sus presupuestos, con el pro psito de contemplar los incrementos que causare la inflacin, para lue go distribuirla respecto ce partidas especficas de gastos. Aos despus, Estados Unidos experiment para sus estndares de comportamiento econmico alzas considerables en su tasa de inflacin anual; por ello, con motivo del tratamiento de la ley de presupuesto su gobierno federal desisti del mtodo de autorizar una suma global para prever los efectos de la inflacin y, en cambio, decidi contemplarlos con algn detalle respecto de las propias partidas del presupuesto; en esta forma, la infla cin imperante era tenida plenamente en cuenta. A diferencia de ello, en los pases en vas de desarrollo econmico, al preparar las estimaciones presupuestarias iniciales, ha sido comn no incorporar previsiones motivadas por los efectos de la inflacin, y en la medida que sta se observara, aprobar partidas complementarias. 2) El segundo enfoque est basado sobre la preparacin de planes a mediano plazo, formulados en trminos monetarios constantes; en con secuencia, los ajustes presupuestarios ya estn hechos al comienzo del ejercicio en funcin de ese plan, computando tambin cierta tasa de inflacin, para autorizar as los montos de gastos resultantes. La actitud corriente es la de pronosticar tasas de inflacin reduci das; no obstante, si la que realmente se produce en la economa, en el curso del ejercicio, llega a ser ms alta que la tasa estimada, ello es visto por el pblico segn bien acota PREMCHAND como una muestra de falta de control de la situacin y un fracaso por parte del gobierno. En sntesis, es actitud bsicamente predominante en todos esos enfoques con diversos matices tcnicos la de la contencin de los gastos pblicos, para tender haca la consecuente reduccin de los dfl-

cit presupuestarios, en la medida de considerarlos entre las causas rele vantes del incremento en la tasa de inflacin.

6 , 1 0 - EL PRESUPUESTO CONSOLIDADO DEL SECTOR PBLICO NACIONAL: LEY 2 4 1 1 5 8 El captulo Anal, IV, del ttulo III, sobre sistema presupuestario, lo dedica la ley 24.156 al presupuesto consolidado del sector pblico: debe ser presentado al Poder Ejecutivo, antes del 31 de marzo del ao de su vigencia. El art. 55 al consagrar esta innovacin en las prcticas de la hacienda del Estado federal argentino, pone a cargo de la Oficina Nacinal de Presupuesto la preparacin anual del presupuesto consolidado, contentivo de informacin sobre las transacciones netas que ha de rea lizar el sector pblico con el resto de la economa, con eliminacin de las que lleven a cabo entre s las Jurisdicciones, organismos descentraliza dos y empresas y sociedades del Estado, y que no tengan relacin con la actividad operativa de estas entidades. Una vez aprobado por el Poder Ejecutivo, el presupuesto consolidado se remite al Congreso Nacional para su conocimiento. En seis incisos ese art. 55 establece qu informacin, como mnimo, debe brindar dicho presupuesto; sus alcances, en algunos casos, han sido precisados por el reglamento (decreto 1.361/94): a) una sntesis del presupuesto general de la administracin nacio nal; b) los aspectos bsicos de los presupuestos de cada una de las em presas y sociedades del Estado; c) la consolidacin de los recursos y gastos pblicos y su presenta cin en agregados institucionales tiles para el anlisis econmico, con la inclusin de: 1) nivel de ingresos y gastos; 2) composicin del gasto; 3} presin tributaria; 4) generacin de empleo; 5} transferencias corrientes a otorgar y a recibir; 6) ahorro; 7) formacin bruta y neta del capital rea! fijo; 8) inversin indirecta por transferencia de capital a entes ajenos ?J sector pblico; 9) dficit o supervit financiero; 10) necesidad de financiamiento y medios previstos para cubrirla, y variacin del endeuda miento neto interno y externo; d) una referencia a los principales proyectos de inversin en ejecu cin por el sector pblico nacional, tomando en cuenta los montos y la significacin de esos proyectos para el desarrollo econmico y social del pas; e) informacin de la produccin de bienes y servicios y de los recur sos humanos que se estiman utilizar, as como la relacin de ambos con los recursos financieros; esta informacin debe comprender un resu-

(69) PREMCHAND. A., op. ct, en nota (5) de! captulo I, p. 244.

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y las empresas y sociedades del Estado, con mencin, por lo menos, de las relaciones existentes entre el personal, recursos financieros y la pro duccin, y de la evolucin de esos indicadores; i) un anlisis de los efectos econmicos de los recursos y gastos consolidados sobre el resto de la economa. Se echa de ver que este presupuesto consolidado del sector pblico es instrumento de alcance meramente informativo, aunque en el anli sis cuidadoso que de l se hiciere podran tener fundamento decisiones de poltica econmica y financiera del Estado. Es obvio que no se vincu la con la ejecucin del presupuesto de la administracin nacional; pare ce ms bien orientado aunque en forma harto imperfecta e incompleta hacia el desidertum de conectar el presupuesto financiero del Es tado con el presupuesto nacional, tema abordado en el 5,3, Por otro lado, el a r t 94 de la ley 24.156, en el ttulo V, relativo al sistema de contabilidad gubernamental, formula un valioso intento de integracin informativa para todo el pas, en lo financiero: encomienda a la Contadura General la tarea de coordinar con las provincias la aplica cin, en el mbito de competencia de stas, del sistema de Informacin que desarrolle, con el objeto de presentar informacin consolidada de todo el sector pblico argentino. Parece aconsejable relacionar esta labor de coordinacin encargada a la Contadura General de la Nacin con la que debe cumplir la Oficina Nacional de Presupuesto, sobre el presupuesto consolidado del sector pblico nacional.

Captulo VI!

jecucin del presupuesto en lo relativo a gastos

7,1. LAS PREVISIONES DE GASTOS COMO CRDITOS ABIERTOS AL PODER EJECUTIVO

El presupuesto preventivo del Estado tiene finalidad financiera, pues considera a los gastos y a los recursos por su incidencia pecuniaria y tiende a lograr, en lo posible, el equilibrio entre ambos rubros presu puestarios. Pero respecto de los gastos tiene, adems, alcance jurdico: representa una instruccin obligatoria relativa a los conceptos y limites de los fondos de que la autoridad administrativa podr disponer en el ejercicio del presupuesto. De esta manera, mientras con relacin a las entradas el presupuesto es instrumento de control financiero, en cuan to a los gastos es norma limitativa impuesta al poder ejecutivo por el poder legislativo. Los crditos del presupuesto de gastos precepta el art. 29 de la ley 24.156 constituyen el lmite mximo de las autorizacio nes disponibles para gastar. Este alcance Jurdico de las previsiones para gastos que en el campo del derecho asume la calidad de relacin obligaclonal de fuente legal, en la cual es sujeto pretensor el rgano volitivo de la hacienda, y son suje tos obligados los rganos directivos (o ejecutivos, cuando obran por de legacin) encargados de cumplir la dinmica del gasto, tiene expre sin contable, en cuya virtud tales previsiones son conceptuadas como crditos abiertos por el poder legislativo al poder ejecutivo, para que ste
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putaciones) deba registrar la etapa del compromiso. En el ejemplo pre cedente, la contabilidad del presupuesto de gastos brindaba la siguiente Informacin, para ser incorporada a la cuenta general del ejercicio: (1) monto autorizado para gastar: 150.000.000 (2) compromisos contraidos: 100.000.000 (3) saldo no utilizado: 50.000.000 (4) libramientos emitidos: 80.000.000 (5) residuos pasivos: * 20.000,000 (6) libramientos pagados: 70.000.000 (7) deuda exiglble del tesoro al cierre del ejercicio: 10.000.000 El saldo no utilizado, esto es, no comprometido, a la fecha de cierre del ejercicio (31 de diciembre), caducaba. Este saldo no utilizado era iglia a la diferencia entre el monto autorizado y los compromisos con traidos; dui-ante la vigencia de la ley 12.961, dicho saldo resultaba de restar del monto autorizado, lo imputado por rdenes de pago libradas. La diferencia entre los compromisos contraidos y los incluidos en libramientos de pago, conforme al sistema contable y financiero adopta do por la ley de contabilidad, pasaba al cierre del ejercicio a una cuenta de residuos pasivos (art 35), como deuda exigible del Estado. La diferencia entre los libramientos emitidos y los pagados hasta el momento de ser clausurado el ejercicio, representaba la deuda exiglble del Tesoro, o sea, los mandamientos de pago no presentados al cobro. Estos docu mentos mantenan su validez hasta su caducidad, que se operaba al ao de Ingresados a la Tesorera General; , La contabilidad del presupuesto d gastos, por su doble finalidad, en relacin al poder administrador y al poder legislativo, debera com prender dos series de registros: 1) la contabilidad de compromisos en curso de formacin que se denominara elpticamente, en la Argentina, como contabilidad de compromisos; y 2) la contabilidad de imputacio nes. El sentido de esta segunda rama, durante la vigencia de la ley de contabilidad, era muy distinto del que tena con la ley 12.961. La impu tacin que se hacia antes por la orden de pago, pas a ser hecha por el compromiso contrado y reconocido. En este captulo esbozamos el funcionamiento de la contabilidad de compromisos en curso de formacin ( 7,2., ]). El captulo XVII examina el registro contable de las operaciones y la organizacin de la rama Jur dica de la contabilidad del presupuesto de gastos, como asimismo la evolucin que la contabilidad del presupuesto experiment en la ha cienda del Estado federal, las bases fijadas por la ley de contabilidad en esa materia y las emergentes del rgimen de la ley 24.156.
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Captulo V jecucin de! presupuesto en lo relativo a recursos

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8 , 1 . CONCEPTOS FINANCIERO, ECONMICO Y CONTABLE BEL RECURSO

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'Iniciamos el estudio sobre la ejecucin del presupuesto en lo refe rente a recursos, con una aclaracin terminolgica. Los rubros utilizados por el Estado a fin de cubrir con su producido los gastos destinados a atender necesidades pblicas, se suelen desig nar, indistintamente, con las palabras recurso, ingreso o entrada, La voz recurso ha sido y es la ms usada, tanto en la legislacin como en las prcticas contables y administrativas argentinas. Sin em1 bargo, la palabra no era castiza }, y cabe considerar que adquiri legi timidad idiomtica slo con motivo de ser publicada la decimonovena edicin del Diccionario de la Lengua Espaola (en 1970), cuyo suple-

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(1) Ante la Incorporacin a la terminologa argentina de un vocablo cuya acepcin en el Idioma espaol era distinta de aquella con que se la empleaba, cabe preguntarse cul fue el origen de ese significado corriente. Sin ahondar mayormente en la Investigacin, puede con siderarse que todo result de una mala traduccin de leyes francesas, hecha en el siglo pasado, cuando se comenz a codificar en el pas la materia financiera (la ley 428 y algunas de sus concordantes se inspiraron en ordenanzas francesas sobre contabilidad). Ressource se usa en Francia para designar a toda entrada derivada de una fuente, sin especificar si se refiere a las entradas tributarias o a las rentas patrimoniales. Tambin existe en francs la palabra recours, que designa a la accin de recurrir. Es de presumir que, ante el trmino ressource, algn mal traductor adopt recurso, por parecido fontico. Para el plural recursos, dice el Diccionario de la Lengua Espaola., bienes, medios de subsistencia.

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ment incorpor para el vocablo recursos la siguiente acepcin: elemen tos de que una colectividad puede echar mano para acudir a una necesi dad o llevar a cabo una empresa. Las ediciones posteriores del mismo Diccionario vigsima (1984) y vigsima primera (1992) ratifican, en cierto modo, esa acepcin, ya en el cuerpo principal de la obra, al hablar de conjunto de elementos disponibles para resolver una necesidad o lle var a cabo unaempresa. Conviene dejar aclarado que el empleo de las palabras entrada o ingreso no entraa ceirse exclusivamente al rgimen del presupuesto de caja, que concepta como ingresos a los realmente entrados en el tesoro pblico, porque esas voces pueden aplicarse no slo al acto mate rial del ingreso de los fondos a la caja del Estado, sino tambin, con sentido jurdico, pueden designar el derecho del Estado a percibir los ingresos o a hacerlos entrar efectivamente en la caja del tesoro. La ciencia de las finanzas pblicas define a los ingresos del Estado como los medios pecuniarios de que el organismo pblico dispone para prestar los servicios pblicos a su cargo; son los medios financieros necesarios para cubrir el presupuesto de gastos del Estado. Los ingre sos pblicos se destinan, por ende, a financiar los gastos pblicos, y en esta aplicacin tiene causa, encuentra Justificativo su exigibilidad a la poblacin. En su mayor parte, los recursos provienen de la fortuna pri vada de los ciudadanos, que coactivamente deben entregar porciones de su riqueza al Estado, en forma de tributos. Adems, el Estado tiene la explotacin de su patrimonio, y por ello tambin constituyen recursos pblicos las rentas devengadas por los bienes susceptibles de posesin esta t a i Son recursos derivados'ios que el Estado obtiene de los impuestos, tasas y contribuciones, detrados de la riqueza de los particulares. Estos recursos emanan del ejercicio de a potestad tributaria del Estado; y son consecuencia de su derecho de imposicin. Por esto tambin se llaman ingresos de derecho pblico. En virtud de esa condicin Jurdica, estos recursos dan origen a relaciones de derecho pblico la llamada rela cin jurdico tributaria entre la administracin y los contribuyentes o usuarios, conducentes hacia la configuracin de la obligacin tributaria, cuyo sujeto pasivo es el contribuyente o usuario y sujeto activo el Esta do. Son recursos originarios los medios pecuniarios que el Estado o los dems entes polticos menores obtienen ai explotar su propio patrimo nio; estos ingresos tambin se llaman de derecho privado, porque en la percepcin de los frutos que los Integran, el Estado acta como sujeto de derecho privado, y en forma anloga a como lo hacen los particula res. Estos recursos provienen, entre otros, del dominio industrial, comercial, forestal o minero del Estado.
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Los recursos que el presupuesto toma en cuenta para atender los gastos pblicos a realizar durante \m ejercicio, dado el esquema de eco noma monetaria en que se desenvuelve el Estado moderno, se refieren con exclusividad a los ingresos en dinero. La inscripcin de los recuros en el balance preventivo de gastos e ingresos del Estado titne significa do pecuniario: slo mira la valorizacin en dinero de dichas entradas. Esto permite afirmar que la dinmica de realizacin de los recursos del Estado gira alrededor de la gestin financiera de los rganos directivo y ejecutivo; todo el mecanismo de recaudacin de los recursos est ligado a expresiones cuantitativas traducidas en trminos de dinero. Si la ejecucin de los recursos atae slo a la gestin financiara de la administracin, es lgico que no entren enjuego los bienes suscepti bles de posesin estatal, es decir, el sector de objetos materiales o inma teriales, dotados de valor, integrantes del patrimonio estatal cuando ste produzca rentas valuables en dinero y que formen parte de la gestin financiera. Este es el punto de contacto de la gestin patrimonial con la gestin financiera de la administracin. Tampoco se incluyen, entre ios recursos financieros, los servicios personales que el Estado puede requerir de la poblacin, sin obligacin de compensarlos; estos servicios son cada vez menores y, en relacin a uno de los que hasta fecha reciente subsisti, el servicio militar obliga torio P) no podra haber sido valuado en dinero para agregarlo a la cuen ta de esos recursos. Por lo tanto, desde el punto de vista del presupues to financiero del Estado, entendemos por recursos exclusivamente ios medios monetarios de que el ente poltico dispone para atender los ser vicios pblicos cuya prestacin se ha atribuido. La ciencia econmica considera a los ingresos pecuniarios de; la ha cienda desde el punto de vista de su incidencia patrimonial. Con este concepto, recurso es toda entrada no compensada con una salida equi valente en valor; no constituye recurso de la hacienda el ingreso que provoca simultneamente una salida correlativa de valores. En la ha cienda pblica sera recurso, de acuerdo con esta caracterizacin eco nmica, el producido de una fuente tributaria cualquiera, pero no lo sera el ingreso de dinero proveniente de la venta de tierras fiscales. Las finanzas reparan nica y exclusivamente en el tesoro y en ia repercusin financiera de los Ingresos. La economa tiene en cuenta si las entradas influyen o no en la composicin cualitativa y cuantitativa del patrimonio; analiza la incidencia del movimiento financiero en la
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[2] La ley 24.429. del 14 de dlelembre de 1994 lo elimin. e Instituy el senecio militar
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" S y 23.554 (de defensa), del 26 de abril de 1988. en su art. 25 eontempa la oblgate-

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consistencia y monto del patrimonio, buscando la relacin de la gestin financiera con la gestin patrimonial. El enfoque econmico es ms vas to que el financiero, y esta diferenciacin de puntos de vista puede utili zarse para fundar la distincin entre ambas disciplinas y la autonoma cientfica de la ciencia de las finanzas pblicas. Es menester explicar el concepto que del recurso tiene la contabili dad pblica, para establecer el alcance de las registraciones contables en la hacienda-pblica. El recurso, desde el punto de vista contable, es. examinado en su doble incidencia, financiera y patrimonial. La visin que del recurso tiene la contabilidad pblica, y que busca reflejar en los registros escritrales, es ms amplia que la correspondiente a las finan zas, porque no se limita a considerar el recurso como ingreso monetario del Estado, sino que, adems, trata de registrar los movimientos patri moniales derivados del ingreso. La contabilidad pblica atiende, por consiguiente, a diversos aspec tos de los recursos del Estado; por un lado, los toma como resultado de la ejecucin del presupuesto de recursos, y por otro, repara en las consecuencias econmicas de las entradas, ocupndose de analizar, documentar y registrar las mutaciones patrimoniales operadas por va de esa ejecucin presupuestaria. Nuestra disciplina refleja as, tanto la gestin financiera como la patrimonial: la primera por medio de la con tabilidad del presupuesto de recursos, y la segunda mediante la conta bilidad patrimonial. Pero, en otro sentido, lo sustancial para la contabi lidad pblica es la concepcin del recurso como crdito a favor del Esta do, cuyo importe debe hacerse ingresar al tesoro. En suma, la contabili dad pblica considera al recurso preferentemente en la fase de su re caudacin. De la vinculacin existente entre el recurso financiero y el patrimo nio de la hacienda vinculacin considerada por la ciencia econmica y por la contabilidad pblica, deriva una importante clasificacin de los recursos (recordada en el 6,4. Estructura del presupuesto) en efectivos y no efectivos. Los recursos efectivos importan un ingreso de dinero para el Estado, sin que se produzca una salida patrimonial equivalente; no originan una transferencia correlativa de bienes patrimoniales. Los recursos no efectivos producen una entrada para el Estado, compensada por una salida patrimonial; corresponden a esta categora los recursos pecunia rios provenientes de la venta de bienes susceptibles de posesin estatal. El producido de los tributos, as como las rentas que devengan los bie nes de propiedad del Estado, forman parte de los recursos efectivos: tal ingreso no afecta la composicin del patrimonio, pues el dinero se halla excluido de la universalidad patrimonial y pertenece a la gestin finan ciera. El producido de la venta de bienes del dominio privado del Estado

es un recurso no efectivo, porque al mismo tiempo de generar u n a en trada de dinero, provoca la baja de un bien en el patrimonio estatal. El producido de la colocacin de emprstitos y, en general, el resul tado de las operaciones de crdito realizadas por el Estado, no encua dran en el grupo de los recursos efectivos, ni tampoco en el de ios no efectivos. Estas entradas pecuniarias, que del punto de vista del presu puesto son verdaderos recursos, porque se destinan a atender gastos del ejercicio o bien gastos de inversin, son procedimientos financieros de anticipacin de futuros recursos. La operacin de emprstito provoca un ingreso Inmediato de dinero, pero no puede decirse que sea efectivo o no efectivo; el producido del emprstito deber devolverse con los recur sos que se produzcan en el futuro. Lo nico que hace el emprstito es adelantar un ingreso futuro, el cual habr de revestir la condicin de. efectivo o de no efectivo. La ley 24.156 ha innovado a este respecto, en el sentido de que uno de los cuatro sistemas integrantes de la administra fi cin financiera, es el referente al crdito_pblico (art. 5 ), al cual dedica el ttulo III (arts. 56 al 71). Lo estudiamos en el 8,2. Los tres campos de investigacin propios de la contabilidad pblica (la contabilidad preventiva, la contabilidad ejecutiva y la contabilidad crtica) se advierten tambin en el estudio de los recursos. Dentro de la contabilidad preventiva, y en relacin a los ingresos del Estado, nuestra disciplina atiende al clculo de los recursos con que se habrn de cubrir los gastos pblicos del ejercicio; en esta fase todo se reduce a la valuacin de los probables ingresos del periodo, a su clasifi cacin y a su Inscripcin en el presupuesto financiero. La contabilidad ejecutiva atiende, sobre todo, a la recaudacin: la ejecucin de los ingresos calculados en el presupuesto y habilitados por leyes referentes a stos. Esta fase contable analiza la mecnica de reali zacin de los recursos, para reflejar su repercusin financiera (contabi lidad ejecutiva financiera) y patrimonial (contabilidad ejecutiva patri monial). Al abordar su estudio en este captulo, las entradas son caracterzadas como crditos del Estado cuyo importe debe hacerse ingresar al tesoro. La etapa de la contabilidad crtica, finalmente, se encarga del con trol de la ejecucin de los recursos, para delimitar la responsabilidad de ios rganos que asumen las funciones de gestin ejecutiva, requirindoles la consiguiente rendicin de cuentas. La recaudacin de las entradas es una operacin compleja que, en el aspecto ejecutivo, comprende tres fases, referidas a l afijacin, la exac cin y el ingreso de aqullas. Para la registracin de los .Ingresos pblicos se pueden seguir, al igual que enmateriarde gastos.'dos sistemas presupuestarlos: el de caja y el de competencia. El primero computa los recursos en el momento de
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su ingreso al tesoro; considera recursos del ejercicio los realmente in gresados hasta la fecha de cierre del periodo. ELsistemade_com resos-en-el-aspecto jurdico y losjleri i k t e ^ a i e L E s g d b a exigir! pago del crdito c o n t r a e l ^ n M h u j ^ ^ rgimen compu : , ta com'olicin soS~aeTeJei cicfo no ya los realmente cobrados, sino los devengados hasta la fecha de clausura del periodo. ~*En el sistema de caja, Ibs recur555~del Estado, devengados pero no ingresados materialmente al tesoro, son transferidos al ejercicio en que el ingreso tenga realmente lugar. En los pases que siguen el sistema de competencia para ios recursos, como Italia, se dan como ingresos del ejercicio todos los que el Estado tiene derecho a percibir; la cuenta de caja del periodo regstralos importes realmente ingresados, y al llegar la fecha de cierre del ejercicio, los tributos y dems recursos jados y no ingresados al tesoro se pasan a una cuenta de residuos activos que, a su vez, forma parte del presupuesto de liquidacin. Las cuentas de resi duos activos permanecen abiertas hasta operar la prescripcin del dere cho del fisco, y a su timino se establece el verdadero resultado finan ciero del ejercicio al cual los recursos correspondan. De este modo se resguarda el principio de la separacin de ejercicios tambin en materia de entradas, porque cada periodo recoge los ingresos en l devengados, con independencia de la feqha de su ingreso al tesoro. La contabilidad del Estado por el sistema del presupuesto de com petencia se asemeja ms a la contabilidad de la hacienda privada que la registracin por el rgimen $e caja. As como la hacienda privada refleja en su contabilidad no slo las acreencias realmente cobradas, sino las devengadas, la contabilidad pblica en rgimen de competencia se ocu pa de los recursos fijados, y no slo de los ingresados materialmente al tesoro. La contabilidad privada busca demostrar, el estado jurdico de la hacienda a que los registros se refieren, y si slo se llevase un movi miento de fondos no se reflejara esa situacin de derecho, sino mera mente las circunstancias de hecho por las cuales atraviesa la caja del ente. Del mismo modo, la contabilidad del Estado por el sistema de caja no demuestra el status Jurdico de la hacienda, sino las condiciones de liquidez del tesoro, en tanto que el rgimen de competencia permite co nocer realmente cul es el importe total del activo de a hacienda, es decir, no slo lo ingresado, sino todo cuanto el Estado tiene derecho a exigir de terceros f).

La ley de contabilidad sigui un rgimen hbrido sobre presupuesto: para los gastos, el sistema de competencia, y el de caja para lo recur sos. Se computarn corno recursos del ejercicio los efectivamente ingresa dos en el tesoro hasta la expiracin de aqul, deca su a r t 23; no se computaban como recursos del ejercicio financiero los devengados yjurdicamente exigibies, sino los eecUvameniLe ingresados hasta la fecha 4 de la clausura (31 de diciembre) ( ). Este temperamento se adopt, segu ramente, por razones de comodidad de la administracin; pero, al que brar el principio de separacin de ejercicios se pierde una de las princi pales ventajas del sistema de competencia. Quiz se haya pensado que la tarea de fijar los ingresos devengados es muy engorrosa y factible de complicar la gestin financiera de la administracin pblica.

como ingresos del periodo los recaudados efectivamente en el ao calendario (1 de enero a 31 de diciembre); las entradas percibidas en el periodo complementario pasaron al ejercicio siguiente. Una resolucin de la Contadura General. de:l I o de agosto de 1932. Interpret correctamente dicho art. 4 3 : dispuso que los recursos efectivamente devengados en el ao o calendario y percibidos durante el periodo complementarlo ( I de enero a 31 de marzo si guiente). no s e d a n considerados como recursos del ejercicio de s u percepcin, sino del ejer cicio por cuya cuenta se hubieran recaudado. La resolucin de la Contadura Implicaba continuar aplicando el sistema de caja, pero la cuenta de caja quedaba abierta hasta el 31 de marzo, para recaudar los ingresos devengados en el periodo anterior. El sistema se aplic entre 1932 y 1942 inclusive; por decreto del 27 de agosto de 1943 se volvi ai rgimen anterior, al establecer que las rentas recaudadas entre el 1 de enero y el 31 de diciembre se acreditaran en s u totalidad al ejercicio de su percepcin. A partir del ejercicio de: 1943 la cuenta de caja volvi a cerrarse el 31 de diciembre, al terminar el ao financiero, y no el 31 de marzo, al finalizar el ejercicio. La ley 12.961 sigui el procedimiento que la prctica haba impuesto: adopt el rgi men de caja en lo referente a recursos y cerr la respectiva cuenta el 31 de diciembre. As lo estableci el art. 24 que, para evitar la interpretacin vacilante de que haba sido objeto la ley anterior, dispuso: La contabilidad de recursos a cargo de la Contadura General de la Nacin. computar para cada ejercicio las rentas efectivamente ingresadas al tesoro, en sus diversas cajas, al 31 de diciembre de cada ao. E n esa ley el ao financiero coincida con el ao calendario, y a s u trmino se cerraba la cuenta de caja: los saldos devengados a favor del tesoro y no percibidos, pasaban al ejercicio en el cual la percepcin se hiciese efectiva. El anteproyecto BAYETTO adoptaba el sistema de competencia para los recursos; com putaba como recursos del ejercicio los devengados hasta el momento de expirar el ajfto financlero (30 de Junio). Haba u n periodo complementario de 45 das, en c cual se deban fijar las entradas devengadas en el ao y, dentro de lo posible, lograr s u exaccin e ingreso. A la fecha de clausura del ejercicio del presupuesto (15 de agosto), los importes por recursos fijados que no hubieran sido ingresados al tesoro, se transferan a u n a cuenta de residuos activos, la que permaneca abierta hasta la prescripcin de los crditos del fisco, s u condonacin por ley, o la sentencia Judicial que declarare su Improcedencia. El proyecto de la comisin espe cial del Senado, que presida A.L. PALACIOS, acogi un silslema similar al sugerido por BA YETTO. (4) El decreto 13.100/57, al reglamentar la ley de contabilidad, aclar el sentido del ingreso a la Tesorera como momento en que el recurso deba ser apropiado al ejercicio; no slo deba ser tomada la entrada material de fondos al organismo central del tesoro, sino tambin la acreditacin en la cuenta abierta en el Banco de la Nacin Argentina a la orden de la Tesorera General de la Nacin.

(3) Para los ingresos la ley 4*28 adopt el sistema de presupuesto de caja; par el ltimo prrafo del art. 43, los saldos a favor del tesoro que se quedaran debiendo a !a clausura del ejercicio (31 de marzo), en los distintos ramos de entradas, pasaran al ejercicio siguiente.
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8,2, EL SI8TEB8A DE CRDITO PBLICO 'EN LA LEY 24.15 Al glosar los aspectos generales de la ley 24.156, en el 4,7, fue puesto de manifiesto que unp de los sistemas integrantes de la adminis Q tracin financiera, segn s u a r t 5 , es el de crdito pblico. De esta manera dicho cuerpo legal ha introducido una significativa novedad en el ordenamiento Jurdico contable relacionado con la hacienda del Esta do federal argentino. Tal como ocurre-con los otros tres sistemas que forman parte de esa administracin, la ley 24.156 dedica un ttulo, el III (arts. 56 al 71), para el especialmente mencionado en este prrafo. No pocos de IQS artculos que se acaban de aludir carecen de virtua lidad normativa, en estricto sentido jurdico. Constituyen, ms bien, formulaciones delnitorias de conceptos-sobre las formas, facetas y ca ractersticas tle que puede estar rodeado el uso del crdito pblico, como fuente de Ingresos del Estado; desde esa perspectiva, algunos de esos textos pueden asumir, a lo sumo, carcter limitadamente vincu lante para los agentes de la administracin nacional actuantes en la gestin de operaciones que comporten dicho uso del crdito pblico. Se han incorporado tambin clusulas que no responden, en sentido rigu roso, a la temtica propia de la administracin financiera de la hacienda pblica, o al control del sector pblico nacional, como ocurre, por ejem plo, con el art, 71. Sin embargo, consideramos resulta til disponer de este plexo regu lativo contenido en la ley aunque lo sea con los rasgos que acabamos de anotar, acerca de un rea de la actividad financiera del Estado federal argentino que se desenvolva con carencia de ciertas precisiones conceptuales, como las vertidas en el ttulo III de la ley 24.156. Resulta igualmente recomendable que sta provea esas normas, como para contar con un trmino de referencia adecuado al cual remitirse frente a disposiciones, por ejemplo, como la del art. 23, inc. a), que establece, para los ingresos provenientes de operaciones de crdito p blico, u n a de las excepciones a la prohibicin de destinar rubro alguno 5 de recursos a la atencin especfica del pago de determinados gastos ( ). Por lo pronto, en el umbral de esa parte de la ley, el primer prrafo del art. 56 precepta claramente la proyeccin normativa conferida a

este sistema: EL crdito pblico se rige por las disposiciones de esta ley, su reglamento y por las leyes que aprueban las operaciones especificas ty. ff Coherente con el segundo prrafo del art. 5 , el a r t 68 instituye cul ha de ser el rgano rector de dicho sistema, e inviste esa funcin en la Oficina Nacional de Crdito Pblico, a la cual encomienda asegurar una ejlclente programacin, utilizacin y control de los medios dejlnanclamlento que se obtengan mediante operaciones de crdito pblico. El prrafo final de aquel a r t 56 de la ley convierte en norma jurdica un terminante principio de finanzas pblicas, reconocido unlversalmente, cual es el de no utilizar ingresos procedentes de esta fuente financiera para destinarlos a gastos corrientes: Se prohibeprecepta realizar operaciones de crdito pblico parajlnanclar gastos operativos. Para quie nes trasgredieren esa prohibicin nada prev la propia ley, en cuanto a sancin que pudiere serles aplicable; entendemos que a ese respecto existira la posibilidad de Invocar la ya citada disposicin del cuarto 9 prrafo en el a r t 5 de la ley 24.629 sobre nulidad de todo contrato el de la emisin de emprstitos evidentemente ip involucra que no fuere precedido del cumplimiento de las normas previstas en la ley 24.156, como tambin en su reglamento. El segundo prrafo del art. 56 es en mayor medida conceptual, aun que rene al mismo tiempo sentido programtico sobre el destino justi ficativo de la celebracin de operaciones para el uso del crdito pblico. Comienza por establecer que se entiende como tal crdito pblico a la capackkid que tiene el Estado de endeudarse con el objeto de captar medios dejlnanclamiento, y especifica la norma que ello puede tener la finalidad de: a) realizar inversiones reproductivas; b) atender casos de evidente necesidad nacional; c) reestructurar la organizacin del Estado; d) refinanciar los pasivos del Estado, Incluidos los intereses respec tivos. Sobre si la mencin de estos propsitos es de carcter limitativo o meramente enumerativo, no est claro en el texto. En principio, parecie ra asumir el primer alcance, pero en tal caso entendemos que debera haber sido previsto de modo concluyente, enftico, con un adverbio como solamente o nicamente. No obstante, tambin es cierto que la indica cin del cuarto propsito va precedida de la conjuncin disyuntiva o, con la que acaso se haya querido acotar los casos contemplados por la norma a los expresamente detallados. La realidad de la aplicacin de la norma ser la fuente de interpretacin que ha de prevalecer.

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(5) El decreto 1.024. del 7 de julio de 1995. ha establecido los alcances de lo previsto en ese tac a) del art. 23. y entre otras precisiones dispuso que los recursos de operaciones o i n t r a t e s con organismos Jinancieros internacionales de los que la nacionformaparte.se con sideran dentro de los trminos de esa norma de la ley.

(6) El decreto 1.361/94 reglament algunos de los artculos (62, 63 y 69) referentes al sistema de crdito pblico: los dems se hallan an sin reglamentacin.

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EJECUCIN DEL PRESUPUESTO EN LO RELATIVO A RECURSOS en la medida que ello implique un mejoramiento de los montos, plazos y/ o intereses de las operaciones originales. El art. 58 ensaya cmo clasificar y conceptuar la deuda pblica, a los efectos de esta ley, y la divide en interna y externa, por un lado, y directa e indirecta, por el otro: 1) es deuda interna la contrada con personas fsicas o jurdicas residentes o domiciliadas en la Repblica Argentina y cuyo pago puede ser exiglble dentro del territorio nacional; 2) es deuda externa la contrada con otro Estado u organismo inter nacional, o con cualquier otra persona fsica o Jurdica sin residencia o domicilio en la Repblica Argentina y cuyo pago puede ser exiglble fuera de su territorio; Para las operaciones que comportaren la .constitucin de este tipo de deuda pblica, el art. 61 de la ley exige que antes de formalizar el acto respectivo y cualquiera fuere el ente del sector pblico emisor o contratante debe ser recabada la opinin del Banco Central de la Re pblica Argentina sobre el impacto de la operacin en la balanza de pa gos. 3} deuda pblica directa es la asumida por la administracin central del Estado en calidad de deudor principal; 4) deuda pblica indirecta es la constituida por cualquier persona fsica o Jurdica, pblica o privada, distinta de la administracin central, pero que cuenta con el aval, a fianza o la garanta de sta. De conformidad con el art, 59 de la ley, le est vedado a toda entidad del sector pblico nacional iniciar inimites para realizar operacio nes de crdito pblico, sin la autorizacin previa de la Secretara de Hacienda, como rgano coordinador que es de los sistemas de adminis tracin financiera instituidos por el art. 5^. Compete asimismo a esa Secretara: a) fijar las caractersticas y condiciones, que no estuviesen previstas en la propia ley, para las operaciones de crdito pblico que realicen las entidades del sector pblico nacional (art-. 63); b) redistribuir o reasignar los medios de fnanciamlento obtenidos mediante operaciones de crdito pblico^ siempre que as lo permitan las condiciones de la operacin respectiva y las normas presupuestarias (art. 67). La limitacin funcional prevista por el art. 59 que a los efectos de poder usar el crdito pblico, aparece planteada sobre la base del ejerci cio de una actividad controladora por parte del rgano coordinador de los sistemas de administracin financiera, se ha de entender abarca da por los requisitos establecidos en e sal. 60 de la ley, que Impide formalizar operacin alguna de crdito pblico que no est contemplada en la ley de presupuesto general del ao respectivo o en una ley especjica. En el supuesto de aue la lev de nrppiunnfxitri r^n^oi A** ~~~ r _

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El primer prrafo del a r t 57 de la ley 24.156 denomina deuda pbli ca al endeudamiento resultante de las operaciones de crdito pblico y su prrafo final excluye de la calificacin de deuda pblica tanto a a contrada por el Tesoro corrientemente representada por las operacio nes de corto plazo, como a la derivada de la emisin de letras por la Tesorera General de la Nacin para cubrir dejlciencias estacionales de caja, hasta el monto que Jije anualmente la ley de presupuesto general (art. 82) DLas fuentes operativas sobre las cuales se puede originar la deuda pblica, son as enunciadas por los incisos del primer prrafo del a r t 57: a) la emisin y colocacin de ttulos, bonos u obligaciones de largo y mediano plazo, constitutivos de un emprstito; b) la emisin y colocacin de letras del Tesoro, cuyo vencimiento supere el ejercicio financiero; c) la contratacin de prstamos con instituciones financieras; d) la contratacin de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago to tal o parcial se estipule realizar en el transcurso de ms de un ejercicio financiero posterior a aquel durante el cual se celebre esa contratacin* siempre y cuando los conceptos que se financien se hayan devengado anteriormente; nos parece evidente que el pago aludido, en favor del acreedor del Estado, no podr tener lugar si el tercero contratante no ha devengado previamente por ia realizacin de las obras, la prestacin del servicio o el suministro ele lo adquirido su derecho a ser pagado; e) el otorgamiento de avales, fianzas y garantas, cuyo vencimiento supere el periodo del ejercicio financiero; se refieren a esta materia los arts. 62 y 64 de la ley, comentados ms adelante, como tambin la reso lucin 1.044, dictada el 29 de agosto de 1994 por el Ministerio de Eco noma y Obras y Servicios Pblicos, que faculta a la Secretara de Ha cienda para adecuar avales otorgados por operaciones de crdito pbli co acordes con la ley 24.156, con el condicionamiento establecido por el art. 65, njlnet de la ley: en la medida que impliquen un mejoramiento en los montos, plazos y/o intereses de las operaciones originales; ) la consolidacin, conversin y renegociacin de otras deudas. El art. 65 de la ley se explaya sobre este particular, al autorizar al Poder Ejecutivo nacional para la realizacin de operaciones de crdito pblico con eljin de reestructurar la deuda pblica mediante su consolidacin, conversin o renegociacin, pero exige que esa decisin sea emprendida

(71 El mismo art. 82 prev que talca letras deben ser reembolsadas durante el mismo ejerccio}nanctero en que se emiten, y que ,1 tal reembolso no acontece en ese apso, se transformarn en deuda pblica. Para ello -concluye la n o r m a - se debe cumplir con Ins J Hhiln III de esla leu. >

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autorizara celebrar operaciones de crdito publico por la administracin nacional, es preciso que una ley permita expresamente llevarlas a cabo (penltimo prrafo del a r t 60). Ei propio a r t 60 estatuye adicionalmente pautas que el Poder Legis lativo debe tener presentes al tiempo de dictar la ley de presupuesto general, pues impone el deber de que sta indique, como mnimo, las caractersticas de las operaciones de crdito publico autorizadas: o tipo de deuda, con indicacin de si ha de ser interna o extema: monto mximo autorizado para la operacin; o plazo, mnimo de amortizacin; destino del {mandamiento. El prrafo final del art. 60 excepta de cumplir las disposiciones establecidas en ste, a las operaciones de crdito pblico que formalice el Poder Ejecutivo con los organismos financieros internacionales de los ! que la nacin sea miembro. Tiene sentido anlogo, y an ms amplio, l a previsin del a r t 7 1 , al exceptuar tambin, pero con referencia a las disposiciones todas de la propia ley, a las operaciones c|e crdito que realice el Banco Central de la Repblica Argentina con instituciones financieras internacionales con el propsito de garantizar la estabilidad monetaria y cambiarla. El a r t 62 de la ley contempla especialmente el supuesto de celebra cin de operaciones de crdito pblico por parte de las empresas y socledades del Estado, y prev que una vez emitida la autorizacin de la Secretaria de Hacienda y formulada la opinin del Banco Central de la Repblica Argentina, segn lo establecen, respectivamente, los arts. 59 y 61 de la ley, les est permitido a esas entidades realizar dichas opera ciones dentro de los lmites que Jije su responsabilidad patrimonial y de acuerdo con los indicadores que al respecto establezca la reglamentacin. En tal sentido, el decreto 1.361/94 dio ese reglamento para el a r t 62 de la ley, y puso a cargo de la Secretara de Hacienda establecer para cada ejercicio financiero el limite de endeudamiento de cada una de las empresas y sociedades del Estado; a tales efectos tendr en cuenta: 1) importe y perfil de la deuda ya contrada; 2) importe y perfil de nuevas obligaciones a contraer; 3) en los casos anteriores debe incluir, si asi correspondiere, la deu da contingente de la empresa o sociedad del Estado; 4) el estado patrimonial de la empresa o sociedad del Estado al momento de contraer la obligacin; 5) el estado de origen y aplicacin de fondos proyectado para el pe riodo de duracin del endeudamiento". Cuando las operaciones que llevaren a cabo las empresas y socieda des del Estado requirieren de avales, fianzas o garantas de cualquier naturaleza de la administracin central ordena en su parte final el a r t

62 de la ley, la autorizacin para otorgarlos debe estar prevista en la ley de presupuesto general o en una ley especfica. El reglamento del art. 63 de la ley contiene normas sobre otorga miento de avales vinculados con operaciones de crdito pblico: (1) para las operaciones contraidas por entidades de la administracin nacional, el aval de la administracin central que con ese motivo fuere requerido, se considerar autorizado siempre que aquellas operaciones se encuen tren aprobadas en la respectiva ley de presupuesto (art 60 de la ley); (11) las operaciones de crdito realizadas por organismos descentralizados y empresas y sociedades del Estado, podrn ser avaladas por la Secreta ra de Hacienda si ellas han de ser canceladas dentro del ejercicio pre supuestario. Es distinto el tratamiento dado por la ley segn su art. 64 a los avales, Jlanzas o garantas de cualquier naturaleza, que cualquier ente pblico otorgue a personas ajenas a este sector: para esos fines se re quiere de una ley. No obstante, quedan excluidas de esta norma los avales, fianzas o garantas que otorguen las instituciones pblicas fi nancieras. A la Oficina Nacional de Crdito Pblico, en los trminos y con los alcances contemplados por el a r t 68, le est asignada por el art. 69 de la ley y por el decreto 1.361/94 que lo reglament, la competencia para: a) participar en la formulacin de los aspectos crediticios de la pol tica financiera que elabore la Secretara de Hacienda para el sec tor pblico nacional; b) organizar un sistema de informacin sobre el mercado de capita les de crdito; _ .. c) coordinar las ofertas de flnanclamiento recibidas por el sector pblico nacional; d) tramitar las solicitudes de autorizacin para iniciar operaciones de crdito pblico; e) normalizar las operaclones.de emisin, colocacin y rescate de emprstitos, as como la negociacin, contratacin y amortiza cin de prstamos, en todo el mbito del sector pblico nacional; i) organizar un sistema de apoyo y orientacin a las negociaciones que se realicen para emitir emprstitos o contratar prstamos e intervenir en ellas; g) fiscalizar que los medios de flnanclamiento obtenidos mediante operaciones de crdito pblico sean aplicados a sus fines espec ficos; h) mantener un registro actualizado sobre el endeudamiento pbli co, e integrado al sistema de contabilidad gubernamental; i) establecer las estimaciones y proyecciones presupuestarlas del servicio de la deuda pblica y supervisar su cumplimiento;
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j) establecer las normas e instructivos para el seguimiento, infor macin y control del uso de ios prstamos; a este respecto el reglamento establece ciertas obligaciones de comunicacin a esta Oficina Nacional por parte de los entes emisores o contratantes de deuda pblica directa o indirecta; k) organizar y mantener actualizado el registro de las operaciones de crdito pblico, y para ello todas las Jurisdicciones y entida des del sector pblico nacional no financiero deben atender los requerimientos de informacin relacionados con dicho registro, en los plazos fijados por el reglamento, o en los que estipule en cada caso la propia Oficina Nacional; realizar las estimaciones y proyecciones del servicio de la deuda 1) pblica y de los desembolsos correspondientes a cada operacin de crdito pblico; las informaciones consiguientes deben ser su ministradas a la Oficina Nacional de Presupuesto y a la Tesorera General de la Nacin, con las caractersticas y en los plazos que determine la Secretara de Hacienda. El primer prrafo del art. 70 de la ley concepta qu entiende la ley por servicio de la deuda pblica aludido en el anterior inc. 1) y dice que est constituido por la amortizacin del capital y el pago de los inte-' resesr comisiones y otros cargos que eventualmente puedan haberse con venido en las operaciones de crdito pblico. Sobre esa base definitoria, el segundo prrafo del mismo a r t 70 impone a las entidades del sector pblico el deber de formular sus pre supuestos previendo los crditos necesarios para atender el servicio deja deuda. Y el tercero y ltimo prrafo faculta al Poder Ejecutivo para debi tar, en las cuentas bancadas de las entidades que no cumplaxTen trmi no con el pago del servicio de la deuda pblica, el monto de dicho servicio, y efectuarlo directamente, En tanto y en cuanto de los textos legales hasta aqu expuestos, integrantes del mencionado ttulo 111 de la ley 24.156, sobre sistema de crdito pblico, emanan obligaciones de distinto orden sobre rganos del sector pblico nacional, el art. 66 de aqulla sanciona con la nulidad y las considera sin efecto a las operaciones de crdito pblico realizadas en contravencin a las normas dispuestas. Ello as agrega la parte final del primer prrafo en el mismo art. 66, sin perjuicio de la responsabi lidad personal de quienes las realicen. El texto del segundo prrafo enfatlza sobre las consecuencias de la invalidacin de esas operaciones, al establecer que las obligaciones de rivadas de ellas no sern oponbles ni a la administracin central ni a ciialauier otra entidad contratante del sector pblico nacional.
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8 , 3 . FIJACIN DE LAS ENTRADAS

a) CONCEPTO Y ALCiMffCES

Fijacin de los ingresos es la operacin practicada por autoridad pblica competente, con sujecin a las normas de procedimiento aplica bles, con el propsito de: a) individualizar el deudor del Estado; b) verificar el crdito a favor del Estado: y c) liquidar el importe que por medio de la exaccin, el contribuyente o usuario debe ingresar a la oficina recaudadora pertinente. . La finalidad de esta fase de la.fijacn es, por consiguiente, determi nar con precisin el derecho del Estado a exigir un ingreso de fondos al tesoro. Su objeto prctico es delimitar los elementos de la obligacin tributaria sujeto pasivo, monto de lo adeudado, fecha de vencimien to, a fin de librar el instrumento ejecutivo contra el deudor de aqulla. Es preciso insistir en las diferencias existentes entre el proceso de clculo de los recursos por medio del balance financiero preventivo, y la fijacin de las entradas, como etapa ejecutiva posterior, tendiente a de terminar el crdito del Estado. El clculo de recursos pertenece a la esfera de la contabilidad preventiva, y la citada fijacin a la de la contabilidad ejecutiva. l primero representa una mera estimacin, elaborada sobre la base de datos esta dsticos; la experiencia, la observacin de los hechos y la situacin eco nmica general; vinculado a la magnitud de los gastos que se podrn realizar durante el ejercicio, el clculo de recursos sirve para establecer preventivamente el importe presunto a recaudar en ese periodo. Con la incorporacin de este clculo al presupuest s procura, en lo posible, el equilibrio presupuestario, mediante la comparacin entre la suma estimada de los ingresos y el monto de los egresos autorizados. La fijacin de las entradas no tiene en cuenta la situacin financiera general de la hacienda, ni se orienta hacia la comparacin entre recur sos y gastos; su objeto se dirige a precisar el monto del crdito del fisco en relacin a un contribuyente o usuario. El clculo de recursos no : limita las facultades de recaudacin del poder administrador, pues cuan do se llega a la cifra estimada no hay impedimento alguno para conti n u a r recaudando los tributos devengados. AI contrario, la administra cin tiene el deber de proseguir con la recaudacin, en cumplimiento de lo dispuesto en las leyes tributarias: de stas, y no del presupuesto, emerge el deber para el pago de los tributos por los contribuyentes. El propsito del clculo de recursos es simplemente financiero, sin relevancia jurdica. En cambio, el ce la fijacin de las entradas es predo

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del Estado y a definir los elementos de la llamada relacin jurdico-tributaria, que es de naturaleza obligacional. El clculo de recursos no obliga ni a la administracin ni a los administrados; la fijacin de las entradas tiene plenos efectos jurdicos y obliga tanto a la administra cin como a los administrados concretos que esta operacin identifica. El clculo de recursos no es, pues, fuente de derechos y obligaciones, en tanto que la fijacin de las entradas es fuente de relaciones jurdicas 8 entre un sujeto de derecho pblico y otro de derecho privado ( ) Por otra parte, el clculo de recursos es una operacin global, en el sentido de estar refeddo, aunque lo haga ramo por ramo, al conjunto de los contribuyentes. La fijacin de las entradas es individual, pues ha de establecer cul es el importe que debe ingresar cada uno de los sujetos a quienes les fuere atribuible el hecho imponible previsto por cada ley tributaria, o cada uno de los deudores del Estado por locacin o por compra de tierras de propiedad estatal. La fijacin de las entradas tiene efectos jurdicos y contables. Los primeros, ya sealados, consisten en verificar la existencia de la rela cin Jurdico-tributaria, cuyo sujeto activo es el Estado y sujeto pasivo una persona o un ente que deviene obligado al pago del tributo en virtud de la legislacin pertinente. La prestacin constitutiva del objeto de la obligacin tributaria es la de dar sumas de dinero, cuyo Ingreso debe ser realizada en cajas recaudadoras habilitadas para ello por el fisco. Este efecto jurdico de la fijacin de las entradas es el de obrar como causa generadora de un crdito exigible contra persona determinada, o contra un ente de derecho al cual la ley tributaria haya atribuido la condicin de sujeto pasivo del tributo. El efecto contable de la fijacin de las entradas depende del sistema presupuestario adoptado. Cuando se sigue un rgimen de competencia, esa etapa es muy importante, porque produce la inscripcin del ingreso en la cuenta Jurdica del presupuesto de recursos. Al registrarse por medio de la fijacin la existencia de un crdito del Estado, debe hacerse

(8) Sin bien las relaciones Jurdicas a las cuales conduce la fijacin de los recursos tributarios se establecen predominantemente entre el sujeto de derecho pblico actuante en representacin del Estado y n sujeto de derecho, privado, corresponde tener en cuenta la factlbilldad de que este segundo sujeto Invista, en alguna medida, tambin la condicin de sujeto de derecho pblico. Asi ocurre en la legislacin argentina, segn lo dispuesto por ley 22.016. sobre deroga cin de exenciones tributarias en favor de entidades del Estado, o que tengan s u participa cin. Las empresas del Estado, por ejemplo, comprendidas en los alcances de la ley 13.653, se las considera obligadas como sujetos pasivos de tributos, no obstante ser ellas entidades de derecho pblico en lo atinente a sus relaciones con la administracin, aunque sometidas al derecho privado en todo cuanto se refiriera a su actividad especifica sobre produccin de *-~"A" ^ nnriniinQ nfrrrlrios al mercado.

la anotacin pertinente en la contabilidad de ejecucin del presupuesto de recursos. El crdito a favor del tesoro por el ingreso devengado se apropia al ejercicio y se considera como ingreso real de ste; si al trmi no del periodo no se ha hecho efectivo su ingreso en la caja del tesoro, se lleva a una cuenta de residuos activos. Cuando, por el contrario, se sigue un sistema de caja en materia de recursos, la fijacin no tiene efecto contable alguno; la inscripcin en la cuenta del presupuesto de recursos no se efecta en el instante de la fijacin, sino en el del ingreso material al tesoro. En la Argentina la fijacin carece de relevancia contable; de ah que no se exija su registracin contable, no se apropien las rentas pblicas al ejercicio sobre la base de esa etapa, ni la contabilidad del presupuesto de recursos regis tre .ms que los importes estimativos en el respectivo clculo de recur sos de la ley anual de presupuesto y las cantidades realmente ingresa das al tesoro por ese concepto. La situacin descripta fue la resultante de aplicar el a r t 66, inc. b), de la ley de contabilidad (). En el rgimen de la ley 24.156 se mantiene vigente ese orden de cosas, por cuanto no menciona la etapa de la fija cin de los recursos a los fines de s reistracin; su art. 32 slo exige, istrar la liquidacin o el momento en que se devenguen recaudacin efectiva. La reglamentacin de la ley, al explieltar los preceptos de sta, no seala los procedimientos para ei registro de la etapa de la fijacin de los recursos. As, el punto 1.1, en el reglamento del a r t 31 dado por decreto 2.666/92, slo contempla el momento en el cual se devengan los re cursos y dice que lo es cuando por una relaclnjurdica, se establece un derecho de cobro a favor de las jurisdicciones o entidades de la admi nistracin nacional y, simultneamente, una obligacin de pago por parte de personas Jslcas ojurdicas, las cules pued&n ser de naturaleza pu blica o privada. De otra parte, el punto 1.2 del mismo a r t 8 i citado en el prrafo apterlor, identifica el momento d la percepcin o recaudacin de los recursos; ms adelante abordamos este aspecto. Para la apropiacin de las rentas al ejercicio, la fijacin no tiene relevancia contable en el sistema de caja, mientras en el de competencia es el factor determinante de dicha apropiacin. A los fines de la registracin contable del presupuesto de recursos, el sistema de caja slo re quiere la anotacin de los importes calculados y de los ingresados al

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(9} La ley 12.961 nada previo sobre la etapa de ljacln de las entradas pblicas, toda vez que adopt el sistema presupuestario de caja. Dicha ley slo se ocup del momento de la exaccin, que denominaba recaudacin, atribuyndola a empleados autorizados por el Poder Ejecutivo.

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EJECUCIN DEL PRESUPUESTO EN LO RELATIVO A RECURSOS Ib) FORMAS Y MOMENTOS EN QUE SE PRODUCE IA RECAUDACIN Los tres momentos por los cuales pasa la recaudacin d los recur sos del Estado fijacin, exaccin e ingreso al tesoro deben presen tarse en todos ellos, pero no necesariamente en el orden sealado; pue de haber transposiciones completas, y su orden relativo depende de cada tipo de entrada pblica. La etapa de la fijacin de los recursos tributarios que no comporta un proceso simple, sino complejo transcurre por tres estadios: a) la identificacin de la materia imponible y la individualizacin del sujeto pasivo de la obligacin tributara; b) la determinacin cuantitativa de la materia imponible; y c) la liquidacin del tributo. Cada una de esas operaciones tiene modalidades propias, segn sea el tributo al cual corresponda. La identificacin de la materia imponible resulta relativamente sen cilla en los impuestos recaudados sobre la base de padrones, como, por ejemplo, el impuesto inmobiliario o el de patentes; pero, en la generali dad de los Impuestos se debe recurrir a los registros contables o a cons tancias fehacientes del contribuyente, o bien a la aplicacin de mtodos indiciarlos, tendientes a establecer si el hecho imponible previsto para cada tributo es atribuible a cierto sujeto de derecho. Una vez llevada a cabo esa identificacin, corresponde practicar a determinacin de la cuanta, con la mayor exactitud posible, de la mate ria imponible. El momento final, consistente en la liquidacin del impuesto, se traduce en aplicar al monto de la determinacin de la materia imponible la-alcuota dispuesta por la ley impositiva. Tanto para uno como para otro de los momentos descriptos en ios tres prrafos precedentes, las legislaciones prevn la posibilidad de lle varlos a cabo por el fisco, de oficio, o bien mediante declaracin jurada preparada por el sujeto pasivo de la relacin jurdico-tributaria. Las formas que esas tres operaciones pueden adoptar es extraordi nariamente variada y su examen excede los alcances de esta obra. Slo hemos de sistematizar los mtodos de ljacin utilizados para diferentes tipos de recursos tributarios, a fin de adoptar un punto de partida para aplicar reglas contables relativas a la registracin escritura! y a la apro piacin de dichos recursos. c CLASIFICACIN BE LAS ENTRA3DAS POR SU FIJACIN Por la modalidad rfc mi rti^iA~ ^

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tesoro; en el de competencia esta rama contable debe reflejar, respecto de cada ramo de entradas, los importes calculados, los fijados, los re caudados y los ingresados. Cul es el rgano competente a cuyo cargo debe estar la fijacin de los recursos? Como se trata de un momento de la realizacin de los ingresos, la fijacin ha de estar a cargo de los rganos de la hacienda encargados de la gestin ejecutiva; por consiguiente, debe ser hecha por los rganos ejecutivos. As lo dispona la Constitucin de 1853-1860, en tanto a acordaba al presidente de la Repblica la atribucin de hacer recaudar las rentas de la nacin (art 86rinc. 13). Por su parte, el a r t 19 de la ley de conta bilidad desarrollaba este precepto constitucional, ai decir: Lajljacln y recaudacin de las entradas de cada ejercicio se har por agentes compe tentes autorizados por el Poder Ejecutivo, en las oficinas, tiempo y forma que determinen las leyes y reglamentos de la materia, En la Constitucin nacional vigente, por su art. 100, inc. 7, corres ponde a Jefe de gabinete de ministros hacer recaudar las rentas de la nacin, y al presidente de la nacin la atribucin de supervisar el ejerci cio de lafacultad deljefe de gabinete de ministros respecto de la recauda-. cin de las rentas de la nacin. Si bien la ley 24.156 no contiene norma alguna anloga a la del antes citado art. 19 de la ley d contabilidad, es evidente que la fijacin de los ingresos pblicos que junto con la exac cin y el ingreso al tesoro, integra el proceso de recaudacin de stos se halla constltuclonalmente asignada en la forma que acabamos de explicar. Se trata de una facultad ejercida por intermedio de los servi cios administrativos habilitados por la legislacin a tal efecto; son rga nos encargados de la fijacin de recursos, en la hacienda del Estado federal argentina, diversos organismos dependientes del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, principalmente la Direccin General Impositiva y la Administracin Nacional de Aduanas. La ley de contabilidad, por seguir el sistema de caja en materia de recursos, slo haca aquella referencia indirecta a la fijacin de las en tradas en el art. 19; resulta lgico que no regulara dicha etapa de la fijacin, por ser irrelevante para este sistema presupuestario. De tal modo, se opt por dejar librado a las leyes tributarias y a sus reglamentos lo relacionado con los procedimientos de fijacin de los in gresos, de acuerdo con la naturaleza del tributo de que se trate; por ello, esa materia no fue contemplada por la ley de contabilidad, que se limit a dar una norma genrica y formal sobre competencia en lo relativo a esa fijacin. El decreto 13,100/57 no reglament el art. 19 de la ley. A tenor de las antes recordadas normas de la ley 24.156 y de su reglamento, es dable afirmar que esta materia no ha sufrido alteracio nes respecto del ordenamiento anterior dentro del Estado federal

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bles sobre la base de padrones; 2) de monto predeterminable sobre la base de liquidaciones; 3) la determinacin de la materia Imponible, la liquidacin y la exaccin son simultneas; 4} la verificacin se halla sujeta a liquidaciones definitivas posteriores a la exaccin; 5) la fijacin definitiva es eventual y la exaccin constituye el momento esencial del tributo; 6) recaudados en especie; 7) sometidos a litigio. 1} En el grupo de los recursos cuyo monto y vencimiento pueden predeterminarse segn padrones, el orden de las fases de la recaudacin va de la fijacin a la exaccin y, finalmente, al Ingreso al tesoro. En stas entradas la fijacin es la primera operacin practicada por la ad ministracin, para dar paso a la exlglbilidad del crdito contra el contri buyente al momento de vencimiento del tributo. La fijacin y la exaccin se hallan separadas por un lapso ms o menos prolongado- Pertenecen a este grupo los. impuestos que recaen directamente sobre determina dos bienes o actividades y cuya recaudacin se hace sobre la base de padrones recopilados por la administracin. El impuesto inmobiliario es ejemplo tpico de este grupo de entradas. Para recaudarlo, el Estado prepara un catastro, que establece cules son las propiedades terre nos y edificios sometidas a la imposicin. De esta manera la materia imponible queda definida, sin necesidad de Investigacin posterior por parte de la administracin, ni de declaracin alguna del contribuyente, mientras no se modifique el status de la cosa gravada. Verificada la materia imponible por medio del catastro, de ste se extrae tambin la valuacin del bien sujeto a la carga tributaria; aplicada la alcuota pre vista por la respectiva ley impositiva, se establece el monto del Impues to. En estos casos la identificacin de la materia imponible y su deter minacin cuantitativa surgen directamente del padrn, y la liquidacin se hace con slo aplicar la alcuota contenida en la ley impositiva. La fijacin puede hacerse mucho tiempo antes de producirse la exaccin. De tal maera, la apropiacin de los impuestos inmobiliarios al ejercci, cuando se adopta el sistema de competencia, es muy sencilla y debe verificarse en el momento en que la administracin realiza la fijacin de la entrada. El padrn preventivo seala de antemano qu debe exigirse a cada contribuyente. Las patentes comerciales tambin corresponden a este grupo de recursos de monto y vencimiento predeterminables. 2) Los recursos en que el monto es predeterminable de acuerdo con una liquidacin previa, tambin ofrecen la modalidad contable de que la fijacin es la primera fase. Pertenecen a este grupo los derechos adua neros a la importacin; el importador presenta a las autoridades adua neras su solicitud de despacho a plaza y acompaa los documentos relativos al embarque de la mercadera, as como las facturas y visas consulares, y las oficinas pertinentes liquidan el monto del impuesto a pagar. Sobre la base de los elementos anortados i>or vt cifj.nhibtavfmte- la
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administracin realiza la fijacin del impuesto, y Segn la liquidacin respectiva exige el pago al sujeto pasivo. Siempre que el recurso sea preliquidabie aun cuando se requiera el concurso del contribuyente, quien aporta los datos necesarios, el orden de las fases de recauda cin se inicia con la fijacin, a la que siguen la exaccin y el Ingreso al tesoro. La apropiacin de estos recua-sos al ejercicio, en el presupuesto de competencia, est basada sobre las liquidaciones administrativas. l caso es similar al de los gastos cuyo, compromiso depende de la liquida cin que se practique, en que la apropiacin debe demorarse hasta efec tuar dicha liquidacin. 3} En otro grupo de recursos el orden de las fases de la recaudacin no separa claramente los momentos de la fijacin y la exaccin, sino que ambos se confunden en uno solo. Corresponden a este grupo las entra das provenientes de la prestacin de servicios pblicos divisibles, remu nerabas con tarifas o con precios. Cuando se utiliza un servicio public divisible, no hay fijacin previa y luego exaccin solemnemente celebra da; el pago es simultneo con la utilizacin del servicio. La apropiacin de estos ingresos en un rgimen presupuestario de competencia debe verificarse de conformidad con las planillas de recaudacin de las cajas respectivas; como la fijacin y la exaccin ocurren coetneamente, no puede apropiarse el recurso al ejercicio sino en el momento de la exac cin. 4) Los ingresos cuya fijacin se halla sometida a liquidaciones defi nitivas posteriores, trastruecan las operaciones de la recaudacin. En estos casos la fijacin no es la primera etapa, y ni siquiera es simultnea con la exaccin; primero se presenta la exaccin, luego el ingreso al tesoro, y finalmente tiene lugar la fijacin o verificacin. Estos impues tos son los de mayor rendimiento en el Estado moderno; asumen papel principal en la poltica tributaria y se los recauda mediando declaracin jurada presentada por el contribuyente, como los impuestos a las ga nancias, al valor agregado, sobre los bienes personales.. Al vencimiento del plazo respectivo, los contribuyentes formulan su declaracin jurada y en ella determinan el monto del impuesto que a su entender deben pagar, la presentan a la oficina pblica pertinente, y sobre esa base ingresan la suma adeudada a la caja recaudadora; diariamente, la caja transfiere al rgano central del tesoro los importes recaudados, y slo despus de transcurrido un tiempo, los funcionarios dependientes del organismo competente en ejercicio de las tareas de fiscalizacin asig nadas por la ley verifican las declaraciones juradas presentadas pol los contribuyentes y determinan la exactitud o inexactitud de los impor tes ingresados, formulando la fijacin definitiva del impuesto. Entonces, en estos recursos la ltima fase es la de la fijacin. La apropiacin de las entradas al ejercicio en el rgimen de competencia debe hacerse, en estos casos, sobre la base de las lianidarinnes ftefinifivpR nn.cifprnrfc ^

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obstante definitiva, podra adoptarse el criterio de apropiar los recursos conforme a las declaraciones Juradas de los contribuyentes. 5) En otro grupo de Impuestos la fijacin es muy posterior a la exac cin y al ingreso al tesoro, e incluso aqulla puede no producirse. Sera el caso del impuesto de sellos an vigente en provincias pues el decre to 114/93 lo ha derogado en el orden nacional; el contribuyente com pra el valor fiscal en la caja recaudadora, y sta ingresa cada da los importes recaudados al rgano central del tesoro. Las fases que se pre sentan siempre son las de exaccin cuando el contribuyente compra el selladoy el ingreso al tesoro; pero a fijacin puede no presentarse. nicamente habr fijacin definitiva del impuesto de sellos s el contri buyente debe efectuar una diligencia judicial o administrativa y exhibir el documento que instrumenta el acto sometido a impuesto; en este momento el agente fiscal practica la fijacin y determina si el impuesto ha sido bien calculado. La fijacin es eventual porque si el documento no es presentado ante agente fiscal, la verificacin por parte de este ltimo no tiene lugar; por eso r en estos impuestos se reconoce la necesi dad de establecer multas significativas para reprimir la evasin. Como la fijacin es un hecho eventual, que puede acaecer o no, la apropiacin de estos recursos al ejercicio en un sistema de competencia se hace sobre a base de las planillas de recaudacin de las cajas actuantes como delegados del tesoro. 6) Los recursos en especie son reducidos en el Estado moderno; en las concesiones petrolferas sola ser establecida una participacin del Estado en los hidrocarburos extrados; la empresa concesionaria no entregaba materialmente el producto, sino el valor monetario de ste segn su cotizacin. 7) En los ingresos sujetos a litigio, la fijacin es postergada hasta la sentencia definitiva; la apropiacin de estos recursos al ejercicio se debe hacer de acuerdo con la sentencia Judicial firme.

las -es fases: fijacin, exaccin e Ingreso al tesoro. La levy d- , dfe dad. respecto de este momento. m P d.. n < i 7, contabill las leyes y realamentos H* in mfw rcompetentes autoriza wina ,7.. JJ <J"e determine
n t r a r en d e

talles acerca del procedimiento de la exaerln T " moda,,dad de cada f l b , y r e g l T ^ P ^ o S ^ " * " sobre la materia tributaria. ^ c u v o s cuerpos legales - La ley de contabilidad exiga que la exaccin ^ ^ tesoro estuviera rodeada de s o l e m ' n i d a d e T i e n t e s a cVcu ^ ^ *' Un stanc1 de persona lugar, tiempo y forma: las de lugar son rllmtZ , ^ a , a s olcl as donde las operaciones deben efectuarse v%l J S " el importe del tributo; las de ^ ^ Z ^ S ^ T ^ ^ ^ M de miento de los impuestos - o u e d Z ^ ^ . ^ . ^ vencque establecidas glamentos de las a u L W 1 a a e la ^ administrativa comoetente- li<- A* r^r dalidades de ,a percepcin ^ n ^ ^ ^ *-** ^ ,Ue l S pagos al fisco deben llenar para desobligar al c o n f u y e n te La nerceDcin rA ^o i * j * , * muyeme. formal, mediante p r i n c i p a : a ) por adquisicin ^ ^ ^ q u e el contribuyente lleva a cabo en las cajas J m S ^ ^ L ^ , men o relativo al acto gravado, o al bien objeto X S r l f i ^ ' dlreca mente en las cajas recaudadoras o agentes del tesoro .n r* COnbrme fijacin preestablecida o a la liquidacin hecha or rS a la P de racin jurada formulada por el co n bu>" nte '^ ^ ^ * * " Desde el punto de vista de la administracin, la percen,, - ^ OS impuestos puede hacerse en forma directa o I n d o c t a a v n * PCln directa cuando el ingreso del impuesto se lleva a cabo c o n T ? clon de agentes del tesoro, o de entidades flnnn^. T interven1 autor administracin La p e r c e D c l n T . ' ^ f ^ " ! ! ^ . ^ d a s p o r la a desuso en confiar a parculares la ^ ^ ^ ^ ^ 7 ^ ^ ^ ^ el una suma global por parte del arrendn t , n ' S L T ^ .*>*& ce p r e t j de lo ^ ^ ^ l ^ u ^ ^ oc nae " Se utiliza este sistema. A nuestro entender, el art g d e f a t v 2 " * ^ 0 dad consagraba el mtodo de la recaudadn d i r e c a l S a ^ ^ ' cado en el Estado federal argentino. actualmente apliCuando a la exaccin del recurso precede la fil^fr, CUITe en los ingresos predeterminabas s o b r e T base d e ^ Z ^ T ] , parones daciones administrativas. se conoce de , ( - , , <*e l l q u i . m Ia suma buyente o el deudor d . h . . . . 1 " . ! }? 1 el contride U

8 , 4 . EXACCIN: CONCEPTO. FORMAS EH @UE S E PRODUCE

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Exaccin *- -w^ w w l K.U id juta un agente iisca - e n representacin del t e s o r o - , provisto de titulo ejecutivo, exige al contribuyente efectuar el pago del recurso adeudado. Como consecuen cia de la exaccin, el contribuyente Ingresa a la respectiva caja recauda dora de la administracin el Importe que adeuda. En la legislacin financiera argentina, a la exaccin del recurso se denomina recaudacin, lo que es impropio, por cuanto sta comprende

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rgano encargado de la percepcin, por ser u n principio de contabilidad pblica que los agentes recaudadores responden no solamente por lo cobrado, sino tambin por lo que cualquiera fuere la causa dejaren de percibir. De modo que, una vez fijado el ingreso, debe hacerse la anotacin respectiva en el debe de la cuenta del responsable del ingreso; cuando la caja recaudadora deposita en la cuenta bancaria del rgano central del tesoro las sumas percibidas, se deja sin efecto el cargo pre ventivamente formulado. En la Argentina, como la fijacin de los recursos no est legislada, es muy difcil dar cumplimiento al requisito del cargo por los recursos fijados. Slo se puede aplicar con alguna exactitud al impuesto inmobi liario, en que la fijacin se hace de acuerdo con los datos del catastro. Por ello* aun cuando la ley de contabilidad determinaba que la respon sabilidad de los agentes recaudadores se extenda a las rentas que deja ren de percibir (art. 92), el principio no funcionaba en la prctica res pecto de la mayora de los ingresos, por la deficiencia con que se cumple la etapa de la fijacin de las entradas. Se h a dicho anteriormente que el titulo de la exaccin es la liquida cin del tributo, practicada por autoridad competente. Este instrumen to del crdito a favor del fisco tiene fuerza ejecutiva cuando se trata de impuestos. Esto es: el funcionario encargado de practicar la exaccin puede exigir al contribuyente el ingreso de la suma enunciada en el ttulo y, en caso de negativa, recurrir a la Justicia. El procedimiento judicial aplicado para hacer efectivo ese crdito por impuestos es el ms rpido del rgimen procesal argentino: se tramita ante ios tribunales federales por la va del juicio de ejecucin fiscal, legislado en el cdigo procesal civil y comercial de la nacin (arts. 604 y 605), como asimismo en la ley 11.683 (arts. 92 a 95)., La discusin en l instancia Judicial, sobre la procedencia del im puesto, est sometida a j a regla solve et repele: el contribuyente debe pagar el impuesto cuestionado y luego hacer la observacin que le me 10 rezca, por medio de la demanda de repeticin contra el fisco ( ). Esta regla se b a s a sobre la necesidad de no privar al Estado de los medios

financieros necesarios para la prestacin regular y continua de los ser vicios pblicos; como el ttulo es ejecutivo, no es admisible, para enervar sus efectos, la excepcin de inconstitucionalidad del tributo. Para la procedencia de la accin Judicial de impuestos considerados inconstitucionales, la jurisprudencia instituy la exigencia del acto de la protesta, o sea, que el contribuyente deje constancia por escrito de s u disconformidad con el tributo ingresado, porque de lo contrario, el pago liso y llano hace presumirjurs et dejare su asentimiento y su renuncia a la reclamacin. Sin embargo, la formalidad de la protesta no se requie re: a) cuando se reclama Judicialmente por error, o por faltar causa al impuesto ingresado; b) cuando medi Juicio de ejecucin fiscal; c) cuan u do se trata de impuestos sometidos al rgimen de la ley 11.683 ( ). La falta de cumplimiento de la obligacin tributaria en los plazos legal o reglamentariamente establecidos, y frente a la exaccin ordena da por la administracin, produce consecuencias patrimoniales en perJuicio del contribuyente, concretadas en la aplicacin de intereses re12 sarcitorios y punitorios ( ). La obligacin de pagar intereses resarcltorios -no requiere interpelacin alguna, y procede por la falta d pago en trmino de obligaciones tributarias (art. 42, ley 11.683, t o . en 1978). Los intereses punitorios se aplican cuando el fisco debe recurrir a ia va judicial para hacer efectivo el ingreso del impuesto, y se calculan desde el da de la interposicin de la demanda (art. 55, ley 11.683, t.o. en 1978). La obligacin tributaria se extingue por el pago o por otros medios indirectos de extincin, como la compensacin en los casos en que la ley la admite, la remisin de la deuda por condonacin, y la prescrip cin. Cada uno de estos medios de extincin tiene caracteres propios en el mbito de la tributacin, que los diferencian un tanto del anlogo medio del derecho comn. Para que la obligacin tributaria se extinga

(il) Vase GIULIAN! FONROUGE, CARLOS M: op. cit. en nota (4) del capitulo VI, vol. II, 416, ps. 839/843.
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(10) Con la creacin del Tribunal Fiscal de la Nacin, por ley 15.265, del 14 de enero de 1960, se h a instituido una posibilidad de discutir el impuesto determinado cuando la impugnacin que se le formula no es de lnconst.ituclo nulidad, sin que previamente lo haya pagado el contribuyente. Si bien se trata de un rgano Jurisdiccional ubicado en la rama administrativa de gobierno, la inamovilldad de sus Integrantes como tambin la garanta del debido proceso legal que en l rige, aseguran el anlisis, adecuado de las circunstancias del litigio entre fisco y contribuyente, antes de acudir a la va Judicial, donde la regla solve et repele mantiene toda su vigencia. La ley 11.683, desde su texto ordenado en 1960, incorpor en el ttulo II las normas sobre organizacin y funcionamiento de dicho Tribunal, inlcialmcntc dadas por esa ley 15.265.

(12) La falta de cumplimiento en trmino de las obligaciones tributarias, segn las normas de la ley 11.683 (captulo XV del ttulo I), hacia procedente aplicar tambin la llama da actualizacin, sin necesidad de requerimiento ni interpelacin previa alguna de la autori dad competente. Ello ha quedado supeditado a lo dispuesto por la ley 23.928, del 27 de marzo de 1991. conocida como ley de convertibilidad del austral: su art. 10 derog, con efecto 2 a partir del 1 del mes de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que esta blecen o autorizan la indexacin por precios, actualizacin monetaria, variacin de costos o cualquier otra forma, de repotenciacin de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bie nes. obras o servicios. En consecuencia, la falta de pago de los tributos para los cuales el plazo para ingresar los llc!'* vencimiento posterior al I a de abril de 1991, na da lugar a la actualizacin de iiouclus'. 3io nrocede la aolcacin de intereses.

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por el pago, ste debe comprender no slo la obligacin principal, sino tambin la actualizacin si correspondiere, y los intereses. Afinde que el pago cumpla su funcin extintiva de la obligacin a favor del fisco, debe hacerse en las oficinas habilitadas al efecto por la adminis tracin, en ei tiempo sealado y con los requisitos formales estableci dos. La falta de estos requisitos priva de sus efectos al pago.

8 , 5 . M G R E S O AL TESORO El ingreso al tesoro, que cierra la fase ejecutiva de la recaudacin de los recursos del Estado, es el acto por el cual un agente fiscal, encarga do de le percepcin de una entrega, pone a disposicin del rgano cen tral del tesoro la suma recaudada. El acto del agente del servicio del tesoro puede consistir'en la entrega material de los fondos, o en su depsito en una cuenta bancada a la orden del rgano central; es decir, el acto de puesta a disposicin puede ser material o Jurdico. Esta etapa de la recaudacin es consecuencia obligada de un prin cipio esencial para el servicio del tesoro: se denomina de la unidad de caja. En la hacienda pblica debe haber una sola caja o tesoro, al que afluyan, material o jurdicamente, todos los recursos y del que salgan -todos los fondos con destino a la atencin de gastos pblicos. La unidad de caja se manifiesta en la Centralizacin de los recursos, sin la cual aquel principio no podra concretarse en la prctica. La finalidad del ingreso ai tesoro de los recursos recaudados es asegurar la centraliza cin de los fondos pblicos. Algunos autores han desconocido la importancia de este momento 13 final de la recaudacin. El tratadista italiano A. DE CUPIS ( J pone en tela de juicio la posibilidad de considerar el ingreso al tesoro como una fase de la realizacin de las entradas; afirma que al operarse la exaccin queda cerrado el ciclo de los recursos y que el ingreso de las sumas recaudadas al rgano central del tesoro es mera operacin interna de movimiento de fondos; para D E CUPIS el recurso constara en su etapa ejecutiva solamente de dos periodos, el de la fijacin y el de la exaccin: el ingreso por el contribuyente o el deudor del Estado a la caja recauda dora terminara la etapa de concrecin de las entradas pblicas. La critica de estos autores expresa un hecho slo parcialmente ver dadero, y que examinado desde el punto de vista de nuestra disciplina,

no tiene validez. Si se analiza la realizacin de los recursos desde el punto de vista del contribuyente o del deudor del fisco, es evidente que el.proceso de la recaudacin termina cuando el importe adeudado se ingresa a la caja recaudadora; cuando el deudor del Estado paga, ei ciclo est cumplido para l. Analizada la cuestin desde este ngulo, la centralizacin de los fondos en el tesoro constituye un movimiento in terno de la administracin que para nada interesa al contribuyente. Si, en cambio, se examina la recaudacin desde el punto de vista de la hacienda pblica, y no del contribuyente que es un tercero para la hacienda del Estado, la cuestin cambia de aspecto; desde el ngulo del servicio del tesoro, el ciclo de la recaudacin no se ha realizado hasta .tanto no se pongan a su disposicin los fondos percibidos. El agente recaudador no constituye en s el tesoro; es un simple delegado con funciones de percepcin de los recursos del Estado; lo que realmente Interesa para la hacienda pblica es la disponibilidad, por parte del r gano central del tesoro, de los fondos recaudados, afinde poder aplicar los a la atencin de los gastos. La finalidad principal de la recaudacin y el propsito ltimo de la realizacin de los recursos consisten en hacer que el tesoro disponga de los fondos abonados por los contribuyentes o por los deudores del fisco, y sta es la trascendencia que el ingreso al tesoro reviste en la ejecucin de las entradas. Para que esta lnaiidadse cumpla, es.preclso que los agentes recaudadores transfieran los importes percibidos al rgano cen tral. No es menester que este ingreso sea material: basta con poner los fondos recaudados a disposicin del tesoro. Al dar cumplimiento a la exaccin practicada por funcionario com petente, mediante el pago de la obligacin fiscal, el deudor delfiscoex tingue esa relacin Jurdica vinculante con el Estado; pero, simultnea mente nace una nueva relacin entre el agente recaudador y el Estado, que obliga al primero a ingresar al tesoro los fondos recaudados. El ingreso al tesoro extingue, por tanto, la obligacin recada sobre el agen te recaudador. La ley 11.672 estableci la obligatoriedad de centralizar en la Teso rera General los fondos pertenecientes a la Nacin, dentro de las cua M renta y ocho horas de la recaudacin (art. 25, t.o. en 1943) ( ) La ley 12.961 reiter el principio, pero redujo el trmino, fijndolo en el corres pondiente a la expiracin del siguiente da hbil (art 23). La ley de con tabilidad adopt anlogo precepto al disponer su art. 2 1 : Los importes recaudados, cualquiera sea su origen, con exclusin de los que correspon-

(13) Citado por JUAN BAYETTO en Apuntes de Contabilidad Pblica {fascculo IV p. 92.
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(14) El decreo 1.SI2/93, sobre texo ordenado en 1993 de la ley 11.672. en s u anaco V

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dan a cuentas con administracin directa y a entidades descentralizadas con individualidad financiera, debern ser ingresados en la Tesorera General, o a su orden, antes de la expiracin del siguiente da hbil de su percepcin. El Ministerio de Hacienda podr ampliar este plazo cuando razones da distancia as lo justifiquen. La centralizacin de fondos en la Tesorera General de la Nacin est determinada por el principio de la unidad de caja, que impide for mar tesoros o cajas individuales y obliga a concentrar en un organismo central, ya sea material o Jurdicamente ponindolos a su orden, todos los fondos ingresados que sean de propiedad del Estado. El principio de la unidad de caja reconoca en ese a r t 21 dos excep ciones: a) los fondos con administracin directa, y b) los fondos de enti dades descentralizadas con individualidad financiera. La primera excepcin era lgica porque, en general, no se trataba de fondos pertenecientes a la nacin; sta se hallaba impedida de utili zarlos para hacer frente a los gastos pblicos. Los fondos con adminis tracin directa son de propiedad de particulares, quienes los dejan en depsito en la hacienda pblica, en garanta de relaciones contractuales o por cualquier otro motivo; dichos fondos no deben ser puestos a dispo sicin del rgano central del tesoro, porque el servicio administrativo respectivo debe devolverlos a sus propietarios cuando haya desapareci do la causa que imponia el depsito. La segunda excepcin estaba determinada por la independencia con que se faculta a actuar a algunos organismos dotados de personalidad jurdica e individualidad financiera: ocurre con las cajas de jubilacio nes, las empresas del Estado y otras entidades descentralizadas con autonoma financiera. El reglamento estableca cjue el ingreso de os fondos recaudados por los agentes del tesoro se hara en el Banco de la Nacin Argentina y en sus sucursales y agencias, en una cuenta denominada "Ministerio de Hacienda - Orden Tesorera General de la Nacin". Se dispona la trans ferencia diaria a la casa central de esa institucin bancaria de los dep sitos efectuados en las sucursales y agencia&r En el rgimen de la ley 12.961, el Ministerio de Hacienda poda crear excepciones al principio de la centralizacin. L ley de contabilidad per feccion el mecanismo, porque fuera de las excepciones autorizadas por su texto, los rganos administrativos no podan establecer otras; lo ni co eme la ley permita a la Secretaria de Hacienda era ampliar el plazo para centralizar fondos en la Tesorera, por razones de distancia. No obstante la claridad del art. 21 transcripto, a propuesta del Tri bunal de Cuentas, por decreto ley 3.453/58 se sustituy la expresin cuentas de terceros, contenida en aqul para designar a una de las ex cepciones autorizadas, por la de cuentas con administracin directa. Qu i-ir-A H^^it- v *cta pvnrpci^n alema a todo enunciado doctrinario? -n
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Cul era el sentido de la excepcin a la centralizacin de fondos para las cuentas con administracin directa? La disposicin se referia a las cuentas que el art. 2 1 , en su redaccin primigenia, llamaba de terceros, y que el art. 26, con la modificacin dispuesta por el decreto ley 3 . 4 5 3 / 58, llam cuentas de orden? O acaso se trataba de algunas cuentas especiales de existencia precaria, transitoria o eventual? La ley no lo dijo, ni aclar en ninguna de sus clusulas el sentido de la expresin cuentas con administracin directa. Se sustituy un texto comprensible, que adoptaba un procedimiento que poda funcionar adecuaos <nente y sin perturbaciones para la gestin administrativa, por una explosin imprecisa y no tcnica;

8 f 6 . CONTROL B E L ^ S ENTRABAS La ejecucin de las entradas debe acompaarse, en todas sus eta pas, por un eficiente control administrativo interno y externo. Debemos examinar los distintos aspectos que dicho control ha de comprender, y sealar cmo se aplican los mtodos de control en la Argentina, para despus abalizar las responsabilidades de quienes actan en sta fase presupuestaria. a) ASPECTOS A QTO SE &XT5BNBE
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El control de las entradas del Estado debe abarcar imprescindible mente tres aspectos: I) control del fisco sobre los contribuyentes y deu dores; 11) control de la administracin sobre los agentes recaudadores 7 delegados del tesoro; y III) "control externo sobre la administracin. I. Control deljlsco sobre os contribuyentes y deudores. La recaudacin de los ingresos pblicos no puede dejarse librada a la correccin y a la buena voluntad de los contribuyentes; resulta im prescindible dotar a la adrjjinistracin financiera del Estado de las fa cultades de control suficientes para evitar y reprimir la evasin tributara. Los preceptos legales necesarios para el cumplimiento de esa finalldad y las atribuciones de los rganos del servicio de recaudacin de impuestos, se hallan previstos en todas las legislaciones financieras. La potestad del Estado para ejercer el control sobre los contribuyen tes no significa, empero, que la administracin pueda proceder arbitra riamente; sus facultades de fiscalizacin tienen lmites determinados por la legislacin, para salvaguardar los derechos subjetivos privados; el Estado de derecho organiza un sistema jurisdiccional, que permite al contribuyente afectado por la accin del fisco, reclamar p a r a l a protec cin de sus derechos y garantas.
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Con vistas al ejercicio del control sobre el contribuyente, la legisla cin tributaria establece para ste una serie de deberes formales, cuyo incurrfplimiento es sancionado con multa. Estos deberes suelen referir se a i inscripcin en registros impositivos tal como se dispone para los fabricantes o importadores cuyos bienes de cambio estn gravados por impuestos internos; a la presentacin de declaracionesjuradas en las que se denuncie el mont estimado por el contribuyente para la materia imponible; a la actuacin de los particulares como agentes de retencin de ciertos tributos; a la denuncia de hechos susceptibles de ten--' efectos fiscales, etctera. A la vez, se faculta a la administracin para realizar investigaciones sobre la situacin de los contribuyentes, recabar informaciones, com pulsar libros y papeles privados, organizar sistemas de fiscalizacin y revisin, requerir la presentacin de declaracionesjuradas, solicitar in formes de instituciones bancadas y oficinas pblicas, estimar de oficio la materia imponible, hacer liquidaciones de impuestos, aplicar multas a los infractores de deberes formales, a quienes omitieren pagar, retener o percibir tributos, y a quienes incurrieren en defraudacin al fisco. Todas estas atribuciones de las reparticiones encargadas de la fis- ' calizacin de los Impuestos, deben ser establecidas por leyt pues impo nen restricciones a la libertad individual y originan obligaciones de ha cer o de no hacer a cargo de los particulares; las investigaciones en los documentos del contribuyente, suponen limitaciones a la garanta cons-. titucional de la inviolabilidad de los papeles privados (art 18, Constitu cin nacional). Entre nosotros, estas facultades se hallan conferidas al Poder Ejecutivo, quien las ejerce por medio de la Direccin General Im positiva, en virtud de la ley 11.683, que regula la aplicacin, fiscaliza cin y percepcin de los impuestos nacionales. Con el ejercicio de estos poderes de control se tiende a asegurar al Estado la obtencin de los medios financieros que necesita para la aten cin de sus fines. Pero, a la vez, se persigue el muy importante objeto de asegurar un principio bsico de tributacin: la igualdad de las cargas pblicas. Estas dos razones esenciales fundamentan la posicin privile giada del fisco para ejercer un control efectivo sobre los contribuyentes. En la Repblica Argentina, a pesar de las sanciones cada vez ms severas que fijan las leyes tributarias entre las cuales la ley 23.771, promulgada en 1990, instituy, para ciertas figuras-delictivas, penas privativas de la libertad, la evasin fiscal contina siendo elevada, y ello se debe a dos motivos principales; falta de organizacin eficiente en los rganos encargados del control sobre el contribuyente, y carencia de educacin impositiva por parte del ciudadano, que no ve en el impuesto el medio indispensable para, que el Estado cumpla* sus funciones de cultura, defensa, seguridad interior,justicia, bienestary proteccin, sino
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La evasin fiscal constituye una actitud carente de toda justifica cin, por trasuntar una conducta antijurdica, y debiera verse"reducida en la mayor media posible. Mas aparte de lo puntualizado en el prrafo anterior, sera preciso tener en cuenta ciertas circunstancias que sue len sealarse entre las causas de tal evasin: una de ellas es lo elevado de la presin tributaria, lo cual entraa para un pas en vas de desa rrollo econmico como es la Argentina cierto obstculo para alcanzar tasas de inversin que resulten conducentes hacia un proceso sosteni do de acumulacin del capital, variable sta imprescindible para el cre cimiento econmico; otra causa radica en que, muchas veces, el ciuda dano advierte la utilizacin dispendiosa, y aun irracional, de los dineros pblicos. La actividad fscalizadora que cumple el Estado frente al contribu yente debe hallarse sometida a principios bsicos; a la legislacin com pete asegurarlos. Estos principios son los* relativos a la reserva de las Informaciones, a la proteccin legal del contribuyente frente a los even tuales excesos de la administracin y a la institucin de organismos tcnicos especializados de recaudacin y control. Todas las leyes tribu tarias deben asegurar el secreto de las declaraciones Juradas, de los informes proporcionados por los contribuyentes y de los datos obteni dos a raz de inspecciones realizadas por los funcionarios pblicos; este principio resulta como consecuencia de la restriccin que ciertos dere chos individuales como el del secreto e inviolabilidad de la correspon dencia y los papeles privados, y el de comerciar libremente experi mentan frente a la necesidad fiscal de investigar la materia imponible, La ley 11.683 (art. 101), declara el secreto de las declaracionesjuradas, manifestaciones e informes presentados por contribuyentes o por terce ros a la Direccin General Impositiva, y dispone que tales informaciones no sern admitidas como prueba en causas judiciales, debiendo los magistrados rechazarlas de oficio, salvo en las cuestiones de familia, o en procesos criminales por delitos comunes, cuando las pruebas que emanen de esas informaciones se hallen directamente relacionadas con los hechos investigados, o cuando las solicite el interesado en juicios en que la parte contraria sea el fisco y siempre que las informaciones no revelen datos de terceros. Estn obligados a guardar secreto respecto de estas informaciones los magistrados, funcionarios, empleados judicia les o dependientes de la Direccin General Impositiva; los terceros que trasgredieren este principio son castigados con la pena aplicable al delito de violacin de secreto (cdigo penal, art. 157). La proteccin legal del contribuyente se asegura por medio de un sistema de recursos administrativos y judiciales. Principalmente la ley 11.683 los estatuye, refirindolos tanto a las apelaciones contra deter minaciones de impuestos, de sus accesorios, o de multas, como a las acciones de repeticin de impuestos, sea que hubiesen sido nadados
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espontneamente o a requerimiento de la autoridad fiscal: unas y otras pueden entablarse, segn los casos, ante el mismo rgano recaudador (Direccin General Impositiva), ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, o bien ante la Justicia nacional. El curso de estas acciones puede llegar a 3G la Corte Suprema de Justicia ( ). En relacin con los impuestos aduaneros, los procedimientos a se guir ante la Administracin Nacional de Aduanas y los recursos que puede interponer el contribuyente, incluidas las instancias Judiciales, los contempla el cdigo aduanero {ley 22.415, arts. 1001 a 1183). Los organismos tcnicos con funciones de entes recaudadores y de fiscalizacin de los recursos pblicos nacionales, en relacin al contri buyente, son, entre otros, y de predominante importancia, la Direccin General Impositiva y la Administracin Nacional de Aduanas. Ambas son entidades autrquicas (la primera por ley 23.495, del 3 de marzo de 1987 [al modificar la ley 11.683], y la segunda por ley 22.091, del 17 de octubre de 1979), colocadas en la rbita del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos; si bien la susodicha autarqua no debiera extenderse a rganos que cumplen funciones administrativas propias del ncleo central, en esos casos se Justificara para el mejor cumpli miento de sus fines especficos, consagrados principalmente en las cita das leyes 11.683 y 22.091. Adems de la fiscalizacin sobre los contribuyentes, debe ejercerse control sobre los deudores del Estado por otros conceptos, procurando que no incurran en mora, e iniciando los procedimientosjudiclales para lograr el cobro de los crditos morosos. Cuando los crditos a favor del Estado resultaran incobrables, el art. 22 de la ley de contabilidad autorizaba al Poder Ejecutivo a formular la pertinente declaracin de incobrabilidad, por conducto de las autori dades que designase o por las que fueran competentes en las entidades descentralizadas. La declaracin era de orden interno administrativo, no importaba renuncia del crdito del Estado, ni invalidaba sa exigbilidad conforme con las leyes ordinarias. Tal declaracin no perjudicaba el de recho del fisco, pues no implicaba renuncia, ni produca caducidad del crdito: su nico objeto era depurar los registros contables de la admi nistracin, para no mantener cuentas de difcil o imposible cobro. Tam poco podra alegrsela como causal de exencin de responsabilidad por el funcionario que, teniendo a su cargo el cobro de un crdito del fisco, por negligencia dejara prescribirlo.

(15) El aludido sistema de recursos a disposicin del contribuyente se integra, adems! con normasftdel reglamento (decreto l .397/79 y sus modificaciones) de la ley 11.683, y de la ley 19.549, sobre procedimientos administrativos, y su reglamento (decreto 1.759/72, texto ordenado en 1991).

Una norma similar de la ley 24.156 prev este supuesto; en lo perti nente, ella es susceptible de merecer los comentarios anlogos a los que acabamos de formular. Nos referimos al a r t 40, que dispone: Las sumas a recaudar que no pudieren hacerse efectivas por re sultar incobrables, podrn ser declaradas tales por el Poder Ejecutivo nacional o por losfuncionarios que determine la reglamentacin, una vez agotados los medios para lograr su cobro. La declaracin de Incobrable no mplicar(i la extincin de los de rechos del Estado, ni de la responsabilidad en que pudiera incurrir el funcionario o empleado recaudador o cobrador, si tal situacin le fue ra imputable. El reglamento de este artculo comprendido en el decreto 2.666/92 faculta al ministro de Economa y Obras y Servicios Pbli cos para declarar la incobrabilidad de sumas a recaudar, pero debe ha cerlo previo informe de la Secretaria de Hacienda. ""N Los alcances de la norma legal, en cuanto a los derechos del Estado, no difieren de los que prevea el art. 22 de la ley de contabilidad. Se aade, con respecto a esta ltima disposicin, la posibilidad de conside rar responsable de la incobrabilidad al funcionario o empleado a quien esa circunstancia le pudiera ser imputable; tambin se innova al orde nar que, antes de la declaracin de incobrable, se agoten los mecanis mos que permitan obtener ei cobro de las sumas debidas al Estado. II. Control de la administracin sobre los agentes recaudadores dele gados del tesoro. Para el ejercicio de este control, nuestra disciplina enuncia una se rle de principios bsicos incorporados a la mayora de las legislaciones positivas. Seguidamente examinamos los ms Importantes. 1} Unidad de direccin. El servicio del tesoro debe organizarse sigulendo el precepto de la unidad de direccin. Esto significa que todos los agentes fiscales, cajas recaudadoras y dems rganos que acten cumpliendo funciones de tesorera, deben hallarse sometidos a la su perintendencia efectiva de un rgano central de direccin. Esta calidad de rgano directivo del servicio del tesoro debe residir en el ente que acte como eje de la gestin ejecutiva en materia patrimonial y flnancie ra. Por lo tanto, la autoridad de ste debe ser ejercida sobre todos los organismos recaudadores de Ingresos del Estado, sin perjuicio de la exis tencia de cajas recaudadoras que en lo meramente administrativo de pendan de otras jurisdicciones por razn de la materia. Este principio doctrinarlo debe concretarse como norma jurdica positiva en la legisla cin financiera. Se ha cumplido en el Estado federal argentino este principio de la unidad de direccin? La ley 3.727, de ministerios, dictada en 1898, sin decirlo expresamente, confera superintendencia real y efectiva al Mi nisterio de Hacienda en materia de percepcin de las rentas pblicas;
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no obstante, paulatinamente se fueron creando en los ministerios algu nas cajas recaudadoras que escapaban a la mencionada superinten dencia, como sucedi respecto de la percepcin de la renta de correos. Esa ley conceda al Ministerio de Hacienda la direccin del servicio del tesoro, para mantener la unidad por medio del control sobre todos los agentes fiscales; las principales cajas recaudadoras la Direccin Ge neral del Impuesto a los Rditos y a las Transacciones y la Administra cin General de Aduanasse-crearon en Jurisdiccin de ese ministerio; pero algunas tesoreras locales actuaban como cajas recaudadoras y estaban fuera de su control directo. Las sucesivas leyes de ministerios mantuvieron el principio de la ley 3.727, en cuanto a la superintendencia de aquel departamento de Esta do sobre todos los ingresos por rentas pblicas. La ley vigente en la materia (to. en 1992), atribuye a la competencia del Ministerio de Eco noma y Obras y Servicios Pblicos todo lo inherente a la recaudacin y distribucin de las rentas nacionales (art. 19. inc. 43), a la conduccin de la tesorera, al rgimen de pagos y a la deuda pblica (art. 19, inc. 5), como tambin lo referente a la contabilidad pblica y la fiscalizacin de todo gasto e inversin ordenados sobre el tesoro de la nacin (art. 19,.
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inc. 6).

Pero estas disposiciones no implican consagrar la unidad de direc cin del servicio del tesoro y la superintendencia sobre todos los agentes fiscales. En cambio, la ley de contabilidad recoga esa necesidad y con sagraba el principio doctrinario, al disponer en el art. 4 1 : El Ministerio de Hacienda teivir a su cargo la superintendencia de las operaciones de ingreso de los fondos pblicos al tesoro nacional y su distribucin. Esta enftica declaracin supona una norma de importancia por instituir la unidad de direccin para el servicio del tesoro. 2} Separacin defunciones administrativas. A los efectos de estable cer un control recproco o de oposicin de intereses entre rganos admi nistrativos, Jas etapas de a fijacin y de la exaccin deben ser confiadas a agentes distintos. As como en la hacienda privada, un principio ele mental! de control y de organizacin obliga a asignar las funciones de tesorero y de contador a empleados diferentes, para evitar o hacer ms difciles los fraudes, tambin en la hacienda pblica unos funcionarios deben fijar y liquidar las entradas, y otros deben actuar como agentes de recaudacin3).Responsabilidades. La contabilidad pblica ha formulado un r gimen de responsabilidades aplicable a los agentes del Estado encarga dos de la recaudacin de rentas pblicas, se'gn el cual a responsabili dad se extiende no slo a los importes recaudados, sino tambin a los que se dejaren de cobrar, salvo que el funcionario o empleado justifique que de s u parte no hubo negligencia y que practic todas las diligencias normaHes para el cobro del crdito. Este principio, llamado comnmente

de lo no cobrado por cobrado, es consecuencia del carcter dependiente de la hacienda pblica; como los agenten recaudadores actan en cali dad de mandatarios de la hacienda, deben responder ante ella de los perjuicios que por su culpa o negligencia se le irrogaren. 4) Ingresos directos. En lo posible, la organizacin del servicio del tesoro debe procurar que las trasferencias de fondos entre oficinas p blicas se reduzcan a lo estrictamente indispensable. Esto se logra me diante el establecimiento de n rgimen de ingresos directos por parte de los contribuyentes o deudores, en grandes cajas recaudadoras que centralicen de inmediato los recursos en el rgano eje de la tesorera. 5) Medios instrumentales de control Cuando no sea posible, por ra zones de distancia, la aplicacin del rgimen de ingresos directos, se debe organizar un sistema adecuado de control sobre los agentesNcecaudadores, para facilitar el control por las cajas recaudadoras, y allanar la rendicin de cuentas por stas. 6) Plazos perentorios para os pagos y los ingresos al tesoro. Es con veniente que para los ingresos pertenecientes al Estado se fijen plazos perentorios e improrrogables, tanto en relacin a los contribuyentes y deudores, cuanto respecto de los agentes; recaudadores; se deben esta blecer trminos dentro de los cuales los deudores deben cancelar sus cuentas, so pena de sufrir recargos por intereses moratorios, o punitorios, o de ser sometidos a la instancia Judicial; as se establece un con trol efectivo sobre los crditos del fisco y je evita la prescripcin. Se han de fijar trminos muy breves para el ingreso al tesoro de los fondos recaudados por los agentes fiscales, para ejercer el control directo del servicio del tesoro sobre las cajas recaudadoras. 7) Control administrativo interno. La administracin debe organizar su propio control para que la fiscalizacih interna se ejerza sobre todos los recursos del Estado, en las etapas preventiva, concomitante y ulte rior. Este control administrativo debe confiarse al rgano eje del control interno; con este objeto, deben concederse facultades de fiscalizacin suficientes a dicho rgano. Las atribuciones de control interno sobre los ingresos han de comprender los aspectos siguientes: intervencin en la fijacin de las entradas; registro escritura! de las operaciones relativas a la ejecucin de los recursos; fiscalizacin de los ingresos al tesoro; rea lizacin de arqueos; presentacin de rendiciones de cuentas y examen de stas; verificacin de libros y documentos. La ley de contabilidad asignaba estas facultades a la Contadura General de la Nacin (art 73} que poda, en forma amplia: ejercer el control interno de la hacienda pblica (inc. b); llevar la contabilidad de recursos (inc. a); intervenir las entradas de fondos y valores, y arquear las existencias del tesoro (inc. e), Estas facultades se ejercan no slo en relacin a los rganos centra les del servicio del tesoro, sino a todos sus agentes, pues slo as poda . hacerse un control efectivo sobre las recaudaciones.

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En el ordenamiento establecido por la ley 24.156, las funciones de control interno son ejercidas por la Sindicatura General de la Nacin, segn lo prescribe su titulo Vi (arts. 96 a 115}, en tanto que la Contadu ra General de la Nacinde cuyo cometido han sido excluidas las fun ciones vinculadas con el control Interno acta solamente en el plano de la contabilidad gubernamental (dentro de lo cual se comprende el registro escritural de las operaciones, aludido en el siguiente subtitulo 8), segn lo estatuye el ttulo V de la ley, esencialmente en los arts. 85 a 93, por lo menos en lo atinente al tema que venimos abordando. 8) Registro escritural de las operaciones. Deben adoptarse reglas pre cisas para el registro contable de los ingresos, organizar esos registros y los sistemas escritrales, y establecer los rganos contables a cuyo car go estar llevar dichos registros. Para el ejercicio del control permanente sobre las cajas recaudadoras es conveniente asignar estas funciones escritrales al rgano eje del control administrativo interno. 111. Control externo sobre la administracin. Las entradas del fisco deben estar sometidas tanto al control conco mitante como al crtico, ejercidos por un rgano de control externo, que puede ser el parlamento o un ente delegado por ste. Este tercer aspecto del control de las entradas del Estado y la corre lativa funcin de fiscalizacin que entraa en materia de recaudacin de los recursos, corresponden al Poder Legislativo, en su calidad de rgano volitivo de la hacienda. Como este rgano slo puede actuar en las eta pas iniciales de la gestin administrativo financiera, relativas a la fija cin del presupuesto de gastos y al clculo de los recursos, y en la etapa final de carcter crtico a raz del examen y aprobacin o rechazo de la cuenta de inversin, conviene instituir un rgano para actuar como delegado del parlamento, ejerciendo las funciones de control externo concomitante y permanente de la hacienda pblica. La intervencin legislativa directa slo se produce en el aspecto con comitante en casos excepcionales, con motivo de investigaciones espe ciales, referibles a aspectos parciales o globales de la recaudacin de ingresos pblicos, como tambin a los organismos encargados de cum plir funciones recaudadoras. Por lo dems, el Congreso obtiene su cono cimiento en relacin a los recursos del Estado por intermedio de las cifras dadas por el Poder Ejecutivo en la cuenta de inversin, documen to que slo contiene la comparacin global de lo calculado por cada ramo de entrada con lo efectivamente recaudado. La intervencin del Poder Legislativo en el control concomitante no puede ser regular, siste mtica y metdica; y el control crtico, por su parte, es de eficacia muy relativa, por la falta de especializacin del rgano. Por ello es imprescin dible instituir rganos tcnicos especficos que funcionen como delega dos del Congreso para el ejercicio del control concomitante. Estos entes de fiscalizacin externa son el auditor o contralor general en los estados

que siguen el sistema unipersonal, o el tribunal de cuentas en los esta dos de sistema colegiado de-control de la hacienda pblica. En la Argentina las funciones de fiscalizacin externa en relacin a los recursos, estuvieron confiadas, hasta 1956, a la Contadura General de la Nacin, como rgano que reuna en si las atribuciones del .control interno y las de control externo delegado. La ley de contabilidad elimin esa deficiencia institucional, subyacente en la organizacin del control administrativo de la hacienda, y asign las tareas propias de la fiscaliza cin externa al Tribunal de Cuentas de la Nacin, ente independiente del Poder Ejecutivo, que por medio de contadores delegados en las dis tintas administraciones de rentas, segua todo el proceso de la fijacin, exaccin, percepcin e ingreso al tesoro de los recursos pblicos. La intervencin del Tribunal de Cuentas en las tres etapas relativas a la recaudacin de las entradas fiscales no estuvo expresamente pre vista en esa ley, a diferencia del anteproyecto BAYETTO, el cual contem plaba que el Poder Ejecutivo, al dictar las normas reglamentarias para la percepcin de los recursos, cuidara de no trabar la fiscalizacin que compete al Tribunal de Cuentas sobre las operaciones dejljacin y ges tin de as entradas (art 39). . * La ley de contabilidad confera implcitamente las funciones de fis calizacin externa y concomitante sobre los recursos al Tribunal de Cuentas, al concederle el control externo de la rnarcha general de la hacienda pblica (art. 84, inc. a) y la fiscalizacin y vigilancia de todas las operaciones financiero patrimoniales del Estado (id., inc. b). As como en varios artculos la ley se refera a la intervencin del Tribunal en los libramientos contra el tesoro, no habra estado de ms establecer en forma expresa anloga intervencin en materia de recursos. Para el cumplimiento de sus funciones de fiscalizacin externa de las entradas, el Tribunal de Cuentas poda, por intermedio de las dele gaciones permanentes en las jurisdicciones, verificar la fijacin de los ingresos, comprobar la percepcin de los recursos y practicar arqueos o verificaciones de las tesoreras centrales (art. 85, inc. b); poda constituirse en cualquier caja recaudadora para hacer comprobaciones in situ sobre la marcha de la percepcin de los ingresos, su centralizacin en la Tesorera General, o cualquier otro aspecto de la ejecucin de los recursos (art 85, inc. c]). La ley 24.156, que dedica el captulo 1 de su ttulo Vil al rgano que inviste el ejercicio de las funciones de control externo; la Auditora Ge neral de la Nacin, tampoco contiene en los respectivos artculos nor mas referidas a su actuacin en las etapas integrantes de la recauda cin dlos ingresos pblicos. Es preciso advertir, tal como lo sealra mos oportunamente, sobre la substancial circunstancia de que la inter vencin de este rgano de control externo est prevista en dicha ley para que tenga lugar con carcter posterior de*la gestin en el seno de la

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hacienda pblica, como lo declara el art. 117. Por lo tanto, mal podra concebirse el desempeo de la Auditora en fases previas y concomitan tes de la mencionada recaudacin.
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b) B&SPQHSABMD.ABES Los agentes delegados del servicio del tesoro que actan como entes recaudadores son responsables de los perjuicios que por su accin u omisih ocasionaran a la hacienda pblica. Esto no es ms que aplica cin del principio general de la responsabilidad de los agentes pblicos que por su culpa o negligencia irroguen daos a la hacienda del Estado. La responsabilidad de los funcionarios u rganos recaudadores se ex tiende a los siguientes aspectos: 1) responsabilidad por lo percibido; 2) responsabilidad por lo no percibido; y 3) responsabilidad por los cr ditos cuya gestin es haya sido confiada. 1. Los agentes fiscales con funciones ejecutivas en la recaudacin de los ingresos, encargados de percibir las entradas, son responsables de los importes ingresados por los contribuyentes o deudores; estn obligados, a su vez, a ingresar los fondos a la Tesorera General, o a ponerlos a su orden, antes de la expiracin del siguiente da hbil al de su percepcin. La falta de cumplimiento de esa obligacin daba origen a la intervencin del Tribunal de Cuentas y a la formulacin de cargos, adems de las sanciones administrativas o disciplinarias a que hubiera lugar. Los agentes con funciones de recaudacin estaban obligados a rendir cuenta documentada de su gestin ante el Tribunal de Cuentas (ley de contabilidad, art. 92). Cuando de estas rendiciones emergiesen responsabilidades por diferencias en las sumas percibidas y las ingresa das al tesoro, la cuestin se sustanciaba en el Juicio de cuentas a cargo del rgano jurisdiccional administrativo de la hacienda. 2. La responsabilidad de los agentes recaudadores comprende no slo cuanto percibiesen, sino tambin lo que dejasen de percibir, excep to que demostraren no hacer incurrido en culpa o negligencia de su parte. Este principio, llamado de lo no cobrado por cobrado y recogido por el art. 92 de la ley de contabilidad, dispone que la responsabilidad de los agentes, organismos o personal del Estado se extender a las rentas que dejaren de percibir..,, salvo que justificaren que no medi ne gligencia de su parte. Norma anloga contenan las leyes 428 y 12.961. Comprobada la falta de ingreso de un recurso fijado, el Tribunal de Cuentas deba formular cargo al agente responsable; si ste intentara liberarse de responsabilidad, deba demostrar fehacientemente que no hubo culpa o negligencia de su parte. El anteproyecto BAYETTO contem plaba que para excusar s responsabilidad el agente o encargado de la recaudacin deba justificar dos condiciones: a) que no hubo negligenr

cia de su parte, y b) que practic oportunamente las diligencias para el cobro (art. 136). La ley slo se refera a la primera condicin; habra sido conveniente agregar a segunda, pues el agente debera demostrar en todos los casos haber realizado las diligencias normales que le imponen las obligaciones de su cargo. De acuerdo con la redaccin* de la Izy de contabilidad, le bastaba probar que el crdito no se hizo efectivo, verbigracia, por insolvencia del deudor o por quiebra; probado ese extremo, el funcionario recaudador no era responsable; por el anteproyecto BAYETTO, para excluir su res ponsabilidad deba probar, adems, que llev a cabo las diligencias rela tivas a la gestin del crdito, como las que se refieren a la interpelacin para constituir en mora al deudor y a ia promocin de las pertinentes acciones Judiciales. El lYibunal de Cuentas deba formular cargo a los agentes recauda dores que dejaran de percibir recursos fijados o adeudados al fisco. Esta responsabilidad de lo no percibido se sustanciaba por medio del juicio de responsabilidad, instruido por el citado rgano jurisdiccional de la hacienda. En el Estado federal argentino, la norma del art. 92 de la ley de contabilidad, sobre responsabilidad por los recursos dejados de cobrar, resultaba en cierto modo ilusoria en la prctica, por cuanto no fue regla mentada la fijacin de las entradas. El cargo preventivo a las cajas re caudadoras por las sumas a recaudar no se efectuaba normalmente, porque faltaba cumplir la etapa de la fijacin administrativa del recurso; slo excepcionalmente se habra podido hacer cargo preventivo en el caso del impuesto inmobiliario si ste fuera un recurso del Estado federal sobre la base de los datos del catastro parcelario. Aparte de este supuesto, el cargo poda ser hecho a las cajas recaudadoras slo por los valores fiscales que se les entregasen. 3. La responsabilidad de las cajas o agentes recaudadores compren de la gestin de los crditos que se les encomendara cobrar. S un fun cionario a quien, por sus funciones especficas o accidentalmente, se le confiare la percepcin de un crdito a favor del fisco, dejare de percibir lo, sera responsable de su omisin, excepto que justificare que no hubo negligencia de su parte. Esta forma de la responsabilidad de los agentes pblicos respecto a los Ingresos del Estado tambin se hallaba-estable cida en el art. 92 de la ley de contabilidad, segn el cual la responsabi lidad de los agentes, organismos o personal del Estado se extender a la gestnde los crditos del Estado por cualquier titulo que fuere..., salvo que justificaren que no medi negligencia de su parte. Respecto de las circunstancias que deba probar quien intentara excusar su responsa bilidad, cabe la misma observacin hecha al ocuparnos de la responsa bilidad por lo no percibido.
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8 , 7 . P R E C E P T O S COMPLEMEOTiffilOS DE LA CONTABILIDD EJECUTIVA EN MATERIA DE ENTRADAS

La ejecucin de los recursos del Estado, as como su fiscalizacin interna en el orden administrativo, se hallan sometidas a algunas reglas tcnicas complementarias, que la legislacin financiera de los pases ha elevado a la categora de normas Jurdicas obligatorias para la adminis tracin y ios administrados. Estas reglas tcnicas examinadas a ren gln seguido ataen, a aspectos jurdicos, econmicos, financieros y contables, y tienen por finalidad proteger ios intereses de la hacienda pblica y facilitar la gestin de percepcin de las entradas. a) Compensacin de deudas y crditos de particulares. Un precepto jurdico, cuyos orgenes se remontan al derecho roma no, establece ciertas cortapisas a la compensacin como medio extintivo de obligaciones reciprocas entre los particulares y el Estado, fundadas 1 en razones d orden jurdico. El principio general es que los contribu yentes o deudores del Estado no pueden alegar, para suspender la ac cin de los agentes fiscales o judiciales, la compensacin de sus deudas con crditos contra el Estado, excepto en casos limitados de obligacio nes que tienen naturaleza muy similar, o que corresponden a un mismo departamento de Estado. Esto es; si al pagar el impuesto a las ganan cias perteneciente a un periodo fiscal, por error de hecho o de derecho se ha oblado mayor importe que el debido, el exceso de impuesto podr ser imputado al-periodo anual siguiente, para compensarlo con la deu da de este periodo por el mismo tributo; esta compensacin de dbitos y crditos es admisible porque se trata de obligaciones que tienen igual naturaleza o causa y corresponden a anlogo concepto. Pero el contri buyente no puedcdejar de pagar un impuesto cualquiera alegando que el Estado le es deudor aunque sea por suma muchos mayor por la provisin de efectos realizada en cumplimiento de un contrato adminis trativo de suministros; en este caso no puede oponerse la compensacin de obligaciones recprocas como medio de extincin del importe hasta donde alcance el monto de la menor, pese a que se den todas las dems IG condiciones que la ley comn establece. ( ) Dentro del ordenamiento
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jurdico argentino, el principio est contenido en el cdigo civil, cuyo a r t l7 823, con alcance que cabe entender taxativo ( ), dispone: Las deudas y crditos entre particulares y el Estado no son com~ s pensables en los casos siguientes: l ) sitas deudas de los partculares proviniesen de remates de cosas del Estado, o de rentas Jlscales, o si proviniesen de contribuciones directas o indirectas, o de alcance de otros pagos que deban hacerse en las aduanas, como derechos de S almacenaje, depsitos, etc.; 2 ) si las deudas y los crditos nofuesen 3 del mismo departamento o ministerio; 3 ) en el caso que los crditos de los particulares se hallen comprendidos en la consolidacin de los crditos contra el Estado, que hubiese ordenado la ley. No procede compensar obligaciones mutuas en estos casos: 1} crditos por remates de bienes del dominio privado del Estado, como los que surgen cuando el Estado vende, en esa forma, tierra de su propiedad; 2) crditos por remates de'arrendamientos de impuestos, sistema de percepcin fiscal de las rentas pblicas cado en desuso; 3) crditos por tributos de cualquier naturaleza; 4} crditos y deudas correspondientes a ministerios distintos; 5) consolidacin de deudas del Estado. No se pueden compensar los crditos por impuestos con deudas de otro origen, por motivos de orden publico, pues se concepta que por el destino asignado a los fondos recaudados mediante la imposicin satisfacer las necesidades colectivas no es posible crear trabas al libre ingreso de esos fondos al erario pblico; en el.enfrentamiento del inters individual del acreedor del Estado y el inters pblico que re quiere medios pecuniarios de afluencia constante, se da preeminencia al aspecto pblico. La prohibicin de compensar deudas y crditos pertenecientes a distintos departamentos se ha establecido con vistas exclusivas a la co-

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gos, retenciones c Impuestos que adeudaren al fisco (decretos 4 . 8 9 8 / 6 1 , 6.I20/G1, 11.799/ 6 1 , 4 . 5 3 0 / 6 2 . 8.5G5/62 y 13.996/62); . b} el decreto 5.427/62 dispuso un sistema de similares efectos compensatorios entre deudas y crditos del Estado, sobre la base de ia emisin de bonos de consolidacin de deudas, que devengaban 10% de Inters anual; c) por los decretos 6.124/59, 10.586/61 y 5.60/62, se estructur otro sistema que el ltimo de eilos concret en la emisin de bonos de compensacin de deudas entre repartidones nacionales;

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(IG) Ante la penuria financiera de la actividad econmica en general, debi acudlrse, durante los aos 1961 a 1GG3. a regmenes especiales sobre compensacin de deudas y crditos del Estado: a) se emitieron certificados de casxcelacn do deudas, sin inters, a la orden de acreedo res del Estado que tuvieran libramientos de pago a su favor en la Tesorera General de la Nacin, permutndoles entregarlos para pagar derechos aduaneros, tasas portuarias, rccar-

d) el decreto 4.594/63 autoriz la emisin de documentos de cancelacin de deudas 1963, cuya utilizacin tuvo lugar hasta el 3 de diciembre de 1983, en que caducaron dclnltivamcntc por asf disponerlo el decreto 1.856/83.' (17) UAMDAS, JORGE JOAQUN. Tratado de derecho civil Oblvjactanes, editorial Perrot, Buenos Aires, 1987. tercera edicin actualizada, tomo III. 1937, p. 232
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modidad del Estado, para evitar se confundan las cuentas de Jurisdic ciones diversas; sin embargo, no se advierte claramente la razn pblica que impide la compensacin, pues la intervencin de rganos centrales 1S de contadura y control puede evitar toda confusin ( ); de todas mane ras, tambin esta excepcin se remonta al derecho romano. La consolidacin de deudas del Estado impide tambin la compen sacin, por cuanto el crdito contra el Estado no es en este caso exgible de inmediato, sino que se halla subordinado a un plazo establecido por la consolidacin. b) Rgimen de contralor* A los efectos del control de los ingresos del Estado debe repararse tanto en lo que respecta a la fiscalizacin sobre el contribuyente o el deudor del fisco, como en cuanto se vincula con la gestin de los agentes recaudadores de entradas publicas; de ambos aspectos nos hemos ocu pado en este captulo ( 8,6). c) Principio de o no cobrado por cobrado. Este precepto referente a la gestin de los agentes del tesoro en relacin a los ingresos pblicos tiene por finalidad impedir que recai gan sobre la hacienda del Estado los efectos de la culpa o negligencia de los funcionarios en la percepcin de los crditos. El examen de este importante principio contable de unnime difusin en la legislacin lnanciera y que, por otra parte, es simple aplicacin de preceptos jurdi cos de derecho comn, ha sido realizado al estudiar las responsabilida des de la ejecucin del presupuesto en cuanto a recursos ( 8,6, b]). d) Principios relativos a cuestiones procesales ele derecho tributarlo. La legislacin tributaria establece una serie de principios que pue den reputarse complementarios de la contabilidad ejecutiva en materia de entradas; entre estas reglas podemos mencionar: 1) precepto solve et repete bastante atenuado en su rigor anterior segn el cual todo contribuyente, aunque considere a un tributo como ilegal o inconstitu cional, debe ingresar el importe liquidado por la administracin; poste riormente podr reclamar la devolucin de lo pagado, por va adminis trativa o judicial, mediante accin de repeticin. 2) La remisin parcial (quita) o total (condonacin) de deudas de particulares a favor del Esta do, no puede ser concedida por el poder administrador, porque se trata de actos de disposicin que competen exclusivamente al rgano volitivo; actos de esta naturaleza slo pueden adoptarse cuando han sido previa 1D mente autorizados por ley ( ).

Otros principios complementarios de la contabilidad ejecutiva, t como el de los efectos de la declaracin administrativa de la JncobrabL dad de crditos del Estado, o el de la organizacin del control Interno <' la recaudacin, han sido examinados a lo largo del presente captulo. La ley 23.982, promulgada en agosto de 1991, estableci, con Ce racteres excepcionales, un rgimen de consolidacin en el Estado nac' nal de las obligaciones a su cargo, que estuviesen vencidas o fueren de Q causa o ttulo anterior al 1 de abril de 1991; para representar la deuc estatal comprendida en su mbito normativo, la ley autoriz la emsic de los llamados bonos de consoltdacinf destinados a cancelar las obl gaciones consolidadas. Para ciertos casos, y en determinadas condick nes, las previsiones del art. 13 de la ley 23.982 permitieron la utilizado*" de dichos bonos para cancelar deudas que sus tenedores originales tu vieran con el Estado, en una suerte de compensacin de crditos e. favor del fisco con obligaciones a cargo de los contribuyentes; el Mlniste rio de Economa y Obras y Servicios Pblicos y la Direccin General Impositiva dictaron normas complementarias de las de dicho art. 13.

8,8. REGISTRO CONTABLE DE LAS ENTRADASANTECEDENTES. LEY 24.156

No obstante la existencia de tesoreras departamentales encargadar de realizar ciertas recaudaciones, el registro contable de los Ingresos de Estado debe centralizarse en el rgano eje del control Interno y de conta dura de la administracin; slo mediante este procedimiento es posible el control eficaz y constante, y mantener en todo momento las informaclones relativas a la situacin del tesoro. Por consiguiente, el principio general de doctrina en lo relativo a la contabilizacln del proceso finan clero dinmico de ejecucin del presupuesto de recursos esto es, k 1U realizacin _de las entradas,dispone^que losregistros pertinentes dde , ~ " h " 4"c icgisiros perunentes ben centralizarse en el rgano eje de la contadura del Estado. Las razo nes que aconsejan la conveniencia de esta centralizacin contable 8r fundan en las reglas de la unidad de caja y de la unidad de direccin del

(18) Vase la crtica de BiELSA en Estudias de derediopblico. l Dereclwfiscal. Edicio nes Dcpalma, Buenos Aires. 1051.ps. 160y2G8. (19) Repetidamente, fundado sobre la facultad que le confiere el art. 1U de la ley 11.683. el Poder Ejecutivo lia dictado decretos denominados de regularizacln impositiva, que com-

prendieron la quita o la condonacin de obligaciones tributarlas, consistentes en actualiza cin, en intereses o en multas, Juntamente con el otorgamiento c facilidades de pago. La ley 24.587, del 21 de noviembre de 1995 Introdujo una limitacin al ejercicio de esa facul o tad, mediante un prrafo agregado a ese art. 111, y i:n su consecuencia, desde c:l I de enero de 1935. en ningn caso podr el Podar Ejecutivo nacional en ejercida de las atribuciones conferidas en elpresente articulo, establecer planes defacilidades de pago para la cancela x cin de obligaciones vencklas. . . . "

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servicio del tesoro y en criterios de organizacin vinculados con la infor macin de la hacienda y la verificacin de los movimientos del tesoro y . arqueo de las existencias. Si en el Estado debe haber u n rgano central al que afluyan en plazos breves todas las recaudaciones practicadas por los agentes del tesoro, es tambin lgico que el registro contable de esas recaudaciones se organice en una oficina central de control interno y contadura: de esta manera se podrn correlacionar las contabilidades de recursos y de movimientos de fondos: los ingresos de la segunda debern correspon der a los registros practicados en la primera. La unidad de direccin del servicio del tesoro, en cuya virtud es necesario que todos los rganos y agentes con funciones de tesorera se encuentren bajo la superinten dencia de un organismo central, tambin conduce a la conclusin de que el servicio central de contadura del Estado, dependiente del mismo ente de coordinacin y direccin, debe registrar todos los movimientos c\e. ingresos de fondos pblicos que se produzcan como consecuencia de la ejecucin del presupuesto de recursos. Por otro lado, si el rgano central del control interno est a cargo de la verificacin o fiscalizacin de los recursos recaudados por los agentes del tesoro y las distintas cajas recaudadoras, es imprescindible que di cho rgano lleve la contabilidad de recursos, porque sta no es ms que un modo del control, que toma la forma escritural. Los requerimientos de informacin del rgano de direccin del servicio del tesoro se refieren a datos analticos y sintticos que revelen la marcha de la recaudacin de los recursos, a los efectos de graduar la poltica de gastos y prevenir con oportunas operaciones de crdito a corto plazo cualquier posible falta de sincronizacin entre Ingresos y egresos. . . Es cuestin doctrinaria importante, en la contabilidad de ejecucin del presupuesto de recursos,ra relativa a la Informacin contable que los registros respectivos deben recoger. Este tema se vincula con el sis tema de presupuesto y con las modalidades financieras que se adopten. En la hacienda del Estado federal argentino el primer principio de doctrina mencionado fue incorporado a las prcticas adminlstrativofinancleras, centralizando la contabilidad de ejecucin del presupuesto de recursos en la Contadura General de la Nacin. As lo estableci el reglamento de contabilidad del 4 de marzo de 1938, proyectado por una comisin de funcionarios presidida por MARIO A. DE TEZANOS PINTO. De acuerdo con este reglamento, la seccin recursos de la Direccin de Con tabilidad de la Contadura General tuvo a su cargo la labor relaiua a la contablllzaclon mecnica y manuscrita de la recaudacin de las rentas generales y el contralor de su ingreso, sea considerando la Intervencin de la Tesorera General como las sumas denunciadas por las diversas cajas recaudadoras (apartado 21 del reglamento). Mensualmente, las cajas recaudadoras deban remitir a la seccin recursos los estados de

recaudacin, a efectos de que el rgano central verificase y contabilizara dichos ingresos. La seccin recursos revisaba los estados mensuales de recaudacin, cotejaba los depsitos efectuados a la orden de la Tesore ra General con las respectivas boletas bancarias, y determinaba si las sumas indicadas como ingresos en la Tesorera se registraron en la cuenta corriente de la respectiva caja recaudadora. Esta oficina deba tomar nota de la aprobacin de las rendiciones de cuentas de las cajas recau dadoras, en las fichas de cuenta corriente que llevaba. El reglamento de contabilidad mencionado dispuso llevar una cuenta para cada rubro o ramo de rentas generales, previsto en la ley de presupuesto o en otras normas extrapresupuestarias, y anotar en dicha cuenta las recaudacio nes mensuales efectuadas y los importes acumulados que correspon dan al ejercicio {apartado 33 a 35). La seccin recursos llevaba dos contabilidades del presupuesto de recursos, una analiticay otra sinttica o sumarla. La contabilidad ana ltica estaba formada por dos subdiarios, uno de cajas recaudadoras y otro de recaudacin clasijlcadapor rubros; en ambos registros las anota ciones se practicaban por medio de contabiilzacin mecnica. El subdiario de cajas recaudadoras servia para descargar en las cuentas co rrientes de las cajas los importes percibidos e ingresados a la Tesorera General; el subdiario de recaudacin clasijlcada por rubros se utilizaba para imputar los ingresos al respectivo ramo de entradas. Diariamente se pasaban las constancias de estos subdiarios a mayores analticos especiales, agrupados de conformidad con lo dispuesto en el menciona do reglamento de contabilidad. Mensualmente, una vez practicado el balance de saldos de los mayores analticos y verificada su exactitud con los subdiarios, se centralizaba en el diario de la contabilidad sint tica toda la informacin del periodo; de este modo se conoca lo recauda do por las distintas cajas, la distribucin de los ingresos, los importes pendientes de imputacin, las cuentas transitorias, las rentas a distri buir, etctera. Tambin mensualmente, la seccin recursos deba pre sentar a la Direccin de Contabilidad un resumen general del estado de las recaudaciones de rentas generales, comparadas con las del ejercicio anterior; este estado contable de recaudacin contenia informacin de sumo inters para el rgano encargado de la direccin del servicio de caja y de la ejecucin del presupuesto. Como puede advertirse, por la ndole de la informacin que, confor me a los reglamentos de contabilidad, deba compilar el rgano central de contadura y control interno de la hacienda del Estado, la rama escri tural de la ejecucin del presupuesto de recursos se adaptaba'al siste ma de caja seguido, al no exigir la inclusin en los registros de d^ts referentes a la fijacin de los ingresos, sino lisa y llanamente respect de lo calculado y lo efectivamente recaudado por cada ramo.

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REPBLICA ARGENTINA SECRETARIA DE HACIENDA
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La ley de contabilidad encomend a la Contadura General de la Nacin llevar la contabilidad central de ejecucin del presupuesto (art 73, inc. al). En cuanto a la informacin que el registro contable de los ingresos deba contener, la solucin dada por la ley concordaba con el sistema de caja adoptado respecto de los recursos (art. 23); el a r t 66, referente' a la contabilidad del presupuesto, determinaba, en su inc. b), que con relacin a cada uno de los ramos de entrada, esa contabilidad c 2 comprendera: l ) los importes calculados; 2 ) los Ingresados al tesoro. En forma concordante la ley estableca que la cuenta general del ejerci cio especificara lo calculado y lo efectivamente ingresado en el ejercicio por cada{ ramo de entrada (art 37, inc. 3]). De tal modo, la contabilidad del presupuesto de recursos deba re gistrar, con relacin a cada ramo de ingresos, el importe estimado en el clculo de recursos de la ley de presupuesto, y el importe realmente ingresado al tesoro por igual concepto. La informacin era impuesta por el princijpio adoptado del presupuesto de caja en lo relativo a recursos, pues en l slo Interesa el momento del ingreso al tesoro. El anteproyecto BAYETTO, como consecuencia lgica de.seguir el sis tema. de competencia, prevea que la contabilidad del presupuesto de recursos registrara con relacin a cada ramo de entrada, los importes calculados, losJijados, los recaudados y los ingresados (art. 115, inc. al). Dentro del cuadro de normas y procedimientos brindado por el rgi men de la ley 24.156, y de confonmidad con los lincamientos emanantes del sistema integrado de informacin financiera (S.LD.I.F.) ya citado en el apartado j) del 7,2 ha sido elaborado un minucioso manual de registro de recursos y de Conciliacin bancaria automtica, aprobado por resolucin 564, dictada por la Secretara de Hacienda el 21 de di ciembre de 1994, cuya metodologa se apoya, ante todo, sobre la base de la informacin contenida en la ley de presupuesto dentro del captulo de los recursos, y cuyos procedimientos para el registro de stos han de ser automticos o manuales, segn fuere el mecanismo de informacin uti lizado para cada caso. El primero de esos procedimientos reviste.la mayor importancia, y con l es procesada la informacin de crditos, contenida en los extrac tos bancarios de las cuentas recaudadoras de la Direccin General Im positiva y de la Tesorera General de la Nacin, y se elabora en forma automtica el formulario C-10 seguidamente reproducido, que sirve como documento nico de registro de recursos e informes complemen tarios; de ese modo, quedan registradas simultneamente la ejecucin presupuestaria y los asientos de la contabilidad general. Ello se comple menta con la informacin diaria que la Direccin General impositiva y la Administracin Nacional de Aduanas deben producir con el propsito de comparar, confirmar y / o discriminar lo resultante de aquel registro
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12,1 CONCEPTOS GENERittES

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La denticin fonr/ulada en el captulo II para la hacienda pblica destaca la pirus^ca elemerital de que a fin de satisfacer las necesi dades colectivas el Estado requiere medios econmicos; son stos de distinta naturaleza,'-pues la haclexida pblica dispone de bienes (cosas muebles e irirnueblS, y derechos) y de servicios personales. Para procurarse esos rnedios requeridos para la atencin de las ne cesidades pblicas; el JE^tado'dispone de dos vas: "l)'La sealada por su poder te imperio de carcter coactivo, en cuya virtud exige a los habitantes sometidos a su potestad, tributos en direrb o erj especiero expropia bienes de propiedad privada que consi dera y .declara de utilidad pblica ,(art. 17, Constitucin nacional), p requisa bienes muebles, inmuebles y semovientes que fueren menester para la defensa nacional (la legislacin bsica al respecto estcontenida en la ley 23l54, del 26 4e abril de 1988). 2) La va voluntara o .contractual, mediante la celebracin de actos Jurdicos bilaterales (contratos) convenidos libremente con los particulares. Estps actos Jurdicos del derecho administrativo presentan algu na semejanza pon los contratos concluidos entre sujetos privados. Pqr intermedio ?S estajcpnveoelnes, e Estado se procura los bienes o los serylci.s que peesitsl'y qu flP pueden ser provistos ppr la va .coactiva. l ^stuio de los'coritrafos adranistratiyos, o sea, de las convencines n que (es pare el Estado fla rjacin, una provincia o una comuna) y cuyo pbjeto est dado por^resjaciories de utilidad o de inters pblico, es j^aterfa propia <3eJ derelcho admlnsfcratiyo .er$ .Cuanto a la naturaleza

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jurdica de tales actos, a sus efectos entre las partes, a las causas de J resolucin y de rescisin, etc. ( ). La contabilidad pblica se ocupa'de esos contratos en cuanto de ellos surjan efectos econmicos financie ros o patrimoniales susceptibles de repercutir en la ejecucin del pre supuesto del Estado o en el patrimonio del ente poltico. Adems, nues tra disciplina tiene entre sus finalidades fundamentales fijar los proce dimientos de control de as operaciones econmico-administrativas de la hacienda. Tanto es as que algunos autores, partcipes de la orienta cin de la escuela de F. BESTA, han calificado a la contabilidad pblica 2 como la ciencia del control de la hacienda pblica ( ) El estudio de los contratos administrativos desde el punto de vista contable permite elaborar las normas tcnicas relativas al control a ejer cer sobre la celebracin y ejecucin de estas convenciones, para asegu rar, a la vez, la responsabilidad de los funcionarios intervinientes en ellas. Estos dos aspectos interesan a la contabilidad pblica.

1 2 , 2 . CLASIFICACIN DE LOS CONTRATOS ADMINISTRATIVOS SEGN LA CONTABILIDAD PBLICA Al margen de las clasificaciones que de los contratos formula el de recho civil y de las que para la especie de los contratos del Estado ha elaborado el derecho administrativo, la contabilidad pblica enuncia dos clasificaciones establecidas con criterios propios y distintivos: una de ellas tiene en cuenta la repercusin financiera de estos contratos, en tanto la otra considera la incidencia patrimonial de ellos. Conforme ai criterio de la repercusin financiera, los contratos adminlstrativos celebrados por el Estado se clasifican as: I) Contratos de los cuales derivan gastos en sentido financiero, por dar lugar a salidas de numerario del tesoro pblico. Entre ellos son los ms frecuentes pocjemos mencionar los de suministros, de obra pblica, de locacin de inmuebles, o ios de servicios de consultora (ley 22.460).

2) Contratos de los cuales derivan entradas de dinero, o sea, creaj fuentes de recursos en sentido financiero. Estos contratos son menc frecuentes que los anteriores; se puede citar al respecto la venta o loca cin de tierras de propiedad fiscal. 3 3) Contratos mixtos ( ), que originan entradas y salidas de dinero Es caso tpico el contrato de emprstito: produce un ingreso inmediato v una salida mediata en ocasin del pago de los servicios de intereses amortizaciones; es un medio de adelantar recursos para el tesoro. 4) Contratos en los cuales no interviene el dinero, pues tanto prestacin como la contraprestacin no ataen a obligaciones de da sumas de dinero. Estas convenciones, cuyo ejemplo tpico es la permu ta, son poco frecuentes en la administracin pblica. Desde el punto de vista de la incidencia patrimonial, los contrate del Estado se clasifican as: 1} Contratos de los'cuales derivan aumentos del patrimonio; poi ejemplo, la venta de bienes susceptibles de posesin esttica, integran tes del patrimonio del Estado. 2) Contratos que no modifican el patrimonio: por ejemplo, la contn:. tacln de emprstitos. En la concepcin contable 'del patrimonio ex' Estado segn la doctrina a la cual adherirnos no se incluyen esdeudas ni el dinero; de tal modo, el contrato de emprstito, como med-. para adelantar recursos, no modifica el patrimonio de la hacienda p blica. Esta clasificacin de los contratos administrativos segn su repe cusln patrimonial, difiere de la clasificacin en actos permutativor modificativos y mixtos formulada en contabilidad general respecto de I hacienda privada; esta desemejanza proviene del distinto concepto api cable al patrimonio del Estado y al de los particulares.

1 2 , 3 . COMPETENCIA CONTRACTUAL DEL PODER EJECUTIVO: SUS LIMITACIONES Corresponde establecer cul es el rgano competente para celebrr los contratos dentro de la hacienda pblica. El tema ha de ser dilucida do, lgicamente, sobre la base de la ley fundamental de organizacin d _ >_ Estado, pues ella fija las atribuciones de los poderes de gobierno, y en ir

(1) PEDRO J . J . COVELLO, en su trabajo La teora general del contrato administrativo a travs de la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, publicado como Estudio preliminar a la obra Estudios sobre contratacin pblica, de EDUARDO MERTEH1KIAN, (editorial Ciencias de la Administracin, Buenos Aires, 199G, ps. 22/77), provee una fuente. de valioso anlisis doctrinario. (2) E! profesor doctor EUGENIO A. MATOCQ participaba de la corriente de pensamiento segn la cual el control de la hacienda pblica consiste en el quehacer determinante de la contabilidad pblica; vase en tal sentido, principalmente, su Tratado de contabilidad pbli ca, cd, Abclcdo Pcrrot. Buenos Aires. 1962.

(3) Esta denominacin nada tiene que ver con c! tema de la naturaleza Jurdica ; - 5 emprstito pblico; al respecto hay autores que consideran a ste como u n contrato naturaleza mixta.. Vase sobre la materia la completa exposicin de GIULIAN1 F0NR0U0E, n M., op. clt, en nota (3) del captulo VI, tomo II, ltulo sptimo.

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estas atribuciones, las de orden econmico y financiero determinan la competencia para obligar al Estado por va contractual. De conformidad coa el art/99, Inc. 1, de la Constitucin nacional* el presidente de la Nacin es eljefe supremo de la Nacin, Jefe delfjbiern y responsable poltico de la administracin general del pas. No creemos que la preeminencia de las jerarquas as conferidas, ni la atribulle a sus funciones, quede afectada en manera alguna porque el art. 100, inc. 1, disponga que corresponde al jefe de gabinete de ministros ejercer la administracin general del pas. El Jefe de gabinete de ministros y los dems ministros secretarlos apareceran en similar pla de igualdad, en cuanto a su investidura constitucional se refiere; as lo sugerira e! encabezamiento de ese art. 100, Como tambin el art. 99, inc. 7, por el cual el presidente de la Nacin por s solo nombra y remueve aljefe de 4 gabinete de ministros y a los dems ministros del despacho ( ). Sin em bargo, en doctrina algunos autores reconocen cierta relacin de subor dinacin de stos respect de aqul. Por otro lado, el art. 100^ Inc. 7, prev que corresponde aljefe de gabinete de ministros hacer recaudar las rentas de la Nacin y ejecutar la ley de presupuesto; a ese respecto, el presidente de la Nacin supervi sa el ejercicio de esa facultad del jefe de'gablnete d mnistrps respecto de la recaudacin de las rentas de la nacin y de su inversin, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales (art 99, inc. 10). De las normas citadas inferimos que en la esfera de las contratacio nes Q\ Estado, las atribuciones del jefe'de gabinete de Irilnlstros le per miten celebrarlas en tanto comporten actos comprendidos en la ejecucin de la ley de presupuesto. Por tanto, dicho funcionario no estara facultado para ordenar los contratos del Estado que fueten menester suscribir como Consecuencia de noimas emanadas del Poder Legislativo ajenas a las presupuestarias, como podra ser; por ejemplo, la referente l autorizacin para emitir un emprstito o para llevar a ab alguna obra pblica; en ambos casos habrn de requerirse vnculos contrac tuales, cuya concrecin no cabra entenderla envuelta en sa facultad del inc. 7 del art, 100, ni tampoco en el inc. 1 de est ltimo, que slo le otorga el ejercicio de la administracin general del pas, en tanto la titu laridad de est contina -icomo en la Constitucin de 153-1860 en 5 manos del presidente de l Nacin ( j.
{4) Eljeje de gabinete no instala un 'ejecutivo colegiada*,- sino que Se llalla Siempre subor dinado al presidente; ocupa uh espactoburocrtico d la maya? Jerarqua en la 'conduccin administrativa* de la Repblica, pero dentro del rjiarco de la 'institucin mrilsteriab (D'HOMI, KoBERTOy MENEM. EDUARDO, op. citen nota (10) del captulo III, p. 330). (5) GMEZ SAftCHs, DANEL, La reforma de la Constitucin y eljefe d gabinete, th Derecho constitucional de la reforma fe 1994 II, pr DARDd PREZ GUiLfQU y otros, op. ctf. en nota (10) de captulo III. ps. I 6 / I 6 4 .

Consecuentemente, en los, casos extraos a la competencia del jefe de gabinete, se requerira qu ios actos se lleven a cabo con lalntervencln del presidente de la Nacin. Dilucidado el tema de la competencia para contratar en nombre del Estado, desde la perspectiva constitucional, afirmar que eljefe de gabi nete de ministros en unos casos, o el titular del Poder Ejecutivo en otros, son los rganos competentes en la hacienda del Estado federal argenti no para celebrar los contratos administrativos, no quiere decir que pue dan hacerlo con discrecionaldad: la competencia contractual del poder administrador quienquiera la Invista en su seno es una facultad reglada por la ley, no es discrecional. Las limitaciones de esa competen cia son, principalmente, de dos rdenes: a) en ste, cmo en los dems aspectos de la gestin financiera y patrimonial de la hacienda polica, el jefe de gabinete de ministros o el Poder Ejecutivo quienquiera de ellos acte en el seno del poder administrador est sujeto al control parlamentario en sus tres fases, preventiva, concomitante y crtica; b) la legislacin financiera restringe la posibilidad de que, como en el caso anterior, eljefe de gabinete de ministros o el Poder Ejecutivo, elija a la contraparte del contrato a su libre arbitrio o al de los funcionarios en cargados de perfeccionar las convenciones. En aras de las sntesis expositiva -hecha la breve glosa conceptual anterior, en lo sucesivo habremos de referir slo al Poder Ejecutivo el ejercicio de la competencia contractual. G) CONTROL F^KLAMENTAIRIO A) Control preventivo. 1. El Poder Ejecutivo no puede formalizar ios contratos susceptibles de originar gastos si no dispone de 3a pertinente autorizacin legislativa para poner los gastos a cargo del tesoro pblico, conforme surge de lo establecido por ios arts. 75, inc. 8, 100, inc, 7, y 99, Inc. 10, de la Cons titucin nacional. As se pone de manifiesto el control del Poder Legisla tivo, en la fase preventiva, sobre las facultades contractuales del poder administrador, quien si bien tiene por la Constitucin una habilitacin general para poder celebrar los contratos, necesita de la autorizacin legislativa para gastar, en cada caso particular. Esa autorizacin puede ser concedida de distinta manera; i) en for ma indeterminada, mediante partidas incluidas en el presupuesto, te niendo en cuenta las necesidades de la administracin; por ejemplo, cuando a un ministerio se le asigna una partida para combustibles, no hay una autorizacin expresa relativa a determinados contratos, pero, dentro del monto mximo de la partida, se entiende que el Poder EJecu-

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tivo sta implcitamente autorizado para celebrar los contratos de sumi nistro reputados indispensables; ii) en forma expresa y determinada; eso es lo ms frecuente en la compra de inmuebles. As, sea por va de los crditos para gastar contenidos en el presu puesto, sea por expresa disposicin parlamentaria, siempre que de un contrato derive un gasto a cargo del tesoro pblico es imprescindible la existencia de la pertinente autorizacin legislativa. 2. Para los contratos originarios de entradas o recursos pecunia rios, el control parlamentario preventivo no aparece tan claramente de finido. La Constitucin no hace mencin expresa de carcter general, pero s la hace en particular para cierto tipo de contrato: el referente a la venta o locacin.de tierras de propiedad nacional, que contempla expl Q citamente el a r t 4 de la Constitucin. El art. 75, inc. 5 t en consonancia a con el a r t 4 , dice que corresponde al Congreso disponer del uso y dla enajenacin de las tierras de propiedad nacional. Este requisito constitucional de la intervencin expresa y la autori zacin directa del Congreso, no quiere decir que el Congreso, ineludible mente, deba autorizar contrato por contrato. Al contrario, la autoriza cin suele darse en forma generai-por medio de leyes orgnicas. El Poder Ejecutivo puede, con sujecin a stas, celebrar los contratos respecti vos. La ley 22.423 facult al Poder Ejecutivo para vender bienes inmue bles del dominio privado del Estado que no fueren necesarios para el cumplimiento de sus funciones. De acuerdo con esta autorizacin de orden general evidentemente exagerada, por poner en manos del Po der Ejecutivo la posibilidad de enajenar casi todo el dominio territorial privado de la Nacin, aqul puede celebrar los contratos de venta de inmuebles que estime convenientes. Est ley complementada por los arts. 60 y 61 de la ley 23.697 ofrece otras particularidades de inters para nuestra materia. Establece una excepcin al principio de la licita cin pblica para todo contrato de compra o venta por cuenta de la Nacin, pues autoriza al Poder Ejecutivo a vender en forma directa o en remate pblico los inmuebles del dominio privado del*Estado nacional. El art. 2, prev en qu casos procede la venta directa. La ley 13.995, sobre rgimen de administracin de las tierras fisca les, haba autorizado tambin al Poder Ejecutivo para vender la tierra rural y urbana de propiedad de la Nacin. El decreto ley 14.577, del 13 de agosto de 1956, derog ese rgimen legal y lo sustituy por otro se gn el cual el Poder Ejecutivo proceder, de inmediato, a adjudicar en venta los predios jlscales rurales y urbanos a sus actuales ocupantes. Sobre la base de lo previsto en la ley de contabilidad (art. 56, inc. 2), en cuanto a la venta de bienes del Estado, el decreto 3.547, del 31 de octubre de 1984, dispuso:
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Art. I La venta de bienes muebles de propiedad, del Estado nacional sean stos consumibles, no consumibles o materias pri mas a ser efectuada en remate pblico, acorde con lo establecido a en el apartado 2 del art. 56 de la ley de contabilidad, podr ser realizada cuando as resulte conveniente, por conducto de entidades pblicas (nacionales, provinciales o municipales) especializadas en la materia, que mejor se adapten a las necesidades del organismo contratante y que ofrezcan exencin de pagos de derechos y comisio nes al vendedor. a Art. 2 Tratndose de la venta de semovientes, facltase a efec tuarla en remate pblico, sin base y al mejor postor, de acuerdo con los condiciones propias de ese tipo de subastas, en mercadas de ha cienda o remates ferias de la zona en la que el ganado s encuentre. Art 3* Dergase el decreto 2.680 de fecha 23 de octubre de 1979. 3. De los contratos mixtos el ms tpico, casi el nico, es el de em prstito: el Poder Ejecutivo tampoco puede celebrarlo directamente por D s, sin la autorizacin previa del Poder Legislativo. El art. 4 de la Cons titucin, al fijar los fondos que forman el tesoro nacional, incluye los emprstitos y operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nacin, o para empresas de utilidad nacional Segn el art. 75, inc. 4, corresponde al Congreso: Contraer emprstitos sobre el crdito de la Nacin. La Constitucin parece haber querido distinguir las dos formas de crdito pblico, al hablar en el art. 4 de los emprstitos y. ele las dems operaciones de crdito. Habra contemplado asi tanto el prstamo cancelable a largo plazo origen de la llamada deuda consolidada o deuda del Estador como el prstamo a corto plazo origen de la deuda flo tante o deuda del tesoro, utilizado para salvar transitorias deficiencias de caja. El procedimiento de autorizacin legislativa ha de ser distinto para uno u otro de estos actos d uso del crdito pblico. Para el emprstito no hay inconveniente prctico alguno en que el Congreso autorice cada operacin en particular, si bien en los ltimos tiempos se ha relajado ei rigorismo que caracterizaba a las leyes autorizadoras de emprstitos en otras pocas de la historia financiera argentina. En cuanto al crdito a corto plazo, al estar destinado a salvar situa ciones difciles del tesoro, como las que se presentan cuando hay des equilibrio entre la recaudacin de las rentas y los gastos comprometido:: e Imputados, no siempre es posible acudir a la autorizacin expresa del Congreso. Si para cada operacin de emisin de letras de tesorera o &,. bonos del tesoro fuera necesario recurrir al parlamento, no sera factible solucionar.la insuficiencia de caja con la prontitud requerida por las exigencias del tesoro.

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Analcennos cmo se manifiesta la intervencin del Poder Legislativo indispensable en virtud de la Constitucin (art 75, inc. 4), en el uso Q\ crdito a corto plazo. Para las letras eje tesorera f el a r t 25 de la ley 12.961 dispona que el limite mximo de circulacin de ellas deba fijar lo la ley de presupuesto de cada ao, de acuerdo con 1 monto y naturaleza de los recursos calculados. La ley de contabilidad regulaba la auto rizacin legislativa para el uso dei crdjto a corto plazo en el art. 42, con caractersticas similares a las de la legislacin anterior, en el sentido de que la autorizacin global'e indiscriminada deba ser otorgada por la ley anual de presupuesto,. . Las cartas orgnicas de las entidades bancarias oficiales contem plaban el otorgamiento de adelantos transitorios al tesoro de la hacienda pblica nacional, Cuando el Banco de la Nacin Argentina era, por ley 2.841, el agente financiero del gobierno nacional, su carta orgnica prevea los lmites para ios anticipos que el banco poda conceder al gobierne?; actualmente no est autorizado para efectuarlos. Tanto la ley 12.155, del ao 1935, que al crear el Banco Central de la Repblica Argentina le dio su carta orgnica, como cuerpos normati vos aprpbados posteriormente en remplazo de sta decretos leyes 14.957/46 (modificado por ley 13.571,' del ao 1949) y 13.126/57-rdispusieron que los anticipos al gobierno nacional deberan ser por tiempo limitado y para cubrir deficiencias estacionales o transitorias en la re caudacin, pudiendo llegar hasta una cantidad no superior a cierto por centaje del promedio de los recursos en efectivo obtenidos por el gobier no en los tres ltimos aos (el decreto ley 13.126/57 redujo este lapso a los doce ltimos meses). Aquel porcentaje fue del 10 por ciento hasta que la ley 13.571 lo aument al 15 por ciento. La carta orgnica aprobada ppr ley 20.539, del ao 1973, y modifi cada por leyes 21.364, 21.547, 21.571,21.757 (art. 23) y 22.467, auto rizaba al Banco Central a hacer adelantos transitorios algobierno nacio nal hasta una cantidad que no exceda del 30 por ciento de los recursos en efectivo que ste haya obtenido en los doce ltimos meses (art 29). Esa norma ya no est contenida en la carta orgnica vigente para el Banco Central de la Repblica Argentina; en el captulo VIII ya hicimos referen cia al tema. 4. Entre los contratos en los cuales no interviene "el dinero hemos citado el de permuta. Para este caso la solucin es distinta segn se trate de muebles o de Jnmuebjes. Para la permuta de inmuebles del dominio privado del Estado se requiere la autorizacin expresa del Po der Legislativo, pues el art. 75, inc. 5, de la Constitucin nacional le atribuye la facultad) de disponer la enajenacin de l^s tierras de propie dad nacional, y la permuta es un acto de enajenacin, por transferir el dominio. Para los bienes muebles el Poder Ejecutivo puede proceder a
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su permuta sin autorizacin previa del Poder Legislativo. Estas opera ciones sori poco frecuentes en la administracin nacional. B) Control concomitante. Es el ejercido en el momento mismo d realizar las operaciones. No est previsto en forma directa, sino tcita, cuando la Constitucin acuerda a cada una de las cmaras la atribucin de pedir informes al Poder Ejecutivo (art. 71, Constitucin nacional). C) Control crtico o ulterior. En este aspecto, segn el art. 75, inc. 8, corresponde al Congreso aprobar o desechar la cuenta de inversin. SI los contratos administrati vos tienen repercusin financiera, deben vers reflejados en la cuenta de inversin de las rentas pblicas, y al analizar este documento el Con greso puede requerir las informaciones que estime necesarias, relativas a los efectos de los contratos concluidos por el poder administrador.

Ib) ELECCIN DE hA CONTRAPARTE

La segunda limitacin importante de la facultad del Poder Ejecutivo para celebrar los contratos del Estado contemplada en casi todos los pases de organizacin poltica similar a la de la Repblica Argentina donde existe divisin de los poderes de gobierno, es la de no dejar enteramente librada al poder ejecutivo la eleccin de la contraparte, o sea, la persona con quien se ha de contratar. A ese respecto desde antiguo se discute, tanto en el derecho adminitrativo cmo en la contabilidad pblica aunque la cuestin corres ponde, en realidad, a esta ltima materia, si debe tener absoluta libertad el Poder Ejecutivo para contratar con quien considere ms conve niente, o si se debe establecer con carcter obligatorio el principio gene ral de la adjudicacin pblica. En lo atinente a la adjudicacin pblica se ha tenido en cuenta, sobre todo, a los contratos de suministros y de obra pblica, pero nada impide generalizar el procedimiento para el perfeccionamiento de la mayor parte de los contratos del Estado. En lo referente a la eleccin de la contraparte en los actos jurdicos bilaterales que celebre la administracin, se argumenta que, siendo el poder ejecutivo responsableen los rdenes civil, administrativo, penal y poltico, debe dejarse librado a su arbitrio contratar con quienes a su Juicio mejor convenga. Se aade que esta discrecionalidad puede traducirse en beneficio pblico, en el sentido de que el poder ejecutivo, como rgano responsable Interesado en obtener los mejores resultados econmicos en su gestin, elegir siempre, dentro de ese concepto de responsabilidad, a quienes ofrezcan mejores condiciones, tanto desde el
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punto de vista de los precios y la calidad, como de la seriedad, idoneidad y encienda de los cocontratantes. Los sostenedores de esta teora ale gan que no se debe trabar la accin del Poder Ejecutivo, pero admiten, a la vez, l necesidad de establecer absoluta responsabilidad en el caso de producirse desviaciones en la correccin jurdica y administrativa de los actos. Otro grupo de autores, opuesto a la tesis anterior, ha sentado el principio de que cuando el Estaba deba recurrir a la contratacin para obtener la prestacin de bienes o servicios, conviene hacerlo siempre por el sistema de la adjudicacin pblica, es decir, mediante llamado general y pblico a todas las personas que puedan ofrecer el elemento o servicio demandado por el Estado. Mediante este sistema, afirman, con currirn al llamado general todos cuantos estn en mejores condiciones para ofrecer la prestacin requerida. Se arguye que este sistema institu ye un medio preventivo hbil para evitar la comisin de delitos contra la administracin por parte de los funcionarios pblicos, porque si bien el principio de la responsabilidad existe y puede hacerse efectivo, ha de advertirse que los contratos no son tramitados directamente por el titu lar o los titulares del Poder Ejecutivo, sino por agentes y rganos auxi liares y que, en definitiva, no siempre es aqul quien resuelve la celebra cin del contrato y la eleccin de la contraparte: slo aprueba las con venciones iniciadas por funcionarios de distinta jerarqua. Es preciso, entonces, organizar instrumentos eficaces para preca ver al Estado contra el eventual comportamiento deshonesto de cual quiera de ios muchos sujetos ntervinientes en la tramitacin de los contratos administrativos. La forma ms eficaz, a este efecto, es la adju dicacin pblica, que asimismo permite el conocimiento rpido de irregularidades, pues existe siempre la posibilidad por parte de quien se sienta lesionado en sus intereses, como consecuencia de procederes dudosos o ilcitos en el desarrollo de una adjudicacin, de hacer la de nuncia correspondiente. De todos los argumentos dados en apoyo del sistema de la adjudicacin pblica, creemos como el ms importante desde el punto de vista institucional, el fundado en el hecho de que por ser el Estado la entidad formada por la reunin de los habitantes asen tados en u n territorio, debe darse a todos ellos igual posibilidad de in tervenir en los contratos que la hacienda pblica resuelva celebrar. La adjudicacin pblica ofrece la ventaja de dar derecho a todos los habitantes de un pas a participar en el proceso de eleccin de la contra parte en los contratos que celebre el Estado; pero esto no quiere decir que el sistema elimine por s toda posibilidad de irregularidades. La adjudicacin pblica,- entre todas las formas de contratacin, es la que presenta mayores dificultades para realizar maniobras dolosas en per juicio de la hacienda del Estado, No ha de olvidarse al respecto que si

fluencia sobre la actividad de los agentes administradores el control negativo, es decir, la conciencia creada tn los empleados y funcionarios de la hacienda de que los actos irregulares o ilcitos difcilmente habrn de pasar desapercibidos. En el sistema de la adjudicacin pblica e:dste siempre la posibilidad de que ante una irregularidad, cualquiera de los que se sientan perjudicados formule una denuncia. Este principio de la adjudicacin pblica ha sido adoptado por la casi totalidad de las legis laciones financieras. La adjudicacin pblica, como mtodo para limitar la libertad del Poder Ejecutivo ai elegir la contraparte: de un contrato administrativo engloba formas muy variadas y de caracteres particulares. Si se com pulsan las leyes de los distintos pases relativas a la organizacin y ad ministracin de la hacienda del Estado, se encuentra que el sistema de la adjudicacin pblica presenta desde la forma del remate pblico adjudicacin hecha en acto verbal, celebrado por un rematador, con base o sin ella hasta la forma de licitacin pblica, una gama de va riantes. 1. El remate verbal fue la primera forma adoptada de adjudicacin pblica. Por este sistema, cuando el Estado necesita proveerse de cier tos artculos, establece cules son, e invita a todos cuantos estuvieran en condiciones de suministrarlos para concurrir a un remate o puja verbal, acto rodeado de ciertas formalidades. El procedimiento del re mate puede ser con base o sin ella. En el primer caso, las oficinas tcni cas de la administracin preparan un clculo preventivo y fijan la base; en el segundo, el llamado a remate se limita a la enunciacin de los artculos requeridos, y ios postores cotizan libremente. El sistema del remate pblico es rpido, poco formalista y ejecutivo; ofrece ventajas y desventajas en relacin a la licitacin pblica: las ventajas residen en la agilidad del procedimiento, y las desventajas residen, principalmente, en la posibilidad de componendas entre el funcionario rematador y los postores ntervinientes en la puja. 2. La licitacin pblica es un procedimiento administrativo rodeado de formalidades ad solemnttatem.por el cual, en lugar de acto verbal, quienes quieran concurrir a l, una vez publicados el llamado a licita cin y el pliego de condiciones, deben presentar su propuesta por escri to y en sobre cerrado, que es abierto por funcionario competente, en el lugar, da y hora prefijados, en presencia de los proponntes; el contrato se adjudica al oferente de mejores condiciones. Tambin en este sistema caben los dos modos de licitacin, con base o sin ella. La licitacin pblica ofrece mayores garantas que el remate, por cuanto es un acto ms formal que ste. El remate pblico tiene la ventaJa de ser rpido y puede proporcionar mejores condiciones desde el pun to de vista de la economa de los gastos del Estado. Mientras en la icta+

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obtener el mximo niargen de ganancia, con el sistema del remate, en el acto de la puja verbal los participantes sacrifican, a veces, cierto por centaje de sus ganancias para obtener la adjudicacin. Algunos ordenamientos legales tratan de conciliar el procedimiento de la licitacin pblica con el del remate, a fin de aprovechar las ventaJas de ambos y neutraliza!' las desventajas. Tal ocurre en la provincia de Buenos Aires, donde por el a r t 34 del decreto 3.300/72, reglamentario del rgimen de contrataciones establecido por la ley 7.764, de contabili dad provincial que conna la linea adoptada por anteriores regla mentos, en el lugar, da y hora fijados para realizar el acto, se.abren ios sobres que contienen las propuestas al llamado a licitacin, en pre^e senda de las autoridades de Xa reparticin contratante y de los propo nentes que desearen presenciar el acto. El a r t 43 del mismo reglamento ordena confeccionar un cuadro comparativo de precios y condiciones, para examinar las propuestas presentadas. Segn art. 49, antes de ha cer la adjudicacin, en ca$o de igualdad de precios y calidad entre dos o ms ofertas, se llamar a los proponentes mejorarlas en remate verbal en la fecha que se establezca. Si no fuera mejorado el precio, cualquiera fuere la circunstancia, se hace la preadjudlcacin por sorteo. El rgimen para las contrataciones, vigente en el orden nacional, exhibe otra particularidad; surge del inc. 7 del a r t 62 del reglamento: dispone que sin perjuicio de realizar las publicaciones para los llamados a licitacin pblica, en stas podr invitarse directamente a concurrir a 6 las firmas comerciales del ramo ). 3. Otra variante muy interesante de la adjudicacin pblica es el concurso-licitacin. Este sistema Iniciado en Italia y luego adoptado por otras naciones, se aplica principalmente para los contratos de obra p blica. En la Argentina es prctica que las oficinas tcnicas de la admi nistracin estudien la obra proyectada, preparen los planos y las especi ficaciones tcnicas, realicen los clculos de materiales y de precios y elaboren en definitiva el pliego de condiciones al cual debern sujetarse los participantes en la licitacin. En el sistema del concurso-licitacin,

en cambio, las oficinas tcnicas se limitan a enunciar las necesidades del Estado, sin indicar el detalle ni. Sos planos de a obra. Se llama, en tonces, a licitacin para que los constructores particulares ofrezcan un proyecto y coticen el precio correspondiente, Este procedimiento tiene la ventaja de aprovechar la colaboracin d los, tcnicos particulares, generalmente beneficiosa en grado sumo, pues las oficinas tcnicas del Estado pueden tratar de realizar los pro yectos con el menor esfuerzo posible. Los particulares, al contrario, por orgullo profesional, se esmeran en presentar buenos proyectos, que han de competir con los de los otros proponentes. La nica misin de las oficinas tcnicas de la administracin pblica consiste en estos casos en estudiar los distintos proyectos presentados y determinar cul es el ms conveniente. JEste sistema no ha sido utilizado en la Argentina, si bien estaba parcialmente enunciado en la ley 775, pero no en la forma como lo he mos caracterizado. En el sistema del concurs-licitacin el. proyecto y la ejecucin de la obra son operaciones conjuntas: se licitan en un mismo -acto. La ley 775 previo la posibilidad de que el Estado, en lugar de pro yectar una obra por sus tcnicos, llamara a concurso de proyectos, para C luego llamad a concurso de ejecucin; segn su a r t 4 , en casos espe ciales, el Poder Ejecutivo podr ponera licitacin Informacin de los pla nos, y acordar premios graduados segn su perfeccin. La vigente ley de obras pblicas, 13.064, repite la norma de la anterior ley 775 con un agregado que autoriza la contratacin directa de los proyectos; en el art, a 4 , penltimo prrafo, prev; Se podr llamar a concurso parala elabora cin de proyectos y acordar premios que se consideren justos y estimu lantes, as como contratar los proyectos directamente en casos especiales. 4. L licitacin privada es otra variante dla adjudicacin pblica, Nos ocuparemos de ella, as como de las formas y caracteres que reviste en el derecho argentino, al estudiar el contrato de suministros.

1 2 , 4 . CONTROL E2CTEENO EM MATERIA DE COHTEATOS. f

(G) El anteproyecto BAYETTO, estableca: Tanto en las licitaciones pitbUcas como en las privadas, serfacultativo de la administracin, despus de abiertas las propuestas, llamar a los concurrentes a remate de precios, que se producir en da y hora determinados con cinco das de anticipacin por puja verbal La puja durar media twra y se levantar acta de su desarrollo (art. 107). E! anteproyecto fijaba media hora de duracin al acto del remate de precios para evitar las connivencias del rematador con cualquiera de los concurrentes; de no fijarse un lapso dado, el rematador podra desor una propuesta ms conveniente y adjudi car el contrato a otra persona. ste recaudo estaba dado tambin en el viejo sistema llamado de la vela virgen: al comenzar la puja el rematador encenda una pequea vela, y el remate no se poda adjudicar hasta que la vela no estuviere consumida.

Es suficiente el control parlamentario, como una de las limitacio nes a la discrecional actuacin del Poder Ejecutivo para la celebracin de contratos, a fin de asegurar la legalidad de las operaciones ^conmicoadministrativas practicadas por l poder administrador? El control parlamentario resulta de relativa eficacia en relacin con el quehacer administrativo. El Congreso es un poder poltico y, en con secuencia, Juzga los actos del Poder Ejecutivo con criterio predominan temente poltico. Por otro lado, no puede pretenderse la dedicacin ex-

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trema que requerira de parte de los legisladores seguir paso a paso todos los actos del Poder Ejecutivo. Por eso, el control externo ejercido directamente por el Podef Legislativo debe ser complementado por un organismo de control externo delegado, Independiente del poder admi nistrador, y facultado para el ejercicio de esa actividad tanto respecto de la celebracin como de la ejecucin de los contratos. En casi todos los pases donde ha sido racionalizada la administracin econmica del Estadio se ha reconocido esa necesidad. El control externo delegado se presenta segn dos formas tpicas de constitucin u organizacin: a) unipersonal,- como en los Estados Uni dos de Amrica y en Inglaterra, pases en los cuales se ejerce por un funcionarlo dotado de, amplias facultades, y b) colegiado, del tipo de los tribunales de cuentas Instituidos, entre otros pases, en Italia, Uruguay y Brasil; en el Estado federal argentino, lo prevea expresamente la ley de contabilidad; algunas provincias argentinas (Buenos Aires, Mendo za, S;m Juan, Crdoba, Entre. Ros) lo establecen por mandato de sus constituciones. En los Estados Unidos de Amrica, entre las funciones del contralor general se encuentra la de examinar cada uno de los contratos que el Estado celebra y la de prevenir al Poder Ejecutivo cuando advierta cual quier irregularidad, debiendo dar aviso al Congreso en caso de Insisten cia del Poder Ejecutivo en el cumplimiento del acto reputado Irregular. En Italia, la Corte de Cuentas (Corte del Conty tiene funciones am plsimas en materia contractual. Todos los contratos celebrados por el Estado deben ser inscritos en un registro como condicin para tener plena validez, y esa Gorfe tiene el derecho y la obligacin de rechazar o denegar la Inscripcin de los contratos que, a su parecer, se aparten del cumplimiento de los requisitos legales. Brasil primer pas sudameri cano que con loable criterio ha codificado la legislacin atinente al rgi men ele contabilidad pblica del Estado federal ha conferido al tribu nal de cuentas facultades semejantes a las que en Italia posee ese rga no. El rgimen legal argentino,' hasta fines de 1956, no estructuraba eficientemente la fiscalizacin de-la Contadura General sobre las opera ciones financieras y patrimoniales que realizase el Estado por la va con tractual f).
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Las previsiones de la ley de contabilidad tampoco eran categricas acerca de la labor de fiscalizacin que, en este aspecto, deba ser de la competencia del TYibunal de Cuentas, aun cuando significaron un avance importante frente a la legislacin preexistente. El a r t 61 de dicha ley se limit a disponer que los requisitos bsicos aplicables a las contrataciones por cuenta del Estado habrn de ser reglamentados por el Poder Ejecutivo, con intervencin del Tribunal de Cuentas. Ello era coherente con las facultades que ese cuerpo legal otor gaba a este organismo'(art 84, Inc.b), para la Jlscallzacin y vigilancia de todas las operacionesJlnanciero-patrirnoniales del Estado, y a los con tadores fiscales delegados por el Tribunal en las Jurisdicciones adminis c trativas (art. 85, inc. b), punto l ), para seguir el desarrollo y registro de

(7) La ley 428 no haca referencia expresa a la Intervencin de la Contadura General en c! perfeccionamiento de los actos Jurdicos bilaterales en que fuera parte el Estado. No obs tante ello, sobre la base de disposiciones de la ley como las de los arts. 17, 25 y 52 el Poder EjccuUvo dio en muchas ocasiones intervencin a la Contadura en la fiscalizacin de los contratos. Los arts. 17 y 25 se referan a la competencia de la Contadura General para

de esas rdenes; el examen poda extenderse a los contratos respectivos, que tenan como efecto administrativo la confeccin de las rdenes contra el tesoro. El art. 52 c&tabicca que la Contadura General tendra a su cargo el examen, liquidacin y Juicio de las cuentas de la administracin y de la recaudacin, distribucin e Inversin de los caudales, especies y otras pertenencias de la Nacin. Como los contratos tienen por lo comn Incidencia pecuniaria, se consideraba que podan ser objeto de esa fiscalizacin por la Contadura, La ley 12.9G1 tampoco previo explcitamente ;obre la Intervencin fiscaiizadora de la Contadura General en la celebracin de los contralos del Estado. Sin embargo, preceptos similares a los de la ley 428 Justificaban esa intervencin. Tales los arts. 76 y 78, que atri buan la facultad de fiscalizar y vigilar todas las operaciones financieras y patrimoniales: como los contratos involucran generalmente consecuencias financieras o patrimoniales, po dan y deban ser analizados por la Contadura. . Los rganos externos de fiscalizacin ejercen control de legalidad, verifican si se cum plen las disposiciones de la ley. La 12.961 estableca la posibilidad de que ese organismo ejerciera control de mrito; su art. 76 dispona: Comnete a la Contadura General la jlscallza cin y vigilancia de todas tas operaciones jtnancleras y patrimoniales del Es tado,, en cuanto a su legalidad, sin perjuicio de abrr opinin sobre otros aspectos de las mismas por medio de los dictmenes o ponencias. La ley estableca una distincin, pues cuando la observacin se refiriera a la legalidad de ios actos cumplidos, deba concretarse en acto de oposicin, que suspenda la prosecucin del acto, salvo que el Poder EjccuUvo Insistiera por decreto. Si lo que corresponda observar no se refera a la legalidad. la Contadura E!O poda formular dictamen o ponencia, es decir, simplemente llamar la atencin del Poder EjccuUvo (art. 79). Por el reglamento (art. 76, apartado 3), en los contratos que modificasen el patrimonio del Estado se daba Intervencin a la Contadura General, para que sta cumpliera con sus funciones de fiscalizacin de la gestin cconmlcoadmlnlstratlva c\ Estado. La ltima parte de la disposicin tambin daba intervencin a ese rano en las operaciones de compra, pero no organizaba el procedimiento aplicable; de tal modo, todo se redujo a una mera declara cin. El decreto 3G.506/48, al reglamentar el art. 50 de la ley 12.9G I, dispuso <;n s u art. 13 que las modificaciones a los pliegos de bases y.condiciones para la contratacin de suminis tros seran resueltas por el Poder Ejecutivo previa audiencia de la Contadura General de la Nacin; la intervencin de sta quedaba limitada a los casos de modificaciones de pliego de condiciones elaborado por la Direccin General de Suministros del Estado o por los encarga dos de compras de algunas jurisdicciones. Ese decreto estableci la Intervencin obligada de la Contadura en la aplicacin de sanciones a los inscrjptoscn el Registro de Proveedores del

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las operaciones financiero-patrrnoniales de lajurisdiccin, a losjlnes de informar al Tribunal de Cuentas. El lnc. a) del art. 85 de 14 ley revesta especial Importancia en esta materia: En relacin a lo dispuesto en la presente ley, declranse atribu ciones y deberes mnimos del Tribunal de Cuentas: a) analizar todos los actos administrativos que se Tejieran la hacienda pblica y observarlos cuando contraren o violen disposiciones legales o reglamentarias, dentro de os sesenta da de haber tomado conocimiento de los mismos. A tales efectos, dichos actos, juntamente con los antecedentes que los determi nen, debern serles comunicados antes de entrar en ejecucin, salvo que la excepclnhublerasldQ consagrada por leyes anteriores o cuando por Impedimento o inconvenientes materiales, justificados a exclusivo juicio del Tribunal de Cuentas, ste haya dispuesto, previamente, la excepcin la haya consentido solicitud de los respectivos organismos. El encabezamiento del articulo era ya suficientemente enftico, en el sentido de considerar atribuciones (es decir, no eran facultades pues deban ejercerse inexcusablemente} y deberes mnimos a los expuestos en los seis Incisos. Las contrataciones que realiza el Estado con los particulares que dan alcanzadas por la expresin actos administrativos del inciso transcripto, en cuanto a los aspectos de contralor atinentes a su tramitacin. y cumplimiento dentro de la esfera de la administracin pblica* La ley de contabilidad exiga que todos los actos administrativos fueran comunicados al Tribunal antes de entrar en ejecucin; esta dis posicin no figuraba en el rgimen legal anterior, y comport una inno vacin que dio al Tribunal especial Jerarqua institucional. Sobre los alcances de las observaciones del Tribunal a los actos administrativos que contraren o violen disposiciones legales o reglamen tarias se pronunciaba el art; 87: sern comunicadas al organismo de origen y suspendern el cumplimiento del acto en todo o enlaparte obser vada. Las consecuencias de la observacin estaban previstas en forma ms terminante que en la ley 12.961, y adems la insistencia para el cumplimiento de los actos observados la poda hacer el Poder Ejecutivo bajo su exclusiva responsabilidad sin que la compartan los ministros que lo refrendan y los miembros de la Contadura que intervengan, como lo dispona el art. 36 de la ley 12.961, Otra novedad legislativa importante la constituy que en caso de insistencia el Tribunal de Cuentas comunicar de inmediato al Congreso tanto su observacin como ei acto de insistencia del Poder Ejecutivo, acom paando copia de los antecedentes quefundamentaron la misma; qued as claramente expuesto el carcter de verdadero rgano de control ex terno delegado que se otorgara dicho Tribunal. Un recaudo de otra ndole prev la ley de contabilidad (art 64, inc v c), y es el de la protocolizacin que debe ser otorgada ante la Escriba-

na General de Gobierno de la Nacin de los contratos de < naturaleza, autorizados y celebrados por los poderes del Esta las entidades descentralizadas con particulares, cuando por ele k importancia que tales contratos revisten, esa protocolizacin veniente ajuicio de la autoridad que los aprob. n el reglamento originario (decreto 9.400/57) del capitule leyDe las contrataciones, los prrafos primero y segundo de do 35 dej te;?ct para el art. 61 disponan: Las contrataciones se regirn por las clusulas genera] pliegos de condiciones aprobados por el Poder Ejecutivo. Las modificaciones a dichas clusulas sern resueltas t der Eiecuv, brevla intervencin del Tribunal de Cuentas < clon. [lamentar la norma relevante la Nacin. Por el contrario, la disposicin paralela a ese apartado 35, que sera el actual apartado 44, nada prev en tal sentido: Las, contrataciones se regirn por las disposiciones de este regla mento y por las contenidas en las respectivas clusulas particulares. Los organismos licitantes establecern las clusulas particulares que correspondan respecto de la prestacin que se ha de contratar, y no podrn Incluir, en ellas requisitos que se aparten de lo determinado en este reglamento. A este respecto es preciso advertir que, de acuerdo con el .decreto 722, del 3 de julio de 1996, se mantiene la vigencia de los procedimien tos administrativos especiales reguladores del rgimen de contratacio nes del sector pblico nacional, sin perjuicio de la aplicacin supletoria de las normas de la ley 19.549, de procedimientos administrativos y de su reglamento (decreto 1.759/72 tto. en 1991]). Es menester anotar ya que en lo concerniente al control sobre las contrataciones por el Estado, las previsiones de la ley de contabilidad han perdido, de todas maneras, virtualidad normativa ante ei ordena miento consagrado por la ley 24.156, dada la diferente naturaleza y opor tunidad en el ejercicio de sus funciones por la Auditora General de la Nacin rgano de control extemo que lia instituye, en relacin con el Tribunal de Cuentas de la ley de contabilidad. Aunque ninguna norma del rgimen de la ley 24.156 lo explcita, interpretados los propsitos que cabe atribuirle, no cabe considerar que resulta excluida la intervencin de los rganos de control interno, Sindij

(8) Modificado por los decretos 383/78. 770/79. 1.000/79, 88/80. 580/80, 426/81. 474/82. 293/83. 833/84. 3.588/84. 1.374/85. 825/88 y 827/88.

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LA GESTIN EN LA HACIENDA CENTRAL

COmRATOS DEL ESTADO

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catura General de la Nacin, y de control externo, Auditora General de la Nacin, en el campo de los contratos que celebre el Estado. En el primer caso, la amplitud de lo previsto en el art. 103, sobre el modelo de control que aplique y coordine la Sindicatura, que se dice debe r ser integral e Integrada, como tambin que ha de abarcar los aspectos presupuestarios, econmicos, financieros, patrimoniales, normativos y de gestin, es lgico concebir que la materia de las contrataciones del Esta do queda involucrada en los alcances del control as diseado. Otro tanto procede sostener en relacin con la Auditora General de la Nacin, al observar el texto del a r t 117, primer prrafo, que hace de su competencia el control externo de la gestin presupuestaria, econmi ca, financiera, patrimonial y legal, y el del art. 118, inc. a), atinente a su funcin de fiscalizar el cumplimiento de las disposiciones legales y regla mentarlas, en relacin con la utilizacin de los recursos del Estado, que no otra cosa entraan numerosos actos de naturaleza contractual cele brado por ste. En suma, aun con la concepcin sustentada por la ley 24.156 sobre los alcances del control en el seno de la hacienda pblica que reputa mos doctrinariamente insatisfactorio, por establecerlo, en substancia, slo en fase posterior, creemos que la invocacin de aquellas normas es suficiente para fundamentar la intervencin de dichos rganos de control en las contrataciones por el Estado. A ese respecto, los considerandos del decreto 1.545, del 31 de agos to de 1994, proclaman el objetivo de descentralizar las compras me diante normas y pautas que posibiliten su eficaz y eficiente control posterior. Expresan tambin esos considerandos la necesidad de disponer los mecanismos conducentes al dictado de polticas y normas generales relativas a las contrataciones ce bienes y servicios comunes a las juris dicciones y entidades del sector pblico nacional, con vistas a lograr aho rraren las adquisiciones, nediante la mencionada descentralizacin de las compras. En consecuencia, es creado un sistema integrado de con trataciones, y un organismo la Oficina Nacional de Contrataciones responsable de fijar las polticas y normas generales, as como de super visar su cumplimiento. Consideramos que de esta ltima expresin, ver tida en un decreto del Pode,r Ejecutivo, no cabra concluir que ha queda do excluida la intervencin de los rganos de control en este mbito de las contrataciones, pues ellos tienen conferidas por la ley funciones tales como las explicitadas ms arribaque no les est permitido decli nar en su atencin. Sin embargo, puede surgir sobre este particular un rea proclive a suscitar discrepancias interpretativas, pues el a r t 29 del decreto 1.545/94 dispone que las facultades otorgadas por el presente decreto al Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos y a la Secretara de Hacienda son eiccluyentes de cualquier intervencin de otro organismo del Poder Ejecutivo nacional, en materia de contrataciones.

La Auditora General de la Nacin no es organismo del Poder Ejecu tivo Nacional, sino dependiente del Congreso Nacional, como lo establece el a r t 118 de la ley 24.156; por lo tanto, esa norma del a r t 29.no le sera aplicable. Y respecto de la Sindicatura General de la Nacin, si bien es dependiente del presidente de la Nacin -como reza el a r t 97 de la misma ley no cabe entender que los cometidos que sta le confia pue dan ser desplazados en su cumplimiento por una norma Jurdica de inferior Jerarqua. La organizacin de dicho sistema de contrataciones prev el a r t 26 del decreto 1.545/94 se fundamenta en la centralizacin normati vas de las contrataciones. Esa Oficina Nacional es el rgano rector del sistema de contrataciones, funciona en la esfera de la Secretara de Ha cienda dentro de la Subsecretara de Administracin de Bienes, y tiene la responsabilidad primaria de proponer las polticas y establecer las normas tendientes a lograr que el sector pblico nacional realice sus contrataciones con eficacia, eficiencia y economa; lo establece el art. 28 del propio decreto, Juntamente con la enumeracin de las acciones que debe llevar a cabo dicha Oficina Nacional para implementar las funcio nes que se le confan. En el curso del ao 1994 las comisiones de Obras Pblicas, de Le gislacin General, de Presupuesto y Hacienda y de Asuntos Municipales de la Cmara de Diputados sobre la base de iniciativas presentadas por integrantes de sta, formularon un dictamen conjunto sobre rgi men de contrataciones del Estado para ser aplicado en todo el sector pblico nacional, con referencia a suministros, servicios, obras, conce siones de obra y servicios pblicos, consultorio, compraventa de bienes, locaciones y licencias. Resulta obvia la amplitud de los contratos inclui dos en los alcances del proyecto despachado por esas comisiones; tanto es as que en su a r t 29, adems de proponer la derogacin de ios arts. 9 55 al 63 de la ley de contabilidad, hace otro tanto con el a r t 9 de la ley a 13.064, de obras pblicas, el art. 4 de la ley 17.520, de concesin de obra pblica, y el a r t 12 de la ley 22.460, sobre servicios de consultara. Estos dos ltimos artculos legislan sobre las formas de adjudicacin de los respectivos contratos. En lo atinente al especial tema abordado en este 12,4, el a r t 24 del proyecto citado en el prrafo anterior hace acertada afirmacin para el ejercicio de la funcin de control externo en la materia: prev que la Auditora General de la Nacin tenga a su cargo el control de las contra taciones comprendidas en esta ley, como tambin contempla que la Au ditora, para el cumplimiento de esa funcin de control, y adems de las atribuciones previstas en la ley 24.156, invista la de requerir de toda autoridad administrativa las informaciones que considere necesarias, las que le debern ser proporcionadas en el plazo que al efecto les Jije.

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1 3 , 1 . CONCEPTOS GENERALES
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Qued dicho en el captulo anterior que los contratos celebrados por el Estado interesan a nuestra disciplina en cuanto tienen repercuslones financieras o patrimoniales sobre la hacienda pblica. Por ese motivo la ley de contabilidad, como estatuto jurdico referido a la admi nistracin financiera y patrimonial de la hacienda pblica, determina los efectos y procedimientos contables relativos a la concertacin, adju dicacin, ejecucin y contralor de los contratos del Estado. El rgimen legal financiero debe reglar todos los contratos de esa ndole. En la Ar gentina el legislador no lo entendi as 0).
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(1} La ley 428 (art. 32) se refera a toda compraventa por cuenta de Ja Nacin, asi como toda convencin sobre trabajos y suministros, La ley 12-961 modific esa redaccin y su art. 46 aluda a toda compra o venta por cuenta de la Nacin, asi como toda convencin sobre trabajos o suministros da especies. Agreg, pues, la palabra especies: si se Interpreta la clu sula al pie de la letra, se Umita la extensin del contrato administrativo de suministros. Las prcticas administrativas, los antecedentes legislativos, la doctrina y aun el significado de los trminos, Impiden incluir en el vocablo especies a los efectos, pues aqul hace referencia exclusivamente a los artculos consumibles, mientras efectos designa a los bienes no consu mibles. El decreto ley 3.869. del 25 de noviembre de 1955, modific la ley 12.961 y dio al art. 46 la redaccin siguiente: Toda comprao venta por cuenta de laNacin, as como todaconvencln sobre locaciones, arrendamientos, trabajos o suministros de especies, se har por regla general previa licitacin pblica. Adems de los contratos tpicamente administrativos, Inclu y las convenciones de locaciones y arrendamientos; pero se reincidi en el error de redac cin del anterior art. 46, al hablar slo de suministros de especies y no de especies y efectos. Estas normas de las leyes 428 y 12,951 no eran suficientemente comprensivas. Hubie ra sido preferible seguir el criterio adoptado por el anteproyecto BAYETTO, que en expresin genrica comprenda a todos los confroos de los que derive una entrada o un gasto para el Estado (art. 98). Ese texto Inclua todos los contratos, y destacaba de ellos el aspecto de nteres para nuestra materia: la Incidencia financiera. \

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y de contabilidad no consagra una frmula amplia c elude errores de los textos legales anteriores. Su art compra o venta por cuenta de la Nacin, asi como toe letones, arrendamientos, trabajos o suministros, se h al previa licitacin pblica P). '

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1 3 , 2 . DEFIMCIN Segn BAYETTO, la denominacin genrica de contratos de suminis tros comprende en nuestra administracin nacional a todos aquellos que tienen por objeto la compra ce efectos o especies necesarios para el servi3 ci pblico ( ). El contrato de suministros es, pues, una convencin de compraventa, cuyo objeto consiste en la incorporacin de los elementos necesarios para la administracin del Estado afinde atender necesida des DblicasVnrtanl7ar1nri r,rt.-.^~i ~ organizar los servicios ars <JOmoeide ta en T W i o d - a ' compraven ta en la egisiacion comn, es un contrato consensual y bilateral pero a gerencia de esa figura est rodeado de ciertas solemnidades que d E n ser cumplidas bajo pena de nulidad.

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verbal no eran mencionadas por la ley, aun cuando en s u poca ya eran expuestas por la doctrina y la legislacin comparada. El procedi miento aplicable respecto de la licitacin pblica no qued estatuido en la propia ley; tan importante aspecto se dej librado al reglamento. Hasta la sancin de la ley 12.961, la licitacin privada no haba sido contemplada en texto legal alguno; no obstante, el Poder Ejecutivo acu di a ella como procedimiento prctico para la adjudicacin directa, fun dndose principalmente en razones de economa. La licitacin privada difiere de la licitacin pblica en cuanto la pri mera no comprende un llamado general, amplio e indiscriminado a to dos los posibles concurrentes o interesados: slo se invita a determina do nmero de proveedores inscriptos para cotizar precios del elemento A requerido ( ). La ley 12.961 no previo de manera completa el procedimiento para la licitacin privada; dio algunas normas generales en el art. 46, segun da parte: dispuso que el Poder Ejecutivo podra autorizar licitaciones privadas para los contratos comprendidos entre 20.000 y 100.000 pe sos p). El sistema no se impuso obligatoriamente por la ley: el Poder Ejecutivo pudo o no aplicarlo. Si resolva hacerlo, deba, por la ley: a) invitar a cinco casas del ramo como mnimo; b) fijar da y hora para la realizacin del acto.

1 3 , 3 . SISTEMAS DE ABJUBICACIN
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nablaba de remate pt co (art. 32) - s i n detallar el procedimiento a seguir para realizarlo^ I a c o s t ,^< J* , i " m b r e administrativa utiliz con evHit un contratos formas pur ia-licitacin pblica, y organiz con toda minuciosidad los trmites respectivos. Parala adjudicacin en materia de contratos, la ley 12.961 prevea las formas siguientes: a) adjudicacin directa; b) licitacin pblica; c) licitacin privada; y d) concurso de precios. Otras dos formas l rema te de precios y la licitacin, pblica o privada, combinada con la puja

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(4) E| anteproyecto BAYETTO complementaba el sistema de adjudicacin por licitacin privada estableciendo que, adems de la comunicacin a tres firmas proveedoras, por le menos, se fijaran avisos en lugar visible de la rcparllcln adqurentc; obligaba a los funcio narlos a admitir la presentacin de propuestas aun por personas no Incluidas en aqucS:: comunicacin. El art. 106 deca: Las licitaciones privadas a que se refiere el art 99 (contratos cuyo monto est comprendido entre los limites de 2.000 y 10.000 pesos) se ajustarn a los trmites y procedimientos ce la licitacin pblica, satx) en lo referente al llamada de postores, que se liar con anticipacin de cinco das, por circular, dirigida a no menos de tres firmas especialistas en el rama, y a la aprobacin definitiva que se producir por resolucin del Jefe del Departamento o reparticin autnoma. Las reparticiones no autnomas en las que existe Direccin Administrativa quedan equiparadas a aquellas a este respecto. El llamado de posto res en la firma dispuesta ut retro, no excluye la admisin de propuestas de otrott interesado:. que se enteren de la licitacin privada por la publicacin obligatoria de la misma, que se har en lugar visible de la reparticin respectiva con igual anticipacin de cinco das, En cada Direc cin Administrativa se crear un registro de proveedores y empresarios, clasificados por ra mos, en el que debern inscribirse los que tengan nteres en concurrir a las licitaciones. Loz inscriptos sern invitados por circular, a concurrir, tanto alas licitaciones pblicas comoprtw das, aunque su nmero exceda delfijado como mnltnopara estas ltimas. (5) La mencin de guarismos hecha por la ley de contabilidad y sus reglamentos, para los contratos del Estado en tanto estn referidos al ordenamiento anterior a esta ltima, se expresa con las cifras y con la unidad monetaria segn la cual fueron aprobadas;. En cambio, para todo cuanto atae a la legislacin en vigor, se: indican las cifras emanadas princlpal_ n . n L A^ t-. nnf till-r-inlAn f|H'
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(3) Apuntes de Contabilidad Pblica. Buenos Aires. 1910. fascculo VII. r, 29.

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CONTRATO DE SUMINISTROS
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Con el decreto ley 3.869/55 la legislacin financiera en esta materia dio otro paso hacia atrs, a! suprimir las dos condiciones I n ^ e n s bles establecidas para la licitacin privada por ley 12.961; el art. 48 reformado dispuso: El Poder Ejecutivo reglamentar para cadajurisdicc(6n las contrataciones menores de 100.000 pesos, a realizarse por licita cin prvda, concurso de precios o compra directa. . Es decir; para las contrataciones de hasta 100.000 pesos, el Poder Ejecutivo poda elegir a su arbitrio el sistema de adjudicacin o contra tacin que estimara conveniente, y si resolva hacerlo por licitacin privada el procedimiento a seguir sera el del reglamento a dictar por el propio Poder Ejecutivo. El decreto .6.477, del 23 de diciembre de i 955, reglament el decre to ley 3.869/55; al modificar el a r t 48 del decreto 5.201/48, dispuso: A los efectos de que el Poder Ejecutivo dicte las reglamentaciones a que se refiere el art. 45 de la ley, las secretaras de.Estad proyec tarn los regmenes respectivos para su jurisdiccin, indicando las autoridades que han de autorizar y aprobar la contratacin. Dichas reglamentaciones comprendern tanto a sus dependencias directas como a las entidades descentralizadas que las integran, sin perjuicio de que cada una de ellas contemple las particularidades de esos or ganismos. Tales reglamentaciones debern ser previamente interve nidas por la Contadura General de la Nacin. Esta legislacin no regl en detalle el procedimiento de la licitacin privada para las adjudicaciones en los contratos de suministros. Un temperamento distinto hubiese sido beneficioso; como recaudo mnimo, se debi establecer en la ley la sujecin del procedimiento, en algunos aspectos, a las normas sobre la licitacin pblica. Q El art. 9 del decreto 36.506/48 (reglamento del art. 50 de la ley 12.961) desarroll el contenido de ese estatuto en cuanto a las autoriza ciones que l confiri al Poder Ejecutivo para contratar suministros. Antes de la reforma, por decreto ley 3.869/55, las licitaciones priva das eran aprobadas: a) entre 20 mil y 100 mil pesos, por el Poder Ejecu tivo (art. 50, decreto 36.506/48); hasta 20 mil pesos, por los secretarios de Estado o autoridades competentes (art. 49, segundo prrafo, ley 12.961). Luego de- esa reforma, las licitaciones privadas, que correspondan en todos los casos a contrataciones menores de 100 mil pesos, fueron autorizadas y aprobadas por los secretarios de Estado o autoridades competentes (art. 49, segundo prrafo); se elimin para estas contrata- . clones el requisito de la aprobacin definitiva por el Poder Ejecutivo. Conforme al rgimen de compras establecido por la ley de contabili dad, la licitacin privada se aplica para las operaciones cuyo valor esti G mado no exceda de $ 1.000.000 (art. 56, inc. 1 ). La ley no define en qu consiste la licitacin privada, ni seala requisito alguno para su realiza-

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cin; lo ha dejado librado al reglamento. En cuestin tan importante la ley debi ser.'ms explcita, mxime cuando las formalidades son de la esencia de los mtodos de contratacin, pues aseguran la vigencia de los principios bsicos que deben regir en materia de contratos adminis trativos, esto es, la igualdad de los oferentes, la defensa de los intereses de la administracin y la proteccin contra la connivencia de funciona rios y terceros y los fraudes en perjuicio del Estado. El reglamento del art. 56 de la ley instituido por decreto 5.720/ 72 en su inc. 1) alude a sta forma de contratacin; lo hace en los siguientes trminos: Ser vlido el procedimiento licitarlo seguido de acuer a do con la estimacin a que s rejlere-el inc. I de la ley, cuando el importe . de la preadjudlcacln no supere el veinte por ciento del importe mximo jijado en dicha disposicin. Por su parte, el art. 62 del reglamento concierne a la publicacin de llamados a licitacin, y en su inc. 8) dispone: En las licitaciones privadas se invitar como mnimo a seis casas comerciales del rubro, inscrtas en el Registro d Proveedores. Para la venta de bienes del Estado la ley de contabilidad (art. 56, inc. 2) autoriza un procedimiento menos formal que la licitacin pbli ca, pero que ofrece suficientes resguardos si las.oflcinas encargadas de aplicarlo estn organizadas de manera eficiente: es el remate pblico. Dispone esa norma legal: ...podr contratarse:... 2. En remate pblico, por intermedio de las oficinas del Estado nacional, provincial o municipal especializadas en la materia, la venta de bienes que haya autorizado el Poder Ejecutivo o la autodad que sea competente en los poderes Legisla tivo y Judicial, en el Tribunal de Cuentas y en las entidades descentrali zadas, de acuerdo con las reglamentaciones jurisdiccionales que se dic ten al efecto. Es decir, previa autorizacin del Poder Ejecutivo o de la autoridad competente del poder o de la entidad en cuya jurisdiccin se hallen ios bienes destinados a la venta, se permite enajenarlos, en re mate pblico, por intermedio de las oficinas especializadas nacionales, provinciales o municipales. Las formalidades de la subasta pblica, as corno los requisitos para su aprobacin, se rigen por las cartas orgni cas de esas instituciones o por acuerdos entre las entidades vendedoras y Ja oficina rematadora. No es un medio de adjudicacin aplicable a'lps contratos de suministros, pero es admitido por la legislacin financiera para la venta d. bienes pertenecientes al patrimonio del Estado. La ley de contabilidad es ms ordenada que la 12.961 sobre las formas de adjudicacin para Jas contrataciones, Su a r t 55 establece como principio general la licitacin pblica, pero el art. 56 dispone las excepciones esa regla, y sus tres acpites refieren los casos de licita cin privada, rernate pblico y contratacin directa. He ahi los cuatro procedimientos previstos por la ley para concluir contratos administra tivos: a) adjudicacin directa; b) licitacin privada: c) remate pblico;
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d) licitacin pblica. Se elimin el procedimiento del concurso de pre cios mencionado en el a r t 48 de la ley 12.961, y se.agreg el del remate pblico.
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1 3 , 4 . TMAMITACIW DE LA LICITACIN PBLICA H Toda ley de contabilidad debe fijar las normas fundamentales que organicen la esencia del procedimiento de la licitacin pblica, de suerte que Impida la posibilidad de verse desnaturalizado el sistema y la comi sin, por funcionarlos pblicos, de fraudes en perjuicio de la hacienda del Estado. Slo puede quedar librado a la competencia reglamentaria la adopcin de las formas estrictamente procesales o de detalle f)n el Estado federal argentino no ha ocurrido as; la ley de contabi lidad no precepta en la medida necesaria sobre las formalidades de

(6) Tanta la ley 428 como la 12.961 omitieron toda referencia a formalidades y tramita cin de la licitacin pblica. El nico recaudo de la ley 12.961 fue que al reglamentar los requisitos bsicos para las adquisiciones que realizare el Estado, c Poder Ejecutivo debera cuidar que las limitaciones de la ley no resultasen violadas por contrataciones parciales, simultneas o sucesivas (art. 50). La ley 775, en cambio, era muy minuciosa al respecto. Por ello, la mayor parte de los proyectos de reforma de la ley de contabilidad prevea aplicar a las licitaciones pblicas, los procedimientos de la Ity de obras pblicas, en cuanto fuere factible. El anteproyecto BAYETTO, en el art. 103. primera parte, deca: La licitacin pblica de obras se regir por las a disposiciones de os arts* 6 al 19 de la ley 775; en las dems licitaciones pblicas se aplicarn por aiiaktgia los mismos procedimientos, pero cuando se trate de compras el depsito de ga ranta a que se rejlere el art. JO dla ley citada, se elevar al tres por ciento del monta de la propuesta. El proyecto elaborado por la comisin especial del H. Senado de la Nacin que estudi la reforma de la ley 428 adopt disposicin similar (art. 64).

ndole sustancial a respetar en la tramitacin de las licitaciones publi cas, en cuanto Sirvan para delimitar las responsabilidades de Jos fun cionarios pblicos actuantes y facilitar el control correspondiente. Tam bin el reglamento carece de algunas normas que son menester al res pecto aun cuando resulta bastante ms completo que el cuerpo regla mentario anterior y ms previsor sobre los recaudos que conviene adop tar para revestir de la mayor imparcialidad posible a las contrataciones que celebre el Estado con los particulares. Sobre el art. 55 de la ley, el reglamenta (decreto 5.720/72) se limita a disponer: A los efectos de la determinacin del procedimiento a seguir para las contrataciones, se considerar el importe total en que se estimen las adjudicaciones, incluidas las opciones de prrroga previstas. De ese importe total depende qu autoridad habr de autorizar y aprobar los contratos. Pero el reglamento del art. 61 de la leysignificativamente modifi cado por los decretos 825 y 827, del 5 de julio de 1988 provee precep tos detallados sobre esta materia; es un cuerpo legal de importancia normativa equivalente al decreto 36.506/48, reglamentario del art. 50 de la ley 12.961. Tras aludir al Padrn de Proveedores, a los requisitos que deben satisfacer las oficinas pblicas en sus pedidos para iniciar los trmites de una contratacin, y a las garantas que deben dar los terceros con tratantes con el Estado, el reglamento del a r t 61 de la ley contiene nor mas referentes a las contrataciones, a la apertura de las ofertas, al estu dio de stas y a la preadjudicaci. Ordena que las contrataciones se regirn por las disposiciones del propio reglamento y por las clusulas particulares de los pliegos de condiciones, las cuales en tanto concer nientes a la prestacin a contratar han de ser establecidas por los organismos licitantes; stos no podrn incluir entre tales clusulas re

(7) Durante la vigencia de la ley 12.961 la tramitacin de las licitaciones pblicas se rigi por el decreto 36.506/48; fueron sus principales disposiciones acerca del tema: otorgar las autorizaciones para celebrar licitaciones pblicas por el director de administracin o autoridad competente en las entidades descentralizadas, gobernadores de territorios, direc tor general del Suministros del Estado (Ministerio de Hacienda) y director de suministros del Ministerio de Obras Pblicas (art. 10); presentar as propuestas en sobre cerrado y lacrado y admii Irlas hasta el da y hora fijados parala apertura del acto (art. 17); en el local, da y hora en el llamado a licitacin pblica para celebrar el acto, abrir las propuestas en prcscncia'de las autoridades que correspondan, de los proponentcs que deseen presenciar el acto, del contador fiscal delegado de la Contadura General de la Nacin, si fuere posible su concurrencia; cumplido el acto labrar el acta correspondiente, la que debe ser absolutamen te objetlvay contener todas las propuestas presentadas (art. 35); hacer la adjudicacin de la compra, venta o convencin por rengln, por fraccin de rengln o por el total licitado, segn conviniese, como consecuencia de la comparacin de las ofertas presentadas al acto, y aqu lla puede tener lugar aunque se hubiese presentado una sola oferta, siempre que ella fuere vlida (art. 42).

para la aprobacin de la licitacin pblica, la ley 428 exiga el acuerdo de ministros; esta disposicin pecaba por exceso de formalidades y obstaculizaba la funcin administrati va. frente al gran nmero de licitaciones que realiza el Estado. La ley 12.9GI salv el incon veniente; las licitaciones pblicas y las contrataciones directas serian aprobadas por el Po der Ejecutivo o por la autoridad competente. Aunque la ley no lo dijo, cabe pensar que las autoridades competentes aludidas por la disposicin exan los directores de la3 entidades descentralizadas. El art. 49, reformado por decreto ley 3.869/55 reprodujo anlogo precep to. Por el decreto 5.201/48 (art, 49) la aprobacin de la licitacin no exclua ni sustitua las autorizaciones previas exigidas por la ley o la reglamentacin; esta norma resultaba Innece saria para la licitacin pblica, desde el momento que, tratndose de un acto Jurdico de carcter solemne, el incumplimiento de cualquiera de las formas legales produce su nulidad Insanable, y, como consecuencia, no es posible la confirmacin posterior del acto. El decreto G.477/55 suprimi esta disposicin Inocua.

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qusitos Jue se aparten de lo determinado en este reglamento (inc. 44). Los incs. 45 a 48 formulan las enunciaciones esenciales que deben contener las clusulas particulares de los contratos, y qu especificaciones correspondientes a los elementos licitados (se) debern consignar en for ma precisa e Inconfundible, junio con acreditar capacidad tcnica, eco nmica y financiera. Para el caso de resultar necesario establecer, con carcter especial o general, en relacin a determinadas contrataciones, clusulas distintas de las incluidas en el reglamento dispone su Inc. 128, la modifica cin debe ser autorizada por el Poder Ejecutivo, previa intervencin mi nisterial; la autorizacin debe constar en las clusulas particulares de las contrataciones. Las propuestas sern redactadas en idioma nacional enformularios del oferente, por duplicado o en la cantidad de copias adicionales que establezcan las clusulas particulares. Estas exigencias son algunas de las contenidas en el inc. 50, sobre forma de presentacin de las ofertas. El reglamento prev los efectos de tal presentacin (inc, 51), forma y requisitos de la oferta (incs. 52 y 53), cotizaciones por producto a impor tar (inc. 54), impedimento de estipular el pago en oro o en valor oro, o en moneda distinta de la cotizada (incs. 56 y 57), muestras de ofertas (incs. 58 a 60), plazo de mantenimiento de las ofertas (inc. 61). Sobre apertura de las ofertas, estipula el inc, 62: En el lugar, da y hora determinados para celebrar el acto, se proceder a abrir las propuestas en presencia de los jiincionaros designados por la dependencia, de todos aquellos que desearen pre senciarlo y, a su opcin, del contadorfiscal delegado del Tribunal de Cuentas de la Nacin. ........... Las ofertas presentadas sern exhibidas a los asistentes al acto que o soliciten. A partir de la horajijadapara la apertura del acto, nbpodr, bajo ningn concepto, aceptarse otras ofertas, aun cuando el acto de aper tura no se haya iniciado. Del resultado obtenido se proceder a labrar acta, la cual deber ser absolutamente objetiva... Se debe confeccionar un cuadro comparativo de precios, a fin de examinar las propuestas presentadas (inc.70), y en cada dependencia con facultades para contratar funcionar una comisin de preadjudicaciones (inc. 72). En cuanto al procedimiento a seguir en esta fase, el reglamento contempla los supuestos de: empate de ofertas (inc. 73); oferta nica (inc. 74) a preadjudicacin podr efectuarse aun cuando se hubiere obtenido una sola oferta; descuentos que se ofrecieran por pago dentro de cierto plazo (Inc. 75); preadjudicaclones parciales (inc. 77). En trminos generales, la preadjudicacin deber recaer en la pro puesta ms conveniente para el organismo, teniendo en cuenta la cali-

dad, el precio, la idoneidad del oferente y las dems condiciones de la oferta (inc. 76, segn texto dado por decreto 827/88). Las preadjudicaclones deben ser anunciadas en la forma y durante el lapso dispuestos por el decreto 826/88, a cuyo detenido anlisis en l 13,7 nos remitimos. El perfeccionamiento del contrato de suministros se produce me diante la adjudicacin, efectuada por la autoridad competente dentro del plazo de mantenimiento de la propuesta (Inc. 80), Por lo tanto, el naci miento de las obligaciones entre las partes, generadas por el contrato, slo tiene lugar en el momento de la adjudicacin, y no en el de la pread judicacin, cuyos efectos son puramente administrativos. Resulta ade cuado que el reglamento contemple normas sobre la preadjudicacin, dado que la publicidad de los resultados de la licitacin permite contro lar el fiel cumplimiento de dicho trmite a los propios oferentes que acudieran al llamado oportunamente realizado. El reglamento del art. 61 de la ley provee normas sobre comunica cin de l adjudicacin al interesado; orden de compra; elementos del contrato debe entenderse referido al instrumento de la convencin de suministros ; entrega, recepcin; anlisis; facturas y pagos; penalida des! disposiciones varias; y locacin de Inmuebles para dependencias riacionales (a este respecto las disposiciones Vigentes son las de los de cretos 1.000/79, 580/80 y 586/81). Asimismo, el reglamento contiene las disposiciones de aplicacin para ventas de bienes muebles (incs. 137 a 146); y para permisos y concesiones (Incs. 147 a 160). Las contrataciones sobre propaganda y publicidad, y las referentes a proyectos, aportes de ideas, programas, impresiones u otras de simi lar naturaleza, ei inc. 161 del reglamento del r t 61 de la ley ordena regirlas por sus disposiciones generales, en tanto no se vean modifica das por las normas especales de los incs. 162 a 166, y por las clusulas particulares que para cada contratacin apruebe la dependencia lici tante.

1 3 , 5 . EXCEPCIONES AL PRINCIPIO DE LA LICITACIN PBLICA Existen importantes excepciones a la licitacin pblica como princi pio general para los procedimientos de adjudicacin de los contratos administrativos. las ya admitidas por ley 428, se fueron agregando otras: a veces, en virtud de los requerimientos para agilizar los trmites d celebracin de las convenciones de suministros; y en algunas ocasiones por ceder a las exigencias de mayores facultades por parte del poder administrador.

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Al Instituir excepciones al principio general de la licitacin pblica estatuido por su a r t 55, la ley de contabilidad es ms metdica que la anterior; las rene en el a r t 56, cuyos tres acpites comprenden sen dos supuestos con los cuales se permiten otros tantos procedimientos de excepcin: licitacin privada, remate pblico, contratacin directa. E)e los dos primeros ya nos ocupamos; los casos de contratacin directa Q aparecen taxativamente enumerados en el acpite 3 del a r t 56. La ley no establece qu rganos sern los competentes para autori zar las excepciones a la licitacin pblica; en consecuencia, el anlisis de la procedencia de la excepcin queda librado a las autoridades que deben aprobar las contrataciones segn las estatuye el a r t 57 de la ley. 8 En este aspecto resulta criticable el rgimen legal l ). Las excepciones previstas pueden agruparse en dos tipos: 1) en ra zn del monto de la operacin (); 2) en razn de las condiciones especiaes de sta.
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(8) La ley 428 (art. 34) exiga e! acuerdo d ministros para autorizar las excepciones a la licitacin pblica, salvo cuando se tratara de la causal fundada en el monto del contrato, que era de funcionamiento automtico. La ley 12.961 (art. 47. injine) slo requera la autorizacin del Poder Ejecutivo o de la autoridad competente segn las respectivas leyes. El decreto ley 3.869/55 elimin esta lti ma clusula del art. 47, pero ello no signific que todas las causales enunciadas en la ley fueran de funcionamiento automtico, pues el art. 49 reformado dispuso que las contrata ciones mayores de cien mil pesos deban ser autorizadas por los funcionarios que determina ra el reglamento y, por interpretacin extensiva de esta clusula, las excepciones a la licita cin pblica deban ser autorizadas tambin por esos mismos funcionarlos. La reforma por dicho decreto ley consista en facultar al Poder Ejecutivo para determinar qu autoridades podran acordar excepcioned al rgimen de la licitacin pblica. Pero es muy Importante que en todos los casos la aprobacin de las contrataciones mayores de cien mil pesos correspon dera al Poder Ejecutivo o a la autoridad competente segn las respectivas leyes. Lo nico suprimido fue !a autorizacin previa de las excepciones; pero qued librado al Poder Ejecuti vo pronunciarse acerca de su procedencia. La reforma fue inconveniente, pues el Poder Eje cutivo puede encontrarse en muchos casos ante el hecho consumado de una contratacin efectuada sin licitacin pblica, vindose obligado por las circunstancias a aprobarla. (9) La ley 428 (art. 33, inc. 1) al referirse al remate pblico como procedimiento general de adjudicacin, permita exceptuar de la formalidad del remate los contratos que no exce dieran de mil pesos fuertes. Un acuerdo dei 30 de noviembre de 1914 interpret que los pesos fuertes sealados eran moneda de .oro sellado, o sea, el limite para la contratacin directa era de 2.272,72 pesos moneda nacional"corriente. Posteriormente, se incorporaron a la ley 11.672 normas que autorizaron al Poder Eje cutivo a contratar mediante concurso de precios los suministros de especies y efectos para el servicio pblico, como los trabajos y obras, cuyo costo estuviera comprendido entre 2.500 y 5.000 pesos. Los contratos por menos de 2.500 pesos podan realizarse directamente, La ley 12.961 tambin modific los lmites: 1) para los contratos que excedieran de 100.000 pesos era obligatoria la licitacin pblica (art. 46); 2) los contratos entre 20.000 y 100.000 pesos, segn el or. 46, se haran por regla general previa licitacin pblica, pero l Poder ejecutivo poda autorizar licitaciones prioadas, con sealamiento de dia y hora, en las

1) Monto del contrato, Se podr acudir a la contratacin directa cuando aqul no sea supe c rior a $ 100.000 (decreto 2.293/93, a r t l ). 2) Condiciones especiales del contrato. C Examinemos en el orden presentado* por el art. 56, acpite 3 , de la ley, las causales de excepcin a la regla general de la licitacin pblica, 10 fundadas en las condiciones peculiares de la operacin ( ): a) Compra de inmuebles en remate pblico. La excepcin del inc. b) extrada del art. 47, inc. ), de la ley 12.961, mantenido per decreto ley 3.869/55 atae a la compra de inmuebles en remate pblico, previa fijacin del precio mximo a abonarse en la operacin. Aunque se agrega el requisito de la previa fijacin del precio mximo a abonar en la operacin antes slo establecido en el reglamento, la excepcin es inconveniente. El remate pblico no es garanta suficiente para impedir el riesgo de connivencia entre funcionarlos y terceros con tratantes o el rematador. Si el Estado necesita inmuebles para sus servicios pblicos, cuenta con la va de la expropiacin o la de la licitacin pblica, que tambin se adapta a la situacin, A pesar de la reserva con que se fije el precio mximo a abonar, ste puede llegar a conocimiento del rematador y de terceros contratantes, quienes llevarn la puja hasta ese lmite; el pre-

cuales deber, invitarse a cinco casas del ramo como mnimo, 3} sobre los contratos de hasta 20.000 pesos, el art. 48 defera al Poder Ejecutivo reglamentar para cada jurisdiccin cun do correspondera licitacin privada, concurso de precios o compra directa. Para estos lti mos contratos la ley no daba una norma inflexible, y el procedimiento aplicable fue determi nado por decreto del Poder Ejecutivo, quien lo hizo j>ara algunos ministerios, Con el decreto ley 3.869/55, que reform los arts. 4 6 , 4 7 , 48 y 49 de la ley 12.961, la situacin sobre los. procedimientos a seguir segn el monto de las contrataciones, fue: 1) para los contratos que excedieran de 100.000 pesos era obligatoria, por regla general. la licitacin pblica (art. 46); 2) para los contratos que no excedieran de 100.000 pesos, el procedimiento sera el que reglamentara el Poder Ejecutivo para cada Jurisdiccin, por licita cin privada, concurso de precios o compra directa {art. 48) La ley 12.961 concedi al Poder Ejecutivo facultades no otorgadas por la ley 428, que consideramos fueron excesivas para una legislacin permanente; slo cabra admitiras como excepciones transitorias en la ley anual de presupuesto o en leyes especiales, igual crtica va dirigida a la reforma por el decreto ley 3.869/65 para los contratos administrativos. (10) La mayor parte de esas causales eran conocidas en la legislacin financiera nacio nal: las comprendidas en los inc. c) a h) del acpite ,3 del art. 56 ya estaban en Ja ley 428: b ley 12.961. en el texto originarlo, ademas de stas inclua las de los ncs. b), i)yj) del art. 56 (c! caso del inc. i) de su art. 47, para cuando deba organizarse con urgencia un nuevo servicio pblico, lo suprimi el decreto ley 3.869/55); este ltimo agreg un caso en parte reiterado por el inc. k) del actual art. 56 de la ley. A ste se aadieron los ncs, 1) y m).

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ci mximo puede ser ficticiamente elevadp, con la complicidad de fun cionarios ntervlnjentes (") ' J JE! reglamento prev el procedimiento en los ihcs. 4) y 5) del art. 56. Dice el primero; * Para la adquisicin de inmuebles se requerir la tasacin delTribuji de Tasaciones. Estejusprecio determinar el valor mximo a ofrecer en el remate o a pagaren la compra. Dicho valor mxln\o slo podr ser superado cuando la ubicacin o caractersticas del Inmueble o impostergables necesidades del ser vicio aconsejen pagar un precio mayor, circunstancias estas que de bern ser justificadas con amplitud por la autoridad corppetente. El incumplimiento de estas exigencias acarrear la nulidad de las resoluciones adoptadas. Las actuaciones derivadas de la aplicacin de los prrafos anteriores sern estrictamente reservadas, bajo la responsabilidad per sonal de los agentes que en ella intervengan. El ira 5) se refiere a las compras en el exterior: para la adquisicin de Inmuebles en el extranjero, se agregarn a las actuaciones respecti vas, como elemento dejuicio o de apreciacin de la oferta, los anteceden tes quejustifiquen el precio requerido. t a s razones para encuadrar las contrataciones directas en el inc. b) del a r t 56 de la ley como tambin en los casos de los incs. c), cj), g), h), lj y rrj) de este ltimo sern fundadamente ponderadas por la autori dad competente que las invoque; lo exige el inc. 6) en el a r t 56 de} regla mento. b) Reserva ele las operaciones. El inc. c) repjfe a la Jetra el inc. a) del a r t 47 de la ley 12.961 reiterado por decreto ley 3.869/55, al permi tir contratar directamente cuando las circunstancias exijan que las ope raciones delgobierno se mantengan secretas; salvo algunas modificacio nes, la disposicin es similar a la del art. 33 de. la ley 428. La excepcin es obvia: hay operaciones vinculadas con la defensa nacional que deberi quedar reservadas.

c) Casos de urgencia o de emergencia. Esta causal debe ser necesa riamente contemplada en la ley. El inc. d) repite la excepcin de la pri mera parte del inc. b) del art. 47 de la ley 12.961; establece la posibili dad de contratar directamente por razones de urgencia, en que amerito de circunstancias imprevistas no pueda esperarse la licitacin. La redac cin primitiva contemplaba dos causas distintas de excepcin: la urgen cia y la emergencia de carcter imprevisible; ambas se hallaban separa das por la conjuncin disyuntiva o. La ley, con muy bueri acuerdo, exige la concurrencia de ambos re quisitos: debe tratarse de una razn de urgencia rodeada de circunstan cias imprevistas; la mera urgencia no puede ser causal de excepcin si la previsin que normalmente debe eligirse a un servicio bien adminis trado, permiti racionalmente adelantar la existencia futura de la nece sidad a cubrir. La redaccin no ha sido acertada en cuanto a la supre sin de l^i palabra probadas, aplicada por Ja ley 12.961 a epas razones 12 de urgencia y emergencia. ( ). El reglamento del art. 56 disminuye el rigorismo de la legislacin anterior, al disponer en su inc. 6) que las razones para la contratacin directa han de ser fundadamente ponderadas por la autoridad compe tente que las Invoque. Ya no se Jiabla de probanza de las circunstancias que justifiquen la excepcin, sino de su simple ponderacin por la auto ridad que desee acudir a la contratacin directa. d) Fracaso de la licitacin pblica. La ley 428 adnta la contratacin directa cuando, sacado por dos veces a licitacin un suministro, no hubo postor o no se hicieron ofertas admisibles. La ley 12.961 mantuvo la

(II) El art. 47. inc. 3, del reglamento de la ley 12.961 segn decreto 6.477/55 estableca un recaudo a ln de Impedir o amenguar el apuntado riesgo de connivencia; dispo na que p a r a a adquisicin de inmuebles en remate pblico, se requerir, por quien corresponda. la tasacin previa de la reparticin oficial del ramo, que podr ser la de la respectiva Secretarig. de Estada, cuando ea cuente con una dependencia competente en la materia, en base a la cual se Jijar, previamente el precia mximo que puede abonarse en la operacin, expresando las razones que fundamenten la compra a un mayor valor que el de la tasacin. Las actuaciqnes de esta naturaleza sern estrictamente reservadas, bajo la responsabilidad personal de los funcionarios que en eas intervengan. El propcdlmlcnto puede ser apto slo a medias para la prevencin de actos dolosos en perjuicio, de la administracin: pjcrp debi quedar establecido en la |cy y no en el reglamento; as lo entendi' la ley de contabilidad.

(12) Un antecedente de esta excepcin, el del art. 33, inc. 3. de la ley 428. [encaso de urgencia en que, a mrito de circunstancias imprevistas, na pueda esperarse el remate), se prest a abusos y falsas Interpretaciones por los funcionarlos. El espritu de la ley se refera a la necesidad imprevista, y de ningn modo a la que debe entrar en las previsiones de una administracin correcta y bien organizada. Por negligencia de los funclonarips. las provisio nes no se hacan en tiempo y luego, frente a la necesidad impostergable, se acuda a la contratacin directa. La Contadura General se opuso a esta forma de actuar, pero como la compra ya se haba efectuado, se conclua por aprobarla. La. ley 12.961 (art. 47, Inc. b), con acierto, cambi los trminos circunstancias imprevistas por razones probadas de urgencia o emergencias de carcter imprevisible; el Inc. b) del art. 47, segn decreto ley 3.869/55, man tuvo esa redaccin. Etart. 47, inc. 1, del reglamento de la ley 12.9G1, estableci u n a obligacin muy conve niente al decir: Las emergencias de carcter imprevisible a que se rejlere el art, 47, inc. b) de la ley; sern probadas por el organismo o funcionario que las invoque, debiendo dejarse cons tancia en el pronunciamiento autoritaOvo que acuerde el Poder Ejecutivo o la autoridad que sea competente segn las respectivas leyes. JSsta disposicin fue repetida por el Inc. 1 del art. 47, en el reglamento reformado por decreto 6.477/55, con sustitucin de la palabra probadas yorfundadas, ^

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causal de excepcin, pero redujo una la licitacin fracasada (art 47 ( inc. b], injlne). El decreto ley 3.869/55 contempl la causal del siguien te modo: cuando una licitacin hubiese resultado desierta o no se hubie sen presentado en la misma ofertas admisibles (art 47, inc. b], injlne). Q El inc. e) del acpite 3 del art. 56 de la ley de contabilidad repite casi literalmente esta excepcin incluida en leyes anteriores; se podr contratar directamente cuando una licitacin haya resultado desierta o no se hubiesen presentado en la misma ofertas admisibles. Para estas contrataciones directas ordena el a r t 56, ic. 7, del reglamento de ben regir las mismas bases y clusulas del llamado que fracasara. e) Obras cientficas, tcnicas o de arte, y contratacin de tcnicos. El inc. d) del a r t 47 de la ley 12.961 repetido textualmente en el decreto ley 3.869/55 exceptu del principio de la licitacin pblica las obras cientficas, tcnicas o de arte cuya ejecucin deba confiarse a artistas, operarios o empresas experimentadas, y la contratacin de tcnicos pro fesionales de reconocida capacidad. La disposicin, con diferencia de palabras, estaba enunciada en la ley 428, excepto la referencia a la con tratacin de tcnicos profesionales, que constituy una novedad. La ley de.contabilidad admite la excepcin respecto de las obras cientficas, tcnicas o artsticas cuya ejecucin deba confiarse a empre a sa:?, personas o artistas especializados {acpite 3 , inc. f). Esta causal, muy atendible, se refiere a los contratos de locacin de obra o de servicios del tipo de los intuitu personae, en los cuales merecen consideracin especial las cualidades de la parte que ha de ejecutar la obra o prestar el servicio. Se elimin de la ley la excepcin- relativa a la contratacin de tcnicos profesionales de reconocida capacidad. El inci so parecera alcanzar solamente a los contratos de locacin d obra, y no a los de locacin de servicios, lo que podra originar inconvenientes en la prctica. Segn el reglamento (inc. 8 del art; 56) en estas contrataciones se deber documentar fundadamente la necesidad de la especializacin y los antecedentes que acrediten la notoria capacidad cientfica, tcnica o artstica de las empresas, personas o artistas a quienes se encomiende la ejecucin ele la obra o trabajo. Por la redaccin dada a la parte final del prrafo se interpretara, pues, que la locacin de servicios no resulta excluida de los alcances de la ley. Por ltimo, agrega el reglamento: Dichas contrataciones... debern establecer la responsabilidad propia y eiccluslva del contratado, quien actuar inexcusablemente sin relacin de dependencia con el Estado. ) Fabricacin o posesin exclusiva. La ley 12.961 (art 47, inc. c) reprodujo la norma de la ley 428, pero con un agregado necesario. Auto rizaba la excepcin para adquirir objetos o artculos cuy afabricacin sea exclusiva de quienes tengan privilegio para elio, o que slo posea una persona o entidad, y no hubiere sustitutos convenientes. La redaccin fue

repetida por decreto ley 3.869/55. Las palabras y no hubiere sustitutos convenientes cerraron l camino a los abusos cometidos durante la vi gencia de la ley 428, cuando se ordenaba l compra de un articulo de marca determinada. Como la marca es exclusiva de un fabricante, se interpretaba que no se requera la licitacin pblica y se acuda a la contratacin directa. El art. 47, inc. 2), del reglamento de la ley 12.961 aclar en qu casos deba considerarse a la marca como causal de ex cepcin a la licitacin pblica: Queda entendido que la marca'por s no constituye causal de exclusividad, salvo que exista en plaza un solo re presentante de la misma y que no haya sustitutos convenientes. L/x deter minacin de que no existen sustitutos convenientes, mencionada en el inc. c) de'dicho artculo (el 47 de la ley), ser consecuencia, en todos los casos, de las conclusiones de los informes tcnicos sobre el particular. 3 El inc. g) del acpite 3 del art. 56 de la ley de contabilidad renueva la excepcin; dispone aplicarla para adquirir bienes cuy a fabricacin o venta sea exclusiva de quienes tengan privilegio para ello o que slo po sea una determinada persona o entidad, siempre y cuando no hubieran sustitutos convenientes. El reglamento, en el inc. 6 del art. 56, prescribe que las razones de exclusividad que puedan existir sern fundadamente ponderadas por la autoridad competente que las invoque; y el inc. 9 puntualiza circunstancias similares para que esta causal de excepcin sea aplicable: La marca no constituye de por s causal de e>:clusividad, salvo que no haya sustitutos convenientes. En todos los pasos, la deter minacin de que no existen sustitutos convenientes deber basarse en los correspondientes informes tcnicos. Innova este inc. 9) al disponer nflne: 1& contratacin directa con un fabricante exclusivo slo corresponder cuando ste documente que se ha reservado el privilegio de la venta del aftculo que elabora g) Compras y locaciones en el extranjero. Por el inc. e) del art. 47 de la ley 12.961 mantenido en el decreto ley 3.869/55 podan contra tarse directamente las compras que sea menester realizar en pases extranjeros cuando por razones probadas no sea posible realizar ten ellos licitacin'pblica o privada Acertadamente, se agreg a la disposicin similar del a r t 33 de la ley 428 el requisito de la imposibilidad de llamar a licitacin pblica o privada en el pas extranjero donde se celebrare el contrato. La ley de contabilidad especiea^que !a excepcin regir para las compras y locaciones que sea menester efectuar en pases extranjeros, siempre que no sea posible realizaren ellos la licitacin (art 56, "acpite 9 S , inc. h). A la excepcin contemplada por la legislacin anterior, kt ley agreg la relativa a los contratos de locacin; cubri as un vaco en cuanto el arrendamiento de edificios para el funcionamiento de legacio nes o embajadas de la Repblica Argentina destacadas en otros pases.

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h) Contratos entre reparticiones pblicas o con sociedades mixtas. El inc. g) del art. 47 de la ley 12.961 mantenido en el decreto ley 3.869/ 55 exceptuaba de la licitacin pblica las contrataciones por sumlnlstros o trabajos entre reparticiones pblicas o con sociedades mixtas en las que tenga participacin elgobterno. La excepcin no resultaba conve niente en ninguno de los dos casos: si se trata de compras efectuadas a reparticiones pblicas por ese procedimiento pueden mantenerse talle res del Estado que funcionen en condiciones antieconmicas; si se trata de sociedades de economa -mixta, se Ha d pensar que si bien en sus utilidades participa el Estado, tambin participan los particulares integran tes de ellas. De tal manera, los mayores precios que puedan pagar se a las sociedades mixtas revierten en beneficio de los particulares que i3 constituyen la sociedad y, por consiguiente, en perjuicio del Estado ( J. La ley de contabilidad reitera en lo sustancial la excepcin prevista por la ley 12,961; alude a las contrataciones entre reparticiones pblicas a o en las que tenga participacin el Estado (art. 56, acpite 3 , Inc. i). Segn el reglamento (art. 56, inc. 10), estas contrataciones slo son las que puedan celebrar los organismos nacionales entre s o con los pro vinciales o municipales, como as tambin con las sociedades en cuya administracin o capital tenga participacin mayoritaria el Estado. La posibilidad de la contratacin directa no estara dada respecto de cual quier sociedad mixta, sino de aquellas en las cuales el Estado contase con decisin mayoritaria; esta restriccin es un exceso reglamentarlo, pues no emana de la ley, i) Escasez de artculos. El inc. h) del art, 47 de la ley 12.961 no requera licitacin pblica cuando exista notoa escasez en el mercado local de los artculos o elementos necesarios, para lo cual previamente el Poder Ejecutivo autorizar la excepcin, especificando los objetos com prendidos en la misma y el periodo de tiempo y condiciones en que regir. Esta excepcin fue reiterada con las mismas palabras en el decreto ley 3.869/55. ().

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(13) El reglamento de la ley 12.961 haba previsto, en el art. 47, lac. 4, un recaudo que debi contener la ley y que limitaba satisfactoriamente la extensin de !a disposicin legal. Deca: La adquisicin directa entre reparticiones pblicas o con sociedades mixtas en las que tenga participacin el Estada; se liar a.unprecia no mayor al oficial vigente en plazapara el suministra o trabajo o al precio que se convenga por contrato eh defecto de aqul- Este requi sito tan conveniente fue eliminado del reglamento por decreto 6.477/55. (14) El decreto 6.477/55. al reglamentar el art. 47 de la ley 12.961, manifestaba en el Inc. 4: Quedan de hecito comprendidos en el art. 47, Inc. i) de la ley, los casos en que rigiere precia ojlcial de venta en el momento de la adquisicin. Esta disposicin exceda la extensin de la causal enunciada en el texto'de la ley por cuanto el simple hecho de la existencia de precios oficiales de venta no puede configurar la excepcin al principio de la licitacin pbli 1 ca. Lo nico que autorizaba la excepcin, segn la ley, era la escasez notoria; los precios

El art. 56, acpite 3 , inc. J), de la ley de contabilidad mantiene tal excepcin pero elimina el requisito de la autorizacin expresa del Poder Ejecutivo, para determinar los artculos, tiempo y condiciones en que regir. En lugar de ese recaudo, basta el simple informe de una oficina tcnica competente sobre la escasez, para dejar de lado la licitacin p blica. La excepcin rige cuando exista notoria escasez en $1 mercado local de los bienes a adquirir; esta circunstancia deber ser acreditada, en cada caso, por las oficinas tcnicas competentes, La reforma ha sido inconveniente; en el afn de agilizarlos trmites, el curso de la licitacin pblica se deja librado a la decisin de una oficina tcnica. La exigencia de expresa declaracin del Poder Ejecutivo y la fijacin de lapso para la vigencia de la excepcin, eran frenos a la dlscrecionalldad burocrtica en materia tan delicada como las contrata ciones pblicas. Por esta va impropia, la administracin puede prescin dir de la licitacin pblica cuando los funcionarlos lo deseen, En su texto originario, el reglamento (art 56, inc. 7) reiteraba dispo siciones anteriores, al preven Quedan ele hecho comprendidos en el apartadoj) loscasos en los cuales rigiera precio ojlclalde venta en el momento de la adquisicin. El reglamento vigente (decreto 5.720/72) no contiene est inciso. J) Para la venta de'productos perecederos y de elementos destinados alfomento de las actividades econmicas del pas o para satisfacer nece sidades de orden sanitario la ley autoriza la contratacin directa en el a art. 56, acpite 3 , inc, k). Esta norma reitera la excepcin del inc. i) del art. 47 en la ley 12.961 y el decreto ley 3.869/55, pero la extiende a los productos perecederos, cuya mencin expresa es innecesaria, pues el caso est contemplado por el inc. d); tratndose de productos perecede ros, existen las razones de urgenctay las circunstancias imprevistas. Se entiende que para los frutos y productos naturales producidos en pre dios del Estado, la excepcin Jugar nicamente s los frutos estn se parados de las plantas o en estado d sazn nico momento en que son productos perecederos a corto plazo, pues si se trata de la venta de una cosecha futura, no podr prescindlrse, a nuestro entender, de la licitacin pblica. La latitud de la excepcin es inconveniente; debi oponerse alguna Valla a la dlscrecionalldad. Habra sido preferible disponer que l excep cin a la licitacin pblica slo proceda cuando la venta de los elemen-

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oficlalcs regan no slo para los producios ce escasea hotoriak 'sino como medio de retardar el Impacto, en el nivel de precios de los bienes de consumo popular, de la Inflacin producida por accin del desequilibrio financiero de la hacienda del Estado, o de frenar la especulacin. que, generalmente, tambin es consecuencia mediata de la Intervencin estatal.

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tos destinados al fomento econmico o a la atencin de necesidades de orden sanitario se haga directamente a los consumidores o usuarios, pues la intencin de la vena directa es en estos casos beneficiar a cier tos siectores de la poblacin necesitados de la ayuda oficial. El reglamento primigenio de la ley (inc. 8 del a r t 56) se refera a aspectos formales de esta causal de excepcin: Para las ventas directas a que se rejlere el apartado k) la autoridad superior de cada poder Jijar los precios o determinar laforma en que stos sern establecidos y las condiciones en que se efectuarn las mismas. Los elementos destinados ai fomento de las actividades econmicas o para satisfacer necesidades sanitarias, slo podrn ser enajenados por sus adquirentes sin lucro al guno. En caso de comprobarse infracciones a lo establecido precedente mente, el beneficio o diferencia que hubiere obtenido el vendedor deber Ingresarse al Estado. En el reglamento vigente, el art. 56, inc. 11, defiere el deber de fijar ios precios, o la forma de establecerlos, y las condiciones de las ventas directas, a la autoridad superor de cada ministeo, comando en jefe de las fuerzas armadaSi^ecretaras de la Presidencia de la Nacin, y enti dad descentralizada. La norma anterior autorizaba al efecto slo a la autoridad superior de cada poder. Han quedado eliminados los dems prrafos del inc. 8, previamente transcripto, con lo cual el Estado se desinteresa del destino que los adquirentes de los bienes asi vendidos puedan darles y que la ley quiere respondan a los fines establecidos en ella. De tal modo queda omitida a posibilidad de fiscalizar el cumplimiento de las finalidades perseguidas por el legislador al permitir la contraccin directa para las ventas aludi das en la norma comentada, y de sancionar cualquier eventual trans gresin que cometieren dichos adquirentes. IsJ Talleres protegidos de produccin: art. 12 de la ley 22.431, sobre sistema de proteccin integral de personas discapacitadas. La ley 24.147, del 21 de octubre de 1992, perriti la contratacin directa con tales talleres,' al sustituir e} Inc. 1) del acpite 3 en el art. 56 de la ley de contabilidad, que con anterioridad estaba referido a la reparacin de vehculos y motores; se ixataba de una excepcin Injustificada. Cuando el hecho que origina la necesidad de la reparacin fuese fortuito como un accidente, por ejemploy la reparacin es urgente, Q el caso est legislado en el art. 56, acpite 3 , inc. d). Para las reparacio nes peridicas, normales y previsibles de automviles o motores, nada justifica acudir a la contratacin directa. Por medio de la licitacin pu blica pueden contratarse por anticipado los servicios de mecnicos o de talleres para la reparacin de los automviles y motores de propiedad del Estado. Era inadmisible ese injerto desmerecedor en -una ley ajusta da a los principios tcnicos en materia de control.

El antecedente de esa excepcin punto 21-del anexo al decrete 14.348, del 5 de agosto de 1953, reglamentario de la ley 3.305, de inten dencias militares instituy excepciones en el rgimen de contratacio nes para las fuerzas armadas; autoriz a contratar directamente la re paracin de automotores en talleres privados, la adquisicin de repuec tos necesarios para a reparacin de aviones, motores, accesorios y veh culos automotores efectuados en talleres propios, siempre que ellos s t destinaran a su utilizacin inmediata, y las reparaciones de buques i embarcaciones, pontones, aeronaves y cualquier otro vehculo o elemento de movilidad utilizado por las fuerzas armadas, cuando debieran efec tuarse fuera del lugar de sus bases de reparaciones. En relacin a las fuerzas armadas, por la urgencia y, en ocasiones la especializaron y reserva de los trabajos se Justificara en parte estt rgimen de excepcin para Sas reparaciones y las adquisiciones de "re puestos destinados a utilizar de inmediato. Pero en la administrador civil de ningn modo se justifica, mxime si se tiene presente que en k ley de contabilidad esa excepcin era ms lata que la anterior, en cuan to a su objeto pues se refera a vehculos y motores en generaly libre de todo resguardo o condicin. El reglamento de la ley, en el art. 56, inc 12, estableca u n a limitacin para la viabilidad de ese caso de contrata cin directa: La excepcin prevista en el inc. 3, apartado 1), de la ley slo proceder cuando resulte indispensable el desarme total o parcial de. vehculo o motor para determinar las reparaciones necesarias. fi 1) Compra de semovientes por seleccin. El inc, m) del acpite 3 dea r t 56, autoriza a prescindir d l a licitacin en la compra de semovien tes por seleccin. Esta excepcin, tambin inconveniente, no se Justifica dado el crecido nmero de particulares y de empresas dedicados en Ir Argentina a la seleccin, mestizacin y mejoramiento del ganado. L licitacin pblica, cuando el Estado debe adquirir ejemplares de selec cin, se ajusta a las necesidades. Si la administracin desea adquirir ejemplares nicos o de condiciones sobresalientes por ejemplo, lo premiados en exposiciones rurales la contratacin directa est autor zadaporelinc. g): se tratara de un bien perteneciente a una sola perso na o entidad y para el cual no hay sustituto. La conveniencia de la compra de semovientes por seleccin deber estar fundada en informe tcnico del respectivo organismo competente ordenaba el inc. 10 del art- 56 del reglamento inicial de la ley de conta bilidad. Ese inciso qued suprimido en el reglamento vigente, que sor. IS contiene la ya recordada exigencia expuesta en su art. 56, inc. 6 ( ).
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(15) La excepcin a la licitacin pblica, que la ley 12.9G1 Instituyera en su art. 47, Inc. 1), para cuando deba organizarse con urgencia un nuevo sewlcia pblico, fue suprimida por

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En estas excepciones se ha perdido totalmente de vista la finalidad de la licitacin pblica; con criterio burocrtico se ha considerado una traba para la dis cree ion alidad administrativa.
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1 3 , 0 . AUTORIZACIN Y APROBACIN D LAS CONTRATACIOMES En el ordenamiento legal de la contabilidad pblica, las previsiones bastante precisas sobre autorizacin y aprobacin de las contrata ciones, estn contenidas en los arts. 57 a 60 de la ley. Segn el primero de ellos: El Poder Ejecutivo aprobar las contrataciones que excedan de ochocientos cincuenta y cuatro mil cuatrocientos sesenta pesos ($ 854.460) y el respectivo ministro, dentro de sujurisdiccint las que superen ciento setenta mil ochocientos noventa y dos pesos con cuarenta centavos l {$170.892,40) { % Sean el resultado de una licitacin privada, de reate pblico o de convencin directa, las contrataciones sern aprobadas por el presiden te de la Repblica, por el respectivo ministro o secretario de Estado, o por los funcionarios que para cada jurisdiccin designe el Poder Ejecu tivo (art 58}. Corresponde aprobacin del presidente de la Repblica cuando el monto del contrato exceda de $ 854.460, del ministro respec tivo cuando el monto supere $ 170.892,40 y del funcionario que se designe en la Jurisdiccin, cuando el monto no exceda de esta ltima cifra. La aprobacin de autoridad competente es requisito indispensable para que el contrato administrativo, quede perfeccionado: ello deriva del ca rcter formal y solemne que l reviste. Es lstima que la ley no dispusiera dar vista al Tribunal de Cuentas de las contrataciones que excedan de $ 854.460 antes de su aprobacin por el Poder Ejecutivo, pues de esa manera se habra facilitado la fisca lizacin de las operaciones por el rgano del control externo. El a r t 58 de la ley ordena: El Poder Ejecutivo nacional determinar, para cadajurtsdlcptn, losfuncionarlos facultados para autorizar las con-

trataciones, cualquiera sea su monto, y para aprobar las que no excedan de ciento setenta mil ochocientos noventa y dos pesos con cuarenta 17 centavos ($ 170.892,40) ( J. . La ley 12.961 ^deficiente en materia de contrataciones no esta bleci a qu funcionarios corresponda autorizar los procedimientos de contratacin. Slo en lo relativo a las excepciones a la licitacin pblica determin que seran autorizadas por el Poder Ejecutivo o por la autori dad competente de las entidades descentralizadas. El decreto 38.506/ 48, reglamentario del a r t 50 de la ley 12.961, dispuso qu funcionarios otorgaran las autorizaciones para celebrar licitaciones publicas. La ley de contabilidad prev el aspecto de la autorizacin para cele brar contrataciones, pero defiere al Poder Ejecutivo designarlos funcio narios encargados de. cumplir ese requisito previo a todo trmite. La falta de autorizacin previa produce la nulidad insanable de la contrata cin, porque se trata de actos jurdicos ad solemnitaiem. El art. 59 de la ley de contabilidad se rere las rbitas de la actividad estatal ajenas l poder administrador y prev cmo se autori zarn y aprobarn sus contrataciones: Los poderes Legislativo y Judicial y el Tribunal de Cuentas designarn ios funcionarios que, reglamentaria mente, autorizarn y aprobarn las contrataciones a realizar en sus res pectivas jurisdlcclgnes. AI presente slo cabe dar efecto a la norma en cuanto se refiere a los.rganos del'Estado (Poder Legislativo y Poder Judicial), Integrantes del gobierno federal junto con el Poder Ejecutivo, y que, en tanto tales cuentan con la potestad para designar, con indepen^. dencia del Poder Ejecutivo, los. funcionarios encargados de autorizar y aprobar las contrataciones correspondientes a sus jurisdicciones. Con relacin a los poderes Legislativo y Judicial no hay problema Institucional alguno: dentro delprinclplo de la separacin de poderes inspirador de la Constitucin, es incuestionable l facultad para organi zar su administracin y adoptar a ese fin los procedimientos que esti men ms convenientes. Por el art. 60 de la ley, en las entidades descentralizadas, l'atorizacin y aprobacin de las contrataciones sern acordadas por las auto ridades que sean competentes segn Xa respectiva ley y sus reglamen 1B tos ( ). Junto con la aprobacin," la ley menciona la autorizacin de las

decreto ley 3.8G9/55, y tampoco la ley do contabilidad la contempl. La Inclusin de tal norma era inoficiosa como excepcin a la regla general de la adjudicacin pblica, Habra sido preferible,, dado que ios nuevos servicios no pueden organizarse sino por ley, establecer la excepcin en cada caso cuando fuera menester. Ademas de presentarse la necesidad ur gente de organizar un servicio pblico, la excepcin estaba autorizada por el art. 47, inc. b) {razones de probada urgencia o, emergencias de. carcter imprevisible}.
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(17) Respecto de la cifra mencionada en este artculo aplicamos el criterio Indicado en la anterior nota (16).
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(16) En el artculo transcripto las cifras que fueran expresadas en australes por el decreto 1.779, del 3 de setiembre de 1991 4 las hemos convertido a pesos, moneda de curso legal resultante de los trminos del ar.t. \2 tic la \cy 23.928 y c\ decreto 2.128/91.

(18) El art. 49 de la ley 12.961 dispona que las licitaciones pblicas, contrataciones directas y concursos de precios serian aprobados por el Poder Ejecutivo, el respectivo minis tro, o la autoridad que sea competente segn las respectivas leyes; aunque el texto no era claro, se lo entendi referido a las entidades descentralizadas.

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entidades descentralizadas.'La alusin era innecesaria, pues la desig nacin de la autoridad competente encargada de la administracin y direccin de estos entes se produce siempre por la ley y no por el regla mento, por cuantp el Poder Ejecutivo no puede por s ni crear organis mos descentralizados, ni darles, sus cartas orgnicas. Por otra parte, aunque el articul no lo especifica, se refiere slo a las entidades descentralizadas que cumplen funciones administrativas, y no a las denominadas empresas del Estado, regidas por la ley 13.653, La autoridad competente para autorizar y aprobar contrataciones ser generalmente el presidente del directorio d la entidad descentrallzada, o la mxima autoridad con ejercicio de las funciones de direccin y gobierno.

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Para la tramitacin de la licitacin pblica, la ley 12.961 no entr al detalle de su proceso y ni siquiera hizo referencia alguna como lo ha 10 ca la 428 ( ) a la forma de publicar el edicto de licitacin; no estable ci los rganos de publicidad a utilizar, ni la antelacin con que 1 aviso debe ser hecho, ni tampoco las veces que ste debe publicarse. M regla mentar l art. 50 de la ley 12.961, el decreto 36.506/48 (arts. jjl y 12} 0 adopt disposiciones contenidas en la ley 12.911 P ). En 1952 la ley 14.*177i sobre rgimen de publicacin de loM avisos para los llamados a licitacin pblica en lag contrataciones de suminis tros o servicios, modific el decreto ley 29.387/44. Si bjen esa ley fue plausible por su finalidad, lo prioritario habra sido sancionar normas orgnicas, de alcance integral, dentro de la propia ley de contabilidad, referidas al procedimiento de la licitacin pblica, a fin de rodear de las mayores garantas a la provisin de elementos para el Estado y asegurar la igualdad de oportunidades dejos habitantes en tanto acten como proveedores del Estado.

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(19) La .ley 428 (art. 36) estableca: La subasta y remate para los servicios u objetos expresados, se anunciarn con treinta das de anticipacin en los diarios de la capital de la provincia <m cuyo territorio hubiesen de hacerse las obras o servicios ordeados. Con el andar del tiempo pareci excesiva esta disposicin, porque se entenda, a pesar de no imponerlo claramente la ley, que deban Iracersc treinta publicaciones, y esto se traduca en gastos muy Importantes. El art. 10 de la ley 11.672 { t o . c n 1943) sustituy al art. 36 de la ley 428, y fucmodficado por decreto ley 29.387/44 (ratificado por leyes 12.911 y 13.895). Elanexo IV del decreto 1.812/93 entiende que l a r t 125 de la ley 12.961 derog dicho a r t 10. (20) El art. 10 de la ley 13,064 prcv el rgimen de publicidad para.las obras pblicas.

Como consecuencia de la derogacin general que dispusiera el a r t 153 de la ley de contabilidad slo salvada respecto de la 12.9>l, por el decreto ley 3.453/58, la ley 14.177 qued abrogada. Las normas especificas a las cuales corresponde agregan las del decreto 826/88, comentado a continuacin, dentro del ordenamiento legal vigente, son las del a r t 62, sin precedentes en las leyes de contabilidad: Los llamados a licitacin pblica se insertarn en el Boletn Oficial sin perjuicio de uUUzarotros medios de difusin que reglamentariamente determinen las^autoridades superiores de los poderes del Estado. Cuando el monto presunto de la contratacin exceda de ciento seten ta mil ochocientos noventa y dos pesos con cuarenta centavos ($ 170.892;40) los anuncios pertinentes se harn por ocho (8).das y con doce (12) de anticipacin a lafecha de la apertura respectiva. St el monto no excediera de dicho importe, los das de publicacin y anticipacin se 1 rn d dos (2) y cuatro (4), respectivamente, p ) El reglamento del art. 62 establece en su inc. 1 requisitos formales en cuanto al.texto de los anuncios a publicar; indicar el nombre dei organismo licitante, el objeto de la contratacin, el lugar donde pueden retirarse o consultarse las clusulas particulares, el lugar de presenta v cin de la oferta y el da y hota en que se proceder a su apertura. Los ines. 2, 3, 5 y 6 reproducen, con modificaciones, artculos de la ley 14.177, en lo referente a: llamados a licitacin pblica para contrataciones a cumplir en el interior del pas; carcter de riinimos que tie nen los trminos fijados paralas publicaciones; posibilidad de que stas s efecten; adems de los boletines oficiales, en diarios de la Capital Federal o del interior; y publicacin de llamados a licitacin pblica en el extranjero, cuando se presuma que all existen interesados por las contrataciones. El precitado decreto 826, del 5 de julio de 1988 (entr en vigencia el 5 de octubre de 1988, por as establecerlo el decreto 1.224, del 8 de setiembre de 1988), legisla con detalle sobire el rgimen de la publicidad vinculada con aspectos importantes de las contrataciones del Estado; su a r t 12 establece que la publicidad de Jales contrataciones, celebra o das por quienes estn comprendidos en el a r t I del mismo decreto o seguidamente los enumeramos (a los cuales su art. 2 agrega la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires), se regir exclusivamente

(21) El segundo prrafo del art. 62 fue modificado, en ejercicio de la facultad que otor gara al Poder Ejecutivo el art. 143 de la ley, en cuanto a: . 1} los trminos de publicacin de los llamados a licitacin pblica antes eran de diez a quince das, y de tresy cinco das, segn el caso, per decreto 6.449, del 7 de setiembre de 1967;

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por las disposiciones del presente decreto y por la reglamentacin del art. 62dla\eyde contabilidad en lo pertinente. Esa reglamentacin acaba mos de comentarla. o Dicho a r t I del decreto 8 2 8 / 8 8 comprende: o organismos de la administracin central y descentralizada; o fuerzas armadas; fuerzas de seguridad, Polica Federal argentina y servicio peniten ciario federal; * servicios de cuentas especiales; o entes de obra social para el sector publico; empresas y sociedades con participacin total o mayoritaria del Estado nacional, sin excepcin alguna y cualquiera fuere su naturaleza jurdica; entidades financieras; todo otro .ente estatal respecto del cual se requiera su mencin expresa para ser Incluido en los alcances del propio decreto. La celebracin de todas las contrataciones por cualquiera de los o o indicados en ios precitados arts. I y 2 excepcin hecha d las de obra pblica para las cuales rige la ley 13.064-- debe ser hecha con ajuste al rgimen de publicidad establecido en el decreto 826/88. o Por su art. 3 los anuncios de licitacin o remate pblicos, licitacin privada, concurso de precios y las contrataciones directas, as como todo otro procedimiento de seleccin del contratante, deben ser objeto de pu blicacin en una seccin especial del Boletn Oficial y en la cartelera del organismo licitante. La realizacin de esta publicidad no impide la que adicionalmente se hiciere en otros medios de comunicacin. Al mismo tiempo, el art. 10 dispone que los organismos licitantes deben comunicar o hacer saber enjbrmafehaciente la convocatoria o lla mado a la Unin Argentina de Proveedores del Estado y otras entidades ajines reconocidas que as lo soliciten; esta comunicacin debe ser efec tuada con la antelacin suficiente y se complementar preferentemente con el envo de un ejemplar del pliego de bases respectivo. Respecto de cada procedimiento de seleccin del contratante, esa publicidad ha de tener las siguientes modalidades: a) licitacin pblica: los anuncios deben ser publicados durante ocho das y con doce de anticipacin a la fecha de apertura; b} licitacin privada: los anuncios deben ser publicados por dos das y con tres das de anticipacin a la fecha de apertura; c) contratacin directa o procedimiento equivalente: los anuncios se deben publicar con posterioridad a la celebracin del contrato por un da; cuando el monto no superare $ 854,46 la publicacin debe ser he cha nicamente en la cartelera del organismo contratante; ) todo otro procedimiento de seleccin: a los efectos de determinar os plazos de publicacin correspondientes, aqullos se asimilarn a los
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procedimientos mencionados en los incisos anteriores, sobre la base del monto estimado de la contratacin de acuerdo al art 56, incs. 1) y 3), apartado a),delaleyde contabilidad. Cuando se produjere imposibilidad de hecho acreditada por el Di rector Nacional del Registro Oficial para la publicacin en el Boletn Oficial, sta se puede reemplazar por la que se efecte en dos diarios de mayor circulacin de la Capital Federal; esta excepcin no es aplicable respecto del procedimiento de licitacin pblica. o De acuerdo con el a r t 4 del decreto 826/88, los mencionados das de publicacin estn comprendidos en los plazos de anticipacin, a los fines de su cmputo. Los plazos para la anticipacin de los anuncios y la cantidad de publicaciones son mnimos, computables en das hbiles administrativos. o La obligacin de publicacin se excepta prev el art. 5 en los casos de contrataciones: 1) declaradas secretas, mediante decisin fundada de autoridad com petente; 2) entre reparticiones pblicas, o en las que tenga participacin el Estado, cuando su objeto sea de explotacin exclusiva; 3) que se realicen con forme al rgimen de caja chica. Si la prestacin a la cual se refiriese el contrato a celebrar debe ser cumplida fuera de la Capital Federal, los anuncios se han de publicar con igual anticipacin y por Igual lapso previstos para cada procedi miento de seleccin, en el medio de difusin oficial provincial o munici pal del lugar de cumplimiento. Si no existiesen esos medios, o stos no fueran de publicacin diaria, las publicaciones se deben hacer en uno de los peridicos de mayor circulacin del lugar donde deba ser cumpli 11 da la prestacin (art. 6 }. a Los anuncios prev el arL 7 deben mencionar los siguientes datos, en el orden indicado: a) nombre del contratante; b) tipo de contra tacin; c) nmero de contratacin; d) objeto de contratacin; e) lugar donde pueden retirarse o consultar los pliegos; ) valor del pliego; g( lugar de presentacin de las ofertas; h) lugar, da y hora del acto de apertura. o El a r t 8 del decreto estipula las solemnidades y requisitos que de ben ser cumplidos en el acto de apertura de las ofertas recibidas a partir de la hora fijada para ello, de ningn modo pueden ser recibidas otras ofertas, aunque el acto de apertura no se hubiera iniciado, como tambin las constancias que deben obrar en las actas que se labren. En el supuesto de ser dispuesta preadjdicacin, debe ser publica da por un da en los mismos medios donde se hubiese publicado los llamados para la contratacin, adems de los anuncios por tres, dos y un da, para las licitaciones pblicas, las privadas y las contrataciones directas, respectivamente, en uno o ms lugares visibles del local de la dependencia licitante al que tenga acceso el pblico (art. 9 ). La misma

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norma especifica qu datos debe contener el anuncio de la preadjudicacin, y establece que el plazo para impugnarla se computa a partir del da siguiente al de la publicacin del Boletn Oficial . El incumplimiento de las normas del decreto 8 2 6 / 8 8 acarrea la nulidad de los actos que no se ajusten a sus previsiones y de los trmi tes posteriores que se hubieran realizado, salvo en los casos de contra taciones directas y procedimientos equivalentes en los que slo se exige publicidad posterior a su celebracin- As lo dispone el a r t 11 en su frase final, pues la primera alude, parala hiptesis de tal incumplimien to, a una consecuencia que frente a l rgimen de la ley 24.156 no tiene viabilidad, pues dispone someter a quienes incurrieren en l a los pre ceptos de la ley de contabilidad sobre responsables (captulo X) y juicio administrativo de responsabilidad (captulo XIII), que no tienen correla to alguno en dicha ley 24.156.

1 3 , 8 - PABR.N B E PROVEEDORES BEL ESTADO. ' REGISTRO DE SANCIONADOS El reglamento del a r t 50 de la ley 12.961 (decreto 36.506/48) cre el Registro de Proveedores del Estado, para que la administracin pbli ca dispusiera de una .nmina acerca de los posibles proveedores, a los efectos de poder contar Con ellos para cualquier acto de licitacin priva da, o aun de licitacin pblica, por cuanto nada impide, en esta ltima, hacer una comunicacin directa a cada uno de los probables concu rrentes. Pero ste no es el nico ni el principal objeto de un tal registro: tiene tambin la finalidad de dar a conocer las condiciones de Idoneidad y la capacidad econmica, financiera y tcnica de las empresas con quie 2 nes se vincula el Estado por medio del contrato de suministros p ). El anteproyecto BAYETTO (art 106, segunda parte) prevea la crea cin d registros de proveedores clasificados por ramos, en cada una de las direcciones administrativas/y propiciaba el principio d l a descen tralizacin de las Informaciones referentes a los proveedores del Estado. El decreto 36.506/48 adopt un principio totalmente distinto: centrali z las informaciones en el Registro de Proveedores del Estado, bajo la dependencia de la Direccin General de Suministros, integrante del Mi nisterio de Hacienda. A este respecto, los considerandos del decreto ex presaban: Por las ventajas que reporta aljlsco mismo, es conveniente

centralizar el Registro de Proveedores del Estado en la Direccin General de Suministros del Estada que, por su carcter especfico y funcional, es la reparticin nacional ms adecuada al efecto. Eran requisitos para la inscripcin en el registro: a) dar cumpli 3 miento a los arts. 33 y 44 p ) del cdigo de comercio (estar inscripto en el Registro Pblico de Comercio, seguir un orden uniforme de contabili dad, llevar y conservar los libros declarados indispensables por la ley, conservar la correspondencia, rendir cuenta en los trminos de ley); b) tener casa de comercio o fbrica establecida en el pas, con autorizacin o patente que habilite para comerciar en los renglones cuya provisin se solicite, o ser productores, importadores, agentes, representantes o apo derados de firmas establecidas en el extranjero; c) proporcionar los in formes o referencias que la reparticin requiera. Se prevean excepcio nes a esas exigencias para la inscripcin. El reglamento del a r t "61 de la ley de contabilidad, aprobado por decreto 5.720/72, tambin dispona sobre el Registro de Proveedores del Estado. A los requisitos del decreto 36.506/48, para ser inscripto en ese registro, agreg el de tener capacidad para obligarse. Esta exigencia se interpret en el sentido de la capacidad para ejercer el comercio, en lo cual el cdigo de la materia modifica las normas del cdigo civil sobre capacidad. Para el cdigo de comercio, toda persona mayor de 18 aos puede ejercer el comercio con tal que acredite estar emancipado o autori zado legalmente (art. 10); en ciertos casos est prohibido el ejercicio del comercio por incompatibilidad de estado (art 22). Por la ley 11.357, sobre derechos civiles de.la mujer, es reconocido a la mujer casada ple na capacidad para ejercer el comercio. Aquel reglamento del a r t .61 de la ley admita, en algunos supuestos, la inscripcin de quienes no re unieran los requisitos previstos por los citados artsi 33 y 44 del cdigo de comercio. Las precitadas normas reglamentarias del a r t 61 fueron significati vamente modificadas por el decreto 825, del 5 de Julio de 1988. El inc. 1 establece el Padrn de Proveedores y el Registro de Sancionados, y sobre ese padrn que sustituye al precedente Registro, de Proveedores del Estado expresa que se integrar con todas las personas .fsicas o jur dicas que oferten o contraten con el Estado. Al establecer los requisitos para contratar con el Estado, el inc. 2 reitera los trminos ya expuestos del decreto 5.720/72, mientras el inc. 3 dispone para mayor nmero de casos la autorizacin de contratar con el Estado rio obstante la carencia

(22) El art. 13 de la ley 13.064 cre el Registro Nacional de Constructores de Obras Pblicas. ,

(23) Ei decreto ley 4.777/63, ratificado por ley 16.478, modific, el art. 44 del cdigo de conveniencia.

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de algunos requisitos, asi como en el inc. 4 lo hace para establecer qui 1 nes no pueden contratar con el Estado P ). En la provincia de Buenos Aires, el reglamento de contrataciones (art. 8Q) estipula el funcionamiento en el seno de la Contadura General de la provincia del Registro de Proveedores y Incitadores, para la inscripcin en l de quienes tengan inters de contratar con el Estado.

1 3 , 9 . DEPSITOS DE GARANTA Para asegurar el fiel cumplimiento del contrato y hacer efectiva, en su caso, la responsabilidad de quien se vincula con la administracin pblica por medio de u n contrato de suministros; l decreto 36.506/48 fijaba los porcentajes de la garanta real y la forma de integrarla. Las disposiciones correspondientes debieron ser incluidas en la ley de contabilidad y n dejarlas libradas al reglamento. La ley d contabilidad tambin deflere al reglamento disponer sobre las garantas a dar por los terceros en ocasin de sus contrataciones con el Estado. La ley de obras pblicas, con criterio distinto, prev las reglas sobre los depsitos de garanta. Acerca de los depsitos de garanta existen dos situaciones: una se rePere al acto de la presentacin de la propuesta, y la otra al cumplya formalizado. As surge del inc. 33 del vigente reglamento para l a r t 61 de la ley: Para afianzar el cumplimiento de todas sus obligaciones, los proponentes y los adjudicatarios debern constituir las siguientes garanixas: I: De la oferta: a) uno por ciento (1%) del valor total de la oferta; b) cinco por ciento (5%) del valor total de la oferta en los casos de permisos o concesiones y ventas por el estado, En el caso de cotizar con alternativas, la garanta se calcular sobre el mayor valor propuesto. U. De la adjudicacin: Diez por cuento (10%) del valor tptal de la adjudicacin.

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(24) EDUARDO MERTEHIK1AN, al examinar ciertas disposiciones del decreto 825/88, ex pone acerca de las diferencias normativas de qste ltimo con respecto al decreto 5.720/72, y cqn ese motivo se refiere a o distintos sistemas existentes y a s u s efectos Jurdicos, en cuanto a registros de proveedores del Estado, como tambin a la importancia de contar con u n a satisfactoria estructura Informativa atinente a las contrataciones del sector pblico (Los registros de proveedores del Estado, en Estudios sobre contratacin pblica, op. cit. en nota (1} del captulo XII).

Dicho inc. 33 en su punto III precepta sobre la obligacin de constituir contragar anua por el adjudicatario: sta ha de ser por el equiva lente de los montos que l reciba como adelanto en aquellas contratacio nes en que os planes dejlnanciamlento prevean tales entregas. Cuando la cotizacin contenida en las propuestas fuese hecha en moneda extranjera, el importe de la garanta se calcular al tipo de cam bio vendedor vigente al cierre de la semana anterior a la ele la constitucin ele la garanta; lo dispone el prrafo final del mismo inc. 33. Esta garanta del uno por ciento, dispuesta en el anterior punto I, apartado a) no ser necesario constituirla al presentar la oferta, establece el inc. 37, primer prrafo. De tal modo se atentja la critica de que eran pasibles normas del decreto 36.506/48, como tambin del decreto 9.4Q/57,- inicialmente reglamentario d esta parte de la ley ele contabi lidad. Ello as por cuanto una de las caractersticas esenciales de la licita cin pblica es el secreto de las propuestas hasta el momento de la apertura de los sobre en presencia de los proponentes y de lqs funciona rlos pblicos actuantes. Este precepto, sin duda relevante, era violado por el art. 23 del primero de los decretos citados en el prrafo anterior, y por el art. 25 del segundo de ellos, al ejeigir que el uno por ciento de la garanta p ) fuese sobre el valor total de la oferta y se acompaara a la propuesta formulada por el oferente. Asi, en forma Indirecta, se Impona a ste la obligacin de revelar el monto de su oferta. Tal error no se comete al tramitar los contratos de obra pblica: la ley 13.064 prev calcular el porcentaje de la garanta sobre el valor del presupuesto global de la obra, fijado en el pliego de condiciones, y no sobre el valor de las ofertas. Las garantas mencionadas por el citado inc. 33 se deben constituir independientemente para cada contratacin (inc. 35), y pueden revestir a opcin del oferente o del adjudicatario alguna o algunas de las formas enumeradas en el inc. 34: a) en efectivo, mediante depsito en el Banco de la Nacin Argenti na; donde ste no tuviere sucursal, o mediaren razones de urgencia o excepcin, el depsito se har en'la dependencia licitante; es preciso acompaar la boleta pertinente; b) en cheque certificado contra entidad bancaria preferentemente ubicada donde se realice la licitacin, o bien "giro postal o bancario; c) en ttulos, aforados a su valor nominal, de la deuda pblica na cional, bonos del tesoro emitidos por el Estado nacional, o'cualquier

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(25) Dicho art. 25 del decreto 9.400/57 exiga la garanta del uno por ciento sobre el valor total de-la oferta nicamente para las licitaciones pblicas.

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otro valor similar nacional, provincial o municipal, siempre que estos dos ltimos se coticen oficialmente en la Bolsa de Comercio de Buenos Aires; d) aval bancarlo, u o^ra fianza a satisfaccin del organismo licitante; e) afectacin de crditos liquidados a favor del proponente o del ad judicatario, que estuvieren al cobro en organismos de la administracin nacional, ) seguro de caucin, extendido en plizas aprobadas por la Super intendencia de Seguros de la Nacin; g) pagars a la vista, firmados por quienes tuvieren el uso de la razn social o actuaren con poderes suficientes, y siempre que el monto de la garanta no supere la suma de $ 854,56 (esta cifra surge del decre to 1.779/91). Todas las garantas dispone el prrafo final del inc. 34 sern sin trmino de validez. No est de ms aadir que las formas de afianzar el cumplimiento del contrato de suministros resultan ms circunstanciadas que las apli cadas al contrato de obra pblica. No es necesario constituir la garanta del diez por ciento del valor total de la adjudicacin prevista por.el inc. 33, punto II, en los caos enunciados por el.inc. 37: . 1) cuandd el monto del contrato no supere el lmite establecido en el ' Q art. 56, acpite 3 , inc. a) de la ley de contabilidad.(es de $ 854,46 por virtud del decreto 1.779/91; 2) en las contrataciones de artistas o profesionales, y en las de avi sos publicitarios, adquisicin de publicaciones de inmuebles, locacin de stos (cuando el Estado acte como locatario),-y en las realizadas entre organismos del Estado, incluidas las empresas, cualquiera' fuere su naturaleza jurdica. . Por otro lado, las firmas inscriptas en el Padrn de Proveedores con antigedad en l de tres aos que hubieran cumplido satisfactoriamente los compromisos contrados con organismos oficiales , en cier tos casos, pueden solicitar a la Contadura General de la Nacin ser eximidas de la obligacin de presentar la garanta de adjudicacin. Lo dispone el primer prrafo del inc. 4 1 , tal como lo haca el inc. 30 en el decreto 9.400/57. Son aplicables a los depsitos de garanta las disposiciones del cdigo civil relativas al contrato de depsito, y siendo de la naturaleza de ste la gratuidad, no se .abonan intereses sobre los valo res, ttulos o sumas en efectivo depositados para asegurar el cumpli miento del contrato. De ah a norma del inc. 40: El Estado no abonar Intereses por los depsitos de valores otorgados en garanta, en tanto que los que devengaren los mismos pertenecern a sus depositantes.
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13,10, FERFECCIOWAMENTO DEL CONTRATO

El perfeccionamiento de los contratis administrativos tiene, por un lado, trascendencia Jurdica, pues la convencin entre las partes (en este caso el Estado y un particular) queda firme con ese motiv, y, por otro, dentro de un sistema de presupuesto de competencia, reviste tras cendencia contable, por determinar el momento en el cual el compromi so en curso de formacin deviene en compromiso formalizado. Este aspecto del perfeccionamiento del contrato apareca aminora do en el art. 27, Inc. 2), de la ley 12.961: ordenaba apropiar al ejercicio as provisiones y suministros recibidos por el Estado hasta el 31 de diciembre. Esta norma legal se ajustaba al concepto de gastos de opera cin, esto es, cuando los suministros se adquieren para ser consumidos en el ejercicio y no cuando se destinara a la. formacin de almacenes En la legislacin civil, para os contratos consensales, como el de compraventa, el perfeccionamiento del acto bilateral y sus efectos se producen en el instante en que las partes intercambian el consentmiento, con la correlativa conjuncin de voluntades; en la doctrina existen las hiptesis de la emisin y del conocimiento. En el contrat de suministros la situacin es distinta; aunque el consentimiento se haya manifestado con la presentacin de la propues ta para el proponente y con la aceptcln.de ella para el poder pblico, ese solo acto no basta para perfeccionar el contrato. La ley 12.961 omi ta toda referencia a este vital aspecto de!, perfeccionamiento del contra to; el reglamento de su a r t 50 estableci en el a r t 51 que el contrato, formado por la presentacin de la oferta, pliego de condiciones y clusulas especiales, se perfeccionaba con la aprobacin, en trmino, de la ad 3 judicacin por la autoridad jurisdiccional competente p ). El perfeccionamiento del contrato tiene tambin su Importancia desde el punto de vista del registro esciltural de las operaciones. Los considerandos del decreto 33.236/49 (plan uniforme de contabilidad del presupuesto para la administracin central y entes descentraliza dos) dicen que, atendiendo a la doctrina, el compromiso contable con trado se produce cuando se aprueba, por autoridad competente, la adju dicacin de suministros... t resultando recin formalizado el corhpromtso contable. El art. 14, adems, dispona, de acuerdo con la buena doctrina recordada al estudiar el compromiso en el rgimen de competencia: Una vez efectuada, por resolucin de autoridad competente, la adjudicacin de la provisin, trabajo o servicio a efectuarse al Estado, se practicar la anotacin del compromiso contable que de aquel hecho resulta...
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(26) Para las obras pblicas el perfeccionamiento del contrato se ajusta a otra principio: se efecta con la firma, por las partes, del instrumcnflo material respectivo, sin necesidad de ser anrobada la fldltjdir-nniSn .

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la. ley de contabilidad tampoco resuelve la cuestin del perfeccionamiento del contrato de suministros; la defiri al reglamento (decreto 5.720/72), que al regir el procedimiento administrativo aplicable a los contratos del Estado dispone: El contrato se perfecciona con la adjudicacien efectuada por la autoridad competente dentro del plazo de mantenimiento de la propuesta (inc. 80, reglamento del art. 61 de la ley). Como consecuencia de ello, mediante orden de compra o venta y eiccepcionalmente en cualquier otra forma, se comunica al interesado la adjudicaclon resuelta (inc. 81). 1 3 , 1 1 . TEOR& DE LIMPREVISIN

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El estudio del presente tema reviste singular importancia conceptual e histrica, con valiosos antecedentes doctrinarios, legislativos y Jurisprudenciales. Sin embargo, es preciso advertir que al presente la procedencia de esta teora se ve desplazada ante los preceptos del ordenamiento jurdico argentino vigente y por la realidad monetaria sobreviniente en la Repblica Argentina, con sostenida estabilidad en el valor de la moneda de curso legal y en los precios de bienes y servicios. En cuanto a lo primero es fundamental la ley 23,928, denominada de convertibilidad del austral, y en especial lo consagrado en la primera parte de su art. 10: 3 Derganse, con efecto a partir del l del mes de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autori zan la Indexacin por precios, actualizacin monetaria, variacin de costos o cualquier otra forma de repotenciacin de las deudas, impuestos, precios o tcufas de bienes, obras o servicios. Hecho el precedente esclarecimiento, cabe recordar que en pocas de Inestabilidad monetaria, para preservar la equidad entre las partes contratantes y evitar el enriquecimiento injusto de una de ellas, se acos tumbra incluir en los contratos clusulas tendientes a permitir la varia cin de los precios fijados, ajustndolos a las alteraciones del valor de la moneda. Esta clusula convencional implicaba el ejercicio de la autono ma de la voluntad de las partes, con efectos en la fonna prevista por los contratantes, excepto cuando la ley, por razones de orden pblico, de clarara nulas disposiciones de este tipo. Pero esta circunstancia Jurdi ca es distinta de la producida en el derecho pblico por la teora de la imprevisin, cuya elaboracin moderna reconoce antecedentes en insti 27 tuciones provenientes de la Edad Media ( ).

La teora de la imprevisin en el derecho administrativo, surgida como consecuencia de situaciones planteadas e el corriente siglo por las desastrosas polticas que, voluntaria u obligadamente, han seguido los gobiernos en materia monetaria, ha facultado la variacin de los precios establecidos, aun sin haberse previsto la clusula contractual respectiva, en los contratos administrativos de obra pblica y de conce sin de servicios pblicos. Puede afirmarse que esta teora para la cual los autores han ensayado fundamentos de diversa ndole confi gura, esencialmente, la aplicacin en el terreno del derecho pblico de 8 la concepcin privatista llamada del enriquecimiento sin causa f ). El capitulo siguiente estudia en detalle esa teora, los elementos generado res de ella y la concrecin que tuvo en el derecho positivo argentino, con referencia a las obras pbcas. En relacin al contrato de suministros, el procedimiento para la variacin de los precios distinto del observado en las obras pblicas, para las cuales, por imperio de la ley, el Estado autorizaba la modifica cin de los precios convenidos, en funcin de las variaciones producidas en el merca'do, exiga incorporar en el pliego de condiciones una clu sula expresa en tal sentido. El reglamento del art. 50 de la ley 12.961 expresaba en su art. 21: En situaciones de emergencia o en que, por motivos excepcionales, lajluctuacin de precios no permita establecer la invartbilldad de stos, podr preverse en las bases opliegos.de condi-

(27) Vase: BlELSA, RAFAEL: Derecho administrativa, tomo II, ps. 2G3/2G7, Buenos Ai res, 1955; SAYAGUES LASO. ENRIQUE: Tratado de derecho administrativo, tomo I, ps. 5 7 1 / . 573, Montevideo.

(28) El art. 1198 del cdigo civil segn el texto dado por ley 17.711, de abril de 19GB, sobre reformas a dicho cdigo consagr la teora de la Imprevisin en el mbito del derecho privado argentino. A raz de lo dispuesto en esa norma, la doctrina y la Jurisprudencia sealan, como requisitos principales para su viabilidad: a) que se trate de contratos bilaterales conmutativos, de ejecucin peridica, diferida o continuada; b) ia prestacin para una de las partes deviene excesivamente gravosa y onerosa; c) acontecimientos Imprevisibles y extraordinarios han de ser causantes de la cjcccslva oncrosidad sobrevinlente al contrato; ' *, d) ia parte perjudicada no'ha de estar en mora ni ha de haber actuado con culpa o negligencia. Al examinar las circunstancias fundamentales que pueden alterar la ecuacin o equili brio econmico financiera del contrato, MIGUEL S. MARIENHOFF adscribe !a teora de la impre visin al supuesto de trastornos en la economa general del contrato debidas a circunstan cias externas, no Imputables al Estado, y que Inciden en el contrato por va refleja, (op. clt. en nota (2) del capitulo II, Buenos Aires, 1994, tomo III - A, ps. 485/494). El anlisis consi guiente del tratadista es de mucho inters y est referido tanto a las otras hiptesis de alteracin de aquel equilibrio {la responsabilidad contractual del Estadoycl hecho delprncipe) como a la comparacin de ellas con la teora de la Imprevisin {ps. 495/509) y a la aplicacin de la teora de la Imprevisin a los contratos administrativos, respecto de los cuales MARIENHOFF enumera en 782 a 791 diez requisitos que entiende deben concurrir para hacer aplicable dicha teora (ps. 509/552). MARIENHOFF vuelve brevemente sobre el tema en el tomo HI-B, ps. 671/674.
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co/ves que los precios estarn sujetos a ajaste ulterior o peridico debiendo determinarse, en tales casos, laforma y condiciones en que se recono cern esos aumentos o 'disminuciones. Cuando se trate de precios de pro ductos a importar, esas condiciones deemergencia debern comunicarse, en cada caso, a la autoridad jurisdiccional competente sobre Id materia. Estas condiciones slo podrn incluirse en las bases de licitacin cuando previamente el Poder Ejecutivo haya reconocido la existencia de hechos extraordinarios. Tambin podr, para productos a importar, establecerse que se reconocern, las variaciones en ms o en menos en losjletes y seguros apagar cuando experimenten oscilaciones como consecuencia de estado de guerra. En tales casos necesariamente debern indicarse las tasas e importes de dichos renglones en las propuestas. En el reglamento de la ley de contabilidad esta situacin es prevista un tanto rgidamente en el inc. 56 del reglamento al a r t 61 de la ley: Los precios correspondientes a la adjudicacin, por norma, sern invarabes. No obstante, cuando causas extraordinarias e imprevisibles modifi quen la economa del contrato, se podr, por acuerdo de partes: a) reconocer variaciones de costo en la medida en que dichas causas incidan en los mismos; -'' b) dar por rescindido el contrato sin penalidades. : Cuando en la realidad monetaria existieren factores inflacionarios provocadores de variaciones hacia el alza en los precios de bienes y ser vicios, debieran contemplarse clusulas de ajuste de los precios en las contrataciones del Estado, en trminos ms flexibles que los autorizanormas artjba transcripta! El reconocimiento previsto en el inc: 56 slo podr computar ^ dena el inc. 57 las variaciones de precios producidas en el periodo comprendido entre la fecha de adjudicacin de la licitacin v la filad para el cumplimiento del La ley 21.391 vino a resolver de modo orgnico estas insuficiencias Q del ordenamiento Jurdico, pues versabasegn su .art. l sobre rgi men de actualizacin de los precios pactados en las contrataciones para la provisin de servicios y suministros que se celebren en el mercado in terno por el Estado, administracin central cuentas especales, organis mos descentralizados y. empresas del Estado, cualquiera juere su naturaleza jurdica. a El segundo prrafo del mismo' a r t I prevea la apicabilidad de ese rgimen paralas contrataciones que se celebren con regmenes que esta blezcan la invariabilidad de los precios pactados, tal como lo contempla, en principio, el reglamento de la ley de contabilidad. La actualizacin, en los trminos de la ley 21.391 como en otros rdenes de la legislacin argentina, estaba basada sobre la variacin del ndice general de precios mayoristas, elaborado por el Instituto Nacio nal de Estadstica U Censos? fnmnha ^n /in**i <>r** r--**~ i t * * 4 P

transcurridos entre los momentos detallados por la propia ley en su a r t 2. En relacin con las leyes 21.391 y 21.392 similar a la anterior, pero especialmente vinculada con el contrato de obra pblica, comentado en el siguiente captulo XIVf a fin de facilitar la gestin administra tiva, la Contadura General de la Nacin formul en su tiempo algunas consideraciones: 1) los servicios administrativos aplicarn de oficio ambas leyes, sin necesidad de que los proveedores se acojan por escrito a ellas, salvo los fl tt casos contemplados por los arts. 2 , inc. b).y 9 de la ley 21.391, y por el Q art. 8 de la ley 21.392; 2) los clculos y la liquidacin referentes a la actualizacin de los montos de las facturas tambin sern realizados de oficio por el servicio administrativo; Q 3) lo previsto por el a r t 2 , inc. b), de la ley 21.391 no es aplicable a regmenes que contemplen reconocimiento de variacin en los precios, sin perjuicio de poder propiciar la incorporacin a aqullos de clusulas anlogas; 4) los plazos se contarn segn lo dispuesto en el a r t 1, inc. e), apartado 2) de la ley 19.549, sobre procedimientos administrativos; 5) para el clculo de intereses, los plazos se contarn por das corri dos, segn las normas usuales en el comercio; 6) cuando el servicio administrativo no acceda al pedido formulado 9 por el proveedor, en funcin del a r t 9 de la ley 21.391, corresponde Q fundamentarlo en la forma establecida por el art. 7 , inc. e) de la ley 19.549; Q S Q 7) el plazo de los arts. 7 y 8 , inc. b), de la ley 21.391, y el del art. 6 de la ley 21.392, corren desde el 16 de septiembre de 1976, por cuanto ambas leyes fueron publicadas en el boletn Oficial del 26 de agosto de 1976; . Q 8) el plazo del a r t 9 de la ley 21.391 vence el 7 de octubre de 1976; 9) los pedidos presentados con anterioridad a la fecha de publica !l cin de la ley 21.391, referentes al art. 9 , corresponde considerarlos vlidos a sus efectos; 10) el a r t 1, segundo prrafo, primera parte, de la ley 21.392 se refiere especficamente al caso en el cual los certificados de obra hayan sido negociados para obtener crditos con clusulas de actualizacin del valor del capital; 11) en todo lo no previsto expresamente por las leyes 21.391 y 21.392, 20 rige supletoriamente la ley 19.549 f ).
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(29) TRIBUNAL DE CUENTAS DE LA NACIN, Ley de contabilidad, tomo I. art. 37, p. 006. En la causa Asientos SA. c; Estado nacional (Ministerio de Trabajo), la servencia del juez de primera instancia reconoci los mayores costos derivados de la ejecucin de un.

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1 3 , 1 2 . MEDIDAS ECONMICAS NECESARIAS

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a) UN2FORMACIN BE-ARTCULOS Al estudiar la gestin de los bienes del Estado se h a expresado que entre las condiciones para establecer un control central eficiente sobre el manejo de bienes muebles, es Imprescindible la tipificacin, normali zacin, uniformacin de los artculos y elementos utilizados por la ad ministracin del Estado, esto es, la reduccin de las clases de efectos y especies a tipos principales. De esta uniformacin de artculos se deri van las posibilidades de formar stocks, de obtener economas por la com pra de mayores volmenes y, principalmente, de organizar oficinas centralizadoras de compras. Los antecedentes sobre la uniformacin de artculos en la Argentina son escasos hasta que el 27 de setiembre de 1943 dado el precedente

contrato sobre la base de los principios de la teora de la imprevisin. Llevado el asunto hasta los estrados de la Corte Suprema de Justicia, sta sostuvo, en fallo del 7 de junio de 1981 (FALLOS: 303-957): Corresponde la actualizacin de la dudapor mayores costos por elperiado anterior a la vigencia de la ley 21.391, tomando para ella como base las mismas pautas all Jijadas y considerando como punto de partida el momento de la conclusin de ta respec tiva orden de compra. Esto conforme a doctrina de la Corte, fundada en disposiciones constitucionales y reglas de hermenutica, de acuerdo a la cual para mantener la nece saria equivalencia de las prestaciones, cabe la interpretacin integrativa de ta ley, tal coma lo liizo en el casa eljuez de primera instancia, aplicando el art. 1198 del cdigo civil. Antes de regir la ley 21.391 y el art. 1198 del cdigo civil (rcforma$lo por la ley 17.711, segn lo menciona la precedente nota.), la Corte Suprema de Justicia, en fallo del 14 de octubre de 1960 (causa Carlos Ralsz y Ca S.R.L. c. Gobierno nacional Ministerio de ejrcito), reconoci el perjuicio causado a la firma actora or u n a medida imprevisible del propio Estado, al decir en uno de s u s fundamentos (FALLOS: 248-79): Que es cierto que el principio de la invariabidad del precio ofertado y adjudicado, segn el punto 9 de las condiciones generales de la 'licitacin, concordante con el art. 22 del rgimen de compras, decreto 36,506/48, rige el contrato, "sea cuales fueren los erro res u omisiones que contuvieren (las propuestas) o los cambios experimentados por los precios de la mano de obra o los materiales';*pero no lo es menos que este principi obligaba a ambas partes por igual (art. 1197 del cdigo civil), por la que s la administra cin, en ejercicio de facultades cuya legitimidad no se cuestiona en la causa, produca actos que necesariamente incidiran en el objeto del contrato, como contratante debi proveer a los medios que restablecieran tas bases de esa contratacin (art. 1198, cdigo civil), concillando de este modo sus obligaciones contractuales con el ejercicio de faculta des gubernamentales. E n la misma causa sealada en el prrafo anterior, la Cmara Federal, con fallo del 12 de Junio de 1958 (LA LEV: 95-29), se haba pronunciado del siguiente modo: 1 Cortesponde se indemnice, en la medida que haya probado que se le ha perjudica do, al proveedor de una reparticin del Estado que, adjudicatario de una licitacin para laprovlsicn de avena, estableci sus precios conforme con los establecidos como mnimas por el Estado antes de la recoleccin de la cosecfia y que posteriormente fueron variados en mas.

de la administracin pblica de Gran Bretaa se dict el decreto 10.113, 2 cuyo art, 2 orden cumplir el proceso de tipificacin comenzando por los elementos de papelera, librera e impresos. Est disposicin no se hizo efectiva en la prctica, porque en lugar de empezar por esos ramos considerados de ms sencilla uniformacin, se tipific primero el uso d a las telas y de los uniformes para la administracin nacional. El a r t 3 del citado decreto dispona que terminados los estudios respecto de cada tipo, se propondra al Ministerio de Hacienda s u Inclusin en u n a lista de yso comn, lo cual seria resuelto por decreto del Poder Ejecutivo: Esta tarea no se concret de inmediato; demor ms de u n a dcada; El primer decreto importante sobre aplicacin prctica de la tipifi cacin, el 12.488, del 7 de Junio de 1945, dispone el uso uniforme de telas en la administracin nacional, y adopta para las dependencias del gobierno de .la Nacin, except las del ministerio de Marina, como tipo uniforme de tela destinada a la confeccin del vestuario y equipo del personal uniformado, la que utilice la Direccin de Suministros de Mi nisterio de Guerra para los elementos militares. Complementa ese decreto el. 25.346, del 1 1 de octubre, de 1949, sobre tipificacin de los uniformes y vestimentas para la administracin 2 civil. Dispone su art. I : Aprubase la tipificacin del vestuario para el personal uniformado y de sanidad de los ministerios civiles, proyectada por la Direccin General de Suministros del Estado. Por decreto .6.748, del 23 de diciembre de 1955, se dio un paso adelante al declarar de uso y consumo general y de utilizacin obligatoria en la administracin pblica artculos de escritorio, elementos de menaJe y limpieza y diversos tipos de lmparas, especificados en planillas anexas al decreto, y centralizar la compra, de esa clase de bienes en la Direccin General de Suministros del Estado; las distintas reparticiones de la administracin pblica podan adquirirlos en aquella Direccin General. Las reparticiones de la administracin nacional no.podrn usar elementos de caractersticas distintas, salvo que razones especiales JunQ damenten su excepcin (art. 6 ). * Normas similares a la$ del precedente decreto, son las del 5.402, del 22 de mayor de 1957; agrega otra lista de artculos principalmente 'papeles y tiles de escritorio que declara tambin de uso y consumo general y de utilizacin obligatoria e la administracin pblica. Estos 2 decretos dieron principio de cumplimiento a lo dispuesto en el art. 2 del ya recordado decrete 10.113/43.
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Ib) ORGANIZACIN D E R E P A R T I C I O N E S CENTRALIZAD O R A S DE COMPRAS

Los elementos bsicos, desde el punto de vista doctrinario, para la centralizacin de los suministros del Estado, son: 1) aspecto econmico,

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tendiente a conseguir precios mayoristas y, por tanto, menores por uni dad de artculo; 2) aspecto funcional, al abreviar trmites administrati vos, en s complicados, para las provisiones d efectos y especies; 3) control subjetivo interno (o de oposicin de intereses) que toda la admi nistracin har sobre un solo comprador, para censurarlo respecto de las compras, en cuanto a precios y calidades; 4) dos controles externos, uno resultante del principio econmico en cuya virtud para un mismo bien y en un momento dado no puede haber ms de un precio en el 30 mercado ( ). Y otro dado por el hecho de que siendo el Estado un gran comprador, los proveedores observarn la forma cmo acta ese com prador, para ver si la adjudicacin se hace en los trminos de la pro puesta y si el cumplimiento de aqul se ajusta a los trmiros del contra to. Para la organizacin de los suministros la ley 12.961 no incluy dis posicin alguna sobre centralizacin de las compras y creacin de alma cenes centrales; no supli el vaco de la \&y 428 en esa materia sealado 31 por la doctrina y que el anteproyecto BAYETK) trat de subsanar ( ) El 25 de febrero.de 1916, en acuerdo de ministros, se plante la necesidad de centralizar las compras, pero slo para el Ministerio de Justicia e Instruccin Publica; y aun dentro de ste se haca referencia a las adquisiciones para el aprovisionamiento de las reparticiones ubi cadas en la Capital Federal. El presupuesto de 1917'y algunos posteriores autorizaron al Poder Ejecutivo a crear un organismo centralizador de los-suministros del Es tado. Pero todo qued como simple expresin de anhelos, sin concrecin real. En 1934, la Comisin de Racionalizacin de la Administracin Na cional, para lograr ios beneficios de la centralizacin, propugn consti tuir un organismo al cual asignaba funciones que iban ms all de lo

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(30) Tal principio, estrictamente vlido en un mercado de competencia perfecta, no lo es por cierto en otro de competencia imperfecta, dominante en nuestros das, y fundado princi palmente en la produccin de artculos diferenciados sobre la base de la calidad. (31) El art. 112, segundo prrafo, de la mencionada Iniciativa deca: Mientras no se organicen las Direcciones de Suministros, se concentrarn las compras en las direcciones de administracin, bajo cuya dependencia Juncionar el depsito almacn prnclpai, por el cual y ajln de permitir el posteror control del manejo de especies, pasarn real o figurativamente todos los artculos adquiridos para el departamento o reparticin. Podr exceptuarse nica mente de este rgimen la compra de tiles menores a efectuarse con la partida de gastos de cada, dependencia, hasta un lmite de cien pesos moneda legal mensuales, y las que deben efectuar en el exterior, con destino a uso o consumo propias, las misiones diplomticas, consU' lares- o especiales y los buques en viaje, toda ella sin perjuicio del control aludido. La centralizacin prevista por el anteproyecto no era, pues, general para toda la admi nistracin nacional, sino por Jurisdicciones ministeriales,

aconsejado por la teora: se trataba de funciones de control en todo lo referente los bienes inmuebles del Estado; y de centralizar en l todo el abastecimiento que requiriese la administracin nacional, con excep cin de los suministros de la ley 3.305, sobre intendencias militares. Esa iniciativa, doctrinaria y prcticamente, superaba las Justas proyec ciones de un ente de este tipo, por cuanto la centralizacin debe operar se para los artculos de uso. comn y homogneo, susceptibles de stock y de tipificacin. Si una reparticin necesita algn elemento de carcter singular, de uso no comn, es lgico que lo adquiera directamente, sin recurrir a un organismo centralizador, que debera comenzar por estu diar las caractersticas del elemento. El acuerdo del 14 de julio de 1931 reorganiz las direcciones de administracin de cinco ministerios, de la Direccin de Correos y de la Polica Federal; inici una centralizacin por ministerios, tendiente a concentrar en esas direcciones de administracin la adquisicin de to dos los elementos requeridos por los distintos departamentos grandes a reparticiones (art. 5 ). Esos cuatro antecedentes fueron lo nico importante, hasta 1940, sobre centralizacin de compras en la administracin nacional. La Direccin General de Suministros del Estado, como dependencia del Ministerio de Hacienda, aparece con el nombre de tai en el decreto 94.477, del 26 de junio de 1941. Esta creacin se produce, pues, por va administrativa y no legislativa. Los considerandos del decreto indican como propsito del organismo su nombre lo sugiere centralizar to das las adquisiciones que realizare el Estado; pero, por la imposibilidad de concretar ese propsito en tal momento, su actuacin quedaba cir cunscripta al Ministerio de Hacienda; cumplida la primera etapa experi mental, se convendra entre el Ministerio de Hacienda y los dems de partamentos la forma en que stos se desprenderan de sus funciones de compradores para delegarlas en aqul, por va de decreto refrendado por el ministro de Hacienda y por el ministro del departamento cuyas funciones de compra se delegaran. Dichos considerandos aluden tam bin a los fundamentos tericos de la centralizacin de las compras; a la mxima economa (de los gastos) de la administracin pblica; sealan las ventajas que se obtendran: precios ms bajos como consecuencia del aument en el volumen de las compras, descongestionamiento del trmite administrativo, supresin del personal que prestaba servicios en las oficinas de suministros de los ministerios. El ya citado decreto 10.113/43 ampli el contenido del anterior, y consider llegado el momento de extender la accin de la Direccin Ge neral de Suministros a los dems ministerios. Al hablar de la centraliza cin, el decreto expresaba que ella no poda ser absoluta, sino aplicable slo a los artculos de uso-comn y homogneo, y susceptibles de tipifi Q cacin. El art. l centralizaba en la Direccin General de Suministros la

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adquisicin de mercaderas y elementos destinados a satisfacer necesi dades de las dependencias de la administracin nacional, en cuanto n resultare conveniente por razones de tipificacin. El a r t 2 dispona cmo llevarla a cabo; ordenaba .comenzarla por los tiles de librera, Q papelera e impresos. El a r t 3 se ocupaba de la catalogacin, o formacin de listas de uso comn de todos los elementos normal u ordinaria Q mente utilizados por la administracin. El art. 9 alude al decreto origi nario de creacin, e indica que la contratacin de bienes o servicios, en. casos de tipos especiales y-cuando no fuese conveniente la centraliza cin, escapa a la competencia de la Direccin General de Suministros; derog en este aspecto parte del decreto 94.477/41. El decreto 10.114, del 28 de septiembre de 1943, dispuso qu la centralizacin de todos los elementos de uso comn y uniforme sera nicamente para la administracin civil; quedaron excluidas las adqui siciones para los ministerios de Guerra y de Marina, Los tres decretos recordados constituyen el fundamento de la evolu cin operada en la estructuracin funcional de la centralizacin. El decreto 14.207, del 18 de Julio de 1949, al dar la estructura re glamentarla de la Direccin General de Suministros, puso a su cargo realizar las compras y adquisiciones destinadas a las reparticiones del Ministerio de Hacienda y las de la administracin civil de la Nacin, incluso los entes descentralizados; establece que la Direccin de Sumi nistros realizar las adquisiciones que le encomendasen reparticiones municipales o provinciales, las sociedades mixtas o empresas de servi cios pblicos, en tanto stas pusieran a su disposicin los fondos perti nentes. Con respecto a esas reparticiones y sociedades se percibira un recargo del 5 por ciento sobre los artculos a adquirir, destinado a ren tas generales. Esta disposicin consagra un error en cuanto complica el aspecto financiero: al ingresar el 5 por ciento a rentas generales, el pre supuesto del anexo Ministerio de Hacienda aparecer aumentado en los gastos suplementarios en que ha incurrido para efectuar los suminis tros a esas dependencias. Es necesario circunscribir claramente toda la actividad presupuestaria y patrimonial para que en verdad se conozca el costo real de los suministros. Ese recargo del 5 por ciento debi Integrar los fondos propios de la Direccin de Suministros, para hacer frente a los gastos de las adquisiciones, esto es, debi funcionar como cuenta especial. Este reglamento encomend a la Direccin de Suministros tipificar ios elementos de uso comn en la administracin' civil, segn las necesidades de sta, y formar existencias permanentes de tales elementos. La constitucin de stocks y la tipificacin son atributos fundamentales en los cuales debe descansar la eficiencia y la agilidad de la centra lizacin de suministros. Para cumplir con el precepto de formar stocks bsicos es requisito tcnlcocontable determinar los elementos indispen-

sables y las cantidades mnimas y mximas. Este aspecto de la organizacin de almacenes no lo previo el reglamento, ni lo resolvi la Direccin de Suministros. Esta Direccin poda actuar a pedido eje las reparticiones de la administracin nacional, o por estimacin directa de las necesidades de las reparticiones del Ministerio de Hacienda. Ese decreto y el 36.506/48 cuya primera parte haca referencia al Registro de Proveedores del Estado, dieron las normas sustanciales que, en el rgimen de la ley 12.961, regulaban la actividad de la Direc cin de Suministros del Estado. Dado el categrico objetivo de la centralizacin de los suministros del Estado, se plante la cuestin del rgimen al cual deberan ajustarse los departamentos de Estado que tambin contasen con direcciones de suministros, como ocurra con el Ministerio de Obras Pblicas. Antes de ser dictado el decreto 10.686/47 se previo una medida de singular importancia para abaratar les costos y para contar con las pro visiones necesarias para el cumplimiento de las obras pblicas. Esta medida se concret en el decreto ley 1.054/46 (ratificado por ley'13.895): autoriz al Ministerio de Obras Pblicas a formar "un stock bsico de materiales de uso comn en esa jurisdiccin, con imputacin a la ley 12.815,que ordenara las partidas para la realizacin de obras pblicas. A pesar de los decretos dictados, la Direccin de Suministros del Estado no consigui la constitucin de los stocks bsicos para poder actuar con eficiencia, y siempre se movi a pedido de las restantes re particiones. Si la Direccin de Suministros, para proveer un artculo determinado, deba actuar obedeciendo al pedido de otras reparticiones se concluye que los propsitos de agilidad, de mejora en los precios y de supresin de trmites administrativos innecesarios, no se cumplieron. La ley 14.158, de presupuesto para 1953y 1954, entre los gastos a financiar con recursos de cuentas especiales incluy una partida para constituir stocks de artculos tipificados y de uso y consumo comunes. Otro tanto hizo la ley 14.395, de presupuesto para 1955 y 1956. Con esas partidas presupuestarlas se dieron los pasos iniciales para formar los almacenes de suministros del Estado, con stocks de artculos de uso comn, a fin de aprovechar las ventajas de la centralizacin de las com pras y de la tipificacin de los artculos. Sin embargo, el cumplimiento de esos objetivos no asumi suficien te relevancia en relacin con el conjunto de las compras del Estado. As tt lo puso de manifiesto en sus considerandos el decreto 5.459, del l de 2 agosto de 1967, cuyo a r t 5 suprimi la Direccin General de Suminis fl tros del Estado. A su vez, el art. l de este decreto dispuso qu, a partir de su fecha, los organismos jurisdiccionales competentes (en evidente alusin a los servicios administrativos y contables instituidos por la ley de contabilidad) de la administracin nacional tendrn a su cargo la adquislcn de todos los bienes y elementos de uso y consumo que requieran

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los servicios respectivos, como as tambin la realizacin de los que en cada sector sean declarados en desuso o rezago, sin modificar sus actua les estructuras. Algunos de los objetivos sealados en el prrafo anterior consistie ron segn aparecen referidos en esos considerandos en la taxativa deteniiinacin de la nmina de elementos que por ser comunes en la sa tisfaccin de necesidades de la administracin general no slo se los ha ajustado, en cuanto a sus caractersticas, a normas de tipificacin previa mente establecidas, sino tambin su adquisicin debe centralizarse en la referida entidad (alude a la Direccin General de Suministros del Esta do), can la correlativa Imposicin de su uso y consumo por parte de las distintas dependencias del Estado mediante el correspondiente cargo pre supuestario. Se reconoce la conveniencia de esos propsitos, pero es puntualiza do que, en la realidad, la cantidad ele los elementos comprendidos en el sistema expuesto slo cubre una mnima proporcin de las necesidades corrientes de la administracin, toda vez que comparados con la integralidad de los bienes adquliidos por conducto de los diferentes organismos jurisdiccionales representa un pequeo porcentaje del total Adems, se aade, al hacer la relacin sobre la base de los valores de los artculos insumidos por. las reparticiones del Estado, resulta que la significacin cuantitativa de lo provisto por intermedio de esa Direc cin General carece prcticamente de relevancia. Ms an,... Los precios logrados por el ente centratizador de suministros son, en trminos gene rales, similares a los obtenidos en aprovisionamientos directos por orga nismos oficiales no incorporados al sistema Por ello se extrae la conclu sin de que tal mecanismo resulta antieconmico por la incidencia del lgica recargo que gravita sobre cada artculo para absorber los gastos operativos de la aludida Direccin General Con apoyo en los argumentos expuestos en los prrafos preceden fl tes, se adoptan las decisiones contenidas en los mencionados arts. l y fl 5 del decreto 5.459/67. Para lograr la mayor eficiencia, tanto en lo normativo como en lo funcional, en los suministros del Estado, el decreto 834, del 8 de mayo de 1985,-cre la Comisin Asesora del Rgimen de Contrataciones del Estado, como dependencia de la Secretara General de la Presidencia de la Nacin. Entre otros cometidos se asign a dicha Comisin el de eva luar el funcionamiento de los distintos regmenes de contrataciones en tonces vigentes en la administracin central, organismos descentraliza dos, servicios de cuentas especiales, empresas y sociedades de propie dad total o con participacin mayorltarla del Estado nacional, proponer tanto polticas a seguir en cuanto a contrataciones, como disposiciones legales y reglamentarias que considerare adecuadas para cumplir con las polticas que fueren aprobadas.

La ley de ministerios vigente modificada por ley 24.190, del 7 de enero de 1993, ubica en la competencia del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos entender en la elaboracin, aplicacin y fisca lizacin del rgimen de suministros del Estado (art. 19, inc. 22).. En el captulo anterior examinamos los alcances del decreto 1.545, del 31 de agosto de 1994, sobre creacin ce la Oficina Nacional de Con trataciones, cuya ubicacin como dependencia de la Subsecretara de Administracin de Bienes, en la rbita de la Secretara de Haciendaaparece confirmada dentro de la organizacin funcional del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos (decreto 866, del 11 de di ciembre de 1995). igualmente, el decreto 660, del 24 de junio de 1996, al disponer la estructura de los ministerios en la administracin nacio nal, en el anexo II seala objetivos y entre los de esa Subsecretara de Administracin de Bienes incluye el de proponer las polticas, normas y sistemas relativos a las contrataciones del sector pblico nacional

1 3 J 3 . PROVISIONES PARA LAS ENTIDADES DESCENTRALIZABAS La ley 12.961 (art. 51) dispuso que a la contratacin de suministros para las entidades descentralizadas se aplicaran las respectivas leyes orgnicas y especiales, pero en caso de silencio de stas, regiran suple toriamente las normas de aqulla sobre la materia. El art. 89 del decreto 36.506/48 estableci un precepto similar: La presente reglamentacin es de aplicacin para las compraventas de las fuerzas armadas y reparticiones descentralizadas, en lo que no se opon ga a las disposiciones de las leyes y reglamentaciones orgnicas de las mismas. No hay inconveniente alguno en aplicar a los servicios administrati vos personalizados las disposiciones relativas a los suministros destina dos a las reparticiones integrantes del ncleo central de la administra cin del Estado. Esas haciendas anexas tienen igual carcter erogativo que la hacienda central, por lo cual participan de su misma condicin. Es lgico, entonces, aplicarles iguales normas para efectuar sus provi siones. La dificultad surge en relacin a las empresas del Estado, que no son haciendas de erogacin como la hacienda central, sino de produc cin y necesitan, por lo tanto, mayor libertad para actuar en el mercado al cual llevan los productos que fabrican o los servicios que prestan. Por eso el anteproyecto BAYETTO Incluy entre: las excepciones al principio general de la licitacin pblica a las que establezcan las leyes orgnicas de entes autnomos de carcter comercial o industrial (art. 98, inc. a).
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El a r t 63 de la ley de contabilidad se ocupa de esta situacin part- . culax: Las contrataciones que realicen las fuerzas armadas y entidades descentralizadas se regirn por, las disposiciones especificas que sobre la materja contengan sus respectivas leyes orgnicas y especiales y, suple toriamente, por las de la presente ley. Se repite casi textualmente el art. 51 de la ley 12.981. Las contrataciones para las fuerzas armadas se rigen por la ley 20.124 y-sus reglamentos. En cuanto a las entidades descentralizadas de tipo administrativo, algunas leyes orgnicas fijan excepciones en materia de contrataciones. Las normas $e la ley, contenidas pn el captulo De las Contratacio nes, ni siquiera a ttulo supletorio podan aplicarse a las empresas del Estado, pues la ley 13.653 (t.o. en 1955) en su a r t 11 declaraba que no 32 sera de aplicacin a esas empresas la ley de contabilidad ( ), y sta lo ratific en el art. 137. Pero, por la ley 15.023, de noviembre de 1959, se modific esta situacin, declarndose aplicable a las empresas del Esta do la ley de contabilidad eh todo cuanto no provean la ley 13.653, los estatutos especficos de cada empresa y los reglamentos pertinentes. De manera que se ha equiparado, en est aspecto, la situacin de las em presas del Estado con la de las entidades descentralizadas de gestin puramente administrativa: para as empresas cuyos estatutos no con tengan disposiciones especiales relativas al rgimen de contrataciones, o para los entes que carezcan de estatutos orgnicos, los suministros debern ajustarse a las normas contenidas en la ley,de contabilidad. Cuando las leyes orgnicas y especiales recordadas en el a r t 63 confirieran autorizaciones ms limitadas que las resultantes de los arts. 55 y 56 de la ley de contabilidad, prescriba el reglamento del art. 63 segn decreto 9.400/57 que para las compras o ventas, as cmo para todo contrato sobre locaciones, arrendamientos, trabajos o suministros destinados a las fuerzas.armadas y entidades descentralizadas, se apli caran las normas dictadas por aquellos artculos. Esta disposicin re glamentaria avanzaba sobre el texto y el espritu de la ley, por lo que era inconstitucional (Constitucin nacional de 1853-1860, a r t 86, inc. 2); la finalidad del legislador ha sido dejar librado a la legislacin orgnica de las entidades descentralizadas el rgimen de contrataciones, inde pendientemente de que ella prevea mayores o menores limitaciones o facilidades; slo en caso de silencio de la legislacin rigen las normas de la ley de contabilidad sobre esta materia. El reglamento dado por decre to 5.720/72 no contiene tal norma, ni ninguna otra referida al a r t 63 de la ley.

Por lo dems, de acuerdo con el art. 60 de la ley, en las entidades descentralizadas, la autorizacin y aprobacin de las contrataciones"se rn acordadas por las autoridades que sean competentes segn la res pectiva ley y sus reglamentos. En otro orden de cosas, el a r t 29 de la ley contemplaba un supuesto especial y sus efectos, tratndose de servicios y suministros entre re particiones 'centralizadas o entidades descentralizadas de la administra cin nacional ordenaba que aqullos fueran abonados al acreedor e im putados al presupuesto del deudor. '

1 3 , 1 4 . SISTEMA BE PRECIOS TESTIGO PAMA LAS CQMPRAS DEL ESTADO: CONTROL DE LA SINDICATURA GENERAL DE LA NACIN
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(32) Como consecuencia, tampoco les era aplicable el decreto 3G.506/48. De manera que en los suministros para estos entes regan las disposiciones de sus leyes y estatutos orgnicos, dictados stos por el Poder Ejecutivo.

Sobre la base de lo previsto por el art. 26, prrafo final, del decreto 558, del 24 de mayo de 1996, e n d sentido de que las compras y contra taciones cuyos mpntos superen las escalas que ... determine la Stndicturci General de la Nacin, debern someterse al control del sistema de precios testigo elaborado por ese organismo, el titular de este rgano del control intern dicto la resolucin 55, el 11 de Junio de 1996. Pila establece para ios ministerios, secretaras de la Presidencia de la Nacin y orgapismos centralizados y descentralizados fde la admlnis : trcin pblica nacional, escalas de cumplimiento para ampliar el cpntrrirjediahte el sistema de precios testigo, cuya administracin est a cargo je dicha Sindicatura. Esas escalas estn fijadas por el art. 1", en funcin del presupuesto oficial o monto estimado de adquisicin, y el sistema jde precios tes.tigo se aplica cuando tal monto, en las licitaciones pblicas, sea superior o igual a $ 750.'000; en las licitaciones privadas y / o concursos privados de precios, sea superior o igual a $ 500.0.00; y en las contrataciones directas, sea superior o igual a $ 75.000. La Sindicatura General de la Nacin Jia de ejercer esta funcin por intermedio de l seleccin, dentro del total de compras y contrataciones que deriven de apllcardichas escalas, de niuestras que sern sometidas aj control del sistema de precios testigo. joreart'3 quedan .excluidas del cumplimiento de tales' escalas las contrataciones regidas por la ley 13.064, esto es, las referentes a obras publicas. fl No obstante, el a r t 4 de la: resolucin 55/96 dacarcter amplio a la intervencin de ^ Sindicatura,'pues ordena: 'Sin perjuicio de la intervencin que e compete a la Sindicatura Qeneral de la Naci/i respect del control a travs del sistema de precios testigo de agellas contrataciones alcanzadas por las esca s las Jijadas por el aft, , este organismo fie control podr seleccionar

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y analizar cualquier otra actuacin, incluidas las estipuladas en el 3 or. 3 . Importa destacar que, la misma norma del art. 26 del decreto 558/9(5 procura introducir prcticas tendiente a la uniformacin de ar tculos examinada en el 13,12 de este captulo, pues ordena que las Compras de bienes normalizados o de caractedsticas homogneas en la administracin pblica nacional se rijan por el procedimiento estableci do en la resolucin 27, del 11 de enero de 1994, dictada por el Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, dedicada a disponer acerca de los trminos segn los cuales deben ser tramitadas las contratacio nes que, dentro de su mbito, se encuadraren en la norma del art. 56, 9 inc. 3 , apartado a), de la ley de contabilidad, o sea, el supuesto que permite realizar el contrato en forma directa cuando l no supere cierto E monto (el decreto 2.293/93 [art. 1 ] lo-fij en $ 100.000). Los vistos de esa resolucin 27/94 explican su propsito de dotar a dicho Ministerio de un sistema de compras que responda con rapidez, ejlciencla y economa a los requerimientos de provisin de artculos de stock de consumo habitual, bienes y servicios. Los considerandos invo can el inters de no apartarse de los principios de equidad, transparnca y conveniencia que debe salvaguardar lagesiin de compra en el mbito de la admlnistracinypblica nacional 9 El a r t 2 de la resolucin encomienda a la Direccin General de Administracin mantener una nmina codificada de bienes y servicios; que para cada uno de ellos especifique: a) nmero de cdigo; b) descrip cin; c) unidad de medida. A continuacin los dems artculos prevn: pormenores del trmite hafta la adjudicacin; que no es necesario pre 1 sentar garanta alguna para cotizar en los pedidos de precios a que se refiere a resolucin, pero debe ser constituida una garanta de adjudi cacin, contra la entrega de la orden de compra respectiva, en las mis mas condiciones que la establecida en el decreto 5.720/72 y sus modifi catorios;'que quienes incurran en incumplimientos quedan comprendi dos en. lo dispuesto por los incs. 118 a 122 del reglamento del art. 61 de la ley de contabilidad. Todo lo no previsto por la resolucin 27/94dice su art. 14, se rige por las normas del decreto que se acaba de citar. Con vistas al logro de los objetivos sealados en aquel a r t 26 del decreto 558/96, l pone a cargo del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos elaborar un proyecto de sistema de identificacin de bienes y servicios de utilizacin comn.
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Captulo XIV Contrato de obra pblica

14, 1 CONCEPTOS GEHKR&LES

El contrato de obra pblica pertenece a la especie de los contratos administrativos, y al as caracterizarlo lo separamos del contrato de lo cacin de obra legislado por el cdigo civil (libro II, seccin III, ttulo VI, ! arts. 1.629 a 1.647) ( ). Cuando la obra se resiliza por un particular para el Estado, el contrato que vincula a las partes se llama de obra pblica; cuando se hace entre particulares es denominado contrato de locacin de obra. Las relaciones contractuales en el orden privado son funda mentalmente regidas por el cdigo civil; en cambio, cuando una de las partes contratantes es el Estado son diferentes las normas aplicables. El conflicto de intereses que pudiera surgir en el orden privado da ra lugar a la resolucin del contrato si el pacto comisorio estuviera expreso en el instrumento de la convencin, o a su ejecucin forzada, en los trminos que dispusiera la autoridad judicial; en la esfera pblica no sucede lo mismo. La ley 13.064, sobre obras pblicas, ai establecer para casos de conflicto la Jurisdiccin contenclosoadmnistrtiva (art. 55), diferencia an mas la obra pblica de la locacin de obra prevista en la legislacin comn.

(1) Esto no impide admitiromo lo sostiene BlELSAque por su estructura Jurdica, el contrato de obra pblica es propiamente contrato de locacin de obra (cp. clt, en nota f 18) del captulo VIH. ps. 350/351). En el Tratado de MARIENHOFF [op. clt en nota |2| del captulo I. tomo H-B, ps. 5 1 1 / 586) el desarrollo del contrato de obra pblica es pleno de valiosos esclarecimientos concep tuales,

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El Estado inviste la condicin de persona jurdica de carcter pbli co (cdigo civil, a r t 33), pero con motivo de su actividad de contratacin no siempre se coloca en esa. tesitura, y se somete a u n a legislacin dic tada al efecto. Por otra parte, en el derecho positivo argentino las de mandas contra la Nacin se traducen, en su caso, en sentencias mera a mente declarativas de derechos (ley 3.952, art. 7 ) y rio puede compeler se la.ejecucin forzada de esas sentencias. Ello representa uno de los elementos diferenciales de la actividad del Estado como sujeto de dere cho susceptible de actuar en el mbito del derecho privado (lo hace den tro de la sealada condicin de persona Jurdica de Carcter pblico); y la desenvuelta por otros sujetos de derecho, sean ellos personas de exis tencia visible o personas jurdicas. Adems, si realizada total o parcialmente u n a obra pblica, la ad ministracin del Estado demorara la liquidacin, o sea, la extensin del pertinente certificado de obra, ello na podra ser cuestionado por va judicial para forzar al Estado previa sentencia de los tribunales fede rales competentes el pronto dligenciamiento del certificado, pue importara una intromisin del Poder Judicial respecto del Poder Ejecu tivo, cuya actividad administrativa ste puede resolverla directamente Se afirma que el Estado tiene doble personalidad Jurdica, por ac tuar bien como persona de derecho publico, bien como sujeto de dere cho privado. Ese reconocimiento de la doble personalidad acaeci como consecuencia de demandas promovidas contra l Nacin; no obstante faltar la base legal para Instaurarlas, sas demandas eran aceptadas por la jurisprudencia de l Corte Suprema de Justicia. La doctrina des de tiempo atrs haba reconocido a dobl' personalidad del Estado. L jurisprudencia, por su parte, afirmaba, con motivo de demandas contra la Nacin, que cuando sta actuaba cmo poder pblico, gubernamen tal o poltico, slo poda ser demandada previa venia legislativa. L posi cin fue aclarada por ley 3.952, y completada por la 11.634, en cuanto estableci que, sin necesidad de veria' legislativa, la Nacin puede Ser demandada en acciones* civiles, sed en su carcter de personajurdc o de persona de derecho pblico p).-

Como persona de derecho pblico el Estado no contrata, porque Impone. Como persona jurdica, esto es, del derecho privado, contrata, pero no lo hace en los mismos trminos que el particular; por el contra rio, se reserva ciertos derechos propios de la administracin pblica. Por ello, para los contratos administrativos no se aplican las normas del cdigo civil en su totalidad, sino disposiciones expresas del derecho ad ministrativo. La diferencia entre la personalidad del Estado y la de quie nes contratan exclusivamente de acuerdo con la legislacin civil; hace que se denominen administrativos los contratos de obra pblica P).

1 4 , 2 DEFMIC1N El contrato de obra publicaregido entre 1876 y 1947 por la ley 775 tiene su estatuto normativo actual en la ley 13.064, promulgada en octubre de 1947, para las obras civiles, y en la 12.737, para las obras militares; a estas ltimas las rige la ley 13.064 en forma supletoria. Obra pblica es todo trabajo efectuado con fondos del tesoro pbli co, bajo la fiscalizacin directa de la administracin del Estado y con destino al uso o comodidad comn de los habitantes o para permitir el funcionamiento de servicios pblicos. a La ley 13.064 {art. I ) da una definicin ms circunscripta, pero apta a los fines de fijar el mbito de aplicacin de la ley en razn de la materia: Considrase obrapblca nacional toda construccin o trabajo o servicio de industria que se ejecute con fondos del Tesoro de la Nacin, a
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(2) Cabe dejar establecido, sin embargo, qu no constituye principio pacficamente reci bido en doctrina el de la doble personalidad Jurdica del Estado, al ctia! algunos autores consideran una unidad, no susceptible de desdoblamiento a los efectos Jurdicos (vase SAYAGUS LASO, ENRIQUE, op. ct,, tomo , ps. 159/IGO. como tambin nota ele ALBERTO1 6. SPOTA, en Anales de legisUicin argentina ^ propsito de la ley 3:952, tomo de los aos 1889-1319, ps. 490/492). . . , .. Igualmente se oponen a la teora' de la doble personalidad Jurdica del Estado otros % autores:

* Para MARIENHOFF, la docttina predominante rechaza la existencia de esa doble perso nalidad {op. ct. en nota \2\ del captulo II, tomo I, 107. ps. 378/381). * Segn GORDILLO, la personalidad jurdica es necesariamente una sola en todos los casos, y ello es tambin ix'xlUlopara el Estado (vase, sobre todo, el captulo III. pargrafos 8 al 11. cu el tomo I de su Tratado de derecho administrativo. * En la actualidad la oplritn de los autores se inclina a ver en et Estado una nica persona o sujeto de dereclio, tue resulta ser titular de deradxos subjetivos en el orden del deredia privado y al propio tiempo de atrilmcicnes y poderes en el plano del derecho publico, todo lo cual puede ser imputado a un solo ente jurdico, sostiene JORGE JOAQUN LLAMBAS [Tratado de dereclio civil. Parte general, editorial Pcrrot, Buenos Aires, 1991, tomo II, p. 41). (3) Afirma MARIENHOFF [op. clt. en nota | l | de este captulo, p. 532) que, en sentido estrelo, para considerar al contrato de obra pblica como contrato administrativo, debe concurrir el requisito esencial para ello, o sea que la prestacin del cocontratante se relacione, directa e inmediatamente, con alnuna de las 'funciones esenciales o especificas* del Estado, con los kiries pblicos propios de ste, Si as nojuere, el contrato de obra pblica no sera *admh\lstratli)a* sino de *derecl\o privado*.

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excepcin de los efectuados con subsidios que se regirnpr ley especial, y las coisimccones militares, que se regirn por la ley 12.737 y su regla mentacin y supletoriamente por las disposiciones de la presente. Estn excluidas de la ley las obras realizadas por instituciones priva das con subsidios de la Nacin; esta exclusin es lgica, porque si por el hecho de financiarse parcialmente con fondos pblicos una obra parti cular, se impusiera la necesidad de ajustara al ordenamiento legal pre visto para las construcciones oficiales, ello obstaculizara la realizacin de obras por entidades de beneficencia, culturales o religiosas. o La ley 13.064 modific el a r t I de la 775: sustituy la expresin por cuenta del Tesoro de la Nacin por confondos del Tesoro de la Nacin. La expresin de la ley 13.064, ms comprensiva, abarca las obras ejecu tadas por cuenta de las provincias,pero con fondos del tesoro nacional. Tal el caso de las construcciones sanitarias que preveala ley 13.577 ( * *) para la Administracin General de Obras Sanitarias de la Nacin: se hacan con fondos de la Nacin pero con cargo de reintegro. El informe anexo a la orden del da de la Cmara de Diputados sobre el proyecto luego convertido en ley 13.064, expiica el significado Q de palabras empleadas por el art. 1 : construcciones comprende ios edi ficios, puertos, diques, etc.; trabajos, el dragado, balizamiento, relevamiento; y servicios de industria, la organizacin e instalacin de servi cios industriales, como talleres, fbricas, etctera. En 1985 y en 1986, los diputados Dovena, por un lado, y Ramos y Srur, por el otro, presentaron proyectos de ley sobre el rgimen de obras pblicas reglado por la ley 13.064; sobre la base de esas iniciativas las comisiones de Obras Pblicas y de Presupuesto y Hacienda de la Cma ra de Diputados formularon un despacho, vertido en el orden del da 668, en setiembre de 1986, por el cual se propuso derogar dicha ley, y sustituirla por un nuevo rgimen legal sobre la materia. Otro antecedente en el mismo sentido es el del proyecto de ley ela borado por una comisin conjunta, con representacin de los Ministe rios de Justicia y de Economa y Obras y Servicios Pblicos; sus trabaJos concluyeron en Junio de 1996 y fue propuesto un texto que contem pla en forma integral el rgimen sobre el contrato de obra pblica.

posibilidad de permitir la divisin del trabajo, la especialidad de las fun ciones y la consecucin de economas en las obras. El Poder Legislativo fue dando diversos alcances a esa centraliza cin. El a r t 14 de la ley 12.961 dispona en uno de sus prrafos: ...sin perjuicio de que los trabajos sean conducidlas por el departamento de Obras Pblicas, cuando no se trate de construcciones militares; esa ley previo as en forma indirecta que las obras pblicas deban ser realizadas por conducto del Ministerio de Obras Pblicas pero hizo excepcin de las obras militares, La ley 12.815 centraliz las obras civiles en el Ministerio de Obras Pblicas, pero esa norma fue contradicha por leyes posteriores. La ley 13.019, por ejemplo, estableci un plan de construcciones sanitarias, y facult al Ministerio de Salud Pblica a ejecutar directamente las obras de su competencia. El decreto 6.477/55 modific el reglamento de la ley 12.961, y pre tendi retornar a la conveniente centralizacin de las obras pblicas en el departamento de Estado especializado, pero su art. 14, inc. 1), incu rri en la ms curiosa contradiccin, que anul totalmente el intento, a punto tal que pareciera quiso Conciliar dos posiciones antitticas, al disponer: Los ministerios y reparticiones a quienes se hubieran acordado Q facultades para ejecutar obras pblicas conforme al art. 2 de la ley 13.064 5 y art. 4 VIIdla ley 14.303 ( ), mantendrn a su cargo las obras que tengan en ejecucin, no pudiendo iniciar nuevas obras, las que sern conducidas por el Ministerio de Obras Pblicas de acuerdo con la lti ma parte del art. 14 de la ley, salvo nueva disposicin del Poder Ejecuti vo, en cuyo caso el respectivo decreto deber ser refrendado por el mi nistro de Obras Pblicas. Se expres ya que la ley 12.961 exceptu a las obras militares del rgimen de centralizacin (art. 14), y la ley 13,227 (art 3 ) confirm esa c excepcin: Las obras y construcciones autorizadas por el art. l sern conducidas por el departamento de Guerra (Direccin General de Ingenie ros) y su importe se incorporar a los crditos de la ley 12.737. fl El a r t 2 de la ley 13.064 sienta un principio muy Importante: Las facultades y obligaciones que establece la presente ley, podrn ser dele gadas por el Poder Ejecutivo en autoridad, organismo ofuncionario legalmente autorizado. En la imposibilidad de hacerse cargo de la totalidad

1 4 , 3 PRINCIPIO DE LA CENTRALIZACIN El principio de centralizar la ejecucin y mantenimiento de las obras pblicas en un organismo especializado ofrece evidentes ventajas por la
D -1 V i , , * competencia del Ministerio de Obras Publ cas asistir al presidente de la Nacin en lo relativo a la construccin y conservacin de as obras puWlcas en cuanto no estuvieran asignadas por el Poder Ejecutivo a otros deparlamentos de Estado. *
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(4) Modificada por ley 14.160 y por decreto ley 3.101/57.

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de las obras que se realizan, el Poder Ejecutivo debe tener facultad para delegar en quienes estime conveniente las atribuciones otorgadas por la ley. Sobre la bas" de esta autorizacin'legal, mediante decreto 323, del 10 de febrero de ^982,.el Poder Ejecutivo deleg en el Ministerio de Obras y Servicios Pblicos las facultades y obligaciones determinadas por la ley 13.064 para la ejecucin ele construcciones, trabajos o servicios que revistan el carcter de obrapblca y para las adquisiciones de mate6 rales, maquinarias, inmobiliarios y elementos destinados a ellas ). En el ordenamiento legal vigente, de acuerdo con el art. 19 de la ley de ministerios (texto ordenado en 1'992) modificada por ley 24.190 compet al Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos asistir al presidente de la Nacin en todo lo inherente a las obras'y servicios pblicos de la Nacin. Los ines. 53 y 54 del mismo art. 19 atribuyen a la competencia de aquel ministerio entender en el dictado de normas relacionadas con la contratacin, construccin y conservacin de obras pblicas, como tam bin en la organizacin, direccin y fiscalizacin del registro de empre sas contratistas de obras publicas y de consultorias; el inc. 57 da com petencia al mismo Ministerio para la construccin y conservacin de toda obra vial cuya realizacin corresponda al gobierno nacional. 1 4 , 4 . OBRAS P O R ABfflMSTRACIN Para la ley 775 (art. 3 ) las obras pblicas deban realizarse siempre por contrate. De ah que la Contadura General, en oposicin al criterio
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dej Poder Ejecutivo, entendi, conforme a u n a interpretacin literal, que las obras pblicas no podan llevarse a cabo por administracin, esto es, directamente por intermedio de entes pblicos, sino que deban con cederse a particulares. La ley 13.064 salv el Inconveniente al precep tuar la aplicacin de sus disposiciones slo a las obras que se realicen por contrato. De manera que, a contrario snsu, el Poder EJecutiyo pue de realizar, con independencia de la ley 13.064, obras por administra cin; ste es el terna del capitulo 2CV. La conveniencia de la ejecucin de las obras pblicas por adminis tracin o por contrato, es cuestin debatida, Intimamente vinculada con la poltica gubernativa y con las ideas que se profesen y practiquen en materia de ciencia y tcnica de la administracin pblica. En muchas oportunidades se entendi de mayor conveniencia, en la Argentina, el procedimiento de la contratacin de las obras pblicas, por cuanto la administracin demostr sistemtica Ineficiencia al respecto. Pero en algunos momentos ms por razones de poltica social que de ndole econmica, el Poder Ejecutivo crey conveniente realizar las obras por administracin. En las obras vinculadas con la defensa nacional existe mayor Justi ficacin; circunstancias especiales, como la del secreto sobre las carac tersticas de la obra; obligan al Poder Ejecutivo a realizar los trabajos por administracin!

1 4 , 5 . PREPARACIN B E LOS PRESUPUESTOS Y PROYECTOS PARA LA CONSTRUCCIN DE OBRAS , -El primer prrafo del art. 4 de la ley 13.064 establece n principio muy importante: Antes de sacar una obra publica a remate o de contratar directamente su realizacin, se requerir la aprobacin del proyecto y presupuesto respectivo por los organismos legalmente autorizados, que deber ser acompaado del pliego de condiciones ele la ejecucin, as como de las bases del llamado a licitacin a que deban ajustarse los proponentes y el adjudicatario, y del proyecto del contrato en caso de contratacin directa. Esta disposicin s propuso evitar graves inconvenientes soporta dos por la administracin nacional, durante muchos aos: se contrata ban globalmente obras determinadas, y a medida que avanzaba su eje cucin, se establecan las reales magnitudes de las obras y las cantida des votadas'por el Congreso generalmente eran excedidas. Esto se tra duca en tropiezos de orden financiero y administrativo, por cuanto la parte contratante deba paralizar las obras por falta de crdito suficien te. Por ello ordena la ley de obras pblicas, con carcter previo, formular
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(GJ El decreto 13,591/59 otorg a jas universidades nacionales autonoma para Uifqrr mutacin y ejecucin de sus propios planes de obras y estipul que aqullas gozan de las facultades que la ley 13.064 atrilmye al Poder Ejeaitltx) nacional en materia de obras pbli cas, ' ' Igualmente, el decreto G8 i / 6 0 deleg en la Secretara de Estado de Agricultura y Ganaderla las mismas facultades, para la realizacin de los trabajos de re-modelacin y refaccin de s u s establecimientos y edificios; en cada caso esa Secretara deba remitir a la de Obras Pblicas loa proyectos, presupuestos y dems documentacin y antecedentes de las obras, para que sta determine cuando ser de aplicacin la mencionada delegacin de facultades. El decreto 4.720, del 2Q de mayo d 19G2, deleg cu la Direccin Nacional de Institutos Penales las facultades y obligaciones determinadas por esta. para la ejecucin de trabajos de refaccin y conservacin, de los edificios bajo su. Jurisdiccin, as como las ampliaciones y modificaciones de carcter- mnimo e Indispensable que requieran. *''Tiene alcance similar la autorizacin"uada al ministro de Obras y Servicios pblicos para delegar en el director nacional de Construcciones Portuarias y Vas Navegables las facultades y obligaciones establecidas en la ley 13.064 (decreto 1.7)32, del 8 de Junio de 1984). Esta autorizacin tuvo carcter excepcional; con anterioridad el decreto 222, eje! 16 dp diciembre de 1983, Jiabla permitido a dicho ministro delegar facultades en los secretarios y subsecretarios de su Jurisdiccin.

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el proyecto y establecerel presupuesto, lo cual quiere decir que al lia-: mar a licitacin o contratar directamente, se debe haber estudiado con prolijidad y en detalle la magnitud total de la obra, tanto en sus especi ficaciones bsicas como en su contenido financiero. Pero esta regla no es rgida, pues la misma ley prev: En casos ex cepcionales y cuando las circunstancias especales lo requieran, el Poder Ejecutivo podr autorizar la adjudicacin, sobre la base de anteproyectos y presupuestos globales, los -que tendrn el carcter de provisional por el tiempo necesario para que se preparen y aprueben los documentos defini Q tivos (art. 4 , segundo prrafo).

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1 4 , 6 CONCURSOS Y CONTRATACIN DIRECTA DE PROYECTOS PARA OBRAS PBLICAS La obra pblica se realizar no solamente sobre la base de los estu dios y documentos sealados, sino que tambin se podr llamar a con curso para la elaboracin de proyectos y acordar premios que se conside 2 renjustos y estimulantes... (art, 4 , tercer prrafo, ley 13.064). Esta nor ma es importante, porque no siempre la capacidad tcnica de los agen tes de la administracin pblica es suficiente para concebir las distintas estructuras de una obra o los mejores procedimientos para su realiza cin. La clusula legal transcripta es anloga a la que contena la ley 775, pero la frase agregada a rengln seguido es nueva: autoriza a con tratar los proyectos directamente en casos especiales. Hubiera sido conveniente que la ley estableciera para estos casos el procedimiento del concurso-licitacin para que el Poder Ejecutivo, en un solo acto, contrate el proyecto y la ejecucin de la obra, como fue expuesto al estudiar en el captulo XII las limitaciones al Poder Ejecuti vo para la eleccin de la contraparte en los contratos del Estado.

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1 4 , 7 SISTEMAS DE CONTRATACIN Las obras pblicas pueden ser ejecutadas, ya sea por administra cin (esto es, directamente, por los rganos ejecutivos del Estado), ya sea por contratacin con particulares que realizan los trabajos porcuena de la administracin pblica. Cuando el poder administrador resuelve acud' al procedimiento de la contratacin, las formas y peculiaridadesque e! contrato puede adoptar se hallan regladas y especificados Iostipos pertinentes en la ley de obras pblicas. La ndolelrftperativa de las formas previstas surge del texto legal.

El art. 5 de la ley 13.064 dispone los sistemas con sujecin a ^ cuales puede ser contratada la ejecucin de obras publicas; 1) por ur**dad de medida; 2) por ajuste alzado; 3) por coste y costas; y 4) de exct cin que se establezca. 1. El sistema por unidad de medida o por precios unltarfos se apli^,. a las obras que se construyen para ser pagadas en funcin de las unid des que la construccin represente. Se establecen las unidades de mee da bsicas y se estipula el precio por cada unidad de medida; en funcl< .. de las unidades construidas se paga, consecuentemente, la obra pb ca realizada. El clculo del costo total es sencillo, pues para la liquida cin de la obra se multiplica el precio unitario convenido por el nme, de unidades construidas. 2. En el sistema por ajuste alzado la obra se contrata globalment:, es decir, por un monto determinado global; el contrato no hace expre. referencia al precio mtrico o por unidad de medida. Esto no quiere decir que al preparar los presupuestos no se es dien los distintos parciales para llegar a ese monto global, sino solame. te que la contratacin se efecta por un monto total. Los proyectos presupuestos correspondientes siempre deben comprenderlos distin parciales por los cuales se llega al monto global. 3. El sistema por coste y costas aplicable en caso de urgencia ju tificada o de conveniencia comprobada es de excepcin; consiste e dejar librado el precio definitivo de la obra a lo que acredite el contrati ta por medios fehacientes, ms un porcentaje representado por la ut, dad de quien la ejecute. 4. Los sistemas de excepcin que sie establezcan estaran consti: dos por las diferentes combinaciones ^ntre los otros tipos enumerado* En todas las formas de contratacin indicadas puede .convenirse i clusula de que el Estado proveer Ion materiales indispensables p n la realizacin de las obras (art 4 , prrafo final, ley 13.064). El siste por coste y costas es, de los mencionados, el que reviste mayor inte 5 desde el punto de vista del control, por cuanto en su virtud se estipu al pactar la realizacin de una obra, la obligacin de abonar al contrafi ta el precio de cost probado de la obra ms un adicional constitu por el beneficio del empresario constructor. Al establecer que la adn rr nistracin pagar lo que la obra cueste, debe ser probado cul es costo, para lo cual habr que adentrarse en todo el proceso adminis b vo, econmico y financiero del consiructor, para verificar si el eos denunciado es el real. Habida cuenta que en una gran obra hay creci nmero de obreros y se utilizan mltiples tipos de materiales, se c cluye que es imprescindible exista un eficiente rgimen de control p apreciar si los obreros que se declaran como trabajando en real f prestan servicios, si las sumas pagadas a ellos son las reales, s
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radas, etc. El sistema por coste y costas es til en loa casos de emergen- cia y de fuertes variaciones en los precios de la mano de obra y de la materia prima, porque si la obra es de larga ejecucin, ser imposible prever cul ser el costo definitivo; al elegir este sistema habr que pon derar los dos factores: la ejecucin y el control, para determinar si la ventaja que significa el construir excede los inconvenientes que repre senta el controlar. En los sistemas por unidad de mediday por ajuste alzado, el control es muy sencillo; en cambio, en el sistema por coste y costases complica do, porque el Estado debe imponer su personal de vigilancia y un orden en la contabilidad que l entienda apropiado, por cuanto cabe suponer que el empresario estara inclinado a seguir el que resultare ms venta joso para l con desmedro de los intereses del Estado.
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1 4 , 8 . ICESIDAD B E LA EXISTENCIA DE CRDITO PARA LLAMAR A LICITACIN El art. 7 de la ley 13.064 traduce principios fundamentales, con profunda raigambre en el derecho presupuestario y en nuestra materia: No podr llamarse a licitacin ni adjudicarse obra alguna, ni efectuarse inversiones que no tengan crdito legal Al estudiar el presupuesto he mos sealado la existencia de diversas etapas, tendientes a asegurar el cumplimiento de ios requisitos bsicos que debe reunir ese instrumento de poltica financiera. La primera etapa est dada por el control parlamentario preventivo, en razn del cual el Poder Ejecutivo no puede invertir los recursos ingre sados al tesoro pblico sino en la mediday por los conceptos determina dos por la ley, vale decir, de acuerdo con las autorizaciones de gastos. La segunda etapa corresponde al proceso dinmico del presupuesto: seala la ejecucin por el poder administrador de las autorizaciones para gastar y de los recursos que la ley lo obliga a recaudar. En tercer lugar, el ciclo del presupuesto se cierra con la rendicin de cuentas de lo recaudado y de lo gastado. Estos principios fundamentales de derecho presupuestario estn ratificados, en cuanto a las obras pblicas atae, en la ley 13.064. Q Su a r t 7 , adems de ordenar que no se podr invertir, agrega que no se podr adjudicar, ni tan siquiera llamar a licitacin, si no existe el pertinente crdito legal. El hecho de impedir el llamado a licitacin no implica que la licitacin imponga obligaciones a la administracin p blica; el principio general orientador de la materia est enunciado en el art. 18, injiner de la ley 13.064: La presentacin de propuestas no da derecho alguno a los proponentes para la aceptacin de aqullas.

Es indudable que el art. 7 persigue otro propsito. El llamado a licitacin comporta una decisin administrativa importante, toda vez que previamente deben ser preparados ios pliegos de bases, condiciones y especieaciones, lo cual origina complejos trmites administrativos. Adems, es menester efectuar las publicaciones con los anuncios sobre la licitacin. Si se proyectara en las reparticiones lo que ellas entendie ran u n a necesidad, a la espera de la propuesta y de la autorizacin presupuestaria correspondiente, pudiera ocurrir que se hicieran licita ciones y, como consecuencia de stas, se incurriera en gastos, sin que las obras llegaran a ejecutarse. Pero este principio esencial de derecho presupuestarlo, que informa toda la doctrina y la legislacin contemporneas, reconoce tambin al gunas excepciones en el derecho positivo de los estados, fundadas en la necesidad de facilitar en casos excepcionales la gestin de los rganos ejecutivos. Segn la ley 12,961, el Poder Ejecutivo deba circunscribir su actividad de gestin financiera a las previsiones y autorizaciones para gastar formuladas en el presupuesto y en leyes especiales; mas esta regla admitia las siguientes excepciones: a) apertura de crditos por via ejecutiva para atender gastos derivados de ciertas circunstancias (art. 19}: b) utilizacin del crdito adicional del presupuesto para efectuar gastos sin previsin presupuestaria, esto es, por nuevos conceptos, con fl obligacin de dar cuenta al Congreso (art. 7 ); c) ampliacin de los re cursos y de las partidas de gastos de entidades descentralizadas, en funcin de las variaciones operadas durante la ejecucin del presupues to de esos entes (arts. 120 y 122). La ley d contabilidad tambin contena preceptos similares. Su art. B 1 daba precisos alcances, de naturaleza limitativa, a ios crditos incor porados en el presupuesto, tanto por el concepto como por su monto, al margen de los cuales no poda disponer gastos el Poder Ejecutivo. Las excepciones a esta regla eran limitadas, por cuanto slo se referan a la autorizacin de la apertura de crditos por va ejecutiva y al empleo del crdito global de emergencia: el art. 17 autorizaba al Poder Ejecutivo para abrir crditos por s nicamente en las situaciones enumeradas en l, con la obligacin de dar cuenta en el mismo acto al Congreso; y el a r t D 5 institua el crdito global de emergencia, en lugar o!el anterior crdito adicional, a utilizar solamente en el refuerzo de partidas para otros gas tos, que hubiesen resultado insuficientes durante la ejecucin del pre supuesto. . Las disposiciones de la ley de contabilidad, autorizativas de excep ciones a la regla general en materia de presupuesto, estaban comple a mentadas por el segundo prrafo del art. 7 de la ley 13.064, en cuanto excepta de este requisito (la existencia de crdito legal) las construccio nes nuevas o reparaciones que fueron declaradas.de reconocida urgen-

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1 4 , 9 . EXCEPCIONES AL PRWCSPIO BE LA LICITACIN PBLICA

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Los procedimientos de adjudicacin aplicables por el Poder Ejecuti vo a las obras pblicas, como en todos los contratos administrativos, se fl hallan limitados por la legislacin financiera. La ley 13.064 (art 9 , pri mer prrafo) dispone: Slo podrn adjudicarse las obras pblicas nacio nales en remate pblico. Con buen criterio, se ha optado por el principio de la adjudicacin pblica. La ley hace referencia al remate pblico, pero no se lo debe entender en el sentido del remate verbal expuesto por la doctrina, sino de la licitacin pblica, cuyo trmite regula en el captulo II, sin men cin alguna del remate. La licitacin publica es un trmite rodeado de solemnidades; con siste en un llamado general y previo, dirigido Indiscriminadamente a todo probable proponente, de acuerdo con proyectos, especificaciones,. bases y condiciones; ante tal llamado convergen propuestas formula das por escrito y con sujecin a los requisitos de la ley y de su reglamen to, que son abiertas en da, hora y lugar determinados. En definitiva, la licitacin es adjudicada al oferente de mejores condiciones. Al hablar de remate pblico, la ley 13.064'se refiere, sin duda, a la licitacin pblica, porque no se efecta remate de viva voz y al mejor postor, sino en la forma documentada exigida por la licitacin pblica. Por consiguiente, para adjudicar el contrato administrativo de obra p blica es esencial cumplir e requisito de la licitacin pblica, so pena de nulidad de las actuaciones y del contrato resultante. Este principio generaladmite importantes excepciones. La ley de contabilidad (art. 55) prev la regla'de la licitacin pblica, con carcter general, para los contratos administrativos, y el art. 56 contempla ciertas excepciones. La ley 13.064 contiene disposiciones si milares a las de los dos artculos citados, pero reunidas en uno solo, el 2 9 : tras enunciar la regla genrica de la licitacin pblica, establece ex cepciones, que pueden ser agrupadas segn el monto de la contrata cin, o bien por las particularidades del caso, tal como lo explicamos para el contrato de suministros. 1. Por el monto del contrato. Cuando el costo de la obra no exceda de $ 69.000 (inc. aj), la ley autoriza al Poder Ejecutivo a prescindir de la licitacin pblica; en tal supuesto puede acudir a la contratacin direc ta o a la licitacin privada.

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II. Por peculiaridades de la obrat la ley contempla las siguientes cau sales de excepcin: a a) Trabajos complementarios. El inc, b) del art. 9 prev u n a excep clon cuando los trabajos que resulten indispensables en una obra en cur so de ejecucin, no hubiesen sido previstos en el proyecto ni pudiera?. incluirse en el contrato respectivo. El importe de esos trabajos comple mentarlos no podr exceder de los lmites consignados en una escala incluida en ese nc.b), que es de tipo acumulativo cuando el costo orig nal de la obra contratada sea superior a $ 129.500. Supongamos que una obra hubiese sido presupuestada en la canti dad de $ 3.000.000. Segn la escala de la ley, los trabajos complemen tartos podran llegar-hasta el valor indicado seguidamente, sin necesi dad de licitacin pblica: Para los primeros $ 129.500,. el excedente es de $ 26.000,00 De $ 129.501 a $ 540.000 se puede adicionar 20% sobre la diferencia de 410.499 $ 82.099,80 De $ 540.0001 a $ 1.080.000 se puede adicionar 15% sobre la diferencia de $549.999.:. $80.999,85 De $ 1.080.001 a $ 2.160.000 se puede adicionar 10% sobre la diferencia de $ 1.079.999 $ 107.999,90 De $ 2.160.001 a $ 3.000.000 se puede adicionar 5% sobre la diferencia de $ 839.999 $41.999,95 Total $339.099,50 SI en relacin a una obra presupuestada en $ 3.000.000, en un momento determinado hubiera sido necesario realizar obras complementarlas, hasta un monto de $ 339.099,50 se podran efectuar por contratacin directa o por licitacin privada, sin necesidad de recurrir a la licitacin pblica. Esta disposicin permite encargar al mismo cons tructor a cuyo favor se adjudic la licitacin proseguir las obras comple 7 mentarlas, ya que podr ofrecer precios unitarios ms convenientes ( ). a Las restantes disposiciones del art* 9 de la ley 13.064 son parale las, aunque no siempre coincidan en los trminos, con algunas de la s excepciones previstas en el art. 56 de la ley de contabilidad. b) Casos de urgencia o circunstancias imprevistas. El inc. c) enuncia o una excepcin similar a la contemplada en el inc. d) del acpite 3 , arL 56, de la ley de contabilidad, aunque no utiliza las mismas frmula-

(7) Las cifras Indicadas en relacin a los Incs. a) y b) del art. 9 de la ley 13.064 son las dispuestas por resolucin 814, del 24 de Junio de 199G, dictada por el Ministerio de Econo ma y Obras y Servicios Pblicos en ejercicio de la facultad conferida por decreto 405, del 8 de junio de 1981.

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verbales; aquella disposicin autoriza a contratar directamente o me diante licitacin privada cuando los trabajos de urgencia reconocida o circunstancias imprevistas demandaren una pronta ejecucin que no d lugar a los trmites de la subasta, o a la satisfaccin de servicios de crden social de carcter impostergable. c) Reserva de las obras. El inc. d) es similar en s u espritu al inc. c), fl del acpite 3 , art. 56 de la ley de contabilidad: dispone dispensar de la licitacin pblica a las obras cuando la seguridad del Estado exija ga ranta especial o gran reserva. ) Capacidad especial del constructor. El inc, e) es similar a los incs. 2 I) y g) del acpite 3 f a r t 56 de la ley de contabilidad .establece u n a excepcin al rgimen de licitacin pblica cuando para la adjudicacin resulte determinante la capacidad artstica o tcnico-cientfica, la destreza o habilidad o la experiencia particular del ejecutor del trabajo o cuando ste se halle amparado por patente o privilegios o los conocimientos para la ejecucin sean posedos por tina sola persona o entidad. e) Fracaso de una licitacin pblica. El Inc. ) dispone, en forma con 2 cordante con el inc. e) del acpite 3 , art. 56 d la ley de contabilidad, que la licitacin pblica es dispensable cuando realizada una subasta, rio haya habido proponente o no se hubiera hecho oferta admisible. i ) [Casos previstos en la ley de contabilidad. El inc. g) enuncia de manera general que la licitacin pblica no se requerir en los dems casos previstos en la ley de contabilidad. 2 g) Arrendamiento de inmuebles o mquinas. El a r t 6 de la ley 13.064 autoriza otra Importante excepcin al principio de la licitacin pblica; Podr ser realizado'con licitacin o sin ella el arrendamiento de inmuebles y de mquinas (implementos, equipos, transportes, embarcaciones, dragas, gras Jlotantes, etc,)t' destinados a obras pblicas nacionales. Esta norma, un tanto excesiva, rompe el equilibrio no slo de esta ley sino tambin de la de contabilidad. Se refiere a contrataciones que pue den realizarse.sin inconvenientes previa licitacin pblica; si en algn caso la licitacin pblica fuere u n a traba y se necesitase, ante circuns tancias apremiantes, contratar directamente, por un arrendamiento que Q excediera de $ 69.000 (limite fijado por el a r t 9 }, podra utilizarse la autorizacin del inc. c), relativa a los trabajos de urgencia reconocida: G sera la solucin prevista en el mismo art. 9 . h) Contratacin de proyectos. Otra excepcin al rgimen de la licita fl cin pblica: para proyectos de obras en casos especiales (art. 4 de la ley), se puede aplicar el procedimiento de contratarlos directamente.
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* Para el contrato de suministros, la ley 14.177 contempl el rgimen . de la publicidad hasta 1956,.en que dicho estatuto fue sustituido por e art."..62 de: la ley de contabilidad. Para el contrato de obra pblica la 5 publicidad est regida por el a r t 10 de la ley ,13.064 ( ). De apuerdo con esa disposicin, toda obra pblica que se licite por.cantidad que no supere $ 110.000, debe ser anunciada, por lo. menos, con das de anticipacin; si est comprendida entre $ 110.000 y $.260.000, debe ser anunciada-con no menos de 15 das.de anticipacin al acto de licitacin; y de ms de $ 260.000 (), la anticipacin debe ser de 20 das. En esta primera etjip de la publicidad se computa el lapso comprendido entre el primer anuncio y el acto de apertura de la licitacin!. Adems, el art. 10, en su segundo prrafo (modificado por ley 16.798, del 2 2 de noviembre de 1965), establece la cantidad de anuncios que cjeben efectuarse con jmotivo de cada llamado a licitacin. La ltima parte del mismo a r t 10 faculta al Poder Ejecutivo para ampliar esos plazos o para disminuirlos cuando las circunstancias as lo exijan. Al presente, y en virtud de la resolucin 814/96, dictada por el Ministerio de Economa y Obras .y Servicios Pblicos, el nmero de das de publica cin de los anuncios debe ser de 5, 10 y 15, respectivamente, para cada uno de Iqs tramos de la escala de costo original de la obra, indicada en el prrafo anterior. La ley 13.064 no establece la antelacin ni el nmero de avisos que deben publicarse para el caso de un segundo llamado a licitacin; esta cuestin ha quedado librada al reglamento. Sobre los rganos.de publicidad a utilizar para los llamados a licita cin pblica, el mismo art. 10 obliga a insertar el aviso en el Boletin Oficial de la Repblica Argentina y en el rgano anlogo de la provincia donde haya de constrursela obra. Adcionalmente a esa publicidad obli gatoria, si el Poder Ejecutivo,lo considera conveniente puede hacer anun cios en rganos privados de publicidad o por otros medios, en el pas o en el extranjero. El art. 11 de la ley prev el contenido del anuncio con el llamado a licitacin. Deber mencionar: la obra que se lctar el sitio de ejecucin, el organismo que realiza la licitacin, el lugar donde pueden consultarse o
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(8) El decreto 82G/88. en su art. I , njiw, hace expresa excepcin de las contratacio nes de obra pblica regiilaspor la ley 13,064, ante el rgimen de publicidad establecido par el propio decreto para los dems contratos del Estado.
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(9) Estas cifras tambin son las previstas en la resolucin 814/9G, citada en nota {7}.

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retirarse las bases del remate, las condiciones a que debe ajustarse la . propuesta, eljmcionario a quien debe dirigirse o entregarse las propues tas, el lugar, da y hora en que haya de celebrarse la subasta y el importe de la garanta que elproponente deber constituir para intervenir en ella. Esta disposicin, que slo atae al contrato de obra pblica, es suma mente conveniente; la ley de contabilidad debi haberla adoptado, con la adecuacin necesaria para el contrato de suministros. I i 1 4 , 1 ! . PROCEDIMIENTO DE LA LICITACIN PBLICA La ley 13.064 ordena el procedimiento aplicable a la licitacin pbli ca para la contratacin de las obras a financiar con fondos del tesoro nacional. Preparada la documentacin tcnica del llamado a licitacin, se la debe poner a disposicin de quienes deseen consultarla en la sede de la autoridad licitante, durante todo el trmino del llamado. Cuando la obra haya de realizarse en el territorio de una provincia, se enviarn all co pias de la documentacin, antes de la publicacin del aviso, y mante nerla por igual tiempo en oficinas de la autoridad licitante o en el juzga do federal correspondiente, para que los interesados puedan consultar la (art. 12). Las propuestas se presentarn en sobre cerrado hasta la fecha y hora indicadas para el acto de la licitacin, y debern ser acompaadas de la constancia de haber efectuado el proponente el depsito de garanta (art, 15), En. el lugar, da y hora, sealados en los avisos, se da comienzo al acto de la licitacin. Vencido el plazo para la admisin de las propuestas y antes de abrirse los pliegos presentados, podrn los interesados pedir explicaciones o formular aclaraciones relacionadas con el acto, pero ini ciada la apertura de pliegos, no se admitir observacin o explicacin alguna. S abrirn las cubiertas.de los pliegos conteniendo las propues tas y stas se leern por el actuario ante los funcionarios y personas que presencien el acto; terminada la lectura se extender acta que ser firmada por los funcionarios autorizantes y los asistentes en el momento de labrarse aqulla. Los proponentes podrn dejar constancia en dicha acta de las observaciones que les merezca el acto o cualesquiera de las propuestas presentadas (art 16). * Las ofertas complementarias o las modificaciones que fueran entre gadas con posterioridad al acto de la licitacin, deben ser desechadas. Sin embargo, podrn considerarse aclaraciones que no alteren sustancialmeate la propuesta original, ni modifiquen las bases del remate ni el principio de igualdad entre todas las propuestas (art 17). La circunstancia de no* haberse presentado $)s de una propuesta no impide la adjudicacin la aue recaer snhVft JtfmAs rnnventenfe. T^t

presentacin de propuestas no da derecho alguno a los proponentes para la aceptacin de aqullas (art. 18). Los proponentes deben mantener las.ofertas durante el plazo fijado en las bases de la licitacin. Si antes de resolverse la adjudicacin den tro del plazo de mantenimiento de la propuesta, sta fuera retirada, o Invitado a firmar el contrato no se presentara el proponente en forma y tiempo o se negara a cumplir el contrato en trmino, perder el depsito de garanta, sin perjuicio de la suspensin por tiempo determinado del Registro Nacional de Constructores de Obras Pblicas (art. 20). .

14,12. REGISTRO NACIONAL DE CONSTRUCTORES DE OBRAS PBLICAS

Al estudiar el contrato de suministros explicamos lo dispuesto so bre el Padrn de Proveedores por el reglamento del art. 61 de la ley de contabilidad, modificado por decreto 825/88. La ley 13.064 impone la necesidad de anlogo padrn respecto de las obras pblicas, y para ellas es quiz ms relevante su conveniencia que en los suministros, porque la administracin debe sopesar cuidado samente la aptitud tcnica y la capacidad de quienes en cierto momento asumen la responsabilidad de construir una obra pblica. Dispone el art. 13: Crase el Registro Nacional de Constructores de Obras Pblicas, a los efectos de la calificacin y capacitacin de las empresas, el que se regir por el reglamento que deber dictar el Poder Ejecutivo. La ley de la provincia de Buenos Aires, que rige las construcciones pblicas, contiene claras disposiciones referentes al registro de cons tructores de obras pblicas. En el orden nacional, por resolucin 4.007, del 8 de noviembre de 1954 el Ministerio de Obras Pblicas, dispuso organizar dicho registro, para calificar la capacidad tcnica y econmcqfinanctera de las empre sas que deseen concurrir a la construccin de las obras pblicas de reali fl zacin en el mbito de ese ministerio. El a r t 2 de la resolucin, tras crear el Consejo del Registro de Constructores del Ministerio de Obras Pblicas, encomienda a este organismo, en el inc. b), proyectar el regla mento del Registro Nacional de Constructores, determinado por el art 13 de la ley 13.064. El decreto 756, del 27 de marzo de 1981, contiene ese reglamento y 10 sustituye las disposiciones anteriores ( ); su art. 1* prev: Debern ins-

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(10) Tuvo sus antecedentes en el decreto ley 14.692, del 6 de noviembre de 1957; y en los decretos 11.376/58; 2.996/60; 6 . 1 4 0 / 6 0 : G.808/6I; 1.239/62; 5,129/62; 8 . 8 7 1 / 6 2 ;

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criblrse en el Registro las empresas constructoras que deseen desarrollar 3 cualesquiera ele las actividades mencionadas en el art l dla ley 13.064 y quieran contratar obras o trabajos con la administracin nacional a El prrafo final del mismo art. I obliga a la administracin nacio nal a contratar las obras que ejecute, nicamente con los Inscriptos en el Registro; sin embargo, los arts. 27, 28 y 30 del propio reglamento contemplan excepciones. El primero de stos no considera indispensable la inscripcin en el Registro para participar en licitaciones en las cuales se requiere capaci dad de contratacin Inferior a la que peridicamente fije al efecto el Con sejo, como autoridad rectora de aqul. Por el arL 28, cuando para la ejecucin de u n a obra concurren fac tores excepcionales (a ser ponderados por la reparticin licitante), el Consejo puede autorizar se presenten a la licitacin empresas locales no inscriptas, pero con antecedentes verlcables en el pais o en el extranje ro, que las hagan acreedoras a ser consideradas con capacidad tcnica y financiera suficientes. Entre tanto, el a r t 30 faculta al Consejo para autorizar la participa cin, en licitaciones internacionales, de empresas extranjeras, aun cuan do no estuviesen inscriptas en el Registro, cuando a s u juicio tengan capacidad tcnica y financiera adecuada, y cumplan con los requisitos de la ley 18.875. El Registro Nacional de Constructores de Obras Pblicas depende de la Secretaria de Obras y Servicios Pblicos, segn la denominacin por decreto 660, del 24 de Junio de 1996, pero es regido por el Consejo, que integran ocho miembros titulares y otros tantos suplentes; son sus titulares: el director del Registro, cuatro miembros designados entre los funcionarios superiores de organismos de la administracin nacional que realizan obras pblicas, uno de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, y dos representantes de las empresas inscriptas en el Registro. Prescribe adems el reglamento sobre los trmites de Inscripcin que deben realizar los interesados en ello, y la clasificacin y capacita cin que se les confiera. En cuanto a la direccin tcnica de las obras se prev que las empresas solicitantes de su inscripcin en el registro de ben probar que cuentan con los servicios de un profesional tcnico uni versitario en el ramo de su especialidad, legalmente habilitado para el ejercicio de su profesin (art. 18). En la vigente ley de ministerios, tal como lo indicamos en el prrafo final del 14,3, el arL 19, lnc. 54, atribuye a la competencia del Minis terio de Economa y Obras y Servicios Pblicos entender en la organiza cin, direccin y Jlscallzacin del registro de empresas contratistas de obras pblicas y de consultnos.

1 4 , 3 . DEPSITOS DE GiyRAHTA Con respecto a la prestacin de garantas o fianzas reales en las . contrataciones para la ejecucin de obras pblicas, la ley 13.064 esta blece normas a fin de asegurarla posibilidad de hacer efectiva la res ponsabilidad de quien pretende vincularse contractualmente o de quien ya se h a vinculado con el Estado; determina dos tipos de depsitos de garanta; uno por ciento por la presentacin, y cinco por ciento por la adjudicacin. Para el contrato de suministros los porcentajes de las garantas no estn dados por la ley de contabilidad, sino por el reglamento del art. 61, que incurre en el error de desvirtuar uno de los atrlbutos'esenciales de la licitacin pblica el secreto de las propuestas al fijar el porciento de garanta sobre el valor de la oferta, con lo cual impone a los concurrentes la obligacin de revelar Indirectamente el monto de. las ofertas. El error no lo comete la ley 13.064, porque el porcentaje de la garanta se calcula sobre el valor del presupuesto oficial de la obra lici tada. As, el monto de la garanta es uniforme, con relacin a u n a obra, para todos los posibles concurrentes, y se respeta el requisito del secretof que la doctrina y la legislacin tratan de preservar. Estos depsitos de garanta, de acuerdo con la ley, deben efectuarse en efectivo, en ttulos o bonos nacionales, en el Banco de la Nacin Argentina, a la orden de la autoridad competente respectiva (arts. 14y 21). Para el afianzamiento del cumplimiento del contrato, el art .21 admite la fianza bancaria equivalente al 5 por ciento del monto del convenio, a satisfaccin de la autoridad competente. En septiembre de 1950, por ley 14.000, se estableci que el afianzamiento de las propuestas o del cumpllmento de los contratos de obra pblica puede realizarse tambin con ttulos y bonos provinciales o municipales, siempre que tales valores tengan cotizacin oficial en la Bolsa de Comercio de Buenos Aires. La ley 14.143, del 17 de setiembre de 1952, para facilitar an ms la constitu cin de los depsitos de garanta en las obras pblicas, haciendo el afian zamiento menos oneroso a los particulares ampli la enumeracin de los derechos mediante los cuales es factible constituir tal garanta, In cluyendo entre ellos el derecho real de hipoteca en primer grado y a la prenda con registro o sin desplazamiento, regida pop decreto ley ll 15.348/46 ( ). A cada uno dlos artculos de la ley 13.064, seguidamente indica dos, la ley 16.798 aadi un prrafo:

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(11) El decreto 897, de! 11 de diciembre de 1995, aprob el texto ordenado del mencio nado decreto ley 15.348/46, ratificado por ley 12.9G2 y modificado por decreto ley 6.810/63.

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a) al a r t 14, a fin de suprimir la necesidad de constituir previamen te el depsito de garanta para las licitaciones o contrataciones directas que no excedan de $ 69.000 (monto ste fijado por resolucin 814/96); el slo hecho de cotizar determina la obligacin de hacer efectivo tal depsito, a simple requerimiento del organismo licitante; b) al art. 2 1 a fin de permitir que para las contrataciones por canti dad no excedente de la mencionada en el anterior punto a), la garanta sea constituida por pagar, el cual debe ser avalado o afianzado a satis faccin del organismo licitante, cuando supere el 5% de dicha cantidad (decreto 899, del 14 de junio de 1976). Por otro lado, la ley 17.804, dictada en julio de 1968, autoriz a constituir las garantas previstas por los arts. 14,21 y 46 de la ley. 13.064 mediante seguros de caucin. Al mismo tiempo, facult al Poder Ejecu tivo para determinar las condiciones bsicas que deben reunir las perti nentes plizas de seguro.

Existe una pequea diferencia respecto del contrato de suminis tros: ste queda perfeccionado desde la aprobacin de la adjudicacin, lo cual significa tambin una diferencia con relacin al postuladlo fun damental del derecho civil, pues la regla del consentimiento dice que el contrato queda perfeccionado desde le momento en que se hubiese co municado la aceptacin de la propuesta a la otra parte, o sea, lo conoci do en derecho con el nombre de teora de la emisin.

1 4 , 1 5 . TEORA B E LA IMPREVISIN Al iniciar el tratamiento del tema, dejamos otra vez formulada la advertencia contenida en los dos primeros prrafos del 13,1 l t en el anterior capitulo XHI. Los contratos establecen una relacin jurdica entre sujetos de de recho y las partes y las convenciones hechas en ellos forman para las partes una regla a la cual deben someterse como a la ley misma (cdigo civil, art. 1197). Los contratos bilaterales como son los administrati vos establecen obligaciones recprocas para las partes: una de ellas debe cumplir una prestacin que puede consistir en dar cosas ciertas o en hacer una obra, en tanto la otra debe pagar un precio, esto es, s u prestacin consiste en dar cierta suma de dinero. En rgimen de estabilidad monetaria y de normalidad en la econo ma y en la produccin, no se presentan mayores problemas, porqlue los clculos realizados y ios precios determinados traducen generalmente una realidad, mantenindose constantes las condiciones delmercadoy de la moneda. Pero, en momentos de perturbaciones econmicas por factores polticos, blicos o de cualquier otra ndole, los contratos son objeto de consideracin particular por las iniquidades que de las fluc tuaciones del poder adquisitivo de la moneda pueden resultar. Aunque en determinado momento, basado sobre un clculo, el constructor se haya vinculado jurdicamente con otra persona, y ms tarde las cir cunstancias del mercado cambian por la desvalorizacin de la moneda, no ha de mantenerse la situacin de equidad, cuya preservacin busca el derecho, si una de las partes puede exigir a la otra el cumplimiento 12 del contrato a los precios originariamente convenidos ( ).

1 4 , 1 4 . PERFECIONAMIENTO DEL CONTRATO La ley 13,064 determina el preciso momento en que el contrato de obra pblica queda perfeccionado. Esta cuestin tiene trascendencia para nuestra disciplina porque el perfeccionamiento del contrato fija la oportunidad en que deben inscribirse en los registros escritrales de la contabilidad del Estado las obligaciones contraidas. En el contrato de suministro, segn el reglamento de la ley de contabilidad, el contrato queda perfeccionado en el momento de ser aprobada por autoridad com petente la adjudicacin efectuada. La ley de obras pblicas adopta un principio distinto para conside rar perfeccionado el contrato administrativo sobre el cual legisla. El art. 21 ordena que entre la administracin pblica y el adjudicatao se firma r el'contrato administrativo de obra pblica con lo cual impone la obli gacin de formalizar el acuerdo de voluntades,mediante instrumento escrito que ha de ser firmado por las partes. El art. 24 agrega: Los contratos quedarn perfeccionados con elcumplimiento de los preceptos enunciados en los precedentes artculos, sin necesidad de otros trmites. Uno de los preceptos a que se refiere el ariiculo es la firma del instrumento respectivo por las partes de la con vencin. A tenor de estas disposiciones, entendemos que el perfecciona miento del contrato de obra publica se opera en el momento de ser fir mado el contrato, esto es, cuando se documenta el acuerdo de volunta des mediante un acto confirmatorio. Para dirimir esta cuestin no son aplicables los principios y normas de derecho comn reguladores de la materia contractual.

(12) Vase SAYAGUS LASO, ENRIQUE, op. clt. en nota (26) del captulo XIII. t. II. p s . 1 1 4 / 115; RSOLtA, MARCO AURELIO, Soberana y crisis del contrato en nuestra legislacin civil, cd. Abclcdo-Pcrrot, Buenos Aires. 1981. ps. 186/191; MARIENHOFF, M.S.. op.cit. en nota (2) del captulo II. Buenos Aires, 1994. tomos III-A. ps. 4 8 5 / 5 4 8 . y HI-B. ps. EG5/574. Las notas (27) y (28). del captulo XIII, sobre el contrato de suministros, mencionan la

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Como el derecho trata de perfeccionar las condiciones de conviven cia d. los hombres tambin en el aspecto econmico, a comienzos del siglo.actual surgi en ej campo del derecho ppblco la teora de la impre visin o del riesgo jnprevlsible: busc remediar las situaciones de injus ticia Resultantes de las fluctuaciones bruscas del mercado.. Duran te la primera guerra mundial aconteci en Francia que un establecimiento generador de energa elctrica (Compagnie Genrale d' Eclairage de Bordeaux) a raz de haber sido tomadas las fuentes de abastecimiento de carbn por las tropas de: ocupacin alemanas, se .encontraba en la disyun tiva de aumentar notoriamente sus tarifas o dejar de prestar el servicio, por cuanto el carbn se obtena a precios muy superiores a los precedentes. Frente a este problema, el Consejo de Estado rgano superior de la Justicia administrativa de Francia enunci la teora de la Impre visin, en virtud de la cual se admiten variaciones en las clusulas de los contratos administrativos cuando se operen modificaciones sustancales n las condiciones econmicas. En el caso recordado, el Consejo de Estado resolvi que, a pesar de existir un contrato de concesin de servicios pblicos que obligaba a la usina a prestar un servicio de elec tricidad a un preci .fijo por kilovatio hora, como el concesionario no poda vender la electricidad generada a ese precio sin experimentar se rio quebranto, deba modificarse el contenido del contrato en funcin de la modificacin de los precios. El principal argumento prctico dado fue el de que si la provisin del carbn era a precios muy superiores a los anteriores, el hecho de cumplir el contrato llevara al concesionario a la quiebra y el Estado se vera obligado a recurrir a otros contratistas que vendran a producir la energa elctrica de acuerdo con los precios vi' gentes del carbn y no con los precios anteriores. Como consecuencia 12 de esto se ajust el contrato y se variaron los precios ( ). Con motivo de la segunda guerra mundial, que elev los precios de los materiales de construccin, se present en la Argentina un problema similar con relacin a las obras pblicas, y la situacin trat de reme diarse con medidas legislativas, ante la ausencia de una jurisdiccin administrativa que salvase la situacin de apremio en que cayeron los contratistas. La provincia de Buenos Aires fue la iniciadora de esta co' +

rriente, concretada luego en la ley nacional 12.910 ( )t al consagrar el principio de la imprevisin. Ese estatuto legal autoriza "el reajuste dlos valores de los contratos de obra pblica en la niedida en que hubieran variado los precios de los elementos. El reglamento vigente para esta'Iey es el dado por decreto 3.772, del 22 de mayo de, 1964; en cierta medida fue complementado por los decretos 3.773, de la misma fecha, y por el decreto 2.875, del 10 de octubre de 1975; los decretos: 2.874, del 10 de fi octubre de 1975; 2.347 y 2.348, ambos del l de octubre de 1976, 'mo ; dificaron al decreto 3.772/64 ("). '' La ley 15.285, del 11 de julio de 1960, autoriz al Poder Ejecutivo a Incluir en las liquidaciones de mayores costos para todas las obras p Q blicas en curso, de ejecucin al de enero de 1959, o licitadas con posterioridad a esa fecha, los mayores valores correspondientes a las amortizaciones de los equipos teniendo en cuenta'la variacin experi mentada en su costo, as como la correlativa incidencia de los gastos indirectos y de los generales. En concepto de gastos generales admite a }ey una variacin del 10 % para las obras de arquitectura y del 15 % para las de Ingeniera. Esta ley fue reglamentada por .decreto 14.304, del 15 de noviembre de 1960y por decreto 6.927, del 10 ele agosto de* 1961. Por otro lado, la ley 2 .392, del 20 de agosto de 1976, estableci un rgimen de actualizacin de los valores de las deudas que contraiga el Estafo, administracin central, cuentas, especales, organismos descen tralizados y empresas del Estado, cualquiera fuere su naturaleza jurdi ca, por la ejecucin de contratos de locacin de obra material o intelectual o (art. I , primer prrafo). '* El segundo prrafo del mismo a r t 1 previo: Las deudas emergentes de certificados incluidos en operaciones de crdito con clusulas de ac tualizacin de valores se acogern al presente rgimen. En cambio, la parte final de dicho segundo prrafo, en el art. P , estableca; Quedan excluidas las deudas emergentes de certificados oue hayan sido objeto de cualquier tipo de negociacin por parte de los contratistas, para las cuales continuarn rigiendo las normas pertinentes de la ley 13.064.

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argcnUno (art. 1198 del cdigo civil), como tambin la Jurisprudencia que la Invoc, explcita o implcitamente, c hizo aplicacin de la ley 21.391, coiiccplualnicnta similar a la Icy21 392 reseada ms adelante cu este 14.15. Asimismo vanse las consideraciones formuladas por la Contadura General de la Nacin, referidas a la aplicacin de las leyes 21.391 y 21 392 en el captulo anterior. 13.11. tnjlne. '

(13) La ley 12.910 fue priglnarlamente reglamentada por decreto 11.511, t}cj 28 de abril de 19*17, que estableci el procedimiento para el reajuste de los precios sobre la base de poelclcntcs de variacin Ja manera de practicar las liquidaciones de las diferencias en favor de los contratistas; esa relamcntacfn fu complementada, entre otros, por los decretos 14.211/49, 1,098/56 y/J.JG93/5G. Mw\h el flecrcto. 29.426/49 facult a las reparticiones pblicas a aplicar los pogpentajcs de cargas para la determinacin de los costos de Jas obras pblicas referidos por la lqy 12.910. Todos los decretos recordados en pl prrafo anterior fueron derogados por el decreto 3.772/64 (art. 29J, salvo en cuanto a la comisin arbitral cuya creacin dispusiera el decreto 11.511/47. '%,,., * """""*.* J14) Los decretos 2,874/75 y 2,875/75 fueron rauflcadps por ley 21.250.

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A su vez, el a r t 4 de la ley 21.392 estipul: Los saldos actualizados de las deudas gozarn de un inters de hasta cinco por ciento (5 %) anual vencido. Para estos casos no tendr vigencia lo dispuesto en el primer Q prrafo del art 48 de la ley 13.064. La propia ley 21.392 (art. 8 ), dio nuevo texto a ese primer prrafo del art. 48 de la ley 13.064: Si los pagos al contratista se retardasen de la fecha en que, se gn contrato, deban hacerse^ ste tendr derecho a reclamar intere ses a la tasa Jijada por el Banco de la Nacin Argentina, para los descuentos sobre certificados de obra. Por la ley de ministerios (texto ordenado en 1992), compete al Mi nisterio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, entender en la legis. lactnf reglamentacin yfiscalizacin de los sistemas de reajuste del cos to de las obras y los trabajos pblicos, o de saldos de deudas a cargo de la administracin nacional (art. 19, inc. 23).

1 4 , 1 6 . AUTORIZACIN LEGISLATIVA DE LAS OBRAS PBLICAS. EXCEPCIN AL RGIMEN DE CADUCIDAD DE LOS CRDITOS

Desde el punto de vista de los gastos considerados econmicamente orno tales, es decir, sin contraprestaci equivalente que acreciente el patrimonio del Estado, el plan anual financiero involucrado en la ley de presupuesto no ofrece dificultades. En cuanto a subsidios, sueldos, jor nales, gastos, de papelera y otras erogaciones de naturaleza anloga, nada impide presupuestarlas por un ao, al cabo del cual los crditos rio usados quedan sin efecto. En el mbito de las obras pblicas la cir cunstancia es diferente, toda vez que ellas, por diversos motivos, es co mn .que se desarrollen, sucesivamente, en varios aos. Con autoriza ciones para gastar contenidas en el presupuesto, que limitaran los gas tos- de cada obra pblica para un ao, se producira una dificultad in salvable si la obra no pudiese realizarse dentro del ejercicio y el presu puesto inmediato posterior no incluyera el crdito correspondiente. Para evitar estos inconvenientes, tras una poltica dubitativa del Congreso, se entr en un orden legislativo que aport una solucin para ei problema de la caducidad anual de los crditos presupuestarios. Ante la necesidad de que el Poder Ejecutivo condicione su conducta a los lmites cuantitativos y cualitativos fijados por el Poder Legislativo, y de que ste autorice obras determinadas en monto y en especificacin, era menester enconf.rar un arbitrio financiero apto para atender a esos principios fundamentales de organizacin institucional de la hacienda pblica y permitir, a la vez, la prosecucin de las obras luego del ejerci cio en el cual se las autoriz.

La dinmica del sistema elaborado e Incorporado a la legislacin argentina es la siguiente. En lo financiero vale decir, en cuanto a la autorizacin para poner gastos a cargo del Tesoro, el presupuesto anual debe indicar el monto mximo de las erogaciones que el poder adminis trador est facultado a realizar en concepto de obras pblicas durante el ejercicio del presupuesto. Dichos crditos para obras pblicas,, revisten el doble carcter de mximos y globales. Per ejemplo, si el presupuesto prev 5.000 millones de pesos para obras pblicas, el Poder Ejecutivo podr ordenar pagos contra el Tesoro, para la realizacin de trabajos, hasta ese monto mximo; ese monto debe ser global, y si es objeto de alguna discriminacin por el Poder Legislativo, por lo menos debe ser global para cada jurisdiccin administrativa y territorial. Aparte de ese presupuesto financiero anual de mxima, existen pre supuestos acumulativos para trabajos pblicos: se van formando me diante la adicin de los crditos peridicamente votados por el Congreso para la realizacin de obras pblicas. El presupuesto financiero anual caduca al cierre del ejercicio; luego de operado el cierre del periodo, el poder administrador carece de facultades para comprometer nuevos gastos con cargo a los crditos de ese presupuesto. En cambio, el presu puesto de acumulacin no caduca al producirse la clausura del ejerci cio. El total del presupuesto general acumulativo no se invertir en un ao, sino que se ejecutar por el monto mximo autorizado por el presu puesto fnanciero anual. Dentro del presupuesto acumulativo, el poder administrador debe decidir a comienzos del ejercicio qu obras o trabajos han de realizarse de manera de distribuir los crditos globales de mxima contenidos en el presupuesto anual financiero. As aparece u n tercer presupuesto, o plan de trabajos pblicos, que tiene la caracterstica de ser un estado analtico, pues indica las erogaciones a efectuar durante el periodo anual en cada obra particular. De acuerdo con lo ya dicho, el presupuesto anual registra un crdi to de carcter global, cjue autoriza gastos hasta determinado monto. Esa partida de gastos supuesta en 5.000 millones indica la autori zacin mxima dada al Poder Ejecutivo para realizar obras durante un ao. Ei Poder Ejecutivo escoger, de la totalidad de las obras pblicas autorizadas por el Congreso las que estime de realizacin ms conve niente, representativas de una inversin de hasta aquel monto. A ese efecto, formular un presupuesto discriminado o analtico, en el cual establecer el monto a determinar para cada obra. En resumen, las obras pblicas se rigen por tres presupuestos: a) el presupuesto financiero anual fija el monto global mximo a invertir en el periodo; b) el presupuesto general acumulativo seala la totalidad de las obras que cuentan con la autorizacin del Congreso; y c) el presu puesto anual analtico comprende los Darciales aue el Pnfor Fj^ufhrn
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establece hasta llegar al monto del presupuesto financiero anual. Si el Congreso no puede pedir priori informacin acerca de cules son las obras que habrn de ejecutarse durante el ao, por lo menos debe tener conocimiento a posteriori del plan que ordene el poder administrador, a los efectos de aconsejar las modificaciones que estime convenientes. Para tener idea exacta del sentido de la legislacin nacional vigente en esta materia, es preciso resear sus antecedentes. La ley 428 estatua la caducidad anual de las autorizaciones presu puestarias en su art. 43: el 31 de marzo, por imperio de la ley, feneca el ejercicio presupuestario. A partir de esa fecha el Poder Ejecutivo no po da librar cantidad alguna con cargo a los crditos del presupuesto del ejercicio vencido, salvo que una ley especial o acuerdo de gobierno auto rizara la vigencia de un crdito de ese presupuesto vencido. Con motivo de esa clusula, se hizo comn en las leyes especiales de obras pblicas agregar una disposicin para facultar al Poder Ejecu tivo a proseguir las imputaciones de gastos a esas leyes especiales fuera del ao de su sancin y hasta tanto se hubiesen cubierto los gastos originados por el cumplimiento de la ley. De esa manera naci un presu puesto adicional y subrepticio, que alcanz cifras extraordinarias. A fin de salvar esa situacin que rompa el equilibrio financiero del presupuesto, la ley 3.95.4 dispuso que ios crditos abiertos por leyes especiales tendran imputacin a stas en el ejercicio en que se dicta ren, pero que para los aos posteriores deban ser incorporados los cr ditos respectivos a la ley general de presupuesto. Por leyes especiales se autorizaba la realizacin de las obras pbli cas, mientras los presupuestos incluan los crditos para pagarlos gas-" tos anuales provenientes de la ejecucin de aquellas obras autorizadas. Las autorizaciones para pagar obras pblicas se incluyeron durante mucho tiempo en un anexo especfico del presupuesto (anexo L). Aveces se incorporaron al presupuesto crditos para obras que no tenan la pertinente y anterior autorizacin legislativa, hecha generalmente en el curso de la discusin parlamentaria del presupuesto. Frente al rgimen de caducidad del a r t 43 de la ley 428 y a la ley 3.954, quedaba en descubierto el caso de las obras pblicas cuya ejecu cin abarcara varios ejercicios. Para salvar el inconveniente se dict la n ley 10.285, cuyo art. 2 estableci: Los saldos de las partidas que la ley general de presupuesto asigne, para la ejecucin de cada obra pblica, quedarn disponibles de un ao para otro, no pudiendo cancelarse el crdito correspondiente abierto en los libros de la Contadura General, hasta tanto el Podar Ejecutivo establezca por decreto que la obra se ha terminado y pagado en su totalidad; esta leyya lo recordamos fue derogada por la 12.961.

Pero la situacin del doble presupuesto continu con respecto a las obras pblicas: haba un presupuesto anual y otro paralelo y perma nente, con inclusin de los sobrantes anuales, que constituan los lla mados crditos de arrastre. En esa forma se lleg a la ley 11.672, cuyo art. 60 (t,o. en 1937) estableci que las obras pblicas se conduciran anualmente en la medida del plan preventivo de trabajos a ejecutarse, que el Poder Ejecutivo deba formalizar; facult al poder administrador para fijar discrecionalmente el plan anual de obras en la forma que en tendiera ms conveniente, sin reservarse el Poder Legislativo la menor Intervencin. Esta disposicin, derogada por la ley 12.576, mantena el rgimen de la ley 10.285, con el agregado del requisito del plan anual preventivo fijado por el Poder Ejecutivo. La ley 12.576, de ener de 1939, modific el rglrrier* financiero de las obras publicas; estableci un sistema cuyos lincamientos generales recogi posteriormente la ley 12.961 en el art. 14. La ley 12.576 dispuso que las obras pblicas deban ser autorizadas por ley, a la que deban preceder los estudios tcnicos pertinentes; se anexaban a la ley tres. planillas denominadas obras pblicas nacionales en curso de ejecucin, obras pblicas nacionales sin principio de ejecucin y contribucin para obras de asociaciones privadas o semipblicas; a esas planillas se incor poraban las autorizaciones legislativas acordadas, a las cuales el Poder Ejecutivo adicionara las autorizaciones posteriores para la realizacin de trabajos pblicos; finalmente el Poder, Ejecutivo deba fijar anual mente el plan de trabajos pblicos dentro del monto mximo fijado en la ley de presupuesto y escoger las obras incorporadas en las planillas referidas, con la obligacin de someter ese plan a la consideracin del iPoder Legislativo en las primeras sesiones del periodo ordinario. Laley 12.815 actualiz las planillas anexas a la ley 12.576, y ambas fueron ordenadas mediante decreto 147.627/43. El sistema financiero adoptado por estas leyes h funcionado correctamente, y la nica crti ca que puede hacrsele es haber permitido l control parlamentario slo posterior!, en lugar d dar intervencin preventiva al rgano de la representacin popular. Lo esencial del rglmeri d l ley 12.961, para l autorizacin legis lativa d las obras pblicas; estaba en el art. 1^; s primer prrafo dis pona: A las leyes de crditos para trabajos pblicos se incorporarn au tomticamente las sucesivas que Jijen sumas con igual destino, y anual mente el presupuesto jijar la suma mxima a invertir en el ejercicio jl~ nancierof dentro de la cual l Poder Ejecutivo establecer el monto del plan anual de trabajos pblicos. El balance preventivo del presupuesto detallar el importe global correspondiente d obras de cada jurisdiccin, sin perjuicio de que ios trabajos sean conducidos por el departamento de Obras Pblicas, cuando no s trate de construcciones militares. Este p* * * * * * *

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rrafo autorizaba la existencia del presupuesto general acumulativo de obras y del plan anual analtico de trabajos, y determinaba el alcance contable de los crditos presupuestarios anuales; conforme a la ltima frase.rel presupuesto flnaiiclero deba contener tanto la cantidad global autorizada como las cantidades asignadas a cada jurisdiccin. El segundo prrafo del art. 14 estableca: El Poder Ejecutivo Jijar el detalle del plan anual de trabajos pblicos distribuyendo en cada anexo la suma a invertirse en cada obra, pudiendo autorizar modijlcaclones o compensaciones entre las sumas preventivamente asignadas en cada anexo, sin alterar el total delplan anualjljado. Por esta clausulare! Poder Ejecutivo estaba facultado para alterar la decisin del Poder Legislativo en cuanto a la distribucin de las obras pblicas por ministerios ojurisdicciones, pues sin sobrepasar el monto total asignado por la ley de presupuesto, poda autorizar modificaciones o compensaciones entre las sumas preventivamente asignadas en cada anexo. Desde el punto de vista econmico no es conveniente que las obras pblicas sean ejecutadas mediante contrataciones parciales; por eso la ley 12.961 facultaba al Poder Ejecutivo a contratar en un solo acto el monto total de la obra pero deba tener en cuenta no comprometer por el contrato desembolsos mayores, en periodo? anuales, que los previstos por el presupuesto financiero. A este efecto, prevea el tercer prrafo del art. 14: Cuando una obra pblica deba realizarse en un perodo mayor de un ao, el Poder Ejecutivo podr contratar o autorizar compromisos hasta el importe mximo jijado por las leyes de crdito, pero no podr realizarse obra alguna snjlgurar en el plan anual, y su inversin anual no sobrepa sar el importe establecido en el mismo. El cuarto prrafo del art. 14, modificado por decreto ley 3.869/55, ordenaba: Hasta tanto se apruebe el plan anual, seguir en vigencia el anterior alsolo efecto de la continuidad de las obras y trabajos en vas de ejecucin, a cuyo efecto el Poder Ejecutivo podr autorizar con carcter provisional, los crditos mnimos necesarios, los cuales se contabilizarn como anticipo al plan correspondiente, Para posibilitar el control parlamentario ulterior, estableca el lti mo prrafo del art. 14: El plan anual de trabajos pblicos y sus modifica ciones inmediatamente de ser decretado, ser comunicado al Congreso. El rgimen financiero para las obras pblicas, segn la ley de con tabilidad, surga, en lo esencial, de sus arts. 3, 8, 9,10y 11. Dispona o el a r t 8 : El Poder Ejecutivo incorporar a las leyes de crdito que autori cen a efectuar erogaciones e varios ejercicios, las leyes sucesivas que Jijen sumas con igual concepto y destino. La disposicin era acorde con la primeria parte del art. 14 de la ley 12.961, en cuanto se refera a las leyes de crditos para trabajos pblicos. Eliminaba la especificacin para tra bajos pblicos aplicada a las leyes de crditos; extenda as el alcance de la disposicin a todas las inversiones patrimoniales: igual procedimen-

to de financiacin era aplicable para las obras pblicas como para la o adquisicin de otros bienes susceptibles de posesin esttica (art. 3 ). La expresin trabajos pblicos no era comprensiva de todos los concep tos incluidos en el presupuesto de Inversiones patrimoniales y cuya, fi nanciacin se hace principalmente por va del crdito pblico. o El art. 9 de la ley de contabilidad preceptuaba: Dentro de los crditos previstos en el art. 3r punto 2, apartado b), el presupuesto generaljljar la suma mxima a invertir en el res pectivo ejercicio, estableciendo el importe global correspondiente a cada finalidad y su distribucin porjusdlccin territorial de acuer do con las leyes bsicas respectivas. El Poder Ejecutivo, en base a dicha autorizacin, jijar el plan anual analtico, sin alterar los montos autorizados por finalidad y distribucin por el presupuesto general * La disposicin aluda a las autorizaciones de gastos contenidas en el presupuesto general preventivo, para la ejecucin del plan anual de obras y trabajos pblicos, y mantena el procedimiento contable ya ex plicado, establecido por ley 12.576 y adoptado por la 12.961 (art 14). El presupuesto anual determinaba cantidad mxima a gastar en el ejerci cio para las obras y el Poder Ejecutivo distribua esa cantidad entre las obras de distinta finalidad y para cada jurisdiccin territorial, partiendo de la base de las leyes'especiales de obras pblicas en vigencia. Los crditos globales autorizados por el Congreso para obras y trabajos p blicos se incluan en la seccin del presupuesto destinada a las inversio o nes patrimoniales (art 3 , punto 2); estas inversiones se confrontaban, con el respectivo clculo de los recursos provenientes del crdito y de o ms fuentes especiales (art 3 , njlne, de la ley). Es preciso tener en Q cuenta que el art. 3 prohiba incluir en los crditos para ejecucin de las obras del plan anual de trabajos partidas para gastos en personal o gastos generales de oficina permanentes de la administracin. La ley de contabilidad limit el campo de accin con que en esta materia contaba el Poder Ejecutivo segn la ley 12.961, en detrimento de la funcin legislativa, por cuanto suprimi las facultades de que aqul estaba dotado para distribuir la autorizacin total para gastar en las obras de la finalidad que quisiese, con la sola condicin de respetar la distribucin por jurisdicciones territoriales. Por la ley 12.961 el Poder Ejecutivo poda modificar las sumas asignadas por el Congreso para las obras dedistinta finalidad, pero sin alterar el total de la autorizacin para gastar en trabajos pblicos. La ley de contabilidad al disponer que el Poder Ejecutivo fijar el plan anual analtico dentro de la autorizacin legislativa, le prohibi modificar los montos autorizados por .finalidad y por distribucin terri torial.

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En esa forma era el Parlamento quien fijaba cunto gastar en obras para satisfacer los distintos fines del Estado'y en qu lugar erigirlas, sin dejar al poder administrador la posibilidad desalterar la voluntad legis lativa; No obstante, ese avance que refirm la buena doctrina en materia de autorizacin legislativa de las obras pblicas y devolvi al Con greso sus plenas facultades en este'campo- fue dejado en suspenso por el riropo Parlamento en ocasin de aprobar la ley de presupuesto para 1 los periodos 1959/60, 1960/61 y" 1961/6.2: autoriz al poder adminis trador a modificar la distribucin por finalidades y jurisdicciones de los lG trabajos pblicos ( ). ' ' ' El a r t 10 de la le^y de contabilidad repiti, s_alvo cambios de forma, el tercer prrafo del art. 14 de la ley 12.961: Cundo la ejecucin de una obra, pblica deba realizarse en un periodo mayor de un ao, se podr contratar o autorizar compromisos hasta el importe rncudmo Jijado por las leyes 'de crdito, pero no se comprojneter o ejecutar obra alguna sin que Jlgure en el plan anual y su inversn no sobrepasar el importe estable 1G : cido en el mismo ( ). ' ' ' Igualmente, el art. 11 de la ley de contabilidad (reformado por la ley 16.432 [art. 20]; deca octubre dnele dice diciembre) reiter, con rfor( mas que no son de fondo, los ltimos prrafos del art 14 de la ley 12.361: Hasta tanto se apruebe el plan anual a que se rejlere el art }t seguir en vigencia el anterior, al solo efecto de continuidad de las obras y trabajos comprometidos q iniciados hasta el 31 de diciembre del ejercicio terminado, a cuyo efecto'el Poder Ejecutivo podr autor? zar, con carcter provisional tos crditos mnimos'necesarios, los cua les se contabilizarn cmo anticipo del plan correspondiente. El plan armal de obras y trabajos pblicos y sus modificaciones sern comunicados al Congreso inmediatamente de ser decretados.

1 4 , 1 7 . FINANCIACIN DE LAS OBRAS PBLICAS Es precepto general de finanzas que la poltica de gastos del Estado debe perseguir, como propsito, que las cargas pblicas sobre las dis tintas generaciones guarden proporcin con los beneficios. que la accin del Estado les reporta. De esta mapera, si una obra pblica habr'de beneficiar tanjio a la generacin acta} como a otras futuras, no es equitatiyo que el costo total de {a obra recaiga sobre la ppblacin actualmen-

te contribuyente. Rara distribuir las cargas financieras de las obras p blicas sobre las generaciones que disfrutarn de los beneficios Je esas obras, el vehculo'ins i.dneo es el de la financiacin por el uso del crdito. Si se estima que una'obra pblica costar 1.000 millones de pesos, y su vida til se fija en treinta aos, es lgico financiarla con el producido de ttulos amortlzables en un Intervalo de por lo menos ese iajpso. De este modo, las generaciones sucesivas que usufructuarn la obra durante ese tiempo, irn pagando mediante los impuestos la amortizacin e intereses correspondientes al emprstito. Ese es el rgimen d^ tlnanciacin de las obras pblicas aconsejado/ por la doctrina; se perfila en nuestro pas desde hace muchos aos; es l consagrado en el texto de las leyes 12.576 y 12.815 y n todas las leyes posteriores que disponen la realizacin de trabajos pblicos, Tambin el o art. 3 , tnjlne, de la ley de contabilidad se inspir en ese rgimen, al establecer que las inversiones patrimoniales contenidas en el presu puesto general de gastos se confrontarn con el respectivo edculo de recursos provenientes del usq del crdito^ contribuciones especiales, do naciones, legados, fondos creados al efecto, ventas fie bienes patrimonia l les y la parle de rentas generales que se destine a 'taljln. La disposicin sealaba, en primer lugar, los recursos derivados del uso del crdito, como medio tcnico para distribuir cargas ]nanceras en el tiempo; los fondos adelantados mediante .el crdito se reintegran con el producido futuro de la imposicin. Inmediatamente el artculo enuhelaba las contribuciones especiales, esto es, las que, egmo la de mejoras, gravan erectamente a los particulares cuyos biengs, inmue bles han acrecido de valor como consecuencia de la ejecucin de una obra o trabajo f>0blico. No obstante, Ja indicacin general del uso del crdito^-sin especificar que/como es lgico, debe gratarse del crdito a largo plazo y de una parte, de rentas generales para la financiacin de las inversiones, parece no atender totalmente al principio de equidad que la ley lia querido instituir para la distribucin t!e la carga tributaria.

1 4 , 1 8 . JURISBXCQIP* COKTENpiOSOADlVIiraSTRATIVA

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1 .

(15) leyes; 15.021 (urt. 12); 15.79q (irt. 10); 16:<f32 (art, 8 ).
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(16) La |cy IG.432 {art. 20) agreg a epte arculg: comprometer p untes c|p ejecutar,
' . . . : \ \ " .

El contrato de obra pblica, caracterizado predominantemente como contrato administrativo y que, por tarito, se rige por el derecho pblico y slo subsidiariamente, en cuanto no est previsto en la legislacin espe cial (ley 13.064), por las reglas aplicables de Ja legislacin civil en mate ria de locacin de pbra, es un actp Jurdico bilateral encuadrado dentro de los que el derecho administrativo califica como actos mixtos de ges tin y de autoridad. Dada esa caracterizacin jurdica, la jurisprudencia nacional haba resuelto reiteradamente, con anterioridad a la sancin

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de la ley 13.064, que las cuestiones sobre Interpretacin y cumplimien to de ese contrato eran de naturaleza contenciosoadministrativa. Esa tendencia de la jurisprudencia fue recogida por el legislador e incorporada a la ley 13.064, cuyo art. 55 establece: Todas las cuestiones a que d lugar la aplicacin e interpretacin de los contratos de obras pblicas, derivadas de los mismos debern debatirse ante lajurisdiccin contenciosoadministrativa, renunciando expresamente los contratistas a toda otra jurisdiccin La exigencia de este artculo ser voluntara para el contratista hasta tanto no se dicte la ley que rija el trmite en lo contenclosoadministrativo. En caso de someterse el contratista al actual trmite, podr convenir con la autoridad administrativa un tribunal arbitral que decida en nica ins tancia. A este respecto es preciso advertir que, de acuerdo con el decreto 722, del 3 de julio de 1996, se mantiene la vigencia de los procedimien tos administrativos especiales reguladores del rgimen de contratacio nes del sector publico nacional, sin perjuicio de la aplicacin supletoria de las normas de la ley 19.549, de procedimientos administrativos y de su reglament (decreto 1.759/72 [to. en 19911). Lajurisdiccin contenciosoadministrativa fuero especializado de la justicia nacional ha sido concebida para aprovechar los beneficios que la especializacin produce en la administracin de Justicia, y ante ella se ventilan las causas en que se discuten, actos jurdicos en los cuales el Estado es parte por haberse vinculado por medio de un contra to administrativo con uri particular. Este fuero est a cargo, en la Capi tal Federal, de jueces nacionales de primera instancia en lo contenciosoa^niinistratlvo, y de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Conten cioso Administrativo Federal, en la segunda instancia, de acuerdo con la organizacin prevista en el decreto ley 1.285, del 4 de febrero de n 1958 ( ). El procedimiento se rige por el cdigo procesal civil y comer cial de la nacin. No obstante su importancia, n se ha legislado an en el orden nacional sobre el trmite especial aplicable en lajurisdiccin contencio soadministrativa. Algunas provincias han dictado verdaderos cdigos de lo contenclosoadministrativo, y en el Congreso Nacional se han pre sen tado varias iniciativas, incluso por parte del Poder Ejecutivo. En 1948, el Congreso sancion la ley 13.511, pero fue vetada por el Poder Ejecu tivo.

14,10. CONSTRUCCIONES MILITARES

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De acuerdo con la excepcin contenida en el a r t I de la \ey 13.064 y la norma general de su art. 57, las construcciones militares siguen rigindose por la ley 12.737, que examinaremos al estudiar la adminis tracin militar. Para estas obras no rige el principio de la centralizacin establecido por la ley de ministerios.

1 4 , 2 0 . CONSTRUCCIONES EFECTUABAS POR LAS EMPRESAS BEL ESTADO

(17) Ratificado por ley 14.467, fue modificado por decreto ley 6.407/G3 y por las leyes 15 2 7 1 , 1G.895. 20.528. 21.341. 21.613. 21.628. 21.708. 22.093, 22 147. 22.1Q9, 23473, 23.498. 23.608. 23.637. 23.769, 23.774. 23.775, 24.050. 24.053. 24.289 y 24.290.

La ley 13 653 (t o.) instituy como empresas del Estado a todas las entidades descentralizadas con funciones industriales, comerciales o de prestacin de servicios de carcter similar; su art. 11 estableca que para esos organismos no seran de aplicacin las leyes 12.961 y 13.064; la referencia a la primera de estas leyes deba considerarse extensiva a la ley de contabilidad. De acuerdo con ese texto legal, cuando las empre sas del Estado resolvieran construir obras, aunque fuera con fondos de tesoro nacional, podran hacerlo en la forma que ms les conviniese, sin sujecin a requisito alguno de licitacin, de publicidad, o a los recaudos previstos en la ley de obras pblicas. El principio aceptado por la legislacin financiera argentina era el de la exclusin absoluta de las empresas del Estado del rgimen comn establecido por la ley de contabilidad y la de obras pblicas; ello se justificaba por la naturaleza de estos organismos y por la necesidad de que se condujeran acordes con los procedimientos de agilidad adminis trativa exigidos para el mejor cumplimiento de su objeto. Se pens, por otro lado, que los estatutos orgnicos que el Poder Ejecutivo estaba au torizado a dictar contendran los derechos del Estado. Pero, la ndole general y vaga de los estatutos de las empresas, o aun la carencia de estatutos para algunas empresas, fueron factores desfavorables a cuyo amparo se cometieron irregularidades y actos excesivos, que redunda ron en perjuicio del patrimonio estatal. Los administradores de las em presas actuaron arbitrariamente, obligaron a la administracin pblica por contratos onerosos para la Nacin; el Poder Ejecutivo se vio llevado en alguna oportunidad a declarar nulas contrataciones efectuadas por empresas del Estado. Por esos motivos, en noviembre de 1959, por ley 15.023, el Congre so dio al arL 11 de la ley 13.653 (t.o.). la redaccin siguiente: En todo cuanto noprovea lapresente ley, los estatutos especficos de cada empre sa y tas reglamentaciones pertinentes, sern de aplicacin la ley de con tabilidad y la de obras pblicas 13.064. De conformidad con esta refor-

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ma, respecto de las empresas del Estado regiran supletoriamente la ley de contabilidad y la de obras pblicas. En caso de oscuridad, insuficien cia o silencio de la ley de empresas del Estado, de los estatutos particu lares y de las reglamentaciones, lo relativo a la ejecucin de obras por parte de estos entes descentralizados de gestin comercial o industrial, seran arreglados con sujecin a la ley 13.064.

1 4 , 2 1 , LA CONCESIN DE OBRA PBLICA: LEY 1 7 . 5 2 0 La ley citada en el epgrafe fue dictada el 7 de noviembre de 19^7 para emprender la realizacin de obras pblicas medante su concesin a particulares, sociedades mixtas o entes pblicos por el cobro de tarifas 1H o peaje ( ). Sus normas que fueron objeto de significativas modifica ciones por la ley 23.696, del 18 de agosto de 1989 revisten inters o para nuestra materia en tanto por el art. 4 prevn, como procedimien tos para las concesiones de obra pblica: ) la licitacin pblica; b) la contratacin directa con entes pblicos o con sociedades de capital es tatal; c) la contratacin con sociedades privadas o mixtas. Al esquema originario de otorgamiento de ese tipo de concesiones, o la ley 23.696 aadi al art. I de la ley 17.520 el relativo a las obras pblicas ya existentes, aun cuando previamente estuviera prevista la posibilidad de que los contratos de concesin" podan tener por objeto la l0 construccin, la conservacin o Id ejqilotacln de una obra pblica ( ). Acerca del procedimiento que se haya de seguir para la concesin, en el arL 58 de la ley 23.696 est previsto que si la entidad pblica concedente entendiese que la obra pblica y su ejecucin por el sistema de concesin establecido por la ley 17.520 es de inters pblico lo que debe ser resuelto expresamente podr optar por el mtodo de la licita cin pblica, o bien por el concurso de proyectos integrales.
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En tal hiptesis la ley establece ios pasos a segui*, incluida l for ma, contenido y plazos de publicidad d los anuncios en el feoletln Ofi cial y en dos diarios re pri'nctp'al creuiadn a nfyel nacional por el trmi no de cinco (5} xas. Tambin ordena la ley -23.$96 qu l acto de apertura, l continua cin del procedimiento lictatelo, la adjudicacin y posterior continua cin del contrato se regirn e lo pertinente por los phcpos de la ley 13.064. .Por otro lado, la ley 23.606 incorpor al rgimen de la ley i'7.520 una normativa de mayor nUnuciosidad que sta'en cuanto a las caracte rsticas y limitaciones en la determinacin de la tarifa'0 peaje. Aun cuando sea sta ua materia de marginal inters desde el ngulo de l "contabi lidad publica, no creemos de nas acotar'que a ese respecto 3a "norma dispone tener en cuenta la ecuacin ecdhomco-Jlnanciera de cada emprendimtento, pero advierte que ella deber ser estructurada en orden a obtener un abaratamiento efectiva de la tarifa peaje cargo del usuario, o El art. 2 de la ley 17.520 establece las modalidades de l concesin, que puede ser: a) a ttulo oneroso, por Imponer al concesionario una contribucin e dinero o ua participacin sobre sus beneficios, en favor del Estado; b) gratuita; c) subvencionada por el Estado, con ua entrega-Inicial dudante a construccin o con entregas en el periodo d l explotacin, reintegra bles o no al Estado; este respectla ley 2 3 .'696 aclar que no se consi dera subvencionada la concesin por el slo hecha de "otorgarse sobre una obra ya existente. e En cunto a los trminos del contrat de-concesin, l art. 7 de l ley 17.520 dispone que, entre otros conc'p'tcs-, en aqul deben quedar definidos: el objeto de la concesin, su modalidad entre las previstas o por el arL 2 de la propia ley/'l plazo, -las bases tarifarias y procedi mientos a seguir para fijar y reajustar el rgimen tarifario, el procedi r miento de control contable y de fiscalizacin d los trabajos tcnicos, las obligaciones recprocas al 'trmino de a concesin, las causales y las bases de valuacin para el caso, de rescisin.

(18) MARIENHOFF [op. ctt. en nota (2), de capitulo II, tomo III-B, p. 538) define a a concesin de obra pblica como un contrato de derecho pblico entre el Estada y un tercero (administrado, generalrrumle). donde ste se obliga a realizar una abra (tralxijapblico}, cuyo pago no le ser efectuado directamente por el Estado, sino por ciertos administrados. En ps. 539/541 seala con mcrldiiria claridad las diferencias entre 'contrato* de abrd pblica y 9 'concesin de obra pblica. (19) EDUARDO MERTEHIKAN [Estudios sobre contratacin pilca. cd. Ciencias de la Administracin, Buenos Aires, 199G. ps. 99/113) analiza con particular detalle esta cues tin, sin perjuicio de exponer tambin las distinciones conceptuales existentes entre el con trato de concesin de obra pblica, regido por la ley 17,520, y el contrato de obra pblica, basado sobre el rgimen de la ley 13.0G4.

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1 5 , 1 . EVOLUCIN BE SU CONCEPTO ECONMICO Y RGIMEN LEGAL El Estado tiene, como sujeto econmico, la finalidad primordial dr procurar a la colectividad y al conjunto de los habitantes que la inte gran, los elementos que tanto aqulla como stos necesitan para su UB. o bienestar y, adems como ente erogallvo, la de procurarse a si mism los medios materiales suficientes para jDermitir la prestacin de los ser vicios pblicos que constituyen el motivo bsico de su existencia, Dentro de ese concepto, el Estado frecuentemente debe construir sea obras tendientes a incrementar su dominio pblico artificial, como calles, que concurren a aumentar los bienes de su dominio privado puentes, caminos, et., sea edificios para oficinas, dependencias, repa. M ticiones, etc. A veces tambin debe construir o producir tiles y eleme ' ; tos indispensables para el funcionamiento de la administracin. EsL actividad estatal ha sido identificada con la denominacin comn d obras y trabajos pblicos por administracin, o trabajos y obras po; economa, segn algunas legislaciones extranjeras. Por consiguiente, el Estado ejecuta trabajos por administracin cuan do, valindose de elementos materiales de su patrimonio o aportados^ por terceros, realiza construcciones o produce bienes, utilizando man de obra prestada por sus agentes o por personas sin relacin de depen dencia, pero colocando los referidos elementos materiales y person bajo la sola direccin tcnica de sus oficinas especializadas y el contr administrativo de los rganos-competentes.
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Estas obras exigen a menudo considerables inversiones de dinero, cuyo origen ltimo siempre est da$o por el ejercicio del poder de impo sicin, porque se financian con fondos del tesoro nacional, resultantes de la recaudacin de tributos, o mediante emprstitos luego servidos con recursos pecuniarios tambijn provenientes en ltima instancia de aqullos. En definitiva, el aporte de ia colectividad "provee los medios para financiar toda obra o trabajo pblico. Dentro del concepto democrtico y evolucionado de que la hacienda del Estado pertenece l pueblo y no al gobierno, siempre se ha pensado que debe ser controlada en todos sus aspectos la ejecucin de esas obras o trabajos, por representar la inversin de dineros pblicos. Un malen tendido, y a u n falaz sentido nacionalista y una pretendida defensa de titulados derechos inherentes a la soberana, han impulsado corrientes de opinin favorables al mantenimiento de industrias y talleres de} Es tado que se han desenvuelto en condiciones antieconmicas: ella, s.e ha traducido en decrecimiento general de la productividad, en meqpr masa de bienes y servicios disponibles para la colectividad, en aumentos de precios y elevados dficit fiscales cubiertos con emisin de moneda inconverjtible. El principio econmico rector en esta* materia ha de ser el de no mantener en actividad empresas pblicas que abajan con costos mqy superiores a las sirniiares de la industria privada. Durante un lapso en que los talleres de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires,, cons tituidos en lo' que se denomin ente autnomo, debieron presentarse a las licitaciones municipales en competencia con la industria privada, las propuestas presentadas por los particulares fueron generalmente ms. convenientes para la comuna. Tambin se comprob qu, ayn cuan do las industrias d e l E s t a d o no computaban en sus costos todos los elementos tenidos en cuenta por los particulares el inters del capital y la incidencia de la depreciacin, los precios cotizados por las empre sas pblicas excedan a ios de oferentes privados, La contabilidad de costos no se organiz en los establecimientos del Estado o se llev en forma muy deficiente, a punto tal de omitir rubros. tan importantes y significativos corpp la depreciacin del equipo e ( in cluso en algn caso, el precio de la fuerza motriz consumida. El principio vlido es el de que las empresas pblicas solamente se justificaran en relacin con actividades esenciales para las cuales el Estado no pueda depender de. los particulares, o fuere imprescindible guardar reserva por estir afectada la defensa nacional. g'lps Estados Unidos de Amrica el principio general enunciado no s,e abandona ni a u n ante la defensa nacional, pues. Jas grandes indus trias de la organizacin civil sirven para fabricar elementos blicos du rante los periodos de movilizacin. La eXperienci^ demuestra que los

trabajos ejecutados en los talleres G Estado son 'ms caros que los realizados por la industria privada. De acuerdo con las ideas politicoeconmicas de restriccin 'de la actividad del Estado en el siglo XIX sobre todo privaba el concepto segn el cual para construir obras o afrontar trabajos de cualquier na turaleza, el Estado deba hacerlos por intermedio de contratistas, es decir, empresas constructoras particulares con las cuales convena la ' ejecucin de la construccin. Las primeras eyes argentinas de organi zacin de la hacienda pblica estuvieron inspiradas por esas ideas. La ley 428 se refiere a las obras y trabajos sobre la base de suscribir con t a t o s para llevarlos a cabo. La ley 775 previo todos los detalles no con templados en la ley 428 en cuanto a las obras pblicas nacionales y lo hizo segn el concepto de su contratacin. Mas ya a fines del siglo XIX el Estado empez a encarar la realiza cin de trabajos pblicos por sus propias dependencias administrati vas. Primero ejecut obras de poca importancia, como ampliaciones de instalaciones ya existentes, pero luego esa actividad de empresa cons tructora, abordada por intermedio de sus dependencias, en especial el Ministerio de Obras Pblicas, se extendi a'trabajos de envergadura, sin acudir a la contratacin general con empresa alguna, aunque a veces recurriera a contratistas para efectuar parte de'los trabajos, 5 . 2 . PRECAUCIONES MDISFEHSABLES La cuestin por cierto bastante difcil de resolver planteada a nuestra disciplina por este tema, es determinar la oportunidad y forma de adoptar ciertas disposiciones para asegurar la mayor economa en la construccin de las, obras pblicas por administracin; \ ..." En 1934, al .tiempo ..de preparar su anteproyectode ley de cori t a l u dad BAYETPO estaba impresionado por los desastres de las obras admi nistracin; cqmo.reaccin contra el hecho crnico de que fuerai} supera dos extraordinariamente los presupuestos iniciales, trat de imp.eclirls. El art. 109 deca: Quedan prohibidas ios obras y trabajos, de-repar<if io nes de mueMes.,,tilest mquinas, etc., a ejecutar poz.talleres delEsiqdo autorizados provea del presupuesto genralo ley especial; b) los trqbQr jos de conservacin de edijlclos a efectuar por cuadrillas autorizadasTde igual manera; c) los trabajos u obras que deban mantenerse secretos-po afectar a la defensa del pas;d) en el caso previsto en el art. 67 de l ley 775 (rescisin del contrato por culpa o negligencia del contratista), nica mente cuando por la poca importancia de los trabajos foliantes no con venga contratar la continuacin de la obra, lo que deber hacerse inevita blemente por licitacin pblica cuando esos trabajos complemntanos importen prima facie ms de diez mil pesos moneda legal

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Aos despus, BAYETTO reconoci que, merced a la evolucin opera da en <;sta clase de trabajos, aquella medida pudiera ser considerada un tanto excesiva. Pero ene 1 momento de su redaccin fue explicable ante situaciones denunciadas diariamente y por la observacin directa de los males de la administracin Frente al progreso administrativo y al deseo de perfeccionamiento en todo lo araeder a la administracin pblica, cabe pensardentro de un buen rgimen de administracin,en elimi nar al contratista, pues ello en teora podra representar una utilidad pecuniaria para el Estado. Es claro que en tal caso es indispensable introducir clusulas Iegale$ que protejan al Estado contra la Inercia, el abusQ p la negligencia de los empleados y funcionarlos pblicos. Pn general, debe permitirse al poder administrador a ejecucin de obras por administracin, pero con un sistema legal de recaudos, como los siguientes, que pueden servir de pautas para organizarlo: 1) antes de ordenar la ejecucin por va administrativa debe deter minarse la dependencia encargada de llevar a cabo la construccin y hacerlo sobre la base de un presupuesto de mxima confeccionado por as olcjnas tcnicas; 2) se debe llamar a licitacin y si ninguna empresa ofrece mejores condiciones que las del presupuesto de mxima preparado pro la repar ticin, los trabajos deben encargarse a sta; 3) si la ejecucin demuestra que el presupuesto de mxima utiliza do para realizar la obra es errneo y que la obra cuesta ms, quien hubiera confeccionado el presupuesto ha de responder personalmente por la diferencia, corriendo a su cargo probar que no hubo de su parte culpa o negligencia. Evidentemente, frente a los casos de fuerza mayor como-el au mento de precios derivado de las condiciones del mercadof no se pue de responsabilizar a los funcionarios. Tambin es menester establecer que el presupuesto de mxima debe fijar las bases de los precios y que cualquier, diferencia atribuible a descuido, error o malicia de quien hizo el presupuesto, da origen a la responsabilidad personal. Constituye un vaco notable de la legislacin la carencia de un orde namiento reglamentario de las obras y trabajos por administracin, dada la importancia que han tomado y los perjuicios que pueden resultar al Estado por la mala organizacin para esas obras y trabajos. Ha estado dentro de las prcticas del Estado federal argentino, en comendar la realizacin de importantes obras pblicas a las llamadas empresas el Estado constituidas por las ex empresas alemanas de cons truccin, incautadas durante la Segunda Guerra Mundial e integradas en lo que fuera la Direccin Nacional de industrias del Estado (DINIE), Estas empresas funcionaron por algn tiempo de manera conveniente, pues utilizaron la organizacin y el instrumental econmico instalados por el capital extranjero; despus disminuy su eficiencia, principalL

mente por la introduccin de factores polticos en-su manejo. En 1059 se inici la liquidacin paulatina de esta empresas, y fueron reintegra das a la actividad privada. Los trabajos de produccin industrid abordados en sustitucin de la iniciativa privada y como medio de alentar la instalacin en el pas de nuevas industrias que por sus caracteres de funcionamiento antiecon mico e inestabilidad frente a condiciones normales de mercado, no interesanan al capital privado, se encomendaron tambin a empresas del Estado, constituidas la mayor parte de ellas por las ex empresas de propiedad alemana (MPA, Metaldinie, Electrodinie, Merck, etc.), y a al gunas empresas mixtas como Atanor, Siderurgia Argentina. Cabe men cionar tambin la fbrica militar de aceros, los altos hornos de Zapla y la fbricas de materiales utilizables en la defensa nacional, dependien 1 tes de la Direccin General de Fabricaciones Militares )En tiempos de la sancin de la ley 13.653, sobre empresas del Esta do al correr el ao 1949, el gobierno nacional se mostr muy incli nado a desarrollar la actividad industrial y comercial del Estado, absor biendo actividades tradlcionalmente reservadas a la iniciativa privada. Los resultados de esta estatizacn industrial y comercial fueron enteramente negativos, como en los casos de los ferrocarriles, del servi cio telefnico, de los transportes de Buenos Aires e, incluso, de las em presas del grupo DINIE, cuyos rendimientos fueron decreciendo ao a ao, a pesar de tener el monopolio para la importacin de maderas, de algunos tipos de aceros, de chapas y caos de hierro. Ante el fracaso de esas estatizacones, se manifest en el pas el rechazo a la desmesurada intervencin del Estado y una inclinacin a devolver las empresas del Estado a la actividad privada, aleccionados los mbitos polticos tambin por el predominante malogro de las estati zacones en pases de organizacin econmica muy superior a la nues tra, como Inglaterra y Francia. En 1954,.la tendencia haca la disminu cin de las actividades estatales se concret en la ley 14.380, cuyo a r t ft 4 facult al Poder Ejecutivo para disponer la transferencia o enajena cin total o parcial del patrimonio de las empresas del Estado, cuando razones de inters general o justifiquen (ley 13.653, t.o., art. 10, segun do prrafo). El plan de estabilizacin monetaria y de fomento econmico iniciado el 29 de diciembre de 1958 tambin se inclin en favor de la desestatzacin de las empresas oficiales.

(I) Al presente las empresas y las actividades de las reparticiones mencionadas ha sido ya objeto de privatizacin, o se hallan en proceso de serlo, como Ira siendo explicado en el

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El decreto 414, del 3 0 de enero de 1984 contempl en sus funda mentos la transferencia a la esfera privada de las empresas existentes en la rbita del Estado que no estuvieran dedicadas a la prestacin de servicios pblicos esenciales, a Ja explotacin de recursos naturales no renovables, o de otros abastecimientos crticos, o que no atiendan acti vidades consideradas de inters nacional por su naturaleza, ni ofrezcan beneficio social suficientemente significativo como parajustiflcar su per manencia en la esfera estatal. El mismo decreto cre una comisin en cargada de analizar la situacin de las empresas, sociedades y estable cimientos o haciendas productivas de propiedad total o parcial del Esta do, cualquiera fuere su naturaleza Jurdica, y en cada caso proponer al titula)' del Poder Ejecutivo nacional con indicacin de los motivos, la pri vatizacin total o parcial o la liquidacin administrativa y, s fuere del caso, el mantenimiento dentro del mbito estatal ele acuerdo con los pro cedimientos establecidos en la ley 22.177. Esta ltima ley, del 4 de marzo de 1980. facult al Poder Ejecutivo para proceder a la privatizacin parcial o total de aquellas empresas, sociedades, establecimientos y otras haciendas productivas que oportu namente determine y cuya propiedad corresponda, total o parcialmente, E al Estado nacional (art. 1 ). La ley 22.177 estableci las formas que pue de adoptarla transferencia de tales empresas a la esfera privada, como tambin los procedimientos a los cuales se deba someter la tramitacin respectiva. La sancin de la ley 23.696, promulgada el 18 de agosto de 1989, signific el paso legislativo ms trascendental hacia la privatizacin total o parcial o a la liquidacin de empresas, sociedades, establecimientos o haciendas productivas cuya propiedad pertenezca total o parcialmente al 9 Estado nacional As reza su art. 8 , que en su parte final prev como requisito previo que cada entidad sea declarada sujeta a privatizacin. La propia ley incorpor en s u s anexos las listas contentivas de las entidades por las cuales, ella misma formul esa declaracin. En el .te rreno de las realizaciones, la gran mayora de ellas han sido ya privatizadas, o bien fueron otorgadas concesiones para explotarlas, en un pro ceso iniciado inmediatamente despus de dicha sancin legislativa. Aparte de las privatizaciones resultantes de lo ordenado por la ley 23.696, han sido dispuestas las de otras empresas del Estado, en cada caso por normas ad hoc, como tambin fueron adoptadas medidas de desregulacin de la economa sin precedentes en el pas, como las da das, entre otras, por decreto 2.284, del 30 de octubre de 1991, que se tradujo en profundos cambios en el acontecer econmico nacional, vol cado al neto predominio de las reglas del mercado. Por otro lado, a raz de ello han sido dictadas normas reguladoras, con la creacin de entes especiales, para ejercer especialmente el con tralor de las actividades privadas consistentes en la prestacin de servl-

cios pblicos, como los relacionados con las comunicaciones y los trans portes, con la provisin de gas, de energa elctrica, de agua potable.
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1 5 , 3 ORGANIZACIN ADMMISTRATIVA Y COIMTROL

Las obras y trabajos por administracin no presentan gran inters para nuestra materia, pero debemos considerarlos para establecer un rgimen eficaz de control y para que la inversin de fondos pblicos en estos conceptos se ajuste a las conveniencias del Estado. De la misma manera, el contrato de obra pblica afecta a la contabilidad pblica en cuanto esta disciplina debe arbitrar los medios de control propicios des de el momento de la preparacin y formalizacin del contrato hasta la recepcin definitiva de la obra construida. Atrajo la mayor atencin, acerca de las obras y trabajos por econo ma, la discusin entre quienes sostienen que el Estado es un mal admi nistrador y los de la tesis contraria. Dicen los primeros que la obra por administracin resulta a la postre ms caray tcnicamente menos per fecta que la ejecutada por contrato. Los partidarios del sistema, por su parte, aducen que como el contratista no trabaja gratuitamente, al afron tar el Estado con sus propios elementos personales y materiales la cons truccin de la obra, elimina el beneficio de contratista. Al margen de ese debate, cabe sealar el hecho objetivo de que la administracin pblica, dentro de su marcada tendencia a extenderse, suele construir buena parte de las obras por administracin; de este modo, el volumen de los trabajos por administracin adquiere paulati namente gran importancia relativa. La Contadura General de la Nacin durante mucho tiempo trat de oponerse a las obras por administracin, sin hacer hincapi en su con veniencia o inconveniencia econmica (no poda hacer ese tipo de anli sis porque tena funciones de control de legalidad y no de control de mrito). Lo permitido a la Contadura era producir un dictamen con su opinin sobre las ventajas o desventajas de ests obras, pero en el sen tido formal del control de legalidad tena que fundarse exclusivamente en el ley. Hasta 1828, sostuvo la Contadura que frente a disposiciones legales expresas, las obras por administracin no eran viables por opo nerse a las leyes de contabilidad y de obras pblicas; la oposicin estaba fundada en que ambos, estatutos legales hacan siempre referencia al contrato y en ningn caso a la obra ejecutada por va administrativa. Las normas invocadas en tal sentido eran el art. .32 de la ley 428 y el C 3 de la 775. El primero estableca: Toda compraventa por cuenta de la Nacin, as como toda convencin sobre trabajos y suministros, se harn o por regla general en remate publico. El art. 3 de la ley 775 dispona: De
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acuerdo con lo prescrito pot la ley de contabilidad del 26 de septiembre de'. 1870, las obras que se ejecuten por cuenta de la Nacin debern contra tarse, previa licitacin pblica... Para la Contadura General, segn una interpretacin literal de la ley, las obras realizadas por va administrativa slo eran admisibles en ios casos de rescisin del contrato por falencia del contratista o por culpa grave o negligencia de ste (arts. 65 y 67 de la ley 775). Posteriormente la Contadura vari su criterio, y al referirse al acuerdo del 24 de junio de 1938, que organiz el Consejo Nacional de Obras Pblicas, encargado de planificar e intervenir en la ejecucin de las obras del Estado, admiti la posibilidad de que los trabajos por administra cin se aplicaran al dragado y balizamiento de los ros, a obras de con servacin, a los trabajos que por diversos motivos no despertaran el inters de los contratistas y a los que debieran quedar secretos, Frente a la opinin restrictiva de la Contadura, el procurador del Tesoro entenda que si bien las leyes de contabilidad y de obras pblicas hablaban de contrato, eso no prohiba la obra por administracin, ni permita inferir que el Estado se viera impedido de actuar directamente. Si la ley 775 hablaba siempre de contrato era porque estaba concebida para regir las obras ejecutadas por contratacin; pero al no haber prohi bicin legal expresa, se podan realizar las obras por administracin. Para el Poder Ejecutivo la ley 775 no haba prohibido el sistema de a ejecucin de obras por administracin; lo prevea en los arts. 4 , 65 y 67. Invocaba, adems, el a r t 15 de la ley 3.727, de ministerios, que encargaba al departamento de Obras Pblicas lo relativo a los estudios y construccin de las obras del Estado, sin exigir que stas se ejecuta sen mediante contratacin. Este ltimo argumento no era vlido: la ley de ministerios se limita a definir la competencia, en razn de la materia, de cada una de las jurisdicciones en que se divide la actividad del poder administrador; y no se puede pretender que disponga sobre el rgimen particular de ejecucin de las obras pblicas. La cuestin sigui planteada en los mismos trminos durante mu cho tiempo, pero la Contadura abandon su posicin de intransigencia. La ley 12.961 nada estableci sobre las obras por administracin; ni las mencion. La ley de contabilidad adopt anlogo criterio. La ley 13.064 salva ert parte la situacin al disponer su a r t 3: En caso de que el Estado resuelva realizar obras pblicas por intermedio de personas o entidad no oficial, proceder conforme con lo establecido en la presente ley. Por lo tanto; la ley 13.064, aunque legisla en particular la contratacin de los trabajos y contempla en la norma transcripta la po sibilidad de la construccin de obras pblicas por entidad no oficial, con ello da por sentado que la administracin pblica puede construir direc tamente. De tal modo, si el Estado resuelve construir una obra por ad-

ministracin, no rige la ley 13.064, sino, en cuanto sea factible, la de contabilidad, cuyo captulo VI legisla sobre suministros al Estado. En el informe acompaado a la orden del da de la Cmara de Dipu tados con el proyecto de reforma de la lejr 775 convertido luego en ley 13;064 se dice: Por el proyecto se llega a la consideracin dz que si el Estado cuenta con materiales, equipos y p ersonal especializado,, para rea lizar un trabajo pblico, no debe tener impedimento alguno para llevar a cabo la obra por administracin, cumpliendo tan slo los requisitos que en materia de gastos contiene la ley de contabilidad. Por la redaccin de este o articulo (se refiere al 3 ), el Estado determinar si la obra se lleva a cabo por terceros, segn sea de su conveniencia, P) La ley 6.021, de obras pblicas en la provincia de Buenos Aires, a diferencia de la ley nacional sobre la materia, se ocupa de los trabajos ejecutados segn el rgimen de la contratacin, y tambin de los realiza 9 dos por administracin directa. El art. I de ese estatuto somete a sus disposiciones todas las construcciones, trabajos, instalaciones y obras en general que ejecute la provincia por intermedio de sus reparticiones, por s o por medio de personas o entidades privadas u oficiales. El poder administrador tiene por esa ley facultades muy amplias para decidir la a aplicacin del mtodo de que tratamos, pues a pesar de que el art. 9 sienta como regla general el principio de que las obras pblicas deben adjudicarse mediante licitacin pblica esto hace suponer que tam bin es regla genrica la realizacin por contratacin, la misma norma menciona los casos en que los trabajos pueden ser ejecutados por admi nistracin. La enumeracin de la ley se refiere a supuestos muy cir cunscritos en la mayora de los incisos pero hay una causal de excep cin al rgimen de contrataciones, sumamente amplia y Justificativa de la afirmacin de que el Poder Ejecutivo de la provincia puede acudir a la ejecucin directa por administracin en cualquier oportunidad; dicha causal atae a los trabajos comprendidos dentro de la capacidad ordina ria de trabajo de la reparticin respectiva. Las normas referentes a la proyeccin d las obras pblicas, son aplicables tanto a las ejecuciones por licitacin o contratacin como a las realizaciones por administracin (responsabilidad de los organismos proyectistas; concurso de proyectos; contratacin directa de proyectos). El captulo XI de la ley se ocupa de las obras por administracin; enuncia principios generales y prev determinados aspectos especiales de la ejecucin. El reglamento es insuficiente, y no contempla los pre-

(2) Los proyectos de reforma para sustituir el rgimen de la ley 13.064, citados en el captulo anterior, contienen sendos captulos dedicados con cierto detalle a las obras por administracin.

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ceptos y reglas tcnicas que la doctrina ha sealado en la materia, por lo . que no iquedan debidamente resguardados los intereses del Estado pro vincial La ley define estas obras como las que la provincia, adquiriendo los materiales, equipos y frenamientos, designando y/o contratando mano de obra y alquilando todos aquellos elementos necesarios para la ejecu cin de los trabajos, toma a su cargo la direccin y ejecucin de los mis mas por intermedio de sus reparticiones'. SI bien se legisla con algn detalle sobre ciertas cuestiones, como el rgimen de adquisicin de los materiales para las obras, por compra directa, pedido de precios, licita cin privada o licitacin pblica, conforme a los lmites que establezca la reglamentacin, nada se dispone para asegurar la fiscalizacin de estos 3 trabajos y para evitar se incurra en ejecuciones aneconmicas ( )

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16f . CONCEPTOS GENERALES

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{3} La ley 6.021 fue complementada por las leyes 7.5G9 y 8.67G, y modificada por varias mas (8.728, 8,781. 8.885; 8.089, 9;035 y 9.593); ninguna de ciias alter las normas comen tadas del capitulo XI. Eidebre^'4".53G, del 21 de diciembre de 1995, dio el texto ordenado de la ley 6.021. " El decreto 5.483, de 1959, cuyo texto ordenado vigente aprob el citado decreto 4.536/ 95, conforma cl reglamento dc.Ia ley 6.021, y en l estn previstas normas complementarias de esta ltima referencia a las obras por administracin.

La publicidad de los actos cJel poder poltico comporta uno de Jos elementos esenciales en todo rgimen republicano de gobierno, Ei,ea virtud los actos de los mandatarios y de Jos funcionarios pblicos debeq ser objeto de la mayor publicidad posibles, para que el control popujar pueda adquirir plena eficacia. Pero este principi sufre ciertas atena^ clones, aun los pases de organizacin democrtica; una de stas, se apoya en la necesidad de la reserva exigida para algunos actos cjp la administracin militar. sta premisa no es de orden general, pues con viene que la publicidad alcanc tambin a hechos de la administracin militar, en tanto presenten caracteres similares a los de la administra cin civil. El principio de la publicidad de todos los actos de la adminis tracin, tiene la nica restriccin de la reserva para algunos actos rhilitares, por requerirlo el ordenamiento de ia defensa nacional. En la legislacin argentina, tanto la administracin militar como la civil se hallan sujetas al estatuto bsico de organizacin de la hacienda del Estado federal argentino. La ley de contabilidad comprenda en sus normas a la administracin militar, y como las anteriores ieyes 428 y 12.961, no formulaba reservas al respecto; antes al contrario, se refera a esa administracin en varias de sus disposiciones. Resulta insoslayable la importancia de la administracin militar, tanto ms como consecuencia de las caractersticas de organizacin y de funcionamiento de las fuerzas armadas en la actualidad; en razn de ello, algunos de sus actos financieros o econmicos no pueden sujetarse a las normas un tanto rgidas de la administracin civil.
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guerra, y dicta las normas para su organizacin y gobierno (Constitu- cin nacional, art. 75, lnc. 27). El art. 75, inc. 32, de la Constitucin incluye u n a disposicin de carcter general: determina como atribucin del Poder Legislativo hacer todas las leyes y reglamentos que sean convenientes para poner en ejer cicio ios poderes acordados al Congreso por el mismo a r t 75. Quiere decir que, tanto en la administracin civil como en la militar, el Poder Ejecutivo desempea su funcin regido siempre por las normas emana das del Poder Legislativo. b) En el aspecto concomitante, es lgico que si el Poder Legislativo fija la norma a la cual debe ajustarse el Poder Ejecutivo, tenga tambin la atribucin de vigilar, y en su caso juzgar, cmo se han cumplido sus mandatos. La vigilancia corresponde al control concomitante y a ese efecto el Poder Legislativo tiene la facultad de disponer investigaciones cuando iq crea conveniente. Esta facultad, que es muy amplia, puede referirse a cualquier materia, incluso a la administracin y gobierno de la hacienda del Estado en todos sus aspectos. Aparte de esta atribucin de investigar, propia del Parlamento, el art. 71 de la Constitucin nacional dispone que cada una de las Cma ras puede hacer venir a su sala a los ministros del Poder Ejecutivo para recibir las explicaciones e informes que estime convenientes. c) El control ulterior se ejercita anualmente: l art. 75, inc. 8 de la Constitucin concede al Poder Legislativo la facultad de aprobar o des echar la cuenta de inversin. En la Argentina esta forma del control parlamentario no ha alcanzado plena eficacia, por mltiples razones: las analizamos en el captulo XXiV.

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de las operaciones (visin de conjunto)

1 7 , 1 . IMPORTANCIA DE LA BUENA ORGANIZACIN DEL REGISTRO CONTABLE DE LAS OPERACIONES FMANCIEROFATRIMONIALES En concordancia con un precepto general de doctrina contable, ACED BARXRINA dice: Todos los actos relativos a [agestin del presupuesto y a i gestin del patrimonio deben realizarse por medio de documentos, reistrarse en libros de contabilidad y rejlejarse en cuentas que permitan 1 Juzgamiento C ). Este enunciado significa que tocio acto administrativo-econmico que realice la hacienda pblica por intermedio de sus rganos naturales de accin, debe reunir, desde el punto de vista contable, una serie de requisitos relativos a las siguientes etapas fundamentales: a) documen tacin del acto, como consecuencia del carcter formal de la gestin administrativa de la hacienda; adems, por tratarse de una hacienda de naturaleza dependiente, los efectos jurdicos y econmicos de la gestin de los agentes del Estado deben verse reflejados en documentos suscep tibles de ser analizados por el rgano volitivo del ente; b} relevamlento
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(l)ACEDyBARTWNA. FRANCISCO, Curso de conkMulades oficales. Madrid. 1916. p. 119.

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REGISTRO

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contable, por medio de la inscripcin en registros escritrales que cum plan los requisitos formales e intrnsecos establecidos por la ley y el reglamento; c} compilacin de la informacin contable en cuentas orde nadas, que permitan Juzgar la .conducta de los funcionarios pblicos y plantear la formulacin de estados contables que demuestren la sltua : clon del tesoro, la evolucin patrimonial de la hacienda, el estado de la 2 deuda pblica, etctera'( ). Aquel claro y sinttico precepto fue reproducido por el profesor BAYETTO

. 1 7 , 2 . ASPECTOS g E DEBE ABARCAR EL REGISTRO CONTABLE*

BARTRIMA

dad, por su parte, no crey necesario dar eficacia Jurdica positiva a ese principio. La'hacienda del Estado es de carcter dependiente, pues en ella se encuentran disociados los rganos voiivo y ejecuvo. Los administra dores de la hacienda pblica obran en nombre del pueblo, verdadero propietario en la concepcin democrtica. Por lo tanto, a los fines del control, los actos de aqullos deben documentarse y registrarse en liamiento

En el rgimen de competencia, y desde l punto de vista doctrinario, el registro escritura! de las operaciones de la hacienda del Estado abar ca tres ramas: a) contabilidad financiera, b) contabilidad patrimonial, y c) contabilidad de responsables. La contabilidad financiera se ocupa de las operaciones que se tra ducen en movimientos de fondos, mientras la contabilidad patrimonial / registra las variaciones en el patrimonio del Estado como materia admi nistraba. La contabilidad de responsables, a su vez, lleva cuenta de las sumas entregadas a agentes del tesoro o percibidas por ellos y de los efectos y especies administrados; para permitir, en su caso, hacer efec tiva la responsabilidad de los funcionarios que manejan fondos, efectos o especies de pertenencia del Estado.

1 7 , 3 - PLAN GENERAL DE ORGANIZACIN

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a) CONTABILIDAD FINANCIERA

(2) Sobre la posibilidad de adoptar principios de contartlldad generalmente aceptadas o de normas contables profesionales a la manera en que son reconocidos para las unidades econmicas en el sector privado, en ocasin del registro contable de las operaciones del sector pblico y en tal caso los alcances que aqullos podran tener, vase de JORGE ISAAC BENZRIHEN, La auditora y el control interno en el sector pblico nacional (especialmente su captulo V). Al sealar algunas guias para la formulacin de pnnciplos contables para el sector pbli co, sostientr este autor: Las caractersticas especiales que distinguen al sector pblico del sector privado lian determinado aue o puedan aplicarse en forma integral y sin reservas al mljlto pblico los denominados principas contables generalmente aceptados (ps. 163/164). Mediante Resolucin 25, del 2 de agosto de 1995, la Secretara de Hacienda aprob. para su aplicacin en todo el sector pblico nacional, los Fundamentos y alcances de los principios de contabilidad generalmente aceptados y normas generales de contabilidad, los Principias de contabilidad generalmente aceptados y las Normas generales de contabilidad. La Contadura General de la Nacin qued facultada para dictar normas aclaratorias com plementarias c Interpretativas. Por su parte, la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmi cas, par Intermedio de su Centro de Estudios Tcnicos, en noviembre de 1995 dio a conocer como Informe rea sector plillco N* 2 un Anteproyecto de normas contables profesionales de aplicacin a la ccntalAMad de la hacienda pblica. Su prlogo explica que el trabajo es una contribucin para el futuro, y tiende a compablzar las normas profesionales y las emanadas de la ley y de los rganos de aplicacin, adems de propender a la adopcin de un .*-;,, Ao nnrmne mntnhlpx nrofusinales vara la administracin pblica de tadonues-

En la administracin financiera la contabilidad pblica ha de conte ner dos series de registros: la contabilidad del presupuesto y la del mo vimiento de fondos y valores. A. Contabilidad del presupuesto. Como primera cuestin se pregun ta qu aspectos debe comprender esta rama de la contabilidad del Esta do. La respuesta surge con claridad del anlisis de las caractersticas del presupuesto como lo concibe la doctrina. La clasificacin primaria del presupuesto es en gastos erogaciones ios llamaba equivocadamente la ley 12.961, como lo haca la de contabilidad; la erogacin slo repre senta la ltima etapa del gasto, o sea, el pago y recursos. a) Contabilidad del presupuesto gastos. En lo relativo, a los gastos el presupuesto constituye siempre un lmite a la actuacin del Poder Eje cutivo en el campo financiero. Por eso se dice que el presupuesto es un acto no solamente de previsin, sino tambin de limitacin. De tal suer te si el presupuesto tiene la condicin de sealar una norma cualitativa y cuantitativa a los gastos que el poder administrador GS autorizado para poner a cargo del .tesoro nacional, la contabilidad del presupuesto debe organizarse teniendo en cuenta dos finalidades esenciales: 1) ad vertir al poder administrador contra involuntarios excesos en el uso de los crditos para gastar; 2) permitir a los rganos de control externo verificar si el Poder Ejecutivo se ha mantenido dentro de los lrnites se-

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alados por el Poder Legislativo. A tales.efectos, la contabilidad del pre supuesto gastos debe subdlvidirse en varios aspectos. Para evitar al poder administrador un involuntario exceso por me dio de compromisos que sobrepasen los crditos autorizados, el registro de las operaciones de gastosj debe llevarse lo ms atrs posible en la evolucin del gasto publico; de tal modo, tan pronto como exista u n a iniciativa en materia de gastos, ella debe registrarse. * Promulgado el presupuesto y dishibuidas las partidas principales, en la contabilidad del presupuesto debe abrirse una cuenta a cada uno de los crditos en cuanto stos aludan a un fin especfico y determinado. Para que esta contabilidad cumpla su funcin de impedir que el crdito se exceda por inadvertencia, ha de registrarse en el debe de la cuenta correspondiente toda iniciativa que tienda a poner en movimiento el mecanismo para gastar. De lo contrario pudiera ocurrir que por distin tas vas administrativas se iniciara la ejecucin de gastos que luego ex cederan el importe total del crdito. Respecto de todo crdito referente a un objeto dado deben anotarse las iniciativas de los gastos incurridos en conceptos auxiliares o com plementarlos, pues si la anotacin no se efectuase, llegado el momentode pagar el gasto podra ocurrir que se excediera el monto autorizado. En cuanto a la inclusin de los gastos complementarios en los cr ditos presupuestarlos, el art. 24 de la ley de contabilidad dispona con acierto: Toda autorizacin para gastar votada con unajlnalidad determi nada, pero enunciada enforma general se entender que comprende los gastos adicionales ajines que, accesoriamente, sean indispensables para concurrir al objeto previsto..., De no autorizarse la realizacin de los gas tos adicionales conducentes a permitir la concrecin del objeto principal del gasto, la previsin legislativa podra quedar sin posibilidades de cum plimiento. En esta primera etapa que examinamos no hay an compromiso contablecontraido. no hay obligacin'de pagar suma lquida referida a un crdito del ao; slo existe u n a simple iniciativa para gasear. Sin embargo por el motivo indicado es conveniente registrar esa iniciativa. Adems, si no hay compromiso, la-"contabilidad mencionada no tiene alcances jurdicos. La inscripcin de un gasto en vas de ejecucin en esta rama de la contabilidad no evita la caducidad del.crdito por el cierre del ejercicio, pues la nica misin.es prevenir al poder adminis trador que por alguna iniciativa ha comenzado la ejecucin de un gasto. Esta rama contable, por sus caractersticas, debe estar ubicad'en el rea del ordenador del gasto, que dentro de la organizacin argentina, la lev de contabilidad denominaba servicio administrativo de la jurlsdicservicio financiero
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En esta contabilidad, que llamamos de compromisos en curso de formacin, se abre una cuenta a cada uno de los crditos autorizados en el presupuesto en cuanto esos crditos establezcan u n concepto espec fico de gasto: dicha cuenta se acredita por el importe del crdito y se debita por las cantidades que representen todos los actos susceptibles ele significar una iniciativa de utilizacin en relacin al crdito. La afectacin provisional en el registro de compromisos en curso de formacin se refiere nicamente a los llamados gastos facultativos, que el Poder Ejecutivo puede o no realizar. Los gastos obligatorios, por impe rio de la ley o del contrato, podramos decir que nacen comprometidos y su registro se inicia en la contabilidad de compromisos. \ ^ El gasto prosigue su curso y en un momento dado la iniciativa para gastar se transforma en compromiso formalizado, u obligacin de pagar suma determinada de dinero. Establecido el compromiso, dentro del sis tema de competencia puro corresponde la afectacin definitiva del cr dito, para que ste quede reservado y permita en su caso la imputacin del libramiento orden de pago. En su segunda etapa la contabilidad del presupuesto registra los compromisos contrados, cumplidos o formalizados. Esta contabilidad, a diferencia de la anterior, tiene alcances jurdicos por dos motivos: 1) producida la imputacin del compromiso contrado, el crdito ha sido usado, y en un rgimen de competencia puro no ser afectado por el cierre del ejercicio; 2} el crdito se hace exigible para el acreedor del Estado. Esta misma contabilidad jurdica debe seguir al gasto en las etapas posteriores, de modo que no slo ha de registrar el compromiso, sino tambin el libramiento de la orden de pago, que establece la exlgibllidad directa del crdito, y finalmente debe dejar constancia de lo pagado, para poder calcular el residuo pasivo. Esto quiere decir que la contabilidad del presupuesto, en lo relativo a gastos, deber reflejar las siguientes etapas: a) crdito autorizado, b) afectacin provisional o preventiva, c) compromiso definitivo, d) libra miento de pago, y e) pago. Se observa as que en la contabilidad jurdica al crdito se opone el compromiso; al compromiso,.el libramiento de pago; y al libramiento de pago, el pago.'De tal modo, entonces, la colum na de compromisosCque sera el debe frente a la autorizacin para "gas tar, constituira el haber frente al libramiento de pago; a su vez, e libra miento de pago, que sera el debe frente al compromiso, Constituira el haber frente al pago. V*' Dispuesta la registracln contable en esta forma, se recoge en los libros toda la historia cronolgica del gasto, y se cumple con uno de los postulados fundamentales de la contabilidad pblica, segn el cual todo acto financiero o patrimonial debe registrarse eh libros de contabilidad que permitan su recuerdo y su eventual juzgamiento. .

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Por otro lado, el control es perfecto. No se produce la caducidad de los crditos, y al final del ejercicio, la comparacin entre lo comprometi do y lo mandado a pagar ha de sealar la deuda o residuo pasivo del ejercicio.' La contabilidad jurdica debe ser llevada por el rgano central de contabilidad de la hacienda en la Argentina lo es la Contadura Gene ral, que debe vigilar el proceso de utilizacin de los crditos. Delineado en esta forma el sistema contable, la contabilidad de compromisos en curso de formacin se lleva en las contaduras centrales (direcciones de administracin o servicios administrativos financieros) o en las locales (reparticiones menores), mientras que la de compromisos definitivos, jurdica o de imputaciones debe estar a cargo del rgano contable cen tral, la Contadura General de la Nacin. Esta contabilidad del presupuesto gastos permite obtener en todo momento la informacin requerida para la conduccin de las operacio nes; la contabilidad de compromisos en curso'de formacin demuestra qu iniciativas han sido adoptadas para ejecutar los gastos. La contabi- . lidad jurdica del presupuesto da noticia de los compromisos contra dos, y en. relacin a stos, cules se ha ordenado pagar y cules han sido pagados. La anotacin-de los pagos efectuados permite establecer tambin la. deuda exiglbie, imputaciones impagas o residuos pasivos del ejercicio; es imprescindible incluir esta informacin en la cuenta, de in versin. b) Contabilidad del presupuesto recursos. En cuanto a las entradas, si se sigue a su respecto el rgimen de competencia, la contabilidad del presupuesto recursos debe reflejar: 1) el^kulo_p!e-cada=ramQ de recur- sos como dato de comparacin, pues slo tiene finalidades puramente preventivas y no jurdicas; 2) el monto fijado, es decir, la suma que'el Estado tiene derecho a exigir de los contribuyentes; 3) el monto recau dado; 4) el monto ingresado al tesoro. Son las cuatro etapas por las que pasa el recurso. A los efectos del clculo basta tener en cuenta la ley de presupuesto. En cuanto a los dems aspectos, sin perjuicio de las con tabilidades analcas que debe llevar cada una de las cajas recaudado- res, esta contabilidad ha de estar centralizada en el rgano contable central, que debe tener noticias oportunas y exactas de la marcha de las recaudaciones y de los fondos Ingresados al tesoro. Si, contrariamente a la hiptesis precedente, se sigue u n rgimen presupuestario de cajacomo acaece en la Argentina-r- la contabilidad del presupuesto recursos debe reflejar, simplemente; 1) el clculo de cada ramo de ingresos, y 2) el monto recaudado. B. Contabilidad del movimiento de fondos y valores. En la tesorera del Estado los movimientos de fondos derivan, en su mayor parte, de la dinmica del presupuesto, pero hay operaciones no referidas propia-

cancelacin de saldos activos y pasivos de otros ejercicios y de las ope raciones de crdito a corto plazo. ' Quiere decir que junto a la contabilidad del presupuesto ha de fun cionar, adems, una contabilidad del movimiento de fondos, que debe registrar el movimiento general de fondos y valores que tenga el Estado. Ese movimiento debe estar centralizado en la tesorera nacional (princi pios de la unidad de caja y unidad de direccin), medante u n a organi zacin adecuada, expuesta al estudiar el servicio del tesoro. La contbi'iidad del movimiento de fondos debe comprender no slo las operacio nes llevadas a cabo en la Tesorera General de la Nacin, sino en todos los rganos que forman parte del tesoro nacional; La organizacin de esta rama de la contabilidad del Estado debe seguir el sistema analtico-sinttico: analtica en las contabilidades a cargo de los agentes del tesoro y sinttica en la Contadura General de la Nacin. En esta forma, desde e rgano central (la Contadura General) se puede saber en cualquier momento cules son las existencias. no.3J[o en la Tesorera. General, sino en el conjunto de todos los rganos del tesoro, sin estar pidiendo datos parciales que slo se obtienen con de mora de varios das.

b) CONTABILIDAD PATRIMONIAL

La rama patrimonial de la contabilidad de la hacienda pblica debe ser llevada en forma analtica por cada una de las reparticiones, componentes de la administracin del Estado. Cada rama debe llevar cuenta y razn de los bienes confiados a su manejo. En el captulo XI expusimos un sistema de contabilidad central for mulado sobre la base de un inventaro inicial y que sigue las modifica ciones operadas en el patrimonio del Estado, mediante un registro per manente de los movimientos. Esta contabilidad patrimonial llevada por el sistema analtico-sinttico (analtico en las reparticiones y sin ttico en el rgano central) debe estar vinculada con la.contabilidad del presupuesto, pues de esa vinculacin surgir anualmente la varia cin experimentada en el patrimonio del Estado, es decir, la incorporacin o la baja de bienes susceptibles de posesin esttica. Al analizar la gestin de iosMMenes del Estado dijimos que n ste coexisten una administracin financiera y, una administracin patrimo nial. Ambas son claramente separables en el concepto tcnico, pero tie nen evidentes puntos de contacto y se influyen mutuamente. En-el total de gastos autorizados por el presupuesto, que desde el punto de vista de la contabilidad financiera son todos gastos, habr muchos que para la contabilidad patrimonial son en realidad inversiones. Estas fnvercfnN

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nes, en cuanto se traducen en la incorporacin de nuevos bienes al patrimonio del Estado, son registradas en la contabilidad patrimonial, adems de su registracln como gastos en la contabilidad financiera. Por eso la contabilidad patrimonial ha de destacar qu parte de un presupuesto se destina a inversiones, por cuanto no es lo mismo hablar de un presupuesto de gastos efectivos exclusivamente, que de otro com prensivo de inversiones. Por otro lado, puede haber aumentos patrimoniales no derivados de la ejecucin del presupuesto, como, por ejemplo, las donaciones de ter ceros hechas a favor del Estado. Es preciso saber cundo un aumento del patrimonio se debe a la administracin financiera y cundo a otros conceptos. Si en el presupuesto se computa el producido de la venta de tierra pblica, esto constituye una entrada para la contabilidad financiera, pero implica una salida para la contabilidad patrimonial. En la contabi lidad patrimonial tambin debe anotarse el concepto de la salida de bie nes, indicando si es por venta, por consumo, por destruccin o por cual quier otra causa. En definitiva, si bien la contabilidad financiera y la patrimonial son dos ramas separadas, debe establecerse entre ellas las .conexiones necesarias para determinar la influencia de una sobre otra.

Para la ubcacln.de esta contabilidad de responsables, lo indicado es asignarla al rgano"encargado de fiscalizar las cuentas y ejercer el control interno de la administracin. Sin embargo, para los responsa bles secundarios o subresponsables, las cuentas respectivas se deben llevaren las contaduras centrales de los departamentos; as lo determi naba el anteproyecto BAYETTO.

17,4. ANTECEDENTES LEGALES

a) HASTA LA SANCIN DE XA IMY 12.065 . Por imperio de la ley 428 la Contadura General de la Nacin no tuvo superintendencia efectiva sobre las dems oficinas de contabilidad del Estado. Las contaduras de los ministerios funcionaron como ramas di rectas de las direcciones de administracin, sin perjuicio de la intervenclon fiscalizadora ejercida por los delegados de la Contadura General. Las contaduras locales slo en muy pocos aspectos fueron contempla das por la ley 428, sin establecer sobre ellas la jurisdiccin ni la super intendencia de la Contadura General. La contabilidad del presupuesto, que llevaba la Contadura Gene ral, tuvo siempre un defecto bsico, que no era de tcnica contable, sino inherente a la misma ley; sta quiso adoptar en cuanto los gastos el sistema'de competencia, pero por su a r t 39 la Contadura General no poda hacer asiento alguno en los libros, relativo a los gastos que se decretasen) sino en virtud de la orden correspondiente de pago. Quedabar omitidas asi dos etapas anteriores del gasto, sumamente importan tes: el compromiso en curso de formacin y el compromiso formalizado. Se tomaba nicamente como gasto comprometido el imputado y man dado pagar. Est contabilidad era incompleta, porque no prevena al administrador contra involuntarios excesos y porque como slo reserva ba el crdito al ser imputada la orden de pago, numerosos gastos caan en ejercicio vencido, con las consiguientes deflcultades para los acree dores del Estado. Para solucionar los inconvenientes de tal situacin, se buscaron subterfugios. JE1 acuerdo del H d e j u l o d e 1931 orden a las direcciones de administracin llevar una contabilidad de previsin. El nombre fue criticado, pues el presupuesto es en s un acto de contabilidad preventi va, y as se denomina a la primera de las tres etapas en que se divide la contabilidad pblica. Con ese nombre de contabilidad preventiva se dispuso que las di recciones de administracin llevasen la contabilidad de compromisos en curso de formacin. Esta contabilidad nunca fue organizada con suje-

c) CONTABILIDAD D& RESPONSABLES La contabilidad del Estado no sera completa si la reglstracipn escritural no brindara tambin los elementos para asegurar la responsabili dad de los agentes de la-administracin. En otros trminos: Junto a las contabilidades financiera y patrimonial, debe existir una tercera rama contable, la contabilidad de responsables, consistente en un repertorio de cuentas corrientes en el cual debe llevarse cuenta a todos los funcionarios intervinientes en el manejo de bienes del Estado. Hay tres tipos de responsables obligados a rendir cuenta: 1) responsables por recau dacin; 2) responsables por Inversin; 3) responsables por el manejo de bienes patrimoniales. En esta contabilidad se deber abrir cuenta: (i) a cada una de las cajas recaudadoras, a fin de comprobar si han cumplido con la obliga cin de recaudar las cantidades fijadas;.la suma anotada resulta de la fijacin de los ingresos, y el procedimiento permite hacer efectivo el prin cipio de lo no cobrado por cobrado; (ii) a cada uno de los agentes pagado res, es decir, a todos cuantos reciben fondos del tesoro nacional para aplicarlos a determinados pagos; (ill) a cada uno de los encargados del manejo de bienes muebles (efectos y especies).

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cin a normas uniformes, y,la principal dificultad que se opuso a ello fue la inexistencia de una definicin legal del concepto de compromiso. Frente a la complejidad doctrinaria, cada director de administracin interpret el concepto como mejor pudo. Como esa contabilidad nunca tuvo efectos jurdicos, no reservaba el crdito, no haca exigible el cobro de la deuda y, en consecuencia, no evitaba los males de los gastos cados en ejercicio vencido. El alcance jurdico estaba reservado, por imposicin de la ley 428, a la contabilidad llevada por la Contadura General de la Nacin. Por sucesivas resoluciones se lleg a establecer una centralizacin sinttica de las contabilidades locales, pero sobre la base de minutas mensuales que deban enviar las respectivas direcciones de administra cin a la Contadura General. Esa contabilidad preventiva no llen, entonces, los fines para los cuales fue creada, y no lo pudo hacer porque la ley era deficiente en cuanto al ordenamiento del registro contable de las operaciones, y los reglamentos no pudieron modificar el sistema legal. Para impedir que los gastos registrados como comprometidos en las contabilidades de las direcciones de administracin cayeran en ejercicio vencido, se recurri al procedimiento de emitir en u n principio las lla madas rdenes de contabtllzacin, y luego las ordees de retencin. Ante este mtodo arbitrado por el Poder Ejecutivo, la Contadura General de la Nacin no debi admitir la imputacin de gastos sobre la base de las rdenes de retencin, pues ello era ilegal frente a lo que dispona el a r t 39 de la ley 428. Esto no impide reconocer la buena intencin que pudo animar al Poder Ejecutivo al crear este tipo de rdenes provisionales. En lo referente a las entradas, la deficiencia de la ley 428 era an mayor. Pretenda adoptar el rgimen de competencia,'pero's refera siempre a lo recaudado; no previo la fijacin del crdito devengado a favor del Estado, que constituye un activo del ejercicio, aun cuando no se recaude efectivamente durante su transcurso. Al considerar los efec tos derla clausura del ejercicio, el a r t 43, injlne, de la ley llegaba al extremo de establecer que al 31 de marzo los saldos a favor del tesoro pblico que se quedaran debiendo en los distintos ramos de entrada, pa sarn al ejercicio del siguiente ao, del que har igual parte. La ley arbi traba as un verdadero sistema de caja en cuanto a las entradas, Por errnea interpretacin de la ley en diversas pocas salvo el periodo entre 1932 y 1943 se lleg a computar como recursos del ejercicio los efectivamente recaudados hasta el 31 de diciembre. Lama la atencin que la ley responsabilizara al recaudador por las cantidades que dejara de percibir (art. 14}, sin haber ordenado registrar' lo fijado, sino solamente lo recaudado. La norma era inaplicable por inexistencia del instrumento para hacerla efectiva. Las cuentas se referan siempre a lo realmente recaudado y no a lo que se deba recaudar.

^^.liuviiiiicmo ae ionos slo comprendi el de la Tesorera General de la Nacin, reflejado con exactitud, pero ignor la situacin de los dems rganos ejecutivos del servicio del tesoro. tLa contabilidad de responsables nicamente se aplic quienes re ciban fondos con destino a un emple ulterior; a los recaudadores no se les pudo abrir.cuenta por los importes fijados. La contabilidad de cargos de los responsables por el manejo.de bienes nunca'pudo establecerse.

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Tampoco deca la ley, como hubiera sido indispensable, que corres ponda a la Contadura General de la Nacin dictar disposiciones acla ratorias en materia de contabilidad, pues lo nico que habla en ella era la disposicin del art. 73: facultaba a la Contadura General para la interpretacin de las normas establecidas en esta ley (inc. f]), pero el primer prrafo del mismo articulo limitaba esas facultades para el go bierno interno de los servicios a su cargo (*). El a r t 56 estableca: La Contadura General llevar la contabilidad de cada presupuesto. Con tal objeto abrir las cuentas necesarias que demuestren claramente todas las operaciones del tesoro pblico y los movimientos de su administracin. Este prrafo confunda conceptos, pues englobaba dos elementos completamente independientes, como son la gestin del presupuesto y el movimiento de fondos. Una cosa es la ejecucin del presupuesto en s u aspecto jurdico, y otra muy distinta el movimiento general del tesoro, que en buena parte responder a los actos de ejecucin del presupuesto, pero que en muchos aspectos nada tiene que ver con dicha ejecucin, El art. 57 de la ley repeta en forma incompleta el precepto de ACED y BARTRINA citado al comienzo del captulo. Deca: Todas las reparticio nes del Estado registrarn en cuentas que permitan su verificacin, las operaciones relativas a la recaudacin de las rentas, ejecucin de los gas tos, movimientos del tesoro y gestin del patrimonio. El reglamento orga niz en forma detallada el registro de la gestin del patrimonio, pero aparte del requisito de la rubricacin de los libros contables de las direc ciones de administracin por el contador fiscal delegado de la Contadu ra General de la Nacin, no daba normas para reglamentar las otras ramas de la contabilidad del Estado. El art. 58 se referia a la contabilidad del presupuesto; estableca llevarla por el sistema analtico-sinttico por todas las ojlctnas que nterI
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(4) El anteproyecto BAYETTO estableca, al respecto, que era no slo atribucin stno tambin obllgacn de la Contadura General proponer al Poder Efecutivo el reglamento orgni co del control escritnral.,; seialarposteriormente las modificaciones a Introducir en el mismo; imjxiriir las instrucciones para el cumplimiento de aqul; tiyar la organizacin y marclia regular de las contabilidades a cargo de las contaduras centrales y locales; oponer las observacianas que estime pertinentes para obtener la unidad sii/lctente y exactitud de la contabili dad... fart, 123). En el mismo anteproyecto, para asesorar a los rganos competentes en la solucin de los problemas tcnicos de ndole contable y para uniformar las normas de aplicacin, se creaba u n Consejo Consultivo de Contadores, fonnado por el contador general, cl Inspector general de contabilidad y los contadores Jefes de las contaduras centrales. Este Consejo tena funciones puramente consultivas, vale decir, de ascsoramlcnto. pero no de ejecucin (arts. 132 y 133). Esta iniciativa tampoco fue adoptada ni por la ley 12.9G1 ni por su regla mento.

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vienen en la ejecucin, centralizndose en la Contadura General La leyadoptaba el sistema centrallzadbr, sin aclarar qu fase de la contabili dad del presupuesto estara a cargo de la Contadura General y cul a cargo de las contaduras centrales de los departamentos. El art. 58 de la ley fue reglamentado por decreto 33.236, del 29 de diciembre de 1949, que organiz el plan uniforme para la contabilidad del presupuesto de los entes centralizados y descentralizados. El art. 59 de la ley deca en su primera parte: La contabilidad de la gestinjlnanclera registrar: a) el movimiento del tesoro en efectivo, valo res y ttulos; b) las operaciones de crdito a corto plazo y la emisin y amortizacin de los emprstitos. Respecto de la contabilidad financiera la contabilidad del presupuesto y la del movimiento de fondos el art. 59 se limitaba al segundo aspecto: slo hablaba del movimiento del te soro y de las operaciones de crdito. Los emprstitos a largo plazo tam bin son operaciones del tesoro, pues lo nico que corresponde compu tar en la cuenta del Estado es el saldo de las deudas. El segundo prrafo del art. 59 dispona: El movimiento diario de las cuentas del gobierno abiertas en el Banco Central a la orden del Ministe rio de Hacienda, sea en efectivo, ttulos u otros valores, ser comunicado diaria y directamente a la Contadura General El estado de cada cuenta expresar el saldo anterior, el detalle de las operaciones verificadas y el saldo resultante, y se acompaar con la documentacin o antecedentes quefuese menester. Este detalle no debi figurar en la ley,.sino haberse dejado para el reglamento, por ser cuestin de forma. El art. 60 estableca: La contabilidad de la gestin patrimonial regis trar las modificaciones que se verifiquen en las existencias patrimonia les del Estado. El reglamento dio, en el artculo correlativo, las bases para organizar la contabilidad de la gestin patrimonial: adopt el pro cedimiento centralizadr; las informaciones patrimoniales registra das en los departamentos afluan a la Contadura General, para tener una contabilidad y un inventario permanente de los bienes del Estado. El art. 61 deca: La contabilidad de responsables registrar los car gos y descargos por efectivos, valores y especies. La Contadura General llevar las cuentas de sus responsables directos, y las direcciones de administracin u ojlcnas de contabilidad de la administracin, la de sus responsables internos. Este artculo haca una divisin de los responsa bles en directosllamados responsables principales, primarios o gran des responsables, e internos designados como subresponsables o responsables secundarlos. La ley no deca quines eran los responsa bles principales y quines los secundarios. Sobre la redaccin del art. 61, cabe anotar que la ley hablaba de cargos y descargos por especies, pero debemos entender que esa deno minacin de especies inclua a todos los bienes muebles designados por la ley 428, con propiedad, efectos y especies. El art. 61 no haca referen-

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cia alguna a los cargos por recaudaciones. Ello es lgico porque para las. entradas la ley 12.961 adoptaba el sistema de caja, ms estrictamente an que la ley 428, pues ordenaba computar como entradas slo las efectivamente ingresadas al tesoro al 31 de diciembre (art 24), sin men cionar la etapa de la fijacin de los recursos. Sin embargoy aqu cabe a la ley 12.961 Igual crtica que a la 428 era inexplicable la norma por la cual la responsabilidad de los agentes encargados de la recaudacin de las rentas pblicas..., se ex tiende a las sumas que dejaren de cobrar, salvo que justificaren que no hubo negligencia de su parte (art 84). El principio enunciado en ese precepto, el de lo no cobrado por cobrado, es recomendado por la doctri na. Pero como no haba fijacin de* las entradas en el sistema dejajey, la contabilidad de responsables no registraba esa etapa de la ejecucin del presupuesto de recursos; por ello el procedimiento no se poda hacer efectivo.-

c) DECRETO 33.236/49 Segn el acuerdo del 14 de julio de 1931, las direcciones de admi nistracin llevaran una contabilidad del presupuesto de previsin; un acuerdo del 10 de febrero de 1932 aprob el plan de contabilidad preventvay de contabilidad de imputaciones /modificado por acuerdo del 19 de febrero de 1938 en cuanto a la contabilidad preventiva. Determinado a grandes rasgos el sistema de organizacin de la con tabilidad del presupuesto en el art. 58 de la. ley 12.961 (registracin analtico-sint'tica; analtica-en las reparticionesy sinttica en ia Conta dura General), y en virtud de la autorizacin otorgada a la Contadura General por el a r t 58 del reglamento, para determinar el plan general al cual deberan ajustarse los regmenes contables de todos los entes cen tralizados y descentralizados de la administracin nacional; ese orga nismo prepar, con asesoramiento de la I Conferencia d Contadores Provinciales auspiciada por. el Ministerio de Hacienda de la Nacin, un plan para la contabilidad del presupuesto de gastos, aprobado por de creto 33.236, del 29 de diciembre de 1949. El objeto perseguido con este plan de contabilidad del presupuesto fue, segn los considerandos del decreto, lograr por va de la uniformi dad contable desidertum de toda legislacin en la materia, ms rpida, segura e integral informacin y mayor facilidad en el control de los funcionarios llamados a ejercerlo. El establecimiento del plan procu r que todas las informaciones relativas a las distintas etapas del cum plimiento de los gastos pblicos estuviesen sometidas a normas de interoretacin comunes v uniformes, para permitir la confeccin de esta-

tiene vinculacin con la ejecucin del presupuesto. El plan acogi las distintas fases sealadas por la doctrina er\ la evolucin del gasto pbli co; separ el compromiso preventivo (afectacin estimada al solicitar la autorizacin administrativa), y el compromiso contable contrado (confi gurado ai aprobar la adjudicacin). El compromiso jurdico recin surge con la tercera etapa sealada por el decreto, y las dos etapas anteriores son meros resguardos administrativos para evitar sean excedidos los crditos autorizados por el presupuesto; estas dos ltimas etapas se engloban en la denominacin de compromiso en curso deformacin. Los considerandos del decreto destacan, adems, que la contabili dad pblica comprende, de acuerdo con la doctrina generalizada, tres etapas, la preventiva, la ejecutiva y la crtica, y, por lo tanto, para evitar equvocos, es corregida la denominacin aplicada en la administracin pblica a la contabilidad de compromisos, que se llam errneamente contabilidad preventiva (acuerdo del 10 de febrero de 1932). fl El art. l fija el propsito esencial de esta rama del control escritural: prev que la contabilidad del presupuesto de los entes centralizados y descentralizados del Estado se llevar, afn de evitar que los gastos excedan del lmite de los crditos que el presupuesto y dems autorizacio nes de inversin ponen a disposicin del Poder Ejecutivo, ...comprendien do la etapa inicial y un aspecto final de los tastos, es decrf compromisos e imputaciones. Conforme con esta norma, el plan de contabilidad del presupuest comprende las contabilidades que en doctrina distingui mos como de compromisos en curso de formacin y contabilidad jurdi ca del presupuesto o de compromisos contrados. La etapa inicial regis tra el proceso de Jos gastos en curso de formacin, y la etapa final lo concerniente a la imputacin de los gastos hasta llegar a la foonalzacin y cumplimiento de la orden de pago, Q El art. 2 dispone que la contabilidad del presupuesto sea llevada . analticamente por los ministerios, sus dependencias b entes descentra lizados, y la Contadura General de la Nacin efecte mensualmente un registro sinttico de las operaciones. El plan acuerda a las direcciones de administracin el desarrollo analtico del cumplimiento del gasto pblico en sus aspectos de formacin del compromiso, compromiso con trado e imputacin. En otras palabras, la contabilidad de compromisos en curso de formacin y la contabilidad Jurdica de compromisos con traidos, con su secuela de imputacin de la orden de pago, estn asig nados a los organismos centrales de contabilidad de los ministerios, en lugar de separar, como lo hemos indicado al estudiar la contabilidad del presupuesto desde el punto de vista doctrinario, la primera fase de la segunda, para asignar aqulla a las contaduras locales o centrales de los ministerios, y sta a la Confadura General de la Nacin. El plan slo dispone que la Contadura General registre las nn>rci/*w*<c *
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El control de la contabilidad del presupuesto se pone a cargo de la Contadura General de la Nacin, a la cual se le da amplia intervencin en las tareas de organizacin y desarrollo de la contabilidad del presu puesto, afinde que exista exacta relacin entre las anotaciones analti cas y las sintticas. Este plan uniforme aprobado por decreto 33.336/49 prevea para la administracin centralizada los siguientes registros contables: un libro diario, un libro mayor, un libro analtico de compromisos e imputacio nes, y un registro informativo. En la administracin descentralizada ins tituy, adems, un registro para la contabilidad de recursos y u n mayor de recursos. Como complemento del registro analtico de compromisos e imputaciones hay un registro informativo, para llevar cuenta separada de cada uno de los acreedores de una adjudicacin colectiva; en esta parte el decreto 33.236/49 fue modificado por el 8.705/54. De acuerdo con uno de los criterios funcionales seguidos por el pre supuesto para la clasificacin de los gastos, el registro analtico "de com promisos e imputaciones comprende dos secciones: una para los gastos enpcrsonaly la otra para las erogaciones comprendidas en la denomi nacin de otros gastos. Las planillas que se'refieren a cada uno de esos conceptos abarcan dos aspectos: I) evolucin del crdito, y II) utilizacin del crdito. En la parte de evolucin del crdito se anota el crdito origi nal otorgado por el Congreso y sus transformaciones posteriores, es decir, todo lo relativo a la etapa preventiva de la contabilidad. En la parte de utilizacin del crdito se vierte lo relacionado con'el movimiento orginado por la ejecucin del presupuesto con respecto a ese crdito.

lldad general del Estado

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. . . _ i / , ^ u . F U ias siguiente. d) ReSp n defondos 9eT sables (art. 65). El art. 57 de la yTs y valares;'' c) ^ T ^ 7 Patrimonio, ramas, pero omita la c o n t a b l e de r e p a s a b l e s *^ ^ ^ La ley de contabilidad modific l ^ H , . den lnaciones d e las ramas de la contabllldaddel EstnHn " algunas de S stu ndoIas acordes con las designacionesTefefa' " y P e t r a s ms COntablMad gestlnjlnanclera (ar 5 9 ^ 1 2 96H Lt " ^ V* *> * 0 1 1 aCU6rd l a d e n min contabilidad del n ^ t ^ e ^ * ^ ^ * * V lore p u e S a t u l l a doctrina. comprende no slo a Z^^ffLK tambin f' .? l - adela gestin patrmodel patrimonio. ramas

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i V el monto autorizado; 2*) los compromisos contrados; 3 ) lo mandado a pagar; a 4 ) lo pagado; C l0S ramos ; To^n^^r? ^ i ; ios importes calculados; a 2 ) los Ingresos al tesoro
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*> entradas:

Su captulo VII, Delregistro de las operaciones, legislaba de modo sinttico pero ordenado, el registro escritural de las operaciones refe rentes a la gestin econmicoflnanciera de la hacienda estatal; si bien represent un notable avance respecto de la ley 12.961 muy criticada en materia de control escritural, careca de normas generales sobre la contabilidad del Estado, necesarias para el buen orden administrativo. Habra sido til incorporar al texto legal una disposicin genrica, como la del art. 113 del anteproyecto BAYETTO, tomada de AcEDy BARTRINA. Normas de ese tipo no suponen una simple formulacin terica, sino la expresin del principio al cual debe ajustarse la registracin contable de todas las operaciones de la hacienda pblica. En esta materia es preciso tener en cuenta el decreto 1.181, del 18 de febrero de 1966, pues comporta un valioso aporte, tendiente al per feccionamiento tcnico y al alcance completivo pretendido para dicho
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afecta deuniuvamenic ci dcuiuj u*.* v-jw* *--' definitivamente s t o s incluidos en rdenes de libramiento, o sea, mandados a p a # r . gabLos iiiv.ii . . . 4-i.mftr^ifiAicteRtn. estoes.elcumrgano local de ste. Mediante esta imonnauun u i u ^ ^ r~* , rm Estado, en cualquier momento del ejercicio se f * la situa cin de la hacienda en cuanto a la ejecucin del presupuesto Por dife u u n uc i * n 1 1 f n d 7 ^ n v 9. fcomoromisos cono rencia entre los rubros I (monto autorizado] trados), se obtena el monto de los crditos no utilizados. Por diferencia o o entre los rubros 2 (compromisos contrados) y 3 (mandado a pagar), se obtena el monto de los gastos no incluidos en libramientos, no llquidar rtM w c^nnfl nasivos. Pordlfeformaran dos, y que.-ainnaiaeiejeicicuj.iuin^Ax^** o o rencia entre los rubros 3 (mandado a pagar) y 4 (pagado), se obtena el monto de la deuda exigible del tesoro. Adems de la contabilidad del presupuesto de gastos del ejercicio, en cuentas separadas se llevaba el registro de la evolucin de los resi duos pasivos de lod dos ejercicios anteriores. Por s u naturaleza, estas o - _ i io\ M-n^ntrt AA residuo. 2 ) lo mandado a formaban o pagar, 3 ) lo pagado. La contabilidad del presupuesto de gastos, organizada de esta ma nera, siguiendo el principio adoptado del presupuesto de competencia; permita al final del ejercicio disponer rpidamente de la informacin a o o incluir en la cuenta general (art. 37, incs. 1 y 5 ). B. La contabilidad del presupuesto de recursos registraba, para cada ramo de ingresos (art. 6Bt primer prrafo, inc: b])t el importe estimado en el clculo de recursos de la ley anual de presupuesto, y el importe realmente ingresado, al tesoro por el mismo concepto. La informacin era impuesta por el principio dei presupuesto de caja en lo relativo a recursos, en que slo interesa el momento del ingreso al tesoro. El segundo prrafo del art. 66 consagraba el sistema para la conta bilidad del presupuesto. Las operaciones de ejecucin del presupuesto se registraban de manera analtica en los servicios administrativos d las distintas jurisdicciones, y peridicamente las anotaciones se centra lizaban sintticamente en la Contadura General. Adems, se haca reformacin in f^t^norlnn mif* ni i filial ferenca al registro ae comprumi&u cu i^.^w ^.
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que con anterioridad a la vigencia de la ley de contabilidad, se'llevba por los servicios de administracin lcales. Segn el art. 67, la contabilidad del movimiento de fondos y valores registrar las entradas y salidas del tesoro, como as tambin las que correspondan a las cuentas a que se refiere el art. 26. La contabilidad del rnovimiento de" fondos y valores registraba' las **ntrndns v salidas de tales bienes, operadas en la Tesorera General de

deben reunir todos los fondos de pertenencia del Estado. Los servicios locales de administracin deban registrar, por su parte, los movimien tos pecuniarios habidos en las tesoreras lcales o departamentales. En el trmino valoresque formaba parte de la denominacin de est rama contable se consideraba incluido el concepto correspondiente a los ttulos (valores mobiliarios o representativos). Eran ingresos y egresos a contabilizar los atinentes cualquier movimiento de fondos y valores, ya de bienes de propiedad del Estado nacional o ya de bienes cuyo movimiento se incorporara a alguna de las cuentas mencionadas por el a r t 26 de la ley, y que comprenda las cuentas del tesoro, las de terceros, las especiales y las de orden. Al tratar de esta rama contable en el estudio particular del servicio del tesoro, se sealaron los movimientos de ingreso y egreso recogidos en los registros integrantes de la contabilidad del movimiento de fondos y valores, as como su organizacin en el Estado federal argentino y los rganos encargados de la registracin escritural pertinente. La contabilidad del patrimonioordenaba el art. 68 registrar las existencias y los movimientos y variaciones patrimoniales, con especial determinaran de los que deriven de la ejecucin de los respectivos presapuestos generales. Para el anlisis de esta norma legal nos remitimos a lo expuesto al tratar de la contabilidad del patrimonio del Estado (cap tulo XI). Prescriba el art. 69 de la ley: La contabilidad de responsables regis trar ios cargos y descargos que seformulzn a cada uno de los funcionaros, personas o entidades obligados a rendir cuenta, corno as tambin aquellos que disponga el Tribunal de Cuentas. La disposicin transcripta elimin, respecto de los cargos y descargos a los cuentadantes, la espe cificacin de efectos, valores y especies, contenida en el art. 61 de la ley 12.961; tampoco incluy lo previsto en el prrafo final de este ltimo: La Contadura General llevar las cuentas de sus responsables directos, y las direcciones de administracin u oficinas de contabilidad de la admi- . nistracln, la de sus responsables internos. No obstante haber sido eliminada la recordada especificacin, la contabilidad de responsables deba registrar los cargos por fondos, valores, efectos y especies, pues el art. 91 de la ley impona la obligacin de rendir cuenta a los agentes, organismos y yersonal a quienes se les haya confiado el cometido de recaudar, percibir, transferir, invertir, pagar, ad ministrar o custodiar fondos, valores u otros bienes de pertenencia del Estado o puestos bajo su responsabilidad, como as tambin tos que sin tener autorizacin legal para hacerlo, tomen ingerencia en lasjunciones o tareas mencionadas. Para hacer efectiva sta obligacin de los cuenta dantes deba estar bien organizada la contabilidad de responsables, con registro de los cargos y descargos por efectos, valores y especies;

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Como los responsables secundarios deban presentar las rendicio nes de cuentas a los servicios administrativos de la Jurisdiccin de la que dependieran, y stos, a su.vez, deban mensualmente elevar la ren dicin universal de sus cuentas al Tribunal de Cuentas (art 98), dichos servicios llevaban la contabilidad de sus responsables (responsables secundarips o subresponsables), para elevar sus constancias tambin mensualmente al rgano central de la contabilidad del Estado (Conta dura General), que llevaba la contabilidad de los responsables prima rios o directos. A igual conclusin conduce el examen de los arts. 73 (inc. a)) y 76 (inc. c]). No hubiera sido redundante establecer en la ley que correspon dera a la Contadura General llevar las cuentas de los responsables directos o primarios y a las contadurias.de los servicios administrativos locales las cuentas de los subresponsables o responsables secundarios. El art. 70 de la ley de contabilidad era nuevo en el rgimen de la contabilidad pblica nacional: El Poder Ejecutivo, a propuesta de la Con tadura General y odo que sea el Tribunal de Cuentas, dictar el regla mento orgnico a que se ha de qjustar el registro de las operaciones y la rubricacin de los libros. Segn la ley 12.961 la Contadura General era el rgano central del control de la gestin financiera y patrimonial de la hacienda del Estado nacional, pero no se le confera la facultad de dictar planes uniformes de contabilidad, obligatorios para las contaduras de las Jurisdicciones. El art. 56, apartado 3, del reglamento, supli la omisin legal; deca que-kt contabilidad a cargo de la Contadura General de la Nacin ser regla mentada separadamenteppr la misma... Tampoco deca la ley que co rresponda a la Contadura General dictar disposiciones aclaratorias en materia de contabilidad; nicamente la norma general del art. 73 fa cultaba a la Contadura General para la interpretacin de las normas establecidas en esa ley (inc. ]). Para cubrir este vaco la ley de contabilidad acogi el primer prrafo del art. 118 del anteproyecto BAYETTO y dispuso que el Poder Ejecutivo dictara el reglamento orgnico de los servicios de contabilidad, a pro puesta de la Contadura General y con intervencin del Tribunal de Cuentas. Debi haberse avanzado ms, y establecer en la ley los requi 5 sitos y condiciones que el reglamento orgnico debiera asegurar ).

. Por ltimo, expresaba el art. 71 de la ley: Los bancos oficiales en los que se abran cuentas en efectivo, ttulos u otros valores a la orden del Ministerio de Hacienda, debern enviar diariamente y enforma directa a la Contadura General un estado que exprese por cada cuenta el saldo anterior, detalle de las operaciones realizadas en el da y el saldo resul tante, acompaando la documentacin o antecedentes que correspondan. La disposicin reitera casi textualmente el segundo prrafo del art. 59 de la ley 12.961, pero mientras ste slo mencionaba el Banco Central de la Repblica Argentina, aqulla extendi la obligacin que impona a todas las instituciones bancarias oficiales en las que la Secretara de Hacienda tuviera cuentas abiertas a su orden.

e) SISTOMA. 0E COWTABILIDAB INTEGRAL >E LA NACIN Adoptada por decreto ley 6.190/63, la decisin de dar paulatina mente a la estructura del presupuesto general de la nacin la forma econmico-funcional, qued desde entonces planteada la necesidad de ir adaptando el registro contable de las operaciones hacendsticas, para ponerlo tcnicamente en condiciones de servir al cumplimiento de aque lla decisin. Ese decreto ley fue antecedente muy significativo para impulsar la aprobacin del sistema de contabilidad integral de la nacin, por decre o to 1.181, del 18 de febrero de 1966. Su a r t 3 faculta a la Secretara de Hacienda para que, a propuesta de la Contadura General, disponga la aplicacin gradual del sistema, y a esta reparticin, de conformidad con lo establecido en el art. 77 de la ley de contabilidad y su reglamentacin, se le encomend dictar las normas a que deberan ajustarse los servi G cios administrativos ( ).

(5) Hubiera bastado con transcribir el resto del art. 118 del anteproyecto BAYETTO, por su claridad y precisin tcnica; expresa que el reglamento orgnico de contabilidad proveer lo necesario para asegurar; a) una perfecta correlacin entre las contabiWlades analticas y locales de oficinas y reparticiones, las analittco-stottcas a cargo de las contaduras centrales y la principal a carga de la Contadura General, en forma tal de que aqullas acten como auxiliares de sta; b) lafcil verificacin de la exactitud de los asientos, mediante la confronta-

ctn de los balances de saldo, sin perjuicio de la fiscalizacin a ejercer por el Tribunal de Cuentas...; c) el conocimiento continuo y exacto del estado del tesoro (existencias, crditos y deudas), lafcil e inmediata determinacin de cualxuer otro dato que pueda interesar en la gestin econmtcofmnnctera, la agrupacUm peridica de esos datos con critedo estadstico, y la oportuna formulact'm de la cuenta general a elevar al Congreso...; d) l ejercicio del ms eficaz control sobre los agentes que manejan dinero, valores, ttulos, efectos o especies de pertenencia de la Nacin; e) la verificacin peridica de existencias que acusen las libros, en dinero, y bienes en general, por medio de arqueos e invntanos. Sobre formalidades extrnsecas c intrnsecas de los libros de contabilidad del Estado, el anteproyecto agrega: El mismo reglamento determinar qu libros estarn wbrcados por el Tribunal de Cuentas, aplicndose por analoga, en cuanto al moda de llevarlos, las prescripcio nes del art. 54 del cdigo de comercio. (6) Para la consagracin de este sistema contublc en la legislacin han contribuido los trabajos del profesor ALFREDO LE PERA, especialmente los relativos a su concepcin sobre

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En anexo al decreto se explican los fundamentos, propsitos, definclones y mecanismos de aplicacin del sistema. El carcter integral de este ltimo tendiente a simplificar los me canismos contables y los trmites para el ejercicio de las funciones de . control est fundado en la Idea de la interdependencia entre las ramas contables que lo componen: los datos registrados por ellas fluyen de unas a otras para llegar a la determinacin de los resultados parciales y finales. El sistema posibilita ampliar las informaciones que ya brindaran los procedimientos en vigencia al tiempo de su adopcin, y para ello prev incorporar nuevas clasificaciones: los servicios administrativos contabi lizarn analticamente las informaciones en los niveles inferiores para remitirlas agrupadas, mientras la Contadura Generalque regis tra esa informacin en los niveles superiores, de modo sinttico ten dr a su cargo verificar, mediante muestreo, la exactitud de la'informacin recibida de los servicios administrativosEl esquema de contabilidad integral expllcitado en anexo al decreto 1.181/66 comprende las siguientes secciones contables, las cuales dan forma a las contabilidades que forman parte del sistema: . A) institucional por objeto y por financiacin: sigue los lincamientos de la estructura presupuestaria que seran reflejados en los registros con tables llevados con la denominacin de contabilidad de presupuesto; B) programtica: para registrar lo estimado gastar, y lo gastado por cada programa y sus subdivisiones; C) por Jlnidades y Junciones: esta contabilidad se alimentara con los datos originados en la contabilidad por programas, y se propone llevarla exclusivamente en la Contadura General de la Nacin; D) del patrimonio; E) del movimiento de fondos y valores; ~, F) econmica principal: compuesta de dos grandes rubros, la cuenta corriente y la cuenta capital; G) ce responsables: sera llevada de acuerdo con las normas de la ley de contabilidad. Cada una de las precedentes contabilidades es objeto de especfica y detallada descripcin, en la medida que resulta menester, en el captulo III del recordado anexo al decreto 1.181/66.
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Es de la mayor relevancia, como elemento conceptual innovador, que dicho esquema incluya algunas clasificaciones de gastos adoptadas para determinar el resultado financiero presupuestarlo del ejercicio; si bien se mantienen clasificaciones que se venan utilizando, las sugeri das revelan el propsito de servir a los objetivos del presupuesto por programas: 1) por objeto o clase, para expresar la naturaleza o caractersticas de los bienes v servicios adquiridos por el Estado; .2) institucional, por unidades de organizacin: detalla las reparti ciones y organismos que realizan los gastos, independientemente de la naturaleza intrnseca de stos; 3) por financiacin: especificad origen de los recursos, eh lo cual se adopta la clasificacin econmica, que los subdivide en ingresos corrientes e ingresos de capital; 4} por finalidades y funciones: expone los propsitos gubernamen tales; 5) por programas y sus subdivisiones: indica las acciones de la ad ministracin, traducidas en realizaciones concretas; 6) por su carcter econmico: determina los efectos econmicos del gasto pblico y su incidencia en el proceso de formacin de capitalEste sistema de contabilidad integral inclua el plan de cuentas ge nerales que forman parte de l, con la mencin tambin de cuentas de orden.

1 7 , 5 . LA LEY 2 4 . 1 5 6 Y SU REGLAMENTO Al inicio de su ttulo V. Del sistema de contabilidad gubernamental la ley 24.156 (art. 85) explica que tal sistema se integra por el conjunto de principios, rganos, normas y procedimientos tcnicos utilizados para recopilar, valuar, procesar y exponer los hechos econmicos que afecten o puedan llegar a afectar el patrimonio de las entidades pblicas. El decreto 1.361, del 5 de agosto de 1994 (reglamento parcial 3 dla ley 24.156), en cuanto se refiere a ese art. 85 prev, como esquema de organizacin institucional de este sistemay aparte de la actuacin de la Contadura General de la Nacin en calidad de rgano rector de tal sistema, la existencia de unidades de registro primario de la adminis tracin central que operan como centros perifricos, y de ccntrps de contabilidad de ios organismos descentralizados, El art. 88 de la ley es el que inviste a la Contadura General de a Nacin de ese carcter de rgano rector, y como tal tiene asignada la responsabilidad de prescribir, poner en funcionamiento y mantener dicho s sistema en todo el mbito del sector vbc.n narinnal
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presupuesto integrada del gobierno y al correlato conceptual de la contabilidad pblica inte* i gral. Puede verse tambin el anlisis vinculado con el tema, expuesto por NGEL R. GOROSTlAGAy SANTIAGO GUTIRREZ S., en a publicacin de la Organizacin de los Estados Amcr_-* , # * * * * * * * * * * * t f

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Por su parte, el reglamento de este a r t 88 estatuye los deberes que, incumben a la Contadura General en esa condicin de rgano rector del sistema de contabilidad gubernamental, en el sentido de disearlo y administrarlo, tanto para la administracin nacional como para las empresas y sociedades del Estado, con el consiguiente deber de mante ner actualizados los planes de cuentas de la contabilidad general del sector pblico nacional, y de conformar los sistemas contables que, dentro de su competencia, desarrollen los organismos descentralizados. Lo esencial de las atribuciones contables de la Contadura General de la Nacin aparece regulado por el art. 91 de la ley 24.156, en los siguientes trminos: a) dictar las normas de contabilidad gubernamental para todo el sector pblico nacional; proveer la metodologa contable aplicable y la periodicidad, estructura y caractersticas de los estados contables fi nancieros a producir por las entidades pblicas, como asimismo cuidar que los sistemas contables que establezca puedan ser implantados y desarrollados por las entidades, conforme a su naturaleza Jurdica, a sus caractersticas operativas y a ios requerimientos de informacin de su direccin; b) coordinar el funcionamiento correspondiente al registro contable primario de las actividades desarrolladas por las jurisdicciones de la administracin central y por cada una de las dems entidades integran tes del sector pblico nacional; c} llevar la contabilidad general de la administracin central; conso lidar datos de los servicios jurisdiccionales, y realizar las operaciones de ajuste y cierre necesarias; d) producir anualmente los estados contable-financieros para s u remisin a la Auditora General de la Nacin. Por otro lado, el citado art. 91 de la ley ubica en la competencia deMa Contadura General preparar anualmente la cuenta de inversin con templada en norma de la Constitucin nacional (antes art. 67, inc. 7], actualmente art. 75, inc. 8)), y presentarla al Congreso Nacional, como asimismo pone a su cargo otros cometidos de singular importancia, ta les como: 1} administrar un sistema de informacin financiera que perma nentemente permita conocer la gestin presupuestaria, de caja y patri monial, as como los resultados operativo, econmico y financiero de la administracin central, de cada entidad descentralizada y del sector pblico nacional en su conjunto; 2) elaborar las cuentas econmicas del sector pblico, de acuerdo con el sistema de cuentas nacionales; 3) mantener el archivo general de documentacin financiera de la administracin nacional.

A tenor del art. 86 de la ley constituyen objetos del sistema de con tabilidad gubernamental cuyos lincamientos describe el correspon diente articulo del reglamento: a) el registro sistemtico de todas las transacciones que se produz can y afecten la situacin econmico-financiera de las jurisdicciones y entidades; b) procesar y producir Informacin financiera para la adopcin de decisiones por los responsables de la gestin financiera pblica y para los terceros interesados en ella;c) presentar la informacin contable y la respectiva documentacin de apoyo, ordenadas de modo tal que se vean facilitadas las tareas de control y auditora, sean stas internas o externas; d) permitir que la informacin procesada y producida sobre el sector pblico se integre al sistema de cuentas nacionales. El art. 87 de la ley 24.156 describe las caractersticas generales de tal sistema: 1) comn, nico, uniforme y aplicable a todos los organismos del sector pblico nacional; 2) permitir la integracin de las informaciones presupuestarias, del Tesoro y patrimoniales de cada entidad entre s y con las cuentas nacio nales; 3) exponer la ejecucin presupuestaria, los movimientos y situacin del Tesoro, y las variaciones, composicin y situacin del patrimonio de las entidades pblicas; 4) estar orientado a determinar ios costos de las operaciones pbli cas; 5) estar basado sobre principios y normas de contabilidad y acepta cin general, aplicables en el sector pblico. En funcin de esta ltima caracterstica, atribuida al sistema de contabilidad gubernamental, la Secretara de Hacienda ha dictado la resolucin 2 5 / 9 5 , citada en nota (2) de este captulo, que al formularlos fundamentos y alcances de los principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas generales de contabilidad, sostiene que para la vital cohesin entre el sistema de cuentas nacionales y la contabilidad del sector pblico, es preciso primero unjlcarcriterios contables en cuanto a principios, cualidades de la Informacin y normas tcnicas a losjlnes de facilitar, en dejlnltiva, el proceso de retroallrnentactn de datos con que se nutre la contabilidad nacional El desarrollo de los principios de contabilidad generalmente acepta dos para el sistema de contabilidad gubernamental comprende su m bito de aplicacin y los postulados bsicos que los inspiran; los princi pios de contabilidad son minuciosamente expuestos, con formulacin del enunciado y del alcance para cada principio {ente, ente en actividad, ejercicio contable, bienes econmicos, reconocimiento de las transacelo-

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LA GESTIN EN LA HACIENDA CENTRAL

REGISTRO CONTABLE DE LAS OPERACIONES

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res, moneda de cuenta, valuacin al costo, exposicin, universalidad, importancia relativa, uniformidad, criterio de prudencia). Al formular las normas generales de contabilidad, se describen las cualidades de que debe estarrevestlda la informacin contable, {utilidad, idenjlcacin, oportunidad, rpresentativldad, verosimilitud, conjlabllldad, objetividad, verijlcabildad, Homogeneidad, racionalidad). A rengln se guido el anexo de la resolucin 25/95 formula las normas de valuacin y exposicin aplicables al activo, al pasivo, al patrimonio, a los recursos y a los gastos, que son en cada caso materia de particular detalle. El Anteproyecto, tambin mencionado en la nota (2) de este captu lo, aparece elaborado con slido sustento doctrinario, sobre la base del cual formula las funciones para lo que identifica como contabilidad del Estado o contabilidad gubernamental y los objetivos de los estados con tables pblicos. Son all explicados, en relacin con la ejecucin presu puestaria, los denominados procesos fundamentales las etapas en la ejecucin del gasto y en la recaudacin de los recursos, y los procesos accesorios, acerca de las modalidades segn las cuales se asumen y extinguen crditos y deudas en la hacienda pblica. En rigor, este Anteproyecto comprende los aspectos esenciales de la dinmica que rodea a la ejecucin presupuestaria, sin descuidar, previa definicin, qu funcin cumple el patrimonio del Estado, ni desatender la necesidad de proveer precisas normas contables y los requisitos que debe reunir la informacin contable del Estado, incluida la emanada de la cuenta de inversin. Con referencia al a r t 87 de la ley, el reglamento Impone funciones que deben cumplir las antes citadas unidades de registro primario, como tambin los centros de contabilidad de los organismos descentralizados y las empresas y sociedades del Estado. Igualmente el reglamento del a r t 87 de la ley establece deberes que incumben a la Contadura Gene ral de la Nacin, y entre ellos producir, como mnimo, ciertos estados contables financieros: sobre ejecucin presupuestarla de recursos y gas tos de la/dministracin nacional; balance de sumas y saldos de la ad ministracin central; estado de recursos y gastos corrientes de esta ltlv ma, como tambin su estado de origen y aplicacin de fondos, y su ba lance general, con integracin de los patrimonios netos de los organis mos descentralizados y empresas y sociedades del Estado. La resolucin 473, dictada por la Secretara de'Hacienda el 26 de Julio de 1996, h dado el Manual de contabilidad general que, con sus distintas partes, provee buena parte de la operatoria acorde con el siste ma de contabilidad gubernamental estatuido por las antes menciona das normas de la ley 24.156; Los considerandos de dicha resolucin 473/96 hacen mrito de las caractersticas d tal sistemaconsagradas por el art. 87, inc. a), de la ley, en el sentido de que sea comn, nico, uniforme y aplicable a

todos los organismos del sector pblico nacional. Se aade all que el referido sistema nico ha sido conceptulmente diseado sobre la base de que cada transaccin de incidencia ecohmica-Jlnanclera debe ser re gistrada una nica vez y opere en forma integrada, automtica, utilizan do la tcnica de la partida doble y observando los principios de contabili dad generalmente aceptados y normas generales de contabilidad para el sector pblico nacional. Los prtncpiosy normas genrales aludidos son los de la resolucin 25/95, tambin de la Secretara de Hacienda, a los cuales nos referimos anteriormente. El Manual ha sido aprobado por la resolucin 473/96 para la admi nistracin nacional en trminos compatibles con los clasificadores pre supuestarios y con otros sistemas de cuentas utilizados en ese mbito institucional. Las mencionadas partes del Manual consisten en; 1) el catlogo bsico de cuentas de la contabilidad general; 2) el glosario correspondiente a ese catlogo bsico d cuentas; 3) las instrucciones para la operatoria de las cuentas; 4) la gua de asientos contables; 5) los estados financieros bsteos. En la misma resolucin 473/96 la Contadura General de la Nacin qued encomendada para mantener actualizado el citado Manuly fa cultada para dictar las normas complementarias, aclaratorias e inter pretativas que fueren menester.

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RESPONSABIUDAD DE LOS ADMINISTRADORES

otros medios informativos para ejercer el control de la gestin econmi co administrativa del Poder Ejecutivo. En lo relativo a las informaciones que anualmente deben remitir al Congreso los ministros secretarios del Poder Ejecutivo, el art.. 104 de la Constitucin nacional dispone: Luego que el Congreso obra sus sesio nes, debern los ministros del despacho presentarle una memoria deta llada del estado de la Nacin, en lo relativo a los negocios de sus respec tivos departamentos. Por ltimo, y aunque es ms bien de alcance genrico, pues abarca todos los aspectos de la accin administrativa y gubernativa, el Congre so tiene un medio de informacin directa del Poder Ejecutivo: el mensaje anual de apertura de las sesiones ordinarias. A este objeto, el inc. 8 del art; 99 de la Constitucin nacional establece que el presidente de la Nacin: Hace anualmente la apertura de las sesiones del Congreso, re unidas al efecto ambas Cmaras, y agrega: ...dando cuenta en esta oca sin del estado de la Nacin. El mensaje de apertura de las sesiones ordinarias permite al Congreso informarse con bastante amplitud de la gestin administrativa en todos los rdenes: poltico, social, econmico y, desde luego, financiero.

Captulo XXSV

Control ulterior

2 4 , 1 . LA CUBISTA DE S W B M I N ; BASE BEL CONTROL ULTERIOR Si bien el parlamento ha delegado en rganos algunas veces uni personales y otras colegiados el ejercicio del control concomitante, las constituciones polticas de los estados, y las legislaciones .financieras que en su consecuencia se dictan, coinciden en estatuir sea directamente el Congreso, como rgano representativo de la voluntad popular, el encargado de ejercer el control crtico o ulterior de la gestin econmicofinanciera desarrollada por el poder administrador. Ello permite al Poder Legislativo comparar las previsiones presupuestarias para gastar con las realizaciones llevadas a cabo por el Poder Ejecutivo de acuerdo con aqullas, y completar el cuadro de la fiscalizacin parlamentaria en esta materia; sobre la base de la experiencia del pasado, puede apreciar las necesidades del futuro. Segn el ordenamiento constitucional argentino (art. 75, inc. 8), corresponde al Congreso aprobar o desechar la cuenta de inversin. Poi* consiguiente, puede afirmarse que sta es el elemento bsico para el ejercicio del control parlamentario ulterior. Dicho documento versa, es pecialmente, sobre el cumplimiento de lo fijado en la ley de presupuesto y en las leyes autorizativas de gastos; pero esa informacin de ndole financiera y presupuestaria no es suficiente para ejercer el control crti co en plenitud. Por ello, la cuenta de inversin debe contener toda la informacin que, de un modo u otro, se relacione con la gestin finan, ciera y con la gestin patrimonial desplegadas por el Poder Ejecutivo durante el ejercicio.

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EL CONTROL PARLAMENTARIO

CONTROL ULTERIOR

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En primer lugar, dicha cuenta ha de informar sobre la ejecucin del presupuesto, tanto en lo relativo a gastos como a recursos, y en este sentido el sistema presupuestario de competencia permite dar, por in termedio de esa cuenta, la visin ms completa de la gestin financiera y patrimonial del Estado en sus distintos aspectos. Mediante este siste ma quedan reflejados, junto a los recursos calculados, los que se hubie sen fijado, lo recaudado en relacin a lo fijado y, finalmente, lo efectiva mente ingresado al tesoro, con lo que surgir con facilidad el residuo activo (ingresos fijados que restan recaudar); de esta forma, adems, el parlamento conoce la mayor o menor exactitud con la cual se hizo el clculo de recursos. Con referencia a los gastos, estarn referidos los que se hubiesen autorizado, el monto comprometido en relacin a los crditos, los gastos incluidos en libramientos de pago, y lo efectivamen te pagado; con estos elementos se deduce el residuo pasivo (compromi sos imputados pero impagos al cierre del ejercicio). El sistema del pre supuesto de liquidacin completa tales datos, en el sentido de compren der tambin el resultado final del ejercicio, que puede ser de equilibrio, de dficit o de supervit. En 3egundo trmino, la cuenta de inversin contendr estados rela tivos al movimiento del tesoro, por medio de los cuales se informa de las entradas y las salidas habidas durante el ejercicio por los distintos con ceptos, y del movimiento originado por las operaciones de crdito a corto plazo. Se acompaarn tambin estados de activo y pasivo del tesoro: por un lado la existencia de fondos y valores negociables, y los crditos de cualquier naturaleza que tenga el tesoro, y los recursos fijados y no recaudados, o residuo activo; y, por otro lado, la deuda exigible (gastos imputados y no pagados) a residuo pasivo, y la deuda a corto plazo consistente en anticipos bancarios y letras de tesorera. Se excluye la deuda consolidada -deuda del Estado y no del tesoro, que va en otra relacin con el monto de los emprstitos emitidos durante el ejercicio, lo amortizado, tomando cada una de las emisiones con respecto a lo autorizado, y el saldo de la deuda. En tercer trmino, la cuenta de inversin debe referirse a la gestin patrimonial, que tiene muchas veces estrecha vinculacin con l gestin financiera. Resulta de suma utilidad resear las variaciones patrimo niales sufridas por la hacienda del Estado en el curso del ejercicio, sepa rando ls. provenientes de la ejecucin del presupuesto de las ajenas a sta y que bien pueden haber aumentado el patrimonio donaciones hechas al Estado o bien pueden haberlo disminuido, por desgaste, consumo o eliminacin de ciertos bienes. En cuarto trmino, la cuenta de inversin contendr una relacin de los contratos celebrados por el Poder Ejecutivo, para determinar si' ste ha respetado las normas fijadas por el Poder Legislativo, como tamr

tos tales como la contratacin de emprstitos y la venta de tierras de propiedad nacional, que la requieren. Tambin ha de hacer referencia la cuenta de Inversin a los actos cumplidos por parte del poder administrador o del rgano Jurisdiccional independiente, para asegurar la responsabilidad de los agentes de la hacienda del Estado, con indicacin de los juicios que en su consecuen cia se hubieran promovido, Junto con las resoluciones recadas en cada caso. Igualmente, el Congreso necesita saber cmo ha cumplido su mi sin el rgano en el cual ha delegado las funciones del control externo, que en la Argentina y en la actualidad es la Auditora General. 2 4 , 2 . ANTECEDENTES HISTRICOS T LEGALES La legislacin argentina siempre se preocup por hacer efectivo el control del Congreso sobre las cuentas referentes a la administracin de los dineros pblicos. El art. 18 del proyecto de constitucin para las Provincias Unidas del Ro de la Plata, sometido a la consideracin de la Junta por la comi sin nombrada el 4 de diciembre de 1812, deca: Corresponde al Congreso Hacer examinar y aprobar las cuentas de inversin de los caudales pblicos; y el art. 24 agregaba: Concluida la temporada de las sesiones del Congreso se mandar publicar una relacin o cuenta exacta de los recibos y gastos del tesoro pblico. El Estatuto Provisional de 1815 (art 22) bbligaba al gobierno a re mitir a la junta legislativa, cada tres meses, una prolija razn que de muestre por clases y ramos los ingresos, las inversiones y las existen cias. La Constitucin de 1826 (art 46) dispona que el Congreso recibira anualmente del Poder Ejecutivo la cuenta de inversin de los fondos p blicos para examinarla y aprobarla. La clusula contenida a este respecto en la Constitucin de 18531860 se mantiene en la vigente: habla de la atribucin del Congreso para examinar a cuenta de inversin y aprobarla o desecharla. En reali dad, el documento debi llamarse cuenta general como lo haca la ley de contabilidad, pues al decir cuenta de in\)ersn se contempla slo una parte, la derivada de la ejecucin del presupuesto en lo relativo a gastos y a recursos, de las muchas informaciones cuya inclusin en 1 aqulla es recomendada por la doctrina t )
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l RcsDccto del nombre que adoptara a lev de contabilidad para este documento

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La ley 14.179 (art. 5), sancionada en 1952, dispuso que la cuenta de inversin, adems de la informacin requerida por los arts. 64 y 65 de la ley 12.961, deba contener un estado patrimonial al 31 de diciem bre de cada ao y un estado del movimiento de cuentas de responsables porJurisdiccin ministerial a igual Jecha. Se comprende la importancia de requerir informacin sobre esos aspectos de la gestin ejecutiva: el primero tiene alcances muy vastos y singular trascendencia; el segundo ya lo habla contemplado en la legislacin argentina la ley 3.956, deroga da por la 14.179. Con respecto a los contratos celebrados por la administracin, la ley 428 no oblig a incluir la informacin pertinente en la cuenta de inver o sin; lo previo la \Qy 3.956, por cuyo art. 7 la cuenta de inversin, ade ms de los datos exigidos por la ley 428, deba proporcionar una lista de los contratos vigentes, registrados por orden numrico y con el de la refe rencia de la Contadura General, con las siguientes indicaciones: matea del contrato, importe que demanda su ejecucin, fecha en que empez y en la cue debe terminar, nombre del contratista, Jlanza y si el contrato se Uev a efecto con licitacin o sin ella. La ley 12.961 nada estableci en este sentido. El art. 26 determina ba la nica informacin que podra obtener el Congreso en materia de contratos celebrados por la administracin; En casos de excepcin po drn contraerse, ad referndum del Congreso, obligaciones susceptibles de comprometer crditos de presupuestos Juturos, cuando lo exija la na-. turaleza de la operacin. La norma apareca de contenido algo excesivo, pues son muchos los contratos usuales que pueden traducirse en com promisos para presupuestos futuros, y no se ve la utilidad de recabar respecto de todos ellos la ratificacin por parte del Congreso; es ste, por ejemplo, el caso de las locaciones. En realidad, resulta mucho ms

bien se inspiro en la conveniencia de superar el carcter ^financiero' para pasar a una concepcinjlnanclero patrimonial ms completa e integral, no se ha vtstojuslijicado por los hecxos y no parece del toda necesario. Tal vez no debi tratarse de un cambio en la denominacin como tampoco en su contenido tcnico, sino de profundizar en tomo del contenido poltico, que preci samente /ta de rej'erirse a la cuenta como 'reverso del presupuesto* [El presupuesto como plan de gobierno y su control por ta cuenta general del ejercicio, nota 9). El citado trabajo est dirigido a cnfatizar, precisamente, el sentido poltico con el cual precede que el Congreso ejerza esta fase del control parlamentarlo del presupuesto. De all que si bien reconoce que la cuenta general del ejercicio, tal cual fue concebida por la ley de contabilidad, es suficiente para comparar s u s cifras con las del presupuesto, LICCIARDO aade, en el 7: Slofaltara agregar a la actual documentacin una relacin circunstanciada o me moria, donde el Poder Ejecutivo formule su apreciacin poltica de los resultados, supe rando asi la expresin tcnica del balance y la natural nsii/ccncfa de las consideracio nes formales o de rutina

efectivo incorporar a la cuenta de inversin la nmina general de los contratos celebrados por el poder administrador. La ley 12.961 slo ordenaba hacer referencias relativas al ejercicio del control externo, delegado frente al propio Poder Ejecutivo, mediante la comunicacin de las observaciones opuestas por la Contadura Gene ral a actos de ese poder. La palabra observaciones pareca circunscribir la informacin a una de las formas de los actos de oposicin, y si bien no era conducente la referencia de los reparos administrativos por lo me nos debi prescribirse dar cuenta de los dictmenes o ponencias formu lados, ms bien para el ejercicio de un control de mrito que de legali dad. En esta cuestin tampoco se exiga agregar a la cuenta alusin alguna relativa a si la observacin haba sido aceptada o no por el Poder Ejecutivo, aclaracin sumamente til, porque.la Informacin indiscri minada le quita mucho de su importancia. En la ley de contabilidad el documento para atender las funciones del Congreso, sobre control ulterior de la hacienda del Estado, recibi su correcta denominacin: cuenta general del ejercicio. Cules son las materias sobre las que debia informar dicha cuenta lo estableca el a r t 37 de la ley. Su contenido satisfaca los requerimien tos doctrinarios reseados en el 24,1, pues ordenaba incluir en la cuenta general los estados referentes a la gestin financiero-patrimonial de la hacienda para permitir ai Congreso adquirir amplia informacin sobre lo actuado a ese respecto en un periodo dentro de la vida de la hacienda; cada uno de los. once incisos deart. 37 se expresaban con redaccin clara y alcance tcnico preciso; en su texto dado por el decre to ley 3.453/58 disponan : La cuenta general del ejercicio ser preparada por la Contadua General y estar formada por los siguientes estados: 3 l De la ejecucin del presupuesto general que deber reflejar lo autorizado por cada crdito y lo comprometido con cargo a los mis mos. a 2 De cada una de las cuentas de que trata el articulo 26. a 3 De lo calculado y lo efectivamente ingresado en el ejercicio por cada ramo de entrada. a 4 De lo recaudado y pagado, en cuanto tales ingresos y pagos se relacionen con el presupuesto general del ejercicio. G 5 De los residuos pasivos a que se refere el artculo 35. a 6 De la evolucin de los residuos pasivos correspondientes a ejercicios anteriores. 7 Del movimiento de fondos, ttulos y valores durante el ejerci cio. 8 Del acitvo y pasivo del tesoro al cierre del ejercicio. 3 9 De la situacin financiera al cierre del ejercicio.
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10 De la cuentapatmonal que deber reflejar las existencias al iniciarse el ejercicio, las variaciones producidas durante el mismo como resultado de la ejecucin del presupuesto general o por otras cciusas y la situacin al cierre. 11 Dla leuda pblica al comienzo y ljlnal del ejercicio. A la cuenta general del ejercicio se agregarn los estados con los resultados 'de la gestin de las entidades descentralizadas, a cuyo efecto los trminos del ejercicio de stas se ajustarn al que establece o el art. I . No obstante ello, el Poder Ejecutivo podr acordar excepciones a lo dispuesto e l prrafo anterior en cuanto sejejlere a los trminos dil ejercicio respecto ele aquellas entidades de carcter comercial o industrial cuando la naturaleza de la explotacin requiera un ejerci cio econmico distinto. En tal caso, los estados demostrativos de los resultados de su gestin se incorporarn a la pmera cuenta general del ejercicio que el Poder Ejecutivo remita al Congreso. Lo prescrito sobre informacin de los resultados de la gestin de las entidades descentralizadas signific un avance en la legislacin, en cuanto impuso, como regla, ajustar los trminos del ejercicio de stas al Ajado para l ao financiero de la hacienda central, excepto en relacin a las empresas del Estado, Segn el reglamento de este art. 37, los estados demostrativos de ios resultados de la gestin de las entidades descen tralizadas a agregar a la cuenta general, deban comprender los seala c dos en los incisos I al 10 de aqul (decreto 7.384/64) P). Para confeccionar la cuenta general, el art. 38 de la ley tambin reformado por decreto ley 3.453/58; las fechas estipuladas en el artcu-

(2) E n lo relativo al contenido .que debiera tener este Importante documento, el profesor ALFREDO LE PERA sostiene, como tesis, que es necesaria y ya posible la confeccin de una cuenta Jinanclera general del ejercicio, que comprenda tado el sector pblico nacional: administracln nacional y errqresas pblicas nacionales y binacionales (parte argentina). Para ello, agrega LE PERA, al estado de ejecucin de presupuesto de la administracin nacional que surge de la cuenta general del ejercicio, en s u s trminos actuales, se suma ran los estados de ejecucin de las cuentas de fuentes y usos de fondos de las empresas pblicas;. Estas ltimas cuentas..segn bien lo recuerda, aparecen expresamente citadas en el art. 34 de la ley 22.451 (es la tic presupuesto para 1981, que en su art. 41 orden la incorporacin de aqul a la ley 11.672, complementarla permanente de presupuesto), como mecanismos sobre la base de los cuales las empresas y sociedades de propiedad total o mayoritria del Estado, cualquiera sea su naturaleza jurdica, han tic Informar a la Secreta ria de Hacienda con motivo de la elaboracin anual del presupuesto general de la adminis tracin nacional (ALFREDO LE PERA, La cuenta general del ejercicio [enfoque docente}). En la uta (8) del captulo XX sealamos que. segn c! anexo V del decreto 1812/93, esa norma del art. 34 de la ley 22.451 ha quedado derogada por el ttulo II y captulo III de la

lo son las aprobadas mediante el decreto 11.446, del 16 de diciembre de 1965 prescriba la tramitacin pertinente en los siguientes trminos: A los efectos de la preparacin de la cuenta general del ejercicio, los servicios administrativos remitirn a la Contadura General, antes del 15 de febrero de cada ao, los estados que reflejen el movi miento habido en la respectvajurisdccln. ha Contadura General verificar dichos estados, complari y com pletar la cuenta general del ejercicio y la remitir directamente al Tribunal de Cuentas antes del 31 de mayo siguiente. El Tribunal de Cuentas estudiar esa documentacin e informa r sobre los aspectos legales y contables de Iq cuenta general del ejercicio, agregando: a) un estado de los saldos de las cuentas de los responsables al comienzo y al fin de cada ejejciclo, con (ndlcacfn de los casos de incumplimiento de la obligacin de rendir cuenta; b) un compendio de las observaciones formuladas durante l ejer cicio; c) toda otra informacin que estime conveniente. El referido ifforme, juntamente con la cuenta general del ejerci cio, deber ser erivlado al Poder Ejecutivo para su elevacin al Con greso por conducto de la Secretara de Hacienda antes del 31 &?julio siguiente, Las Innovaciones principales contenidas en este artculo se relacio naban con la estructura general que tena le ley, en cuanto separaba los prganos de control interno y externo de la hacienda pblica: el primero preparaba la cuenta general del ejercicio (art, 73, lnc. di), y el segundo, ja informaba (art. 84, inc. e]}. Era conveniente la estipulacin en la noima, para hacerla ms im perativa sobre el plazo dentro del cual lo? rganos secundadores de la gestin administrativa deban remitir a la Contadura General los esta dos que reflejen el movimiento habido en la respectivajurisdceln, para que aqulla, como oficina central de la contabilidad del Estado, preparase con esos elementos la cuenta general del ejercicio. La clusula sobre remisin directa de la cuenta general al rgano de control externo delegado era ndice de la gravitacin dada a este ltimo y a sus funciones dentro de la economa general de la ley. La misin del Tribuna! de Cuentas consista en Informar sobre los aspectos legales y contables ele la cuenta general del ejercicio, lo qu representaba la mejor fuente de asesoramiento pata e| Congreso. Ade ms, ste conoca, por tal Intermedio, las observaciones formuladas durante el ejercicio. JLos elementos ppya agregacin a la cuenta dispona el articulo eran referentes a cuestiones estrictamente vinculadas con tes atribuciones propias y exclusivas del TYlbunal.
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2 4 , 3 . LA LEY 2 4 . 1 5 6 En el ordenamiento financiero vigente, el a r t 95 de la ley 24.156 que no cuenta con reglamento restituye al documento la designa cin constltucionaj, cuenta de Inversin, y dice a su respecto que debe ser presentada anualmente al Congreso Nacional antes del 30 de junio del ao siguiente al que corresponda tal documento. Acerca de su contenido, la misma norma establece que ha de ser como mnimo el que surge de la siguiente lista: a) los estados de ejecucin del presupuesto de la administracin nacional, a la fecha de cierre del ejercicio; b) los estados que muestren los movimientos y situacin del Tesoro de la administracin central; c) el estado actualizado de la deuda pblica interna, externa, direc ta e indirecta; ' d) los estados contable-financieros de la administracin central; e) un informe sobre la gestin financiera consolidada del sector p blico durante el ejercicio, y los respectivos resultados operativos, econ micos y financieros. El segundo prrafo del a r t 95 pareciera excluir de esos contenidos mnimos, los comentarios que dispone contendr la cuenta de inver sin, principalmente dirigidos a revelar aspectos atinentes al mrito y a la evaluacin de la ejecucin del presupuesto del ejercicio al cual aqu lla concierne: 1) el grado de cumplimiento de los objetivos y metas previstos en el presupuesto; 2) el comportamiento de los costos y de los indicadores de eficiencia de la produccin pblica; 3) la gestin financiera del sector pblico nacional Nos inclinamos a pensar que adems de esos comentarios requeri dos por el citado segundo prrafo del a r t 95, como parte de la cuenta de inversin de cada ejercicio, tambin debiera ser suministrada al Con greso la Informacin generada y el anlisis critico de ella, resultantes de cumplir la Oficina Nacional de Presupuesto la misin de evaluar la eje cucin presupuestaria, que es cometido puesto a su cargo por los arts. 44 y 45 de la ley. Con finalidad anloga vale destacar lo dispuesto por el a r t 43, que tras ordenar acerca de la informacin sobre recursos y sobre gastos, que se ha de reunir al cierre del ejercicio, expresa en el tercer prrafo que esa informacin, junto al anlisis de correspondencia entre los gas tos y la produccin de bienes y servicios que preparar la OJlcina Nacio nal de Presupuesto, ser centralizada en la Contadura General de la Nacin para la elaboracin de la cuenta de inversin del ejercicio que, de acuerdo al artculo 95, debe remitir anualmente el Poder Ejecutivo nacio nal al Congreso Nacional^

2 4 , 4 . VINCULACIN DE LOS E X U L T A D O S DE LA HACtklTOA PBLICA . CON LA SITUACIN ECONMICA GENERAL La preparacin de la cuenta de inversin de la hacienda del Estado es oportunidad propicia para relacionar los resultados de la actividad econmico financiera del ente pblico, con la desarrollada por los agen tes econmicos particulares. Esto es tanto ms necesario ante la impor tancia de las conexiones de la accin estatal con la actividad econmica privada, lo cual crea la imprescindible exigencia de conocer con el ms alto grado de exactitud posible los datos del producto nacional. Se analizaron en el capitulo I las relaciones cada vez ms estrechas entre contabilidad pblica y contabilidad nacional; surgi de all la uti lidad innegable de sta para proveer datos a la elaboracin del presu puesto del Estado, y la importancia creciente que va adquiriendo la pre paracin de un presupuesto nacional. En cuanto a la caracterizacin de una y otra forma presupuestarla, cabe sealar cmo lo hace GUILLER MO BRAVO que a diferencia de los presupuestos fiscales tradicionales de ingresos y egresos del Estado, estos presupuestos econmicos bus can mostrar la situacin total de la economa nacional para un periodo inmediatamente siguiente, en trminos de las perspectivas de produc 3 cin, consumo y ahorros ( ). La etapa final del cumplimiento de las previsiones contenidas en el presupuesto del Estado, dada por la confeccin de la cuenta de Inver sin, debe servir para establecer cules han sido en cada periodo finan ciero las connotaciones entre gastos y recursos pblicos con la sitaclon econmica general, de modo que se evidencien las nterin fluencias habidas, se perciba el mayor o menor acierto consiguiente de la gestin pblica, y de la adecuada valoracin emanen consecuencias provecho sas para la preparacin de los posteriores presupuestos del Estado. Todo ello est supeditado en gran medida a la adopcin de un eficaz sistema contable que auxilie tcnicamente la investigacin, y que est configu rado en lo ya conocido por contabilidad nacional. Por ms modesta que sea la forma de expresar la vinculacin de los resultados reflejados en la cuenta de Inversin con la situacin econ mica del pais, se podr proporcionar con ello elementos de alto valor para el estudio que le compete al Congreso en la atencin de sus funcio-

I II

(3, La contabilidad nacional Antecedentes,

mtodos y aplicaciones, tesis doctoral.

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nes inherentes al control ulterior d la gestin que desarrolla la haden 1 da pblica f ).

2 4 , S. EXAMEM PARLAMENTARIO DE LA CUENTA DE INVERSIN .

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Llegada la cuenta al Congreso, ste debe examinarla. Como las cuentas fueron acumulndose, a raz de no recaer pro nunciamiento legislativo sobre ellas, la ley 3.956 trat de poner trmino a esa situacin y dispuso que mientras existieran cuentas atrasadas, el Congreso nombrarla anualmente dos comisiones, compuesta cada una por dos senadores y tres diputados; una de dichas comisiones examina ra la cuenta del ao inmediato anterior, y la otra la de uno de los aos precedentes. No obstante prescribir que dichas comisiones seran nom bradas en la primera sesin ordinaria de cada Cmara, en la prctica se integraban en ocasin de cada renovacin de la Cmara de Diputados, cada dos aos. Los propsitos de acelerar el examen de las cuentas no lograron plasmarse, y la ley 3.956 no pudo evitar el retraso en la intervencin legislativa. Esta mora del parlamento determin que aun cuando se comprobase la existencia de irregularidades, de infracciones e incluso de delitos y se quisiese aplicar sanciones,, el tiempo transcurrido desde la comisin de los actos haba hecho operar la prescripcin de la accin, y aunque slo se buscase una sancin ejemplarizadora, era tan extempo rnea, que resultaba ridicula.

(4) El pensamiento de la profesora LEA CRISTINA CORTES DE TREJO expuesto en La cuenta del ejercicio y su atomizacin, es en gran medida colncidentc con el de CAYETANO LICCIARDO (vase nota (1) de este captulo), pues afirmar que, en lo esencial, la cuenta gene ral del ejercicio no es un documentd puramente tcnico-contable, ni mero corolario, tan slo; del presupuesto, sino que, en sustancia, su propio rango constitucional le asigna la finalidad de servir al Congreso .como Instrumento para ejercer sii atribucin de conrol ofa poltico y formal de la gestin llevada a cabo en el manejo'de la hacienda pblica- En ese contexto, afirma, convertida la cuenta general del ejercicio en herramienta de control poltico de la hacienda pblica, ios medios tcnicos se subordinan y cumplen un pape! irremplazable. Para JOS ROBERTO DROMI {Presupuesto y cuenta de inversin* cd. Astrca, Buenos Ai res. 1088, ps*. 2G/J27) la cuenta de inversin es un instrumento constitucional bsico, que permite al Parlamento ejercer su atribucin de control total poltico o sustancial y formal de la gestin liacendat, y aade que all radica la razn' de su existencia. Sin embargo recono ce, con motivo de examinan ef profundo anlisis contenido en ese trabajo, los antecedentes sobre la materia, en la pfctlca no constituye el medio idneo para alcanzar eljin para el cual fue creado.

Cuando tena entrada en las Cmaras la cuenta de inversin del ltimo ejercicio, se la giraba directamente a la Comisin Primera Revisora de Cuentas, como se llamaba la encargada de estudiarla, en tanto la denominada Comisin Segunda Revisora de Cuentas examinaba las atra sadas. Estos organismos deban formular despacho sobre las cuentas en examen, para que las Cmaras sobre la base de ese dictamen se pronunciasen en definitiva. Con motivo del examen de las cuentas por las citadas comisiones legislativas, ellas podan pedir a los ministros del Poder Ejecutivo y a todas las oficinas de la administracin, los informes, documentos y an tecedentes que estimasen convenientes para el desempeo de su misin (ley 3.956, art. 4). La ley 3.956 fue derogada por la 14.179, que dispuso un rgimen diferente: en remplazo de las dos comisiones instituy una comisin parlamentaria mixta revisora de cuentas de la administracin, encarga da del examen y estudio de la cuenta de inversin, e integrada con dos senadores y tres diputados; se la dot de las mismas facultades que ambas Cmaras delegan en sus comisiones permanentes y especiales. Anualmente la comisin deba presentar a las Cmaras, antes del 30 de abril, un dictamen del estudio realizado sobre la cuenta de inversin presentada por el Poder Ejecutivo; de lo contrario, haba de informar sobre las razones que hubiesen impedido cumplir ese objeto. El a r t 39 de la ley de contabilidad reiter normas preexistentes, pues dijo: Una comisin bicameral del Congreso tendr a su cargo el exa men de la cuenta general del ejercicio. Esta ^comisin podr requerir de las ojlcnas de la administracin nacional los Informes necesarios para el mejor desempeo de su misin. No fue previsto cuntos miembros de cada rama legislativa integraran la comisin. Se refirm un principi de derecho constitucional relacionado con las facultades de informacin y de investigacin del Poder Legislativo, al disponer que la Comisin Parlamentaria Revisora de Cuentas poda re querir de las oficinas de la administracin nacional todos los informes que estimara necesarios para l mejor desempeo de sus funciones. En el 4,6 njlne hemos recordado que la ley 14.179 qued deroga da por la 23.847, qu versa sobr las actividades del rgano parlamen tario instituido por aqulla, sobre el cual tambin preceptan los arts. 128 y 129 de la ley 24.156. &n la nota (10) del captulo IV hemos recogi do opinin doctrinaria qUe compartimos acerca de la conveniencia de adecuar a ests ltimas disposiciones las de l segunda de las leyes citadas en est prrafo. Ello es tanto ms Justificado cuanto que varias fi 2 Q normas de la ley 23.847 (arts. 2 , inc. b], 6 y 7 ) carecen de virtualidad normativa, toda vez que aluden a un organismo de control, conlo la Sindicatura General de Empresas Pblicas, creada por ley 21,801, qu el art. 137, inc. b), de la ley 24.156 ha derogado.
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CONTROL ULTERIOR

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El art. 2 , inc. a), de la ley 23.847 pone a cargo de la Comisin Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas de la Administracin Nacio nal el examen y el estudio de la cuenta de inversin de la administracin nacional (y se remite a clusulas pertinentes de la Constitucin nacio a nal de 1853-1860. y de la ley de contabilidad); el art. 9 reitera disposi ciones de leyes anteriores en el sentido de que la Comisin est, investi da con las facultades que ambas Cmaras delegan en sus comisiones permanentes y especiales. En su art. 3 la misma ley en coincidencia con precedentes legis lativos que ya hemos citado afirma que la cuenta general que el Poder Ejecutivo debe remitir anualmente al Congreso Nacional, adems de lo determinado por la ley de contabilidad, contenga un estado patrimonial al31de diciembre de cada ao y un estado del moumento de cuentas de responsables porjurisdiccin ministerial a Igual fecha. El organismo parlamentario puede requerir al Poder Ejecutivo la re misin de los libros y docunientos que sean necesaos para el cumpli Q miento de su cometido, estatuye el art. 4 . a El art. 5 de la ley exhibe el propsito de emprender seriamente ese cometido, al ordenar que la Comisin debe presentar a ambas Cmaras. o antes del I de mayo de cada ao, un dictamen del estudio realizado sobre la cuenta general presentada por el Poder Ejecutivo, correspondien te al penltimo ejercicio. En el caso de no dar cumplimiento a ese man dato de formulacin de tal dictamen, la norma obliga a la Comisin a informar dentro de Igual plazo, las razones que le hayan impedido cum plir ese objetivo. Desde el punto de vista de hermenutica legal, cabe entender que. obviamente, el art. 128 de la ley 24.156 sustituy lo previsto en los art Q 8- y 9 de la ley 23.847. por cuanto legisla sobre la misma materia inhe rente a la integracin de la Comisin, a sus autoridades, al personal administrativo y tcnico de que podr disponer y a las facultades del rgano parlamentario. El objetivo del a r t 129 es disponer qu debe hacer la Comisin para el desempeo de sus funciones; lo enumera en seis incisos: a) aprobar, juntamente con las comisiones de Presupuesto y Ha cienda de ambas Cmaras, el programa de accin anual de control ex terno a desarrollar por la Auditoria General de la Nacin, y que segn el arL 125, inc. a), sta debe proponerle; b) analizar el proyecto de presupuesto anual de dicha Auditora General que tambin el arL 125, inc. a), prev sea propuesto por s ta, a los fines de remitirlo al Poder Ejecutivo para que lo incorpore al presupuesto general de la Nacin; c) encomendar a la Auditora General con fijacin de plazos la realizacin de estudios, investigaciones y dictmenes especiales sobre materias de su competencia;
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d) requerir de la Auditoria General toda la informacin que estime oportuno acerca de sus actividades; e) analizar los informes peridicos de cumplimiento del programa de trabajo que hubiese sido aprobado, segn la decisin emanada del ante rior inc. a), como asimismo formular las observaciones que esos infor mes pudieran merecer indicar las modicaciones que estimare conve niente adoptar; ) analizar la memoria anual de la Auditora General, que se la debe a dirigir antes del I de mayo de cada ao.

2 4 , 6 . NECESIDAD BE ASESOMMIENTO TCOTC El aspecto fundamental del cual depende la eflcacia del control ulte rior confiado al Congreso respecto de la gestin ejecutiva, reside en la competencia tcnica de quienes ejercen tan delicada funcin. Los legisladores generalmente no estn capacitados en materia tc nico-contable como para dar un voto con conocimiento completo acerca de las cuentas; adems, sus mltiples tareas son otro impedimento para un ejercicio cabal de este cometido. Debemos reiterar, desde el punto de vista doctrinario, la mayor conveniencia de asignar a rganos distintos el control interno de la hacienda y el control externo de la gestin ejecu tiva. El rgano de control interno debe preparar la cuenta de inversin y las relaciones anexas; pero antes de todo pronunciamiento del Congreso es til, por muchos motivos y, entre ellos, los principales son de ca rcter tcnico, que el rgano independiente de control externo delega do le informe acerca de la cuenta presentada; slo entonces el parla mento estar en condiciones de decidir en definitiva. Esto, desde luego, no significa admitir la posibilidad de que dicho rgano de control exter no delegado, aunque sea independiente, pueda dar pronunciamientos definitivos con relacin a la cuenta; lo contrario implicara desvirtuar la esencia de esta etapa del control parlamentario y menoscabar la autori dad del Poder Ejecutivo. En la legislacin comparada se prev ese asesoramientb tcnico. En Francia, la elevacin de las cuentas a la rama legislativa del gobierno se rige por el procedimiento siguiente: cada ministro debe, presentar las cuentas definitivas de los gastos anuales; el ministro de finanzas, ade ms de la cuenta anual de gastos de su departamento, debe presentar la cuenta definitiva de todos los ingresos; el mismo ministro de finanzas presenta la cuenta general de la administracin. Luego las cuentas se someten al examen de autoridades tcnicas, que son la Comisin de Verificacin de Cuentas de los ministerios y la Corte de Cuentas, antes de que las Cmaras sean llamadas a pronunciar su Juicio. Luego de las

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Intervenciones e informes de ambos organismos tcnicos, el parlamento formula un voto en forma de ley acerca de las cuentas referidas. Para atender a esta necesidad del asesoramiento a los miembros del Congreso, en el examen de la cuenta general, dijo BAYETTO en las consi deraciones previas a su anteproyecto: Una copia de dicha cuenta general deber ser remitida al Tribunal de Cuentas, no para que ejerza una cen sura reservada por nuestra carta fundamental al Congreso, sino para que asesore con criterio tcnico a las comisiones de las Cmaras que han. de aconsejar su aprobacin o rechazo; en esta forma se coloca en sus debidos trminos el alcance del mencionado asesoramiento tcnico, en funcin de nuestra organizacin institucional En la Argentina tal asistencia tcnica no se previo de modo categ rico hasta ser aprobada la ley de contabilidad. La ley 923 facult a la comisin encargada de examinar las cuentas generales a nombrar has ta tres contadores que la auxilien en el desempeo de su misin, debendo stos agregar a cada expediente un informe escrito y firmado por el contador.revisador que evidencie que lo ha estudiado y verificado. Que daba librado al criterio de los integrantes de la comisin requerir tal asesoramiento; el rgano tcnico que eso poda implicar no se impona con carcter ms o menos estable, y eri ello va dicho que sus integrantes no eran funcionarios pblicos, sino auxiliares ad hoc. La ley 3.956, que debi crear la Contadura del Congreso cuestin que se qtiiso resolver por va del presupueste, no mejor mucho el fl sistema para ese asesoramiento tcnico, pero lo impuso. El a r t 5 dis pona: Cada comisin organizar sus trabajos como lo crea ms conve niente ajln de que la tarea de los. contadores no se interrumpa, mientras ella no est definitivamente concluida, con lo que aparentemente se daba precedencia al informe de los contadores, de modo de evitar todo pro nunciamiento legislativo sin que aqul se hubiera dado. Por otra parte, Q el a r t 6 expresaba: La Contadura del Congreso formar cuadernos de las obsecraciones a que diese lugar el examen de las cuentas consignan do los documentos observados y dejando constancia en cada expediente de su conformidad o disidencia. Estas disposiciones resultaron niuy insuficientes para establecer de modo orgnico dicho asesoramiento tcnico- Como consecuencia, gene ralmente las leyes votadas con relacin a cuentas de inversin han apro bado varias a la vez sip mayor trmite, a fin de impedir que se acumula ran documentos d esa naturaleza correspondientes a distintos aos; slo en muy contabas ocasiones las ementas fueron objeto de observa ciones, de escasa importancia por cierto. Es ilustrativo referir alguna de las objeciones fontales opuestas por el Congreso a las cuentas de inversin. La ley 13.63J5, de setiembre de 1949, aprobatoria de la cuenta de inversin de 1944 dispuso pasar al Poder Ejecutivo una copia autenticada a^el informe tqnico producido por
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la Contadura del Congreso afn de que la Contadura General de la Na cin y dems organismos administrativos adopten las medidas necesa rias para, en lo sucesivo,' /ustar sus procedimientos a las conclusiones, del mencionado informe, tomando debida nota de las observaciones con signadas (art. 2 ). Egta clusula legal fue vetada por el Poder Ejecutivo, cuyo mensaje al Congreso, para comunicar i;al circunstancia, se refiere a distintos aspectos de ese informe de Ja Contadura del Congreso, que propugnaba, entre otras cosas, llevar una contabilidad de responsables por ejercicip, por clase de recursos, por cada autorizacin de gastos y por imputacin, a lo que el Poder Ejecutivo cpntest que ni la Jey 428 ni la 12.961 exigan tal forrna de regstracin d las cuentas, y aunque eso se haba practicado hasta 1943, con posterioridad el sistema tuvo que ser abandonado. A la observacin de Ja Contadura del Congreso de que la cuenta ele Inversin de 19^4 no registraba la lista de los? contratos, cuya inclusin Q ordenaba el ayt 7 , inc. d), de la ley 3.956, el Poder Ejecutivo respondi que en aos anteriores le ha dado cumplimiento en la medida qUe le ha sido posible, pero sin haberse satisfecho nunca integralmente lo dispues to por IQ letra de ese Inciso. Prcticamente ^agrega el mensaje en la actualidad no puede cumplirse con esa disposicin. Hay que considerar que la ley 3.956 que consigna la exigencia data del ao 1900, lo que por s solo explica que, a los casi cincuenta aos de su vigencia, resulte imprac ticable dicha exigencia, siempre que los contratos se celebran por distintas jursdicciones de la administracin publica y a su vez por distintas reparticiones descentralizadas y desde que eri elfondo cualquier compra o venta., por cualquier valor, Implica un contrata Por otra parte, spsene el mensaje que la parte substancial de los contratos est en el contenido mismo de stos, en los pliegos de condicionen, bases de licitacin,, etc., cuya agregacin no solicita a ley ni seria posible hacerla sin incurrir en gastos ingentes e Inconvenientes prcticos de diversos rdenes El proyecto que dio lugar a la ley 14,179 refirmaba el carcter de asesor tcnico de la Contadura del Congreso, y le daba facultades ms amplias de Jas que tena; para la integracin de dicha Contadura exiga el ttulo habilitante de ejoctor en ciencias econmicas, contador pblico nacional o perito mercantil, segn los cargos. Pero la ley citada se limit fl a disponer (art 2 ) que la comisin parlamentaria mixta revisora de cuentas de la administracin contara con el personal administrativo y tcnico que establezca la ley de presupuesto general en el tem Senado de la Nacin, quedando autorizado el Poder Ejecutivo a incorporar al mismo tem los crditos asignados a la Contadura del Congreso. La ley 24.156, a r t 128, prrafo final, contempla la posibilidad de que la Comisin Parlamentara Mixta Revisom de Cuentas cuente con personal tcnico. %

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Prximo ya el trmite final dentro del control parlamentarlo en la fase ulterior, aparentemente resulta necesario que el Congreso se pronuncie, despus de haberla examinado, sobre el mrito de la cuenta. El rgimen no es uniforme en las legislaciones. En Inglaterra, por ejemplo, no se requiere de la Cmara de los Comunes un voto expreso relativo a las cuentas que analiza; generalmente stas quedan aprobadas en for ma tcita; se dicta u n a ley slo cuando la importancia excepcional de las cuentas lo Justifica. Ya dijimos que en Francia el parlamento vota una ley expresando su aprobacin o rechazo de la cuenta examinada. En la Argentina, el pronunciamiento final del Poder Legislativo tambien reviste la forma de una ley, aun cuando, desde el punto de vista doctrinario, puede discutirse que se trate de una ley en el sentido material. La Constitucin slo ^ice que corresponde al Congreso aprobar o desechar la cuenta de inversin, y todo pronunciamiento del Congreso no debe revestir forzosamente la forma de una ley, pues los actos legis lativos pueden adoptar otras exteriorizaciones. El anteproyecto BAYETTO propona que el pronunciamiento sobre la cuenta se diera en forma de ley (art 78} La ley 428 nada estableci sobre el plazo dentro del cual deberla pronunciarse el Congreso, y tampoco lo hizo la ley 923, que slo ordena ba a la comisin revisora expedirse a ms tardar en las tmas sesiones del mes dejulio del ao siguiente al que perteneciera la cuenta cuyo exa men se le hubiese sometido. La ley 3.956 estableca otro plazo, pero siempre aplicable a cada una de las comisiones, a las que impona la obligacin de terminar su tarea el 30 de abril del ao siguiente y presentar s u despacho a ambas cmaras en sus primeras sesiones. Haba otra obligacin para las comi siones revisoras de cuentas, que a veces stas no acataron, a pesar de que tanto la ley 923 como la 3.956 la establecan; se refera al contenido del despacho que deban producir las comisiones luego del examen de las cuentas. La ley mencionada en ultimo rmino dispona: Las comi siones del Congreso las revisarn (las cuentas) y dictaminarn respecto a de ellas sobre los puntos siguientes: I silos libros de contabilidad han 3 sido llevados con arreglo a \a ley; 2 si las partidas anotadas en la memoa de Hacienda estn conformes con los crditos votados por las leyes de presupuesto, leyes especiales y acuerdos de gobierno permitidos por la ley, y si las Imputaciones y pagos han sido hechos con arreglo a las mis a mas; 3 si en los contratos y pagos se han observado las prescpciones a delaleyde contabilidad; 4 silos dineros que han Ido a poder de reparti ciones nacionales que manejan fondos y a encargados especiales o ad hoc de la inversin de una parte de ellos han sido cargados y descarga*-

dos debidamente; y s han sido rendadas las cuentas respectivas de los fl mismos (art 8 ). En la prctica, las comisiones revisoras se limitaban a formular un despacho al que, en todo caso, se agregaba un escueto informe pro poniendo la sancin de un proyecto de ley aprobatorio de la cuenta de Inversin respectiva, sin que generalmente se suscitasen debates sobre' el asunto. En la misma forma cumpli su cometido la comisin parla mentaria mixta revisora de cuentas de la administracin, creada por ley 14.179. La cuenta general correspondiente al ejercicio de 1992 ltima for mulada de conformidad con las normas de la ley de contabilidad fue 5 aprobada por ley 24.639, del 26 de marzo de 1996 ( ). a De acuerdo con su art. 2 esa aprobacin no perjudicar la iniciacin ni la prosecucin de los procedimientos dirigidos a la efectivlzacin de las responsabilidades que emerjan de Eos hechos y actos realizados por los funcionarios pbUcos durante elperiodo comprendido en la cuenta gene ral que se aprueba por la presente, ni al cumplimiento de las decisiones que de las mismas se odgtnen.

2 4 , 8 - APROBACIN TCITA Las leyes 428, 923 y 3.956 Hada dispusieron sobre la aprobacin automtica, por transcurso de un plazo, de la cuenta de inversin. Re sulta necesario prever en la legislacin financiera la posibilidad de que el Congreso no se pronuncie, ni aun en un lapso prolongado, con res pecto a la cuenta de inversin. Por un lado, ha de tratarse de evitar el recargo de tareas atrasadas al parlamento y por otro esto es muy im portante ha de buscarse librar al Poder Ejecutivo y a los agentes de la administracin el estar indefinidamente pendientes del pronunciamien to legislativo. De todas maneras, la consideracin muy demorada de una cuenta, hara inconducente y quitara todo valor a cualquier san cin que quisiera aplicarse despus de descubrir una irregularidad emer 6 gente de su anlisis t ).

(5) La irregularidad con la cual, en el curso del tiempo, el Congreso Nacional desempe esta funcin de! control parlamentario ulterior, se extrac de la informacin histrica brin dada por JAVIER INDALECIO BARRAZA y FABANA HAYDEE SCHAFRK en El control de la adminis tracin pblica (editorial Abclcdo-Pcrrot. Buenos Aires, 1995. p. IG5, nota (1131). (G) El anteproyecto BAYETTO contemplaba esta circunstancia c incorporaba el instituto de la aprobacin tcita, que da por supuesto el pronunciamiento del Congreso luego de transcurrido cierto trmino; la iniciativa propona que s al clausurarse el periodo ordinario

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La ley 12.961 previo el caso de aprobacin automtica de la cuenta por el transcurso del tiempo; el segundo prrafo del a r t 66 dispuso: Las cuentas de inversin presentadas por el Poder Ejecutivo respecto de las cuales no se hubiese pronunciado l Congreso dentro de los cinco aos a posteriores a su presentacin, se considerarn aprobadas. El art. 6 de la ley 14.3179 aclar que ese trmino de cinco aos empezara a correr desde la fecha en que el Poder Ejecutivo hiciese entrega efectiva ai Con greso nacional de la cuenta de inversin y de los libros y documentos que la constituyen. Sobre esta materia, la ley de contabilidad (art 40) reuni y complet diversas disposiciones dispersas en la legislacin. Ordenaba a la comi sin bicameral del Congreso, encargada de examinar la cuenta general del ejercicio, a pronunciarse antes del 15 de setiembre siguiente a la fecha de remisin de a cuenta al Poder Legislativo, o sea, el 31 de julio inmediatamente posterior al vencimiento del ejercicio financiero. Si la comisin bicameral no se expidiera en ese lapso, el Congreso tomar como despacho el informe del Tribunal de Cuentas a losjlnes de su pro nunciamiento. SI al clausurarse el quinto periodo ordinario de sesiones posterior a su presentacin, no existiera pronunciamiento del Congreso, la cuenta general del ejercicio se considerar automticamente aprobada, dispona 7 el segundo prrafo del recordado a r t 40 f )De acuerdo con la ley, el orden cronolgico era el siguiente: clausu rado el ejercicio financiero e l 31 de diciembre, la cuenta se elevara al Congreso antes del 31 de julio siguiente, y la comisin parlamentaria debera expedirse antes del 15 de setiembre, o sea, cundo todava pue de no estar aprobado el presupuesto que tienen en consideracin las cmaras. En el art. 40 de la ley resaltaba la importancia conferida al informe del Tribunal de Cuentas sobre la cuenta general del ejercicio preparada por la Contadura General, para el pronunciamiento del Congreso.

Para BIELSA la aprobacin tcita de la cuenta de inversin (prevista en el art. 66, segundo prrafo, de la ley 12.961) constitua una disposi cin inconsulta y contraria al espritu republlca' de la Constitucin. Y agregaba: o hay razn pata establecer estaforma de aprobacin tcita, y menos en un trmino tan breve, Inferior al de la duracin de un gobierno (se refiere a la del mandato del presidente de la Repblica)..,, el trmino fl para un acto de esta ndole ha debido ser mucho mayor ( ). Esta opinin es compartida, y aun enfatizada, por JUAN CARLOS LU fi QUI ( ) con respecto a similar norma de 1 ley de contabilidad (art 40), a & la cual estigmatiza como verdadera hereja antirrepublicana. Lo explica as: Se ha supuesto por cierto con supina ignorancia que la atribucin del Congreso para aprobar o deSthar la cuenta de inversin es una simple/acuitad que ste puede o no Cumplir. Se trata, nada menos y nada ms que del eje alrededor del cual gira todo el sistema de la "responsab lldad", que st como se sabe, uno de los principios en que se sustenta la repblica. La responsabilidad de losJuncionario pblicos es de neto Corte republicano y el Congreso no puede ni renunciar a cumplirla ni delegarla. A nuestro entender, si bien coincidimos con los conceptos sobre la significacin inherente al cabal ejercicio del control parlamentario sobre la cuenta de inversin a ios lnes de un autntico orden republicano de gobierno, tambin entendemos que la responsabilidad a la cual se quie re mantener expuesto a los funcionarios de la administracin pblica. debe ir acompaada a su vez de la responsabilidad de los parlamenta rios para no omitir y hacer debido ejerctelo de tan importantes atribu ciones, por encima de todo tipo de complacencia de naturaleza poltica que quisieran ostentar mediante el silencio para revisar las cuentas de la ejecucin presupuestaria, Por lo dems, encontramos que los fundamentos substanciales de la institucin Jurdica de la prescripcin *-ta esenciales para la certi dumbre y la seguridad en el derecho'- tambin entran en Juego en esta materia. Por ello, como BIELSA, entendemos tjue debieran ser ms pro longados los plazos para hacer valer la respohsabilidad.de los funciona rios pblicos, antes de liberarlos con esa forma de aprobacin tcita de la cuenta de inversin.

de sesiones no existiese pronunciamiento, la cuenta se considerara automticamente aprobacaslcmprc que hubiese sido elevada en tiempo, pues de no ser as!, el trmino para el pronun ciamiento expreso del Congreso sera de un ao a contar de lajcelta de elevacin de la cuenta, El plazo para la aprobacin tcita era reducido; muchas veces el cmulo de tareas del parla mento y la forma desordenada en que se desenvuelven los periodos de sesiones Impiden considerar la cuenta de Inversin del ejercicio anterior. (7) Sobre antecedentes de aprobacin expresa de la cuenta de inversin o general del ejercicio vase PREZ COLMAN. LUIS J., op. cit., p. 78. A ello tambin se refieren: JOS RAFAEL REQ0DESEBE3. en su obra. El control pblico, p.
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(8) BIELSA, RAFAEL, op. clt en nota (13) del captulo Vil, p. 53. '(9) LUQUI. JUAN CARLOS. Burocracia en broma y en sero, ediciones Dc'pln, Buenos

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VI. LAS HACIENDAS CONEXAS O PARAESTATALES

Captulo XXV
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2 5 , 1 . HACIENDAS PRWADAS CUYA ACTIVIDAD, EN TODO O EN PARTE, DEBE SER OBJETO DE ESPECIAL FISCALIZACIN POR EL ESTADO: RAZONES Existen algunos tipos de entidades que, aun cuando no revisten carcter netamente pblico bien porque su patrimonio no integra el del Estado, o porque sus recursos financieros no provienen exclusiva mente del presupuesto, interesa al Estado, por diversos motivos, ejercer un control sobre las haciendas pertenecientes a esos entes. Estas ltimas haciendas deben distinguirse especialmente de las correspon dientes a las reparticiones autrqulcas o entidades descentralizadas, pues precisamente con estas denominaciones se comprendieron en nues tro pas organismos de una y otra clase, no obstante existir muchos rasgos distintivos, que no permiten confundirlos. Desde el punto de vis ta jurdico, estos entes semlpblicos o paraestatales (*) reciben ladeslg-

(1) MARIENHOFF considera que el ente paraestatal no es un Upo de persona que impli que una nueva categora Jurdica, pues constituye un supuesto de persona ya existente.

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1, La organizacin poltica de las modernas sociedades reqonoeeJa^existencia del Estado en el que s concentra el poder pblico como la expresin, de mxima autoridad dentro de su territorio. Como consecuencia de ello tiene la potestad de legislar sobre los ms variados aspectos de la vida del hombre entre los que se encuentran los relativos a.su actividad econ mica, tales como comercio, industria, banca, trabajo, etc. Est tambin,, dotado .jje.un poder de polica que en lo econmico s.e_traduce_.en_la..po5bilidad que.-tiene.de reprimir, los monopo lios, de ordenar .el funcionamiento -xlel..sistema bancario, de fijar, precios mximos o mnimos,, de prohibir o. condicionar * ciertas actividades, de controlar los cambios, etc. Finalmente, los Q.jtTOsjdel,M^ .se persigue a travs de la organizacin del Estado, se traducen en lo econmico por su accin tendiente al crecimiento, pleno empleo y mejor distribucin_del ingreso. Para el cumplimiento de estos fines econmicos y los restajatesjipjmenos .importantes, .c'omo..los de.administrar^justicia,

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dar seguridad a los cinrWi 2 * u * a tettuiS^dl?^ ^ etc., d E s t a d ( > 0 rdenes p e r a l e s o locales 0 seu^ndn f"^ * gobern b s podere lustrar y juzgar El E s ! s de legislar J ' e n t o - a ptica i U S ^ ^ X t T - anaSo & SU * * * * " institucional ^ ^ P ^ d a s derivadas d e
Estado a ar

decir lanzarlos enfrentando" su demanda y -compitiendo eri 4a apropiacin de insumos y factores productivos en los merca dos respectivos, deben,darse ciertas condiciones de naturaleza econmica: Ante todo debe tratarse de bienes y servicios divisibles de uso excluyente y objeto de demanda individual para satis facer necesidades de este tipo, tal. como el suministro de enerca elctrica, de gas domiciliario b de transporte. Quedan excluidos entonces aquellos servicios organizados. por..el Es tado de carcter indivisible, que satisfacen necesidades colec tivas y que por lo tanto no son motivo de demanda individual, como los servicios ele defensa, de seguridad o de justicia.
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2. Como toda venta implica una restriccin al consumo debe , haber un inters pblico en tal restriccin, (cmo en el , caso del. consumo de energa elctrica, o constituir una forma del consumo de energa elctrica, o constituir una forma caso. de seIeccionar a los usuarios del servicio) como Q1 cobro de 1 estacionamiento en loe rm+r ,--r--unr.^ comerciales J'_I__, estacionamiento i los centros urbanos
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Sin embargo en muchos de los servicios prestados por el Estado hay, por el contrario, un inters pblico por difundir su utilizacin y quiz ste haya, sido el motivo por el cual los haya organizado./As, por ejemplo, l educacin primara po dra ser motivo de venta ya que es un servicio divisible excluyente y objeto de demanda individual, pero su consumo por pajte de la poblacin es tan deseado por la sociedad que. se es tablece incluso su obligatoriedad. La distribucin de agua po table es otro ejemplo de servicio en cuya utilizacin hay un inters pblico ya que contribuye a mejorar el estado sanitario de la poblacin. En ambos ejemplos, instruccin primaria y consumo de 3gua potable, es posible su venta pero ello plantea problemas de equidad^En primer lugar si se ha de cobrar todo o parte del costo del servicio, ya qu fuera del beneficio individual ob tenido, hay como se aprecia, un inters general en que ellos sean utilizados, por lo que no parece razonable .que su costo lo...soportaran ntegramente quienes utilizan el servicio mando

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tambin media el mencionado inters publico. En segundo lu gar cualquiera sea el precio de venta, es indudable que el consumo de estos servicios no est relacionado con el ingreso de las personas, por lo que no slo ha de restringuir el consumo sino que incidir en forma proporcionalmente ms fuerte en las personas de bajos ingresos. 3. La organizacin de servicios estatales que vendan su produccin es posiblemente la de mayor racionalidad econ mica ya que permite un mejor aprovechamiento de los escasos recursos disponibles puesto que el precio posibilita ajustar la produccin a los volmenes demandados. Pero la venta en s significa tambin un costo y hay que tener en cuenta su im portancia ezi relacin al costo de produccin del servicio, pues ' si el_costo ...de. venta, es muy. superior al de produccin, las ven tajas de vender, el servicio desaparecen)! Es el caso de que se deseara financiar la construccin y mantenimiento de toda la red caminera de un pas a travs de la venta de su uso. Administrar tal sistema de peaje es muy costoso, tanto que esta forma de financiamiento se utiliza excepcionalmente en caminos con escasas vas de acceso y salidas que facilitan el cobro, o en tneles, puentes, etc. donde el costo administrativo ts menor.)/ 4. Pero a ms de las limitaciones econmicas a la actividad empresaria del Estado estn las de naturaleza instituciow

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Es decir, tanto en una. u otra forma de organizacin eco nmica es dable distinguir un. sector gobierno de otro sector empresas del estado, pero estas ltimas en los sistemas colec tivistas totalizan la actividad productora de un pas, mientras que en las economas de mercado se estima deben constituiruna excepcin. En efecto, si bien se parte del conocimiento de j / n que la actividad privada productiva y dems libertades propias del sistema conduce a ms altos niveles de eficiencia y bienes tar social, no deja de reconocerse dos situaciones especiales. Una de ellas, cuando, del propio mecanismo de los precios se deriva una situacin. db monopolio natural, esto es cuando la firma poseedora de costos decrecientes en la industria por razones tecnolgicas avanza sobre sus competidores anulando toda. competencia. En estos casos, ms que aplicar legislacio nes represivas de los monopolios quiz convenga su transformacin en empresa pblica para que asuma la produccin no con criterio monopolista sino contemplando las necesidades del pas. La otra excepcin se puede constituir cuando la actividad prjivada no tenga Inters en actividades necesarias al desarrollo de un pas, por la envergadura del capital necesario o su baja rentabilidad, o bien razones de defensa nacional, u otras.
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nal, que son precisamente las ms importantes tanto que distinguen a una economa de mercado de otra colectivista. En estas ltimas la actividad productora de bienes y ser vicios divisibles excluyentes y sujetos a demanda individual se realiza a travs de empresas de propiedad estatal o colectiva,a quienes se asigna por parte de una autoridad superior los recursos correspondientes. En cambio n una economa de mercado, instrumentada sobre la base del reconocimiento de la propiedad privada-de los medios de produccin y el funcionamiento, de un sistema de precios, la actividad empresaria es propia del sector privado.
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L--Ya sea por. la necesidad de brindar servicios de inte rs colectivo, como seguridad, defensa, legislacin, etc., o di visibles excluyentes y sujetos a demanda individual pero con unjbeneficio pblico derivado de su consumo, como la educacin primaria, o una vacunacin masiva,, o el consumo de agua po table, etc., o bien porque se desea modificar la distribucin del ingreso mejorando la situacin de ciertas personas.a tra vs de becas, subsidios o pensiones, el Estado debe organizar se y actuar con reglas distintas a las de una economa de mer v cado.' -

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En estos casos Jas decisiones de producir no han de responder a Jos estmulos de una demanda y Ja asignacin de los recursos no ha de resultar del sistema de precios, sino que ambas son consecuencias de decisiones emanadas del poder pblico y son de naturaleza poltica. _ .. l&Es -as que puede estimarse necesario la apertura de una oficina de correos en una pequea y lejana poblacin, o la cons truccin de un camino en zonas de difcil acceso, o el estable cimiento de un centro para la rehabilitacin de drogadictos, etc.; en todos ellos, aJ margen de Ja efectiva demanda por tales servicios, .de lo que los interesados estuviesen dispuestos a pagar por ellos y al cost de-su instalacin y gastos de funcionamiento.)^ 2. Pero como no se han de. vender. los servicios resultantes, debe el Estado procurarse los fondos necesarios a^ travs de sus potestades, como las de cobrar tributos, emitir moneda o pedir dinero en prstamo,

EL SECTOR GOBIERNO

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.serados producidos y cul ser el precio que la poblacin estima que ellos valen? . ;, Como se ve el problema no es fcil de resolver y* sin em bargo interesa conocer lo que podra llamarse tamao del go bierno.
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2. Un indicador lo podra constituir la relacin de' los s g??5 pblicos con el ingreso nacional, Solucin que-suele em plearse por su relativa sencillez. Sin embargo no es del todo' convincente ya que entre los gastos pblicos se encuentran al gunos como subsidios, becas o pensiones, que constituyan trans ferencias de ingreso que no forman parte del ingreso nacional sino que procuran redistribuirlo; . . - 3 . I^a-'fe&lilsiftltJJj^^cirdjr-d^stgfc^ transferencias ^ re-. lacionar el gasto efectivo corriente, ^esto es la compra de insumos v- remuneraciones al factor trabajo,"^ con' el ingreso nacinal<p$arece entonces ms coherente pero no est tampoco libre. de criticas.- En efecto, entre el gobierno y las empresas pbli cas y privadas hay una corriente det bienes y servicios $iMfep ul (existente, entre los insumos-intermedios de las. empresas; de tal modo que no todos los bienes y. servicios de produccin gubernamental son finales; ni todos, los bienes finales son pro ducidos por el gobierno-sino que pueden ser comprados por ste a las empresas privadas o pblicas para suministrarlosgratuitamente a la poblacin'.Adems muchos de ellos, en realidad insumos intermedios, son servicios gratuitos tales cmo la utilizacin de caminos o servicios sanitarios, que para las empresas constituyen economas externas.) "Finalmente, la solucin del gasto .efectivo no tiene en cuenta el consumo guber namental de bienes de capital y recursos naturales que tambin son empleados en la produccin gubernamental.'

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Queda as perfilada otra forma de produccin de bienes y servicios que es la realizada por el Estado l margen de la eco noma de mercado y- concretada a travs del 'gasto pblico fi nanciado con Jos recursos pblicos.- Es lo que se entiende por actividad gubernamental del Estado para distinguirla de su actividad empresaria, y que en definitiva es lo que constituye el motivo de este curso.

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L Cuando se trata de la actividad empresaria del Estado ' no hay mayores -dificultades de medir su tamao toda vez que 1 al igual que en el sector privado, es posible determinar -cantidades productivas y los precios obtenidos. Pero muy distinto es el caso de la actividad gubernamen tal que, como se dijo, se desarrolla al margen de los mecanis- . mos del mercado y donde en muchos casos no.es posible deter minar unidades producidas y sus respectivos' precios. .Sea el caso del servicio de seguridad que es tanto de prevencin de. delitos como de investigacin de detencin de presuntos culpa-

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,4.-;Si por el lado del gasto pblico la medicin del sector gobierno ofrece dificultades,- no lo son menores si se toman co mo punto de referencia los recursos pblicos. Estos tienen la
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bernamentales, pero tambin otros fines de regulacin de la economa, de donde pueden surgir excedentes o facultades en la recaudacin que nada tienen que ver con la efectiva produc cin de servicios gubernamentales. / Por ello quienes prefieren esta va optan por una menos ambiciosa: se toman solamente los recursos tributarios recaudav
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midindose esta .en trminos- reales, esto es, hechas las correeciones .por cambios del-valor de la moneda y en suma p e r ' cpita ya que obviamente las unidades'de,servicios gubernamen tales demandadas dependern en parte del nmero'de habitantes del pas. _ '
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dos por el fisco'y se los relaciona con el ingreso; ambos indica ran con cierta proximidad el monto de recursos monetarios que son extrados del sector.privado, donde se* manejan segn reglas del mercado, para ser utilizados por d, sector guberna mental donde predominan las reglas polticas.
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5. Aote todas estas difi indicador ms primario, menos elaborado, constituido por el nmero de personas empleadas en el sector gobierno, en reacn al total de la fuerza laboral del pas o "de~s" poblacin. etcunente la p
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1, Esto puede deberse a dos .circunstancias:, al aumentocomo consecuencia de mayores funciones asumidas o al aumento del costo para cumplir idnticas funciones. En el primer caso, es indudable que a la vieja idea de J un Estado cumphendo las funciones primarias de suministrar defensa, seguridad y justicia, se.han sucedido otras^que, en mayor o menor proporcin, lo hacen responsable de la educacn y estado ..sanitario de la poblacin, de la seguridad social, e incluso de los niveles de actividad econmica y mantenimien to del pleno empleo. -; ,> .
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en cuenta la utilizacin del capital y los recursos naturales, si la proporcin relativa de cada uno^ de ellos - no es demasiado diferente dentro y fuera' del gobierno, el indicador puede .ser aceptable^. Finalmente .conviene, aclarar que el tamao., del gobierno ^ es un elemento ms a considerar cuando se habla de..la inci dencia, del Estado sobre ja economa de un pas pero debe completarse con su actuacin empresaria y, por sobre todo, del manejo que haga de instrumentos de poltica econmica que inciden sobre el sector privado tales como moneda y cr dito, fijacin de precios de bienes y factores productivos, r gimen cambiado, etc.
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Adems de la generalizada mayor atribucin de funciones, en el Estado moderno se observa el incremento del gasto, no ,va por incorporacin de funciones, sino por el mayor costo para cumplirlas. A. esta segunda cuestin conviene prestar cierta atencin ya que ello obedece a diversas causas que se dan o no simultneamente.
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2.*Entre ellas se tiene a los factores demogrficos. As : los.pases con altas-tasas de crecimiento de la poblacin, ge. neralmentejubdesar^ tendrn, una .amplia proporcin.de la poblacin en edad escolar, lo cual agregado al.hecho de que lo que .se estima- instruccin mnima obligatoria se ha ex tendido en su duracin, significa para el gobierno un incremepto en los gastos de educacin. _ . . :.. Por otra parte, la prolongacin del promedio de vida de la poblacin, consecuencia de los.mejores.servicios en sanidad, lleva,.tambin a mayores servicios en jubilaciones, pensiones, .etc. El factor demogrfico se manifiesta tambin a travs del proceso,de urbanizacin inevitable aparentemente en el mun do subdesarrollado, con las desventajas de las grandes concen traciones de poblacin urbana y despoblacin rural, porque
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- Ruprecht, Erhardt O.: "De qu tamao es el gobierno"; Revista Finanzas y Desarrollo, F.M.L, volumen 11, N? 1, marzo 1974, pg. 29.

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CURSO DE FINANZAS PBLICAS

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encarece en estos casos extremos la organizacin de los servicios pblicos.. . ;

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3. Hay tambin razones tcnicas que contribuyen al increment en el costo de las funciones gubernamentales ya que se. hace, necesario la., incorporacin., de. tecnologa moderna, generalmente cara, como la computacin en servicios administratvos, equipos de distinto tipo para uso de los mdicos, etc. que son reclamados por quienes deben brindar los servicios al margen de lo que pueda reclamar la poblacin,
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Es decir en la medida que la estructura poltica repose en el consenso de la poblacin y el grueso de ella-aspire a .traba jar-en el gobierno resulta ms difcil manejar-correctamente el gasto pblico en personal, que es su rubro ms -importante. EL problema es an. ms agudo en pases con economas -incrementos de poblacin econmicamente activa son .. absorbidos por el Estado, pese.a no haber aumen to en el volumen de trabajo ni en sus funciones,- constituyendo..entonces una variedad de desocupacin disfrazada.
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4. Esto ltimo constituye u factor cultural originado en el hecho de que los medios de comunicacin han acercado a 'las-_pablaciQi3.es_.del mundo, de tal modo que se tiene conciencia de la existencia de mejores niveles de vida. Ello se traduce parcialmente en una demanda de mejores servicios gubernameritales; ya no se reclaman escuelas.sino.buenas escuelas; los que cuentan .cpn^ un aceptable .servicio hospitalario gratuito desean que sea.mejor_y que su atencin se extienda a ,un mayor nmero de personas, etc. A mayor desarrollo cultural-de un pas, en general, se reclama.del...Estado mejor calidad.en sus servicios gubernamentales.
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6. Finalmente aclararemos que en muchos'aspectos de la actividad gubernamental no tiene que verse mayores peligros que los que encierra; por ejemplo, el derroche en el consumo o la inversin suntuosa, ambos en el sector privado, o los gastos en personal jerrquico innecesario en grandes empresas p r . das que se desenvuelven en mercados no competitivos,
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5. finalmente no pueden. desconocerse razones de Jipo -poltico que inciden en el incremento del tamao del gobierno cumpliendo ste las mismas funciones. ' En.la. ejecucin- del gasto pblico interviene una alta pro porcin de mano de obra que queda trabajando bajo las r denes del Estado, lo cual desde antao parece ser una aspira cin generalizada, sea por el.prestigio que confiere, sea por las remuneraciones pagadas, o bien, y esto es lo ms probable!, por las menores exigencias laborales. Si a estas circunstancias se , agrega que los criterios de eficiencia con que se organizan ser.vicios gubernamentales no responden al fro clculo-del sistema de precios, sino, en el mejor de los casos, al subjetivismo de . una opinin pblica muy proclive a estimarlos siempre tiles, se percibe el porqu los polticos son fuertemente .tentados a gastar en personal.

Desde, el punto de vista d l a economa, los recursos materiales ?y humanos, no,, slo son escasos sino de usos alterna tivos, por lo cual preocupa qu porcin de ellos sern utiliza dos por los particulares y cul por el gobierno y en ambos casos qu usos unos y otros les darn. . . De manera muy general se dice que_.se logra .una eficiente un particulares y el Estado maxmiza las aspiraciones de la po blacin o, [en otras-palabras, si los recursos empleados" por el : gobierno mejoran la satisfaccin del consumidor si se despla zan hacia las empresas privadas o viceversa/ Si el satisfacer las preferencias de la poblacin constituye r uha meta aceptable o por lo menos un punto de referencia ra cional en la asignacin de recursos, queda la duda-en cuanto a la forma de conocer esas preferencias cuando se trata de"' ser vicios.gubernamentales. En cierta medida el sistema de precios en una economa de mercado constituye un indicador, de .las

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preferencias de la poblacin, pero ellas se exteriorizan en relacin a bienes y servicios susceptibles de apropiacin privada y uso excyente que son a su vez obtenidos de quienes libremente los producen mediante el cambio por dinero.
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ero este sistema de precios no puede ser un indicador de las preferencias de la poblacin en cuanto a los recursos que deben ser empleados por el Gobierno y los bienes o servicios* que deba ste producir, por la sencilla razn de que la posibilidad de venta no existe en algunos casos o se desea no venderlos en otros.

Tan de naturaleza poltica es la decisin en cuanto al tamao del gobierno que los principales recursos cOn los cuales se financia provienen precisamente.de.ia naturaleza.poltica.del Estado, es decir de su poder tributario, de la emisin de mone da y de la utilizacin del crdito pblico.

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D. La economa de mercado y la gubernamental

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Los ejemplos son muchos pero es comn preguntarse si los recursos asignados a la construccin y funcionamiento de un faro martimo renen el requisito de eficiencia econmica. Co mo que su uso no es exclusivo para los que paguen su servicio, ni habra posibilidad de cobrarlos y adems . sus gastos de explotacin son los mismos se usen o no sus servicios, no hay punto de referencia para una evaluacin econmica!) 2. Resulta imposible pretender determinar un tamao ptimo del sector gobierno a travs de reglas imperantes en la economa de mercado. No debe buscarse entonces una respues ta econmica a lo que en esencia es una cuestin poltica: volumen y composicin de los servicios gubernamentales. Que ellos sean correctos depende de valoraciones personales o del consenso general sobre la deseablidad relativa de ellos, estan do muy influidos por la ideologa' dominante, la misin que el orden poltico asigna al Estado y por lo que los ciudadanos esperan de l. As, el gasto en desarrollo de la economa es con siderado por algunos como' esencial funcin de gobierno, poro para otros una innecesaria actividad que puede ser realizada con mayor eficiencia por organismos privados. Tambin las transferencias por razones sociales dan lugar a criterios distin tos ya'que para algunos enervan los incentivos a la actividad econmica o al esfuerzo personal, por lo que deben realizarse en la menor medida posible, pero para otros es un smbolo del progreso de los tiempos el hecho de que una porcin creciente. de la poblacin dependa de ellas.
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1. Hay_entonces definidas claramente dos modalidades en la produccin de bienes y servicios: a travs del sistema de precios y a travs de decisiones polticas. . En_el primer caso las empresas pblicas y privadas actuan'!$'' ' do en una economa de mercado deben procurarse ingresos a |$| travs del precio de venta para l o cual deben brindar a los ad quirientes satisfacciones superiores al costo de produccin. Si ello no ocurre sern sancionadas por el mercado a travs de las prdidas que experimentarn, asegurndose as una mayor eficiencia en la produccin. En el segundo, caso, economa gubernamental, no hay me canismos econmicos que sancionen sus deficiencias, pudiendo pensarse en una sancin poltica si la opinin pblica toma teconciencia de ello y hay una estructura institucional que permita l desplazamiento de los malos gobernantes.
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2. Estas_ dos esferas de produccin de bienes y servicios, la economa de mercado y la economa gubernamental, vienen a equilibrar el funcionamiento del' sistema econmico' en su conjunto. Si bien la economa de mercado asegura' mayores niveles de eficiencia, no resuelve con equidad todos los problemas co mo el de los marginados por incapacidad de competir por edad, enfermedad o carecer de habilidad propia o adquirida, y, no disponer .de recursos monetarios necesarios .para la apropiacin - de bienes y servicios. En este mercado lo que cuenta es el dii

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nerp.gue cada uno tiene, lo que no siempre es indicador de ca pacidad personal, laboriosidad o posesin de otros ms altos valores humanos. Se hace necesario entonces el complemento de la .producc n . gubernamental de bienes v o n Sl este problema, sino tamb ^ e l ^ Y ^ ^ ^ v e 05 % o de que ciertos bienes y rS t T^ *****
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gubernamental. As las familias que participan activamente en la . economa de mercado lo hacen ...tambinijsnL.]a .gubernamental a travs del uso de sus servicios y pago ce impuestosTcomo Tam bin lo hacen las empresas privadas y estatales. 2. El estudio d& la economa gubernamental, esto es de la corriente de recursos y gastos pblicos, alizando^ en general aspectos econmicos, institucionales y tcnicas de instrumen tacin, y en particular su incidencia sobre los niveles de activi dad econmica, distribucin del ingreso y estabilidad del nivel general de precios, constituye el objet de las Finanzas Pblicas. ' 3. Pero puede profundizarse ms su anlisis a travs de enfoques parcializados aunque especficos y con autonoma cientfica. As puede hablarse de una Economa Financiera, que to mando la corriente ingreso-gasto pblico la estudia exclusiva mente insertada en el'anlisis econmico general, o de un De recho Financiero que analiza en profundidad las relaciones ju rdicas a que dicha corriente da lugar, a los rganos creados para realizarla y a la aplicacin de ciertos principios constitu cionales que la limitan y, finalmente, a la Tcnica Financiera ocupada en. sus formas o modalidades de realizacin en vista a resultados deseados.
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3. Ahora bien, el tamao de este sector es una cuestin poltica, pero ello ho significa cesidad de lograr racionalidad en su produccin arbitran ciertas soluciones que son analizadas gasto pblico.

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1. Se ha iniciado el estudio del Estado.como un gigantesco productor de bienes y servicios y se ha .visto como esa actividad la realiza en los sistemas "descentralizados en el plano de dos modalidades totalmente distintas: en una economa de mercado,.a travs_.de sus.empresas y encuna.economa gubernamen tal. a travs de su organizacin institucional. El sujeto- activo en ambos casos es el mismo, es el Estado,
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otra todos quedan, vinculados a la economa

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1- El Estado, como expresin de mxima autoridad p blica dentro de un pas, tiene la posibilidad de exigir prestacio : . rij^en dinero o en especie a quienes se encuentran bajo su po testad, para aplicarlos al cumplimiento de sus fines. '- Las prestaciones en especie de carcter tributario han de fe saparecido en la actualidad mencionndoselas como una alter nativa de uso excepcional en el Estado moderno. Este utiliza m la tributacin en dinero con lo cual lograd-dos objetivos. En primer lugar, esta transferencia de dinero del sector privado al gobierno le posibilita la compra de bienes, servicios y factores, productivos para la realizacin de sus actividades, '.El.gobierno debe competir con.los particulares, en la apropiacirtde tales recursos, para lo cual necesita poder, de compra, al .que logra sacndoselo a stos en forma, coactiva. Estos son lo&Jlamadbs fines fiscales de la tributacin, que en definitiva 'persiguen simplemente quitar poder de compra a los partculaS w-'''"' .-L P^ra_ que ellos puedan apropiarse de ua menor cantidad !f|\.,. de los bienes y servicios disponibles y stos puedan a su vez s r - kl'V,:;-- ^ utilizados por el gobierno que adquiere por este medio la lltl-fe forma de apropirselos".
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En segundo lugar a travs de la tributacin se persiguen objetivos econmicos y sociales. Segn sean Jas modalidades que adopten los tributos influyen sobre las conductas de empresados, consumidores, ahorristas, etc., y sobre la' distribu cin del ingreso y la riqueza. Adems la tributacin es uno de los varios instrumentos de que se vale la autoridad monetaria para lograr la estabilidad en el nivel general de precios. Todos jes tos objetivos que no son precisamente de financiar el gasto P j f e o constituyen los fines extrafiscales de la tributacin;' 2. Desde luego, en. cada tributo en particular pueden per-seguirse ambos fines o darse preeminencia a uno de ellos. As, cuando se establece un fuerte impuesto a la importacin de cierto producto, se persiguen ambos fines pues sino lo natural Jiubiese sido prohibir directamente su entrada al pas. Claro est que en estos casos el logro de un objetivo ser a costa del ^restante, esto es que a medida que se reduzca la importacin, perdido recaudaciones, fin fiscal de la medida.

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ponsabilidad de administrarlos, conservarlos, etc. El uso de estos bienes es generalmente gratuito, pero en ciertos casos se cobran permisos de permanencia, fie derecho de acceso, de autorizacin de paso, etc. que en el fondo constituyen .tributos orientados a ordenar el uso particular de ciertos bienes pbliros o a restringir su consumo cuando las circunstancias lo exigen. Por el segundo, dominio privado del Estado, ste al igual que las restantes personas se somete a las normas que lo reguian, pudiendo as adquirir en propiedad bienes, administrar los, venderlos, darlos en locacin, hacerlos producir, etc. De efio""surge a figura del Estado, empresario^" yaTvIsta"" anterior mente, y tambin el precio, que gobierna su actuacin como comprador y vendedor en los respectivos mercados.
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2. Ahora bien, el Estado actuando en la economa de mercado como oferente y demandante de bienes y servicios es, segn se vio, una excepcin ya que cuando ste decide asumir el rol de empresario lo hace por razones de inters pblico que lo llevan a monopolizar la actividad o a realizarla en rgimen de olieopolio. Esta situacin conduce a una unilateral fijacin de precios de venta por parte del 'Estado ya sea vendiendo a perdida, recuperando costos o percibiendo beneficios, precios que no son fruto de una economa de mercado sino precios pblicos^ para distinguirlos de los que hasta ahora se llaramon simplemente precios, pero que corresponde llamarlos entonces pre cios de mercado.
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\5... Estado creador del. derecho positivo de cada pas ha reconocido que como los particulares tiene, entre otros de rechos, el de propiedad o de dominio'como lo llaman las legis laciones. Pero Jo ha hecho distinguiendo' dos modalidades para el caso del Estado, el pblico y el, jprivado, en razn de las di ferentes caractersticas que supone su ejercicio.
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Por el primero, se reserva la titularidad de los bienes de uso general'de la poblacin, tales como ros, lagos, costas mar timas, puentes, caminos, plazas, paseos, etc. asumiendo la res-

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3. Cuando el Gobierno monolopiza una actividadjy__fija precios pblicos quTI^rinden_grandesJbj^ s n uc :1 a un ^PX25h5^L? ? ' 9 _ tributo sobre cierto consumo. Es el caso de los monopolios con fines fiscales, esto es de obtener ingresos pblicos, como en algunos pases se hace con el tabaco que les permite obtenerlos a travs del beneficio que. le produce su venta en vez de hacerlo aplicando un impuesto.a su consumo. En muchas actividades podra recurrirse a este arbitrio, por ejemplo en los servicios de electricidad, transporte, etc. pero no se lo hace,'adems de las obvias razones de equidad,

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LOS-RECURSOS-DEL GOBIERNO

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porque, recurrir a la tributacin es ms sencillo que realizar la actividad empresaria, por ms monopolizada que ella est. Finalmente, el proceso inverso se da cuando el Estado mo r nopolista de cierta actividad fija precios^jmbjicos por debajo de sus costos de produccin lo cual significa que est sbsidindo a los adqurentes o usuarios de sus servicios.

III. El uso del crdito

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1. El'Gobierno puede recibir dinero en prstamo tempo ral ya sea de particulares o de empresas/ ambos del pas o del
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nales. El autntico endeudamiento estatal se da cuando se opera transferencia de dinero hacia el mismo proveniente de sectores' no estatales. Conviene tenerlo presente pues obligaciones de determinado ente gubernamental pueden ser tomadas por otros entes gubernamentales que integran el mismo Estado,, en cuyo caso hay ms bien una movilizacin de fondos pblicos que un endeudamiento. transitoria y v Juntara, a diferencia de la que se opera a travs de la tributa cin .que es definitiva y coactiva. Una categora especial, inter media entre ambas, lo constituye el llamado emprstito forzoso, hoy en desuso, que participa del carcter de transferencia tran sitoria, puesto que habr de ser devuelto, pero coactivamente, pudiendo tambin llamarse tributo reintegrable. 2. Ahora bien, cuando, el .objetivo es . allegarJgndos al ierno I^ para sufragar sus gastos, se.habla, al igual que en.'el &JfeJLgg-.^ ' El
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h.echo de que para.lograr estos fines se recurra al crdito en yez de la tributacin es una cuestin de apreciacin poltica sor bre ciertas circunstancias particulares, como el deseo de .no acentuar,.la carga tributaria frente .a gastos pblicos excepcio nales, como ^podran ser los derivados de una guerra o desastre general, o bien los realizados para brindar beneficios durante muchos aos con posterioridad.a su ejecucin, como es el caso ele grandes obras pblicas. Pero tambin puede- hablarse__d_e objetivos extrajiscales en la utilizacin del cr3ito y elo ocurre cuando la autoridad monetaria lo utiliza para regular la liquidez del sistema, emitiendo ttulos y absorbiendo dinero en poder del. pblico o b en j^scatando emprstitos^vplcandp^ dinero .en ..el__sector_,iivado. En general, sus diferentes modalidades de aplicacin se ofrecen como alternativa a Ja utilizacin de la tributacin, tal el caso de procurar niveles de pleno ,emol_ei?a_lraysde_un.. aumento en el gasto pblico que si se lo financia con tributos stos pueden afectar el consumo e inversin privados.

IV.. Emisin monetaria

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lt El Gobierno puede tambin financiar sus gastos a travs de la emisin monetaria^ haciendq_uso del monopolio que de ella tiene, en_.virtud_de _s_u potestad, de imperio en el orden interno de u pas. En realidad es mi procedimiento antiguo, afirmndose que.desde la Edad.Media hasta el siglo XVIII la moneda metlica, instrumento tpico de la poca, era adminisirada con fines fiscal es, tanto en el proceso de acuacin como 1 porque, su envilecimiento era considerado como algo normal. .
. i-Grossmari; Eugen: "Finanza y Moneda" en Tratado Gerloff y Neumark, Editorial El .Ateneo, tomo I, pg. 202. de Finanzas,

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CURSO DE FINANZAS PBLICAS

LOS RECURSOS DEL GOBIERNO

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La transformacin que s opera desde entonces en el ins trumento monetario, la aparicin de.los .bancos..emisores, la creacin del billete de banco, el nacimiento de la moneda ban cada, etc. da lugar a la organizacin de la moderna banca cen tral como organismo del Estado encarga do de regular la ofer ta monetaria. En esta organizacin predomina el criterio de que stas instituciones se crean para preservar los atributos esenciales del dinero, esto es, d e s e r v i r de cotrin denominador de los valores e instrumentos del cambio, de facilitar pagos- futuros en trminos monetarios y de ser instrumento del ahorro. Se agre gan a la banca central otras funciones relacionadas con el' ins trumento monetario, como el manejo del crdito y de los cam bios internacionales. El hecho de que el propio Estado se autolimitase a travs de estas instituciones en su potestad de emitir dinero, ya sea condicionndola en su monto a travs de un patrn'monetario o ligndola a la existencia de un mnimo de reservas en oro o divisas con patrn oro, significa que la preocupacin funda mental es conservar los atributos esenciales del instrumento monetario. 2. Desde el siglo xix, es decir desde que la Economa aparece en el campo de las Ciencias Sociales, se cuestiona el manejo discrecional del poder monetario estatal y muy parti cularmente que ste sea .utilizado para el financiamiento del gasto pblico, no slo en forma directa a travs de la impresin de moneda legal ^ sino tambin bajo el recurso de la compra de ttulos del gobierno por parte de la banca central mediante la apertura de crditos contra los cuales podr girar para pagar sus gastos. Estas instituciones adquieren activos de distinto tipo con tra el Gobierno y a la vez efectan la creacin primaria de di nero legal. Al salir el dinero legal del sistema bancario' hacia el pblico se pondrn en funcionamiento los mecanismos de crea- . Billetes y monedas de curso legal, es decir, con poder cancelatorio. de deudas e inconvertibles.
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cin de dinero bancario . Este proceso relacionado con el Go bierno, se integra con otros que tambin dan lugar a la creacin de moneda legal, y todos ellos se vinculan a la regulacin de la oferta monetaria en un pas, esto es a la creacin o absorcin 4 de medio de pago . Como se aprecia, el financiamiento del gasto pblico a travs de,la banca .central es una alternativa, que al igual que los tributos y el crdito pblico, tiene porjun Jado.-el objetivo.,fiscal de dotar de recursos -financieros al gobierno y por otro el extra-.. f?L^?_.?.?^ En realidad, y p o r . l o visto hasta ahora a travs de los recursos del Gobierno, poltica fiscal y monetaria constituyen un complejo de decisiones de solucin conjunta.

3. Entre esta forma de financiamiento y las anteriormente analizadas. hay en realidad una apreciable diferencia. En la tributacin, venta del servicio o utilizacin del crdito, hay un traslado de medios de pago disponibles en el sector . privado para ser utilizados en el sector pblico; mientras que con la emisin monetaria el gobierno se provee" directamente 1(,s,,? i r de dinero legal el que al ser utilizado fuera del sistema banM$' i. mi ; . cario incrementa los medios de pago. ||! im. \ Desde luego no es slo a travs de los prstamos al Go bierno que se crea dinero, igual proceso se repite cuando la banca central compra divisas provenientes de las exportaciones ' o cuando redescuenta obligaciones del sistema bancario o de otras instituciones'financieras, pero estas cuestiones escapan a las finanzas pblicas y son propias de la economa ggionetaria. El retiro o destruccin del dinero legal se produce por ope raciones, inversas, esto es, cuando el Gobierno paga sus obli*

Dinero.creado por el conjunto de bancos, excluido el emisor, que al recibir depsitos a la vista y prestarlos, dejando una reserva para aten der los retiros que se espera no se produzcan todos simultneamente, ori gina .uri medio de pago, distinto al dinero legal. Su monto ser el que ; en cada momento tenga la suma de los .saldos de las cuentas contra las m Ml'H. cuales se puede girar, generalmente mediante cheques. 4 Suma del dinero legal y del dinero bancario.

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LOS RECURSOS DEL GOBIERNO . iM-:..

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gaciones o cuando el Banco Central vende : divisas para pagar importaciones o. si el sistema bancario cancela sus prstamos.
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Conviene hacer esta aclaracin' para no asociar toda ex pansin de los medios de pago a-los prstamos al Gobierno.

autntico, con emisin de dinero y quitando poder adquisitivo al que est en poder de la poblacin, lo que est haciendo es, si obra dentro de ciertos lmites, utilizar la inflacin como impuesto, y si lo excede, destruyendo el instrumento monetario.

4. Ahora bien, no habiendo lmite en la emisin de bi- lletes, el lmite fijado a los prstamos gubernamentales puede ir aumentando a medida que aumentan los medios de pago. E manejo de este instrumento se torna "delicado ya que.el Estado no tiene limitacin en cuanto al volumen y naturaleza dg^su gasto, como tampoco en su posibilidad de financiarlo creando moneda. . ' ' ' Tericamente uuede idearse un uso racional de estas mag nitudes, integradas ambas en un contexto de variables econ micas, pero la experiencia histrica muestra que el uso discrecional de la facultad de crear moneda por parte del Estado acaba destruyendo el instrumento monetario. En realidad es . ' el peligro de un aumento en el nivel general de precios lo que obliga al cobro de impuestos, y no recurrir a la ms fcil_y . agradable tarea <fte incrementar la oferta monetaria,
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V. La inflacin como impuesto

1. La inflacin, as provocada, incide sobre los tenedo res de efectivo o derechos expresados en moneda, en proporcin
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a su monto y tiempo de tenencia. Se gravan esas tenencias, co mo podra ser la tenencia de bienes races, de automotores, etctera. Pero la inflacin como impuesto no responde a criteTOS de racionalidad econmica ni de equidad, como en general responden los verdaderos tributos.
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5. Si bien es cierto que para el cumplimiento de sus fines, entre los que se cuenta .el de mantener niveles de .ocupacin y de desarrollo econmico, el gobierno necesita de dinero, o es indiferente la forma en que se lo procura. EL.fmandamiento autntico, ya sea a travs del tributo, precios o prstamos, tras lada hacia l dinero en poder del sector privado; mientras que el procurrselo directamente agrega medios de pago al sector privado, con consecuencias distintas. Puede que habiendo re cursos desocupados un gasto pblico financiado con emisin logre una cierta movilizacin de ellos sin una elevacin en el nivel general de precios, perov-esto parece ser una hiptesis reducida en pases cuya estructura econmica carezca 'de rigi deces o estrangulamientos y siempre que' tal financiacin tenga el carcter de residual, complementaria de la financiacin au tntica. En los dems casos, es decir cuando el Estado financia todos sus gastos, o el exceso de ellos-sobre el financiamiento
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2. Con respecto a su racionalidad econmica tiene va-' ras objeciones. En -primer lugar, aunque se justificase esa transferencia de recursos reales al gobierno por esta va, tendra que serlo . excepcionalmente, de sorpresa, por una nica vez, de lo con trario se ponen en funcionamiento los mecanismos de defensa en el sistema econmico ante el incremento esperado en el ni vel general de precios. Por ello este sistema.de financiamiento exige, si se lo acepta como normal, tasas crecientes de inflacin .y que superen las expectativas de los particulares, lo cual desemboca en*la destruccin de la moneda.
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En segundo lugar, aun desde un punto de vista- estrictaMr-- ^ mente econmico, la inflacin aunque pudiese, ser mantenida . , dentro de ciertos lmites y no suministrase recursos adiciona.|>|i; . les al Gobierno, crea problemas. Hay cambios en los precios : ,; ^.'- " relativos y la inversin responde a ellos; una .'.parte c r e c i s t e de la actividad econmica se dedica a actividades, especulativas

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CURSO DE FINANZAS PUBLICAS

tOS RECURSOS DEL GOBIERNO

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enrespuesta..aJos movimientos de los precios; el propio Gobier no sufre los efectos de su mecanismo recurso-gasto ante la,dis tinta flexibilidad .de ellos en los procesos inflacionarios; los oranismos de seguridad social ven dificultado su funcionamien to, etc., etc. La inflacin no es un objetivo econmico, se acepta, en el. mejor de los casos, un cierto grado de inflacin como inevitable en las economas en desarrollo, pero por causas estructurales y bajo el permanente control estatal tendientes a neutralizarlas pero no como recurso financiero. 3. Con respecto a la equidad, nada se encuentra ms alejado de ella que la inflacin como impuesto. No responde ni al principio del beneficio ni al de la capacidad contributiva. La sim ple tenencia de efectivo o derechos crediticios expresados en moneda es una consecuencia natural de una economa. monetaria de la que es difcil escapar, por lo cual el impuesto _se transforma en regresivo en relacin al. ingreso de las personas y redistribuidor ciego de riqueza. Con respecto a lo primero, esto es a su carcter regresivo, deriva del hecho de que al apropiarse el Gobierno de recursos reales quitando poder adquisitivo al resto de la poblacin co mo resultado de la creacin de dinero, lo ms probable es que esa prdida de ingreso real del total de la poblacin sea soportada por gente' de menores ingresos, ya que entre las personas de ingresos bajos y medios la tenencia de dinero por motivos de precaucin representa un porcentaje proporcionalmente ms elevado sobre su capital e ingreso que en las perso nas de mayor,..riqueza.
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arrojan un resultado final representado por la magnitud de re cursos reales adquiridos .por el Gobierno con la nueva moneda y quienes habrn soportado la carga de este tributo sern los que estn en condicin desventajosa para eludir las consecuen cias del proceso inflacionario, entre los cuales estarn los asalanados que ven dificultada la defensa del salario real.
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4. Es ms, el financiamient'o inflacionario se vuelve contra el mismo Gobierno. El sistema tributario puede que experi:; mente ingresos crecientes provenientes del crecimiento mone tario de las respectivas bases imponibles con lo cual cumple ; :;; su funcin contraccionista, pero a largo plazo esto se agota: la_ inflacin afecta a los_diversos tributos y destruye los principios de la equidad, lo cual provoca una reaccin generaliza-. da de repulsa al pago de tributos, justificndose la evasin. Todo esto conduce a menores recaudaciones en trminos reales, a lo que se agrega que la posibilidad de utilizacin del crdito disminuye, salvo que se recurra a sistemas de indexacin que f.' aseguran a los prestamistas el recupero del capital y un inters : | . razonable, lo que significa para el Gobierno un costo financiero |. muy grande.
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Si a todo esto se agrega que el gasto pblico experimentar a su vez permanentes actualizaciones, mientras los recursos tributarios lo hacen con cierto rezago, es evidente que la aparente solucin fcil ha transformado el deterioro del proceso recurso-gasto pblico en un crculo vicioso difcil de romper.

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Con respecto a lo segundo, el movimiento de los precios en los procesos inflacionarios no es uniforme, unos crecern ms que otros, con ms anticipacin o con cierto rezago, provo*L,.
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VI. Otros

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cando .cambios en ma no deliberada social. Es as que r^^acnj^tam]^^ ro se beneficiarn

la distribucin del ingreso, pero de una for o en respuesta a algn criterio econmico o los perceptores de rentas fijas se perjudicamonetarios__pelos deudores. Estos movimientos de riqueza
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Existen otros recursos del Gobierno pero de menor signi ficacin cuantitativa. En el ejercicio del poder tributario se prev la' aplicacin.
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de intereses por mora o punitorios, recargos o multas por in : .fracciones. Su producidcLe^ateajorfo,^^ previsin presupuestara y las recaudaciones efectuadas se agregan generalmente a la del respectivo tributo. Tambin el Gobierno puede recibir donaciones y legados. Si provienen de particulares a ms de ser de impredecible per cepcin suelen tener condicionado su destino. Si son efectuadas por otras naciones o entes internacionales, generalmente estn vinculadas a circunstancias especiales, como la de constituir indemnizaciones de guerra, o bien ayuda para reconstruccin de pases que han sufrido conflictos, blicos o desastres materiales. Finalmente, dentro de un mismo Estado se realizan transferencias de recursos entre distintos niveles gubernamentales, nacin, provincias y municipios. Para el que lo recibe constituye un ingreso de tesorera, para el que lo da un gasto; pero considerando al Gobierno como una unidad, esto es consolidando las cuentas, estas transferencias no constituyen ni re cursos ni gasto gubernamental.
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I NATURALEZA
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II PRINCIPIOS POLTICOS
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A. Equidad a. Concepto b. Criterio del beneficio c. Criterio de la capacidad contributiva B. Racionalidad

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Instrumentalidad

III PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES A. De naturaleza poltica a. Distribucin del poder tributario entre los distintos rdenes de gobierno b. Legalidad B. De a. b. c. defensa de los derechos Igualdad No confiscatorios Control judicial individuales
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Se ha dicho que el poder tributario, es un poder inherente al.Estado- y- como tal incontrastable)"'pero estas circunstancias no significan que se ejerza en forma arbitraria. Hay razones polticas que aconsejan hacerlo de acuerdo a pautas con gene 1 ralizada aceptacin o respondiendo a "criterios de buen gobierno. Estas pautas tienen la caracterstica de que buscan apoyar se, en lo posible, en la mayor cantidad de elementos racionales para- fundamentar el ejercicio de la potestad tributaria, pero no obligan al Estado, sino que suministran criterios adecuados fla" eleccin"e" instrumentacin de tributos. En cambio existen una serie de limitaciones al ejercicio del poder tributario, que asumen el carcter de^princpios cons titucionales sobre la tributacin' y que s obligan al Estado. Ellas se fundamentan en dos razones.
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La primera se refiere a la organizacin del propio Estado, esto es, en los rdenes de gobierno que lo integran: Nacin, provincias y municipios, en el caso argentino y en la divisin .de poderes en cada uno de ellos: ejecutivo, legislativo y judicial. La segunda, a que la Constitucin contiene una serie de derechos individuales reconocidos como anteriores y superioJ

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CURSO DE FINANZAS PBLICAS

PRINCIPIOS DE TRIBUTACIN

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res al Estado, en cuya salvaguarda dicta normas de distinto tipo, entre ellas las referidas a la tributacin, que limitan po deres estatales en esta materia.

II. Principios

polticos

"el principio del beneficio implica extender al sector, pblico ]a regla ''comercial" del sector privado, en el sentido de que los bienes o servicios deben ser pagados por quienes los usan" \ as que quienes se beneficien con el gasto pblico deben apa garlo a travs de los tributos. Muchas son las variantes y res pectivas fundamentaciones de . este criterio pero en trminos generales pueden resumirse as:. La equidad exige que quienes consumen bienes y servicios producidos'por el Gobierno sean quienes los financien a travs .',de"un precio o de un tributo, con lo cual se logra una mejor' integracin del proceso gasto-ingreso del gobierno quien ajusta su produccin afectando ms racionalmente los escasos recur sos disponibles.

A. Equidad

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Concepto

1. El_ tributo, sea que incida sobre el contribuyente o que ste lo traslade, significa para quienes en ltima instancia lo pagan, una carga. Qunes_y_en_qu_proporcin soportarn a carga tributaria es.una_cuestion de equidad que hace a la organizacin poltica de la sociedad ..por cuyo motivo el tema fue abordado por filsofos, polticos, .economistas, etc. desde antiguo. El. problema deriva en que si bien hay consenso general de que* quienes .estn, en.igualdad.de circunstancias deben soportar iguales cargas y que los que se .encuentran en desigual situacin su .carga tributaria debe ser tambin proporcinalmente des igual, surge de inmediato la dificultad de definir quines son los iguales o la cuanta de la" desigualdad para, segn ella, asig n a r l a "correspondiente carga -tributaria. Esto conduce a defi nir la equidad de acuerdo a dos criterios distintos:" el de bene ficio y el de capacidad constructiva'."!
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Se argumenta que de no ser reciben servicios gubernamentales guna mientras otros la tienen sin Gobierno, se afectan los incentivos de una economa de mercado.
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as, de existir personas que sin . experimentar carga al recibir contraprestacin del a'la actividad privada, base

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- 2. Evidentemente pretender organizar un sistema tributario totalmente basado en este principio no guarda relacin con la estructura del Gobierno. Todas las observaciones hechas a la posibilidad de cobro de un precio por bienes y servicios por l producidos son de aplicacin en este caso, que en defini tiva implica introducir el criterio comercial en la tributacin. Cabe agregar a ello que muchas de las funciones asumidas por el Gobierno lo son para brindar servicios al margen de los mecanismos del mercado, como la asistencia mdica gratuita o transferencias, como las becas y lo hace precisamente para corregir imperfecciones resultantes del sistema de precios. C mo financiar estos gastos si se aplica el criterio del beneficio en toda la tributacin? Como sostiene Due este principio es inaplicable para gran parte.de la actividad gubernamental, inaceptable generalmente
Due, John F.: Anlisis econmico Ateneo, 2? Edicin, pg. 81. 3 Due, J. F.: op. cit., pg. 82.
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b. Criterio del

beneficio

1. Considera equitativo igual carga tributaria para quie nes reciben iguales beneficios del Gobierno. Como dice Due

de los impuestos,

Editorial El

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PRINCIPIOS DE TRIBUTACIN

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como criterio de equidad y slo excepcionalmente puede utili zarse. Sera de aplicacin cuando pudiendo determinarse bene ficios individuales se atribuya la carga tributaria en proporcin a ellos sin que los criterios generalmente aceptados de equidad se vean afectados. Pero, como sostiene este autor, cuando se dan estas circunstancias es cuando el servicio puede venderse y aplicar el criterio comercial plenamente, lo que lleva a una mejor asignacin .de recursos y a niveles ptimos de produccin en los servicios gubernamentales, En realidad el principio del beneficio constituye una forma excepcional enT tributacin, creada para cuando estando dadas las condiciones para la venta de su servicio gubernamental, circunstancias del alto costo de administracin de la venta o restricciones innecesarias de la demanda, aconsejan sustituir el precio por un tributo. Es el caso de los servicios de seguros para la vejez (jubilaciones) en que conviene extenderlo a un mayor nmero posible de personas y por lo tanto se hace obli gatoria la afiliacin. El precio de este servicio pblico (seme jante al que podra brindar una compaa privada de seguros) se transforma en virtud de la compulsin legal en un tributo basado en el principio del beneficio. Segn se ver ms ade lante estos tributos se distinguen'como contribuciones especia les para significar que estn fundados en el principio del bene ficio, aunque ste sea objetivamente determinado por el Go bierno.
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ofrecen, tales soluciones hacen resurgir la idea de que, en definitiva, se trata de -un problema de equidad y como tal un juicio de valor sometido o determinado por el consenso de opi niones razonables de la comunidad. En-este sentido-hay asen timiento general que la igualdad o desigualdad a los fines de soportar la carga tributaria estn dadas por situaciones o factores econmicos, difiriendo solamente en cul de ellos debe ba sarse, ( . Puesto que la venta no es posible o no es conveniente, como tampoco la aplicacin del principio del beneficio, nicos casos de'vinculacin directa'del gasto pblico con un particular indivi dualizado, el problema debe replantearse, y resolverse la dis tribucin de la carga tributaria sin esa vinculacin. Se retoma as un principio ms antiguo que el del beneficio, llamado de capacidad de pago o de la capacidad contributiva como elemen to estrictamente personal al margen de la actividad estatal y que se revela a travs de una determinada situacin econmica de" la ojie se infiere cierta capacidad personal para afrontar el pago de los tributos. La capacidad contributiva constituye .un juicio de valor, una apreciacin poltica que realiza el JEstado a' travs de sus cuerpos legislativos y como tal sujeta a distintos criterios para su medicin.
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f'c' Criterio de la capacidad

contributiva

i _ El criterio de financiar al menos en su mayor parte :un poda resultar satisfactorio ni en la teora financiera ni en la prctica de la funcin pblica. Se intenta elaborar soluciones :unas nmica, como la del sacrificio que experimenta cada contribuvente al sufrir la tributacin. Sin embargo las dificultades que

2. Uno de ellos lo constituye el_fee ngf.ic. JQ^econ mico entehdindose por tal, en principio, todo ingreso neto en dinero, auaue sea accidntalo aun gratuito y aunque en. el perodo considerado ya haya sido consumido. Es este monto lo que determina el bienestar' econmico de la persona, el mismo po da ser consumido o ahorrado segn sus preferencias, pero a partir de cierta suma considerada corriente a un nivel mnimo de vida es indudable que tiene capacidad de pagar tributos. Otro criterio es medir la capacidad contributiva segn el patrimonio personal. Quin "tiene riqueza acumulada o quien la recibe por herencia revela una situaci~deljienestar econ mico y consecuente capacidad- de pago de los tributos. Este bienestar econmico proviene de la posibilidad de tener rentas sin trabajo personal, o de la posibilidad de no tener que aho-

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rrar para, lograrlo,.o de tener niveles de vida ms elevados li quidndolo peridicamente en forma parcial, o de varias de estas circunstancias a la vez. . .Finalmente, un.tercer criterio, mide el bienestar econmico de una persona.a travs de su.consumo. Es esto lo que revela el grado de satisfacciones materiales que obtiene en la vida, no el beneficio que se destina a ahorro o la simple posesin de riqueza.
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mico: influir sobre la actividad econmica de sus integrantes (empresarios, consumidores, etc;),. redistribuir ingresos, influir 1 sobre la liquidez monetaria del'sector privado, etc. ~"'~" Entre los efectos deseados puede estar el que la tributacin no provoque ningn cambio en el sector privado de la econo ma, no modifique las preferencias ce consumidores y propie tarios de factores, pues al nivel de produccin y distribucin
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3. Cada uno de estos tres criterios puede dar lugar a una clasificacin de los tributos, como ya se ver, pero conviene adelantar que difcilmente un sistema- tributario reposa exclusivamente e uno .deello^, no. slo por razones de rendimiento fiscal, sino tambin .de.equidad. Por ejemplo, gravando exclu sivamente el gasto quedara sin .imponer la acumulacin de riqueza; gravndose solamente a sta se deja de hacerlo a_quiees obtienen beneficios que no han sido .capitalizados, v finalmente gravndose los beneficios y no la acumulacin de riqueza > se excluye de la qistribucion.de Jaxarga...tributaria a qui^^ tambien tienen un cierto bienestar econmico. En todos los casos la capacidad de pgcTsurge a partir de determinados montos: beneficios, gastos o patrimonio que cu bren lo que se estima nivel mnimo de cada uno de ellos, a partir del cual deben soportar la carga tributaria. La definicin de estos niveles mnimos y l proporcionalidad, prog'resividad o regresividad de los respectivos tributos es una cuestin po ltica respaldada en una evaluacin razonable de las circuns tancias de lugar, tiempo y fines de la tributacin.

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cionamiento como principio de neutralidad econmica,_cuestin que merece reparos, pues sera de aplicacin solamente en pases cuya eco noma no necesite ajustes de ningn tipo y por otra parte los impuestos realmente neutrales son muy pocos y, si lo son te ricamente, son inaplicables en la prctica o se tornan inequitativos.
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As, por ejemplo, si se tratara de un impuesto general a las ventas de todo tipo de bien o servicio difcilmente sera neu tral porque los efectos piramidacin y acumulacin (pg. 330-4), modificara de todos modos los precios relativos y adems sera considerado inequitativo porque incidira propoircionahnente ms n las personas de bajos ingresos. Otro ejemplo: si se grava con un .impuesto el trabajo per, sonal pero no el ocio, modifica tambin los precios relativos de ambos, pero el remedio de gravar el ocio no pasa de ser una alternativa terica, como tambin sucede si se grava el beneficio obtenido en operaciones de mercado pero no el provenien te de las- que quedan fuera, como la produccin para el propio consumo, que la legislacin no puede prcticamente contemplar, \ Es ms, la neutralidad exige que todos los obligados pa guen el impuesto, que no haya evasin, cuestin que, an en los pases mejor organizados no ha sido superada. 2. En realidad lo que interesa es determinar los efectos econmicos de un. tributo lo que de por s es bastante comple: jo para evaluar si se ajusta' a objetivos prefijados cuando exis tan o, si el propsito es meramente recaudatorio, determinar si el efecto econmico es perjudicial o no deseado.
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B. Racionalidad econmica

1. Ya se dijo que los objetivos de la tributacin lo cons tituan bsicamente la traslacin de recursos del sector privadoal pblico y ciertos efectos deseados sobre el sistema econ-

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-.Esto es lo que verdaderamente importa, que la tributacin / t e n g a un sustento de racionalidad econmica definida en rea- , ' -cin a objetivos deseados o efectos rechazados en el campo-de la economa.
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C, lnstrumentalidad

tributos la jurisdiccin poltica que lo aplicar. Un tributo puede ser instrumentado convenientemente por un gobierno ral, pero-ser de imposible aplicacin prctica si lo hace un municipio. Es el caso de un impuesto a la-renta, q u e por gene rarse esta en el conjunto de relaciona ec^mas ntimamente ligadas en el territorio de un pas, difcilmente pueda precisarse que porcin de esa renta puede atribuirse, a la jurisdiccin de municipio . .,. , -xx -* ^AUIW^IU uc i-a uenre o el del domicilio, las complicaciones tcnicas resultantes, los posibles conflictos mterjunsdiccionales y las dobles o nulas imposiciones hacen que un tributo a la renta no sea instrumentaba a nivel municipal pero si lo sea a nivel federal.

1. En este principio se incluye.todo lo relativo a la ins trumentacin de los tributos. Estos pueden ser tericamente proyectados pero prcticamente inaplicables por apartarse de la realidad, o bien pueden aplicarse a un alto costo de admi nistracin del contribuyente, del fisco o de ambos. En el an lisis de los diferentes tributos se vern soluciones tericas co rrectas pero de imposible aplicacin prctica d que constituyen una va de evasin difcil de evitar. Esto ltimo afecta no slo las recaudaciones fiscales, situacin que frecuentemente se tie ne en .cuenta, sino tambin la equidad en la imposicin, esto es igual trato a quienes se encuentran en igual situacin, hecho que contribuye a deteriorar la conciencia tributaria de un pas y sin la cual no pueden llevarse a cabo los programas fiscales mejor inspirados.

III. Principios
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A. De. naturaleza poltica

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Distribucin del -poder tributario entre los ordenes de gobierno 1.

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En los Estados organizados bajo la forma federal de No slo se trata entonces de establecer tributos equitativos gobierno coexisten en un mismo territorio tres rdenes distiny : que respondan a criterios de racionalidad econmica, sino tos: el federal o nacional, el estadual o provincial y el muncitambin que sean instrumentadles, administrativa y legalmente. pal o comunal, planteando la cuestin de los"podres del'Estado Lo primero en razn de los mencionados costos de, administraque pudieren corresponderle, entre ellos el poder tributario, cin; lo segundo en razn de que toda la. actividad tributaria La cuestin, sumamente compleja, ser abordada al tratar se desarrolla en un marco iurdico que condiciona la efectiva se de las finanzas en los sistemas federales de gobierno pues relacin fisco-contribuyente. En la instrumentacin de un tribuno slo se trata de la distribucin del poder tributario sino to t a n iiportante es de tener en cuenta la equidad y racionalidad tambin de las funciones a cumplir por cada uno. Ahora se econmica como la viabilidad jurdica sin la cual su adminis 4||lm;.'har mencin a las normas constitucionales argentinas que destracin fiscal se resentir. -. \i.\ lindan el ejercicio del poder tributario entre los distintos rdeFinalmente hace tambin-a la instrumentabilidad de'los | $ v nes de gobierno.
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PRINCIPIOS DE TRIBUTACIN

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2. Las escasas disposiciones que se refieren al tema y su imprecisin, cuando no contradiccin, han dado lugar a un viejo debate doctrinario con diversas interpretaciones. A .su vez una jurisprudencia abundante ha debido expedirse y des pus de los aos ha quedado resuelta de esta forma, segn cri terio. predominante en la Corte Suprema. Constituyen recursos nacionales: en forma exclusiva y permanente: los impuestos a la importacin y a la exportacin y el producido del monopolio federal sobre servicios postales. (C. N. art. 4, 9, 67, inc. 1 y 9, y 108); en concurrencia permanente con las provincias: los_impuestos indirectos (arts. 4 y 17),-y, finalmente en forma transitoria, cuando se den los extremos de urgencia nacional/los impuestos directos, ya sea exclusivamente o en concurrencia con tributos provinciales (art. 67, inc. 2). Q&rcsjtfoffig,^^ exclusiva y perma nentemente los impuestos directos,' salvo el caso de urgencia nacional (art. 67, inc. 2) y concurrencia con la Nacin en forma permanente: los impuestos indirectos (art. 4, 104 y 108).
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la Nacin eran los de mayor rendimiento en el pas en esa poca. Actualmente han perdido esa importancia pero la nter pretacin del texto constitucional y la ficcin de prorrogar impuestos transitorios, han permitido al gobierno nacional sus tituir los derechos aduaneros.

4. Adems a esta solucin de compromiso pueden efectuar1 sele algunas observaciones. ~ En primer lugar reposa sobre una distincin entre impues to airecto e indirecto, que puede ser efectuada con distintos criterios, segn se ver oportunamente y que por lo tanto no suministra ninguna base cierta en la solucin al problema.
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En segundo lugar, pueden encontrarse dificultades para la aplicacin prctica del amplio poder tributario reservado a las provincias que lo ejercen sobre personas o cosas ubicadas en su territorio, sin otra limitacin que los principios de la Coitstitucin Nacional sobre tributos. Por ejemplo, n impuesto a los beneficios a nivel provincial significa' que todas y cada una de las opciones tcnicas que ofrece el tributo, segn se ver
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3. La distribucin precedente no es ms -'que una solucin de compromiso ante la diversidad de interpretaciones po sibles de las n o r m a s constitucionales, p e r o an asi, la realidad la ha superado. En efecto, en el orden nacional se sancionan impuestos di rectos y por tiempo determinado, tres aos, diez aos, etc. para dar idea de transitoriedad que el texto. constitucional exi ge frente a necesidades de defensa, seguridad comn y bien general del Estado, Pero su vigencia es inmediatamente pro rrogada al vencimiento, de tal modo que,, por ejemplo, el im puesto a los beneficios se encuentra vigente en- el orden nacional desde 1932. ' Es decir, con el tiempo los hechos han revertido una situa cin constitucional resuelta segn la realidad de aquel ntonees, ya que los derechos aduaneros adjudicados claramente a
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al analizarlo' en particular, debern ser lecha "por cada pro vincia, resultando en definitiva distinto tratamiento segn la ubicacin de la fuente o el domicilio del contribuyente en el pas. Por otra parte, sera de difcil instrumentacin ya que si se ejerciese plenamente la potestad tributaria provincial en gra var los beneficios, se plantearan problemas de doble imposicin con el agravante de que constituyendo el pas un solo territorio econmico y estando garantizada la movilidad de sus habitan tes y capitales, la determinacin de los beneficios segn el cri terio de la fuente o del domicilio se hace ms difcil (con res pecto a estos criterios ver Captulo 19).

Iguales dificultades surgiran con otros tributos, salvo los que reposan en una base imponible estrictamente territorial. En tercer lugar el deslinde constitucional del poder tribu tario no lia~spefad totalmente' el problema' de la doble _im.Rosicin al ser concurrentes las facultades de Nacin y p.rvlna a s en.materia de imposicin indirec-n v* rWtV u'y^Z"

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5.-Concluyendo, paulatinamente se fue elaborando jurisprudencialmente el deslinde del poder tributario nacional, pro vincial y municipal y paralelamente se fue organizando entre ellos un sistema de coparticipacin de tributos que ordenase su ejercicio, en vista tanto de evitar la doble imposicin indirecta como a posibilitar que ciertas formas de imposicin directa que se instrumentan mejor a nivel nacional no dejen de pro ducir ingresos a los fiscos provinciales y municipales.

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Los tributos deben ser creados por ley, entendindose por esto una norma general y abstracta emanada del poder legisla tivo, que contenga todos los elementos que hacen a su instru mentacin como la determinacin del sujeto pasivo, la defini cin, del. hecho, imponible, la forma de medir la base imponible, las alcuotas aplicables, etc.
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Una reiterada jurisprudencia argentina ha reconocido la vigencia de este' principio que hace a la esencia del rgimen representativo republicano (C. N. art. 1), apoyndose adems en otras normas como la que establece que ningn habitante del pas ser obligado a hacer lo que no manda la ley (C.N. art. 19), y en la que establece que slo el Congreso impone contribuciones (C.N. arts. 17 y 4) correspondiendo toda inicia tiva en ese sentido a la Cmara de Diputados (C.N. art, 44).
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recaudar los tributos, es una actividad propia del Poder Eiecutivo^quien para ello organiza organismos especializados. En este poder recae tambin la facultad de reglamentar la ley tributaria en aquellas cuestiones que no hacen a la esencia del tributo, o aclaratorias del mismo, o necesarias para admi nistrarlo fiscalmente (C.N. art. 86, inc. 2 ) i S i n embargo, se observa una tendencia a delegar el Congreso facultades propias para qu ellas sean tomadas por el Poder Ejecutivo, como por ejemplo, la de incluir o excluir productos en un gravamen que 'los alcanza o aumentar o disminuir alcuotas^/ Como esta dele gacin se efecta por ley, y a veces con la obligacin de infor mar al Congreso, se salva aparentemente la cuestin constitu cional. ;unas especial cuando se utiliza el tributo como instrumento de objetivos de naturaleza econmica ya que los rpidos cambios que se producen exigen una inmediata correccin del instrumento trbutario/"cosa que el Poder Legislativo, cuerpo colegiado que se rene en determinadas pocas del ao, puede no estar en condiciones de realizar. De todos modos la cuestin es ms de divisin de poderes, de prdida o declinacin de funciones de uno de ellos, es decir de tipo poltico^ que de real incidencia en la instrumentacin legal de los tributos.

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\Para este principio es fundamental que. no -haya personales que impliquen un privilegio incompati sistema republicano (C.W., art. 16), es decir, sin no puede haber igualdad.

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Con estas exclusiones personales no deben confundirse las exenciones impositivas fundadas frecuentemente en razones de promocin econmica o de -carcter social, ya que/ como sos tiene Giulani Fonrouge, quien tiene la potestad de aplicar tri butos tiene correlativamente la de dispensar el pago '*. Sobre la base de que la Constitucin Nacional faculta al Congreso a ''proveer lo conducente a la prosperidad del pas, al adelanto y bienestar de todas las provincias..." promoviendo diversas actividades mediante "leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de estmu lo" (C. N. art. 67,- inc. 16), una ampla jurisprudencia de la Corte Suprema que data de 1897, interpret esta norma constitucional con un criterio amplio en el sentido de que (el Congreso puede otorgar exenciones ele toda clase de tributos, no slo nacionales. sino tambin provinciales y municipales!-. ^Es decir hay consenso en que la generalidad, requisito de la igualdd7rio obsta a la' existencia ""'de "exenciones' motivadas 'por razones econmicas o sociales, s ellas no implican privile gios irritantes al sentido de equidad por constituir privilegios personales^ En esta materia no pueden darse pautas rgidas sino limitarse a que la prudencia del legislador y el control ju dicial respectivo resuelvan cada caso particular.
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1. Puede un tributo ser equitativo, es decir, dar igual tra to a quienes se encuentran .en igual situacin,' medida sta a travs del principio del beneficio.o de la .capacidad contribu tiva, pero no por ello satisfacer los requerimientos. constituGiuliani Fonrouge, C. M.: Derecho Financiero, Depalma, Buenos -Aires, 1970, op. cit.. tomo I. ner. 297 v siuniftitM
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cionales. En efecto, se ha establecido la inviolabilidad. de la propiedad privada prohibindose su confiscacin (arts. 14 y una la riqueza privada. Es decir, si el derecho de propiedad fuera absoluto no habra.posibilidad de ejercer el poder tributario estatal. Pero este derecho.privado, como tantos otros, no es absoluto, admite limitaciones fundadas en el derecho de los dems y, en este caso, en la existencia de un poder tributario inherente al Estado...
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Surge entonces la necesidad de compatibilizar el poder es tatal con el derecho individual, cuestin que tambin es resuel ta a travs de decisiones judiciales que en cada caso concreto evalan si gl cobro del tributo implic una confiscacin de bienes del contribuyente, 2. Tambin esta cuestin es sumamente imprecisa, sujeta a circunstancias de lugar y tiempo y de los fines perseguidos con la tributacin. La Corte Suprema ha elaborado una abundante jurisprudencja...^ntando^Lciite.riQ..jd^ la^razonabilidad y discrecin de los tributos; de modo que ellos no insuman una parte sustancial del capital o de la renta, como en el caso del impuesto sucesorio cuando supera el 33 % del valor de los bienes recibidos por el beneficiario. En esta cuestin de los. l mites cuantitativos establecidos en los fallos de la Corte Su prema hay que tener en' cuenta dos cosas fundamentales.! En primer lugar que constituye una apreciacin sobre un caso con creto en un momento determinado y que por lo tanto puede modificarse en la evaluacin de otros casos ante circunstan cias distintas.(En segundo lugar el examen judicial es del ..im puesto aisladamente considerado, sin tener en cuenta otros tri*m*fr^i

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-- 1.'En la clsica divisin de poderes las funciones judicia les, esto es de definir el derecho aplicable en cada caso, co rresponde al Poder Judicial, de tal modo queras leyes tributa rias o los procedimientos que realiza la administracin para de t e r m i n a r un tributo.' pueden;"ser" ante l recurridasio se trata, entonces, del control general de un poderjsobre los restantes,. sino un cp^^ol^particularizado en un caso concreto de contro versia fisco-contribuyente, sobre el cual debe expedirse. "
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Estas controversias pueden originarse en la distinta 'interpretacin del sentido y alcance de la norma tributaria,' o en la apreciacin de situaciones de hecho relativas a la determinacin de la obligacin tributaria, o-ea.que J a norma sancionada por l legislador viola alguno de los principios constitucionales.
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Normalmente no se entra a juzgar la oportunidad, conve niencia o racionalidad econmica de la ley, salvo que tal valo racin se haga a efectos de analizar si' ha habido violacin a algn principio constitucional relativo a derechos individuales, por ejemplo, cuando se analiza la confiscatoriedad de un'tribu to, cuestin muy ligada a esos antecedentes.
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2. EL,cqnt.ilj"udicial ayuda en mucho a perfeccionar la ...legislacin y administracin tributaria/ aunque sus decisiones sean slo aplicables al caso planteado? pues va elaborando con el transcurso de los aos doctrinas que pudiendo ser inicialmente contradictorias segn criterios de distintos tribunales, se de-. alar.. '^'|fv;;: canta luego con el transcurso del tiempo en una jurisprudencia g:C: dominante. Ello da motivo a que la administracin fiscal ade: j ;.: c u e s u accin a ella y quiz a que el legislador reforme la norma ya sea para admitir el criterio judicial en forma expresa o para enervarlo si la intencin del legislador es distinta. La ventaja de los tributos con muchos aos de aplicacin reside, precisamente, en que el texto de la ley y los criterios de la administracin fiscal, han quedado ms claramente definidos
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CURSO DE FINANZAS PUBLICAS

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por una jurisprudencia al respecto, todo lo cual facilita la tri butacin. 3, Ahora bien, existe una tendencia universal a que la funcin judicial en materia tributaria no resida exclusivamente en el Poder Judicial,, sino tambin en entes creados en la esfera "del Poder Ejecutivo, pero con total independencia del mismo, llamados ^Tribunales Fiscales.-, Los motivos que se aducen son l especificidad te''esta-materia y la necesidad de arbitrar un procedimiento rpido, que se aparte de las formalidades tradi cionales. r' En la Argentina esta modalidad se ha impuesto en el orden - nacional y las provincias, aunque con una limitacin en cuan to a sus atribuciones: no pueden dictaminar sobre la constitucioialidad de las leyes tributarias. La razn estriba en que si bien est asegurada la independencia de estos tribunales, en materia tan delicada se ha querido respetar la divisin de po deres prevista en la Constitucin. Corresponde por ello al ms alto tribunal del pas, la" Corte Suprema, definir en ltimo trmino si una ley tributaria es o no inconstitucional y aunque su fallo afirmativo no la deroga, el precedente sentado condiciona al legislador y a la administracin fiscal. Claro est que el cri terio de este tribunal puede variar segn las circunstancias tem porales y materiales en que debe juzgar el caso, por cambios de criterio, porque al fin y al cabo .es justicia humana, o por cambio de su composicin personal.
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Captulo 4
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C. De base imponible nica o graduada ^- PL9^r.ciomlest .progresivos o regresivos en relacin a la base tributaria a. Generalidades b. Progresividad global c. Progresividad escalonada d. Progresividad por deducciones e. Regresividad
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B. Directos e indirectos

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C. En juncin del beneficio, del patrimonio o del gasto D. Clasificacin latinoamericana comn de ingresos tributarios (CLACIT) CLASIFICACIONES JURDICAS ; contribuciones A. Impuesto, tasas ) a. El impuesto b. Las tasas Las contribuciones especiales d. Resumen
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Captulo 4 CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS

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I. Clasificaciones

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Los primeros se instrumentan con prescindencia de consideraciones en torno del contribuyente, es decir de quien lo ha de pagar, sean de tipo personal o econmico. As, puede gravar se la propiedad inmueble sobre la base de una valuacin fiscal con prescindencia del hecho de que pertenezca a un propietario o a varios condminos, o de que stos tengan un nico inmue ble o tengan varios, o que residan o no en el pas, etc.En cambio en los tributos personales estas consideraciones en torno al contribuyente integran la estructura del tributo. El caso ms conocido es el del impuesto personal a la renta,, cuan-

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CURSO .DE FINANZAS PUBLICAS

CLASIFICACIN DE fcS TRIBUTOS

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do ste rene en el contribuyente la totalidad de ella, cualquie ra sea su origen y le deduce sumas segn su situacin familiar o ciertos gastos personales que'haya efectuado para recin apli carle la alcuota correspondiente.
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D. Proporcio.nales^.p^ogresivos o .regresivos en relacin a la base ribTra""

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B. Especficos o ad-valorem

En los tributos especficos se estipula una determinada cantidad de dinero en concepto de tributo por cada unidad f sica de base tributaria (metros, kilogramos, litros, etc.). En cambio en los ad-valorem el monto del tributo queda determinado por la aplicacin de una alcuota sobre la base de tributacin medida en unidades monetarias (precio de merca do, valuacin fiscal, precio de costo, etc.)'. Constituye un tributo especfico gravar con determinada su ma de dinero por cada litro de vino despachado en bodega, p ro ser ad-valorem si se cobra un porcentaje de su precio d venta.
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1. Antes de analizar esta clasificacin .conviene tener en cuenta algunos conceptos previos. As, por alcuota legal se entiende aquella establecida en la ley que crea el tributo, mientras que alcuota efectiva es aqulla que resulta de relacionar el tributo resultante de aplicar las normas legales que lo'regulan,-con la base de tributacin neta de tributos. Porejemplo si el tributo grava con el 10 % el precio de venta de un producto (alcuota legal), pero no es deducible este tributo cargado en el precio de venta, la alcuota efectiva es de 11,11 %, ya que ste es el porcentaje del impuesto sobre el precio, de venta neto de impuesto. En cambio la alcuota media resulta de relacionar el monto total de tributo con la base tributaria correspondiente. Este concepto puede ser equivalente a alcuota efectiva, pero se re serva, esta ltima denominacin para cuando quiera referirse expresamente a la divergencia que en algunos casos puede darse con la alcuota legal. Entonces:
Alcuota media

C. De base imponible nica o graduada

tributo base tributaria

A veces la base imponible es nica, sin categoras o grados, como cuando se gfava con determinado monto a las personas, o a los negocios o a la produccin de determinada mercadera. En otros casos ella es motivo de clasificacin en categoras, ca da una de las cuales es alcanzada con una suma determinada, como cuando se clasifica a las personas segn las rentas perci bidas, o los negocios segn sus ingresos, nmero de empleados, capital afectado, etc. o a las mercaderas segn calidad o envase.

La alcuota marginal indica la relacin que existe entre el increment de base tributaria y el incremento de tributo resultante de la aplicacin de alcuotas legales. Entonces:
f -

Alcuota marginal

A .tributo A base tributaria

2 jLas alcuotas^ medias sirven para determinar la progresividad, proporcionalidaH o regresividad de un tributo, con relacin a la base tributaria. Las alcuotas marginales para in dagar sobre^si esa progresividad o regresividad es creciente o decreciente, * >
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58

CURSO DE FINANZAS PBLICAS

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CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS

59

As son proporcionales aquellos cuyo monto total cambia ai cambiar la base ele tributacin pero lo hacen.en una propor-... cin constante, como consecuencia de que las alcuotas legales son un porcentaje fijo (si son ad-valorem) o un monto fijo (si son especficas) ele la base tributaria. En estos tributos la al cuota media es constante al igual-que la marginal. Por ejemplo:,
Base

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creciente que se aplicar a la totalidad : de la base tributara, segn sea el tramo donde sta est comprendida. Tiene el inconveniente de que entre tramo y tramo hay un incremento brusco -en el^ tributo resultante, por lo que al pasar de un tramo al siguiente puede ocasionar un incremento mayor en el tributo que el incremento operado en la base tributaria. As, tngase la siguiente estructura de alcuotas: Base tributaria f _ Alcuota legal % 10 . 11 12' IX
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Tributo
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Alcuota media
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En cambio son progresivos .aquellos cuyo mqnto .aumenta con el a u m e n t o ' d e la base tributaria pero lo hacen de una forma ms que proporcional, por cuyo motivo la alcuota me dia es creciente y las alcuotas marginales superiores que las alcuotas medias.
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3. P a r a hacer progresivo un impuesto pueden adoptarse varios sistemas:

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. Al determinar un tributo cuya base tributara es $ 2.000 se tiene que aplicar la alcuota del 11 %, resultando un tributo de $ 220, y quedando un neto de $ 1.780. Si la base tributara ' fuera de $ 2.001, corresponde un tributo de $ 240/ quedando un neto de f 1.761. El incremento de $ 1 en la base tributaria significa un incremento de $ 20 en el tributo a abonar por el contribuyente. Este'sistema slo sera., aceptable en la prctica si los tra mos de base tributaria fueran lo suficientemente pequeos coj n o para que, juntamente con alcuotas t crecientes pero reducidas, hagan perder importancia al efecto' nocivo que se produce en eI I m i t e s u e r i P r de los tramos^ de bases tributaras. Para remediar este inconveniente suele aplicarse la progresividad es..caloada.
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c Progresividad b. Progresividad global lili

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\ S <l l anterior conternpk intervalos _de base imponibles, cada uno de ellos, con alcuotas crecientes pero para determinar el tributo en este caso se fracciona la base tr

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CURSO DE. FINANZAS P.BLICAS

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0.3

CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS

61

butaria a determinar y se le aplican las correspondientes al cuotas, sumndose luego losjgsultados. As para el caso de. una base tributara de $ 2.001 y^con relacin a la estructura de al cuotas del ejemplo anterior el tributo se determina as: Fraccionamiento base tributaria los. primeros los siguientes el saldo Totales Alcuota % 10 11 12 Tributo $ 100 110 0.12 210.12

Rditos comprendidos entre

0 3.500 7.000 14.000

$
3.500 7.000 ' 14.000 21.000
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12 15 19 23

$ 1.000 1.000 1 2.001

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Supngase un rdito neto sujeto a impuesto de $ 15.000 la liquidacin es la siguiente:

| | $ $ 3.500 3.500 7.000 1.000 al al al al 12 % 15 % 19% 23 /o $ 420 I 525 $ 1.330 ( 230

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Cuando se adopta este tipo de progresividad, parajacilitar su clculo, las tablas respectivas estipulan una^cuota fija en "ccTlramo v el CQrres.Pi3ndiente.^dido.nal A modo de ejemf * y para ser utilizada en casos prcticos desarrollados ms ade lante, tenemos:
Rditos netos imponibles anuales De ms de%
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? 15.000
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Cuota fija a$
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0 3.500 7.000 14.000 21.000 28.000 35.000 42.000 56.000 84.000 120.000

0"" 12 3.500 ---:' X 4 2 0 ^ p " 15 7.000 [ ,-94? ^ .19' 14.000 *2Z/5 23 21.000 3.'8&'5 27 28.000 5.775 31 35.000 7.945 34 42.000 10.325 37 56.000 15.505 . 40 84.000 26.705 43 120.000 42.185 46 * y ms

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Pero para facilitar su clculo el contribuyente encuentra en la tabla acumulado el impuesto que corresponde al lmite inferior del escaln en que su rdito neto imponible se encuen tra situado (cuota fija) y slo debe calcular el impuesto de adicional) llOOOi y hasta los $ 14.000 hay acumulado^ $ 2.275 de impuestos. Esta acumulacin es la que figura en la ley como, cuota fija, a la que hay que sumar el 23 %' de $ 1.000' que es el excedente de $ 14.000 para que en definitiva resulte el impuesto de } 2.505.
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21.000 28.000 35.000 42.000 56.000 84.000 120.000

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d. Progresividad por

deducciones
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En esta tabla la progresividad prevista es la siguiente:

SLse_fidmiten:. deducciones globales y de igual monto xual-ffii?ra sea la base tributaria, el tributo es progresivo. As, por ejemplo, sea la alcuota legal del 10 % sobre cualuiliM"V ., quier monto de base tributaria, admitindose una deduccin de $ 1.000, se tendr el siguiente cuadro:
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62 Basa tributaria bruta

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CURSO DE FINANZAS PUBLICAS

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CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS

63

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l. Clasificaciones

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Permiten agrupar tributos de igual naturaleza ya sea para analizarlos individualmente o en conjunto. Adems es una forma de referirnos a la naturaleza econmica de un tributo sin necesidad de entrar a describir detalles

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Si lo que se persigue con las deducciones es dar progresividad al tributo, el sistema no es muy aconsejable toda vez que, co mo se ve en el ejemplo, las alcuotas sobre bases tributarias bru tas crecen ms rpidamente en los primeros tramos, para tender muy lentamente luego a igualarse con la alcuota legal"propor cional. Es decir que slo puede lograrse a travs de este sistema una forma muy atenuada de progresividad y, lo que es peor, que se concentre en los tramos bajos de la base tributaria. e. Regresividad

A. Proporcionales, progresivos o regresivos en relacin al ingreso o a la riqueza

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Finalmente, son tributos regresivos aquellos cuyo monto au menta con el aumento de la base tributaria pero lo hacen en una forma menos que proporcional, por cuYQJEPtivo laalcuota media es decreciente y las alcuotas marginales, menores que las alcuotas medias. Base tributaria
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La proporcionalidad, progresividad o regresividad de un tributo tambin puede estar referida a la renta o a la riqueza de una persona, y en este caso se dir que rene esos requisitos segn sea constante, .creciente o decreciente la relacin del tributo pagado con la renta o el capital. Las caractersticas de un .tributo cuando se lo relaciona con la base tributaria puede diferir de cuando se lo hace con res pecto a la renta o al capital. Un tributo con porcentaje fijo ad-vatorem del consumo, de. determinado producto constituye un tributo proporcional a la base imponible, pero si es de consumo popular, el tributo que lo grava es regresivo con rela cin al ingreso, toda vez que al crecer ste disminuye la proporcin de ingreso que se gasta en ese producto y en consecuencia a menores ingresos hay relativamente ms impuestos ""pagados. Igualmente, si existiese un tributo proporcional a todo tipo ,.,de -consumo como al crecer el ingreso de las personas disrni nuye la proporcin que de l se destina a consumo, el tributo ^proporcional a la base imponible se transforma en regresivo en relacin al ingreso personal. As:

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CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS
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2. Con -otro criterio se distingue como tributos directos aquellos que recaen sobre manifestaciones ciertas de capacidad contributiva como lo son la renta y el patrimonio, o la posesin de ciertos bienes; mientras que los, indirectos gravan presuntas extenonzaciones de capacidad contributiva como lo son el con sumo, la produccin o transferencia de bienes etc En este sentido constituiran tributos directos: el impuesto a los rditos, a los beneficios extraordinarios, a las ganan cias eventuales, al patrimonio, a las herencias, el inmobiliario, etctera; e indirectos: los aduaneros, a las ventas, los internos,. etctera. El fundamento de esta clasificacin puede ofrecer i'eparos por lo difcil de determinar cuando un hecho imponible exte rioriza o no una manifestacin directa de capacidad . contri .. '

B- Directos e indirectos '

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Esta constituye una de dirundidas aunque tambin las clasificaciones econmicas ms la qUe ofrece versiones. mayor cantidad de
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3. Tambin se recurre para justificar esta clasificacin a lo permanente o momentneo de la. manifestacin de capacdad contributiva, dicindose que cuando sta es permanente co mo lo de la posesin de..riqueza... o de rentas, el impuesto es directo, pero si sta es una expresin momentnea o transito ria, como el hecho de vender un bien o consumirlo, etc., el impuesto es indirecto. Nada agrega este criterio al anterior, al contrario, lo permanente o momentneo de la capacidad con tributiva es algo todava ms difcil de determinar.
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1. Una de ellas es la que tiene n cuenta la incidencia del tributo es decir quin en definitiva lo paga. As cuando el con tribuyente definido en la ley no puede trasladar a otra persona el tributse dice que ste s directo, caso contrario cuando el contribuyente puede trasladarlo, a factores de la produccin o sus adquirentes, d modo que stos son los que lo soportan se dice que el tributo es indirecto. Tiene rigor lgico esta distincin y es, desde luego, muy iitil a los fines de utilizar los tributos con sentido econmico y no meramente de recaudacin fiscal, perchel caso es que no siempre puede determinarse *la real incidencia. En teora se discute si impuestos tan importantes como los que gravan la renta o el patrimonio de las sociedades incide sobre sus accio nistas o sobre los adquirentes de su produccin o sobre los factores de la produccin. Es ms, un mismo impuesto puede ser no trasladable en algunos casos, como el del automotor de uso familiar y susceptible de traslacin en otros, como el del automotor al servicio de la empresa. Estas cuestiones son abor dadas al tratarse en particular cada tributo, por ahora se sea la la inconsistencia de una clasificacin basada en el criterio incidencia del tributo.

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C En funcin del beneficio, del patrimonio o del gasto

1. Que un tributo se instrumente en funcin de alguna de esas variables es una decisin de tipo poltico, es un juicio de valor sobre la conveniencia de .que ITmonto de la detraccin QMe^sufrir el contribuyente guarde relacin con su beneficio, patrimonio, o gasto. El legislador decide al respecto pero'sin ignorar que cualquiera sea su decisin el tributo es pagado en
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CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS

67

CURSO PE FINANZAS PBLICAS

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todos los casos con los fondos del contribuyente y que ste a su vez puede trasladarlo a otras personas. Quiz al elegirse el gasto personal corno medida del grava men se piensa en castigarlo o en desalentarlo, pero bien puede ocurrir que tambin frente a las elevadas alcuotas progresivas que lo gravan en realidad se est gravando tambin el ahorro o el patrimonio del contribuyente. Tambin cuando se grava en funcin del patrimonio pue de desearse su fraccionamiento pero en realidad ste se man tiene intacto, reducindose en cambio al gasto personal. Los ejemplos son varios y se vern al estudiarse cada tri buto en particular, pero al clasificrselos en funcin de estas variables se est haciendo mencin al criterio con que se midi la exaccin y no al de incidencia del gravamen. 2. En definitiva, cuando se clasifica los tributos en fun cin del beneficio, del patrimonio o del gasto, no se lo hace en miras a clasificarlos segn ellos incidan sobre cada una de" esas variables y, mucho menos, que el contribuyente de cada uno de esos tributos sea el realmente incidido, pues, como se ver, cada uno de ellos puede ser trasladado en cambiantes circuns tancias. La_^idji_ddetesta..clasificacin reside en que pone, de manifiesto qu variable econmica da motivo al nacimiento^ de obligacin de pago lo que de por s constituye un elemento a considerar en la racionalidad de los tributos sin perjuicio a analizar posteriormente los fenmenos de traslacin que ellos puedan efectuar.
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I. Tributos internos sobre mercaderas y servicios:

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Se incluyen en ella los distintos impuestos a las ventas, sea a nivel de fabricante, mayorista o minorista, a las transacciones, a los consumos 'especficos, etc.

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2. Tributos sobre los ingresos: Lo., integran la imposicin a los beneficios, ya sea rditos, ganancias, beneficios extraordinarios, ganancias eventuales, etc.

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3. Tributos sobre el patrimonio: . Esto es, al patrimonio personal o de entes sociales, a las lierencias, a los automotores, inmobiliario, a la revaluacin de activos, etc. 4. Tributos sobre el comercio exterior (importaciones, exportaciones, etc.) 5. Tributos varios: Incluye a aqullos de difcil ubicacin en las anteriores categoras como: el impuesto de sellos, las patentes, etc.

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III. Clasificaciones

jurdicas
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A. Impuesto, tasas y contribuciones especiales

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D. Clasificacin latinoamericana comn de ingresos tributarios (CLACiT)

Con un criterio pragmtico y ms difundido en la actuali dad pueden clasificarse los tributos en cinco grandes categoras:

El tributo es un concepto, amplio, genrico y por lo tanto corn r P ensivo de diversas especies o categoras establecidas en w razn del |fl;7 distinto fundamento que puede tener la tributacin, un
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CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS

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ce en razn de Ja 'capacidad contributiva de las personas,, la tasa es la contraprstacin de un determinado servicio y la conjxihgcign especial s el pago por beneficios recibidos "por la realizacin de obras pblicas o particulares actividades del Estado. 7 Sin' embargo la doctrina, en especial la jurdica, ha perfec cionado este criterio influyendo en ello el hecho de que estas distinciones pueden tener importancia cuando a determinados rdenes de gobierno en un rgimen federal le son permitidos solamente ciertas formas de' tributacin como el caso de los municipios, que en algunas legislaciones slo pueden percibir tasas
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gisladr definir tambin el.hecho imppmble^con. prescindencia del gasto financiar y afectar la recaudacin a solventar ese aasto con prescindencia del hecho imponible definido. Est den tro de la potestad tributaria hacerlo como sera el gravar la propiedad inmueble con determinada alcuota y el producido destinado a un programa de salud pblica. Ahora bien, en la determinacin del Jwcjio^JmpraibJe^ se tendrn en cuenta principios econmicos de la tributacin, en tre ellos el de equidad "comprensivo" del de capacidad contribu tiva y tambin los constitucionales ..que limitan el poder tribu tario "del Estado. Pero el fundamento del impuesto no radica en la existencia de una determinada capacidad contributiva sino en la definicin estatal de una situacin como generadora de obligacin tributara. b. Las tasas
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a. El impuesto
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El modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina clasi fica los tributos segn la naturaleza del hecho generador que da nacimiento a la obligacin de pago y as al impuesto. lo define cmo "el tributo. cuy_^_obligacin tiene como hecho ge nerador una situacin independiente de toda actividad estatal 1 relativa al coritribueyente'' . El legislador define determinado hecho imponible y quie nes se encuentran comprendidos en l quedan obligados al pa go del impuesto con prescindencia del destino que se d a lo recaudado, que puede guardar o no relacin con el contribuyen te. Nada tiene que ver el hecho imponible que origina la obli gacin con el gasto a financiar, por ello el producido ingresa a un fondo llamado rentas generales donde lo hacen todos los impuestos y del cual se toma luego lo necesario para efectuar los distintos gastos. Sin embargo hay impuestos cuyo producido tiene una afec cin especfica, estn destinados a solventar determinado gas to, variante de uso excepcional por las rigideces que crea en la administracin presupuestaria. En estos impuestos puede el.J|ej 4P

Siguiendo el criterio adoptado por el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina "tasa_es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva po- tendal ci" un servicio -pblico individualizado en el contribu ; yente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio U: que ..constituye el presupuesto de la obligacin"?. A diferencia del impuesto, donde gl hecho generador estaba |{ definido independientemente de cualquier actividad estatal vin-^culada al contribuyente, en la tasa es precisamente una vincula cin de ese tipo la que da origen a la obligacin. Cuando el t? Gobierno organiza un servicio susceptible" de prestacin indi vidualizada puede financiarlo creando un impuesto cuyo hecho imponible nada tenga que ver con dicho servicio, pero tambin puede recurrir a "iT tributo, cuy o hecho generador sea precisa-K || mente esa vinculacin y que se distingue., como tasa. m ornos, impuesto ^ Estado pero por distinta razn. En la tasa el hecho generador es la vinculacin servicio-contribuyente y esto constituye una
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CURSO DE FINANZAS PBLICAS

CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS

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producidos. En los precios la caracterstica dominante es ser el resultado ele una transaccin de mercado donde el deman fe dante lo paga en virtud de la utilidad o beneficio que le brinda el bien o servicio. E n cambio en la tasa puede existir o no esa utilidad o beneficio, pero al estar la persona relacionada o H ^ a i n ^ t o i n t r i b u y e n t e podra ser definida como h e vinculada al servicio organizado, el Estado le exige coactiva l o imponible y constituir el tributo un impuesto y no una tasa. mente el pago. L-x exigencia de la afectacin especfica de la tasa lo es Ahora bien, puede darse una combinacin de tasa y precio p a r a distr/guirla del impuesto, sino carecera de sentxdo como cuando se organizan ciertos servicios divisibles estatales y pa C a t e ra financiarlos se obliga al pago de una determinada suma a ^ a f S T q u e esta restriccin limita las posibilidad. JNU ^ciu * ^ ^ ^ rigidez que acarrea en la ad- ;: quienes se encuentran vinculados a ellos, lo usen o no, pero ade:: de Utilizacin i ^ e^ nipn^a me !i mc se robra i*m ndiHnnnl c^cn'in ^1 consumo que se efecte. A ms CP cobra un adicional segn el rnncnmA ni-te* co, ofa^t/m A esta combinacin se la distinguir como tarifa. Cuando se prohibe por ejemplo a los municipios c o b r a r m El Modelo de Cdigo Tributario agrega como caractersti puestos se ha querido precisamente limitar su poder tributario. ca de la tasa que debe referirse a servicios inherentes al Esta De no ser as, si las tasas ingresan a rentas generales la pro do, mientras que los precios es el pago de servicios no inheren hibicin es meramente formal, bastando definir supuestas vmtes generalmente de carcter econmico. Se fundamenta - este c u t e o n e s servicio-contribuyente que en la realidad son sxmples criterio en que los primeros son gratuitos y su prestacin h e i o s imponibles, denominar al tributo tasa y destinar su slo puede estar gravada mediante disposicin legal, mientras producido a rentas generales, con lo que su poder t n b u t a n o que los segundos son onerosos y por lo tanto retribuibles me n d " el mismo vigor que si estuviesen facultados a cobrar 3 diante precios . No parece acertado este criterio. En primer lugar la dis mPU St L a S a no debe ser confundida con los impuestos de afec tincin entre servicio inherente o no al Estado carece de susten tacin especfica ya que si bien ambos tienen de comn el he fc: to real, es una apreciacin circunstancial que vara segn lu cho de que se afectan a gastos determinados se distinguen poi - 5 /: gares y pocas, influida por ideas polticas, por el grado de diinTa c rcunstancia que da origen a la obligacin de pago: desarrollo econmico y cultural, etc. Quiz en lo nico que no n la tasa proviene de la individualizacin del contribuyente en hay duda es que son inherentes al Estado aquellos servicios rerelacin al gasto, en el impuesto especfico se origina por estar clamados colectivamente, es decir,' los indivisibles, pero stos comprendido en un hecho imponible definido con p r e s i d e n c i a W escapan al financiamiento a travs de la tasa y del precio. Los de la afectacin que se har de la recaudacin resultante. restantes, los divisibles, pueden ser tanto vendidos como sumii i- T rt i mnntn de la tasa no necesariamente _ nistrados giamuauciue a ios usuarios y en este ultimo caso gratuitamente a los usuarios y en este ltimo caso" Se ha dicno que ei mumu uo > ""ntiuu e -M tiene que estar ligada al costo del servicio, ello es asi porque , | f i n a n c i a d o s a t r a v s d e k t r i b u t a c i n _ E n s e g u n d o lugar hay al organizarse ste hay de por medio un nteres publico pudien- , 1, una contradiccin lgica en afirmar que existen servicios p | ,. , haber o no un ^Tipficio paia ^ vinculado con el servicio, %% vwu que deben por su naturaleza ser gratuitos y que su presi. u - T, oeneuciu nara el do ::^. blicos H . ^ u^-uwi pui u miuimcia aa por loq ue puede resultar inequitativo hacer recaer todo el e o s - 1 | ; t a c i n p u e d e ^ ^ g r a v a d & p Q r ^ p ^ , . ; ^ I e g a l _ o del servicio en quienes estn vinculados a el |p-, 3 Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina; op. ciL, to La tasa no debe ser confundida con los precios q u e . o o b i a ^ . mo III, pg. 21. el Estado cuando decide vender los bienes o servicios por e l | g
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c. Las contribuciones

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Una tercer fonna de tributacin la constituyen las contri buciones especiales definidas como "el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la reali zacin de obras pblicas o de actividades estatales" y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de las obras.o las actividades que constituyen el presupuesto d 4 la obligacin .El principio del beneficio rige plenamente en las contribu ciones especiales a diferencia de las formas de tributacin vis tas anteriormente donde poda o no darse, pero un criterio de beneficio no librado a la percepcin particular como en el caso de los precios, sino que es determinado objetivamente por el Estado, es decir sin participacin del particular. Entonces, en las contribuciones especiales se conjuga benefecio definido por el Estado y coercin; en las tasas, vincula cin a un servicio y coercin, y en los precios, beneficio apreciado por el particular y voluntariedad. Entre las contribuciones especiales se' destaca la que al canza al beneficio que experimentan los inmuebles como con secuencia de la .realizacin de una obra pblica, por ser de ma yor raigambre histrica; pero ms recientemente, han adqui rido importancia las-contribuciones especiales derivadas de ac tividades estatales, c o m o la organizacin de servicios de seguridad social,, de regulacin de actividades econmicas, de promocin de actividades culturales, etc. Estas actividades estatales se organizan en beneficio de grupos ms o menos nume rosos que quedan coercitivamente obligados a integrarlos y a contribuir a su fnanciamiento. La existencia de estos benefi cios individuales o de grupos sociales, como el que experimentan las personas protegidas por un rgimen jubilatorio, o los pro ductores incluidos en un fondo de regulacin y fomento, etc., no excluye el inters pblico con que se organizan estas especia^ Modelo de^Cdigo Tributario para Amrica Latina, op. cit., to m o III, pg. 21.

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les actividades estatales. De ah la coercin que se ejerce sobre quienes integran .el grupo y el carcter tributario de sus apor tes al fnanciamiento del servicio, difiriendo de la tasa por el hecho de que en sta no es necesaria, la existencia de un bene ficio particular bastando solamente su vinculacin.con el servicio, mientras que en las contribuciones especiales la-existen cia-de un-beneficio particular es indispensable. Tambin se asemeja con las tasas,por el hecho de que su producido debe afectarse a la financiacin de las obras o. ac tividades estatales que dan origen a la obligacin, precisamente para diferenciarla de un impuesto basado en el principio del beneficio. Las contribuciones especiales se instrumentan.de for ma tal que contemplen la afectacin especfica de la recaudacin.
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Cualquiera de las formas de tributacin, impuesto, tasa o contribucin, tiene una naturaleza coactiva, el precio volum tano y la tarifa participa de ambos caracteres. En lo que hace a su afectacin, el impuesto lo tiene a ren tas generales salvo los casos excepcionales de afectacin a gas to determin a c l 0 ; las tasas, contribuciones especiales y tarifas se destinan al servicio u obra pblica que origina la obligacin, y el.precio a la actividad empresaria productora del bien o, servicio vendido.

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El principio clel beneficio o el de la capacidad contributiva son de aplicacin en la eleccin del contribuyente en los im puestos y en las tasas, pero en las contribuciones especiales solamente el del beneficio. En cambio los precios pblicos y tarifas responden a una fijacin unilateral del Estado, y si son precios del mercado a los que de l resulten. El hecho generador de la obligacin tributaria en el im puesto lo constituye una situacin relativa al contribuyente que nada tiene que ver con la actividad estatal; en las tasas una vinculacin (no necesariamente un beneficio) del contribuyen te con el servicio pblico y en las contribuciones especiales, precios pblicos y tarifas, el contribuyente obtiene un benefi cio de la actividad estatal.
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Captulo 5 LA IMPOSICIN A LOS BENEFICIOS

Sumarlo

I CONCEPTO INTEGRADO DE BENEFICIO A. Elementos componentes

B. Algunos problemas que plantea su imposicin a. El cambio de valor de los activos sin transaccin en el mercado b. La estimacin del consumo c. El uso de bienes de consumo duradero y la tenencia de bienes de capital II E L CONCEPTO FRACCIONADO DE BENEFICIO A. Conceptos previos

B. La imposicin a los rditos a. Concepto de rdito b. Elementos comunes con el concepto integrado de beneficio c. Caso prctico C. La imposicin a los restantes beneficios

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Captulo 20
LA TRIBUTACIN EN EL ORDEN INTERNACIONAL

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1. El impuesto a los beneficios de personas fsicas y en tes sociales grava a stos cualquiera sea su tipo, origen o lugarde produccin, por lo que se hace necesario definir en qu ca sos- quedan sujetos a la potestad tributara de determinado Es tado. En la teora financiera ste es un tema eminentemente ju:g rdico debatido no slo por sus aspectos doctrinarios sino por ..star relacionado con la mltiple imposicin internacional y su OTK 'solucin depende de lo que se considere correcto entre los dis tintos criterios de atribucin de potestad tributaria. Estos pueT v'den basarse en la sujecin personal, ya sea nacionalidad o resi dencia o en la sujecin econmica, esto, es, sede de negocios o la fuente.
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Segn se afirma , la nacionalidad del contribuyente era l criterio antiguo para reconocer la capacidad de gravar- de deter minado Estado; pero hoy. salvo limitadas excepciones no se 10 acepta. Los pases europeos y los Estados Unidos, que mantienen! 8 an el criterio de la sujecin personal, lo hacen a travs del elemento residencia del contribuyente para reconocer el Estado ] el derecho de gravar sus rentas.

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LA TRIBUTACIN EN EL ORDEN INTERNACIONAL

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alcuotas progresivas y sto solo puede hacerlo el pas donde reside o se domicilia la persona. Segn los sostenedores del criterio territorial de sujecin (sede de negocios o fuente) pese al carcter personal d i m puesto no puede dejarse-de tener en cuenta que si una perscTa reside en un pas y no realiza en l ninguna actividad, s L que obtiene sus rentas en otro donde estn radicadas sus inverSo nes que sentido tiene que sea el primero quien aplique el m puesto a los beneficios y no los restantes?

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Pese a la naturaleza personal del impuesto a la renta hay quienes estiman que para que ciertos beneficios puedan ser gravados por determinados estados hay que atenerse a su vin culacin econmica con ellos. Desde este punto de vista se des1 L s ase confund l5C . , . , J i , -*- * ~ - ~ . , P s exportadores de capital son en general sos tenedore! del y que son el de la sede de negocios y el de la fuente. Por el> H l | ^ r i o personal, en cambio los importadores YnH l A nrimprn rtp ^Hnc se A^^ de considerar i residencia o domici-1 tmmm can el criterio t^rri+rn-oi ~ de la r c deja A* ^ * J _-J , . :.\\ ^ ^ cipncan el criterio territorial o J - T. fuente. primero de ellos, la lio del contribuyente, para tener en cuenta el lugar donde se' desarrolla determinada actividad generadora de beneficios a tra* vs de establecimientos permanentes y con cierto grado de au b. n /a imposicin a los patrimon ios netos tonoma. El principio de la fuente es ms amplio, va ms a l l ' l l y hace recaer da potestad estatal en la del lugar donde se desa-''II i. rrollen actividades de distinta ndole,j slo ^ VA u v u vaw* Gesta-|||; no < * . w a travs de a Lcx El propsito de gravar progresivamente patrimonios blecimientos permanentes y que conducen a la obtencin de be* s personales debera conducir a aplicar un criterio personal de neficios econmicos, reproducibles o no, y definidos como rdito j?|r atribucin de potestad tributaria, esto, es, de acuerdo al. domi o como ganancia. Es el lugar donde se realice cualquier tipo | | cilio o residencia de la persona fsica. Iguales discusiones'.y arde actividad econmica que genere beneficios considerados r-fe gumentaciones que las que se efectan en torno a la imposicin m dito o ganancia donde hay que tributar, en razn de que es na- fe| a los beneficios se dan en este caso, pero puede sealarse la tural que se contribuya de esa forma al mantenimiento dUfo necesidad de una concordancia en las soluciones. As,. soste orden jurdico, poltico, social, etc. que posibilita' tales activi nindose el principio de la fuente en la imposicin a los bene dades. ficios corresponde ..el de territorialidad en la imposicin al pa trimonio, .esto es, gravar el patrimonio que se encuentra den Los sostenedores del criterio personal de sujecin (resi-..^ m tro del pas con prescindencia del domicilio o residencia de su dencia o domicilio) se fundamentan en la naturaleza del irri-. * i titular. puesto conocido como eminentemente personal y progresivo.'I !i Para responder a ese criterio hay que individualizar la persona,! i (In determinar su situacin particular, acumularle todas las rentas'lEl criterio de territorialidad requiere definir qu se que percibe, cualquiera sea el pas de origen, y aplicarle ls entiende por activo y pasivo situado en el pas, lo cual en muchos casos ofrece ciertas dificultades. * Giuliani Fonrouge: op. cit., vol. I, pg. 352. dudas d n d e est una .jjxupieuaa inmueble, una ^ t o n l r f J ^ T ^ fbrica o el di Cicada

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2. Los principios extremos, residencia o fuente, son por f !>W su propia naturaleza mantenidos con.rigidez, por lo que es poca . 1. E l definir correctamente el criterio atributivo de pogj una testad tributaria permite evitar que en el orden internacioiial| aplicacin universal. Se ha procurado entonces introducir en se d la doble imposicin, entendindose por tal cuando^ l a s | cada uno de ellos elementos correctores, que den al principio mismas personas o bienes son gravados dos veces por anlgo| v el carcter de solucin intermedia en el nimo de resolver par- t concepto, en el perodo, p o r p a r t e de dos sujetos COT'? f!/-' | cialmente el problema de la imposicin. 2 poder tributario . m^m. En el orden internacional coexisten estados soberanos c o n | g g | 3. E l principio de la fuente es generalmente aplicado en poder tributario, y en los cuales los residentes en l perciben b e | H ^ Latinoamrica y en nuestro pas lo lia sido desde la implantaneficios que pueden haberse generado en dicho pas o fuera d e | | g B aunque l. A su vez beneficios generados en un pas pueden p e r t e n e ^ -- remuneraciones cer a residentes en l o a residentes en el extranjero. ..'^gBl La no coincidencia en la eleccin de los criterios a t r i b u t e
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2 Giuliani Fonrouge: op. cit., pg. 289

ALALC, Secretara de la: "Armonizacin de la Asociacin", Boletn DGI, N? 198, pg. 663.

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CURSO DE FINANZAS PBLICAS

LA TRIBUTACIN EN EL. ORDEN INTERNACIONAL

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quienes cumplen funciones en el exterior y otras que vienen a resolver el caso de las utilidades generadas en actividades in ternacionales En cuanto a los convenios o medidas que se to men para evitar la doble imposicin internacional, que se ven a continuacin, no deben significar una transferencia de ingre sos a fiscos extranjeros.

b. Descuento por impuesto

pagado

Los pases sostenedores del criterio del domicilio o residen cia suelen admitir que al impuesto por ellos determinado con inclusin de rentas de fuente extranjera, el contribuyente de duzca el impuesto abonado en el extranjero. Esta solucin compatibiliza la necesidad de sumar todas las rentas pertenecientes a. Cobro diferido del impuesto nacional a una misma persona con el fin de aplicarle una alcuota pro gresiva que asegure la redistribucin efectiva de ingresos, con El pas de domicilio del titular del capital aplica su im- | | | el derecho que tienen los pases donde los beneficios se gene puesto solamente cuando las rentas son percibidas en dicho ran de exigirles una participacin en los recursos pblicos. pas por el mencionado titular. Si ha habido utilidades en el Sin embargo "se ha sostenido recientemente que los pases pas de destino del capital stas no son gravadas por el pas exportadores de capital que han acogido en sus legislaciones el de origen sino cuando ellas son distribuidas y remitidas al "tax credit" lo han hecho no como reconocimiento de la sobe titular. i: rana fiscal del pas de la fuente sino como un beneficio otor Como el pas donde se produce la renta conserva su po gado por equidad a favor del contribuyente y como una contri testad tributaria y de acuerdo al criterio de la fuente puede bucin suya a la eliminacin de la doble tributacin interna gravarla, esta' solucin no resuelve totalmente el problema de 5 cional" . la doble imposicin. Si bien el descuento por impuesto pagado coloca en una si Se la propone porque se supone que los titulares de esos tuacin de igualdad a los contribuyentes en el pas de residen capitales, a fin de evitar la doble imposicin, tratarn de re in cia, la rompe donde'est la sede de negocios o la fuente de los vertir las utilidades en el pas de destino. Sin embargo est beneficios ya que en este caso las empresas tributarn en ltima criterio no es compartido por algunos autores como Garca instancia segn sean nacionales o extranjeras y, entre stas, Belsunce quien sostiene que la reinversin "est determinada en distinta proporcin segn el pas de donde provengan. fundamentalmente por las necesidades de la explotacin, por Esta solucin es tcnicamente compleja dado que las dife las ventajas que la misma legislacin impositiva acuerda en el rentes estructuras de los impuestos nacionales no permiten una estado local a dicha reinversin, por la carencia de capitales en el mercado interno y porque la evolucin de la empresa re- deduccin automtica, que incluso podra hacer que el crdito sea querira, de no hacerse la reinversin, la importacin de. nuevos ji>. superior al dbito fiscal. Por ello suele admitirse que el crdito no sea superior al importe que resulte de aplicar las capitales. No es el no pagar impuestos en el pas del inversor alcuotas del pas de domicilio, a la renta proveniente de fuente lo que aconseja reinvertir utilidades en vez de distribuirlas en el 4 extranjera ya sea fragmentada pas por pas o tomada en extranjero" . conjunto. Puede constituir una alternativa de esta solucin l hecho
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Garca Belsunce, Horacio: "La Clusula del Tax-sparing como factor de promocin de las inversiones extranjeras en Amrica Latina", Revista Impuestos, torno XXVII, -ao 1969, pg. 39, ''''

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ALALC: op. cit., pg. 664.

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impuesto que el contribuyente deduzca de la base imponible el-impuesto $ pagado en el pas fuente de la renta.

blemas de desarrollo econmico y de balance de pagos que generalmente sufren los pases importadores de capital.

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c. Descuento
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por impuesto

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Adems el pas que desee atraer capitales concediendo des gravaciones puede incrementar las alcuotas de su impuesto a los beneficios para hacerla ms atractiva, ya que de esta forma no pagan ni en el pas de origen ni en el de la fuente. Por ello esta solucin del descuento por impuesto que co rrespondera haber pagado requiere convenios bilaterales entre los pases. Estos conocen la respectiva estructura impositiva de tal modo que pueden convenir limitaciones en su aplicacin en caso de que el pas de radicacin, en uso de facultades pro v pias, eleve sus alcuotas .

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Los pases en desarrollo, importadores de capital, suelenS conceder como incentivo para atraerlos, desgravaciones impo-p sitivas . De aplicarse el descuento por impuesto pagado tales|f incentivos quedan anulados de los beneficios pierden recursos financieros por lo cual sos-$$ tiene que el crdito fiscal debe ser por el impuesto que hubieseW correspondido haber pagado. Con esto se soluciona el problema de mantener los incenti-fl vos fiscales acordados, pero es objeto de crticas. ='-J Por un lado, corresponde preguntarse hasta qu punto es-Si tas desgravaciones generalizadas en todos los pases importa-fii*^' dores de capital constituyen un autntico incentivo a su aflueh- mm cia o es un sacrificio intil en sus ingresos tributarios, de por|| s escasos, frente a las elevadas sumas que el gobierno necesitad para corregir la deficiente estructura del pas. -m Por otro lado, la aplicacin del descuento por impuesto qe^mi^\ correspondera haber pagado podra conducir a una generaliz%$$l %$: da tendencia a exportar capitales hacia pases donde sus u t i l i - l t S | dades estn exentas de impuestos pero repatriar esas utilidades S l S ya que no son gravadas en el pas del domicilio. Es decir q^lMM 1 movimiento del capital responder ms al propsito de o b t e ^ s f e ner rentas no alcanzadas con el impuesto a los beneficios que|M| a establecerse permanentemente en el pas de destino, reinvirfjf tiendo all sus utilidades. Esto ltimo es importante por los pfcSjl,
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E s el caso d e los convenios Argentina-Suecia y Argentina-Repblica Federal Alemana y recomendado p o r el Programa Conjunto de Tributacin OEA-CEPAL-BID q u e h a elaborado u n tratado tipo (Garca Belsunce, H.: op. cf.,.pg. 40). fl Ramn Valds Costa: "Problemas tributarios entre pases desarro llados y pases en desarrollo", Terceras Jornadas de Finanzas Pblicas, Facultad de Ciencias Econmicas, Universidad Nacional de Crdoba, 1970, pg. 167. . t L
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Es criterio generalizado que ms influyen en tal radicacin las , cuns tandas de estabilidad poltica que aseguren proteccin a la inversinriSM la posibilidad de remitir utilidades al pas de origen, que las desgravaci(3iJfe nes impositivas.
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LA TRIBUTACIN EN EL ORDEN INTERNACIONAL

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escala, el ensanchamiento del tamao del mercado y la investi gacin y aplicacin de la tecnologa, posibilitan este "gigantismo empresario".

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II. Los refugios

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A. Las empresas multinacionales
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1. Existen conjuntos econmicos cuyos activos se encuen tran radicados en dos o ms pases constituyendo lo que se d'enomina empresas multinacionales o transnacionales. No necesa riamente operan a travs de un nico ente social sino que pue den pertenecer a lo que llamaramos casa matriz y sus sucur sales o filiales. Si se est en presencia de una u otra forma de organizacin es una cuestin de hecho que debe evaluarse en 1 cada caso particulai ', pero en general podemos decir que la sucursal integra el ente principal mientras que las filiales cons tituyen unidades econmicas de produccin con personera ju rdica propia pero bajo el control del ente principal que tiene la mayora de acciones con derecho a voto. Tambin es posible denominar como multinacional o transnacional a un conjunto de entes sociales en el cual ninguno tiene mayora como para un efectivo control de las restantes pero que se asocian actuan do como tal.
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Los recursos financieros que captan en distintos pases les suministran una gran capacidad de maniobra. Pueden as ab sorber prdidas de sus filiales, producidas por razones coyunturales o como resultado de la poltica de conquistar mercados; o bien pueden financiar con recursos propios sus inversiones en activos productivos, reales o financieros, o programas de investigacin cientfica o tcnica. Esto ltimo les permitir man tener un liderazgo mundial del que extraern ms recursos para nuevas investigaciones.

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4. La solvencia financiera es mantenida pues reparten los riesgos entre diferentes actividades y diferentes mercados nacionales, y ms an pueden adquirir acciones de otras em presas. Con un criterio muy realista, previendo el largo plazo, contemplan posibles expropiaciones o nacionalizaciones, de mo do que lo que pueda ocurrir polticamente en determinado pas no les afecte sustancialmente. Por ello es que tienen tambin una gran capacidad negocia dora con los gobiernos ya que las consecuencias que para un pas, especialmente subdesarrollado, pueda tener su retiro del mercado o la no incorporacin de nueva tecnologa, son mayores que las que pueda sufrir la empresa en su conjunto.

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2 . Podemos sealar como caracterstica de estas empre sas el constituir conjuntos econmicos sin fronteras nacionales, que se administran como si fuese una sola empresa nacional pero su mercado es internacional y como tal lo planifican, al igual que el flujo d fondos. Son entonces difciles de fiscalizar en un solo mbito nacional ya que sus libros, registros y dems documentacin, quedan radicados en distintos pases, 3. La proliferacin de empresas multinacionales es debi do a que el proceso de desarrollo industrial, las economas de

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5. Las empresas multinacionales pueden, por sus carac tersticas, manejar las utilidades de sus filiales de modo de hacer mnima su carga tributaria y en algunos casos evitar la doble imposicin. Este es el aspecto del cual nos ocuparemos sin dejar de reconocer que hay otros de indudable importancia, como lo puede ser su influencia en los niveles de ocupacin en una economa nacional, en su balanza de pagos, en los hbitos de consumo de su poblacin y en las consecuencias polticas de su accionar.

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CURSO DE FINANZAS PBLICAS

LA TRIBUTACIN EN EL ORDEN INTERNACIONAL

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deben proteger las patentes de marcas e invenciones.-Su siste m a monetario ha de ser slido y sin control de cambios.

B. Los refugios tributarios

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b . Modos de operar a. Caractersticas 1. Los parasos o refugios tributarios son tiles para ha cer mnima la carga tributaria global de empresas nacionales y multinacionales a travs de tcnicas o modos de operar que, desde luego, son numerosas. 2. Como norma general se establecen en los refugios tri butarios, compaas, holdings, trusts, filales, etc. cuyo objeto principal es concentrar en ellas los beneficios generados en oti"o pas donde la carga tributaria es ms elevada. Esto es posible porque estas "empresas se manejan internamente a tra( ue n o s ysjiej2i^^ l ^ minimizan el monto total de impuestos que recaen sobre la empresa considerada como unidad econmica, sino que tambin pueden permitir elu dir disposiciones cambiaras, tanto en el precio de las divisas como en la posibilidad de efectuar remesas al exterior. Sirva de ejemplo un supuesto muy sencillo: supngase que la empre sa multinacional x vende a determinado precio a otra empresa z, ubicadas ambas en distintos pases, pero en los papeles apa rece x vendiendo a un ms bajo precio a otra empresa (filial de x ubicada en un refugio tributario). Luego x factura a z al precio de venta real quedndose con el beneficio, pero como est en un paraso tributario, la carga tributaria, si la hay, es menor. -"^"-Este procedimiento que segn se trate de compra o de venta y en quin se desea acumular- el beneficio, es posible a travs de sobre o subfacturaciones. En la realidad las mercade ras compradas o vendidas por la filial ubicada en el refugio tributario han ido directamente del pas de origen al de destino. ' Maniobras de este tipo slo pueden evitarse descartando fisclmente los precios de transferencia sustituyndolas por el precio normal de mercado o bien por los valores de aduana.
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1. Ciertos pases son llamados refugios tributarios o pa rasos tributarios asumiendo distintas caractersticas . Estn los que no aplican impuestos a los beneficios u otorgan exencio nes tributaras totales, como Bahamas, Bermuda, Islas Canarias y las Nuevas Hbridas. Otros lo hacen con alcuotas muy redu cidas: Licchtenstein, Suiza, Islas Vrgenes Britnicas y Gibraltarfl Hay quienes aplican impuestos a los beneficios de fuente interna pero exoneran los de fuente extranjera: Hong Kong, Liberia y Panam. Finalmente los hay quienes-otorgan privilegios especiales a los holdings (compaas tenedoras de acciones de otras compaas) como Luxemburgo, Antillas Holandesas, An tigua, Barbados, Jamaica y Holanda. Puede decirse entonces que estos refugios tributarios en general carecen o los tienen a reducidas alcuotas de impues tos a los beneficios, al patrimonio o sucesorios, pero conviene advertir que los hay t a m b i n q u e aplican el criterio ' de la fuente sin propsito de constituirse en un paraso tributario.
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2. No slo deben darse ventajas tributarias, hay tambin que asegurar otras condiciones para tener el carcter de refugio o paraso. Deben garantizar un estricto secreto bancario y ser muy liberal con la reglamentacin del negocio -financiero. Sus leyes deben contemplar la organizacin de sociedades annimas, con anonimato total de sus accionistas; los holdings, trusts, etc.; "Formas-'-de evasin y evitacin fiscales utilizadas por las empre sas transnacionales y procedimientos eventualmente disponibles para con trolar abusos". Servicio de Rentas Internas de los Estados Unidos. Tra bajo presentado a la XVIII Conferencia Tcnica del Centro Interamericano de Administradores Tributarios, realizado en Montevideo y publicado en Boletn de la DGI N? 291, marzo' 1978.
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3. pTambin es posible la remesa de beneficios a las filia les ubicadas en refugios tributarios a travs de pagos por re galas, intereses, honorarios por asesoramiento, etc., superiores a los reales;- La solucin en estos casos no es tampoco fcil. Si las leyes tributarias nacionales no los admiten como gasto o les aplican una alta alcuota como beneficio retenindole el importe en la empresa que los paga, puede ocurrir que si ellos son reales se suspendan los servicios o se cobre un mayor pre cio a pagar por la empresa ubicada en el pas receptor.
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personalmente por sus titulares o bien invertidos por la em presa multinacional en otras actividades o pases. 2. Existen legislaciones nacionales que gravan fuertemen te los beneficios de sociedades annimas, pero sabido es lo di fcil que resulta determinar su nacionalidad, domicilio y, a ve ces, fuente de sus ingresos. Hay tambin por ello un motivo para la constitucin de centrales o filiales en refugios tribu
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4. Si se tiene en cuenta que el desarrollo industrial mo derno responde en proporciones crecientes a las innovaciones cientficas y tcnicas, quien registra los respectivos derechos de propiedad puede serlo la matriz o bien una filial, pero en :| 1 ambos casos radicadas en un refugio tributario, donde se con centrar el producido de su explotacin. - V wv
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5. La sobre o subfacturacin con precios de transferen cia distintos a los reales no es la nica forma de facturacin falsa. Pueden los precios ser correctos pero los bienes y servi cios consignados no ser los reales, o entregados en distinta cantidad. Las maniobras fraudulantas pueden llegar a la utili zacin de membrete con nombre y domicilio falsos, dentro del refugio tributario, y no quedan as registrados en los libros de quienes realizan las operaciones.

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c. Razn de su existencia 1. En parte se debe la existencia de refugios tributarios a la falencia de los medios legales para evitar la mltiple im posicin internacional. Cuando pases que tienen fuertes im puestos a los beneficios personales y siguen el criterio del do micilio, suelen adoptar como atenuante que el pago del tributo se postergue hasta que dichos beneficios ingresen en el pas. Es natural que en estas circunstancias esos beneficios se acu mulen en un refugio tributario para ser desde all dispuestos
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3.'Pero lo difcil es determinar cules son las razones por las cuales estos Estados soberanos tienen una legislacin tribu taria tan benvola. Se puede pensar que ante la carencia de recursos naturales busquen por esta va un cierto grado de desarrollo econmico. Su sector financiero (bancos, seguros, etc.) adquiere entonces gran importancia, pero es un sector que relativamente ""ocupa poca gente y los tcnicos y especialistas salen de las propias empresas multinacionales y no del pas anfitrin. Adems no requiere grandes activos fijos. Las inversiones reales son reali zadas en distintos pases, respondiendo como ya dijimos, a una estrategia global de la empresa y no en inters de ninguna na cin en particular y mucho menos del pas refugio al que utili za slo como base de sus operaciones financieras. En realidad ningn negocio o intercambio en trminos re ales se verifica dentro del paraso tributario y a lo sumo cuando est dotado de un clima y bellezas naturales aptas para el tu rismo, podr ste completar la actividad financiera e incremen tar as el ingreso nacional. 4. El gobierno de estos pases puede tener recursos pre supuestarios de relativa importancia: derechos varios, arance les, impuestos a las ventas, etc. pero todos de una estrecha base de tributacin y quiz puedan recurrir generosamente a la colocacin de sus emprstitos en su importante mercado financiero. Pero esta deuda pblica hay que pagarla y no es difcil entonces imaginarnos un permanente estado de endeu-

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damiento gubernamental sin ningn cambio en la estructura de su economa. Esta dependencia financiera del gobierno se completa con el riesgo que corren en el sentido de que los pases de origen de las firmas que se refugian all cambien su poltica tributaria Mfe o perfeccionen los mecanismos de control de este tipo de eva siones.
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Captulo 21
LA TRIBUTACIN EN LAS-ZONAS ECONMICAMENTE INTEGRADAS

5. El riesgo existe tambin para los que desde all ope r a n pues un golpe de poltica interna puede hacer desaparecei el paraso y aunque los que all tienen su refugio no tienen mayores inversiones reales, le desmantelan toda su organiza cin financiera. 6. Resumiendo: difcil resulta explicar por qu pases so beranos se organizan como refugios tributarios, salvo por el hecho de que no sean polticamente independientes sino que respondan a intereses econmicos concentrados principalmente en las empresas multinacionales. Los fiscos de diversos pases 10 han extremado sus medidas de control pero ya dijimos que son muy relativas por la fragmentacin del poder tributario entre los distintos entes nacionales. La solucin, de difcil con crecin en la prctica, la encontramos en los convenios inter nacionales que suscriban todos los pases, tanto para combatir las formas de operar de los refugios tributarios como para evitar la mltiple imposicin internacional.
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Sumario

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LOS OBJETIVOS DE LA INTEGRACIN ECONMICA LAS ZONAS DE LIBRE COMERCIO A. Mecanismos de funcionamiento los costos de tributarios

B. Necesidad C. Unificacin

de neutralizar o armonizacin

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a. Aspectos generales b. l principio del pas de origen

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En la anterior citamos un trabajo del Servicio de Rentas Internas de los Estados Unidos donde se pormenoriza sobre los artificios utilizados por las transnacionales y los programas e instrumentos de auditora uti lizados en ese pas para frenar los abusos. Tambin se encuentra ms de talle sobre el tema en: "Esquemas de evasin y evitacin fiscales utilizados por las empresas transnacionales y procedimientos eventualmente dis ponibles para su eliminacin o atenuacin". Trabajo presentado por el Departamento de Ingresos del Canad a la XVIII Conferencia Tcnica del Centro Interamericano Tributario, Montevideo, 1977.

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c. El principio del pas de destino d. Los tributos y la aplicacin del principio de pas de destino
LAS UNIONES ADUANERAS A. Mecanismos de
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funcionamiento de las legislaciones-

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B. Armonizacin arancelarias

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IV MERCADOS COMUNES A. Mecanismos de funcionamiento

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B. Armonizacin o unificacin de los tributos sobre los beneficios personales a. Unificacin legislativa adoptando el criterio de la fuente b. Unificacin legislativa adoptando el criterio del domicilio

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c. .Aplicacin en el mercado comn de las medidas correctoras conocidas hk fi d; Solucin ms aceptable C. Armonizacin o unificacin de los tributos sobre los beneficios de las sociedades D. Armonizacin o unificacin de los incentivos tributarios
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E. Las polticas fiscales nacionales dentro de un mercado comn

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1. La integracin, en su diversas modalidades,, constituye uno de los medios por los-cuales-, tanto pases desarrolla dos como subdesarrollados, procuran resolver algunos de sus problemas econmicos, Con respecto a estos ltimos ellos atribuyen, entre las prin cipales causas de su situacin, a los trminos en que se reali za el comercio internacional, reclamando en sucesivas conferen cias algunas medidas correctoras.

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Las ideas ya sugeridas por Adam Smith, de interdependen cia entre proceso econmico, comercio y tamao del mercado, | adquieren con el transcurso de los aos una actualidad que, frente a la realidad del momento, superan a la que pudieron 1' ;j 'haber tenido en. esa oportunidad. Pero a diferencia de aquel "entonces hoy se pone en duda de que el comercio internacional realizado en las formas tradicionales, es decir, entre pases in dustriales y productores de materias primas, sea vehculo efi ft 1 ciente para transferir a todo el mundo los beneficios del pro- U- egreso econmico.
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en la demanda internacional que influye sobre las exportado 1 nes e importaciones de muchos pases, tanto en sus volmenes 1: como en sus precios relativos, o que simplemente se admita II que el crecimiento de las exportaciones en algunos de ellos no * les permitan tasas de crecimiento econmico que disminuyan la diferencia del nivel de vida con los pases desarrollados, hay tendencia a ensayar nuevas formas de ordenamiento del comer cio exterior a travs de la integracin econmica.
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I!. Las zonas de libre comercio

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A. Mecanismos de funcionamiento

2. La integracin persigue una serie de objetivos, entre ellos la ampliacin de las reas con libre comercio internacio Mw.'1. Los> pases que se integran en una zona de libre co nal donde las fuerzas del mercado tendern a que los bienes mi se produzcan donde su costo relativo es menor, elevndose con mercio convienen en eliminar los aranceles, es decir cualquier forma de tributo y dems trabas que existen en el comer d o d e ello el ingreso real como resultado de una reasignacin ms J productos originarios de cada uno de ellos con -los restantes l - -" eficiente de los recursos disponibles. ya sea en su totalidad o en una parte significativa, conservando a Tambin persigue la integracin econmica aumentar V; ; ton m m d manej d e US tamao de los reducidos mercados nacionales como medio de it 1 Z P r R a d o n e s comer! :t posibilitar las economas de escala ya que sin ella no se logran J V. cales, arancelarias y de todo otro tipo con los pases no signagrados mnimos de eficiencia y productividad, con lo cual a la.Ml Es una forma primaria de integracin que procura lograr vez que se incrementa el ingreso nacional se adquiere capacidad <m competitiva en el orden internacional. ? | | efectos positivos en la creacin de comercio m L z o n a l ^ e n sanchamiento del tamao de los mercados para los artculos de Finalmente, nadie ignora que la proteccin arancelaria de ;>$f propia produccin, sin otro tipo de compromiso que l i m t e las los reducidos mercados nacionales realizada como consecuen-':| i- polticas econmicas internas y en relacin al resto del mundo : cia de las condiciones del comercio exterior, conduce a ciertas 'l|| ineficiencias, atraso tecnolgico y conductas monglicas de quie-, j nes se han ganado posiciones en l al amparo de la proteccin.,! m
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rar pas de origen aquel donde se realiza el proceso que se c o i v S sidera ms importante. Ambos criterios ac trariedad; en el primero, al determinarse el porcentaje de valor lili agregado y en el segundo por el hecho de lo difcil que resultalp' tipificar ciertos procesos productivos y consecuentemente selec-M donar el ms relevante. Pero el primero acumula tambin des- ventajas prcticas porque estando basado en el precio de los-H insumos, sus cambios, que pueden ser frecuentes, obligan a r-Jp ver las listas que sobre la base de ellos se puede haber conf m ccionado. ' El costo administrativo de estas medidas es muy elevado : pero parece inevitable en la medida que se quiera preservar | l f i | | libertad arancelaria de los pases integrados con respecto lf resto del mundo sin mayores distorsiones, y siempre que ngljl quiera seguirse la solucin -mucho ms compleja de recurrira

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B. Necesidad de neutralizar los costos tributarios

1. No cabe duda que los diversos tributos que inciden en el precio de un bien pueden asimilrselos a un costo de pro duccin de tal forma que las diferencias existentes en los 'pa ses de la zona se ajusten como tales a travs de los mecanismos monetarios de la balanza de pagos. Es decir que en la medida
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3. La forma de desgravar el comercio intrazonal dif irei;: | segn distintos criterios que van desde el automatismo regul0h co a la negociacin de artculo por artculo. La Asociacin Eu-fif ropea de Libre Comercio adopt la primera de ellas, mientras;^fe que la Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio se apr3$j| xim a la ltima, con grandes dificultades para su realizacin
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que un pas tenga costos ms elevados, ya sea por mano de obra, o de materias primas, o de impuestos internos su morieda se devaluar en la medida necesaria para equilibrar dicho ni 2 vel de costos supuesto un libre trfico intrazonal.Pero una solucin de este tipo no promueve los objetivos de compentencia y eficiencia, que se persiguen con la integra cin y que suponen la neutralizacin de los costos tributarios. Dos pases pueden tener iguales costos totales, pese a que en uno de ellos los costos tributarios son ms altos pero lo compensa con menores costos en otros rubros. En este caso el ajus te monetario no se operar y las diferencias tributarias persis tirn. El pas con mayor costo en el rubro, por ejemplo, de materia prima puede competir con el otro a raz de una menor carga tributaria, pero ello va contra los principios de la integracin.
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practica. jf El sistema ALALC lleva a largas negociaciones, ya que"||^ 7 las primeras etapas de ejecucin es relativamente fcil- a ilosferj:^|||p. ara pases hacer concesiones sobre artculos no protegidos 5 S ^ | j| | . lariamente pero agotados ellos, surge la presin de los i^tfepffll reses en juego en torno a productos protegidos y que, algunos* 2 ALALC: "Armonizac antes y otros despus, deben desgravarse. Adems, los frectieg|||||; tes cambios de polticas internas de cada pas obligan a ! ' |;JetnDGI f N? 198, pg. 651. ^
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2: La neutralizacin de la carga tributaria de productos on ginarios que entran al comercio intrazonal, constituye un pro ceso complejo. Dejando de lado los impuestos a los beneficios o al patrimonio de empresas que puedan haberse trasladado a los precios en especiales circunstancias del mercado, restan otros, en los que hay general aceptacin de que si entran a formar parte del precio del bien originario de la zona. Ellos S I I : llos aerenos aduaneros sobre insumos importa^UUiS son: o s derechos aduaneros sot dos, los impuestos sobre insumos nacionales y los derechos a la exDortacn. Neutralizar +r*c imrioo+,*o .que difieren grana exportacin. MentraH-zar estos impuestos
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demente entre pases de la zona requiere la resolucin de alter nativas importantes, ya que en algunos casos ser condicin in dispensable para el funcionamiento de la zona, y en otro, sim plemente para evitar efectos no deseados, como distorsiones en la competencia.
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C. Unificacin o armonizacin de tributos

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tribuyan a lograr parecidos objetivos de evitar distorsiones en la competencia de la zona provenientes de la incidencia de los impuestos. A este conjunto de medidas se denomina armonizacin de los sistemas tributarios, y no van ms all de lo necesario para neutralizarlos en el trfico intrazonal como medio ele asegurar la competencia. Se parte deUiecIoo^de _que ks_pa^_^^_ataQsconservan. ^pc^ica^tto . aplicar algunas^medidas n e u t r a l i z a n t e s ^ sus impuestos, cuando...?stos m^ym.m..^r^^mazoxml. La armonizacin es entonces ms aceptable por los pases miembros y ms realis ta que una unificacin tributaria, pero tiene el inconveniente de que para su ejecucin deben mantenerse las fronteras adua neras y esto preocupa no tanto por el costo administrativo de tales controles sino que, sicolgicamente los pueblos no sienten su integracin econmica.
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3. No es tan fcil lograr medidas de armonizacin ya que tambin los objetivos de neutralidad pueden afectar obje tivos nacionales de poltica fiscal como el dar preeminencia a una forma impositiva redistribuidora de riqueza y obtener as fuertes ingresos estatales para ejecutar gastos con igual pro psito. Es posible que un pas con intenso trfico comercial con su vecino con quien se integra, tenga sus ingresos fiscales fundamentales en los derechos aduaneros y deba ahora neutra lizarlos. Si bien conserva la plenitud de su potestad tributaria esa parcial medida de armonizacin le producir un quebranto en los recursos estatales que lo obligar a modificar su estruc tura tributaria, y deber realizarla sin alterar el objetivo pri mordial de la armonizacin; en este caso no deber crear im puestos internos que compensen la falta de derechos aduaneros.

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b. El principio del pas de origen

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laan_sido_coj ;r avari os chos a la importacin ni con tributos locales al trfico, comer cializacin, consumo, etc. La potestad tributaria la ejerce slo el pas exportador y lo hace sin retriccin alguna. La consecuencia de esta solucin ser que los costos de los bienes originarios de la zona reflejarn las distintas presio.pretfen fomentar Incompetencia regional al margen de..mcidejQcias.jriButarias habr que unificar"las Tsisacioni ..mismo .pas un mismQ .bien. .ton. tinto costo segn sea_ el pas de Origen y la comj _ _ presara! quedar imposibilitada ante "la distinta carga fiscal nacional. Desde luego, la unificacin legislativa tiene tambin la ven taja de hacer innecesarios los controles aduaneros, pero de to-, dos modos en una zona de libre comercio -stos deben subsistir toda vez que no se ha liberado el trfico de productos prove nientes de pases no integrados, Estas circunstancias, ms el hecho ya analizado de las di ficultades prcticas de tal unificacin legislativa lleva a afirmar la inconveniencia de la aplicacin del principio ele pas de origen.
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cas que existieren respondern a factores distintos a la carga tnbutana que soportan. E s t a l t i m a e s todos p o " lo que los empresarios competirn sobre la base de costos y V cahdad.es, de acuerdo a los objetivos de la integracin Pero p_ara q u e j a carga tributaria sea igual para productos nacionales que regionales deben. establecerse" i L n t o ^ S ' pensatonos a estos ltimos ya que ellos'han s i d o T e r e d b ' ^ uw UU, su pas de origen. ' , .5i
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2. La aplicacin de este principio hace innecesaria la uni ficacin legislativa y en esto estriba su fuerza, porque ya se v que, administrativamente, es complejo y se requiere el man tenimiento de las aduanas. No es sta, sin embargo, la principal objecin que se le hace, est tambin el hecho de que, al margen de la dificultad prctica para estimar'el monto del impuesto de artculo por artculo, tanto de las devoluciones como de compensaciones de impuestos, no todos los pases estn en igualdad de condicio nes para beneficiarse con esta franquicia. En efecto, en aquellos en que el sistema tributario repose principalmente en impuestos a los beneficios no tendrn opor tunidad de aplicar cargas compensadoras por impuestos a la produccin, al consumo, etc. liberados, sufriendo en consecuen cia su produccin nacional la competencicf de los menores pre cios de pases exportadores que obtengan sus recursos estatales principalmente a travs de estos ltimos tributos. Esta crtica est basada en el supuesto de que los impues tos a los beneficios de las empresas se trasladan a los precios. Como que es un punto de vista controvertido y en todo caso de difcil medicin, tanto por la variedad de situaciones de mercado y coyuntura, como de empresas y artculos, es que las medidas liberatorias y compensatorias se aplican a impues tos indirectos solamente. De todos modos la objecin que suele realizarse no es del todo descartable.
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c. El principio de pas de destino 1. Segn el principio pas de destino los productos ori ginarios de la zona quedan sujetos a la potestad tributaria del pas donde van a ser usados o consumidos y no del de donde son producidos. Como en el pas donde se producen no se sabe si ellos sern usados o consumidos en l o en.Ja.zona integrada y son alcanzados por tributos locales, ellos deben ser reembolsados al transponer la frontera aduanera. De. aplicarse este principio, en cada pas miembro, un mis mo bien tendr un mismo precio ,ya,tse haya producido.en...L o en cualquier otro pas de la zona; y en todo caso las diferenw *

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toda vez que ellas difcilmente abarquen pases con igual grado de desarrollo, especialmente industrial. Variando ste, lo. natural es que el comercio intrazonal, especialmente hasta que los objetivos de la integracin se hayan logrado, se oriente en mayor volumen desde los ms desarrollados hacia los menos. m En este caso el principio de pas de origen permitir a los pri meros una ancha base.imponible ..y .los ..consecuentes., recursos 4 para polticas nacionales propias. En cambio, de aplicarse el de 'pas"de destino, sern los menos desarrollados quienes tendrn ,.oportunidad"-de obtener, recursos tributarisldeL uso o W consumo que hagan de sus importaciones. Esto es importante en una primaria etapa de integracin pues el objetivo es liberar el comercio intrazonal de productos originarios de la zona, pe ro los pases conservan su principal responsabilidad en la formulacin de su poltica fiscal. En los menos desarrollados, sta adquiere relevancia pues frente a la necesidad de realizar un elevado volumen de gasto pblico, la posibilidad de su financiamiento a travs de la tributacin a los beneficios o al patrimo nio ofrece pocas perspectivas de ser suficiente ante la estrechez m de la base imponible.
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3. Por otra parte, los impuestos en etapa nica a nivel de productor tambin producen dificultades. Cuando el exportador es el fabricante, no hay problemas, pero s cuando lo es un distribuidor mayorista, o un minorista, ya que aparte de que se habrn producido efectos acumulacin y piramidacin, tambin surge la cuestin de optar por los que efectivamente debiera haber abonado-el fabricante o un promedio. *

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1. Se-trata entonces de determinar qu tributo o sistema de tributos, al consumo, la produccin etc. pueden aplicar los pases de una. zona de libre comercio segn convenga a sus polticas fiscales nacionales pero con la condicin de posibilitar ios reintegros y compensaciones de tributos que la aplicacin del principio pas de destino exige. El problema queda circunscripto entonces a los tributos que inciden .sobre bienes y servicios de produccin nacional que van a ingresar al trfico intrazonal. 2. Los impuestos que alcanzan cada transferencia del bien hasta llegar al consumidor final presentan dificultades insolu-

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En el primer caso, salvo un costoso control fiscal estricto, estimu fabricante peadas por estos exportadores, como: fraccionamiento, en vasado, transporte, etc., de tal modo que el impuesto reintegra do es superior al efectivamente abonado por el fabricante, en cuyo caso se estara subsidiando la exportacin. A igual resul tado se llega con el sistema de promedios, en relacin a los que estn por debajo del mismo.
4. Con respecto a los pases importadores los ajustes en el orden inverso pueden tambin crear problemas. Si los im-

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portadores son minoristas, mayoristas o distribuidores, se les debe aplicar una carga tributaria equivalente a la que soportan en el orden nacional por la existencia de un impuesto a nivel de fabricante. Si se aplica estrictamente la alcuota correspon diente al fabricante nacional,\ quedan liberados de los efectos acumulacin y piramidacin producidos hasta la respectiva eta pa, con lo que se colocta a, la produccin nacional en inferioridad de competencia. Si se opta por el sistema de promedios, quienes en la realidad estn por debajo del mismo gozarn de una pro teccin arancelaria. 5. El objetivo de la integracin no es slo suprimir los derechos aduaneros sino toda forma de frontera fiscal enten dindose por sta la que se produce por subsidios o aranceles 1 ocultos resultantes del rgimen, implantado para neutralizar ciertos impuestos nacionales. Ello obliga a buscar formas de imposicin que manejadas con criterios nacionales y segn ob jetivos de poltica fiscal de cada pas, permitan a la vez aplicar un rgimen de neutralizacin que no mantenga fronteras fis cales ocultas. En esta bsqueda restan dos alternativas: el impuesto en
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dose desde luego deducir el impuesto ingresado en el pas donde se cumpli la etapa anterior. Esa solucin plantea a su vez el interrogante de que si es lgico que siendo el IVA un impuesto al consumidor final, una parte de la recaudacin que produce quede en poder del pas donde se han desarrollado etapas previas a las del consumo final. Desde luego que si se desea mantener en toda su pureza el IVA como impuesto final, al pas donde se produce este hecho corresponder al total de la recaudacin, pero ello exigir compensaciones de recaudaciones entre los pases de la zona, con lo que, la simplicidad lograda con la eliminacin de los ajustes fiscales en frontera habr desaparecido. Queda como alternativa que los pases renuncien a esa compensacin lo que significa considerar en cada uno de ellos al exportador como consumidor final.

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portador y el IVA. Con respecto al primero ya se ha visto los problemas de administracin fiscal que crean, por lo que se lo descarta ha bindose generalizado en todas las regiones integradas la im plantacin del IVA. 6. Las caractersticas de este ltimo son tales que simpli fican el problema ya que permiten saber de inmediato la carga fiscal que lleva el producto en el momento de ser exportado para calcular el reintegro resultante. Alternativamente si todos los pases lo adoptan de una for ma uniforme en sus caractersticas bsicas, alcuotas y el m todo de liquidacin es impuesto contra impuesto tampoco se ran .necesarios ajustes fiscales en la frontera ya que cada pro ducto tributar en cada pas por el valor all aadido, admitin
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A. Mecanismos de funcionamiento
Esta forma de integracin es una etapa superior a la vista anteriormente, es decir que agrega a las caractersticas de una zona de libre comercio el hecho de que los pases integrantes pierdan autonoma en cuanto a las relaciones comerciales con el resto del mundo. Se constituye de esta forma un solo territorio aduanero, ya que la liberacin del comercio intrazonal, alcanza no slo a productos originarios de la zona sino tambin a los provenientes de terceros pases por lo que se agrega que con respect a stos deben aplicarse en comn los mismos aranceles y dems restricciones que se convenga.

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B. Armonizacin o unificacin

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1. Con respecto a los aranceles comunes en "los pases integrados en relacin al resto del mundo tambin se plantea la opcin entre armonizacin y unificacin de las legislaciones nacionales. La armonizacin que neutralice los diferentes aranceles de los pases miembros respecto a importaciones que no provie nen de la zona puede lograrse a travs del draw-back aplicado en todos ellos. Segn este sistema el derecho aduanero pagado al introducir materias primas es devuelto al exportarse el'pro ducto final. De tal modo que las mercaderas exportadas a pa ses de la unin no sufrirn el arancel nacional pagado en el pas por donde se introdujeron los insumos y el pas importa dor de esas mercaderas deber aplicar los aranceles compen sadores.
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2. La bsqueda de la unificacin arancelaria en la zona no es proceso fcil de realizar. Estando ntimamente ligado el comercio exterior a problemas de balanza d pagos, suelen crearse gravmenes cambiarios, tipos de cambio diferenciales, etctera, que pese a su naturaleza monetaria tienen igual efec to que los aranceles aduaneros. Ms an, es posible que la poltica de aranceles pierda terreno por su mayor rigidez ya que implica el ejercicio del poder tributario y lo gane la po ltica cambiara, ms flexible y dirigida por la autoridad monetaria. En el marco estricto de una unin aduanera no es posible unificar las polticas cambiaras que responden no slo a requerimientos del trfico comercial internacional sino que se deben formular en el ms amplio, campo de una poltica econmica. Tambin crea dificultades a la unificacin arancelaria el
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poco desarrollo industrial de pases que integren una unin aduanera ya que "siendo de origen externo la mayora de las manufacturas que abastecen al pas, la tributacin del consu mo nacional, por razones de comodidad fiscal, es efectuada por medio del arancel que pasa, en esta forma a ejercer funciones tpicas de los impuestos internos" siendo necesario "efectuar el desdoblamiento de los actuales derechos aduaneros en dos' componentes: uno de naturaleza propiamente aduanera, rela cionado con las funciones proteccionistas o promocionales del arancel y otro representado por un impuesto interno al consumo 1 que, en relacin con los productos importados sera percibido '] 4 acumulativamente con el arancel" .
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IV. Mercados comunes

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A. Mecanismos de funcionamiento
. 1. E l mercado comn es una etapa ms avanzada del proceso de integracin ya que a la existencia de un solo terri torio aduanero, caracterstica de las unior^es aduaneras, agrega
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a territorios polticamente soberanos. Estas medidas se inspiran en la conveniencia de dar liber tad de movimiento a los factores de la produccin y en la ne cesaria armonizacin, como consecuencia de ello, de las pol ticas salarales, fiscales, monetarias, de estabilidad y crecimien to de los pases que la integran, a fin de lograr efectos ms positivos sobre la zona que los que se lograran a travs de las anteriores formas de integracin. En las zonas de libre comercio y uniones aduaneras las autonomas nacionales estn menos afectadas.
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En la primera, se vio que los problemas fundamentales re sidan en encontrar medidas de tipo administrativo, y entre ellas principalmente las tributarias, que corrigieran en lo posi ble las distorsiones regionales que podran derivarse de la li bertad arancelaria que con respecto al resto del mundo con servan los pases miembros; y adems, en las concesiones rec procas que habran de efectuarse para que todos se beneficiaren con el establecimiento de la zona. En la segunda, adquiere mayor importancia este rgimen de concesiones recprocas, el que queda ligado ntimamente al establecimiento del arancel comn, liberndose a su vez de la mayora de los problemas administrativo-tributarios de la zona de libre comercio. En ambos casos se aprecia que, si bien hay una limitacin al ejercicio pleno de la soberana de los Estados, sta es muy parcial y no va ms all de la que es frecuente en los tratados de otro tipo realizado entre entes nacionales. Normalmente es tas formas de integracin no son ms que un paso previo al mercado comn con el objeto de ir creando las condiciones favorables a su establecimiento. Ahora bien, as como en las anteriores formas de integra cin el principal problema fiscal estribaba en la armonizacin o unificacin de los impuestos que incidan en el precio de los bienes objeto de trfico intrazonal, en los mercados comunes, a ms de ellos, se tiene como motivo de particular dificultad la necesaria armonizacin o unificacin de los impuestos a los beneficios presentando distintas alternativas segn sea de per sonas fsicas o sociedades."
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B. Armonizacin o unificacin de los tributos sobre ios beneficios personales

Este objetivo Dersigue esencialmente neutralizar los mo vimientos de capitales o personas que respondan a razones tri butarias y evitar que la doble imposicin trabe dichos mov-

ALALC; op. cit., pg. 647.

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rnientos. Igualmente se persigue evitar que la competencia de titulares de capitales en determinada rea nacional se distor sione por las diferentes cargas tributarias que deban en defini tiva soportar segn sea el tratamiento que reciben en los res pectivos pases. La mayor o menor presin fiscal no es quiz elemento de terminante fundamental en los movimientos de capitales o per sonas, pero junto a otros factores no neutralizados puede con tribuir a distorsionarlos y alterarse as las condiciones de com petencia en la zona. Pero si la armonizacin no es tan impor tante desde este punto de vista, lo es cuando se analizan los ' efectos de la doble imposicin que se dan simultneamente. Los distintos criterios atributivos de potestad tributaria originan problemas de doble imposicin internacional, cuestin que ya fue abordada al estudiarse la imposicin a los beneficios.

el hecho de que constituyendo la zona una unidad econmica dara oportunidad a que una persona distribuyese sus inversio nes en distintos territorios nacionales de modo de fraccionar su renta y ser alcanzado as con alcuotas menos elevadas. El carcter personal del impuesto se vera seriamente afectado en un mercado comn que adopte el criterio de la fuente.

b. Unificacin legislativa

adoptando

el criterio del

domicilio

a. Unificacin legislativa adoptando el criterio de la fuente Si todos los pases adoptan el criterio de la fuente y si multneamente se unifican alcuotas, deducciones y materia imponible, se habr logrado la deseada neutralidad del impues to frente a las decisiones de invertir capitales regionales o extraregionales en el rea de la zona. Este proceso de unificacin es ms complejo'lograrlo en lo que hace a la materia imponible, ya que al haberse agrandado el tamao del mercado e intensi ficado el intercambio econmico dentro de la zona es ms di fcil determinar a qu pas corresponde una renta de acuerdo 5 al criterio de la fuente . Por otra parte la unificacin legislativa puede ofrecer dificultades en el caso de gran divergencia en la estructura de las economas integradas, en cuyo caso sera: difcil hallar el modelo de tributo adecuado a todas ellas. No son stas, las principales objeciones a esta solucin sino
Por ejemplo, los intereses por prstamos corresponden al pas domicilio del deudor o del acreedor o donde estn radicados los bienes que garantizan la operacin?
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1. La alternativa de realizar tal unificacin pero adop tndose el criterio del domicilio en todos los pases de la zona permite que el impuesto mantenga su carcter eminentemente personal y los beneficios sean gravados con efectiva progresividad. Para que la neutralidad sea total, es decir que los capi tales emigren en razn de factores econmicos y. a su vez en los pases donde se radican compitan en igualdad de condiciones con los restantes capitales se hace necesario que la unificacin sea no slo en torno al criterio atributivo de potestad tributa ria sino en lo que hace al resto de la estructura del impuesto, esto es, alcuotas, deducciones, etc. 2. Esta solucin ofrece, sin embargo, algunos reparos. En primer lugar plantea en la zona el problema existente en el orden internacional, en el sentido de que los pases receptores de capitales ven limitada su posibilidad de gravar los benefi cios que ellos producen, con lo que vern mermados sus recur sos financieros. Puede pensarse que a raz de la recepcin de esos capitales y dems efectos de la integracin se habr me jorado las deficiencias relativas en el grado de desarrollo y suministrado a esas economas nacionales bases adicionales de imposicin que compensen la prdida de recursos financieros provenientes del impuesto a los beneficios. En definitiva la adopcin del criterio del domicilio, soste nido por los pases exportadores de capital en el orden inter nacional difcilmente sea aceptable por quienes en el rea in tegrada teniendo menor desarrollo relativo tienen mayor ur-

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gencia de recursos financieros para montar la infraestructura necesaria al despegue. En segundo lugar, de adoptarse este criterio en las legisla ciones nacionales de la zona, todas ellas en relacin al orden internacional, estaran sacrificando recursos si la'zona en con junto es importadoz*a de capitales ya sea que ellos provengan de pases que adoptan igual criterio en cuyo caso stos seran los beneficiados, o si lo son de quienes siguen el criterio de la fuente, en cuyo caso se pierden totalmente.

c. Aplicacin en el mercado comn de las medidas conocidas

correctoras

Resta considerar la posibilidad de que algunas de las me didas que en el orden internacional atenan la doble imposicin sean aplicables dentro de un mercado comn. El diferir el impuesto en modo alguno neutraliza la doble imposicin en la zona y deja subsistentes las consecuencias del ejercicio del poder tributario con criterios propios de cada pas con mayor razn que en el orden internacional, toda vez que en la zona se supone una mayor movilidad de los capitales y de sus rentas. El crdito contra impuesto que debi haberse pagado ca rece de sentido toda vez que el incentivo de desgravaciones para el desplazamiento de capitales dentro de la zona atenta contra la esencia y fundamentos de la integracin ya que, el desplazamiento de capitales regionales debe responder a razo nes econmicas y. no fiscales. De mantenerse estas desgravacio nes, lo ser a travs de un rgimen unificado dentro de la zona y para promover el ingreso de capitales extrazonales. Finalmente se tiene el crdito por impuestos abonados. Esta medida permitira que subsistiendo en la zona regmenes basados en el principio del domicilio y de la fuente se evitase la doble imposicin. Pero ella no evitara que subsistiendo im puestos nacionales con distintas estructuras, especialmente de alcuotas, la localizacn de los capitales quede, al menos en

parte, determinada por el factor tributario. Al titular de un capital domiciliado en un pas que siga el criterio personal le ser indiferente su colocacin en otros pases ya que si stos son igualmente basados en el criterio del domicilio no pagar ms impuesto que el nacional, y si siguen el criterio de la fuente dicho impuesto le ser descontado. A su vez el titular de un capital domiciliado en pas que grava segn el criterio de la fuente tiene la ventaja de invertir en pases que siguen el cri terio del domicilio o en otros pases con criterio de la fuente con alcuotas menores, o, finalmente, distribuir sus inversiones entre varios pases como medio de atenuar la progresividad de las alcuotas. on muchas las alternativas que pueden considerarse pero todas ellas conducen a que si la doble imposicin puede quedar superada no lo puede quedar el factor tributario como deter minante de la radicacin o de las condiciones de competencia dentro de la zona.

d. Solucin ms aceptable Por lo visto parece ser que la unificacin legislativa es en este tipo de impuesto consecuencia necesaria de las condiciones que se quieren crear en la zona y en este caso la opcin, est entre el criterio de la fuente o del domicilio. La evaluacin de las consecuencias de estos dos principios otorga ventajas al primero. En efecto, la posibilidad de que el mismo d lugar al fraccionamiento del rdito en distintos pases y se destruya la progresividad personal deseada, no es en s grave pues los titulares de capitales que tienen oportunidad de tal maniobra son de por s de un volumen tal que normalmente les alcanzan las alcuotas mximas en todos los pases, y, por otra parte, puede coordinarse la administracin fiscal de modo de crearse un adicional impositivo resultante de la acumulacin de rentas en la zona que ingresara a un fondo especial con destino al financiamiento de proyectos de inters comn a todos los pa ses integrados.
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Con respecto a las dificultades para la unificacin legisla tiva frente a la diversidad de estructuras econmicas de. los pases de la zona, es, en primer lugar, comn a cualquier tipo de solucin que se pretenda dar al problema, y, en segundo lugar, innecesariamente magnificadas ya que los pases que se integran en un mercado comn han evaluado previamente las posibilidades econmicas de tal poltica y entre los determinan tes de ella se encuentra un mnimo de homogeneidad en sus respectivas economas y previstos los medios tendientes a su perar las posibles diferencias. Esta es otra de las razones por la cual, entre pases con tal diversidad, se cumplen previa mente las etapas de zona de libre comercio y de unin aduanera. Finalmente, en favor de la unificacin y adopcin del principio de la fuente, est el hecho de que los pases integrados e importadores de capital, ofrecen un frente comn a los res tantes no integrados y exportadores de capital. La unificacin en torno al principio del domicilio obligara a la prdida de recursos financieros frente a terceros pases exportadores de capital o a adoptar para las relaciones extrazonales el principio de la fuente, lo que significara deteriorar su posicin doctrinaria en el campo del derecho internacional y crear complejos problemas de administracin

didos en ella, es decir todas las formas sociales o algunas de ellas, hasta qu utilidades, en qu forma y con qu alcuotas son alcanzadas. Por otra parte los criterios nacionales difieren en cada solucin segn sea el papel que asignan en sus res' pectivas economas a las sociedades de capital. Estas distintas soluciones. harn que las localizaciones de nuevas empresas no respondan exclusivamente a razones eco nmicas con lo que las condiciones de competencia y eficiencia en la zona se vern afectadas. Por otra parte, las empresas ya instaladas en determinado pas pueden estar en mejor o peor situacin competitiva en su propio mercado con relacin a productos originarios de la zona que circulan libremente y que son producidos por empresas sometidas en otros pases a re gmenes tributarios diferentes.
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C. Armonizacin o unificacin de los tributos sobre los beneficios de las sociedades

1. Son conocidos los diversos criterios de la doctrina en torno al tratamiento de los beneficios obtenidos por sociedades por lo que la unificacin o armonizacin del tributo que las alcanza es problema fundamental en un mercado comn, mxi me si se tiene en cuenta que la actividad empresaria de cierta envergadura que con s movilidad en la zona alterar las con diciones de competencia y eficiencia en ella imperantes, se realiza a travs de sociedades. Las legislaciones nacionales difieren en elementos sustan ciales que hacen a la imposicin, de'sde quienes estn comprenr

2. El problema es ms grave todava si se tiene en cuenta que el impuesto a los beneficios de sociedades propietarias de empresas puede ser trasladado por stas a los precios segn sean las condiciones del mercado y la posicin dominante que en l tengan. Si as fuere en la realidad, el pas que las grava estara obteniendo recursos financieros de los adquirentes de esa produccin diseminados por toda la regin, ello en desme dro de las economas menos desarrolladas y en pugna con el propsito de gravar el consumo de bienes de acuerdo al prin cipio del pas de destino que asegura a stos una fuente de recursos estatales para un sector pblico que necesita forta lecerse. 3. No slo es necesario armonizar los criterios de impo sicin en el sentido de qu tipo de sociedades tendrn un rgi men especial, sino tambin si se grava exclusivamente a ellas, o solamente a sus integrantes, o a ambos, y, en cada caso, con las distintas modalidades que se puede adoptar. Si se conviene gravar slo a la sociedad, para evitar que su localizacin quede influida por el factor tributario, de ben tambin igualarse las alcuotas y formas de determinar la base imponible, lo que conduce a una unificacin legislativa.
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Optando por el sistema de gravar exclusivamente a los sotransforma personal y ya se vio que tambin era necesario una unificacin legislativa. 4. Finalmente, las diferentes modalidades de imposicin a ambos niveles, combinan los problemas anteriores y es obvio que conducen a una necesaria unificacin legislativa. La necesidad de neutralizar el factor tributario en la localizacin regional de empresas a travs del rgimen unificado de imposicin a sus utilidades se extiende al tratamiento de filiales, subsidiarias, sucursales, etc. de empresas extraregionales, en especial al rgimen correspondiente a utilildades remi tidas a sus centrales o a personas residentes fuera de la zona.

2. En el marco de una economa nacional los incentivos se utilizan como promocin en el rea de todo el pas o una regin o un sector de la economa. Al integrarse esta econo ma en un mercado comn cambian sus condiciones de apli cacin. Por principio, la localizacin de la inversin y el co mercio intrazonal debe realizarse sobre la base de que no se hallan influidos por el factor tributario. No es entonces el caso de aplicarlos indiscriminadamente y con criterio de in ters nacional, sino que excepcionalmente, y como consecuencia de un acuerdo entre los pases que integran la zona y con el criterio de inters regional en la promocin de determinada rea geogrfica o sector de la economa. En este aspecto la
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D. Armonizacin o unificacin de los incentivos tributarios

1. Con el fin de incrementar los niveles de actividad eco nmica los pases suelen recurrir a incentivos tributarios. Por tales se entiende toda medida que tienda a disminuir la carga un ees una excepcin al principio de generalidad que informa a la tributacin y se justifica por los beneficios sociales o econmi cos que se espera deriven de la actividad promovida. Incluso puede pensarse que en un futuro el fisco recupe re el ingreso que hoy sacrifica, en vista a los mayores niveles de actividad econmica que espera lograrse con tales medidas. llegu una de incentivos tender a crear una carga impositiva adicional en algn otro sector no estimulado u obligar a financiamientos no tributarios.

poltica fiscal pierde autonoma en los gobiernos nacionales, como tambin con respecto a terceros pases que no integran la zona. En este ltimo caso, las concesiones. que se hagan a capitales extrazonales deben ser. fruto de acuerdo entre todos los pases, como medi de no distorsionar las condiciones de ptima localizacin, competencia y eficiencia que se persigue con el mercado. \ La unificacin legislativa es en cuanto a incentivos tribu tarios, una necesidad que se torna tanto ms apremiante en cuanto pueden coexistir en el mercado comn dos regmenes, uno excepcional referido a movimientos intrazonales y otro ms general con respecto a terceros pases. Esa unificacin de. be asegurar que el sistema no se desvirte a raz de que los intereses econmicos en juego simulen la verdadera naturaleza de las operaciones beneficiadas.

E. Las polticas fiscales nacionales dentro de un mercado comn

1. El mercado comn exige para su funcionamiento la unificacin legislativa en torno a los principales impuestos, con lo cual un aspecto importante de las polticas fiscales naci-

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TRIBUTACIN EN ZONAS ECONMICAMENTE INTEGRADAS

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nales queda en cierta forma condicionado. Esto puede con ducir a una alteracin de las fuentes de financiamiento del gas to pblico nacional. As, si entre los pases integrados existi antes un intenso comercio realizado con aplicacin de derechos aduaneros, su liberacin significar una prdida sustancial de estos recursos, .. que debern ser sustituidos por otros. Tambin perdern im portancia los derechos aduaneros como recursos de los Estados en la medida que se desve el comercio internacional y se in cremente el intrazonal. 2. La unificacin legislativa crea entonces no slo pro- blemas de naturaleza jurdico-institucional y de administracin fiscal sino tambin de nivel de recaudaciones de acuerdo a la estructura de cada economa nacional, ya que la eleccin del sistema tributario unificado responde ms a las exigencias del funcionamiento de un mercado comn que a dichas estructu ras. La unificacin legislativa de los aranceles con terceros pa ses resta tambin flexibilidad a las polticas nacionales de ba lanza de pagos ya que frecuentemente los derechos aduaneros ' no son usados como fuente de ingresos fiscales y de proteccin a la produccin interna sino tambin para evitar desequilibrios en la balanza de pagos. En este caso la existencia de un arancel comn, presupuesto necesario para el funcionamiento del mer cado comn, exigir que cualquier correccin en el balance de * pagos se procure solucionar con otro tipo de medidas ya que el arancel es inflexible.
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es posible que pases que obtengan la mayor parte de sus in gresos a travs de la imposicin a los beneficios deban ceder -esta posicin en favor de la imposicin a los consumos. Influi r en esto el posible inters de los empresarios en la sustitucin del impuesto sobre los beneficios de las empresas por el IVA en cualquiera de sus tipos, con el argumento de que siendo es te ltimo de ms fcil traslacin y exacto cmputo de su inci dencia, se estimular la competencia entre firmas y se cumpli rn mejor los objetivos de la integracin. 4. El gasto pblico nacional va tambin a quedar en cierta forma condicionado al integrarse el pas en un mercado co mnEste condicionamiento es resultante del nuevo volumen de recursos tributarios que se obtengan con la nueva. estructura impositiva unificada y por el hecho de que la utilizacin del crdito pblico ha de" quedar subordinada a la poltica moneta ria que adopte la zona. Pero tambin condicionarn al gasto pblico nacional ciertos requerimientos de inversiones que sur gen de la necesidad tanto de establecer una infraestructura eco nmica zonal como la de promover las regiones o pases con menor grado de desarrollo.
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3.-'Las restricciones a las polticas nacionales de orden fiscal surgen tambin del hecho de que los criterios de equi dad que forman los distintos tipos de imposicin pueden no ser igualmente compartidos por todos los pases. La unificacin legislativa ha de restar posibilidades al deseo de acentuar en algn pas el carcter redistribuidor de riqueza de su sistema tributario, o bien, de utilizarlo como instrumento de desarrollo a travs del tratamiento preferencial de las empresas. Es ms,

5. Vemos como tanto, desde el punto de vista de los re cursos como del gasto, las polticas fiscales nacionales .pierden autonoma y deben analizarse en conjunto para evaluar su ade cuacin a las exigencias del funcionamiento de un mercado co mn. Es posible que un pas mantenga un sistema estatal de trans portes de carga con tarifas reducidas, con lo cual subsidia la produccin, y el dficit resultante lo financie, por ejemplo con un IVA que es restituido a los exportadores al salir el produc to del pas con destino al mercado comn. El resultado de tal poltica es un subsidio encubierto a las exportaciones de la zona, y desde luego, atentatorias a los fundamentos de la integracin. Tambin adquiere importancia la forma de financiar jubi laciones, pensiones, etc. toda vez que puede hacerse a travs

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CURSO DE FINANZAS PUBLICAS

de impuestos que son compensados al transponer las fronte ras aduaneras, o por medio de contribuciones especiales a cargo de empleadores u obreros que no sean compensables. 6. Formuladas las polticas fiscales nacionales de acuer do a los requerimientos de un mercado comn pueden resultar para algunos pases desequilibrios presupuestarios atribuibles a esta causa y al margen de la situacin imperante hasta el mo mento de la integracin. Como tambin es posible que de ella deriven supervit presupuestarios es lgico pensar en algn mecanismo de compensacin como los utilizados dentro de un pas con organizacin federal en la que coexisten entes con po der tributario propio, Nacin y Provincias, y con poder de deci sin en materia de gasto, pero sin correspondencia de irnos con otros en el terreno de la realidad. Esto llevara a la for mulacin de un sistema de finanzas pblicas zonal para lo cual los Estados debern sacrificar parte de su soberana. Aparte de las implicancias polticas de tal hecho pinsese que muchos pases de organizacin federal no han logrado en el orden interno establecer un sistema armnico de finanzas intergubernamen tales y que an la simple coparticipacin de algunos impuestos es motivo de permanente polmica.

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Sumario

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I __ FUNCIONES Y RECURSOS DE UN ESTADO FEDERAL

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II EL ORDENAMIENTO DEL PODER TRIBUTARIO A. Separacin de fuentes B. Deduccin de tributos C. Coparticipacin D. Cuotas suplementarias inter gubernamentales E. Subvenciones

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III EL ORDENAMIENTO DEL PODER TRIBUTARIO EN LA ARGENTINA ' A. Coparticipacin unificada de impuestos nacionales entre Nacin y provincias
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a. Antecedentes b. Rgimen actual c. Mecanismo de distribucin: caso prctico

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d. Otros regmenes B. Entre las, provincias y sus C. El convenio

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multilateral

a. Origen del convenio b. mbito de aplicacin c. Distribucin del producto D. Subvenciones E. Problemas nter gubernamental es constitucionales

Captulo 22
LA TRIBUTACIN EN LOS ESTADOS FEDERALES

IVPROBLEMAS DE IMPOSICIN A LA PRODUCCIN, COMERCIALIZACIN, TRAFICO, ETC. DE BIENES Y SERVICIOS EN LA CONSTITUCIN ARGENTINA

A. Las normas

constitucionales

1. Funciones y recursos de un estado federal

a. El principio de unidad econmica territorial b. La clusula comercial

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c. La no imponibilidad de la actividad interprovincial B. El caso del impuesto y similares a las actividades lucrativas

a. El transporte interprdvincial b. El transporte internacional c. Las .restantes actividades interjurisdiccionales d. El convenio multilateral e. Algunas alternativas que ofrece la doctrina

1. Cuando la organizacin poltica del Estado se instru menta a travs de la coexistencia sobre un mismo territorio de tres rdenes de gobierno: la nacin o federacin, las provincias o estados, y los municipios o departamentos, las funciones que a tal fin, requieren un cierto ordenamiento an no muy logrado en la mayora de los pases con organizacin federal. La asigna cin de funciones ha de responder a ciertos criterios, as: a) Aquellas que hacen a la Nacin como unidad poltica organizada, que aseguran su integridad y supervivencia como pas, corresponden al gobierno federal, tales como la defensa, el dictado de los Cdigos fundamentales, la regulacin monetaria, las relaciones exteriores, etc. b) Las restantes funciones pueden asignarse a cualquiera de los tres rdenes segn criterios de eficiencia, que determinarn su centralizacin en el gobierno federal por razones tcnicas o de economas de escala, como podra

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ser la explotacin de recursos energticos; que los gocomunes a todo su territorio que no hacen a la integridad y su pervivencia nacional, y no hay razones tcnicas o eco nmicas de escala que justifiquen su centralizacin, ta les como sanidad, educacin, etc., y finalmente que los municipios se hagan cargo de funciones especficas de un ncleo urbano, tales como alumbrado, paseos, lim pieza, etc. 2. En cambio la asignacin de los recursos tributarios debe responder al principio de la instrumentablidad y segn el mismo-no cualquier tributo puede ser .aplicado por cualquier orden gubernamental. En primer lugar porque el criterio territorial con que se ejerce el poder tributario en ciertos casos exige definiciones que aunque llegasen a ser precisas son de difcil aplicacin prctica y causa de controversias jurisdiccionales. Es difcil imaginarse un impuesto a los rditos municipal, algo menos si es provincial;'pero indudablemente un sano criterio de admi nistracin eficiente lo coloca a nivel nacional. No slo la variciad de soluciones tcnicas que ofrece este impuesto y que pue de adoptar cada provincia es lo que preocupa, sino tambin que se producirn en el interior del pas los problemas que crean los distintos criterios de atribucin de potestad tributaria agravados por la intensidad de las actividades econmicas in terjurisdiccionales de un pas.
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caudar impuestos, \de ah que se afirma que los municipios requieren comnmente ms fondos que los que pueden recaudar \
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En segundo lugar,-Ja posibilidad de administracin fiscal vara segn sea el tributo y segn la organizacin de la admi nistracin pblica.'\ As, en un rgimen donde cada provincia organiza independientemente su registro de propiedad o su ca tastro territorial, incluyendo las respectivas valuaciones, son de difcil administracin fiscal los tributos nacionales que se basen en esas registraciones e inclusive los provinciales que traten de personalizar los impuestos inmobiliarios:
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3. r Ahora bien, -Ja asignacin de funciones y recursos gu bernamentales contribuirn a poner orden en ambas cuestio nes, pero puede requerir la existencia de transferencias guber namentales de recursos financieros ya que como se vio los criterios para asignar funciones difieren de los que inspira la asignacin de recursos pudiendo por lo tanto resultar dife rencias. Igualmente este ordenamiento se refiere a entes provincia les y municipales con distinta base de sustentacin territorial, de tal modo que puede ser necesario transferencias intergbernamentales como consecuencia de la distinta situacin econ mica en que las provincias y municipios cumplen sus funciones y obtienen sus recursos. Estos pueden estar incluso constitucionalmente determinados pero no obsta a que en la realidad el gasto pblico tenga distinta estructura segn sea la provincia o el municipio de que se trata. As/si se definen como de nivel provincial los servicios hospitalarios gratuitos es. posible que en las provincias menos desarrolladas econmicamente tengan ms necesidad de ellos que en las restantes. Tambin hace a las distintas estructuras del gasto pblico el hecho de que para el cumplimiento de las funciones asigna das hay que realizar dos tipos de gastos: el corriente, que es permanente y que guarda relacin con la efectiva prestacin del servicio y el de capital que posibilita el anterior pero que se realiza una sola vez, que algunas ya lo tendrn realizado y otras tendrn que hacerlo.^Pero no slo la estructura del gasto pblico difiere ante iguales funciones asignadas sino tambin su costo, ya que hay servicios que se encarecen segn se deben prestar en extensos territorios y escasa poblacin, o en munici pios pequeos o extremadamente grandes. Tambin los recursos experimentan desigual capacidad de gu
i Due, J. F.: op. cit., pg. 396.

En general', se estima que a mayor extensin territorial abarcada por una jurisdiccin poltica mejor posibilidad de re-

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bernamental por la distinta base de tributacin que suminis tran los diversos niveles de desarrollo econmico, pese 'a que legalmente estn dotados de igual capacidad. 4. Finalmente, el ordenamiento de los recursos fiscales de cada orden gubernamental no deja de tener sus dificultades prcticas. Cuando se asigne a la nacin o a las provincias o a los municipios determinado tipo de recursos, ellos ejercern su poder tributario buscando aquellas formas que tienen evidente superioridad, por lo que como dice Due~ las alternativas de eleccin se reducen a hacerlo entre las mejores, que son limi tadas,'lo que puede provocar problemas de doble imposicin. Si para evitarlo se recurre a asignar cada tributo a cada orden gubernamental segn el principio de instrumentalidad, ser ne cesario con toda seguridad redistribuir las recaudaciones me diante transferencias intergubernamentales, con el fin. de ase gurar a todos el financiamiento de su gasto pblico.

sea a travs de disposiciones constitucionales o convenios intergubernamentals. La primera solucin es adoptada por Brasil en su Constitu a cin de 1967 segn la cul se hace una asignacin taxativa de tributos a aplicar por cada orden de gobierno que evita toda posibilidad de dobles imposiciones, a diferencia de otras so luciones constitucionales, como la argentina, que hacen una distribucin clel poder tributario en forma general e imprecisa que permiten,, incluso, la doble tributacin. 2. La solucin de una taxativa asignacin de tributos en el texto constitucional merece varias observaciones. En primer lugar si se realiza segn el' principio de instrumentabilidad pue de conducir a h desequilibrio en las posibilidades de ingresos fiscales en los distintos rdenes de gobierno, por lo que debe complementarse con algn otro sistema, de los que se vern luego. En segundo lugar constituye una solucin para ordenar el ejercicio del poder tributario, en especial lo atinente a doble imposicin, pero debe complementarse con un ordenamiento de las funciones gubernamentales y redistribucin de recursos para que sea efectiva. En tercer lugar, puede adolecer de rigi deces que obstaculicen medidas de eficiente administracin gu bernamental. Por ello quiz sea ms conveniente? que en virtud de auto rizacin constitucional puedan los respectivos rdenes guberna mentales celebrar convenios resolviendo la distribucin de fun ciones y de recursos, salvo, claro est, en aquella materia que hace a la unidad nacional y que debe ser resuelta en el texto constitucional.
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^11. El ordenamiento del poder

tributario

No se ha avanzado mucho en la tarea de un ordenamiento conjunto de funciones y recursos pero s se lo ha hecho en lo que se refiere al poder tributario mediante distintas soluciones, que se analizan a continuacin.

A. Separacin de fuentes
1. Segn este criterio es conveniente reservar exclusiva mente a cada orden gubernamental determinados tributos ye 2 Due, J. F.: op. cit., pg. 398.

B. Deduccin de tributos
p 1

1. Un priterio aplicable puede ser mantener el poder tri butario en todos los niveles gubernamentales pero reducir o
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Giuliani Fonrouge, C. M.: op, cit,, 2" edicin, pg. 326.

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eliminar las posibilidades de doble imposicin mediante el ar bitrio de deducir en una o ambas jurisdicciones lo tributado por anlogo concepto. Con esto se persigue posibilitar a ms de un nivel guber_ namental el uso de ciertas formas de imposicin reconocidas como ms convenientes, pero evitndose que la doble imposi cin eleve la carga total a niveles no deseados. La deduccin puede aplicarse sobre la base imponible en forma recproca o unilateral por parte de los gobiernos. Tn gase por ejemplo que una renta de $ 1..000.000 tributa a un gobierno federal el 60 % y adems si se obtiene en la provincia A el 40 %, en la B el 10 % y en la C no hay gravamen provin cial. Suponindose deducciones recprocas y llamando F al im-. puesto federal, A y B a los respectivos gravmenes provinciales, se tendr:

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que disminuir a carga total en caso de existir tributos comu nes, unificarla haciendo desaparecer posibles distorsiones d 2 " do a alicientes creados por los entes menores al far^utt J mas bajas o no gravar. . alcuotas En el caso del ejemplo anterior mediante esta modalidad cada U n o de los contribuyentes pagar en total | 60^000 pro d stnbuido en distinta proporcin; as el radicado en A $ 1 ) 0 000 ^ flOoTon federal ^
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C. Coparticipacin
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Contribuyente Prov. B E ' B = 0.10 X 1.000.000 F -H B = 700.000 F = 0,60 (1.000.000- B) B = 0,10 (1.OQ0.000-F) F + B = 617.021
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Contribuyente Prov.C F = 0.60 X 1.000.000 C= 0 F -|- C = 600 000 F = 0,60 X 1.000 000 C == 0 F - h C = 600.000

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y provincial, disminuye con la deduccin tributaria recproca, dejando de ser confiscatoria en especial para el contribuyente de la provincia A. Adems ha unificado en cierta forma la presin tributaria su frida, ya que el radicado en A tributa el 68,42 %, el de B el 61,70% y el de C el 6 0 % . 2..Otra variante de la deduccin consiste en que determi nado orden gubernamental admite computar como pago a cuen ta del propio gravamen, el impuesto abonado en otra jurisdic cin por anlogo concepto. Si este sistema es aplicado por el r, nacin con respecto a provincias y provincias con respecto a los municipios, permite a la vez

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neficios en el orden municipal o provincial. Se produce adems una cierta economa en la administracin fiscal unificada." 3. Lo que constituye materia.de controversia y limita la generalizacin del sistema, son los criterios con que se distribuir lo recaudado, los que son varios y de distinta aplicacin segn sean los tributos. - El criterio de (distribuir lo recaudado segn la participacin que cada ente ha tenido en la formacin de la base imponible. es de difcil aplicacin prctica. Por ejemplo, en un impuesto a la renta es difcil determinar en qu jurisdiccin se ha gene rado y si se tiene en cuenta el domicilio del contribuyente la solucin tampoco es satisfactoria toda vez que el domicilio fiscal puede no tener nada que ver con el lugar donde se produ jeron los beneficios. Si se trata de impuestos al consumo puede pensarse que ste se efecta en proporcin a la poblacin, pero ello significa no tener en cuenta la desigual distribucin regional del ingreso. En fin, el anlisis de cada tributo lleva a alternativas di ferentes y en su solucin hay que partir del propsito que ani ma la coparticipacin. Uno de ellos puede ser mantener la real capacidad financiera de cada ente, en cuyo caso el procurar distribuir lo recaudado segn lo aportado por cada uno consti tuye en s un objetivo difcil de alcanzar pero al que se puede aproximar a travs de indicadores especficos para cada tributo. Pero si la coparticipacin persigue redistribuir ingresos tributarios entre entes gubernamentales, el problema estriba en elegir un ndice o conjunto de ndices que haga efectivo ese propsito y aplicable sobre el total de la recaudacin de todos los tributos coparticipados. 4- Finalmente, otra de las ventajas del sistema de copar ticipacin es que funciona sobre la base de la unidad legislativa lo que contribuye a hacer ms efectiva la poltica fiscal. La dispersin de tributos entre distintos niveles gubernamentales y dentro de uno mismo, conspira contra la posibilidad de for mular polticas tributarias coherentes. Desde luego este punto
4

de vista no es compartido por quienes estiman conveniente el ejercicio pleno de la potestad tributaria en los entes menores como forma de afianzar su autonoma. Sin embargo parece ser una cuestin ms formal que real, porque.no se ejerce el poder tributario en aquellos impuestos que los entes menores no los puede administrar o en aquellos otros cuya utilizacin indiscri minada por todos los entes gubernamentales creara una situa cin tal que imposibilitara su aplicacin. Los entes menores dejan de ejercer algo que no pueden ejercer, pero conservan la administracin de tributos que no ofrecen dificultades al ser aplicados en la respectiva rea territorial, tienen las restantes fuentes de financiamiento estatal y formulan sus programas de gasto, todo ello sin condicionamiento alguno por la existen cia de la coparticipacin. Es ms, las provincias tienen sus representantes en el gobierno federal, que participan en legis lar sobre tributos que sern coparticipados, adems de la po sible creacin de organismos especiales integrados con repre sentantes federales y provinciales que se encarguen de proyectar dichas leyes.

D. Cuotas suplementarias

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1. Otra variante para ordenar el ejercicio del poder tri butario lo constituye la posibilidad de que asignados ciertos tributos a determinados niveles de gobierno, el mismo cobre para otros un adicional sobre el impuesto determinado.. Lo ms normal es que sea el nivel superior quien perciba ese adicional para el nivel inferior, nacin con respecto a pro vincia, o provincia con respecto a municipio, pero no hay ningn inconveniente que ocurra a la inversa. En el caso argentino sabido es que el gobierno federal puede hechar mano a tributos directos en caso de emergencia nacional, por lo que, no habra inconveniente que sobre determinados impuestos provinciales,
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sucesorios, inmobiliario, etc. se cobrase un adicional para el Tesoro Nacional.

2. La ventaja que tiene el sistema es que los niveles gu bernamentales conservan intacta su potestad tributaria. El que estableci el tributo dispuso sobre cuestiones de fondo, esto es materia imponible, contribuyentes, exenciones, alcuotas, etc. y el-que solicita suplementarse se adhiere voluntariamente de biendo disponer sobre el monto de las alcuotas. Una evidente economa de administracin fiscal caracteriza el sistema, espe cialmente si se trata de suplementos de emergencia, y posibilita que rdenes menores tengan acceso a gravmenes ms com piejos. Tanto se mantiene intacta la potestad tributaria que obliga a quien utilice las cuotas suplementarias a asumir la responsa bilidad financiera como ente estatal y no se diluye ella como en el sistema de coparticipacin, sino que el contribuyente sabe lo que est pagando a determinado gobierno. Es ms, las cuotas suplementarias pueden resolver dentro de un mismo nivel de gobierno el problema del financiamiento de ciertos servicios especficos. Es el caso que se ver al tratar se la- seguridad social donde en un sistema de reparto puede ella financiarse a travs de un suplemento al impuesto a los beneficios lo que tendra efectos redistributivos del ingreso, o al valor agregado, lo que facilitara los ajustes en frontera cuan do se quiere promover las exportaciones.

(no un prstamo) para quien lo transfiere, el mismo sale fre cuentemente de ese fondo comn que se mueve a travs de Te sorera, cuyo origen es resultado de los varios canales de fi nanciamiento que tiene cada orden de gobierno. Desde el punto de vista de quien transfiere resulta un pro blema de gasto pblico, pero de quien lo recibe es de ingreso. Se justifica su inclusin en esta seccin porque viene a constituir un medio que ayuda al ordenamiento del poder tri butario al permitir que si por el sistema de asignacin de fuen tes haya desequilibrios gubernamentales en la relacin gastosrecursos ellos sean corregidos a travs de estas transferencias directas.
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2. Estas transferencias intergubernamentales pueden cla sificarse en globales y especficas. En las primeras las transferencias se operan con el fin de cubrir diferencias entre ingresos y gastos del gobierno que la recibe sin que ste quede condicionado a utilizarlo en detex'minada forma. Es muy parecido al rgimen de coparticipacin; en especial cuando se adoptan ndices redistribuidores de ingresos en los cuales quien la recibe queda en libertad de formular su propia poltica de gasto, aunque.puede en algunos casos tambin obli garse a no cobrar determinados tributos. Pero la diferencia estriba que en la coparticipacin la suma a recibir est ligada al producido de uno o varios tributos, mientras que la transferencia global depende de la decisin de gastar que realice el otro ente gubernamental. Desde este punto ele vista se crea una cierta dependencia con el gobierno que realiza la transferencia. En las especficas, el recurso transferido debe ser aplicado a determinado gasto. El propsito es lograr que la distinta ca| pacidad de financiamiento de los entes gubernamentales no cons tituye un inconveniente para el cumplimiento de funciones que les ! } son propias. Se crea as una mayor dependencia con el ente que \. lo otorga, igual que en el caso de las transferencias globales, pero f' evita que las funciones dejen de prestarse o deban transferirse

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E. Subvenciones intergubernamentales

1. Se prefiere designar de esta manera toda transferencia de fondos, no reintegrables, entre niveles de gobierno, que no responda a coparticipacin o cuotas suplementarias. Lo natural es que se trata de fondos provenientes de ingre sos tributarios, pero como en realidad se trata de un gasto

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al orden superior si esto ltimo se estima inconveniente, como el caso de tpicas funciones municipales asumidas por una pro vincia ante la incapacidad de las primeras para financiarlas. Como inconveniente de este sistema puede mencionarse la posi ble distorsin del gasto pblico efectuado por el nivel subven cionado ya que ste podra sobredimensionar aquellos por los cuales percibe transferencias especficas.

financiam Estas transferen cias tienen el carcter de condicionadas es decir requieren un esfuerzo de recaudacin fiscal por parte del ente beneficiado para gozar de ellas. En cambio las transferencias que tienen en cuenta solamente el gasto necesario son incondicionadas en el sentido de que no estn vinculadas a esfuerzo fiscal alguno aunque si lo estn a la efectiva realizacin del gasto.

3. Finalmente "resta considerar los criterios para realizar las transferencias. Uno de ello lo constituye tener' en cuenta las necesidades del gobierno subvencionado y no sus reales po sibilidades ele financiarlas, aplicndose tanto en las globales (monto del dficit presupuestario), como en las especficas (ne cesidades de determinado servicio). En este ltimo caso se tie ne en cuenta algn indicador como poblacin, numero de alum nos en edad escolar, relacin camas de 'hospitales con habi tantes, etc. En realidad este criterio se aplica por su sencillez pero dis ta mucho de responder a los fundamentos de la transferencia ya que tiene en cuenta solamente una parte del problema, es decir el gasto, y conduce a perpetuar las disparidades intergu bernamentales o de un mismo nivel gubernamental que puedan existir. Cubiertos con las transferencias ciertos gastos espec ficos de todos los gobiernos, aquellos que dispongan de mayo res recursos tributarios los podrn afectar a otros gastos, cosa que no puedan hacer los restantes con menores recursos. Por eso, otro criterio ms razonable vincula las necesida des globales o especficas con las respectivas posibilidades de fmandamiento que tenga el gobierno subvencionado, por eso se. las llama asignaciones de equiparacin * ya que son mayores para las unidades ms pobres que para las ms ricas. Desde luego, determinar la cuanta de la transferencia para lograr la equiparacin es un proceso laborioso, pero tiene la ventaja de estimular el cumplimiento de funciones ejercindose el poder tributario en sus posibilidades reales pues las transferencias de
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III. El ordenamiento

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A. Coparticipacin unificada de impuestos nacionales entre nacin y provincias

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Antecedentes

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i Due, J. F.: op. cit, pg. 405.

1. La necesidad de ordenar el ejercicio del poder tribu tario ya se hace notar cuando la Nacin, a fines del siglo pasado, ante la insuficiencia de los recursos aduaneros para financiar su creciente volumen de gasto, recurre a los llamados impuestos infernos. La imposicin nacional a algunos productos se super pone entonces igual imposicin provincial y, en algunos casos, hay provincias que gravan la produccin y otras el consumo de un mismo producto. -*4 Al problema de la superposicin existente en algunas for mas de imposicin a la produccin y el consumo se__agudiza cuando nuevamente las urgencias del Tesoro Nacional a raz de la crisis de 1930 motivan la creacin de nuevos tributos, en. tre ellos el impuesto a los rditos y a las ventas,. A medida que la Nacin recurre a las fuentes excepcionales de financiamiento del art. 67, inc. 2 de la Constitucin Nacional (caso del impuesto a las rditos) o que avanza con formas de impo-

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LA TRIBUTACIN EN LOS ESTADOS FEDERALES

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ilicin sobre la produccin o consumo en todo, el pas (caso del impuesto a las ventas e interno), el ordenamiento del ejercicio' del poder tributario surge como una necesidad ineludible. Es as que en 1934 se sancionan varias leyes nacionales que inician la aplicacin~3el sistema de coparticipacin de impuestos a partir de 1935, entre ellas la de impuestos internos unificados, la de las ventas y la de rditos. Por la ley de impuestos internos unificados se resolvi que stos sean establecidos y recaudados exclusivamente por la Nacin pero coparticipando su producido a las provincias^ que adhirieran al rgimen y se comprometiesen a derogar o no establecer impuestos anlogos. La forma de repartir el producido vari con el transcurso de los aos pero el ltimo vigente hasta 1972 prevea una pri mera distribucin entre Nacin y provincias adheridas en re lacin directa a la poblacin y una segunda distribucin del monto que corresponde a las provincias adheridas entregndose. a cada una de ellas el 98 % en base a ndices que reflejan la poblacin de cada provincia, la produccin de artculos gra vados con impuestos internos y la de materias primas utili zadas en su produccin y el 2 % restante en razn inversa a lo que por cada habitante corresponde a cada provincia en la dis tribucin anterior.
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amblen vanaron con el transcurso del tiempo, como tambin los tributos comprendidos ya que desde entonces seTnco'po n o on eliminados segn tengan o no vigencia en el orden n a c " nal. La ultima forma de distribuir la recaudacin aseguraba n

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EnOS d 2 66 % Ti 0 T5 Las t r provincias^se distribuan y *recaudacin Fue^ a ' la d que 0165 /o. ellas les corresponda de la siguiente forma: 1/4 segn los L s tos pblicos realizados por cada provincia, 1/4 segn & u s/rree " su _ fiUl cursos proDios w r p ^ t^ - ... , , . .. segn la poblacin.
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Finalmente, entre Nacin y provincias se eren en iQ^t otro esterna de coparticipacin m a l el del i ^ L t T s L ^ pue l sus al gravamen a la traTumc**,, . , ^ ., , . ! ttwo . u^.oiua giitLuita ae Dienes. Este gravamen signific afectar las facultades tributarias provinciales ya que limitaba la base imponible del impuesto sucesorio que les per teneca, por cuyo motivo se resolvi la coparticipacin con la exigencia de que las provincias adheridas excluyesen de su impuesto sucesorio la materia imponible gravada por este impuesto sustitutivo. Como criterio de distribucin de las recaudaciones adopta ba el de radicacin econmica de los bienes de las entidades gravadas. Cada contribuyente del impuesto distribua el capital sobre el cual tributaba asignndolo a la jurisdiccin que co rrespondiera segn estos criterios: , inmu , ^^ux^o, cu;., segn donde estn materialmente ubicados; vehculos segn lugar de patentamiento; participacin en otras empresas, en proporcin a la jurisdiccin donde tienen sus bienes; ttulos pblicos y valores mo biliarios, se atribuyen a la jurisdiccin donde est la entidad emisora. Activo circulante: se asignaban a la jurisdiccin donde efec tivamente se encontraban materialmente.
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1 CTISO de los impuestos a las ventas y a los re dito como tambin de otros tributos creados con p o s t noridad, cada uno de ellos tena su propio rgimen de distri bucin aunque sin variar en lo sustancial, caracterizndose por Ja tuerte participacin del gobierno nacional, Tambin en estos casos se_ establece la prohibicin de no establecer o de derogar anlo un Ej j--.* ^WJJ'W.^AWJH u.^ C O L U LX1UULU5 nacionales es decir rditos, ventas, ganancias eventuales y bene ficios extraordinarios, correspondiendo a" la "Nacin" el'79"% y a las provincias y municipio de Buenos Aires el 21 % ' H'.V'IW1: Los criterios de distribucin de los- mencionados impuestos
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CURSO DE FINANZAS PUBLICAS

LA .TRIBUTACIN EN LOS ESTADOS FEDERALES

549

provincia donde se domicilia el deudor y si son con garanta ff|$ $ ' ' real donde estn los bienes que los garantizan. Activo disponible: los saldos en Caja se atribuan a la jurisdiccin donde estaba el dinero, mientras al depositado f bancos se lo haca donde estuvieran situados los establecimientos respectivos. Segn resulte la distribucin por jurisdicciones de los ac tivos hasta aqu computados se distribua el restante, esto es, el nominal y transitorio. Con respecto al ..pasivo, si se trataba de deudas con garanta real se asignaba a la jurisdiccin donde estaban radicados los bienes_que las garantizaban; las restantes deudas se prorrateaban en proporcin a la distribucin por jurisdicciones del activo. La diferencia entre activo y pasivo, asignado a cada juris diccin, significaba el capital atribuido a cada una- de ellas y por lo tanto la proporcin en que se distribua el producido del impuesto.
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1. E n 1973 ..se unifican los tres regmenes anteriores en ^ un sistema que"estar vigente hasta 1983, persiguindose con | | | esta modificacin los siguientes objetivos:
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al parque automotor, a las ventas, al valor agregado, internos, etctera, pero se.,.agrega que tambin lo estarn lo.s j m p u e s t o s indirectos que graven consumos o actos y que imponga en ade lante la Nacin, como .tambin los directos que ella esta blezca haciendo uso de lo establecido por el art. 67, inc. 2 de ]a Constitucin Nacional. Quedan expresamente excluidos los impuestos nacionales afectados a la financiacin de obras o servicios declarados de inters nacional, mientras permanezcan ^--*- - en tal afectacin. Las provincias deben adherirse mediante ley que contenga la aceptacin del rgimen sin reservas ni limitaciones y a no aplicar ellas 0 los municipios de su jurisdiccin gravmenes anlogos a los nacionales coparticipaclos. Pero se ha excluido de esta ltima obligacin los gravmenes provinciales sobre los inmuebles, a las actividades lucrativas o a las actividades con fines de lucro, a la transmisin gratuita de bienes (exclu yendo la materia imponible por el impuesto sustitutivo nacio nal) automotores y sellos. Con esta exclusin se resuelve el :uno pados pero que no obstante ello, constituyen fuentes de recur sos tradicionales e importantes para los fiscos provinciales. Pe ro fuera de esta exclusin expresa los queda totalmente prohi bido crear tributos, cualquiera sea su caracterstica o denomi nacin, sobre materia imponible sujeta a lo5 impuestos nacio nales coparticipados.
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a) incrementar la coparticipacin a las provincias para re- ']||gj ducir su dependencia de los aportes del Tesoro 'Nar cional;
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Las provincias se obligan a coparticipar a los municipios de su jurisdiccin lo que perciben a su vez del orden nacional. El nuevo . rgimen incluye la formacin de un Fondo de Desarrollo Regional para el fnanciamiento de obras de.infra estructura de inters provincial o regional, integrado funda mentalmente con el aporte del 3 % de las recaudaciones a coparticipar.

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b) tratar ms favorablemente a las provincias con menos recursos para que puedan brindar servicios pblicos a. ; | | | sus habitantes a un nivel lo ms igualitariamente posi- :$ ble en todo el pas, y c) simplificar los mecanismos de distribucin.
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Finalmente, el sistema .prev el funcionamiento de una Comisin Federal de Impuestos,, integrada con un representante de la Nacin y uno de cada provincia adherida, cuyas funciones principales son:

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550

CURSO DE FINANZAS FBLICAS

LA TRIBUTACIN EN LOS ESTADOS FEDERALES

551

a) aprobar el clculo de los porcentajes de distribucin y controlar la liquidacin de las participaciones que c o rresponden a los fiscos; b) controlar el cumplimiento de las obligaciones asumidas por las provincias adheridas; c) decidir de oficio o a pedido de la Nacin, provincias y municipios, o de contribuyentes o asociaciones recono cidas si los gravmenes nacionales y provinciales se oponen o no; d) estudiar problemas emergentes de las facultades impo sitivas concurrentes e intervenir en consulta en todo proyecto de leyes tributarias nacionales. 2. Es decir, en definitiva queda unificado el rgimen de coparticipacin de una' serie de impuestos importantes tanto por el volumen de recaudaciones como por ser instrumentos de fines extrafiscales, los que sern motivo de legislacin y per cepcin nacional. A las provincias se coparticipa una parte de e,llos y se le reserva una serie de impuestos de tradicional apli cacin por ellas o que no ofrecen dificultades de instrumenta cin a ese nivel o que les asegura un importante nivel de re caudaciones. A los municipios se les reserva a travs de las provincias su coparticipacin en los impuestos nacionales, man teniendo sus facultades tributarias de acuerdo-a las respectivas cartas orgnicas. La Nacin, por su parte, fuera de mantener en exclusividad los recursos aduaneros por disposicin constitucional y de re servarse tributos nacionales de afectacin especfica a obras de inters nacional, ejerce un amplo poder tributario en el sentido de legislar o fijar polticas tributarias y percibirlos, con el consiguiente menor costo administrativo en relacin a nume rosos gravmenes de real significacin econmica. Pero de esas recaudaciones participa slo en parte, como tambin lo se r, si las circunstancias le aconsejan hacer uso del art. 67, inc. 2 de la C. N. o de otras formas de imposicin al consumo o a la produccin.

La solucin, fruto de la evolucin operada desde 1934, sig nifica un paso importante en el ordenamiento del ejercicio del poder tributario optndose por el criterio de distribuir recau daciones segn necesidades econmico-sociales de los entes gu bernamentales y no distribuirlas segn la posible jurisdiccin de origen del recurso. La unificacin del rgimen incluyendo todos los impuestos que no tienen una afectacin especfica, tienden a disminuir los costos de administracin del sistema, y a la vez, habindose claramente abandonado la asignacin de recursos segn su jurisdiccion.de origen, carece de sentido hacer distinciones entre impuestos internos, a las ganancias o el sstitutivo. Eso s, ser la experiencia quien indique la idoneidad del criterio empleado en la distribucin primara y secundaria pre vista en la ley y que a continuacin ser analizado.

c. Mecanismo de distribucin:

caso prctico

Se prev un rgimen de distribucin primaria y otro de primero se refiere al procedimiento de asignacin de los recursos a coparticipar entre la Nacin incluyendo lo que sta debe entregar a la municipalidad de la Capital Federal (el 1,8 % ) , a Tierra del Fuego (el 0,2 %) y las' provincias; el segundo a la distribucin de los recursos, que le corresponden al conjunto de provincias adheridas, entre las mismas. Distribucin primaria: el procedimiento de esta distribu cin establece que del total recaudado corresponder: 48,5 %
Los profesores Nazareno, Hctor W.; Nigro, Roberto E. y Resk, Carlos A.: han formulado un caso prctico ele los mecanismos de distribucin para lo cual han consultado diversas fuentes estadsticas disponibles de cuatro provincias argentinas y 3a Capital Federal a' fia de buscar una coherencia entre los distintos datos de una misma provincia. Pan escogido asimismo provincias dismiles en sus niviles indicadores de coparticipacin habindose efectuado algunos ajustes con el propsito de acentuar los contrastes en tre las mismas (cuadro 14).
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552

CURSO DE FINANZAS PBLICAS

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a la Nacin; 48,5 % al conjunt de Provincias que se adhieran y el 3,0 % para el Fondo, de Desarrollo Regional. Distribucin secundaria: son tres los indicadores bsicos por los que se rige la distribucin secundaria, sealando de ma nera taxativa tambin, la ponderacin de cada uno de ellos en el prorrateo entre las provincias; es decir que se establecen los porcentajes a aplicar a la masa de recursos a prorratear, para obtener los montos a distribuir conforme a cada indicador. As, se seala que la distribucin entre las provincias ad heridas del monto que les corresponde se har:

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a) directamente proporcional : (Cuadro 15); ..

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b) en proporcin, per cpita, a la brecha de desarrollo en tre cada provincia y el rea ms desarrollada del pas, siempre que la provincia no pertenezca a dicha rea: el 25 % (Cuadro 16 - D ) ; c) a las provincias que no tengan densidad de poblacin superior al promedio del conjunto de provincias, y en proporcin a la diferencia entre la densidad de pobla cin de cada provincia y dicho promedio: el 10 % (Cua dro 17).

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DE FINANZAS PUBLICAS

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j a del ultimo Censo Nacional de Poblacin, y c) automviles p o r habitantes, correspondientes al ao del ultimo Censo Nacional de Poblacin.

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Cuadro N? 15 DISTRIBUCIN-EN FORMA DIRECTAMENTE PROPORCIONAL A LA POBLACON

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a) sin piso de tierra b) con agua c) con bao con descarga de agua el) con Juz elctrica (columnas 1, 2, 3 y .4 respectivamente) 2. - El promedio srmple, para cada u n a de l a s unidades unsdiccionales anteriores, de las cuatro proporcione P raones calculadas en el p u n t o 1 (columna 5)
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Poblacin (miles de fs.) 5.544 126 1.398.

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A Cparticipar $ 315250 203.715 4.603

51.385

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Cuadro N? 16

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57,85 61,24 80,26

4 54,97 55,85 73,53

39,51 63,87 72,07 84 01

39,51 65,38 69,02 82,77

47,73 78,99 83,38

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1,75 8,27 11,36

10,82 4,30 1,21 16,33

66,25 26,35 7,40 100,00

32.131,20 12.779,80 3.589 48.500,00

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CURSO .DE FINANZAS PBLICAS

LA TRIBUTACIN EN LOS ESTADOS FEDERALES

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3. E l ndice de educacin universitaria para cada pro vincia de forma anloga referido al nivel secundario (punto 1 y 2) (columna 3 y 4). 4. El ndice del grado de educacin de los recursos hu manos, para cada provincia, como el promedio pon derado de los ndices obtenidos en los puntos 2 y 3 considerndose una ponderacin igual a 1 para el n dice secundario y a 2 para el ndice universitario (co lumna 5).
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decir, no considerando la Capital Federal entran en la distribucin prevista con este indicador. En este caso, el procedi miento no difiere mucho de los esbozados para los indicadores ms arriba explicados con la salvedad apuntada para las pro vincias ms densamente pobladas. En sntesis, el ndice prorrateador se obtiene en este caso de la siguiente manera: (ver Cuadro 17). 1. Clculo de la densidad de poblacin para cada provin cia, incluida la provincia de Buenos Aires (columna 1).
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El ndice de automviles por habitante, como tercer ele mento ' determinante de la brecha de desarrollo resultar de un procedimiento de clculo similar a los mencionados para los dos primeros elementos; es decir que se determina calcu lando: (Ver Cuadro 1 6 - B ) . L La proporcin de automviles por habitante, de cada provincia y del rea desarrollada (columna 3).
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2. Clculo de la densidad de poblacin promedio como el cociente entre la poblacin de todas las provincias y la suma de sus superficies (ltima cifra de la co lumna 3). . 3. Obtencion.de las diferencias entre la densidad pro medio y las de cada jurisdiccin provincial, conside rando slo las que resulten positivas (columna 5). 4. Determinacin del ndice de densidad como el cociente entre cada una de las diferencias obtenidas en (3) y la suma de ellas excluyendo siempre las negativas (densidad mayor que el promedio) (columna 6).
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2. - El ndice de automviles por habitante resultante del

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cociente entre la proporcin obtenida en (1) para cada provincia y la del rea desarrollada (columna 4). Por ltimo (ver Cuadro 16-D) el nivel de desarrollo para cada jurisdiccin es dado por el promedio simple de los tres ndices sealados (vivienda-educacin-automviles) (columna 4) y consecuentemente, la brecha de desarrollo (columna 5) se determina por la diferencia entre 100 y-el nivel de desarrollo, guarismo que deber multiplicarse poi* los respectivos porcen tajes de poblacin (columna 7). El nmero resultante representa, siempre para cada pro vincia la brecha ponderada que relacionada con la suma de ellas, (para el conjunto) da por resultado el prorratQador bus cado para cada jurisdiccin (columna-8). Tal como se desprende de la ley slo las provincias con densidad de poblacin inferior al promedio del conjunto es
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d. Oros regmenes Coexisten en la Argentina junto al rgimen unificado ele coparticipacin otros de naturaleza especial, derivados del he cho de que aplicndose tributos nacionales con afectacin especfica, la coparticipacin tiene el sentido de que los gobiernos provinciales la afecten tambin a un destino especfico rela cionado con el previsto en el orden nacional. Generalmente pa san a constituir un Fondo al que fluyen recursos de distinta fuente, el que se destina a obras ele infraestructura vial, elctri ca, etctera.

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CURSO DE FINANZAS PBLICAS LA TRIBUTACIN EN LOS ESTADOS FEDERALES 561

As en 1958 se crea el Fondo Nacional de Vialidad destina do exclusivamente a obras y trabajos viales y formado princi palmente con los impuestos internos a los combustibles, lubri cantes y cubiertas. El* 65 % del mismo estaba destinado a la red nacional y administrado por un organismo nacional; el res tante 35 % destinado a las redes provinciales complementarias de la nacional y administrado por organismos provinciales con autarqua tcnica, administrativa y financiera, encargados de la vialidad en el respectivo territorio, y que a su vez poda contar con otros recursos propios. Estaba previsto distribuir la participacin de las provincias de la siguiente forma:
30 % ' 30 % 20 /o 20 /o en partes iguales; en proporcin al consumo de nafta y gasoil; en proporcin a la poblacin, y en proporcin a la inversin de recursos viales propios de cada provincia.

Este rgimen es motivo de sucesivas reformas y complementacin. As en 1967 al crearse el Fondo de Combustibles in tegrado por el gravamen a la transferencia de combustibles, se establece que el 48 % ir al Fondo Nacional de Vialidad, el 17 % para fondos provinciales de caminos, y el 35 % para el Fondo Nacional de la Energa, a su vez creado en 1960 e integrado principalmente con un aporte, sobre el consumo kilovatiohora de energa elctrica.

B. Entre las ^provincias y sus municipios

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lo recaudado por los impuestos provinciales, inmobiliario y a las actividades lucrativas en un 5 /o, y a su vez lo percibido de la Nacin por la coparticipacin en impuestos nacionales, en un 10 % desde 1969 a 1973 y en un 7 % desde 1974. El monto total resultante se distribuy hasta 1973 entre los municipios en la siguiente proporcin: 35 % segn la po blacin 25 % por partes iguales, y el restante 40 % segn la inversin real y financiera del municipio. A partir de 1974 se distingue entre Municipios y Comisio nes de Fomento,-estas ltimas son organizaciones reconocidas legalmente encargadas de asuntos comunales de ncleos de po blacin que por su reducido nmero no pueden constituirse en municipio. Se prev una distribucin primaria del total re caudado: 95 % para los municipios, 2 % para las comisiones de fomento y 3 % a disposicin del gobierno provincial para ser afectado a municipios o comisiones de fomento que se creen durante el ao y otros fines previstos legalmente, el que, si no es utilizado ser distribuido el ao siguiente. La distribucin secundaria se efecta en el caso de los mu nicipios de la siguiente forma: 12 % para constituir un fon do con el cual- cubrir incrementos anuales que asegura a los municipios su relacin a lo que perciban en 1973; y el 88 % restante segn ndice calculado de acuerdo a los siguientes in dicadores y porcentajes: 65 % en relacin directamente pro porcional a la poblacin, 25 % por partes iguales y 10 % en relacin inversamente proporcional al incremento medio de po blacin de cada municipalidad y su respectivo departamento, operado entre 1960 y 1970. El remanente del 12 % no utilizado a fin de ao se distribuye segn el ndice resultante para el 88 %. Para las comisiones de fomento se establece una distribucin secundaria de 50 % en relacin directa a la poblacin y 50 /o por partes iguales. Desde luego los municipios no pueden aplicar tributos en pugna con las obligaciones que la provincia asume al adherirse a los regmenes de coparticipacin nacional, siendo ello causal de suspensin de la coparticipacin provincial.
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La coparticipacin de los_municipios en los ingresos tribu tarios de las respectivas provincias es resuelta en cada una de ellas en uso de facultades propias. En el caso de la provincia de Crdoba, por ejemplo, se coparticipa a las municipalidades

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CURS

0 DE FINANZAS PUBLICAS LA TRIBUTACIN EN LOS ESTAD03 FEDERALES

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C. hl convenio multilateral

a. Origen del

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Al implantarse n las provincias y en Capital Federal el impuesto a las actividades lucrativas gravndolas a cada una de ellas con criterio territorial y en la medida de sus ingresos brutos, pronto se hizo notar la posibilidad' de mltiples imposiciones. En efecto, el hecho imponible lo constituye el ejerci cio de determinada actividad lucrativa habitual en una provin cia y cuando la totalidad de dicha actividad se desrrolla en su territorio no cabe duda que corresponde a sta imponerlo. El problema se plantea cuando el conjunto de actividades parciales que concurren a formar una sola y nica actividad lucrativa, se desarrolla en distintas provincias. As por ejemplo en el caso de una empresa que obtiene su materia primaren plantaciones existentes, en una provincia, que la traslada a otra donde la elabora y tiene su administracin principal desde la cual vend^ n troiro A~ ~ > .,, viajantes y correspondencia, v-M^jtuALca el producto final en .todo el pas, el hecho imponible, la acti vidad lucrativa habitual, considerada sta en su conjunto total no puede atribuirse como realizada en el territorio de determi nada provincia. Puede, sin embargo, segmentarse la imposicin segn las actividades parciales realizadas; as en la provincia donde estn las plantaciones considerar tal actividad como actividad lucra tiva gravada, pero en este caso cul ser la medida-de la base imponible? Ese establecimiento no vende su produccin, la re mite a otro establecimiento de la misma empresa situado en otra provincia para su industrializacin, por lo que no hay base cierta para aplicar el gravamen. Puede la provincia donde se encuentra el establecimiento productor de la materia prima pretender que la base imponible la constituya el monto de las ventas brutas frinales realizadas con la elaboracin de dicha

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materia prima, pero igual pretensin puede tenerla la provin cia donde est la fbrica y administracin o la provincia donde est radicada una sucursal que efecta ventas, etc ; con lo que se generaliza la mltiple -imposiciii. Los ingresos obtenidos en todo el pas no pueden ser me dida del hecho imponible parcialmente realizado en determinada provincia, ni cada una podra gravar exclusivamente las ventas en ella realizadas, porque, como en el aso del ejemplo, puede ocurrir que donde est el establecimiento productor de la ma teria prima, no se realice ninguna venta y sin embargo es in dudable que una parte de la actividad lucrativa de la empresa se realiza en ella. (^El problema es complejo toda vez que no slo se trata de evitar las mltiples imposiciones que colocan en situacin dis tinta a la empresa que desarrolla toda su actividad lucrativa en una provincia de aquella que lo hace en varias, sino tambin de distribuir equitativamente la base imponible para el ejerci cio del poder tributario entre las provincias donde se realiza una misma actividad lucrativa, una vez decidido evitar la mlm*i. tiple imposicin?^ Conviene aclarar que en este caso la mltiple imposicin se evita por razones econmicas, y constitucionales, cuestin esta ltima que es analizada ms adelante. Un primer convenio para superar estos problemas fue ce lebrado en 1953 entre las provincias y la Municipalidad de Buenos Aires, En 1960 se reemplaza por otro, al que se denomina Convenio Multilateral, y, finalmente en 1964 se celebra el ac tualmente vigente.
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b. mbito de aplicacin 1. Se define el mbito de aplicacin del Convenio, esta blecindose que las actividades lucrativas a que se refiere son aquellas que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o ms jurisdicciones, pero
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LA TRIBUTACIN EN LOS ESTADOS FEDERALES 564 CURSO DE FINANZAS PBLICAS

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nmicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a to das ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por s o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajan tes y/o consignatarios, etc., con o sin relacin de dependencia. As se encuentran comprendidos en l los casos en que configure algunas de las siguientes situaciones: a) Que la industrializacin tenga lugar en una o varias ju risdicciones y/o la comercializacin en otra u otras, ya sea parcial o totalmente; b) que todas, las etapas de. la industrializacin y/o comeruna la direccin y administracin se ejerza en otra u otras, c) que el asiento principal de las actividades est en una jurisdiccin y se efecten ventas o compras en otra u otras, d) que el asiento principal de las actividades este en una jurisdiccin y se efecten operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radi cados o utilizados econmicamente en otra u otras ju risdicciones. Se destacan en esta definicin dos hechos fundamen tales. En primer lugar que se trata de evitar la mltiple imposicin cuando ella derive de la existencia-de procesos nicos, eco nmicamente inseparables, realizados por un mismo contribu yente, mediante transferencias de unos a otros, aunque estn radicados en distinta provincia, no es de aplicacin el convenio, debindose tributar por cada etapa realizada. En este ltimo caso se tendr un impuesto en cascada y no mltiple imposicin. En segundo lugar que el convenio va ms all de evitar la doble imposicin ya que distribuida la base imponible los ingresos brutos del contribuyente, entre las distintas jurisdiccio nes, en cada una de ellas se deber liquidar el impuesto de

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acuerdo al rgimen legal all existente, de tal forma que si en una provincia la actividad est exenta, no podr ella gravarla ni las restantes incrementar por esta circunstancia su base imponible. En este caso no puede decirse que se haya querido evitar una doble imposicin, y sin embargo es de aplicacin el Con venio.

c. Distribucin

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1. El rgimen general de distribucin entre las provincias de los ingresos brutos totales de un contribuyente que se en cuentre en las circunstancias detalladas anteriormente es el siguiente: el 50 % de dichos ingresos se distribuir en proporcin a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdiccin en el ao inmediato anterior y el otro 50 % en proporcin a los ingresos'brutos provenientes de cada jurisdiccin obtenidos en l ao calendario inmediato anterior, en los casos de ope raciones realizadas por intermedio de sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes similares*., corredores, co misionistas, mandatarios, viajantes y/o consignatarios, etc., con 0 o sin relacin de dependencia . Los gastos a computar son los que se originen por el ejer cicio de la actividad como gastos de comercializacin, ad ministracin, produccin, etc. y las amortizaciones, pero quedan excluidos: a) las materias primas para elaboracin y las mer caderas para comercializacin; b) los gastos de publicidad y propaganda; c) tributos nacionales, provinciales y municipales; d) los intereses, y e) honorarios y sueldos de directores, etc. en lo que excedan el 1 % de la utilidad del ao. Cuando ciertos gastos no pueden discriminarse fcilmente, se distribuirn en la misma proporcin que los dems, siempre que sea de escasa significacin respecto a stos. En caso con

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Anteriormente era el 70 % en proporcin a los gastos y el 30 % a SMffi; -los ingresos.

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trario, el contribuyente deber distribuirlos mediante estima cin razonablemente fundada. Finalmente se aclara que en la atribucin de los'gastos e ingresos a que se refiere el presente convenio se atender a la realidad econmica de los hechos, actos y situaciones que efec tivamente se realicen. 2. Como caso prctico supngase una fbrica radicada en la Provincia A cuyas ventas durante determinado ao fueron las siguientes: Provincia A $ 50.000; Provincia B $ 100.000; Pro vincia C $ 50.000; Total $ 200.000. Los gastos incurridos durante ese ao fueron los siguientes:

Para el prorrateo de los ingresos segn ciertos gastos efec tivos por jurisdiccin, previamente se debe excluir los no computables, y los computables asignarlos a las provincias "donde se han efectuado.

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Total Materias primas Sueldos fbrica Suel. Adm. y Vtas. Impuestos Alquileres Amortizaciones Intereses Gastos varios Totales Distribucin
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60.000 20.000 12.000 3.000 5.000 2.000 500 * 1.000 103.500

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El prorrateo de los ingresos por jurisdiccin (50 % del total) se efecta tenindose en cuenta las ventas en cada jurisdiccin, a s :

El prorrateo del 50 % de los ingresos en proporcin al gasto ser: o

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Jurisdiccin Jurisdiccin Ventas del ano

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Provincia "A" Provincia "B" Provincia "C" Totales

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25.000 50.000 25.000 100.000

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En consecuencia el impuesto a liquidar en cada jurisdiccin, ser el siguiente:,

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Provincia
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risdiccin. Desde el punto de vista de la administracin fiscal la apli cacin del Convenio se asegura a travs de la facultad que tie nen las provincias adheridas de inspeccionar d: rectamente a los contribuyentes comprendidos en este Convenio,:.cualquiera fue se su domicilio o el lugar donde tenga su administracin o se de, con conocimiento del fisco correspondiente y la obligacin de los respectivos contribuyentes de suministrar todos los ele. mentos de juicio tendientes a establecer su verdadera situacin fiscal.
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Ingresos en proporcin a las ventas Ingresos en proporcin a los gastos Base imponible Impuesto (se supone igual alcuota)

25.000 63.750 88.750 887,5

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Se observa cmo si bien la fbrica est instalada en Pro vincia A, un alto porcentaje de las ventas se realiza en B. De gravarse segn el lugar donde se realizan las ventas; a esta l tima jurisdiccin correspondera el 5 0 % de la base imponible total y a la de A, donde se realiza todo el proceso productivo, solamente el 25 %. Tampoco sera equitativo gravar segn el domicilio del contribuyente o lugar del establecimiento perma nente, en este caso A, pues la actividad lucrativa se completa con la venta del bien producido, y un 75 % de ella se efecta fuera de esa provincia. Se ha buscado entonces un criterio que permita distribuir la base imponible entre las provincias con cierta equidad. As, un 50 /o lo es en relacin a las ventas y un 50 % a ciertos gastos definidos en el Convenio, con un criterio que se aproxima bastante el valor agregado por cada empresa en cada jurisdiccin. Con el sistema del Convenio los contribuyentes efectan la particin de la base imponible por jurisdiccin, luego aplican a ella la legislacin vigente en cada territorio y en ellos efectan los pagos correspondientes. Es as que las provincias adheridas conservan la plenitud de su potestad tributaria en relacin a este impuesto, alcuotas, exenciones, etc., con la sola limitacin en la medicin de la base imponible de las actividades comprendidas en el Convenio, segn se vio anteriormente y la obligacin de no aplicar a ellas un tratamiento diferencial con respecto a iguales actividades

-A. Subvenciones .intergubernamentales

Esta solucin tiene reconocimiento constitucional al disponer se que es facultad del Congreso Vacordar subsidios del Tesoro Nacional a las provincias cuyas rentas no alcancen, segn sus presupuestos, a cubrir sus gastos ordinarios" (C. N. art. 67, inc. 8), quedando comprendidas, entonces, tanto las subvenciones globales como las especficas. Es una decisin unilateral del gobierno federal el acordar las, lo que se traduce en su inclusin en la respectiva ley anual de presupuesto. Sin embargo en la Argentina ms que a los subsidios se ha recurrido a transferencias reintegrables a las pro vincias, que formalmente.constituyen un prstamo a muy largo plazo y bajo inters, destinados a financiar dficit presupues tarios u obras pblicas provinciales. Si estos prstamos son lue go condonados, como ha ocurrido, recin tienen el carcter de subsidio aunque realmente tambin lo tienen cuando se acuer dan deliberadamente en condiciones tales, que la inflacin lo ir amortizando sin problemas financieros para las provincias que los recibieron.

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E. Problemas constitucionales

Tanto la deduccin de impuestos como las subvenciones intergubernamentales no ofrecen reparos de tipo constitucional. El primero de ellos porque constituye el unilateral ejercicio del poder tributario propio de la jurisdiccin que acuerda la deduccin, mientras que el segundo est expresamente contem plado en la Constitucin. Pero el rgimen de coparticipacin tributaria ha dado mo tivo a opiniones controvertidas desde que se dictaron las pri meras leyes. El origen de la cuestin reside en que las provin cias conservan todo el poder no delegado al gobierno federal (C. N. arts. 104 y 108) y entre esos poderes.est el tributario. El poder tributario provincial slo tiene las limitaciones que. surgen de haber reservado a la Nacin el ejercicio de ciertas formas de poder tributario, pero por* disposicin constitucional no pudiendo desprenderse por otra va, legislativa o convenio, del resto del poder. Ahora bien, cuando la Nacin legisla sobre ciertos tribu tos: IVA, ganancias, patrimonio, etc. est ejerciendo plenamente el poder tributario; define el hecho imponible, determina qui nes son contribuyentes y quines estn exentos, fija las alcuotas, etc., y tambin los recauda, estableciendo normas de procedimiento, incluso sobre controversias fisco-contribuyente. Entonces, cuando las provincias para participar en el pro ducido de estos impuestos se adhieren a esta decisin nacional y se. comprometen a no tener tributos anlogos, no han renun ciado al ejercicio del poder tributario o delegado el mismo en el orden federal? Segn se resuelva esta cuestin las llamadas leyes-convenio sern o no constitucionales. Una parte de la doctrina estima que hay una inconstitur

cinal delegacin de poder tributario provincial, entre i'os Ja7 rach quien, partidario de la coparticipacin como el mejor sis tema para ordenar el ejercicio del poder tributario en la Ar gentina, estima sin embargo debe reformarse la Constitucin para admitir que mediante leyes-convenios se efecten delega ciones de facultades impositivas no previstas constitucinalmen- . te. Es ms, estima conveniente que esta delegacin sea en blan co, es decir sin necesidad que cada provincia, d su consentmiento expreso a la estructura de cada impuesto nacional o de cualquier modificacin que se proponga. Segn esta opinin deben modificarse los artculos 67, incisos 2 y 104> establecin dose la facultad federal de crear cualquier tipo de impuesto, y autorizndose a las provincias a convenir con la Nacin el ejer cicio conjunto del poder tributario, unificando impuestos y repartiendo su producido. Otro sector de la doctrina estima que no existe tal inconstitucionalidad, entre ellos Giuliani Fonrouge, para quien "las pro vincias no han renunciado ni delegado en la Nacin el poder de gravar, sino la facultad de administrar y recaudar tributos; y ello en virtud de la ley sancionada por cada provincia, de modo que el sistema no deriva de una ley federal en sentido estricto 8 sino de leyes provinciales coincidentes en un mismo acto" . A lo que habra que agregar que las provincias tanto no han re nunciado ni delegado poderes que pueden no ingresar al sistema de coparticipacin y crear en su lugar tributos.anlogos.
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Como se aprecia la cuestin, constitucional no es tan cla ramente definible pero por sobre esas circunstancias se ha im puesto y evolucionado desde 1934 un rgimen perfectible pero que responde a un sano criterio de adecuacin a la cambiante realidad econmico-social del pas, al que se han .allanado en un esfuerzo comn Nacin y provincias argentinas.
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Coparticipacin provincial en impuestos nacionales, tomo 2, "Rgi men federal ele unificacin y distribucin de impuestos", Consejo Federal de Inversiones, Buenos Aires, 1966, pg, 111. 0 Giuliani Fonrouge, C. M.: op. cit., II ecl., pg. 284.

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IV. Problemas de imposicin a la produccin, comercializacin,, trfico, etc. de bienes y servicios en la Constitucin Argentina
La forma federal de gobierno plantea problemas de difcil solucin cuando las provincias o estados que integran un pas tratan de ejercer su poder tributario a travs de las formas de imposicin llamadas indirectas como lo son el impuesto a las ventas, a la produccin, etc. La cuestin se torna tanto ms delicada por el hecho de la creciente necesidad de recursos fi nancieros de los gobiernos-locales y que no puede ser satisfe cha en su totalidad con impuestos a la propiedad de clara de finicin territorial u otros de menor cuanta como el de sellos. El problema no reside en la doble imposicin en que pue den derivar los tributos, provinciales que como tal ya se sabe no es rechazada por la Constitucin argentina y en general en los estados federales, sino en la existencia en sta de normas relativas al trfico y actividades interprovinciales e internacio nales que, segn se las interprete limitan las potestades tribu tarias de las provincias. Antes de entrar al anlisis de los tributos provinciales ar gentinos, conviene aclarar el sentido y alcance de las normas constitucionales referidas a las actividades interjurisdiccionales, porque de ello dependen las conclusiones a que se arribe en relacin a lo primero.
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titir la unin nacional" segn se establece en su Prembulo. Consecuentemente en su parte normativa, se articula un siste ma institucional que asegura la unidad poltica, jurdica y eco nmica.de la Nacin Argentina. Ello es necesario toda vez que la integran entes provinciales autnomos con base de susten tacin territorial que conservan todo el poder no delegado a la Nacin (C.N., art. 104). La unidad econmica de la Nacin se logra, entre otras cosas, si las economas provinciales estn totalmente abiertas a las restantes y si el conjunto de ellas, esto es la economa nacional, en su relacin con el .resto del mundo es manejada .por una nica autoridad, en este caso el gobierno federal. La apertura de las economas provinciales hacia las restan tes significa que entre ellas se desplacen libremente personas, bienes, capitales, etc., y que ese desplazamiento no slo no sea dificultado por prohibiciones o limitaciones, salvo que resulten del lcito ejercicio del poder de polica provincial, sino que tam poco sea gravado con tributos. 2. En otros trminos, las provincias carecen de fronte ras aduaneras. Ello est expresamente establecido en la Constitucin cuan do dice en su art. 10? "En el interior de la Repblica es libre de derechos la circulacin de los efectos de produccin o fa bricacin nacional, as como la de los gneros y mercaderas de todas clases, despachadas en aduanas exteriores". No pueden limitar el intercambio entre una provincia y otra, como tampoco el que a travs de una de ellas realizan las restantes, as el art. 11 establece: "Los artculos de produc cin nacional, sern libres de derechos llamados de trnsito, sindolo tambin los carruajes, buques o bestias en que se transporten; y ningn otro derecho podr imponrseles en ade lante, cualquiera sea su denominacin, por el hecho de transi tar el territorio". Finalmente, el art. 12 dice "Los buques destinados de una provincia a otra, no sern obligados a entrar, anclar y pagar derechos por causa de trnsito, sin que en ningn caso puedan
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A. Las normas constitucionales

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concederse preferencias a un puerto respecto de otro por medio de leyes o reglamentos de comercio". Consecuentemente y en for ma explcita el art. 108? prohibe a las provincias "establecer aduanas provinciales". 3. La ausencia de aduanas provinciales, y la prohibicin de limitar o gravar el trfico entre ellas, tiene por finalidad ase gurar la existencia de un solo territorio econmico nacional. Esto constituye uno de los principios bsicos de organizacin institucional del pas establecido en los artculos mencionados que corresponden al captulo "Declaraciones, derechos y garan tas" de la Constitucin Nacional. La existencia de este principio implica no slo una limitacin a las potestades provinciales sino tambin a las del gobierno federal Este ltimo no puede tam poco prohibir o limitar cuantitativamente o gravar el trfico comercial interprovincial.
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el exterior, conduce a la unidad econmica nacional en la me dida que se integren con otras disposiciones que van ms all de las aduaneras y tributarias. Ellas abarcan aspectos normativos de distinta ndole refe ridos al trfico interprovincial o internacional, tratados comer ciales, administracin de divisas, etc. y se encuentran delegadas en el gobierno federal a travs del art. 67, inc. 12? que estable ce que es facultad del Congreso "reglar el comercio martimo y terrestre con las naciones extranjeras y de las provincias en tre s".
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Esta disposicin conocida como clsula comercial asegura la unidad econmica nacional a travs de la amplitud del trmi no reglar. Este significa ordenar, limitar, prohibir, fomentar, proteger, etc. con normas que hacen a su funcionamiento. 2. La facultad del gobierno federal es limitada slo por los principios contenidos en los derechos y garantas constitu cionales. Entre estas limitaciones se encuentra que en relacin al comercio interprovincial la facultad de reglarlo no incluye la posibilidad de prohibirlo, limitarlo o gravarlo con impuestos aduaneros o al trfico. Esto ltimo slo puede hacerlo el gobier no federal con el .comercio internacional pero no en virtud de la clusula comercial sino del deslinde del ejercicio del poder tributario que entre Nacin y provincias efecta la Constitucin.

4. Las economas provinciales estn abiertas a las res tantes pero no al exterior y su vinculacin con ste ha sido de legada al gobierno federal a travs de aduanas nacionales. El art. 9? establece "En todo el territorio de la Nacin no habr ms aduanas que las nacionales, en las cuales regirn las tari fas que sancione el Congreso". Consecuentemente, entre las fa cultades del Congreso Nacional (art. 67) se encuentra la de "legislar sobre aduanas exteriores y establer los derechos de importacin, los cuales, as como las evaluaciones sobre que recaigan sern unifotmes en toda la N a c i n . . . y establecer igualmente los derechos de exportacin." (inc. 1?) y la de "ha bilitar los puertos que considere conveniente y crear y suprimir aduanas"' (inc. 9). Al gobierno federal corresponden los tribu tos que se desee aplicar al comercio exterior (art. 4).
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b. La clusula

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1. La apertura de las economas provinciales a las restan+ic v R] manp.n federal de las vinculaciones de todas ellas con > & ! & '\m
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La facultad federal de reglar el comercio internacional e interprovincial no incluye la de imponer dichos comercios ya que ella es tratada en forma ^especial en otros artculos los que careceran de sentido con una interpretacin tan amplia de la llamada clusula comercial. La facultad del gobierno interna cional deriva de los arts. 4, 9 y 67?, inc. 1? y excluye su apli cacin por parte de las provincias. Los artculos 9?, 10?, 11?, 12? y 108? excluyen la posibilidad de que tanto Nacin o provincias apliquen impuestos que tengan el efecto de derechos aduaneros o al trfico interprovincial, o que ellas limiten o supriman fsicamente ese trfico.

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3. Consecuentemente la facultad federal de reglar el comercio internacional e interprovincial tampoco incluye la de" re glamentar el poder tributario en ese mbito. El deslinde de. las facultades impositivas de Nacin y provincias de acuerdo al poder tributario que poseen es materia de ordenamiento cons titucional Los tributos que tengan el "efecto de un derecho adua nero o al trfico que recaigan sobre actividades internacionales corresponden en forma exclusiva a la Nacin, los que recaigan sobre actividades interprovinciales estn prohibidos tanto a la Nacin como a las provincias. El resto de los tributos que no tienen el efecto de u n derecho aduanero o al trfico y que re caen sobre actividades, internacionales o interprovinciales co rrespondern a la Nacin y provincias en forma concurrente si son indirectos ya estas ltimas en forma exclusiva si son di rectos (salvo los casos de excepcin del art. 67?, inc. 2). La forma de ejercer el poder tributario provincial en mate ria sobre la que constitucionalmente conserva facultades no de legadas no puede ser reglamentado por el Congreso Nacional. Las limitaciones a .su poder, en este caso, surgen de la propia Consti tucin y ella no ha podido querer que por una facultad de reglar el comercio interprovincial o internacional se someta al ejercicio del poder tributario provincial o ms limitaciones que las esta blecidas en ella. Por otra parte, si bien es cierto que la posibilidad de reglar el comercio internacional o interprovincial, est ntimamente ligado a la posibilidad de gravarlo, tambin lo es que para que un tributo influya sobre tal reglamentacin debe asumir la forma de un derecho aduanero o al trfico, y esto, ya se vio, est expresa mente resuelto por la Constitucin, no siendo por lo tanto necesario reglamentacin alguna por ley nacional. 4. Finalmente, si se entiende la facultad del Congreso Na cional como un lmite constitucional al ejercicio de los poderes tributarios provinciales, ese lmite sera sumamente impreciso en materia tan importante y prcticamente dejara a las provincias sin ninguna autonoma financiera ya que no hay actualmente ac tividad econmica que no est vinculada, en mayor o menor gra do, con el comercio interprovincial o internacional.

c. La no imponibitidad

de la actividad

interprovincial

1. El trfico interprovincial puede ser entonces motivo de reglamentacin federal siempre que ello no implique prohibirlo o limitarlo y no puede ser gravado ni por las provincias ni por el gobierno federal. Corresponde analizar hasta donde alcanza este privilegio de inimponibilidad, toda vez que el mismo slo incluye tributos que afectan el principio de unidad econmica territorial y por otra parte han aparecido formas modernas de tributacin que pueden tener efectos equivalentes a los derechos de trnsito o aduaneros que menciona la Constitucin y que son los pro hibidos. Para precisar la constitucionalidad de dichos tributos pro vinciales o nacionales frente al sistema de normas analizado debe tenerse en cuenta los objetivos que ellas persiguen. 2. La prohibicin de que se establezcan aduanas provin ciales (art. 107?) y la exigencia de que los bienes circulen por el territorio nacional libres de derechos (art, 10?) significa que no deben existir fronteras aduaneras provinciales. No slo la introduccin o salida de bienes del territorio provincial no pue de ser gravada, sino que tampoco el trnsito de ellas por el te rritorio de una provincia (art. 11). Este conjunto de normas persigue un objetivo final: abrir las economas provinciales a las restantes y los impuestos nacionales o provinciales que afec ten este principio son inconstitucionales.. Estn prohibidos en tonces tanto los derechos aduaneros y d trnsito como tambin lo estn otros tributos que tengan iguales efectos. Tngase el caso de ima provincia que grave el bien en ella producido con alcuota ms elevada si la materia prima proviene de otra pro vincia. No se trata en este caso de un impuesto al trnsito o aduanero pero cumple los objetivos de este ltimo. Puede que rerse con un tributo de este tipo, desalentar la'introduccin de esa materia prima a la provincia, o bien, teniendo en cuenta "que en ella existen impuestos ms fuertes que en la vecina so bre dicha materia prima imponerle entonces derechos compenr

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satorios. Cualquiera sea el fundamento del tributo es inconsti tucional.

B. Ei caso del impuesto a las actividades lucrativas y similares

Estos impuestos gravan el ejercicio del comercio, industria, profesin, negocio o actividad lucrativa realizada en las provincas y lo hace en proporcin a los ingresos brutos obtenidos den tro y fuera de ella. Cuando el hecho imponible se desarrolla totalmente en el territorio de una provincia, no hay ninguna duda que esta for ma de imposicin importa un legtimo ejercicio del poder tri butario provincial. La cuestin constitucional surge cuando la actividad lucra tiva constituye un complejo de actividades realizadas en varias provincias o en alguna de ellas y el exterior, ya que poda sig nificar uso ilegtimo del poder tributario provincial por cons tituir una violacin al sistema de normas que aseguran la aper tura de las economas provinciales' o a la delegacin que en materia de derechos sobre comercio exterior ha efectuado al Erobierno federal. a. El transporte nter provincial En el caso de la actividad transportista interprovincial se discute si es susceptible de una imposicin del tipo analizado, o ella es una forma de derecho de trnsito, prohibido por el art. 11? de la Constitucin Nacional. 1. Como el impuesto grava el ingreso bruto .obtenido en el ejercicio de una actividad lucrativa y el mismo se aplica a todas las actividades lucrativas que se desarrollen en las pro vincias no puede decirse que tenga los efectos de un derecho al trnsito.

La circulacin territorial de bienes no puede ser motivo de imposicin cuando se toma ese hecho como determinante de la existencia del impuesto, como sera el caso de ser la nica actividad lucrativa gravada. El propsito de integrar ecorlmicamente el territorio nacional se ve afectado si la actividad transportista interjurisdiccional es alcanzada con un tributo es pecfico que no alcanza a otras actividades. Pero ese propsito no se frustra si dicha actividad se ve alcanzada en igual medida que otras por un impuesto, es decir, cuando el transporte como actividad se ve alcanzado con un impuesto que grava otras actividades no existe en realidad un derecho al trnsito interprovincial. 2. Por otra parte la no imponibilidad del precio, del in greso o de la renta obtenida por esta actividad significara un privilegio no establecido en la Constitucin que en nada favo recera al propsito de constituir un solo territorio para todos los habitantes del pas, al contrario, vendra a desvirtuarlo toda vez que la igualdad entre ellos desaparece con el trato preferencial que recibiran quienes realizan actividades interjurisdic cionales. 3. El problema constitucional puede surgir en esta acti vidad por motivos distintos a los de la naturaleza del impuesto 3. las actividades lucrativas. Las provincias como entes autnomos con base de susten tacin territorial conservan todo el poder no delegado al Go bierno Federal y dentro de l, el poder tributario. A ste lo pueden ejercer de la ms diversa forma sobre personas, cosas o actividades realizadas en el mbito de sus respectivos terri torios. En este sentido la actividad transportista interprovincial que parcialmente se realiza en el mbito de cada jurisdiccin provincial podra ser alcanzada parcialmente por cada una de ellas. Si as ocurriera y esas'actividades parciales estuviesen su jetas a igual imposicin que- el transporte provincial no habra problema constitucional toda vez que no existira trato discri minatorio contra esta actividad.

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Pero tal deslinde de una actividad compleja entre distintas jurisdicciones segn el principio de territorialidad suele ser di fcil de realizar, salvo que, por convenio entre las provincias interesadas stas repartan la base imponible con algn criterio que se aproxime al de aplicar el principio de territorialidad. Esto es necesario hacerlo por dos motivos. En primer lu-. gar porque si la base imponible es determinada unilateralmente en forma que exceda el principio territorial, el ejercicio del po der tributario provincial es ilegtimo. En segundo lugar porque si existieran dudas sobre tal ilegitimidad, analizando el pro blema desde el punto de vista de la actividad afectada, sta se encuentra sometida a mltiple imposicin. Esta circunstancia torna inconstitucional los tributos provinciales, no porque ella en s est prohibida, sino porque tal mltiple imposicin devie ne en un factor perturbador del principio bsico de la organiza cin institucional: la integracin econmica territorial.' La em presa nterprovincial de transportes se ve sometida a mayor carga fiscal que si fuera provincial, por el solo hecho de tran sitar el territorio de varias provincias. Los efectos de esta for ma de imposicin son los mismos, para la Nacin en su conjun to como para las empresas afectadas, que si existiese un tri buto al trnsito por las. provincias, y esto s est prohibido por la Constitucin. 4. Concluyendo, no es la naturaleza del impuesto a las actividades lucrativas que al alcanzar entre ellas la del trans porte interprovincial lo que torna inconstitucional al impuesto, sino el hecho de que al ejercer el poder tributario las provin cias no deben afectar principios, derechos y garantas de la Constitucin Nacional y uno de ellos, el de integracin econ mica territorial, viene a quedar afectado por la mltiple im posicin resultante.

colocan su produccin en el extranjero, la solucin es distinta. Las economas provinciales se vinculan con el exterior a travs del gobierno federal en quien residen todas las facultades al respecto, incluso la de gravar el trfico y el comercio exterior. La aplicacin de derechos a la entrada, salida o trfico con el exterior no afecta el propsito de lograr un solo territorio para un mismo pueblo y por ello se libera solamente, y en los trmi nos analizados, la circulacin territorial interna.

Pero en materia de trfico y comercio internacional el po der tributario ha sido delegado por las provincias en el gobier no federal por lo que los poderes tributarios provinciales se encuentran limitados en la medida que la base imponible guar de relacin con dicho trfico o comercio y el tributo incida especficamente sobre esas actividades.
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2. El comercio, internacional puede ser alcanzado por de rechos de importacin, exportacin y al.trfico; puede ser li mitado e incluso suprimido; pero estas facultades residen en la Nacin. Aquellos tributos que no tienen el carcter de los anteriormente sealados, no han sido delegados por las provin cias, por lo tanto stas pueden gravar la actividad lucrativa in ternacional parcialmente desarrollada en su territorio si ese impuesto no obra como derecho aduanero o al trfico inter nacional. Cuando una provincia grava la actividad lucrativa all des arrollada, segn el monto de ventas realizado en el exterior no est gravando la exportacin ya que igual impuesto aplicara si las ventas fuesen realizadas en otra provincia o en la propia. El hecho de que el precio del bien exportado tenga o pueda tener una cierta carga impositiva derivada de la existencia de tributos provinciales y an municipales no significa que ellos, lucrativas, inmobiliario, automotores, sellos, etc., obren como impuestos a la exportacin. Si se gravara por parte de las provincias ms intensamente la actividad transportista internacional que la provincial, o las ventas al exterior que las realizadas en la propia provincia, se estara gravando especficamente esas actividades internaciona-

b. El transporte

internacional.

1. En el caso del transporte internacional, entre una pro vincia y el exterior, como tambin en el de actividades que
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les y ello s es facultad delegada al gobierno federal, por lo que el tributo sera inconstitucional.

c. Las restantes actividades

interjurisdiccionales

1.'Se analizar ahora el caso de un proceso complejo, econmicamente integrado, como el que puede darse en el co mercio, industria, profesiones, etc. y que se realiza en el terri torio de varias provincias. En este caso la empresa no se de dica al trfico interprovincial, es simplemente una industria, comercio, etc., que desarrolla su compleja actividad en varias jurisdicciones y para ello realiza inevitablemente operaciones que importan trfico interprovincial, pues entre esas jurisdic ciones se desplaza su produccin. En cada una de las provincias se desarrollan actividades lu crativas habituales, existencia de una fbrica o de una adminis tracin, o de una oficina de ventas, y cada uno de estos hechos caen dentro de los poderes tributarios provinciales respectivos. Si el hecho imponible es gravado de acuerdo a los ingresos to tales obtenidos en el ejercicio de la actividad de la empresa, aparecen las dificultades. 2. Se dice que tales ingresos son la medida de la im portancia de la actividad lucrativa parcial desarrollada en la Provincia y esto puede ser cierto y vlido en algunos casos pero no en todos. La medida del hecho imponible desarrollado en la provincia donde existe una de las varias fbricas que posee la empresa, o de la importancia de la fbrica all establecida no puede dedu cirse de los ingresos totales obtenidos por la firma por ventas hechas en otras. La distincin entre hecho imponible, base imponible o su forma de medirlo puede ser aceptable como categora lgica para el anlisis impositivo, pero ello no significa que la base imponible pueda quedar arbitrariamente escindida del hecho imponible. No puede un tributo provincial definir como hecho

imponible la posesin de un inmueble situado en su territorio y gravarlo segn los ingresos que obtenga del total de propiedades inmuebles que posea en distintas provincias. En este caso el hecho imponible, pese a la definicin de la ley, lo constituye el ingreso proveniente de la posesin de propiedades. Si determinada provincia pretende gravar la actividad lu crativa all realizada por una fbrica y hacerlo segn ingresos obtenidos por la empresa a travs de ventas hechas en todo el pas, de productos obtenidos en fbricas ubicadas en distintas provincias, estara infringiendo el principio de territorialidad en el ejercicio de su poder tributario ya que en definitiva se trata de un impuesto a los ingresos bruto.s obtenidos en todo el pas.
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3. La inconstitucionalidad del tributo resulta no slo del hecho de que la forma de medir la base imponible excede al principio de territorialidad con que deben imponer las provincias sino tambin que se ^afecta el principio de unidad econ mica territorial por su aplicacin conjunta por parte de las pro vincias. Considerando individualmente a stas no se puede inferir que establecer este tributo tenga un propsito discrimi natorio contra la actividad lucrativa interjurisdiccional, ya que si las ventas realizadas en otras provincias lo fueran en la pro pia estaran igualmente gravadas. A su vez, como cada provin cia grava igualmente las ventas en ellas realizadas por casa cen tral o sucursal de empresa radicada en otras provincias, sin distincin sobre el lugar de origen de los bienes, del ejercicio individual del poder tributario provincial no puede inferirse haya agravio al propsito de integrar econmicamente el terri torio del pas. Los impuestos provinciales aisladamente conside rados afectaran este principio si se gravara ms fuertemente las ventas realizadas fuera del territorio provincial o dentro del mismo se gravara ms intensamente a las que provienen de otras provincias. En estos casos estara funcionando el impuesto co mo un derecho aduanero que grava la entrada, salida o trnsi to de mercaderas.
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4. Pese a que los impuestos a las actividades lucrativas no funcionan como derechos aduaneros si se los considera in-

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dividualmente, logran igual efecto en la empresa interjurisdic cional si se los considera en conjunto. Para ella no es lo mismo desarrollar toda su actividad lucrativa en el territorio de una provincia que hacerlo en el de varias. Si la base imponible de las distintas actividades lucrativas parcialmente realizadas en el territorio de las provincias es medida en forma tal que con duce a la mltiple imposicin, la mayor carga fiscal que sufre tiene igual efecto para la empresa que la existencia de derechos aduaneros provinciales. El pas experimentara a su vez las mis mas consecuencias econmicas por la existencia de esta mlti ple imposicin que por la existencia de derechos aduaneros provinciales y ya se dijo que es inconstitucional todo tributo que produzca en el orden interno iguales efectos a los aduane ros. La libre circulacin territorial queda afectada tanto si una empresa debe pagar un tributo para sacar de determinada pro vincia los productos all elaborados para venderlos en otra, co mo por el hecho de tener una mayor carga fiscal al no tener las fbricas en la jurisdiccin donde realiza las ventas. A igual conclusin se arriba si las provincias donde se produce pero no se vende, gravan la actividad lucrativa all des arrollada segn el valor presunto de las respectivas produccio nes y en las restantes, donde se vende el producto, se lo hace segn las ventas sin deduccin de lo pagado en donde se produjo.
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d. El convenio

multilateral
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5. Los impuestos en cascada no son inconstitucionales, pero ste no es el caso analizado, toda vez que en aqullos son varios los contribuyentes en cambio en el analizado es el mis mo contribuyente quien por desarrollar una actividad econmi camente indivisible ,en varias jurisdicciones experimenta una mayor presin fiscal.! Tampoco la mltiple imposicin es por s misma inconsti tucional. Lo es cuando afecta el propsito de unidad econmi ca territorial ya que no puede afirmarse que las economas pro vinciales estn totalmente abiertas para la actividad empresaria desde que se experimenta una mayor carga tributaria pura y exclusivamente por- la naturaleza interjurisdiccional de una actividad lucrativa, exactamente lo mismo que si existiesen derechos aduaneros o al trfico.
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1. La inconstitucionalidad del impuesto a las actividades lucrativas puede resultar segn lo visto tanto del ejercicio extraterritorial de los respectivos poderes tributarios provincia les como de una mltiple imposicin sobre actividades interju risdiccionales que obre como derecho aduanero. Las normas del Convenio Multilateral tratan de solucionar ambos casos, sin propsito de reglar el comercio interprovincial, sino de adecuar el ejercicio del propio poder tributario a las exi gencias del orden constitucional" Convenir entre las provincias la distribucin de la base imponible de un impuesto que es propio de cada na~le~&llas es una forma de ejercicio del poder tributario que~no"Kdn~delegado. Si en el ejercicio de dicho poder cada una de ellas debe procurar hacerlo respetando los principios, derechos y garan tas constitucionales, ello tiene que lograrse sin necesidad de intervencin del gobierno federal. La firma del Convenio Multi lateral por parte de cada provincia forma parte del ejercicio del jr tributario no~a^legado como medio de que ste no afecte principio de unidad econmica territorial que si limita o condiciona los poderes tributarios provinciales. Pero las pro vincias no han delegado la facultad de convenir sobre el uso de poderes no delegados y el tratado respectivo reviste el ca rcter econmico autorizado por el art. 107 de la Constitucin Nacional. El deslinde de la materia imponible interprovincial forma parte del ejercicio del poder impositivo provincial y no un re glar el ti'fico interprovincial. Lo primero no ha sido delegado al Congreso Nacional y por lo tanto puede ser materia de con venio interprovincial (C. N. art. 107?). El Convenio Multilateral, es pues constitucional por la materia sobre el cual versa y a su vez, asegura la constitucionalidad de los impuestos a las actividades lucrativas provinciales al remover sus posibles con secuencias violatorias del principio de unidad econmica terri torial del pas.

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e- Algunas alternativas

que ofrece la doctrina

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La necesidad de asegurar ingresos a los fiscos provinciales mediante tributos del tipo que se analiza que son' de buen rendimiento fiscal ha hecho que la doctrina buscara soluciones frente a la cuestin constitucional que ellos plantean. Como se ver estas soluciones no significan un gran avance, pues la cues tin reside ms que en la eleccin de bases imponibles y jurisdicciones de aplicacin, en la correcta interpretacin de los textos constitucionales.

pleja y ms importante desarrollada en la otra. Es decir, el hecho jurdico definido como venta es la ltima etapa de un proceso econmico interjurisdiccional y como tal n puede me dir el grado de participacin que cada una de ellas tiene en dicho proceso. Por eso, puede estimarse, coincidiendo con Jarch , que el gasto es un indicador ms realista que el ingreso bruto si se pretende dividir con criterio territorial la base im ponible entre las distintas- jurisdicciones donde se desarrolla una misma actividad lucrativa. . En la eleccin del gasto o del ingreso bruto como base im ponible juegan los intereses fiscales de cada provincia. El pro blema ya se plante a raz de la concertacin del Convenio Mul tilateral, por el cual se utiliza inicialmente el criterio del gasto como ndice exclusivo para distribuir la base imponible entre las provincias, introducindose luego el ingreso en un 20 % para elevarlo ms tarde al 50 %. Ahora bien, de no adoptar todas las jurisdicciones el cri terio del gasto no se habr superado el problema constitucional y an en caso de adoptarse habr que resolver de igual manera los criterios de la legislacin.sobre la forma de imputar a cada jurisdiccin ciertos gastos, cules sern tenidos en cuenta y cules no. En definitiva, tambin en este caso se hace necesario la concertacin de un Convenio Multilateral ya que para no afectar el comercio interjurisdiccional no hay que computar entre los gastos las adquisiciones de insumos y adems debe definirse a qu jurisdiccin pertenece el poder de gravar el res to de los gastos. De no formalizarse un convenio que resuelva estas cuestiones y las provincias ejercieran plenamente su po testad tributaria, nuevamente se tendra planteado el caso cons titucional por afectacin al comercio interjurisdiccional ya sea directamente por presunto ejercicio extraterritorial de dicho poder o por la mltiple imposicin.

1El gasto como base imponible a las actividades lucrativas

del

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El gasto efectuado en cada jurisdiccin segn criterio se mejante al adoptado en el Convenio Multilateral suministrara una base imponible alejada de los problemas del trfico inter provincial o internacional. . Se parte del hecho de que si el desarrollo de una actividad lucrativa habitual es definido como hecho imponible, un indi cador de la capacidad contributiva para satisfacer ese impues to lo puede constituir tanto el gasto como el ingreso bruto emergentes de la actividad. Advirtase que se pretende medir la importancia econmica de una determinada actividad y no alcanzar la presunta utilidad de sta. As entendidas las cosas quizs el gasto sea ms representativo de la importancia de la actividad habitual desarrollada en una provincia que el ingreso bruto en ella obtenido. Este ltimo puede ser una cifra elevada como consecuencia de ventas realizadas en una provincia por un corredor en relacin de dependencia de artculos producidos en otra. En este caso la actividad lucrativa desarrollada en aque lla provincia la constituye el obrar de un vendedor a sueldo, pero este hecho es la culminacin de una actividad ms com-

o Jarach, Dio A.: El impuesto a las actividades lucrativas y el co mercio internacional e interprovincial, Consejo Federal ele Inversiones, R. A., ao 1967, pg. 50.

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2 . Transformacin del impuesto a las actividades en impuesto nacional coparticipado entre todas las jurisdicciones

lucrativas

3. Sustitucin de los impuestos a las actividades lucrativas provinciales por cuotas suplementarias al impuesto nacional a las ventas o valor agregado No es del todo incompatible que una misma base imponible quede sujeta a una alcuota bsica nacional y otra adicional provincial, para' que el producido de la primera se copartcipe de acuerdo a determinado criterio y el de la segunda pertenezca totalmente a la provincia respectiva. Estas ltimas no quedaran totalmente privadas del manejo de este instrumento tributario, ya que si bien la Nacin decidira sobre el grueso de la implementacin del tributo y alcuota general, sobre las alcuotas suplementarias y sus exen ciones resolveran las provincias. Por supuesto que una solu cin de este tipo lleva inplcito un desigual trato final al con tribuyente segn sea la jurisdiccin donde desarrolla la activi dad lucrativa pero sta es una consecuencia natural y comn de toda solucin en un rgimen institucional donde las provin cias ejercen el poder tributario en forma autnoma. Pero la cuestin de fondo no queda resuelta, no dice qu jurisdiccin tiene derecho a gravar con cuotas suplementarias las actividades internacionales o interprovinciales. Para resolver estas cuestiones tambin tendra que deslin darse legalmente la materia imponible entre las jurisdicciones interesadas para que stas apliquen sus cuotas adicionales a diferencia de que en la actualidad debe hacrselo con el fin de que apliquen sus respectivos impuestos.4

En este caso si el hecho imponible es el ejercicio de una actividad lucrativa habitual en el territorio nacional y la me dida de la base imponible son sus ingresos brutos, se estar .en presencia de un impuesto directo o indirecto? Si es directo, slo excepcionahnente y por tiempo determinado puede recau darlo la Nacin. Claro est que puede recurrirse a la generali zada ficcin de instituirlo transitoriamente pero ello supondra que las normas constitucionales son aplicadas con criterio su mamente estricto cuando el poder tributario es ejercido por las provincias, no as cuando lo hace la Nacin. A su vez, si se lo considera un impuesto indirecto, la concurrencia de los po deres tributarios provinciales y el nacional se resuelve a travs de las llamadas leyes-convenio . que establecen el rgimen de coparticipacin pero cuya validez constitucional tambin es puesta en duda. La solucin es tambin aparente por cuanto al tener que definirse los criterios para distribuir el producido del impuesto reaparecen conocidos problemas derivados de su naturaleza". Si se imputa a cada jurisdiccin segn lo gastado o ingresado en ella habr intereses divergentes entre los fiscos provinciales, agudizados en relacin al Convenio Multilateral, en razn de que en ste se decide el producido de actividades interjurisdic cionales y en esta solucin hay que decidir sobre el _ producido de todas las actividades lucrativas. Concluyendo, para resolver dudosas impugnaciones sobre la constitucionalidad de ciertos aspectos de los gravmenes pro vinciales a las actividades lucrativas, se adoptara esta otra so lucin tambin de dudosa constitucionalidad, de dificultosa aplicacin prctica para distribuir el producido del impuesto na cional y, por sobre todo ello, suprimiendo el instrumento ms eficaz de poltica fiscal que queda en manos de las provincias y el que le confiere un cierto grado de autonoma financiera cual es el impuesto a las actividades provinciales.
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4. Impuesto nacional a las actividades lucrativas interjurisdiccionales-coparticipado con las provincias Esta posible solucin permitira conservar a las provincias el tributo a las actividades lucrativas netamente jurisdiccionales dejando a la Nacin las restantes, sin embargo Jarach le seala 10 varios inconvenientes . En primer lugar, los impuestos provini Jarach, Dio A.: El impuesto a las actividades..., op. ciL, pg. 66.

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cales tendran una base imponible muy reducida y el nacional adolece de todos los problemas vistos en la alternativa anterior. En segundo lugar, coexistiran dos impuestos distintos en cada provincia que recaeran sobre una misma masa de contribuyen tes, complicando tanto la administracin fiscal como la del contribuyente. Sin embargo la principal objecin es totalmente distinta, es de naturaleza constitucional. En efecto, ya se dijo que la actividad transportista nterprovincial no puede ser gravada, ni por la Nacin ni por las provincias, cuando ese tributo tiene el efecto de un derecho al trnsito y ello ocurre cuando queda sometida a mayor presin fiscal que la realizada- dentro del territorio' de una provincia. Como' el ejercicio del poder tribu tario por parte de la Nacin y de provincias es totalmente au tnomo, slo un convenio entre ellas evitar que los respectivos tributos transformen al nacional o los provinciales en un de recho al trfico. En lo que hace la actividad transportista internacional n o se plantea esta cuestin ya que la materia ha sido delegada por las provincias al Gobierno Federal y puede ser gravada diferencialmente. Finalmente, el resto de actividades lucrativas interprovin ciales o internacionales, merecen anloga consideracin por lo que, un Convenio Multilateral que autolimite el ejercicio de los poderes tributarios provinciales y el nacional se hace necesario para asegurar la constitucionalidad de los respectivos gravme nes. Estas circunstancias, ms el hecho de que tambin hay que ' definir el criterio de coparticipacin provincial en la recauda cin del impuesto nacional, tornan a la solucin propuesta co mo de compleja instrumentacin.

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provincial en la imposicin a las actividades lucrativas y la com petencia exclusiva del gobierno federal para reglar el trfico interprovincial e internacional. Por eso dice "si imponer^ est comprendido en el concepto de 'reglar' es necesario que el Con greso establezca l mismo los criterios o pautas y los lmites a que debe ceirse la imposicin local sobre las actividades del n comercio internacional e nterprovincial" . Sostiene, entonces, que si en el us de esa facultad de re glar el Congreso dicta una ley que regule el ejercicio del poder tributario de las provincias, cundo ste recaiga sobre activi dades interprovinciales o internacionales, se superan los proble mas, constitucionales sin afectar la existencia de impuestos pro vinciales a las actividades lucrativas. Esta ley nacional debe contener disposiciones relativas al comercio interprovincial, como lo hace el Convenio Multilateral, y al internacional, pero tambin fijndose alcuotas mximas a los ingresos de ese tipo de actividades "ya que si el poder de imponer est comprendido en el poder de reglar, la magnitud de los gravmenes, y no slo su forma, y estructura, constituye un instrumento de regulacin de la que el Congreso no puede 12 desprenderse" . 13 El estudio de Jarach incluye un anteproyecto de ley . La lectura de algunos de sus artculos y respectivos comentarios permitir conocer mejor el espritu que anima a estas propues ta de solucin, que puede sintetizarse as: a) tiende a una fragmentacin d e la base imponible entre las distintas provincias segn lincamientos del Conve nio Multilateral pero agregndole topes mximos a las alcuotas;
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b) en lo que hace al comercio internacional se autoriza su imposicin por parte de provincias y municipios, con ciertas limitaciones y tambin con alcuotas mximas; ii Jarach, Dio A.: El impuesto a las actividades.,,, op. cit., pg. 67. 12 Jarach, Dio A.: El impuesto a las actividades..., op. cit., pg. 73. r Jarach, Dio A.: El impuesto a las actividades..., op. cit., pg. 73.

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c) en ambos casos, comercio interprovincial o internacio nal, se elimina todo trato discriminatorio.
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En esencia, la ley nacional que se dictara en virtud de la facultad que tiene el Congreso (art. 67? inc. 12) de reglar am bos comercios limita, condiciona o reglamenta el poder tribu tario provincial en la materia. Entiende Jarach que ello es per fectamente constitucional en cuanto la Constitucin ha reservado al Congreso reglar el comercio internacional e interpro vincial; por lo tanto puede establecer los criterios y los lmites acorde a los cuales pueden ejercer su poder fiscal las provincias. No hay una inversin inconstitucional de la Nacin en el m bito reservado de las provincias sino el contrario, la regulacin por el Congreso del comercio internacional en su aspecto im positivo. La autonoma del poder fiscal provincial no puede extenderse ms all de los lmites que le fija la Constitucin Nacional y entre estos lmites existe precisamente la clusula comercial de la Constitucin, que reserva al Congreso de la 14 Nacin reglar el comercio Internacional e interprovincial . Algunas observaciones merece esta solucin y ellas derivan del alcance que se d al trmino reglar del art. 67, inc. 12, que, obviamente, debe ser igual para el comercio interprovin cial que para el internacional.

acta como derecho al trfico o derecho aduanero. As enten dida la facultad de reglar es obvio -que el gobierno federal no puede mediante ley delegar en las provincias el poder recibido por la Constitucin y que ellas no pueden cobrar el impuesto a las actividades lucrativas interprovinciales o internacionales. b) Si por reglar se entiende reglamentar, coordinar, limi tar, etc., el poder tributario en materia de comercio in terprovincial e internacional, la solucin es distinta. Los artculos 10?, 11? y 12? estatuyen un principio consti tucional que prohibe formas de imposicin con efectos de dere chos al trnsito o aduaneros en las actividades interprovincia les, limitando el poder tributario tanto de la Nacin como de las provincias en esta materia. Corresponde entonces determinar quin est facultado pa ra ejercer el poder tributario sobre la actividad lucrativa in terprovincial, con la limitacin sealada. Si se considera que el impuesto a las actividades lucrativas es un tributo indirecto, de acuerdo a la doctrina dominante en la materia, existen facultades concurrentes de Nacin y provin cias para imponerlo. Esto concuerda con los artculos 4? y 67? inc. 1? y 9?, que reservan al gobierno federal la facultad exclu siva sobre los impuestos indirectos que inciden sobre el comer cio. exterior. Esta interpretacin conduce a que el proyecto Jarach en lo que hace al comercio internacional excede las fa cultades constitucionales del gobierno federal y en relacin al comercio interprovincial existiendo poderes tributarios concu rrentes puede reglarlos en la forma proyectada. Si se considera que el impuesto a las actividades lucrativas es un impuesto directo, este pertenece normalmente a las pro vincias, salvo cuando recae sobre el comercio exterior por que en este caso ha sido delegado al gobierno federal. En ste la ley nacional propuesta, en lo que hace al comercio exterior ex cede tambin las facultades constitucionales del Congreso Na cional y en lo que hace al comercio interprovincial plantea la duda si el ejercicio de propios poderes tributarios de entes

a) Si la facultad de reglar incluye la de imponer en el sen tido de ejercer el poder tributario, hay entonces una competencia exclusiva del gobierno federal en materia del comercio exterior e interprovincial.

En este caso los artculos 4? y 67?, inc. 1? y 9?, confirman esta competencia exclusiva, mientras que los artculos 10?, 11? y 12? al sancionar.el principio de unidad econmica territorial limitan el poder tributario del gobierno federal en el sentido de no aplicarlo sobre el comercio interprovincial de forma que
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Jarach, Dio A.: El.impuesto a las actividades.,., op. cit., pg. 73,

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CURSO DE FINANZAS PBLICAS

autnomos como lo son las provincias, puede quedar condicio nado por una ley nacional. Puede entenderse que no, ya que en el ejercicio del poder tributario sobre materia no delegada al gobierno federal las Drovincias no tienen mas limitaciones que las que surjan de los principios derechos y garantas de la Constitucin Nacional: igualdad, generalidad, legalidad, no confiscatorios y de unidad econmica territorial. Salvo estas limitaciones, no establecidas por ley sino por la Constitucin, el poder tributario es amplio en el caso de impuestos directos y su ejercicio no puede estar condicionado a que una ley nacio nal determine cmo debe ejercerse. Si en el ejercicio de tal fa cultad hay una lesin a alguno de los principios constituciona les mencionados; ello lo determina el Poder Judicial y no el Congreso de la Nacin.

Captulo 23
EL USO DEL CRDITO
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Sumario
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I MODALIDADES II ALGUNAS EXPRESIONES USUALES III NATURALEZA ECONMICA

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A. El caso de la deuda pblica

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a. La transferencia interna de ingresos b. Carga en el sentido de carga impositiva futura B. La dueda pblica externa a. Las transferencias de ingresos al exterior b. Incidencia sobre el balance de pagos C. Consideraciones en torno al origen de los fondos prestado^ al gobierno
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IV DEUDA PUBLICA FEDERAL ARGENTINA

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CURSO DE FINANZAS PBLICAS

gobierno. Se aprecia a travs de estas circunstancias el mejor funcionamiento de los mecanismos de financiamiento del siste ma americano y la posibilidad de utilizar a la deuda publica como instrumento no slo de obtener recursos fiscales sino tambin de regular la liquidez.

Captulo 24
4

G/\SFO PUBLICO

Sumario
I CONCEPTO Y CLASIFICACIN DEL GASTO GUBERNAMENTAL
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A. Clasificacin econmica B. Clasificacin institucional C. Clasificacin por objeto y destino

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D. Clasificacin por finalidades y funciones E. Clasificaciones combinadas a. Econmica por finalidad b. Caso prctico
*

II RACIONALIDAD ECONMICA EN EL GASTO PUBLICO A. Necesidad de orientar las decisiones B. Costos financieros mnimos econmicos polticas

C. El anlisis de beneficios y de costos a. Objetivos b. Casos prcticos c. Conclusiones D. La formulacin de programas

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Captulo 24
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EL GASTO PUBLICO
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I . Concepto y clasificacin del gasto gubernamental

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1. Gasto pblico es toda erogacin que realiza el stado en funciones _de gobierno. Ya se vio, al definirse este sector que' ellas involucraban tanto la organizacin y funcionamiento de la propia estructura institucional del Estado, como la produccin de ciertos bienes y servicios inidivisibles u otros que se desea suministrar gratuitamente, ms las transferencias de ingreso'. ^ El proceso de ejecucin del gasto pblico es complejo en su faz legal ya que significa un procedimiento administrativo ntegramente reglado y que es motivo de estudio por el Derecho Administrativo y la Contabilidad Pblica. _ Desde el punto d<? vista de las Finanzas Pblicas se procu ra analizar sus efectos econmicos y repercusiones sociales, pa ra lo cual se formulan clasificaciones que lo agrupan segn ca ractersticas comunes y. relevantes para estos fines. Estas clasi ficaciones suelen quedar incorporadas a los presupuestos se gn se ver al tratarse este tema.
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A. Clasificacin econmica
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1.--Se efecta con el fin de evaluar el comportamiento gubernamental en relacin a los grandes agregados de signifi-

618

CURSO DE FINANZAS PBLICAS

EL GASTO PUBLICO

019

cacin econmica, /el consumo y la inversin, y J a forma en Lie 0 3 J hace, si directamente o transfiriendo a otros la posibili dad de incidir sobre ellos. 2. Una primera'distincin la constituye el gasto corrien te del gasto de capital. Los primeros son aquellos que se con sumen en el cumplimiento de las funciones gubernamentales, en cambio' los segundos aumentan el patrimonio estatal. Ambos a su vez admiten subdivisiones, as entre los gastos corrientes se incluyfe: a) los de funcionamiento, stos son los gastos en personal y en la cojnpra.de bienes y servicios para realizar las funciones gubernamentales y conservar los bienes de su patrimonio;, b) los intereses y gastos ^de la dd'pblica y c) las transferencias corrientes,' es* decir aqullas que ' l s b e neficiarios destinarn a gastos corrientes. Los gastos de capital se subdividen a su vez en: a) inver sin fsica, que incluye adems de las propias construcciones las compras de bienes ya existentes pero que pasan a incremenrar el activo fsico del Estado; b) inversin financiera, esto es derechos y acciones en favor del Estado, por aportes de capital, prstamos, etc.; c) la amortizacin de la deuda pblica, y d) las transferencias de capital, esto es aquellas que sus beneficiarios destinarn a gastos de capital. ' 3. Una segunda distincin lo es.entre gastos efectivos y gastos de transferencias.

suerte de transferencia ya que no siempre coincide quien paga el recurso y quien se beneficia con el gasto de cualquier tipo que ste sea, pero ste es un concepto demasiado amplio y di fcil de precisar. Lo que se quiere destacar con esta clasificacin, es distin guir aquellos gastos que significan una apropiacin de bienes y servicios por parte del Gobierno, por ejemplo pago del sueldo de un mdico y compra de medicamentos, de aquellos otros en que no existe tal apropiacin sino una transferencia de recur sos monetarios para que eventualmente la efecte el beneficia rio, por ejemplo un subsidio por maternidad que se supone que quien lo recibe lo destinar a mdico y remedios derivados del parto. Se trata entonces de determinar quin realiza real-" mente el gasto, si es el Gobierno quien lo decide o si ste trans fiere poder adquisitivo para que otros tomen la decisin. La cuestin tiene su implicancia, no slo por el distinto efecto multiplicador d ambos, sino porque viene a definir un tipo de poltica por parte del Gobierno. El gasto efectivo exte rioriza decisiones estatales en cuanto a qu gastar y en qu monto hacerlo, mientras las transferencias significan que el Go bierno estima que mejor cumple sus funciones transfiriendo recursos para que otros asuman esa responsabilidad. En algunos casos es indudable que la transferencia cumple mejor sus objetivos, como en los seguros de vejez, pero en otros la diversidad de opiniones es mucha, por ejemplo, si es el Go bierno el que debe hacerse cargo del suministro de enseanza o debe transferir recursos a entidades privadas, religiosas, de colectividades, etc. para que sean ellas quienes organicen el ser vicio. O bien si es el Gobierno quien debe suministrar tiles escolares, guardapolvos, meriendas, etc., a los escolares pro venientes de familias de bajos ingresos, o debe entregarles los fondos suficientes para que ellos libremente se los provean.
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Se dice que son efectivos cuando constituyen una retribucin por "parte del Estado a factores de la produccin o compra de bienes y servicios que se consumen en ,el cumplimiento de sus funciones, en cambio cuando no ocurre tal. cosa sino que se transfiere' dinero particulares o asociaciones sin cargo de devolucin el gasto es de transferencia. Este ltimo tipo de gasto motivado por razones econmicas 6 sociales, no significa una apropiacin de bienes y servicios por parte del Gobierno, sino que ella la efectuar, en todo caso, $ los beneficiarios de las transferencias. En realidad al efectuarse el proceso recurso-gasto hay una
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4. Los ejemplos son numerosos y casi todos referidos a gastos llamados sociales, esto es destinados a mitigar o corre gir las deficiencias del sistema de precios como medio de apro piacin individual de los bienes y servicios producidos.
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CURSO DE FINANZAS PBLICAS

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EL GASTO PBLICO

621

Estas circunstancias ya marcan la posibilidad de un disenso en cuanto a la necesidad de tal correccin y montoo de los recursos asignados por parte del Gobierno en un rgimen de nominado de economa descentralizada. Pero a su vez definido esto, queda todava la cuestin de resolver si estos gastos han I de ser satisfechos directamente por el Gobierno brindando los i beneficios en especie o hacerlo indirectamente suministrando; el dinero necesario. Con respecto a lo primero- se argumenta la posibilidad de orientar correctamente el consumo, de evitar los desvos pre cisamente entre quienes, por un motivo u otro, son incapaces de procurrselos en una economa de mercado. Se asegura as que la leche requerida en la infancia sea efectivamente toma da, que la atencin mdica sea recibida, etc. Como crtica al gasto en especie est, el condicionamiento en las preferencias del consumidor, que van tanto en relacin al. tipo de leche o quien se la suministra, o al mdico que la atiende o quiz des viarlas por completo como hubiera sido si ste prefiriese pagar un curandero. Pero todo esto es secundario si se tiene en cuenta que los destinatarios de este gasto son precisamente sectores cuyo consumo debe ser, no slo completado sino en lo posible reordenado. Quiz la crtica ms importante es que la gratui-' dad del servicio estatal conduce al abuso y a la mala asigna cin de recursos. A esto se agrega la ineficacia estatal para brindar buenos servicios y cumplir as sus fines sociales. Con respecto a las transferencias en dinero, es indudable que otorgadas stas por consideraciones sociales, dejan sin em bargo no slo la posibilidad de que sus beneficiarios satisfa gan sus preferencias como consumidores en. una economa de mercado, sino que incluso se aparten en su gasto del propsito que persigui el Estado. Es decir que mientras en los gastos efectivos su inciden cia sobre el consumo y la inversin puede ser conocida, en los gastos de transferencia sta es incierta y dependiente de lo que resuelvan los beneficiarios.
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las subvenciones ya sea a las exportaciones, al consumo, a em presas pblicas o privadas, etc. que tienen en comn que suplen o sustituyen los mecanismos del mercado. Tambin existen trans ferencias institucionales cuando determinado orden guberna-* mental dentro del Estado transfiere a otro recursos financieros, por ejemplo una provincia a un municipio, que no son reinte grables ni .significan contraprestacin alguna. En cambio en los gastos efectivos ellos se realizan actuan do el Gobierno en un rgimen de mercado, compitiendo en la ad quisicin de factores productivos o de bienes o de servicios, pero sin utilizar su poder coactivo. Influye as directamente, en las condiciones de funcionamiento del mercado, a travs de su gasto efectivo, aunque luego el grueso de los bienes y servicios por l producido vendr a satisfacer necesidades pblicas y privadas al margen de los mecanismos que conforman el mer cado.
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. En resumen, la clasificacin econmica distingue

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) A./Gastos corrientes V r j a)] Efectivos 1.' De funcionamiento 2. Intereses de la deuda pblica i ; bV. Transferencias
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i Bi Gastos de capital / a), Efectivos 1. Inversin fsica 2. Inversin financiera 3. Amortizacin de la deuda pblica b) ; Transferencias

B. Clasificacin institucional
El gobierno adopta en cada pas una determinada estruc tura institucional quedando definidos as rdenes gubernamen-

5. No son desde luego los gastos de tipo social-las nicas transferencias, tambin los hay de naturaleza econmica, como

.622

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EL GASTO PUBLICO y servicios comprados. Para ello se los agrupa por partidas se desagregan hasta llegar a un suficiente detalle. As puede hablarse de partidas principales

623

tales: nacin, provincias y municipios y sus respectivos pode res: legislativo, ejecutivo y judicial, y dentro de ellos organis mos que hacen a su funcionamiento; as dentro del poder eje cutivo, una presidencia o gobernacin, ministerios, secretaras, direcciones, departamentos, etc. En todos ellos se ejecutan gas tos, luego clasificarlos segn la reparticin a que pertenecen contribuye a su ordenamiento y. control. Para ello se tiene en cuenta agruparlos segn su autonoma en anexos, as por ejemplo: Anexo Anexo Anexo Anexo Anexo
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que

integradas por:

I Presidencia o Gobernacin 2 Ministerio XX 3 Ministerio ZZ 4 Poder legislativo 5 Poder judicial

01 Personal 02 Bienes 03 Servicios 04 Intereses y gastos de la deuda 05 Amortizacin de la deuda 06 Aportes de capital 07 Prstamos 08 Transferencias corrientes 09 _ Transferencias de capital
4

Cada una de stas se encuentra a su vez integrada por partidas parciales, por ejemplo: 01 Personal 001 planta permanente 002 personal temporario 003 asignaciones familiares etctera 02 Bienes 001 alimentos y productos agropecuarios 002 'producios de la minera 003 textiles y confecciones etctera ' Cuando se desea una mayor desagregacin se contemplan subparciales y an dentro de stos u n mayor detalle. La racio nalidad de esta clasificacin depende del criterio de cada legis lacin y con la precisin con que son definidas las partidas parciales y subparciales. As por ejemplo un tipo de definicin puede ser:
003

Dentro de cada Anexo se incluyen las reparticiones corres pondientes designndoselas a travs de items, as:
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Anex 2 Ministerio XX tem 1 Ministerio tem 2 Jefatura de polica tem 3 Crcel penitenciaria etctera
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Esta clasificacin permite determinar-.entonces^cul_es la unidad institucional que efecta el gasto y posibilitar el control administrativo.

C. Clasificacin por objeto o destino

Con el fin de ordenar el proceso legal de ejecucin del gas to, facilitar su contabilizacin y posibilitar el control de cuen tas, se agrupan segn el objeto inmediato a que se destinan. Es la clasificacin que tradicionalmente se aplic en los presupuestos estatales que procuran ante todo identificar los bienes

Textiles y confecciones: Uniformes, prendas de vestir, ropas de diversos tipos, hilados y telas y todo otro producto proveniente de estas ramas industriales Con> llenZT asimismo la compra de telas y la contrataron de la confeccin de prendas.

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EL GASTO PBLICO

625

D. Clasificacin por finalidades y funciones

^J?ej(fa del gasto pblico s es as ue ^j}}^Bi.S?li^ f * <l pondrn en.evidencia la parte del mismo asignado al cumplimiento de fines estatales. A su func tos componentes. As: Finalidad 1. Administracin General Funcin 1.1. Conduccin Ejecutiva 1.2. Legislacin .3. Justicia 1:4. Culto. etctera 2.1. Polica 2.2. Reclusin y correccin etctera 3.1. Cultura 3.2. Educacin primaria 3.3. Educacin media y tcnica etctera

Anexo 2 Ministerio XX

tem 2 Jefatura de polica Partidas Principal 01. Personal 02. Bienes . Parcial 011. Planta permanente 012. Personal temporario 021. Alimentos 022. Textiles y confecciones etctera 031. Electricidad, gas y agua 032. Transporte etctera

03. Servicios

2. Seguridad

3. Cultura y educacin

4. Sanidad 5. Desarrollo de la economa 6. Bienestar social etctera Esta clasificacin entonces permite . evaluar los recursos asignados a los objetivos de la actividad gubernamental.

El desagregamiento por objeto del gasto es an mayor. As en lo referente a planta permanente, puede distinguirse entre sueldos bsicos, suplementos, aportes jubilatorioi, etc. y an entre los, primeros distinguirse autoridades superiores, personal de seguridad, etc. Una clasificacin de este tipo persigue facilitar la administracin de Tos fondos y su contabilzcin. Los titulares de" los tems sabrn,, consultando la .parte pertinente .dei,.presupuesto ; en qu y cunto pueden gastar. Tiene entonces un fin operativo.

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a. Econmica

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finalidad

, E. Clasificaciones combinadas
Cada una de las clasificaciones vistas puede a su vez com binarse con las restantes, en busca de ciertos objetivos. As:

Permite apreciar los volmenes de consumo, inversin y transferencias utilizados por el gobierno en el cumplimiento de sus grandes finalidades, seguridad, sanidad, etc., lo que es de utilidad en anlisis globales sobre el comportamiento de este sector.

626

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Finalidad Econmica A. Gtos. corrientes a) eectivos 1. funciona miento 2. Intereses deuda p blica
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AdminisDesarr. tracin Sega- Culi, y Sanidad da la Bien. general ridad Educac. Sanidad Econom. Social

Desarr. Finalidad Admin. Sega- Sani- Cult.y dla Bien. Deuda Econmica ' general ridad nidad Educac. Econom. Social Pblica Gastos Corrientes de funcionam. int. y gtos. deuda transferencias
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Gastos de capital inversin fsica inversin financ. amortiz. deuda transferencias

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b) transferencias B. Gtos. de capital : etctera

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b. Caso prctico Imputacin de los siguientes gastos en una clasificacin combinada, econmica y por finalidad: 1. Adquisicin de tiles de escritorio por parte de la se cretara de un Ministerio; 2. Subsidio para el cuerpo de bomberos voluntarios de una poblacin para la compra de una autobomba; 3. Remodelacin del edificio de la Jefatura de Polica; 4. Aporte de capital a un Banco propiedad del Gobierno; 5. Subsidio a una entidad privada de beneficiencia para una campaa de vacunacin; 6. Amortizacin de la deuda; 7. Compra de medicamentos para socorro de zonas inun dadas; 8. Intereses abonados a un Banco extranjero por un prs tamo recibido para la construccin de un camino; 9. Pago de sueldos al personal de un hospital; 10. Compra de tiles para escuelas primarias.

31. Racionalidad econmica en el gasto pblico

A. Necesidad de orientar las decisiones polticas

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Como ya se dijo anteriormente la decisin de gastar es una decisin de'tipo poltico que realiza el gobierno, frecuentemen te inspirada en frmulas un tanto imprecisas como las del bie nestar general, o del inters pblico, o de la necesidad pblica. Sin embargo a quienes manejan con cierta responsabilidad las decisiones gubernamentales no deja de preocuparles la bsque da de una cierta racionalidad econmica en ellas, dado que tambin al gobierno alcanza aquello de la escasez de recursos y sus empleos alternativos. Adems, si bien la produccin gubernamental responde al menos tericamente, a un consenso general trasmitido a los r ganos de decisin segn las instituciones de cada pas, es ine-

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vitable la existencia de grupos de presin integrados por indi viduos con intereses comunes, econmicos o no, que tratan deorientar las decisiones gubernamentales segn sus convenien cias. Si a ello se agrega una generalizada ignorancia de la po blacin sobre problemas concretos que no los afecta individual mente y que resuelve el gobierno, es evidente que el uso eficiente de los recursos pblicos se vuelve difcil de lograr ante la inexistencia de las medidas correctoras caractersticas en una economa de mercado. Esta ausencia es la que ha llevado a buscar tcnicas que de alguna manera orienten la decisin poltica cuando sta quiera ser racionalmente tomada.-

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B. Costos financieros mnimos

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eos y en razn de los cuales debe respaldarse la decisin polti ca. Pero decididos a instalar una estafeta de correos en una pequea y lejana poblacin y definida li calidad del servicio a prestarse, es lgico buscar el medio ms barato para realizarlo. Tambin es de aplicacin este criterio en la ejecucin del gasto gubernamental en razn de una mejor administracin-de los dineros pblicos,, dnele un mismo' bien.o servicio sadj-' dicado en licitacin a quien cobre menos. Definido que el camino ser de cemento y la usina h i d r o elctrica y* las correspondientes especificaciones tcnicas que definen a los respectivos proyectos, aplicar el costo mnimo constituye una sana conducta del Estado como demandante. Pero dvieriase"una 'vez'"ms' qe's'e'lrata'de la ejecucin de h de terminado gasto y el criterio no fue utilizado para decidir "s realizacin o no y forma de realizarlo, sino que es un criterio aplicable con posterioridad a ello.
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Todo gasto pblico supone un costo en dinero para el gobienio llamado costo financiero por lo que buscar'qu el mis mo sea mnimo puede responder en ciei'tsTxasos "razones eco nmicas. ""'"o se trata .del problema del volumen total de gasto p blico; que segn se ver constituye una variable econmica a ser manejada en el contexto ele las restantes, sino que decidido el gasto ste.debe responder a^un,criterio"de costo mnimo. Es decir, aunque la decisin de _gasta7espra sito de incrementar el nivel de la demanda estatal, esto debe lograrse a travs de ua mayor., actividad* nuevas funciones, etc., en las que se procure en todos los casos minimizar costos. Subyase en este criterio las modalidades domsticas' de gasto pro yectadas en el manejo de la cosa pblica y como tal limitada a ciertos casos. No es posible decidir por esta va si un camino ser de cemento o con carpeta asfltica,"o si una usina ser termoelc trica; hidroelctrica o atmica, porque bsicamente se trata de proyectos distintos con diferentes beneficios y costos econmi *

C. Ei anlisis de. beneficios y de costos econmicos

a. Objetivos 1. La comparacin entre los beneficios y los costos de determinada obra pblica o programa de actividad gubernamental para decidir sobre su, ejepucin entre proyectos alternati vos es un criterio de sentido comn, que sin embargo se torna compJjo'cuandb se trata de precisar el alcance de estas variables. Con respecto a los costos.es evidente que no slo deben incluirse los financieros, es decir las efectivas erogaciones gubernamen tales, las que por otra parte no ofrecen dificultad de cmputo,"sirio tambin otros que inciden sobre .el sector priva:..,. do a raz del gasto proyectado. Entre ellos puede mencionarse el sacrificio de posibles beneficios de la produccin privada de haber utilizado ella los insumos y factores productivos emplea dos por el gasto pblico. Tambin constituye un costo ciertas repercusiones del pro*- ^

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6il

yecto estatal sobre la poblacin y empresas ubicadas en su zona de influencia. Pueden mencionarse en este sentido la prdida de valor de las propiedades o el cierre de negocios que se produce en una poblacin a raz de. que ella ha quedado alejada de una ruta principal por el trazado de un nuevo camino, o la con taminacin ambiental o de un ro que produzca un matadero municipal. Incide tambin sobre los costos el hecho de que to do provecto 'est* ligado" a alguna ce las formas de mactamfnto gubernamental de tal modo que deber recurrirse a los tri butos, al endeudamiento o-a,la....emisih".monetaria, que inciden sobre l actividad econmica,
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2. En fin, no es dificil imaginar todos los rubros que pue den integrar el concepto costo, pero s lo es cuantif icarios, me dirlos, traducirlos en valores monetarios ya que los hay ponderables. Cuando ocurre lo primero y esos costos son adiciona dos a los financieros, se dir que son costos econmicos. Final mente conviene aclarar que al hablar de costos econmicos se incluye tanto a los derivados de la inversin realizada como a los provenientes de su funcionamiento, conveniendo desglosar ambos para una mejor evaluacin. Con respecto a los beneficios el problema no es ms sen cillo. Si lo que es motivo de evaluacin constituye u n a ' o b r a o actividad pblica cuyos bienes o servicios sern vendidos al pblico, habr por lo menos una base monetaria, los ingresos, para estimar los beneficios financieros. Pero ocurre que mu chas veces la obra pblica no est destinada a comercializarse y que, aunque as ocurriera, hay tambin otros beneficios que es necesario computar para una mejor evaluacin del gasto pro yectado. En este caso, tambin se enfrenta el problema de lo ponderable y lo no ponderable. Los beneficios de un dispensa rio mdico podrn medirse por el precio en el sector privado de los servicios en l brindados, pero cmo medir los que derivan ele un programa de vacunacin masiva? En .este ltimo caso ls naturaleza del servicio lo aparta de toda posibilidad de presta cin privada y el beneficio lo recibe no slo quienes se vacuna ron sino toda la poblacin al quedar liberada de una posible epidemia.

Tambin pueden provenir beneficios por 'el hecho de que la obra pblica incorpore recursos productivos alejados de los mercados, favoreciendo la competencia entre ellos, facilitando que las empresas adquieran un tamao ms eficiente o se con centren generando las relaciones interindustriales que reducen los costos de produccin. ' .. Es ms, en el beneficio hay que computar el proveniente de obras complementarias a la que es objeto'de evaluacin. As en el caso de un dique puede ser necesario un camino para su mantenimiento, seguridad, etc. que al ser pavimentado consti tuya una buena va de comunicacin entre varias poblaciones que antes carecan de ello o que las transforme en lugares de atraccin turstica. 3. Finalmente, todo gasto pblico tiene un efecto multi plicador y acelerador sobre la economa cmo evaluarlos te niendo en cuenta que ellos difieren segn sean los proyectos y en algunos casos resultan muy difusos? 4.. Como se aprecia las dificultades de estimar los benefi cios son grandes y en l medida que ello pueda realizarse po dr hablarse de beneficios econmicos en lugar de los benefi cios finacieros provenientes de ingresos monetarios estatales derivados de la obra pblica. Se apunta entonces a una ms : razonable confrontacin de beneficios econmicos con costos econmicos para tomar decisiones, pero el hecho de que se maneje de esta forma magnitudes cuantificables no quiere decir que se haya superado las dificultades: En primer lugar tanto beneficios como costos econmicos se producen en el transcurso del tiempo lo que obliga a fijar el perodo que se tendr en cuenta. Esto ya constituye otra difi cultad ms pues resulta un tanto subjetivo estimar, por ejemplo para un dique 30, 50 o ms aos y tambin qu sentido de la realidad tendra hacerlo para 100 o ms? Fijado el perodo eri que se computarn costos y beneficios econmicos surge la nece sidad de actualizar a la fecha en que se hace la evaluacin los res pectivos valores anuales y en este caso, cul ser la tasa de des cuento? Nuevamente aparece un elemento de difcil estimacin.
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EL GASTO PUBLICO

633

En segundo lugar las magnitudes son valuadas en moneda a travs de sus respectivos precios. S stos resultan de mer cados competitivos pueden significar una razonable aproximacin a l beneficio y costo econmico, pero de no ser asi, si las paulas estn dadas por mercados monoplicos u oligoplicos, ellos pueden conducir a notables desviaciones resultantes de pro yectar al campo gubernamental anomalas de la economa de mercado. . La cuestin ha preocupado a los especialistas quie nes han ensayado distintas formas de ajustes a los precios de mercado obteniendo lo que denominan precios sombra de muy difcil elaboracin tcnica y no desprovistos de cierto subjetivis mo en quien lo estima. Ahora bien, conocidos los beneficios y costos econmicos stos pueden ser utilizados de dos formas para tomar decisio nes con un criterio de eficiencia econmica: el mximo benefi cio neto, es decir beneficios menos costo o la mxima razn beneficio-costo, esto es la mayor cantidad de beneficios por uni dad de costo. 5. Finalmente, si el criterio de eficiencia econmica quie re ser sustituido por el de equidad en la distribucin del ingre so, es posible hacerlo asignando beneficios y costos que recaen en cada tramo de ingreso, para luego multiplicarlos por los res pectivos factores de ponderacin. Estos factores son bastante subjetivos, indican que los pesos de beneficios y costos en las personas de bajos ingresos valen ms que los correspondientes a las de altos ingresos. Como consecuencia de ello los beneficios netos y la relacin beneficio-costo de los proyectos tendrn mag nitudes distintas que si se los mide- con el criterio de eficiencia.

cambio el proyecto B tiene una menor inversin inicial y mayores costos de funcionamiento. En lo que hace a los beneficios econmicos en el proyecto A,, stos se acumulan principalmente en el ltimo ao de su vigencia, en cambio, en B ellos se distribuyen uniformemente en el transcurso del tiempo. Desde un punto de vista exclusivamente econmico, cul ser aconsejable? Los resultados son los siguientes:
Proyecto A

Ao 1 Costos econmicos Actualizacin '

.

Ao 2
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Ao 3 i.000 864 10.000 8.638

Ao 4 1.000 823 60.000 49.362

Total

f 7.000 '55 6.664

$

1.000 907

10.000 9.258 70.000 58.000 '

Benef. econmicos Actualizacin

* *

Benefcio econmico neto: $ 48.742 Relacin beneficio-costo: 6.26

* *

Proyecto B
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Ao 1 Costos econmicos Actualizacin Beneficios econmicos Actualizacin

| 4.000 $ 3.808 J 10.000 . 9.523

Ao2
2.000 1.81.4 20.000 18.140

Ao 3
2.000 1.728 20.000 17.276

Ao 4
2.000' 1.646
*

Total
10.000 8.999 70.000 61.393

20.000 16.454

Casos prcticos econmicos

1. Actualizacin de costos-beneficios

Beneficio econmico neto: $ 52.394 Relacin beneficio - costo: 6.82

*

Sean los proyectos A y B, en el primero la inversin se re aliza en el primer ao y es relativamente ms alta que en el se
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en.

Se trata.de dos proyectos que en valores de los costos-be neficios totales sin actualizar son iguales, sin embargo actualiza-

EL GASTO PBLICO

635

634

CURSO DE FINANZAS. PBLICAS

dos arroja ventaja para, el proyecto. B, es decir aquel en que los beneficios empiezan a obtenerse de inmediato y los costos se prorratean en el transcurso del tiempo. La decisin en favor de B es vlida teniendo en cuenta que un peso de costo 0 de beneficio de ac a varios aos vale menos que u n peso por igual concepto en el da de hoy. E n cuanto al hecho de haberse actualizado los proyectos a la tasa de 5 % influye para marcar la preeminencia de uno sobre otro, es decir que sin actualizacin ambos arrojan igual resultado, pero a medida que la tasa de inters se eleve se acen tuar la ventaja del proyecto B donde la relacin beneficiocosto es desde el principio ms elevada y uniforme en todo el perodox. . La eleccin entonces de la tasa de actualizacin tiene su importancia aunque el subjetivismo que en ello puede haber implcito queda en parte atenuado .por el hecho de aplicarse u n a misma tas/a y u n m i s m o p e r o d o a l o s proyectos evaluados. 2. Aplicacin de los principios de eficiencia econmica

D Camino pavimentado con todas las obras civiles (puen tes, tneles, etc.) necesarios para acortar al mximo su recorrido y aumentar la seguridad en el trfico; E Al proyecto anterior se le agregan algunos elementos ornamentales que embellecen el paisaje. Suponindose que' han podido cuantificarse costos y bene ficios econmicos con estos resultados actualizados;

Proyecto

Costo Econmico $ 10.000 20.000 40.000 50.000 60.000

Beneficio Econmico $ 15.000 ' 28.000 50.000 53.000 55.000

Beneficio Neto

Beneficio Costo

l
5.000 8.000 O 10.000 3.000 5.000

A B

(Ti))
1.40 1.25 1.06 0,91

K c
D
.<'.'Y

Sea el caso de construir un camino donde no lo hay y que las alternativas sean: A Camino de tierra siguiendo las caractersticas del te rreno; B Camino pavimentado respetando las caractersticas del terreno; C Camino pavimentado con algunas obras civiles qfye rec tifican algunas caractersticas del terreno;

Con un criterio de eficienc.i.a..e.conmica...cul sejiconseja? Evidentemehfe's descarta E, pero entre los restantes hay dos -alternativas":' si se tiene "erf cuenta el mximo beneficio eco nmico neto C tiene claras ventajas, pero la inversin que proporcionalmente__rinde ms beneficio econmico" "es" X~ La decisin final est condicionada por la existencia de otros proyectos en el momento actual como en el futuro y a las respectivas posibilidades de funcionamiento. En esto hay una apreciacin poltica formulada en torno a las necesidades pblicas existentes. As en el caso del ejemplo si se dispone de $ 100.000 para este tipo de inversin y existiesen otros pro yectos, A maximizara la razn beneficio-costo. Pero quiz sea posible esperar y ejecutar slo dos proyectos C que maximizan el beneficio econmico neto, quedando las restantes necesida des camineras para ser xesueltas segn la solucin en futuros presupuestos.

i A una tasa del 8 % los beneficios netos econmicos para el pro yecto A es de $ 42.652 y para el B de $ 68.948; mientras que Ja relacin beneficio-costo para el primero es de 5.54 mientras que para B es de. 8.R6.

*' I

636
I +

CURSO DE FINANZAS PBLICAS

EL GASTO PBLICO
j

637

-I

l 1

3. Evaluacin teniendo en cuenta la distribucin del ingreso Tngase dos proyectos cuyos costos y beneficios econmi cos .sean en total iguales, pero afectan distintamente a la po blacin segn sea su nivel del ingreso, tanto por los beneficios que reciben cuanto por el costo que deben soportar. Se supone que para ambos proyectos hechas las actualiza ciones respectivas arrojan los siguientes resultados: costos eco nmicos | 10.000 y beneficios econmicos $ 70.000. Es decir que desde el punto de vista de la eficiencia ambos son indife rentes.
+

-i
r

1.00 para el segundo y 0.50 para el tercero. Multiplicando estos coeficientes por los respectivos valores sin ponderar, se tendr:
r

!*

Tramo de ingreso

Proyecto A Costos Beneficios

Pro yecto B Costos Beneficios ' S 1.500 1.000 4.000

J

HE,

-I

0 a 1.000 L O a 5.000 OO 5.000 ms Totales

w

12.000 1.000 500 13.500

21.000 28.000 14.000 63.000

42.000 28.000 7.000 77.000

6.500

;] ! * i
V

Pero la autoridad pblica desea ejecutar proyectos que no slo satisfagan esas condiciones sino que contribuyan a una mejor distribucin del ingreso. Es necesario entonces clasificar los beneficiarios y los que soportan los costos econmicos de cada proyecto segn el tramo de ingreso en el que se encuentrari incluidos. Supngase que tan laborioso clculo arroja los siguientes resultados.

i
i)

'I

Tramo de ingreso

Proyecto A Costos Beneficios

$

Proyecto B Beneficios Costos

]
i
0 a 1.000 1.000 a 5.000 5.000 ms Totales 8.000 1.000 1.000 10.000

El beneficio econmico neto que originariamente era de $ 60.000 en ambos proyectos se transEorma ahora en f 49.500 para el A y en $ 70.500 para el B, como consecuencia de haber tenido en cuenta sus efectos entre los distintos tramos de ingre so. Igualmente se ha modificado en favor de B la relacin beneficio-costo. En el ejemplo se ha extremado las caractersticas de cada proyecto, ya que evidentemente hay una desfavorable distribu cin de beneficios y costos para las personas de bajos ingresos en el proyecto A, mientras ella es favorable en el proyecto B. Desde luego, la razonabilidad de estas estimaciones en de terminados proyectos depende de la posibilidad real de atribuir beneficios y costos por tramos de ingresos y de las ponderacio nes, respectivas.

14.000 28.000 28.000 70.000

1.000 1.000 8.000

*

28.000 28.000 14.00070.000

10.000

c.
^

Conclusiones

1 4

Evidentemente entre los dos proyectos hay gran diferencia en relacin a su incidencia en la distribucin del ingreso, pero cmo evaluarla cuantitativamente? No hay ms remedio que recurrir a factores de ponderacin, tambin de muy laboriosa elaboracin y no desprovistos, en el mejor de los casos, de cierto subjetivismo del evaluador. Supngase que de ello resulta un 1.5 para el primer tramo,
+

La descripcin del anlisis beneficio y costos econmicos, aparece como un listado ele dificultades que anulan su validez. Sin embargo no es as. A ms del hecho de que da a da se perfeccionan las tcnicas de valuacin est la circunstancia de que pese a sus imperfecciones es preferible utilizarlo que deci dir sin ningn criterio orientador sobre el gasto pblico.

638

CURSO DE FINANZAS PBLICAS

EL GASTO PBLICO

639

Cuando esto ltimo ocurre se puede incurrir fcilmente en dos extremos: rechazar sistemticamente aumentos o cambios en el gasto pblico por ignorar sus beneficios o caer en una proyeccin del mismo que supera las reales posibilidades del sistema econmico. Esto ltimo, es ms probable si se tiene en cuenta que las necesidades de bienes y servicios guberna mentales son fcilmente estimuladas en la poblacin general mente con fines polticos, y que adems los propios responsa bles de las distintas reas gubernamentales sienten como de imperiosa ejecucin los proyectos que les pertenecen. Es natu ral que el responsable de la educacin de un pas trate de crear ms y mejores escuelas, el de salud pblica ms y mejores hosptales, y as sucesivamente, pero eso no es racional aceptarlo como medio de formulacin de polticas de gasto pblico.
F

2. Para organizar la formulacin de programas se parte del hecho de que las actividades estatales pueden agruparse segn desarrollen acciones homogneas para lograr objetivos que ha cen a las funciones del Estado. Por ello a este agrupamiento se lo denomina funciones, por ejemplo la funcin educacin. Las funciones pueden desagregarse segn sus distintos com ponentes, por ejemplo enseanza primaria, enseanza secunda ria, etc. las que pueden definirse mediante tareas concretas volcadas en un programa. Los programas abarcan diversos ti pos de actividades, as en uno relativo a enseanza universita ria, puede distinguirse "docencia", "investigacin", extensin universitaria", "apoyo administrativo", etc. lo que da motivo a la formulacin de subprogramas con un mayor desagrega miento en la estimacin de costos. Cuando la complejidad de los subprogramas lo requiere suele producirse una nueva desagregacin en actividades, con junto de tareas homogneas que integran el subprograma, cons tituyendo las tareas, los trabajos especficos que hacen a una actividad.

Desde luego en no todos los casos podr utilizarse este an lisis, en algunos por dificultades insalvables, en otros porque el criterio de decisin no se basa en razones econmicas, aun que en este ltimo caso quiz convenga conocer los sacrificios que en trminos de eficiencia econmica significan ciertas in versiones realizadas por otros motivos.

D. La formulacin de programas
1. El gasto pblico resulta de las ms variadas actividades estatales sin embargo es susceptible de ser ordenado de acuer do a lo que genricamente se denomina programas, en los que se define la magnitud de la necesidad pblica y metas a lo grar, en ambos casos no slo en trminos monetarios sino tam bin, y esto es lo importante, en trminos reales. Como tambin se define en cada programa los insumos y recursos humanos necesarios para su cumplimiento, esto tam bin en trminos monetarios y reales, es posible conocer el gra do de eficiencia en la ejecucin del gasto o el costo de ciertas actividades gubernamentales.

Las definiciones precedentes son a modo de ejemplo exis tiendo variedad en cuanto a denominaciones y desagregaciones, pero todas ellas tienen de comn que procuran segmentar la actividad estatal de modo de poder cuantificar metas a lograr y recursos a emplear. Por ello se prefiere denominar genricamente programa a esta forma de lograr mayor racionalidad en la proyeccin y ejecucin del gasto pblico.
i

3. S e podr de esta forma determinar costos de activi dades y servicios del Estado, tanto el costo de mantener un parque, o de educar un alumno en la escuela primaria, o del funcionamiento de una biblioteca, etc. Desde luego, los costos unitarios tendrn sentido en la medida que puedan dividirse los servicios, por ejemplo costo de un alumno universitario de tal carrera, de funcionamiento de un organismo recaudador, de un servicio penitenciario, etc.

+ *. ^

640

CURSO DE FINANZAS PBLICAS

EL GASTO PBLICO

64

La mayor dificultad estriba en definir los programas, de terminar metas, e imputar a ellos los recursos correspondien tes, sin embargo ella es menor que las ofrecidas por el anlisis coso-beneficio, donde quien lo realiza debe manejar conceptos e instrumentos de la teora econmica de ms compleja aplica cin prctica.

Programa 1: Docencia Subprograma I: Carrera A

Gasto en personal (2) 70% de (5) y (7) Subprograma II: Carrera B Gasto en personal (3) Materiales de trabajo (6) 10% de (5) y (7) Programa 2: Extensin Universitaria Gasto en personal (4) 5 % de (5) y (7)
H-

7.000.000 630.000 5.000.000 400.000 90.000 600.000 45.000 3.000.000 135.000

7.630.000

4. La tcnica de los programas ha sido adoptada en la elaboracin de los presupuestos por lo que, al tratarse este tema se ver como se insertan ellos en la programacin de actividades del Estado.

. 5.490.000

645.000

5. Como caso prctico supongamos una facultad donde' se desarrollan 2 carreras y cuenta con una biblioteca pblica y tiene proyectado los siguientes gastos anuales:

\ 4

Programa 3: Apoyo Gasto en personal (1) 15 % bienes y servicios (5) y (7)

*

3.135.000

Programa 4: Inversiones Subprograma I: Edificios Subprograma II: Muebles y tiles (8) L Sueldo del decano y auxiliares administrativos 2. 6 docentes de la carrera A 3. 4 docentes de 3a carrera B 4. 1 bibliotecario 5. Luz, telfono y agua corriente . Materiales de trabajo en carrera B 1. Mantenimiento edificio 8. Compra ele libros para la biblioteca
3.000.000

1.000.000

1.000.000 17:900.000

7.000.000 5.000.000 600.000

400.000 400.000 500.000 1.000.000

17.900.000
,

Los costos unitarios por alumno en la carrera A son de % 3.815 y en B % 109.800. El costo por lector en la biblioteca es de % 32.250. Como se ve se ha tratado de hacer una estimacin de costos con uno entre los varios criterios posibles, pero las con clusiones .deben manejarse con mucho cuidado.
i*

Concurren a la carrera A 2.000 alumnos y 50 a la B. Los lectores de la biblioteca fueron 200 el ao pasado. El espacio fsico ocupado por la carrera A es el 70 % del edificio y la B el 10 %, mientras la biblioteca es el 5 %.

La programacin del gasto podra efectuarse as:

; Al

Es evidente que la carrera B es. de alto costo por alumno y habr que tener en cuenta otros factores no econmicos que justifiquen su funcionamiento. Por otra parte los costos no reflejan la calidad del servicio pero partiendo del supuesto de igual calidad podr compararse el costo de las carreras en esta Facultad con iguales carreras en otras facultades. La eleccin ele la unidad de medida para evaluar la pro duccin fsica no resulta tan fcil en el caso de la biblioteca.

642

CURSO DE FINANZAS PUBLICAS

+

El nmero de lectores no dice si es en local o a domicilio, ni tiempo empleado por ellos. Pero no debe olvidarse que la for mulacin de programas apunta a poner orden en los gastos pblicos medante la explicitacin de lo que cuesta cada bien o servicio gubernamental, siendo posiblemente necesario informa cin adicional para extraer otro tipo de conclusiones.

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Captulo 25
EL PRESUPUESTO GUBERNAMENTAL

t:

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Sumario

I PRINCIPIOS GENERALES A. Naturaleza del presupuesto C. La a. b. c. gubernamental B. Algunas normas tcnicas para su elaboracin proyeccin de gastos y de ingresos La proyeccin del gasto La proyeccin de los recursos Compatibilizacin entre ambas proyecciones

I E L PRESUPUESTO FEDERAL ARGENTINO I

A. Aspectos institucionales a. Normas constitucionales b. La Ley de Contabilidad B. Estructura
+
4

III EL MOVIMIENTO DEL TESORO NACIONAL: SUS DFICIT Y DESEQUILIBRIOS A. Conceptos B. El fmandamiento de los desequilibrios a travs del Banco Central: el caso argentino
\

Captulo 1

Las funciones fiscales: Una panormica *

A. Introduccin: Objeto del estudio. Formas de anlisis. Necesidad del secior pblico. Principales funciones. B. Funcin de asignacin: Bienes sociales yfallo del mercado. Pro visin pblica de bienes sociales. Bienes sociales nacionales y locales. Provisin pblica fieme a produccin pblica. C La funcin de distribucin: Determinantes de la distribu cin. Cmo debe distribuirse la renta. Instrumentos fiscales de la poltica de distribucin. D. Ln funcin de estabilizacin. Necesidad de la poltica de estabilizacin. Los instru mentos de la poltica de estabilizacin. E. Coordinacin de funciones presupuestarias. F. Resumen.

A.

INTRODUCCIN

Actualmente, en la economa de los Estados Unidos, ms del 20 por 100 del Producto Nacional Bruto se compra por el gobierno; ei gasto gubernamental total, incluyendo las transferencias, alcanza el 35 por 100 y ios ingresos fiscales absorben el 30 por 100. A pesar de su volumen, esta participacin pblica es menor que la existente en otras economas desarrolladas, especialmente las de la Europa occidental, donde la participacin pblica en la actividad econmica supera con frecuencia e 50 por 100. Ademas de la actuacin presupuestaria, la

* Guia para el lector del Capitulo i. El presente captulo esla" destinado a proporcionar una ambicntncin de carcter general de! problemafiscal,lomando, por consiguiente, una visin amplia de las cuestiones que sern posteriormente contempladas con mayor detalle. No es raro, por lo lano, que al lector le queden muchas dudan. No se preocupe. Serna acinradns les de-esperar) conforme avance.

HACIENDA PUBLICA TERICA Y APLICADA

LAS FUNCIONES FISCALES: UNA PANORMICA

poltica pblica influye sobre el curso de la actividad econmica mediante las polticas monetarias y de regulacin, entre otras. Las empresas pblicas tambin juegan un pape! importante en a mayora de los pases europeos aunque su importancia es mas reducida en los Estados Unidos. La economa "capitalista" moderna es, en consecuencia, un sistema mixto en el que las fuerzas pblicas y privadas ineractan de forma total. De hecho, el sistema econmico no es pblico ni privado, sino que supone una combinacin de ios dos sectores. O b j e t o del e s t u d i o Este libro trata de la economa del sector pblico considerado en la forma en que acta en un sistema mixto. Su funcionamiento incluye no slo ia financiacin sino tambin una fuerte incidencia en el nivel y asignacin de los recursos, la distribucin de la renta y el nivel de actividad econmica. Aunque nuestro objeto de estudio se conoce tradicionalmente bajo la denominacin de hacienda pblica, el libro trata tanto de los aspectos reales como financieros de a cuestin. Ademas, no es posible tratar solamente de la economa "pblica". Puesto que el sector pblico acta en interaccin con el privado, en el anlisis se consideran ambos sectores. Los efectos de las polticas de gastse ingresos no slo dependen de Ja reaccin del sector privado, sino que la necesidad de medidas fiscales queda determinada por la forma en que actuara el sector privado en su ausencia. A pesar de esta amplia visin, no trataremos de la totalidad de la poltica econmica, limitndonos a aquella parte que acta a travs de medidas de in gresos y gastos del presupuesto pblico. Otros aspectos como la regulacin de la competencia mediante leyes, el comportamiento de la empresa pblica y la conduccin de la poltica monetaria son slo partes pequeas del presupuesto, pero de gran importancia como instrumentos de poltica econmica. Con todo, nicamente las observaremos cuando estn vinculadas a la poltica presupuestaria. La expresin "sector pblico"., en ia forma en que aqu se utiliza, se refiere nicamente al sector presupuestario de la poltica econmica.
Formas de anfisis

cmo se puede evaluar la calidad de Jas instituciones y polticas fiscales y como se puede mejorar su resultado. La respuesta requiere establecer estndares de "buena" ejecucin. De forma anloga al anlisis de la conducta eficiente de consumidores y empresas en ei sector privado, la definicin de estos estndares da origen a un tipo de anlisis econmico que se denomina "economa del bienestar" en la jerga profesional. Sin embargo, ia aplicacin ai sector pblico es ms difcil ya que ios objetivos de la poltica fiscal no estn predeterminados, sino que deben determinarse mediante el proceso poltico. Adems, los objetivos de eficiencia en la utilizacin de recursos deben ser complementados mediante consideraciones de equidad y justicia distributiva, ampliando por tanto la esfera del anlisis normativo. La pregunta 2 se debe hacer cuando es posible esbozar los resultados de las polticas alternativas. Si se trata de juzgar los mritos del impuesto sobre sociedades o del impuesto sobre las ventas es necesario conocer quin soportar finalmente la carga impositiva, algo que a su vez depende de como responda el sector privado aJ establecimiento de estos impuestos; si se trata de incrementar la demanda agregada, es necesario saber los efectos de una reduccin de impuestos o de un incremento en el gasto pblico, unos efectos que nuevamente dependen de la magnitud y velocidad de las respuestas de consumidores y empresas en el sector privado. Por tanto, el anfisis de ios efectos de las medidas fiscales incluye lo que se ha llamado economa "positiva", es decir la clase de anlisis econmico que trata de predecir, partiendo del anlisis emprico, como empresas y consumidores respondern a los cambios econmicos y comprobar empricamente las predicciones. La pregunta 3 al demandar por que la conducta final del gobierno es como es, implica tambin un enfoque "positivo". Esto no es nicamente una cuestin econmica, sino que incluye tambin un amplio conjunto de factores histricos, polticos y sociales. Cmo intentan los grupos de presin afectar ai proceso fiscal y cmo responden los legisladores a estas presiones? En que medida estn determinadas por su renta las preferencias fiscales de los votantes? Y hasta que punto refleja de hecho sus preferencias el proceso poltico?
Necesidad del sector pblico

En un anlisis del sector pblico se pueden plantear diversos interrogantes. Entre ellos, ios siguientes: 1. Que criterios deben aplicarse cuando se est juagando el monto de diversas polticas presupuestarias? 2. Cudles son las respuestas del sector privado a diversas medidas pblicas como son ios cambios en los impuestos y en los gastos? 3. Cules son las fuerzas sociales, polticas e histricas que han configurado las institucionesfiscalesactuales y que han determinado a formulacin de ia poltica fiscal contempornea? La pregunta i hace necesaria una perspectiva "normativa" un tipo de anlisis econmico que analiza cmo deberan hacerse las cosas y se pregunta

Desde el punto de vista normativo, porjiu^es^ucccsapio-eLsecLocpblico? Si se empieza con las premisas generalmente aceptadas por nuestra socicdadTT)Ja_ composicin de la produccin_debe situarse en lnea con las preferencias de los consumidores mdividuajcs y 2)' si haylina referencia por la toma de decisiones descentralizada por qu no se deja toda ia economa al sector privado? O expresado con otras palabras: si se supone que estamos en una economa de empresa privada por que una parte sustantiva de la economa est sujeta a alguna forma de direccin en vez de dejarla a la "mano invisible" de las fueras del mercado? En parte, el pre.dominio_degobierno puede reflejar la presencia de ideologas polticas y sociales que se aparten de las premisas acerca de la eleccin del

HACIENDA PUBLICA TEOniCA Y APLICADA LAS FUNCIONES FISCALES: UNA PANORMICA 7

consumidor y de la tornade decisiones descentralhada.jPcro esto es una parte irferhlsforia. lisms importaros.el cado por si slo no Ruedejrealizar todas J a s funciones economicaijTa poltica pblica" es necesana para guiarTcorregir y complementar alTnefcaclo en algunos aspectos. Es importante darse cuenta de este hecho, ya que implica que el tamao adecuado del sector pblico es, en un grado importante, una cuestin tcnica mas que ideolgica. Un conjunto de razones explican este hecho, incluyendo entre ellas las siguientes; 1. La afirmacin de que el mercado conduce a una utilizacin eficiente de recursos (produce lo que los consumidores desean y lo hace de la forma mas barata) se basa en la condicin de mercados competitivos de factores y productos. Por tanto no debe haber obstculos a la libre entrada y consumidores y productores deben tener un conocimiento tota] del mercado. La regulacin gubernamental u otras medidas pueden ser necesarias para asegurar estas condiciones. 2. Pueden ser tambin necesarias cuando la competencia no es eficiente debido a la existencia de costes decrecientes. 3. Con mayor generalidad, los acuerdos e intercambios contractuales necesarios para el funcionamiento del mercado no pueden existir sin la proteccin y refuerzo de una estructura legal prevista por el gobierno. ' ) Incluso si existe la estructura legal y se suprimen los obstculos a la competencia, las caractersticas de produccin o consumo de algunos bienes son tales que no pueden ser provistos por el mercado. Surgen problemas de "externaLidades" que conducen al "Fallo de mercado" y requieren la correccin pblica, sea por la va de la provisin presupuestaria, del subsidio o de la pcnalizacin impositiva. 5. Los valores sociales pueden requerir ajustes en la distribucin de la renta y de la riqueza resultante del sistema de mercado y de la transmisin de los derechos de propiedad por herencia. d. El sistema de mercado, especialmente en una economa de alto desarrollo financiero, no comporta necesariamente un alto nivel de empleo, una estabilidad en el nivel de precios ni una tasa de crecimiento econmico socialmentc deseados. Es necesaria la intervencin pblica con el fin de asegurar el cumplimiento de estos objetivos. Como los acontecimientos de los aos ochenta han demostrado, este es el caso especialmente en una economa sujeta a repercusiones internacionales. 7. Los puntos de vista pblico y privado respecto al tipo de descuento a utilizar en la valoracin del consumo Futuro pueden ser distintos. Como se observara posteriormente, los puntos 4 a 6 revisten una particular importancia para evaluar la poltica presupuestaria. . Mantener que estas limitaciones del mecanismo de mercado hacen necesarias medidas correctoras o compensadoras de poltica pblica no prueba, naturalmente, que cualquier medida poltica que se aplique vaya a mejorar realmente el rendimiento del sistema econmico. L^priMca-pblica, nojn^nos que la privada, puede equiyocaxscy seoricfieiente, y precisarriente-eLobjetivabsco dcTi estro estudio sobre la hacienda pblica es el de explorar cmo puede mejorarse la eficacia de la formulacin y la aplicacin de la poltica.

Principales f u n c i o n e s Aunque determinadas medidas de ingreso o gasto afectan a la economa de muchas formas y pueden ser diseadas para diversos objetivos, es posible presentar algunos objetivos polticos ms o menos definidos. En ellos se incluyen: 1. La provisin de bienes sociales o el proceso por el que el uso total de los recursos se divide entre bienes privados y sociales y por el que se elige la combinacin de bienes sociales. Esta provisin puede ser denominada/imc/Y/i de asignacin de la poltica presupuestaria. Las polticas de regulacin, que pueden igualmente ser consideradas como una parte de la funcin de asignacin, no se incluyen aqu, ' debido a que no son pnmordialmcntc un problema de poltica presupuestaria. 2. El ajuste de la distribucin de la renta y la riqueza para asegurar su adecuacin a lo que la sociedad considera un estado "equitativo" o "justo" de distribucin, aqu denominado/ii/ic/// de distribucin. 3. La utilizacin de la poltica presupuestaria como un medio de mantener un alto nivel de empica, un gradorazonablede estabilidad de los precios y una lasa apropiada de crecimiento econmico que considere los eFectos sobre el comercio internacional y la balanza de pagos. Nos referimos a todos estos objetivos como fun cin de estabilizacin. En la medida en que estos objetivos sean distintos, es probable que cualquier medida de ingreso o gasto afecte a ms de un objetivo. Como se observar ahora, el problema consiste consecuentemente en disear la poltica presupuestaria de Forma que la persecucin de un objetivo no obstaculice la consecucin de otro.

B.

FUNCIN DE ASIGNACIN

Comenzamos por la funcin de asignacin y la proposicin de que determinados bienes ra los que nos rcrenrros"aqui com5^^^s^cigtpfo'iibS^is> diferentes dejos bienes privado^, no pueden proveerse medante* efsistema de mercado, es decir, a travs de Transacciones entre consumidores y productores in"divi'duaIcs7"Erralgunos casos, el mercado falla totalmente, mientras que en otro's"puede funcionar nicamente de una manera ineficaz Por qu se producen estos fenmenos? Bienes sociales y fallo del mercado Lajazon bsica para el fallo del mercado en la provisin de los bienes sociales no consiste en que la necesidad de estos bienes sea percibida de una forma colectiva, en tanto que para los bienes privados lo sea de forma individual Si bien las preferencias de las personas se ven influidas por su entorno social, en ltimo extremo las necesidades y las preferencias se experimentan por los particulares y no por la sociedad como un todo. Adems, tanto los bienes sociales como los privados se incluyen en sus mapas de preferencia. De la misma forma en que

>

LAS FUNCIONES FISCALES: UNA PANORMICA 8 HACIENDA PUBLICA TERICA Y APLICADA

Provisin pblica d e b i e n e s s o c i a l e s El problema, por tanto, consiste en cmo debera ei gobierno determinar la cantidad de estos bienes que se ha de proveer. El rechazo del pago voluntario por tos consumidores no es la dificultad bsica. El problema podra resolverse rpidamente si la cuestin fuera la de enviar ai recaudador de impuestos a aquellos consumidores que reciben los beneficios de los bienes sociales. Sin embargo, las cosas no son tan simples. Lajdificultad reside ej3j!.ecidir-la.claseyj:antidad de un bien socu.que debera, su mmisi'rarse~y cunto se debera pedir quepagara a un consumidor determinado.'Puede resultar razonable establecer que ercosumidor pague por los beneficios que reciba, como en el caso de los bienes pnvados. Pero esto no resuelve el problema; la dificultad radica en como valora estos beneficios el que los recibe. De la misma forma que ios consumidores i ndj vi duales, no tienen...mpuvps para ofrecer pagos volntanos al productor primado, tamppco.tienen motivo para revelar al gobierno en qu grado valoran el servicio pblico. S yo soy slo un miembro de un gran grupo de corisnTu3o~resl la oferta total disponible para mi no se ve afectada de un modo significativo por mi propia contribucin. Los.. consumidores no tienen motivos para declarar qu servicio es realmente valioso para ellos, a menos que tengan la segundad de que ios.dems van.a-hacer lo mismo. Por consiguiente, no servira para nada establecer los tributos sobre una base de voluntariedad. Las personas preferirn disfrutar como usuarios gratuios_Jfree-ncters) de lo que otros les facilitan. Es necesana una tcnica diferente por la que puedan determinarse la fcrt'dc bienes sociales y la asignacin de su coste. En esta situacin el proceso poltico entra en.escena como sustituto del mecamsmo de mercado. Es necesario establecer ei voto por medio de elecciones en lugar del voto del dlar. Ya que los electores saben que se hallaran sujetos a la decisin del voto (sea por mayora simple o por cualquier otra regia electoral), creern que es interesa volar de modo que el resultado se site lo mas prximo posible a sus propias preferencias. La toma de decisiones por los electores se transforma en un sustituto de ia revelacin de preferencias mediante el mercado y la obtencin de las participaciones en el coste que se decidan deben ser aplicadas por la via de sistema fiscal. Como se observara posteriormente, la imposicin genera costes de eficiencia o excesos de gravamen que no surgen en el mercado de bienes privados. Ademas los resultados de la votacin no complacern a todas las personas por lo que slo se puede esperar que se aproximen a una solucin eficiente. Esto lo harn ms o menos perfectamente dependiendo de la eficiencia del proceso de votacin y de la homogeneidad de las preferencias de la comunidad sobre !a cuestin. Bienes s o c i a l e s n a c i o n a l e s y ocales Aunque los bienes sociales estn disponibles para todos, sus beneficios pueden estar limitados cspacialmente. As los beneficios de la defensa nacional se reci

yo puedo ordenar mis preferencias entre el descanso en el interior de mi casa o en mi jardn, tambin puedo ordenarlas cuando se trata de mi jardn y los parques pblicos. La diferencia surge mas de que los bcneficiojj^ucjgroducen los bienesjiacies-no se. limitan, al consumidor en concreto que.adquiere el"bien, como cs.el caso de ios bienes pnvados^smo que se encuentran disponibles tamr bin para otros'Tosumicioresr '' Si yo'cbnsm hambrgess o llevo un par de zapatos, estos productos en concreto no estaran disponibles para Jas dems personas. Mi consumo y el suyo se sitan en una relacin de rivalidad. Pero consideremos ahora las medidas para reducir la contaminacin dei aire. Si se consigue una determinada mejora en la calidad de aire, el beneficio resultante estara a disposicin de todos los que respiren. En otras palabras, ei consumo de estos productos por varias personas es "no rival"., en el sentido de que la participacin de una persema en ios beneficios no reduce 1 os yiEWrrdis p o n i b 1 c sTpa nfl os~fe ni' as." Es tcTti ene importantes implicaciones respecto a cmo se comportan los consumidores y se proveen los dos tipos de bienes. El mecanismo de mercado cstjpicn adaptado a la provisin de bienes pnvaoos. S basa en el intercambio y esfc~se puede pFocir nicamente cuando existe un titulo exclusivo de la propiedad que se va a intercambiar. De hecho, podcnos'con5iderar el sistema de mercado como una gigantesca subasta en la que los consumidores pujan por los productos y las empresas venden al mejor postor. Asi, el mercado suministra un sistema de seales en el que las empresas estn guiadas por las demandas de los consumidores. Para bienes como las salchichas o los zapatos, estej^sjiin_mecanism3_ellciente^ No se pierde nada y se gana mucho cuando los~consumidores son excluidos, araenos7[irpagi7en7~La"H aplicacin del pnncTpIo'te'bxdsrfTchdc a ser una solucin eficiente. Sin embargo, este no es el caso en lo que se refiere a los bienes sociales. Aqui seria ineficaz, excluir a un consumidor de la parcJj^c[n^en_|os beneficios, ya que csfpaiTicipacinl'io'red'ce el co'i^umb"delotro.jPor tanto laaplicacin de la exclusin no seria'cl'sabTe, incluso cuando fuera fcilmente realizable. En n n 5 e estas condiciones, los benejktosjicjc!sj$^^ l^fL^!:-W- -^ " rechqs de propiedad de individuos concretos, y el mercado no puede funcionar. Si los beneficios estn disponibles p'ara"t"db'sT los consumidores no desearn voluntariamente efectuar pagos a los oferentes de estos bienes. Yo me beneficio en igual medida del consumo de los dems como del mo propio y existiendo miles o millones de otros consumidores, mi pago es slo una parte insignificante del total. De esta forma, no se realzan ga^os^voluntarips, en especial cuando hay muchos consumidores* La vinculacin entre productor y consumidor se'rompe y'ergberno'dbbe ocuparse de la" provisin de este bicn.( La necesidad de provisin pblica puedesurgir incluso en situaciones en las que el consumo es rival, de modo que seria adecuada la exclusin. Ocurre as porque la exclusin puede ser imposible o prohibitivamente cara. Asi, el espacio en un cruce de una ciudad muy poblada es escaso, pero un mecanismo para que pague cada coche que pasa por l es difcilmente factible. Una vez ms, el gobierno tiene que intervenir cuando el mercado no puede resolver la situacin.

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ben en todo el mbito nacional, mientras que los de los faroles de las calles revierten sola en los residentes en la localidad. Esto sugiere que la naturaleza de los bienes sociales tiene una interesante incidencia sobre la cuestin del federaHsmo fiscal centralizacin o descentralizacin. Como se' observar posteriormente puede defenderse que los bienes pblicos nacionales sean suministrados por el gobierno nacional y que los bienes pblicos locales lo sean por el gobierno local \ Provisin pblica frente a produccin pblica Antes de considerar como se ta de organizar la provisin pblica debemos trazar una clara distincin entre provisin pblica de los bienes sociales, en la forma en que se utiliza aqui esta expresin, y produccin pblica. Estos dos conceptos son distintos y en general no estn relacionados, por lo que no deberan ser confundidos el uno con el otro. Los bienes privados pueden ser producidos y vendidos a compradores privados, sea por empresas privadas, que es el caso ms normal, sea por empresas pblicas, como por ejemplo, las de transporte y electricidad o la nacionalizada industria britnica del carbn. Los bienes sociales, tales como las naves espaciales o el material militar, pueden ser, de forma anloga, producidos por empresas privadas y vendidos al gobierno; o tambin pueden producirse directamente bajo direccin pblica, como sucede con los servicios prestados por los funcionarios civiles o las empresas municipales. Si decimos que los bienes sociales son pro vistos pblicamente, significa que se financian por medio del presupuesto y puestos a disposicin libres de cargas directas. No importa cmo sean produci dos. Cuando observemos el sector pblico en la contabilidad nacional, veremos que el coste de esta provisin se divide en partes aproximadamente iguales entre pagos realizados a los empleados pblicos (cuya produccin puede considerarse 2 como produccin pblica) y productos comprados a empresas privadas - La produccin pblica de bienes privados que son vendidos en el mercado nicamente juega un.papel muy limitado en el sistema de los Estados Unidos.

presupuestario. En particular, juegan un papel clave para determinar las polticas de impuestos y transferencias.
Determinantes de ia distribucin

En ausencia de medidas de poltica para ajusar ia diatribucin, el reparto de la renta y la nqueza depende, en pnmer lugar, de la distribucin ce Jas dotaciones de factores, incluyendo las capacidades individuales de generar ingresos y la propiedad de la nqueza acumulada o heredada. La distribucin de la renta, basada en estas dotaciones de factores, est determinada por el proceso ele fijacin de precios de los factores que, en un mercado competitivo establece la retribucin de los factores igualndola al valor de la productividad marginal. Por tanto, la distribucin de la-renta entre las personas depende de sus dotaciones de factores y de los precios que consiguen en el mercado. Esta distribucin de la renta puede estar o no ajustada a lo que ia sociedad considera una distribucin correcta o justa. Es necesario hacer una distincin entre: 1) el principio de que el uso eficiente de ios factores precisa que ios factores de produccin sean valorados de forma competitiva y 2) la proposicin de que la distribucin de la renta entre familias debera quedar fijada por el proceso de mercado. El principio 1 es una regla econmica que debe observarse para alcanzar una utilizacin eficiente de los recursos tanto en una economia de mercado como en una economa planificada. La proposicin 2 es una cuesti diferente. Por una parte, los precios de los factores determinados en el mercado pueden no corresponder a la norma competitiva. Pero incluso si todos los precios de los factores, incluyendo salarios y otras contraprestaciones de servicios personales, estuvieran determinados de forma competitiva, la pauta de distribucin resultante pudiera no resultar aceptable. La distribucin mediante el mercado supone un grado sustancial de desigualdad, especialmente en la distribucin de la renta del capital; y aunque los puntos de vista acerca de la justicia distributiva difieren, la-mayor parte coincidira en la necesidad de algn ajuste, aunque slo fuera establecer un nivel mnimo en el extremo inferior de la escala. Sin embargo, estos ajustes pueden comportar costes de eficiencia que deben ser tenidos en cuenta en el diseo de las polticas distributivas.
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C.

LA FUNCIN DE DISTRIBUCIN

Cmo debe distribuirse la renta

La funcin de asignacin, que se ocupa de la provisin eficiente de bienes sociales! inevitablemente se aparta del proceso de mercado, pero plantea el tipo de problema que tradictonalmente se ha planteado el anlisis econmico: el uso eficiente de los recursos dadas una distribucin de la renta y una pauta de las preferencias de los consumidores determinadas. La cuestin de la distribucin es ms difcil de tratar. En el da de hoy los aspectos distributivos son un importante (con frecuencia el ms importante) punto de controversia en el debate
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La economa ayuda a determinar lo que constituye un uso elciente de los recursos basado en pautas determinadas de distribucin y de demanda efectiva. Sin embargo, existe la cuestin adicional acerca del estado justo o equitativo de a distribucin. El anlisis econmico moderno ha abordado tmidamente el problema. La esencia de la economia del bienestar actual ha sido la definicin de la eficiencia econmica en unos trminos que excluyen las consideraciones distributivas. Se afirma que un cambio en las condiciones econmicas es eficiente si y slo si la posicin de alguna persona, llammosle A, se ve mejorada

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sin que ninguna otra, incluyendo B y C, empeore. Este criterio, que puede ser matizado y corregido de varias formas, no puede aplicarse a una medida redisiributiva que, por definicin, mejora la posicin de A a expensas de las de B o C. Aunque la regla de "alguien gana y ninguno pierde" ha servido bien para la evaluacin de la eficiencia de los mercados y de determinados aspectos de la poltica pblica, contribuye poco a la resolucin de las cuestiones sociales bsicas acerca de la distribucin justa. La respuesta a la cuestin de la distribucin justa entraa consideraciones de filosofa social y juicios de valor. Los filsofos han considerado diversas respuestas, incluyendo e punto de vista de que las personas tienen derecho a ios frutos o beneficios que se deriven de sus dotes personales; que la distribucin debera ordenarse de forma que se maximicc la felicidad o la satisfaccin total y que la distribucin debera cumplir con unos determinados estndares de equidad que, en ei caso lmite, pueden ser igualitarios. La eleccin entre estos criterios no es simple, como tampoco resulta fcil aplicar cualquier criterio referente a la pauta "correcta" de distribucin. Nos tropezaremos nuevamente con estas dificultades, cuando nos ocupemos de nuevo de la poltica redistnbutiva en el momento de interpretar la proposicin, ampliamente aceptada, de que las personas deberan pagar impuestos de acuerdo con su "capacidad de
pago".

Instrumentos fiscales de la poltica de distribucin

Existen dos problemas principales en la articulacin de una regla de justicia en un estado real ce distribucin de ia renta. En primer lugar, es difcil o imposible comparar los niveles de utilidad que diferentes individuos derivan de su renta. No existe un sistema sencillo de sumar las utilidades, y por tanto los criterios basados en estas comparaciones no resultan operativos. Esta limitacin ha llevado a la gente a pensar en trminos de evaluacin social en lugar de en trminos de medicin de la utilidad subjetiva. La otra dificultad surge del hecho de que e tamao del pastel a distribuir no deja de tener relacin con ia forma en que se distribuye. Como se ha sealado anteriormente, las polticas de redistribucin pueden suponer un coste de eficiencia que debe ser tenido en cuenta cuando se ha de decidir la medida en que se deben perseguir ios objetivos de equidad. Sin embargo, y no obstante todas estas dificultades, las consideraciones distributivas siguen siendo una importante cuestin de poltica pblica. Parece que la atencin se est desplazando desde la preocupacin tradicional con respecto a las situaciones de renta relativa, la situacin general de la igualdad y las rentas excesivas correspondientes a la parte superior de ia escala, hacia lo adecuado de ia renta en ia parte inferior de esta escuta. De esta forma, ei debate actual pone el acento en la prevencin de la pobreza, situando lo que se considera un mnimo tolerable en el escaln inferior, en vez de poner un techo en ia pane superior, que fue en tiempos la mayor preocupacin. Como observaremos, ello tiene una incidencia importante en el diseo de la estructura impositiva.

Entre ios diferentes mecanismos fiscales la redistribucin se instrumenta mas directamente mediante: l) un esquema de impuesto-transferencia que combina la imposicin progresiva de la renta de las familias con ingresos superiores con 3 una subvencin a las de menor renta . La redistribucin puede instrumentarse alternativamente mediante: 2) impuestos progresivos utilizados para la financiacin de servicios pblicos., especialmente de las viviendas sociales que benefician particularmente a las familias de bajos ingresos. Finalmente, la redistribucin puede conseguirse mediante: 3) una combinacin de impuestos sobre ios bienes adquiridos mayontanamenle por los consumidores de ingresos elevados, junto con una serie de subvenciones a otros productos que son utilizados principalmente por los consumidores ci renta baja. Al escoger entre instrumentos alternativos hay que tener en cuenta los excesos de gravamen o costes de eficiencia resultantes, es decir, costes que surgen cuando se interfieren las elecciones del consumidor o del productor. La redistribucin por la via de un mecanismo de impuesto sobre la renta-transferencia tiene la ventaja de que no interfiere con las elecciones individuales de consumo o de produccin. Sin embargo, ni siquiera este mecanismo carece de un "coste de eficiencia", ya que distorsiona ia eleccin entre renta y ocio. Como se observar posteriormente, una solucin ptima puede requerir una combinacin compleja de impuestos y subsidios. Sin embargo, por ahora no nos ocuparemos de ello, y consideraremos que la funcin de distribucin se satisface por un conjunto de impuestos directos sobre ia renta y transferencias. Aunque la redistribucin implica inevitablemente un coste de eficiencia esto no supone en si mismo una razn concluyeme en contra de estas medidas. Nos dice simplemente que: l) cualquier cambio distributivo dado debera ser logrado al menor coste de eficiencia posible y 2) existe la necesidad de equilibrar los objetivos de eficiencia y equidad en conflicto. Una poltica ptimamente dirigida deber considerar ambas cuestiones.

D.

LA FUNCIN DE ESTABILIZACIN

Una vez tratado ei papel de la poltica presupuestaria en cuestiones de asignacin y distribucin, debemos ahora examinar su peso en la poltica macroeconmica, es decir, sobre objetivos tales corno un alto nivel de empleo, un razonable grado de estabilidad del nivel de precios, ia solidez de las cuentas exteriores y una aceptable tasa de crecimiento econmico.

Un impuesto progresivo se define como aquel en el que In relacin cnirc el impuesto y la renta crece ;il crecer \n remn.

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HACIENDA PUSUCA TERICA Y APLICADA

* N e c e s i d a d d e la poltica d e estabiizacin La consecucin de ios objetivos anteriores no se produce automticamente, sino que exige la direccin de la poltica pblica. Sin ella, la economa tiende a estar sujeta a fluctuaciones importantes y puede sufrir perodos sostenidos de desempleo o inflacin. Para empeorar las cosas como hemos aprendido dolorosamente en la dcada de los setenta el desempleo y la inflacin pueden coexistir. Con una dependencia internacional creciente, los impulsos de inestabilidad se pueden transmitir de un pais a otro, lo que complica an ms el problema. El nivel genera[^e_ejmpJleo y precios de la economa depende del nivel de la dernanda agregada en relacin con laproa^ci^Tpolelcial Q_de-pleha-"capacidad^yiiojadiajos precios vigentes. ETmveroT^em^ndrs una funcin de las decisiones de gasto de ^IneTce consumidores, directivos de sociedades, inversores, Financieros y empresarios. A su vez, estas decisiones dependen de un gran nmero de factores, tales como la renta actual y pasada, la riqueza relativa, las posibilidades de crdito y las expectativas. En un periodo cualquiera, el nivel de gasto puede ser insuficiente para asegurar el pleno empleo del trabajo y de ios dems recursos. Por diversas razones, que incluyen el que los salarios y los precios se muestran rgidos a la baja, no se dispone de ningn mecanismo por el que ese empleo se recupere automticamente. Se necesitan, por tanto,.medidas expansivas para elevar la demanda agregada. En otros momentos, es posible que el gasto pueda exceder dei producto disponible en condiciones de alto nivel de empleo y, por tanto, pueda causar inflacin. En tales situaciones resultaran necesarias medidas restrictivas para reducir la demanda. Ademas, del mismo modo que una demanda insuficiente puede dar ongen a ms insuficiencia, un aumento de precios puede generar otros aumentos posteriores de precios, conduciendo a una inflacin renovada. En ninguno de estos casos existe un proceso de ajuste automtico por el que la economa regrese al alto nivel de empleo y a la estabilidad. El cambio en las expectativas introduce una fuerza dinmica que puede constituir tanto una fuente de crecimiento como de inestabilidad y declive.
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cado acentuar las tendencias a la fluctuacin existentes. Por consiguienteja o{erjjunoneta.ruyij2^ por la autoridad monetaria central y .ajustarse a las necesidades de la economa trminos tanto de la es^jfidadjij:aiia plazo como del crecimKnid'lT^o~r5laz~La poltica "monetaria incluyendo los requisitos de reservas, tiposdedescuento y poltica de mercado abierto COI lu e l y un componente indispensable deja, poltica de estabilizacin. La expansilTBe la oferta mpj;etaria_telto-aancrem a"7educjfTos tipos de inters y, por tanto, a incrementar el nivel de demanda; las restricciones monetarias actuarn en sentido inverso.
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-< Instrumentos fiscales. La poltica fiscal tambin tiene una incidencia dif recta sobre el nivel de demanda. 'La elevacin del gasto pblico ser expansiva ya que se incrementa la.demanda inicialmente en el sector pblico y de ahi se trasmite a los mercados-privados. De forma anloga, los recortes impositivos pueden ser expansivos ya .que los contribuyentes tendrn un mayor nivel de renta y, por tanto, puede esperarse que gasten ms.' En consecuencia, los cambios en el nivel dei dficit juegan un importante papel. Al propio tiempo, la forma en que se financie el dficit, tambin es importante. SL va acompaada de una poltica monetaria no restrictiva, los efectos expansivos de a financiacin del dficit sern mayores que si se financia mediante un incremento de la apelacin al crdito. Si la poltica monetaria fuera restrictiva, la colocacin de la deuda adicional producira un incremento en el tipo de inters y en consecuencia tendra un-efecto restrictivo sobre el nivel de actividad del mercado. Adems, los efectos sobre los movimientos internacionales de capital, como se ha observado en la economa norteamericana de los ochenta, revisten tambin una gran importancia.

E.

COORDINACIN DE FUNCIONES PRESUPUESTARIAS

Los i n s t r u m e n t o s d e la poltica d e estabilizacin Los instrumentos de la poltica disponibles para tratar estos problemas implican tanto medidas monetanas como fiscales y su interaccin reviste una gran im! ;;; portancia. -" ' instrumentos monetarios. Aunque es posible confiar en el mecanismo de mercado, cuando funciona bien, para determinar "la asignacin de recursos entre los bienes privados, no puede por si solo regular adecuadamente la oferta monetaria. Como Walter Bagehot sealaba hace un siglo, "el dinero no se controla a si mismo". El sistema bancano, sin ningn tipo de control, no producir exactamente aquella oferta monetaria que resulta compatible con a estabilidad econmica, sino que como respuesta a las demandas de crdito del merJ

Como se seal anteriormente, la poltica presupuestaria comporta un conjunto de objetivos distintos, que en la prctica se solapan, lo que en consecuencia supone complicaciones a la hora del diseo de una poltica eficiente, o sea un diseo que satisfaga sus diferentes objetivos. Supongamos, en pnmer lugar, que las personas desean un incremento en la oferta de servicios pblicos. Es necesario incrementar los impuestos para pagar estos servicios, lo que a su vez conduce a la cuestin de como deben ser distribuidos. Segn los tributos que se utilicen, la imposicin puede cambiar la distribucin de la renta disponible para uso privado. Asi, algunos votantes pueden favorecer (rechazar) el cambio propuesto en los servicios pblicos porque es agrada (desagrada) el cambio resultante en a distribucin y no debido a que les agrade (desagrade) el servicio pblico. Idealmente las dos cuestiones estaran separadas; la sociedad suministrara lo que se considera un estado justo de distribucin y luego adecuara la financiacin de los servicios pblicos a los beneficios que los contribuyentes obtienen de estos servicios. Debido a que este procedimiento en dos fases es de difcil realizacin, las decisiones acerca de la

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provisin de servicios pblicos tienden a entremezclarse y distorsionarse por consideraciones distributivas. Un razonamiento anlogo se puede tambin aplicar en sentido inverso, cuando la oferta de bienes pblicos y, por tanto, los irapuestos deben reducirse. En segundo lugar, supongamos que ia sociedad desea cambiar la distribucin en el sentido de una mayor (menor) igualdad. Este cambio se puede conseguir utilizando impuestos progresivos (regresivos) para financiar transferencias a las rentas menores (mayores). Pero esto tambin se puede alcanzar mediante un incremento (reduccin) en la oferta de aquellos servicios pblicos particularmente valiosos para ios grupos de renta baja (alta). Sin embargo, esto interfiere en la pauta de servicios pblicos que los consumidores desearan obtener en una determinada distribucin de la renta. De nuevo, un objetivo se puede aplicar de tal forma que interfiere con otro. Finalmente, consideremos e papel estabilizador de la poltica fiscal. Supongamos que es necesaria una poltica mas (menos) expansiva. Esto se puede conseguir elevando (disminuyendo) los gastos en servicios pblicos o disminuyendo (elevando) el nivel de Los impuestos. En el pnmer caso se interfiere con c! objetivo asignacin de la poltica fiscal mientras que en el ltimo no. Sin embargo, en este ltimo caso se presenta la cuestin de cmo instrumentar tos cambios en ei nivel de impuestos. Para que las medidas de estabilizacin sean neutrales con respecto a Jos objetivos de asignacin y distribucin, los cambios proporcionales en el nivel de los tipos impositivos pueden ser una solucin adecuada. Como veremos en el curso de este estudio, hay muchas excepciones que hacen necesario matizar las sencillas reglas anenores. No obstante, es importante recordar que hay distintos objetivos polticos y que la poltica debe intentar minimizar los conflictos entre ellos.

tana. El que la produccin de estos bienes se realice por un ente pblico o el que los bienes y servicios sean adquiridos a empresas pavadas es cosa distinta. 5. La provisin de los bienes sociales plantea problemas diferentes de aquellos que surgen en relacin con ios bienes privados. Debido a que los bienes sociales son de consumo no rival, las preferencias de los consumidores no se revelan mediante la puja de los consumidores en el mercado. Por consiguiente, es preciso un proceso poltico y la financiacin presupuestaria. 6. La pauta de distribucin que resulta de la pauta existente de dotacin de factores y de su venta en el mercado no es, necesariamente, una que la sociedad considere justa. Puede que sean precisos ajustes en la distribucin, y las polticas de impuestos y transferencias ofrecen un medio efectivo de instrumentarlos, dando origen a una funcin de distribucin en la poltica presupuestaria. 7. Las polticas tributaria y del gasto afectan a la demanda agregada y ai nivel de la actividad econmica. Constituyen igualmente un importante instrumento para el mantenimiento de ia estabilidad econmica, incluyendo el alio nivel de empico y el control de la inflacin. De aqu que la funcin de estabilizacin se introduzca como la tercera funcin presupuestaria. 8. El mayor problema consiste en como manejar la poltica fiscal de forma que sus objetivos mas importantes, incluyendo los aspectos de asignacin, distribucin y estabilizacin, puedan ser satisfechos simultneamente.

LECTURAS COMPLEMENTARIAS
COLM.-G.: Essays m Puhlic Firmnce and Fiscal Policy, Ncw York: Oxford, 1955, cap. MILLS, G. B., y PALMER, J. (eds.): Federal Budget Policy in the 1980st Washington, D.C.:

i.

F.

RESUMEN

Urban Institute, 1984. MUSGRAVE, R. A.: The Theory of Pubic Ftnancc, New York: McGraw-Hiil, I959, caps. I, 2. PHELPS, E. (ed.): Prvate Wanis and Pttbc Needs, ed. rev New York: Norknv1965. PIGOU, A. C; A Siudy m Publlc Financc, London: Macmillan, 1928, pane 1. STIGLIR, G. F.: The Ciztm and he State* Chicago: University of Chicago Press, 1975, caps, i, 2, 5.

El presente capitulo, siendo como es en si mismo un resumen, apenas puede resumirse mas. No obstante, las principales ideas presentadas son las siguientes; 1. Las modernas economas conocidas corno capitalistas son, de hecha, economas mixtas, en las que un tercio o mas de su actividad econmica tiene lugar en e sector pblico. 2. A los efectos de este libro, se utiliza el unnino "sector pblico" para referirse a aquellas partes de la poltica econmica del gobierno que encuentran su expresin en medidas presupuestarias (de gastos c ingresos). 3. Se distinguen tres tipos principales de actividad presupuestaria, a saben 1) la provisin pblica de ciertos bienes y servicios, conocidos como "bienes sociales": 2) los ajustes en el estado de la distribucin de la renta y la riqueza, y 3) las medidas que se ocupan del desempleo, ia inflacin y el crecimiento econmico inadecuados. 4. Ai analizar la provisin de bienes sociales (funcin de asignacin) se hace referencia a ios bienes y servicios que deben pagarse mediante lafinanciacinpresupucs-

Capitulo 4

Provisin pblica de bienes sociales *

A, Los bienes sociales y el fallo de! mercado: Mercado de bienes privados. Folio del mer cado debido al consumo no rival. Fallo del mercado debido a la imposibilidad de exclu sin. Causas combinadas del fallo del mercado. Resumen. B. Provisin de bienes sociales: Comparacin con ios bienes privados. Provisin presupuestaria. C. Bienes mixtos: Extemalidades de los bienes privados. Negociacin en grupos pequeos. Provisin del mercado de bienes no avales. Congestin. Limitacin espacial de los beneficios. Sustitubilidad entre bienes. D. La donacin como un bien socinl. E. Bienes preferentes. La pre misa de la evaluacin individualista. Necesidades comunitarias. Bienes preferentes. F. Resumen. La teora de los bienes sociales, o pblicos, proporciona razones para la funcin de asignacin de la poltica presupuestaria. Aunque difcil de resolver, tiene importancia Fundamental para la economa del sector pblico, del mismo modo que las leonas del consumidor y de la empresa son importantes para la economa del sector privado. Nuestra tarea en este capitulo, por lo tanto, es extender el pnneipio econmico del uso eficiente de ios recursos al sector pblico. Algunos creen que esto es una tarea imposible y sostienen que" la determinacin de "ia poltica presupuestana es solamente cuestin de poltica, que no responde al anlisis econmico, punto de vista que resulta indebidamente pesimista. La poltica presupuestaria es una tarea difcil, que raramente puede llevar a una solucin perfecta. Sin embargo, no todas las polticas factibles resultan igualmente buenas. La efi* Gitia part el lector del Capitulo 'f. Este capitulo analiza la naturaleza de os bienes sociales y el problema que resulta de la asignacin de recursos a travs del presupuesto. Dejando los aspectos mas cemeos para e Capitulo 5, esta es una de las secciones mas importante de este volumen.

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HACIENDA PUBLICA TERICA Y APUCADA

PROVISIN PUBLICA DE BIENES SOCIALES

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ciencia en e empleo de Jos recursos, aqu como en el sector privado, es una cuestin de grado, y el anlisis econmico puede ayudarnos en la bsqueda de las mejores respuestas. La cuestin es disear un mecanismo para la provisin de bienes sociales que, operando en un marco democrtico, resulte tan eficiente como factible. Las medidas de poltica fscai y los resultados ineficientes que pueden seguirse se consideran en el Capitulo 7.

A.

LOS BIENES SOCIALES Y EL FALLO DEL MERCADO

La economa de mercado, cuanilo^^asaccn determinadas condiciones, sirve para aseguraran uso cfici^ntpjdejosj^ursos^ los bienes privados. Los"consumidores deben pujar por lo que desean comprar y, de esta forma, revelan sus preferencias a los productores.'Estos, al intentar maximizar sus beneficios, producirn lo que desean'adquirir ios consumidores y lo harn al coste minimo. La competencia asegurar que la combinacin de bienes producidos responda a las preferencias de los consumidores. Este punto de vista, por supuesto, constituye un cuadro altamente idealizado del sistema de mercado. En realidad son vanas las dificultades que surgen. Los mercados pueden ser imperfectamente competitivos, la produccin puede estar sujeta a costes decrecientes, los consumidores pueden carecer de informacin o ser engajados por ia propaganda, y asi sucesivamente. Por estas razones, el mecanismo de mercado no es un proveedor tan ideal de bienes privados como debera ser. Pero incluso asi, hace un buen trabajo, mejor del que podra hacerse de otro modo. Al mismo tiempo, el mercado no puede resolver la totalidad del problema econmico. En primer lugar, y Jo que es ms importante en el presente contexto, es que no puede funcionar eficazmente en presencia de "externalidades", concepto que implica situaciones en tas que ios beneficios del consumo son compartidos y no pueden ser limitados a consumidores concretos, o en las que la actividad econmica da como resultado unos costes sociales que no son pagados por ci fabricante o consumidor que los causa. En segundo lugar, el mercado puede responder solamente a Ja demanda efectiva de los consumidores determinada por el estado vigente de la distribucin de Ja renta, pero la sociedad debe juzgar tambin si es sta Ja distribucin que desea. En tercer lugar, existen problemas de desempleo, inlacin y crecimiento econmico, que no se resuelven por si mismos de forma automtica. Como se vio en c Capitulo i, stas son las tres reas principales donde la poltica presupuestaria entra enjuego. El presente capitulo trata del primero de los aspectos: el de asignacin.
*

tima, el mercado puede funcionar como un sistema de subasta. El consumidor debe pujar por el producto, revelando con ello sus preferencias al productor, y ste, sometido a Jas presiones de ia competencia, se guia por tales signos para producir lo que ios consumidores desean. AJ menos, la] es el resultado en el caso de un mercado que funcione bien. Este proceso puede funcionar en un mercado de bienes privados alimentos, ropa, vivienda, automviles y muchos otros bienes privados comercializables porque ios beneficios derivados de ios mismos Huyen hacia el consumidor particular que ios paga. Asi, los beneficios se internalizan y el consumo es rival. Una iiarnburgesa comida por A no puede ser comida por B. Al mismo tiempo, la naturaleza de los bienes es tal que la exclusin es fcilmente factible. Se entregan los bienes cuando se paga el precio, pero no antes. De otro JadQ,_SJ-. ci consumo es no rival y la exclusin j ^ j n ^ r g i a d a ^ m ^ E t o b l c , se.produce unTlb~delTTiercdoyiresulia necesaria una provisin presupuestaria, i
_ . . . .

Fallo del m e r c a d o debido al c o n s u m o no rival La exclusin es inapropiada en el caso de bienes sociales i?onquj^su^ccj3|itirno es noTiva. Ei"clecirTsoH blenes en foTque la participacin de A en tos beneficios del consumo ~reducc_los"bcneficibi obtenidos pojj^odosjos demas.iLos mismos beneficios estn a disposicin de'ldos'y sin mutua interferencia.. PorJL tanto, no resultara eficiente aplicarJA.cxclusin, incluso en el caso de que se pudiera nacer con facilidad. Puesto que la participacin de A en los beneficios del consumo no perjudica a B, la exclusin de A sena ineficiente. EI_empJeo eficiente de los recursos requiere,que el precio sea iRuaj_al.cos_te_ma_tRuiai, pero en este" casol:Tcbste'mrg^ y ste debera ser el precio;- Consideremos, por ejemplo, los beneficios proporcionados por la defensa nacional o por medidas para prevenir la contaminacin del aire. La exclusin sena imposible y ademas ineficiente, ya que la participacin de A no perjudica a B. O bien, tenemos el caso de un puente que no est congestionado, de forma que el hecho que lo cruce A no interfiere en que Jo haga B. Seria bastante factible establecer un peaje, pero en tanto en cuanto e puente no sea muy utilizado, el precio seria ineficiente, puesto que restringira ei uso del puente, cuyo coste marginal es cero. O consideremos el caso de una emisora, que con ei uso de un dispositivo de bloqueo puede estar disponible para aquellos radioescuchas que alquilen los aparatos decodificadores. Una vez mas ei bloqueo resultara ineficiente, puesto que a recepcin de A no interfiere con la de B. Conio_eLconsumo_es no rival, la exclusin puede ser aplicada, pero no d e b r m e l a XdiLUe. el coste marginal, para los usuanos anteriores, de aadir un consumidor adicional es cero, no debera cargarse precio de admisin alguno.1 Pero aunque ei coste marginarde admitir usuanosadcionates es cero, el coste de proporcfirtfrlrse^ es. Estceoste cne^l:ubrirse"dblrguirrnodo y ebc-detenninarse-la-cantidad3lt_ser^iao que s~deb'C"pi'Oporci"CfriarrSrla~excliisiolesjnapropiada, incluso si es'factible, e^uTtarea~1Vo"~pucde~ser IlcvadaTa

M e r c a d o de bienes privados

El mercado slo puede funcionaren una situacin donde se aplica el "principio de exclusin", esto es, donde el consumo de A depende de que A pague e't precio, en tanto que B, que no paga, queda excluido. No puede producirse el intercambio sin dcreclios de propiedad y estos requieren la exclusin. Dada esta l-

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PROVISIN PUBLICA DE SIENES SOCIALES

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cabo_medante el modo usual del mercado de venta a los consumidores individuales. La pravisjn..ajray^ se hace nece.sano.urLproceso.polico_de determinacin presupuestaria, proces3ueIpeiTnite a los consumidores expresar sus prcjerejicias_ a travs deTproceso.polticoy tambin les obliga a contribuir.
Fallo del mercado debido a la imposibilidad de exclusin

no puede y no debe ser aplicada. Puesto que stas son unas situaciones donde se superponen ambas causas de fallo del mercado puede resultar intil preguntar cul es la causa bsica; No obstante, la naturaleza no nval del consumo podria ser considerada como tal desde el momento en que hace que la exclusin sea no deseable (ineficiente), incluso aunque sea tcnicamente factible.
Resumen

Unj>gundo ejemplo de fallo del mercado es el que se presenta.cuandojsl consumjDji^nval^^ la mayor parte de los bienes rivales en consumo tienden por si mismos a la exclusin, ciertos bienes rivales pueden no hacerlo. Consideremos, por ejemplo, el viaje por una calle llena de gente que atraviesa Manhattan en horas punta. El uso del espacio disponible es clara mente nval y "la exclusin (la subasta o venta del espacio disponible) sena eficiente y debera ser aplicada. La razn es que el uso del espacio congestionado seria entonces para aquellos que lo valoraran ms y que estuvieran dispuestos a ofrecer el precio ms alto. Sin embargo, tal exclusin seria imposible o su administracin resultara demasiado costosa \ Es una situacin en la que la exclusin debera aplicarse, pero no se puede. En este caso, la dificultad de aplicar la exclusin es la causa dtl fallo del mercado. Se hace necesaria la"provisin pbucaniastFque se encentfenTcicas~para aplicar la. usion.' Pinsese, una vez ms, en por qu la ausencia de exclusin causa el fallo de mercado. Si la participacin en_el consumQ_no se supedi_ta_/aLpafiQ,Ja Kentejio se ver forzada a rev^iarsus^preferencias al pujar por los j^nes^socialesj Tal es;' al menos, ei "caso si el nmero de participarues es grande. Puesto que el nivel total de provisin no se vera afectado significativamente por cada persona en particular, el consumidor individual encontrara que le interesa participar como u "usuarioZT^tmo ~JJree,r.iir) en .la.pj^yisin^ relua'da^rotrosTTVrBu^todos ios consumidores de esta forma no hay demanda efectivaalgna de ios bienes. El sistema de subasta del mercado se derrumba y, una vez mas,'"se hace preciso un mtodo distinto de provisin.
Causas combinadas del fallo del m e r c a d o

Las anteriores distinciones se pueden resumir como sigue, clasificando los bienes en cuatro casos, de acuerdo con sus caractersticas de consumo y posibilidad de exclusin:
Consumo
*

Exclusin Imposible Posible

1

Rival No nvnl
4

Las caractersticas del caso 1 representan el caso de bienes claramente primados, que combinan el consumo rival con la posibilidad de exclusin. Este es el caso en que la provisin mediante el mercado es tanto factible como eficiente. En todos los dems casos se produce el fallo del mercado. Para la situacin reflejada en el caso 2, el fallo de mercado se debe a la imposibilidad de exclusin o a los altos costes de la misma, en tanto que para la situacin del caso 3 se debe al consumo no rival. En el caso 4 se encuentran presentes ambos impedimentos. Si aplicamos e trmino bien social a todas las situaciones de fallo del mercado, seran incluidos los casos 2, 3 y 4. Sin embargo, es usual reservar el trmino para los- casos 3 y 4, esto es, situaciones de consumo no nval. Estas situaciones, sin duda, son semejantes al caso 2, en el que la provisin se hace sin exclusin. En estos casos, el mercado falla y se hace necesario un proceso de provisin presupuestaria. Pero se diferencian del caso 2 en que la existencia de consumo no rival vana las condiciones de empleo eficiente de los recursos en relacin a las aplicables cuando el consumo es nval.

Aunque las caractersticas de consumo no rival e imposibilidad de exclusin no tienen por que ir juntas, con frecuencia lo hacen. En estos casos por ejemplo la purificacin del aire, la defensa nacional, el alumbrado urbano la exclusin
Como sugiri el profesor William Vickrey, de a Universidad de Columbia, se pueden desarrollar eventual mente dispositivos electrnicos que registren el paso de vehculos en las intersecciones y permitan la imposicin de ios precios pblicos correspondientes, ajustados para diferenciar horas puna y periodos de escaso inUico. Entonces tales precios se pueden facturar al propietario del vehculo por medio de un ordenador, internalizndose de esta forma los costes de congestionar las calles de la ciudad,
1

B.

PROVISIN DE BIENES SOCIALES

La naturaleza no nval del consumo de bienes sociales tiene importantes consecuencias sobre 1) lo que constituye una asignacin eficiente de recursos, esto es, asignacin de recursos para producir al coste mnimo aquello que ios consumidores, necesitan ms, y 2) el procedimiento mediante ei cual se ha de conse2 guir su provisin . Estas consecuencias sern examinadas a continuacin de forma mas cuidadosa.
1

Como se apunt anteriormente, el termino provisin, tal como aqu se empica, se refiere al

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PROVISIN PUSUCA DE BIENES SOCIALES

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Precio del bien privado

BIEN PRIVADO

Precio del bien

5C11

BIEN SOCIAL

-j

../;

/t:

1/ -

//

Cantidad del bien privado

Cantidad del bien social

FIGURA 4 - 1 .

Demanda de bienes privados y sociales.

Comparacin con ios bienes privados

Para explorar el problema i, es til comparar ei conocido diagrama de oferta y demanda de bienes privados con una construccin correspondiente para los bienes sociales, tai como serian comparados en una hipottica situacin de mercados Lo ltimo, como se ver pronto, es irreal, si bien resulta til para observar las diferencias esenciales entre las dos situaciones. El lado izquierdo de a Figura 4-1 muestra el conocido mercado de un bien privado. Z>,j y D ; / s o n las curvas de demanda de A y B basadas sobre una distribucin dada de la renta y ios precios de otros bienes. La curva de demanda agregada de mercado D,i +!}, se obtiene por adicin horizontal de DA y D Bt sumando las cantidades que A y B compran a cualquier precio dado. SS es la curva de oferta y el equilibrio se establece en \ interseccin de la demanda y la oferta del mercado. El precio es igual a OC y la produccin a OH, siendo OF lo adquirido por A y OG por B, y donde OF+-OG** OH. El lado derecho de la figura muestra una situacin correspondiente a un bien social. Suponemos con este fin que ios consumidores estn dispuestos a revelar sus valoraciones marginales del bien social por ejemplo, instalaciones para previsiones meteorolgicas, entendiendo que los boletines dianos estaran disponibles gratuitamente. Como antes D A y D B son las respectivas curvas de de-

manda de A y B, sujetas a las mismas condiciones de rentas y precios dados de los otros bienes. Puesto que no es realista suponer que ios consumidores revelan voluntariamente sus preferencias, estas curvas se han denominado "curvas de pseudodemanda". Pero supongamos, a efectos del razonamiento, que las preferencias del consumidor se han revelado. La diferencia fundamental con el caso de los bienes privados surge de que la curva de demanda de mercado D + D j, se obtiene ahora por la suma vertical de D A y D $, mostrando D A + D la suma 3 de precios que A y B estn dispuestos a pagar para cualquier cuanta dada Esto es asi porque ambos consumen la misma cantidad y se supone que cada uno ofrece un precio igual a su verdadera evaluacin de a unidad marginal. El precio disponible para cubnr el coste del servicio es igual a la suma de los precios pagados por cada uno. De nuevo SS es la curva de oferta, que muestra el coste marginal a cargar a A y B combinadamente) para diversas producciones del bien social. El nivel de produccin correspondiente a la produccin de equilibrio, OH, en el caso del bien privado, es ahora igual a ON, que es la cantidad consumida por ambos, A y B. El precio combinado es igual a OKt pero el precio pagado por A es QM, en tanto que el pagado por B es OL, siendo OM + OL~ OK. Volviendo al caso de bien privado, vemos que la distancia vertical bajo cada curva de demanda individua] refleja el beneficio marginal que obtiene de su consumo. En el punto de equilibrio Et tanto el beneficio marginal obtenido por A al consumir OF como el de B al consumir OG se igualan al coste marginal #jE;Esta es una solucin eficiente, porque el beneficio marginal es igual al coste marginal para cada consumidor. Si la produccin es inferiora OH, el beneficio marginal excede del coste marginal y los individuos estaran dispuestos a pagar ms de io necesano para cubrir el coste. Mientras que el beneficio marginal exceda del coste marginal de expandir la produccin, se obtendrn beneficios netos al hacerlo y estos se harn mximos por lo tanto produciendo OH unidades, punto en el que el beneficio marginal iguala et coste marginal. Si la produccin se expandiera mas all de OH, se produciran prdidas de bienestar, ya que con ello el coste marginal superara al beneficio marginal. Ahora se puede comparar esta solucin con la de los bienes sociales. De nuevo la distancia vertical bajo la curva de demanda individual refleja los beneficios marginales obtenidos. Puesto que ambos participan en el consumo de la misma oferta, el beneficio marginal generado por cualquier oferta dada se obtiene por adicin vertical. Asi el punto de equilibno E refleja ahora la igualdad entre la suma de los beneficios marginales y el coste marginal del bien social. Si la produccin queda por debajo de ONt de nuevo sena ventajoso expandir la produccin, porque la suma de los beneficios marginales excede del coste, mientras que una produccin que exceda de ON implicara perdidas de bienestar, dado que los costes marginales sobrepasan la suma de los beneficios 4 marginales .
- Esta suma vertical de las curvas de demanda de bienes sociales fue presentada por primera vez por Hownrd R. Bowen en Tomn/Social Economy, New York: Rinehnrt, 1948, pafi. 177. "' Una manera un tamo diferente de presentar el caso de los bienes sociales, utilizada por pn-

p:igina 0.

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Asi pues, los dos casos son anlogos, pero con la importante diferencia de que para el bien privado, la eficiencia requiere la igualdad de los beneficios marginales obtenidos por cada individuo con el coste marginal, en tanto que, en el caso del bien social, ios beneficios marginales obtenidos por los dos consumidores son distintos y es la suma de los beneficios marginales (o tasas marginales de sustitucin) lo que debiera ser igual al coste marginal. Esta es la norma establecida por el profesor Samuelson en sus artculos pioneros de finales de los 5 aos cincuenta y se examina ms a fondo en el prximo captulo . La Figura 4-i muestra tambin cmo la aplicacin de a misma rega de formacin de precios tanto a los bienes sociales como a los privados donde el precio a pagar por cada consumidor es igual ai beneficio marginal del individuo produce diferentes resultados en los dos casos. Mientras que en el caso del bien privado, A y B pagan el mismo precio pero adquieren diferentes cantidades, en el del bien social adquieren la misma cantidad poro pagan precios diferentes. Sin embargo, en ambos casos se aplica la misma regla de formacin de precios. Cada consumidor paga un nico precio por las sucesivas unidades del bien adquirido, siendo el precio igual al beneficio marginal que el comprador obtiene.
mrn ve/, por el economiza sueco Erik Lindhai, considera la participacin en ios costes de dos consumidores del bien social como una relacin oferta-demnnda. Pane del coste aportada por A k
K " 1UU-)
!

Provisin p r e s u p u e s t a r i a Aun cuando la presentacin de la Figura 4-i es til para resaltar las diferencias en las condiciones de eficiencia, es errnea si se toma en el sentido de sugerir que la provisin de bienes sociales podra ser llevada a cabo mediante un mecanismo de mercado de oferta y demanda, en el que el equilibrio se halla en E, como en el caso de un bien privado. Esta interpretacin implica que los consumidores pujarn como lo haran por los bienes privados, pasando por alto el hecho fundamental de que los bienes sociales son tpicamente no rivales en consumo, y que no es factible la exclusin. A causa de estos factores, las preferencias del consumidor por tales bienes (el valor que asignan a sucesivas unidades marginales de consumo) no se revelarn voluntariamente. Puesto que el nmero de participantes es habitualmente grande, la aportacin de cualquier consumidor significar una pequea diferencia en la provisin tota!. Sabiendo esto, los consumidores encontrarn que les interesa actuar como usuarios que no pagan. Las curvas de pseudodemanda de la Figura 4- no se revelan. Estas curvas no entran en juego y el mecanismo de mercado no puede funcionan Por lo tanto, debe_usarse un proceso politi erg: 1) para obtener larevelacin de preferencias (es decir, para decir al gobierno que bienes sociales derJerTSuministrarse) y 2) proporcionarle los; recuVsjasIfisca.!en^eesarios-para pagarlos. Esto se hace mediante a votacin sobre Jjis.decisiones^^TrvaTalrrT^ejtol^ gas'tosTiro's'fndiv'ids,"sabiendo' que deben cTTmlilina^rJecisin^rialayoria, encontrarn que les interesa votar por aquella solucin que ms acerque el resultado a sus propios deseos, y de este modo se les inducir a revelar sus prefe1 rencias, Es esta naturaleza obligatoria de la decisin presupuestaria ia que induce a la revelacin de preferencias y permite a determinacin de la provisin del bien social. Para servir como mecanismo eficiente.de revelacin de preferencias, el proceso de votacin debe vincular las decisiones sobre impuesto y sobre_gasto. Los votantes se enfrentan entonces~co una eleccin entre propuestas presupuestaas que llevan consigo un indicador del precio en trminos de su propia aportacin impositiva. Este indicador del precio depender del coste total para la comunidad considerada como un todo, asi como de la parte con que contribuyen los dems. Las elecciones de los votantes estn asi condicionadas por su conocimiento de que ios dems deben tambin contribuir de acuerdo con el plan impositivo adoptado. Idealmente, los votantes apoyarn un precio impositivo que refleje su evaluacin del beneficio marginal pero, como se ver en el Captulo 7, esta solucin ideal no se consigue en la practica. Habitualmente, las votaciones sobre impuestos y gastos son realizadas independientemente las unas de las otras. El mecanismo poltico es imperfecto y slo puede aproximarse a lo que sena la eleccin presupuestaria ptima. Pero el mecanismo poltico es la mejor (o la nica) tcnica disponible y debe ser diseada y utilizada tan bien como sea posible. Como se ver en el Captulo 7, se pueden disear diversas reglas de votacin. La regia de la mayora, bajo ciertos supuestos en relacin con la estructura de preferencias, puede considerarse que refleja la posicin del votante mediano.

k - Jfc'

D k 0%
M

Qs Cantidad del bien sucia!

El eje vernea! mide k o la fraccin del coste unttano aportada por A. Dado el coste unitario C y suponindolo constante, kC es d precio pagado por A, y D t es su curva de demanda del bien social S, Como el precio de B es igual af I - i ) C, y ambos participan de ia misma cantidad de S, la curva de demanda de B ira?.ada con respecto a k viene dada por D a. Entonces el individuo A puede considerar que D i indica el precio ni que estn a su disposicin distintas cantidades de St esto es, como una curva de olera del bien social con que se enfrento. De forma similar, B puede considerar D A como su curva de oferta. La fraccin de! precio que ambos estn dispuestos a pagar [k para A y I-A-) para B] suman i en la interseccin de D., con D en la produccin OM. Para la aplicacin de este enfoque a una situacin de negociacin en un pequeo grupo, vase pafj. 80. Vase Erik Lindahl, "Just Ta.xation: A Positivn Sotulion", en Richard A. Mussntve y Alan Peacock eds): Classics 1 m tL' Titear) o/Pablic Finance. Intcrnnttona! Economtc Association, London: Macmillan, prtgs. 168177. Vase tambin J. G. Head, "Lindahl's Theory of thc udscl", Finanzamch, Dand 23, Hcfi 3, octubre 11)64, pags. A2X-A5A, 1 Vase pagina 33.

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Otras normas ci votacin mas complejas pueden obtener resultados ms satisfactorios. En una democracia representativa, el problema se complica ms porque la mayora de las decisiones no se realizan medianLe referendum. Mas bien, los votantes individuales escogen representantes que ofrecen programas, tomndose las decisiones finales por un cuerpo de representantes tal como el Congreso. Se lian avanzado diversas hiptesis de por qu este proceso introducir un sesgo en el resultado en favor de una sobreexpansin del sector pblico, un asunto interesante que ser considerado ms adelante.

Precio

C.

BIENES MIXTOS

A lo largo de la discusin precedente se ha establecido una clara distincin entre bienes privados, tales como las hamburguesas, cuyos beneficios estn totalmente internalizados (rivales), y otros, tales como la purificacin del aire, en los que los beneficios son totalmente externos (no rivales). Este punto de vista polarizado es til para entender la diferencia esencial entre bienes sociales y bienes privados, pero no es realista. En realidad, surgen situaciones mixtas de diversas clases.
Externalidades de los bienes privados

Cantidad de compras privadas FIGURA 4 - 2 . Ajuste de los beneficios externos.

Este es el caso en el que las actividades pavadas de consumo o de produccin generan externalidades. Beneficios externos. Imaginemos, por ejemplo, que A obtiene beneficios por ser vacunado contra la poliomielitis, pero que tambin lo hacen muchos otros, para quienes el numero de potenciales portadores y, por ello, el peligro de infeccin, se reduce. O al ser escolarizado, A no slo obtiene beneficios personales, sino que hace tambin posible para otros el disfrutar del hecho de estar asociado con una comunidad ms educada. Puesto que gran nmero de otros consumidores pueden resultar afectados, la negociacin no funciona, y una vez mas se har necesario un proceso presupuestario que logre la revelacin de preferencias. Pero la intervencin presupuestaria correcta en este caso no implicar una provisin presupuestaria total; mas bien adoptar la forma de subvencin a las adquisiciones privadas. Esto se muestra en a Figura 4-2, donde D / representa la curva de demanda > de mercado, obtenida por adicin horizontal de las demandas de beneficios privados que los individuos obtienen de ser vacunados o de su educacin. Sea ahora D x la curva suplementaria que refleja la evaluacin (o, como se lia indicado anteriormente, la pseudodemanda), realizada por otros de beneficios externos generados por estas actividades, es decir, riesgo menor de contagio o el placer de una sociedad mas educada. La curva D x se obtiene por adicin vertical de las curvas de demanda individual de esos beneficios. Sumando D Py D x verticaimenle se obtiene D y-, que refleja-Ios beneficios totales, incluyendo tanto el

componente D r como el D ,v- Dada esta situacin, el mercado privado resultar en la produccin de equilibrio OQ >, puesto que slo la curva D t> est respaldada por compras voluntarias. Pero esto es ineficiente, puesto que la produccin ptima es Q& en la que se incluyen los beneficios externos o sociales. Con objeto de ampliar la produccin de OQ p a OQ s, el gobierno debera b pagar una subvencin igual a D \\ Esta subvencin elevara ia demanda efectiva con la que se enfrenta desde D p a D r. y la produccin se ampliara a OQ sLos consumidores pagan un precio neto ORt contribuyendo la subvencin con la diferencia Rl\ El coste total de Ja subvencin es igual a RTCF, y se paga con cargo al presupuesto, financiado por impuestos sobre A y B , establecidos de acuerdo con los principios que se discutieron en la seccin precedente. De forma alternativa, a subvencin puede darse al productor, despla2ando hacia abajo su curva de oferta neta hasta S'. Todo esto seria bastante sencillo si se conociera D x y, por tanto, el nivel de subvencin necesario, pero este no es habitualmcntc el caso. Asi, la evaluacin de los beneficios externos y la determinacin de la tasa adecuada de subvencin plantean problemas de revelacin de preferencias similares a los que surgen con los bienes sociales. De nuevo es necesaria la resolucin mediante el proceso poltico. El caso polar de bienes sociales, examinado anteriormente, puede asi ampliarse a una gama de casos que implican bienes en los que los beneficios internos para el consumidor individual se complementan de modo creciente por be4

'* En I upa r d variarla subvencin por unidad en proporcin D <x la solucin efcicnlc tambin se puede obtener medame una subvencin contante igual a FC, desplazando asi a la derecha ia curva "a.S'.

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neficios externos. En el supuesto extremo del bien puramente privado) la distancia FC de la Figura 4-2 se hace cero, ya que D s es lo mismo que D P y no se necesita subvencin alguna. En ei otro supuesto extremo del bien puramente social, D s se hace igual a D x y la subvencin cubre todo el precio, es decir, los beneficios son enteramente externos. El bien se convierte en un bien social puro y se provee enteramente mediante el presupuesto. En medio, tenemos el caso de los bienes mixtos, que se financian mediante una combinacin de pagos privados y subvenciones. De esta forma, la teora del impuesto-gasto del captulo anterior puede ser reformuada con mas generalidad como una teora del impuesto-subvencin, en la que las subvenciones oscilan entre el 0 por 100 y el 100 por 100. Aunque el uso de estas subvenciones es limitado en la practica, la presencia frecuente de beneficios externos sugiere que podra ser conveniente un uso ms amplio de ellos. Costes externos. El fenmeno de las externalidades positivas tiene su contrapartida en los costes externos. El consumo privado o las actividades productivas pueden generar costes que no se "internalizan" y que no son pagados por ios consumidores o productores. Como resultado, se imponen costes sobre la sociedad que no han sido tenidos en cuenta, y la actividad en cuestin tiende a sobreexpansionarse, Esto se muestra en la Figura 4-3, en la que D es la demanda efectiva del bien privado. S ? es la curva de oferta, que refleja los costes internos o privados de ias empresas, siendo la produccin igual a OM y el precio igual a OR. Sin embargo, una solucin eficiente requiere la inclusin de los costes externos representados por S \ Para asegurar una produccin ON con un precio igual a OT,
Precio

e gobierno puede aplicar un impuesto sobre el productor igual a EO = TF, desplazando asi la curva de oferta hacia arriba hasta S r, Que refleja e! coste privado y el coste social. La produccin de equilibrio se encuentra ahora en ON. De forma alternativa, se puede establecer el impuesto sobre ei consumidor, desplazando hacia abajo la curva de demanda neta hasta D N. Mientras que se mostr que el caso de beneficios externos requiere una subvencin, el de los costes externos requiere un impuesto penalizador, lo que conduce ai problema de cmo tratar los "males" sociales, tales como la contaminacin y e dao al medio ambiente.
Negociacin en grupos pequeos

Antenormente se ha argumentado que es necesano un proceso poltico para tratar con los bienes o los males sociales, porque no es previsible la revelacin de preferencias ni los pagos voluntarios en ausencia de exclusin. La razn es que ningn individuo considerara que merece la pena pagar, porque tratndose de la implicacin de un gran numero de individuos, las aportaciones individuales no afectaran de modo significativo a la oferta total. Los individuos encuentran que tes interesa actuar como usuarios gratuitos. De forma similar, no actuaran para prevenir los costes extemos. Esta dificultad no llega a constituir un problema cuando son pocos los afectados. Los individuos encontrarn que vale ia pena contribuir y negociar, ya que las aportaciones individuales ahora afectan de manera significativa a su propia posicin y a la de ios dems. Beneficios externos. Aunque la provisin de bienes sociales se presenta predominantemente en un contexto de grandes nmeros, los beneficios externos pueden ser cuantiosos en situaciones en las que slo estn implicados grupos pequeos. Por ejemplo, los vecinos pueden unirse en un esfuerzo comn para fumigar los rboles, los municipios pueden unirse para la construccin de una planta comn de eliminacin de basuras o los gobiernos pueden cooperar al emprender organizaciones comunes, tales como la OTAN. Adems, las decisiones presupuestanas no se adoptan normalmente por referendum, que implica a un gran nmero de votantes, sino mediante negociaciones entre representantes electos. Por tanto, vale la pena considerar el caso de Jos pequeos grupos. La Figura 4-4 representa una situacin en la que dos consumidores partici7 pan en los benficos de un bien social . La provisin puede ser pagada por A o B, pero las cantidades suministradas estn igualmente disponibles para ambos. O A y D n son las curvas de demanda de A y B del bien social y SS es la curva de oferta. D A + R es la curva de demanda agregada, obtenida por ia adicin vertical de D , , y / ) j- Hasta la produccin OQ El los precios mximos que A y B estaan dispuestos a ofrecer, representados por D A .v #, suman ms que ei coste.

Cantidad de compras privadas FIGURA 4 - 3 . Ajuste de los costes externos.

' Para un diagrama similar al do !a Figura 4-?., viiasu James M. Buclianan, Tin' Dunumd ail Supply of Puht'tc Goutlx, Chicago: Rand McNalty, 1968.

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HACIENDA PUBLICA TERICA Y APUCADA

Precio unitario

Cantidad
^ t

FIGURA 4 - 4 .

El caso del grupo pequeo.

!.

pra de OQ (medida por el rea SHD) De forma similar, A no desear comprar OQM puesto que esto puede disuadir a B de comprar OQ u y la ganancia de su propia compra de OQ A (medida por SLK) es menor que su ganancia por la compra de ella, de OQ 0 (medida por OLMQ D). Finalmente, alguno har un movimiento y habr respuestas, pero el resultado ser incierto. La produccin puede alcanzar OQ o y seguir hasta OQ E o puede quedar por debajo de sta. La participacin en el coste puede ser dividida o, dicindolo de otra manera, las ganancias en trminos de excedente del consumidor pueden ser distribuidas) de modos diferentes. Aunque B ganara ms con una provisin eficiente, si ambos contribuyen de acuerdo con sus curvas de oferta (o demanda) mximas, no se sigue que ella llevara la negociacin hasta OQ Et si puede conseguir un precio mas bajo con una produccin algo menor. El resultado depender de [a habilidad y fuerza negociadora de ambas partes. La negociacin, tanto si se refiere a bienes sociales como a privados, no enc necesariamente un resultado eficiente. En tanto que aumentar ei nmero de participantes lleva a una solucin competitiva en ei caso del bien privado, este no ser el resultado cuando se trata de bienes sociales. Aunque se reduzcan las imperfecciones de la negociacin ios individuos no tendrn ninguna razn adicional para revelar sus preferencias y hacer sus aportaciones. Una dificultad reemplaza a otra y se hace necesario un proceso poltico para resolver el problema. Costes externos. Es aplicable un razonamiento similar en el caso de costeS( externos. Un avin volando por la noche sobre una ciudad, o una chimenea causando contaminacin atmosfrica, pueden imponer costes externos sobre muclia gente. Sin embargo, es impracticable para cada uno de ellos negociar con el causante de ios mismos. Los "costes de transaccin", trmino comunmente utilizado para referirse a los costes de negociacin, son demasiado altos, pero pueden no serlo tanto en el caso de un numero pequeo de afectados. Imaginemos que el ganadero R cria ganado que se introduce en las tierras del granjero F y daa su cosectia. En ausencia de regulacin, F encontrar que vale la pena levantar una cerca u ofrecer una cantidad de dinero a R para que retire su ganado. F actuara as hasta e punto en que su beneficio marginal de reducir el dao a la cosecha, iguale al coste marginal de efectuar el pago; y R aceptar hasta el punto en que su prdida marginal por retirar el ganado, iguale e beneficio marginal que obtiene por ei cobro. De esta manera, se consigue una solucin eficiente sin intervencin pblica. Adems, el resultado ser el mismo, en lo que
El beneficio de B pr comprar OQ nal precio OS se mide por su excedente del consumidor de SHD, al que se llega deduciendo su coste, u OSDQ . Su beneficio, en excedente del consumidor, derivado de la provisin c OQ,, por A es igual a OHCQ,,, puestD que no hay coste alguno que deducir. Obsrvese tambin que el resultado OHCQ,, > SHD, aunque correcto tal como se tm dibujado en la Figura A-A, no siempre se cumple. Asi, si se desplaza D , suficientemente a !u derecha, el tringulo correspondiente a SHD puede llegar a exceder de OHCQ* y D puede considerar que vale la pena comprar una produccin correspondiente a OQ ,h incluso si esto disuade a A de hacer una compra.
H

Esto sugiere que la produccin se llevar hasta OQ& donde D A + a corta a SS en N. Tanto A como B pagan un precio igual a su evaluacin marginal, Q EF y Q .;G, respectivamente. Todo esio se limita a repetir o expuesto anteriormente en la Figura 4-i. 1 Otro modo de ver el proceso es como sigue: puesto que las ofertas de B estn ciadas a lo largo de D n, se puede deducir D B de SS, con el fin de obtener Q jEt que ahora refleja la curva de oferta en la que los diversos niveles de produccin estn disponibles para A. Movindose a lo largo de D A hasta su interseccin con QuE en /% A comprar entonces la produccin OQ & al precio Q EF. Asi el equilibrio se establece en la cantidad OQ & contribuyendo A con Q FF y B con Q EG = FN. Este' proceso lleva a una solucin eficiente, pero hay pocas razones para suponer que esos dos consumidores se comportarn de esta manera. Amoas parles pueden intentar conseguir un trato mejor, ofreciendo precios por debajo del mximo que muestran sus respectivas curvas de demanda. Cada uno aprender a tener en cuenta ios efectos de sus acciones sobre el otro y a seguir un comportamiento estratgico. Pueden entrar en una negociacin de todo o nada, en lugar de hacer ajustes marginales a lo largo de sus curvas de demanda. Cmo se puede esperar que se desarrolle la negociacin? Consideremos la posicin de B. ella Si el seor A no estuviera presente, la seora B comprara OQ a, pero puede no hacerlo asi, en caso de tener en cuenta la reaccin de A. Supongamos que espera que A compre OQ A si ella no compra nada, pero que no compre nada si ella compra OQ . Dadas estas alternativas, ella decidir no comprar nada, or puesto que su ganancia como consecuencia de la compra de OQ A P A (medida por e arca OQACh) excede de la ganancia que resulta de su propia com-

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se refiere a reducir el ganado, tanto si 1) no hay normas y F tiene que pagar a R para retirar el ganado, como si 2) Ja ley protege a F de forma que R deba pagar a F para obtener el permiso para dejar pastar el ganado. Esta equivalencia es conocida como la Ley de Coase y ha llegado a tener una importancia centra] en los recientes desarrollos de ia aplicacin del pensamiento econmico a temas 9 legales , Pero aunque ia reduccin de ganado ser la misma con ambas soluciones, los dos casos difieren en trminos distribuvos. R estar en una situacin mejor si la ley le otorga el derecho a que su ganado paste y F estara en una situacin mejor st la ley protege su cosecha. A la negociacin se le puede confiar la obtencin de un acuerdo, pero el sistema legal, para establecer la justicia distributiva, debe aun decidir dnde deben ser situados los derechos de propiedad. Obsrvese ademas que, como en el caso de los beneficios externos, la negociacin no ocasiona necesariamente una solucin eficiente, sino que puede estar sesgada en favor de R o de F, dependiendo de sus respectivas fuerzas y habilidades negociadoras. Sin embargo, se produce una interesante conexin, adems de una diferencia, entre la manera en que el problema de Jas externalidades se trata en el razonamiento legal y en el fiscal, Mientras que el primero trata usualmente con costes externos vistos en un contexto de pequeos nmeros, el segundo se dirige usualmente al papel de los beneficios externos vistos en un marco de grandes nmeros.
Provisin del mercado de bienes no rivales

en el consumo aunque sean consumidos en cantidades iguales por todos los miembros de un grupo particular. Cuantos mas usuarios utilizan un servicio, mas disminuye la calidad del servicio recibido por todos los usuarios de una instalacin dada. De esta manera, la calidad de la educacin recibida por un nico estudiante de un profesor, puede disminuir cuando el tamao de la clase crece, o tambin, calles previamente vacias se pueden congestionar cuando el trfico se incrementa. Las curvas de demanda todava se suman verticalmente, pero el coste marginal de aadir un consumidor adicional ya no es cero. Ahora parece apropiado aplicar una tasa, y surge el problema de determinar cul debe ser el tamao del grupo. De nuevo, dejamos el problema para mas tarde cuando discutamos sol bre la hacienda iocai ."

Limitacin espacialde los beneficios

Tambin se ha sugerido que, en ciertas circunstancias, el mercado es capaz de generar una provisin eficiente de bienes sociales, sin necesidad de un proceso presupuestano. Imaginemos que hay bienes que son sociales en el sentido de que su consumo es no rival. AI mismo tiempo, imaginemos que es posible la exclusin. Entonces un oferente monopolista puede suministrar el bien a varios consumidores a precios diferentes, exigiendo por las sucesivas unidades la mxima cantidad que cada consumidor est dispuesto a pagar. De esta manera, e oferente se apropia del excedente del consumidor obtenido por el comprador, pero se origina un resultado eficiente, ya que en el margen el precio pagado iguala al beneficio obtenido. Sin embargo, todo esto supone que puede llevarse a la practica la exclusin y que la informacin necesaria est disponible para el oferente, siendo ambas condiciones bastante improbables.
Congestin

Al hablar de los bienes sociales como "disponibles para todos", no queremos decir para la poblacinmundial, ni siquiera la poblacin total de un pas. Para la mayora de los bienes sociales, el rea espacial de beneficios est limitada y, asi, ios miembros del grupo se limitan a los residentes en esa rea. Esta restriccin no cambia ia naturaleza del argumento precedente. Un grupo que es lo suficientemente grande para requerir la provisin de bienes sociales por medio de un proceso poltico no es preciso que incluya a todos. La iluminacin de las calles de San Francisco es. un bien social para los residentes de esa ciudad, pero un bien privado para los bostomanos. Al mismo tiempo, esta caracterstica de la limitacin espacial de los beneficios es esencial para la aplicacin de la teora de ios bienes sociales al gobierno local. Aunque ste es un tema importante que merece atencin por si mismo, una vez ms se pospone su consideracin hasta lt que se trate el tema del federalismo fiscal .

Susttuibilidad entre bienes

Otro caso de bienes mixtos, tambin de especial importancia en relacin con la hacienda local, surge en el caso de bienes que no son verdaderamente no rivales
Vca.li: R. H. Couse, "Tlm Problcm of Sociul Cos", 3 J. Law de Ecanonucs, 7-44 f 1960). Vase tambin R. Cooter y T. Ulcn, Law and Eamotiucs, Scotl, Foresman and Co, Glcrmew, III, 1986.
9

Hay algunas necesidades que pueden ser satisfechas, ya sea mediante la compra de bienes privados o mediante la provisin de bienes sociales. Asi, la necesidad de proteccin puede conseguirse tanto poniendo cerraduras privadas en cada casa como mediante proteccin policial para toda la ciudad. Si se escoge la primera forma, la provisin debe ser realizada por el mercado, mientras que si se escoge la segunda, se hace necesaria una provisin presupuestaria. En las situaciones en las que esta opcin existe, se debe realizar una eleccin entre las dos formas. Aunque la forma privada tiene la ventaja de permitir a los individuos consumir diferentes cantidades, la forma de bienes sociales, en el supuesto de ser la prevase pagina 559.
Vase Jnmcs Buchanan, "An Economic Theory of Clubs", Econmica, febrero 1965.

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fenda, debe ms que compensar esta ventaja ofreciendo un coste por usuario l2 mas bajo .

D.

LA DONACIN COMO UN BIEN SOCIAL

El problema de los bienes sociales, por su naturaleza, tiene inmediata aplicacin a la provisin de bienes y servicios por parle del gobierno. Pero tambin tiene nteres en relacin a as transferencias. Establecer impuestos y hacer pagos de transferencia puede considerarse simplemente como un proceso de recibir unos ingresos por aquellos a quienes benefician. Pero esta no es toda la historia. En la medida en que la donacin de A a B est basada en el deseo de A de ver mejorada la posicin de B (mas que en obtener placer de la propia donacin), A obtendr igual satisfaccin de una donacin similar efectuada por C o D. De esta forma, donar gcncra.cxtccnaUdades no_slo para el receptor, sino tambin para aquellos otros que ven su posicji^mcjoradEjPor tanto, el acto dedonar asume caractersticas "de bien social, lo qlTreqi^e-uria-lip^^ ..tana. Naturalmente, en'la'prcca;'es difcil distinguir entre los aspectos de dar y'recibir propios de la redistribucin basada en la regla de la mayora, pero ambos elementos estn presentes. Se puede interpretar el auge del Estado del bienestar en los ltimos cincuenta aos como el creciente deseo de dar y tambin de recibir.

E.

BIENES PREFERENTES

Al concluir este anlisis sobre ios problemas ocasionados por los bienes sociales, volvemos una vez ms a su naturaleza bsica, centrndonos en esta ocasin sobre el modo en que se generan los deseos de tales bienes, asi como sobre la naturaleza de los "bienes preferentes". La p r e m i s a de la evaluacin individualista La distincin entre bienes privados y bienes sociales se basaba en determinadas caractersticas tcnicas de los ltimos; esto es, la naturaleza no rival de su consumo y a imposibilidad de aplicar la exclusin. No dependa de una diferencia de actitudes psicolgicas ni de filosofa social respecto a ios dos Lipos de bienes. Las utilidades obtenidas de los bienes privados, asi como de los sociales, se expenmentan por los individuos y se incluyen en sus sistemas de preferencias. La misma psicologa individualista se aplico a ambos tipos de bienes. La premisa de que todas las necesidades [privadas o sociales) se experimentan por individuos en vez de por grupos es plenamente compatible con la noCari S. Stioup y Jolin Hcad, "Pubc Goors, Prvate Goods and Ainbiguous Goods". Kcananuc Joitrmii, septiembre 1969.
VLSC
12

cin de que las personas no viven aisladas, sino asociadas con otras. Los seres humanos son animales sociales, y las preferencias de A resultaran afectadas por las de B y C. Los gustos dominantes y los valores culturales influyen en las preferencias individuales y a su vez estn determinados por ellas. Las modas son un factor decisivo para moldear los gustos y no solamente respecto al vestir. Por lo tanto, sostener que las necesidades se experimentan individualmente no supone negar la existencia de la interaccin social. Tampoco se puede argumentar que los bienes sociales difieren de ios pnvados porque satisfacen los ms nobles fines de la vida. Adems, la proposicin de que las necesidades se experimentan individualmente no excluye el altruismo. Si A es una persona con conciencia social, obtendr satisfaccin no slo de su propio consumo, sino tambin del de B; o B. que es egosta, puede que slo disfrute de su propio consumo. Las utilidades son interdependicntes, y este hecho ampla el campo al que se aplica la cconomia de los bienes sociales. Sin embargo, aceptando todo esto, lo que importa aqui es que la satisfaccin se experimenta en ltimo trmino por A y B de forma individual, y no por una tercera entidad misteriosa denominada A -- B. Finalmente, reconocemos que la calidad de las necesidades puede diferir. Algunos se preocupan por los ms nobles aspectos de la vida y otros por aspectos bastante corrientes de ella. Pero esto no influye en la distincin entre bienes sociales y pnvados. Las necesidades que han de satisfacerse pueden ser nobles o vulgares en ambos casos: ios bienes sociales pueden llevar consigo altos valores culturales o artsticos, tales como la educacin musical o la proteccin de las bellezas naturales, o pueden relacionarse con necesidades cotidianas, tales como las carreteras y ia proteccin contra los incendios. Anlogamente, los bienes privados pueden satisfacer necesidades culturales, tales como grabaciones de arpa, o necesidades cotidianas, como chicles inflables. Est claro que sobre esta base no puede trazarse distincin alguna entre bienes privados y bienes sociales.
Necesidades comunitarias

La premisa de las necesidades, basada en as necesidades y preferencias de los individuos, se apoya en los valores ampliamente sostenidos por la cultura occidental. Esto tambin permite conducir el anlisis de ia provisin pblica dentro de ia misma estructura econmica que se aplica en el anlisis de ios bienes privados. Por otra parte, el concepto de necesidades comunitarias es difcil de interpretar y no encaja en esos anlisis. Ademas, lleva consigo las atemorizantes implicaciones del abuso dictatorial. Sin embargo, el concepto de comunidad tambin tiene su tradicin en a cultura occidental, desde los griegos a travs de la Edad Media hasta hoy y deberia dedicrsele, ai menos, una breve consideracin. La proposicin central que hay que examinar es la de que existe un inters de la comunidad como tai, un nteres que es atrbuible a a comunidad como un todo y que no implica una "mera" adicin, vertical u horizontal, de intereses individuales. Se dice entonces que este nteres comunitario origin necesidades

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comunitarias, necesidades que se generan por el grupo como un todo y estn relacionadas con su bienestar. Esto plantea dos cuestiones bsicas: una es a quin y cmo se revela el nteres de la comunidad y la otra es a que gama de necesidades debera aplicarse ei concepto comunitario. Algunos observadores consideraran que la estructura de las necesidades comunitarias seria revelada mediante un senado de sabios, como Platn, o un lder poltico que, como se crey en tiempos de la China maoista, transmite sus "visiones" al pueblo. El pueblo, despus de un periodo inicial de coaccin, llega a aceptar estos valores como propios, eliminando asi la distincin entre necesidades privadas y necesidades colectivas. Este precepto contradice claramente nuestros puntos de vista de la democracia; y no puede defenderse argumentando que, "al finar', todas las preferencias estn socialrnente condicionadas. Las influencias ambientales y sociales, sin duda, son decisivas, pero queda un grado considerable de libertad (a menos que se suprima) en la respuesta individual a las mismas. Bienes preferentes Una interpretacin mas atractiva es que, en virtud de la asociacin mantenida y la simpata mutua, ia gente llega a desarrollar preocupaciones comunes. Un grupo de gente comparte una experiencia histnca o tradicin cultural con la que se identifica, estableciendo por ello un la^o comn. Los individuos no slo defendern sus casas, sino que se unirn a otros para defender su territorio o para proteger su pas. Tales intereses y valores comunes pueden dar origen a.necesidades comunes, es decir, necesidades que los individuos se sienten obligados a apoyar como miembros de la comunidad. Se puede admitir que estas obligaciones quedan fuera de la libertad de eleccin individual que se aplica ordinariamente. No todas las situaciones que a primera vista parecen implicar estas preferencias comunes caen dentro de esta categora. Asi, la eleccin individual puede estar limitada en situaciones tales como estas: 1. Es necesario intervenir para cuidar de los nios o ios incapacitados mentalmente. 2. Puede imponerse la provisin de ciertos servicios, tales como la educacin, para aumentar la informacin de las opciones disponibles, interrumpiendo la intervencin una vez que se ha suministrado la informacin. 3. Puede ser necesaria una accin correctora cuanto la eleccin del consumidor est basada en publicidad falsa. 4. Los subsidios gubernamentales a bienes con beneficios externos no implican una interferencia con la eleccin individual, sino que permiten que se realice esta eleccin de una manera mas eficiente. 5. Las decisiones presupuestarias basadas en la regia de votacin mayontana implican, e forma inevitable, la interferencia con las preferencias de ias minoras. Tales violaciones son el ineludible, y tal vez desafortunado, subproducto de un proceso diseado bsicamente para reflejar las preferencias individuales. En situaciones tales como stas, la sociedad se compromete a corregir los fallos existentes en el proceso efectivo de aplicacin de la eleccin individual.

Aproximndose mas al caso de los bienes preferentes, podemos considerar el caso de ias clonaciones en especie. Un donante individual puede elegir donar en especie con preferencia a hacerlo en efectivo, porque considera que ciertos consumos del receptor tienen carcter preferente. O los contribuyentes pueden preferir programas sociales que proporcionen ayuda en especie, tules como bonos alimentarios b viviendas a bajo coste, ms que subvenciones en efectivo. Los partidarios del programa piensan que tales consumos son preferentes. Como se indicar ms adelante, esto tambin introduce la cuestin de que se considera un estado justo de distribucin. Pero la aceptacin de las restricciones a la eleccin individual puede llevarse mas all del acto de donar y su apoyo presupuestario. Los individuos, como miembros de su sociedad, pueden sentirse obligados a participar en ciertos costes Ipor ejemplo, para mantener el Memorial a Ltncoln) o aceptar ciertas prioridades en el uso de sus propios fondos, porque ello se requiere por respeto a los valores comunitarios. Se puede aplicar esta argumentacin tanto a la provisin de lo que se ha llamado bienes privados, como a la de los bienes sociales. Se pueden sostener consideraciones parecidas para el caso de los "males" sociales o bienes condenables, como por ejemplo, la prostitucin. Los conceptos de bienes preferentes y condenables, por supuesto, deben ser vistos con precaucin, puesto que pueden servir como vehculo para la aplicacin de la regla totalitaria. Sin embargo, tales vaiores e intereses comunes existen en una sociedad cohesionada y su existencia puede poner alguna limitacin a la doctrina convencional de la eleccin individual.

F.

RESUMEN

En este capitulo se han examinado las caractersticas de los bienes sociales y por que deben suministrarse mediante un proceso presupuestario, 1. Los bienes privados son bienes en los que tos beneficios de su consumo estn limitados a un consumidor en particular. Asi, el consumo de A es rival del consumo de B. Los bienes sociales son bienes en los que los beneficios estn disponibles de una forma no nva, de modo que la participacin de A en los beneficios no interfiere con ia participacin de B. 2. Un mercado competitivo puede asegurar una utilizacin eficiente de los recursos en la provisin de bienes privados, pero en la de bienes sociales puede tener lugar el fallo del mercado. 3. Dado su gran nmero, los consumidores individuales no pujarn por tos bienes sociales, sino que actuaran como usuarios gratuitos free-ridcrs). 4. En situaciones de consumo no nva, la exclusin podna ser ineficiente incluso si fuese posible. 5. Para procurar'la provisin eficiente de bienes sociales, es necesario un proceso poltico de determinacin del presupuesto. 6. La provisin eficiente de bienes sociales implica la adicin vertical, en lugar de horizontal, de las curvas ele pseudodemanda individuales. 7. Entre los extremos de bienes puramente privados y bienes puramente sociales, se sealan diversos casos mixtos.

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HACIENDA PUBLICA TERICA Y APLICADA

Captulo 5

8. Tales casos mixtos incluyen bienes privados que generan externalidades de beneficios o costes, que requieren su correccin mediante impuestos o subsidios. 9. Oros casos mixtos surgen en el contexto de !a congestin o en situaciones en las que se pueden satisfacer necesidades particulares mediante formas alternativas de provisin privada o pblica. 10. Aunque la teora tanto de los bienes privados como de los sociales se basa en la premisa de la soberana del consumidor, se seala el papel de las preferencias comunitarias y de los bienes preferentes.

Otra consideracin de los bienes sociales

LECTURAS COMPLEMENTARIAS
Aitiiow, C. J.: "Political and Economic Evauation ofSociaJ Efiecis and ExtemaUties", en J. Margois (cd.): The Analym o/Public Output, Nationai Burcau of Economic Rcsearcii, New York: Coiumbia, Umversity Prcss, 1970. BUCHANAN, J. M.: The Demand and Supply of Pubiic Goots, Chicago: Rnnd McNalIy, 1968. HEAD, J. G.: Publk Goods and Pttbih: Welfare, Durham, N.C: DuKe, 1974, cap. I. Vanse tambin referencias en el Capitulo 5. A. Significado de eficiencia. . Provisin eficiente de bienes privados. O Provisin eficiente de bienes sociales. D. Asignacin de bienes sociales en el presupuesto. E. Asignacin o distribucin: que viene primero? F. Resumen. A continuacin vamos a resumir Ja discusin de la seccin B del capitulo anterior, con un anlisis mas riguroso de la teora de los bienes sociales. En la Figura 4-1 se comparaba la provisin eficiente de bienes sociales y privados. Para simplificar, esto se naca comparando un mercado de bienes privados con un pseudomercado de bienes sociales, cada uno de ellos enfocado a partir de un modelo de equilibrio parcial y basado en el supuesto de que la demanda de bienes pblicos es revelada. Ahora tomaremos en consideracin la interdependencia entre la produccin y el consumo de los bienes privados y sociales y analizaremos cmo un planificador omnisciente resolvera el problema en trminos de equilibrio general (conociendo la valoracin de los bienes sociales por parle de los individuos). Comenzaremos con un breve repaso sobre el significado del uso eficiente de los recursos. A continuacin llevaremos a cabo un anlisis paralelo del problema aplicndolo inicialmente a los bienes privados y luego a los bienes sociales.

* Guia pura elfactordel Capitulo 5. Esle capitulo vuelve a cxnmmur la discusin precedente sobre ios bienes sociales a un mvci mas tcnico. Los lectores menos interesados pueden acudir directamente al Capitulo 6.

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Si bien estamos interesados en un anlisis institucional del presupuesto y su control, para entenderlo mejor es necesario conocer las fuerzas que lo modelan y las motivaciones y propsitos que tiene cada componente de la sociedad en ese proceso. A grandes rasgos puede decirse que hay dos 1 enfoques para explicar la formacin del presupuesto pblico (Una corriente sostiene que el estado interviene para mejorar el nivel de satisfaccin general y trabaja alrededor de una funcin de utilidad agregada, funcin que resulta de la suma de las funciones de los individuos de la sociedad que se i trata. La otra corriente sostiene que es poco relevante trabajar con una funcin de utilidad agregada, que lo importante es entender que el presupuesto es el resultado de un conjunto de fuerzas polticas donde priman las relaciones de intercambio voluntario entre los individuos, y que para perfeccionarlo es necesario entender ese proceso polticoA La maxmazaciE del bienestar El anlisis presupuestario tiene en este enfoque un marco, en principio riguroso, que le permite analizar y comparar distintas alternativas y formular recomendaciones.'La idea central es que el presupuesto y su

Existe otra escuela, de la cual no nos ocuparemos aqu, la denominada Escuela de Economa Poltica de Chicago, que traza un paralelismo con !a doctrina de mercados eficientes, y parte de la idea de que toda la informacin que puede prestar el sistema poltico se encuentra en el mecanismo del voto. Entonces, los procesos polticos existentes conducena las mejores decisiones colectivas y por lo tanto hay poco lugar para mejorar las polticas pblicas. As como la doctrina de mercados eficientes sostiene que el precio, por ejemplo, de un ttulo o una accin refleja toda la informacin necesaria y por lo tanto no hay posibilidades de hacer ganancias extraordinarias jugando en la bolsa, el resultado de una votacin contiene toda la informacin necesaria para tomar decisiones sobre los programas del gobierno. Los desvos en los precios, o los desvos en el nmero de votos, son fenmenos estocsticos temporarios que no alteran los resultadosfinales.Si un programa de gobierno no es bueno, el mecanismo de votacin lo reemplazar. Si un programa sobrevive a los procesos eleccionarios es porque el programa es adecuado y por lo tanto hay poco lugar para mejorar las polticas pblicas.

Captulo 1. Discusin de las teoras centrales

Parte I. Una revisin de la teora presupuestaria

composicin pueden estudiarse en trminos econmicos, procurando ver en cada caso cmo las distintas situaciones afectan a la funcin de bienestar de la sociedad.] Cabe entonces preguntarse si tal funcin existe o puede imaginarse, y en caso afirmativo, quines son los encargados de darle vida, y si no, cules son las soluciones posibles. Una abundante literatura sobre el tema y una discusin que lleva ya ms de 40 aos muestra que si se parte de un conjunto razonable de principios respecto a la forma de las funciones individuales de utilidad que se pretende agregar, tambin bajo supuestos razonables, hay una imposibilidad de contar con tal funcin. El punto de partida ha sido cmo trasladar todo el aparato analtico basado en la conducta racional del individuo a una conducta racional de un conjunto de individuos. Como es sabido, el principal problema radica en que no pueden hacerse comparaciones interpersonales de utilidad. Con todo, la sociedad a travs del proceso poltico parte de la idea de que las personas tienen funciones de utilidad similares y asigna valores sociales a la utilidad del ingreso (Musgrave y Mus grave, 1973). Arrow, que ha cumplido un papel importante en el desarrollo terico para explicar la formacin de las decisiones presupuestarias, impone a su funcin de bienestar las condiciones de universalidad, consistencia paretiana, independencia y ausencia de imposicin. Lo relativo a universalidad significa que la funcin es vlida con independencia de la forma en que se hace una votacin sobre programas de gobierno, o dicho de otra manera, al seguirse las preferencias de los individuos no se requiere unanimidad antes de la votacin, pero el resultado no debe alterarse segn el mtodo que se siga para identificar las preferencias. La segunda condicin se refiere a que si todos los individuos prefieren una solucin A a otra B, entonces el resultado de la decisin colectiva debe indicar que A es preferible a B. La tercera condicin nos dice que un ordenamiento entre dos alternativas no debiera verse alterado por cambios sobre las preferencias individuales en materia de alternativas no relevantes. La cuarta condicin implica que el juego de las preferencias individuales es suficiente para encontrar una solucin sobre lo que quiere una sociedad. Todas estas condiciones parecen razonables, pero todas no pueden ser cumplidas al mismo tiempo, y de all se deriv el nombre de "Teorema de la imposibilidad". Desde que Arrow formul su ya famoso teorema, estas condiciones han experimentado algunas modificaciones e intentos de precisin o refinamientos, pero la conclusin es que no hay una manera lgica e

infalible para sumar las preferencias de los individuos. O sea, no existe una funcin que cumpla con todas aquellas condiciones.(Hay aqu un serio dilema: muchos economistas sienten que conocen cules son las polticas que conducen a un mayor bienestar, y sin embargo, no estn en condiciones de probarlo. Como el anlisis econmico de las decisiones que debe tomar la sociedad se basa en tal funcin, la solucin es que tal funcin debe ser impuesta. }, Quin impone tal solucin y cmo se hace es algo que queda sujeto a la imaginacin: un grupo reducido (solucin oligarca), una persona que "interpreta" a la sociedad (solucin dictatorial) o la mayora (solucin tambin dictatorial). Aqu se robustece la idea de planificacin y se llega a la formacin del presupuesto como un ejercicio en que una agencia gubernamental se erige en intrprete de las preferencias individuales. En este caso, por una diferencia entre costos de informacin y beneficios difusamente percibidos, puede desembocarse en la indiferencia generalizada por parte de los votantes. Los crticos de la teora del bienestar sostienen que los supuestos en que se basa el anlisis econmico son dbiles y que por lo tanto sus conclusiones son errneas o en el mejor de los casos, dudosas. Aqu podramos distinguir dos niveles fundamentales de anlisis. Uno en el que prescindimos de consideraciones distributivas y otro en el que damos lugar a ello. Si nos contentamos con el primer nivel de anlisis, a.partir de los aportes de Harberger, el cuerpo terico resulta suficientemente robusto: podramos agregar funciones de demanda individuales y trabajar con datos del mercado para analizar las consecuencias de distintas alternativas presupuestarias (Harberger, 1971). Sin embargo, debe reconocerse que en el mercado se revelan las preferencias individuales, que se traducen en demandas efectivas en tanto que ello no sucede con los bienes pblicos, que provee el estado, en que no se aplica el principio de exclusin. Las personas tienen preferencias por determinados bienes y servicios, pero esas preferencias no se "revelan" en forma de demandas en el mercado. Esa es la razn por la cual el "voto" en el mercado, que se manifiesta por el poder de compra, debe ser sustituido por el voto poltico. El segundo nivel es cuando introducimos consideraciones distributivas. En este caso, el anlisis se complica, y es difcil llegar a una solucin de aceptacin general, puesto que cada solucin depende de los supuestos que se adopten. Por razones de espacio no podemos incluir aqu una discusin detallada del tema.

Captulo i. Discusin de las teoras centrales

Parte I. Una revisin de la teora presupuestaria

La teora de las decisiones colectivas La otra corriente de pensamiento considera que el presupuesto es producto de una serie de fuerzas que actan en el mercado poltico, que la idea de una funcin agregada de bienestar carece de relevancia, como tampoco tiene erigir a alguien en "intrprete" de las preferencias individuales. El principal exponente de esta teora, que se ha dado en llamar la teora de las decisiones colectivas, es James Buchanan. Esta escuela, que aplica las herramientas del anlisis econmico a la comprensin de los problemas de las ciencias polticas, concibe al votante como un cliente de los dirigentes polticos, quienes tratan de atraerlo y seducirlo "vendindole" ideas o promesas. Los polticos pueden involucrarse en acciones altruistas como algunas veces los empresarios y hombres de negocios tambin lo hacen, pero esto no constituye la esencia de su accionar. Buchanan procura eliminar cualquier vestigio de una visin orgnica del estado: para l y su escuela resulta inconcebible la idea de que un ente pblico, el estado, se comporte como una entidad diferente de los individuos que la componen. La teora de las decisiones colectivas en su vertiente analtica reconoce varios hitos. Duncan Black produjo en 1948 un trabajo sobre la lgica de la adopcin de decisiones en grupos y desarroll la idea del votante tpico, que corresponde a la mediana del ingreso. Sus elaboraciones fueron luego enriquecidas con los trabajos de Kenneth Arrow sobre las dificultades para contar con una funcin de bienestar social y fueron seguidas despus por Anthony Downs, quien ampli la nocin del votante tpico e intent desarrollar una teora de la democracia. En ese sentido, Downs traz un paralelismo entre los mercados de bienes y los mercados de votos, y al mismo tiempo anticip la idea de que en un medio donde la informacin es compleja y costosa, los miembros del electorado pueden elegir racionalmente quedar al margen de los procesos electorales. En esas circunstancias, otros actores polticos pueden llenar el vaco y reemplazar al votante en su papel central del proceso poltico. En 1962, a travs de lo que es hoy una obra clsica de la literatura econmica, El clculo del consenso (The Calculas of Consent, Logical Foundations of ConstitutionalDemocracy), Buchanan y Tullock revisaron lo estudiado en torno a los sistemas de votacin y funcionamiento de los grupos de presin en medios poco regulados, para analizar las decisiones colectivas sujetas a reglas predefinidas, con un nfasis particular en las normas constitucionales. Olson (1971) realiz aportes sobre el comportamiento de los grupos de presin y ayud a clarificar la comprensin de los
r

mercados polticos. Esta corriente de pensamiento pone de manifiesto las restricciones existentes en los mercados polticos, que impiden una mejor correlacin entre las preferencias de los votantes y las decisiones que se toman a travs del presupuesto. As marca las limitaciones en la motivacin de los votantes y seala el contenido racional de la abstencin; por un lado, por el amplio espacio de tiempo entre cada eleccin, y por el otro por la falta de control que tiene todo sistema poltico sobre diferencias entre promesas electorales y su cumplimiento. Pero tambin analiza lo relativo a los grupos de presin, a quienes buscan rentas extraordinarias, al trabajo de cada uno de los poderes de una repblica y al funcionamiento de la burocracia. Algunos de los sostenedores de esta corriente, los del grupo de Virginia, conciben al presupuesto - y en general al gobierno- como el punto donde confluyen individuos racionales que procuran maximizar su propia satisfaccin actuando en un medio que hace posible distribuir ingresos y riqueza a travs del estado. La motivacin del voto En la teora de las decisiones colectivas ha cobrado un cierto arraigo la tesis de que las preferencias de los votantes tienden a coincidir con un votante tpico, el que corresponde a la mediana del ingreso. La teora parte de una serie de supuestos, en particular que los votantes estn suficientemente informados de los programas que se les ofrecen, que la eleccin corresponde a un sistema bipartidario, que los partidos se muestran flexibles a ajustar sus plataformas a lo que perciben como preferencia de los votantes, que stos son capaces de penalizar a quienes no cumplen con sus promesas electorales y, adems, que no hay mayores abstenciones. La teora ha recibido considerable atencin y aunque con el correr del tiempo ha tendido a perder fuerza, en particular porque muchas veces los supuestos no se dan, tiene importancia para explicar el comportamiento presupuestario. Hechos tales como el aumento del gasto pblico o la aprobacin de partidas especficas sin una correlacin aparente con necesidades sociales encuentran una explicacin en esa teora. La posibilidad de que un votante pueda influir en el resultado de una eleccin es pequesima; solamente la idea de deber ciudadano, la obligatoriedad del voto o un error en el clculo de probabilidades le llevar a votar. Una conducta racional quizs lo lleve a abstenerse y esto abre la puerta para que los grupos de presin influyan o tomen control del proceso electoral o manipulen los medios de comunicacin. El proceso electoral

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Parte I. Una revisin de la teora presupuestara

como medio para reflejar las preferencias de los ciudadanos tiene varias debilidades. Entre ellas cabe destacar el limitado poder que tiene el votante, que slo lo hace por programas de gobierno sin ninguna posibilidad de desagregar el paquete de medidas prometidas, la poca relevancia que tienen para los partidos polticos las cuestiones de largo plazo, y la poca memoria que con frecuencia tienen los votantes. Principales actores en la formacin del presupuesto Con frecuencia se ha sostenido que las fallas de mercado pueden ser corregidas por la intervencin del estado. Detrs de esto est una concepcin idealizada del estado y de la direccin que puede tomar tal intervencin. Para quienes adhieren a tal visin, la planificacin es una respuesta natural. El problema es que el anlisis no debe detenerse all, sino que adems debemos preguntarnos qu incentivos existen en el gobierno para hacer tal o cual cosa, quin gana y quin pierde y s las buenas intenciones realmente se materializan en buenos resultados. En la mayora de las sociedades modernas el funcionamiento del sistema democrtico est basado en grupos bien diferenciados, con intereses propios, que tratan de maximizar su grado de satisfaccin y que interactan entre s, procurando obtener de los otros grupos concesiones o beneficios para aumentar su satisfaccin, todo lo cual opera con reglas e instituciones que aquellos mismos grupos tratan de moldear a su favor. El esquema poltico est formado bsicamente por cuatro categoras de actores: los votantes, los polticos, los miembros de la burocracia y los grupos de inters. Las relaciones ms intensas de competencia y de esfuerzos de atraccin ocurren entre esos grupos, pero tambin hay una importante interaccin hacia el interior de cada categora. Cada grupo controla algo y est dispuesto a intercambiar algo o todo de lo que controla para conseguir sus objetivos. Los votantes son individuos racionales que procuran maximizar su utilidad, que pueden dar su voto y que quieren a cambio programas que satisfagan sus deseos. Entonces estarn dispuestos a dar su voto a los polticos que se los puedan proporcionar, pero tambin desean buenos servicios pblicos y respuestas a los problemas nuevos, demandas que los burcratas deben enfrentar. Los polticos son profesionales de la conduccin del gobierno que procuran "comprar" votos con promesas y con obras de gobierno. El

poltico procura maximizar el nmero de votos con los recursos que maneja. La posibilidad de atraer votos radica en la capacidad de hacer promesas crebles. A su vez, la credibilidad se acrecienta con una buena accin de gobierno o cumpliendo las promesas. El dirigente basa los cambios en el nivel y composicin de gastos e impuestos en una evaluacin sobre el nmero de votos adicionales que habr de recibir como consecuencia de esos cambios. En cada caso ponderar cuntos votos gana y cuntos pierde por permitir que un grupo mejore su posicin mientras que otros retroceden. Las fuerzas que gobiernan la burocracia pueden entenderse mejor si se las ve en dos planos diferentes. Un grupo estar motivado por la ley del menor esfuerzo, otro grupo estar dispuesto a poner una gran dosis de esfuerzo e imaginacin. Este ltimo grupo requiere slo mayor seguridad en su trabajo y mayores recursos para producir ms. Pero el esfuerzo simultneo de varios gerentes que procuran hacer ms de lo que se les ha encomendado provoca un aumento en el gasto total. Estas motivaciones dan origen a un sinnmero de reglas para encuadrar la conducta de funcionarios pblicos de tal manera que respondan a lo que los otros actores desean. Dado que en la administracin pblica no hay mecanismos de mercado que guen la asignacin de recursos, aquellas reglas tratan a veces de reemplazarlo. Los ciudadanos saben que si se organizan en grupos alrededor de fines comunes aumentan las posibilidades de conseguir sus objetivos por las ventajas que da la divisin del trabajo, la especializacin y la concentracin de esfuerzos. La organizacin en grupos de inters ha transformado el funcionamiento de algunas democracias. En Estados Unidos es particularmente notable el trabajo activo de un gran nmero de organizaciones que procuran influir en la gestacin o aplicacin de leyes y reglamentos que contemplan sus intereses. A medida que esos grupos se toman ms activos y poderosos, el gobierno tambin aumenta su poder. La competencia poltica tiende a suplantar en algunas reas a la competencia econmica. Muchos ven que pueden obtener una ganancia mayor a travs del sistema poltico que a travs del mercado, y as hay grupos que tienden a obtener beneficios para s sin una correlativa mejora en el orden pblico o en la cantidad de bienes a disposicin de la sociedad. El problema es que las enormes ganancias de corto plazo que estos grupos generan constituyen una amenaza de parlisis para el largo plazo. Esta teora desemboca, en su aspecto normativo, en las formas de correccin de las fallas de los sistemas polticos para permitir que se logre

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una mejor correspondencia entre las preferencias de los votantes y las decisiones de la sociedad. Una corriente importante dentro de esta escuela concentra sus esfuerzos en demostrar la necesidad de incorporar en las constituciones de los pases normas explcitas que eviten que una vez en el poder los gobernantes se desven radicalmente de los mandatos que recibieron de los votantes. Posibilidad de una irctcgraciB entre las dos escuelas La teora de las finanzas pblicas ha sido construida mirando a las fallas de mercado e ignorando las fallas de los procesos polticos. La teora de las elecciones colectivas se fija ms en las fallas del proceso poltico y minimiza las fallas de mercado. Hay un paralelismo en las dos escuelas: las medidas y los cambios que propone la escuela del bienestar parten de comparar diferentes situaciones con un modelo ideal de asignacin de recursos, mientras que la escuela de las decisiones colectivas compara los procesos polticos con un ideal de instituciones democrticas. Las dos escuelas proporcionan importantes lecciones. La escuela de la teora del bienestar sostiene que debe buscarse una funcin de bienestar social y que en la prctica es posible, de manera implcita, trabajar con esa funcin. Entonces, lo mejor es ver cmo se aplican los conocimientos econmicos para mejorar el bienestar de la sociedad. En tal sentido, todo el aparato del anlisis econmico es valioso y sirve de gua para elegir entre distintas alternativas. Si esto se acepta es conveniente estudiar cules son las cosas que deben tenerse en cuenta. Por eso, tiene sentido discutir los fines de la poltica econmica, los efectos econmicos de los impuestos y de los gastos y las tcnicas de seleccin de programas y proyectos. La escuela de las decisiones colectivas sostiene que es poco pertinente analizar el mrito de distintas medidas; es preferible estudiar cmo se llega a distintas soluciones y la mejor manera de proveer reglas adecuadas para ordenar la accin del estado bajo un sistema de gobierno o de organizacin social reputada como deseable. Las dos escuelas ofrecen puntos de vista muy vlidos y tanto los estudiosos de las finanzas pblicas como los principales actores de la sociedad pueden beneficiarse de su aporte. La primera corriente ofrece un aparato terico robusto, bien desarrollado, para comprender, racionalizar y ayudar a elegir distintas alternativas. La segunda escuela pone una enorme cuota de realismo a todo el proceso presupuestario y provee el puente necesario entre la ciencia poltica y la ciencia econmica.

Richard Musgrave, el ms claro expositor de la teora de las finanzas pblicas basada en la teora del bienestar, ha producido un modelo abstracto que permite racionalizar la formacin del presupuesto. Dicho modelo parte de la idea de que existen tres ramas en la formacin del presupuesto, cada una gobernada por alguno de los fines centrales de la poltica econmica: a) la rama asignacin, b) la rama distribucin y c) la rama estabilizacin. Cada una opera a travs de una combinacin de impuestos y gastos por medio de la cual obtiene su propio ptimo. El presupuesto resulta del logro simultneo y coordinado de los ptimos de cada rama. La rama asignacin determina el nivel y composicin de las necesidades pblicas que habrn de satisfacerse y las correcciones a las fallas de mercado que habrn de introducirse fijando la composicin de gastos e impuestos correspondientes. La rama distribucin, sin alterar la asignacin de recursos, agregar las transferencias necesarias para modificar la distribucin del ingreso de la manera deseada. Finalmente, la rama estabilizacin, sin alterar la asignacin de recursos ni la distribucin del ingreso previstas en las fases anteriores, incluir los impuestos o gastos requeridos para lograr el dficit o supervit necesarios. Es difcil pensar que la preparacin del presupuesto siga este modelo, pero debe reconocerse la legitimidad de la abstraccin para facilitar el anlisis. No puede negarse que el anlisis econmico cumple un papel en la identificacin y anlisis de alternativas. Tampoco puede decirse que el anlisis econmico es completamente ignorado al momento de tomar las decisiones. En muchos pases industrializados, y cada vez ms en los otros pases, el anlisis econmico es parte de las discusiones presupuestarias. La escuela de la teora del bienestar va a seguir produciendo estudios de alternativas. Por ejemplo, cuando se trata de reemplazar un impuesto por otro, nos va a decir qu impuestos son distorsivos y cules no, qu impuestos tienen mejor posibilidad de movilizar recursos en un sentido o en otro, qu impuestos perjudican ms al ahorro, cundo hay mejores posibilidades de aplicar un impuesto de tal o cual tipo, etc. La escuela de las decisiones colectivas nos va a ensear qu posibilidades tiene una medida proyectada de superar un cierto escaln poltico o burocrtico en el proceso de gestacin y tal vez nos explique por qu. Nos va a decir qu debemos esperar sobre el nivel del dficit, nos va a-ayudar a identificar cunto podemos confiar sobre la permanencia de una medida y en qu sentido sta puede cambiar, etc. La prctica ensea que el presupuesto es siempre un ejercicio de tipo incremental. Aun cuando se ha hablado y pretendido practicar enfoques

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diferentes, ms radicales -como el presupuesto base cero-, el incrementalismo subsiste. Lo importante es conocer qu fuerzas moldean los incrementos y qu informacin desean tener quienes representan, forman o comandan esas fuerzas. Y en esto queda insinuada la posibilidad de una sntesis entre las dos escuelas. Como puede verse, los dos enfoques son necesarios. Es mejor considerar cada medida a la luz de un anlisis econmico -aun cuando sus supuestos sean atacables o carentes de una consistencia impecable- que hacerlo en el vacio o ponerlo todo en trminos de preferencias polticas. Incluso, los que van a tomar una decisin van a encontrar ventajoso conocer costos y beneficios. Cualquier grupo necesita informacin analtica, aun para conocer mejor cules son sus propios intereses enjuego. Del mismo modo, es importante saber qu lectura van a hacer los grupos interesados del anlisis econmico de cada medida y cmo los distintos fines pueden resultar reordenados segn sea la preferencia, la fuerza y la capacidad negociadora de cada grupo. Ninguna de las dos escuelas puede esperar una realizacin o una verificacin completa de sus esquemas. La primera difcilmente encuentre quien interprete o formule una funcin de bienestar social, y mucho ms lejana an estar la posibilidad de que esa funcin tenga cierta estabilidad en el tiempo. Pero s puede esperar que sus estudios influyan en las decisiones, y ciertamente ver cmo esos estudios ponen restricciones y lmites a las ambiciones de ciertos grupos. Ver tambin, aunque no por el camino ms prstino, cmo se van acomodando las demandas de una mejor asignacin de recursos con una mejor distribucin y cmo, cuando es necesario llegar a un nivel de dficit, se introducen los ajustes en los ingresos o gastos para" llegar a ese resultado y conformar as la rama estabilizacin. La segunda escuela va a poder demostrar cmo cada nueva partida del presupuesto tiene un correlato en una negociacin y cmo un grupo obtiene una cosa a cambio de otra, pero tambin ver los lmites cuando ese algo contradiga abiertamente principios de anlisis econmico o no pueda sustentarse en una teora medianamente presentada. En esta disputa juegan un papel importante las instituciones. Estas son como el esqueleto en el que actan las fuerzas que operan en el cuerpo social. Si el esqueleto es fuerte, la sociedad podr moverse con seguridad y dar pasos firmes. Por eso, quienes desean la armonizacin de los grupos sociales deben preocuparse de dotar a la sociedad de instituciones funcionalmente slidas.

El presupuesto es una de las instituciones centrales. En la medida que exista un proceso presupuestario eficiente, podrn ponerse en funcionamiento mtodos para corregir algunas fallas del mercado que hoy la sociedad no puede atacar porque los costos de hacerlo superan los beneficios que traera tal correccin. Por ejemplo, en una regin puede haber un proceso de erosin que tcnicamente se sabe cmo solucionarlo y el cmputo de costos y los beneficios puros da una relacin costobeneficio favorable, lo cual indicara que habra que tomar las acciones correspondientes. Pero una decisin racional de la sociedad puede llevar a no hacer nada si, cuando se suman los costos de la intervencin del estado, tal relacin favorable desaparece y la obra tiene un valor presente negativo. Vale decir, una accin necesaria o potencialmente rentable queda frustrada por la carencia de instituciones adecuadas para implementarla. Esto obliga a meditar sobre la necesidad de mejorar las instituciones. Aqu los economistas tienen un papel importante que cumplir, proyectando informacin sobre arreglos institucionales alternativos. En suma, el punto central es que el anlisis econmico tiene mucho que decir. Seala que hay un espacio para mejorar las polticas pblicas, como lo hay tambin para mejorar los procesos polticos a fin de implementar lo que los economistas recomiendan. Las limitaciones o el cuestionamiento que hay sobre la construccin terica de la economa del bienestar, aunque sirven para poner una nota de cautela en las recomendaciones que surgen de su uso, no deben significar el abandono de su aplicacin. Las decisiones exclusivamente polticas pueden llevar a resultados insostenibles e inconsistentes con principios elementales subyacentes en una sociedad, y en ese sentido, el anlisis econmico se encarga de ponerlo de manifiesto y de hecho fija lmites. Los iaes de Sa poltica econmica El presupuesto es un punto de reunin de fuerzas de la sociedad. A travs de l se satisfacen necesidades de distinto tipo, fundamentalmente necesidades colectivas. Estas necesidades colectivas pueden caracterizarse como sentidas por todos o por las grandes mayoras de la poblacin. Parte de esas necesidades corresponde a las tradicionales como defensa y justicia; otra parte corresponde a fines generales que hacen al bienestar de la sociedad, al funcionamiento del estado y a la viabilidad del sistema econmico y que pertenecen a una categora de grandes objetivos que se identifican en el nombre de fines de la poltica econmica. El presupuesto

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es uno de los medios para alcanzar estos fines. En ese contexto tan amplio vale la pena establecer con alguna claridad cules son los fines de la poltica econmica y cmo se inserta la poltica presupuestaria en la bsqueda de esos fines. Es conveniente reflexionar brevemente sobre la naturaleza de esos fines. Una sociedad busca mejorar el grado de bienestar de sus individuos, la mayora de los cuales comparten ciertos ideales, como libertad, justicia e igualdad de oportunidades, es decir los fines primarios de la sociedad. Pero hay otros objetivos -que podramos llamar instrumentales o secundarios- que son los que corresponden a la poltica econmica. Las circunstancias histricas y la evolucin del pensamiento econmico han ido incorporando diferentes fines al grupo de objetivos de la poltica econmica, generalmente como producto de una reaccin sobre un problema generalizado. Hoy podemos reconocer un grupo reducido de fines sobre los que hay un amplio consenso. Un primer fin es el de la eficiencia, la correcta asignacin de recursos. Este fin es consustancial con el nacimiento de la ciencia econmica. La idea de obtener lo ms que se pueda con una dotacin de factores o la idea de conseguir la mayor satisfaccin con un nivel dado de recursos es algo que nadie discute. Puede discutirse sobre qu debe entenderse por correcta asignacin de recursos y cmo llegar a ello y as se van produciendo aportes y refinamientos, pero la idea en s de que el estado o la sociedad deben procurar una buena asignacin de recursos est fuera de cuestin. El segundo fin de la poltica econmica es el de la estabilidad de precios. Este ha sido uno de los primeros en ser incorporado al pensamiento econmico y hoy sera difcil encontrar economistas que lo pusieran en duda. Hay otro fin que ha estado presente en la formacin del pensamiento econmico y que ha tenido momentos de intensa discusin y perodos prolongados de olvido: la redistribucin del ingreso -aunque con mayor frecuencia ha aparecido bajo la idea de la necesidad de combatir la pobreza. Este fin cobra en los ltimos aos un renovado inters. Es un fin que no tiene el grado de reconocimiento amplio que tienen los dos fines mencionados anteriormente, pero alrededor del cual se va ampliando la base de aceptacin. Volveremos sobre este punto en prrafos siguientes. El cuarto fin de la poltica econmica es el de pleno empleo. Hasta la gran crisis de 1930 lo relativo a pleno empleo no se haba planteado como

un problema central de la economa. La idea de que la oferta crea su propia demanda era algo generalmente aceptado, Pero la Gran Depresin mostr la debilidad del edificio terico existente y llev a los economistas a meditar sobre el tema, hasta llegar a aceptarse que el estado tiene un papel que cumplir en la bsqueda del pleno empleo y as devino la incorporacin de ste como un fin de la poltica econmica. En el perodo entre las dos guerras mundiales hubo otro fenmeno que coloc a los economistas a la defensiva. Haba fuertes movimientos internacionales de capital que provocaban marcadas fluctuaciones en los tipos de cambio en las economas de los distintos pases. Se pens que las fuerzas de mercado requeran ser morigeradas, que las fuertes fluctuaciones que reconocan un shock externo deban ser suavizadas, y as nace el reconocimiento de otro fin de la poltica econmica (en nuestra clasificacin, el quinto): el de procurar un equilibrio de las cuentas exteriores. En la dcada del 50 se ahond la preocupacin por las diferencias de ingresos entre los pases ricos y los pases pobres. Tal vez en esta especie de toma de conciencia jug un papel importante la lucha ideolgica entre el mundo capitalista y el mundo comunista. El sistema capitalista necesitaba demostrar su superioridad en la prctica y era difcil sostener sus principios y extender su influencia si el sistema traa aparejado un crecimiento desparejo. Adems, los pases ms pobres podan ser presa fcil del mundo comunista. Surgi la preocupacin sobre la mejor manera de reducir la brecha entre pases pobres y pases ricos y se pens que la solucin estaba en la diferencia de tasas de crecimiento; se trataba de hacer que los pases ms pobres crecieran a tasas ms altas que la de los pases ricos. De esa manera qued aceptado un sexto fin de la poltica econmica, el del crecimiento econmico. Algunos han visto al crecimiento como un captulo especial de la asignacin de recursos. Pero el crecimiento implica un anlisis dinmico, es una concepcin acerca del aprovechamiento de los recursos en el tiempo. Bajo la idea de asignacin de recursos identificamos la forma de mejorar la situacin de produccin o de utilidad, pero no la manera de prolongar tal mejora en el tiempo. Plasta aqu podemos decir que hay un amplio consenso entre los economistas. En las ltimas dcadas se han generado otros problemas, se ha hablado mucho del desarrollo econmico y en -.os ms recientes de la calidad de vida. El desarrollo econmico puede ser visto como una combinacin de crecimiento econmico y distribucin del ingreso, tal vez con predominio del primero. En la dcada del 60 cobra significacin lo

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relativo al medio ambiente. Los economistas comienzan a incorporar consideraciones de este tipo en sus anlisis y hay una demanda cada vez mayor para que tales cuestiones sean tenidas en cuenta en el anlisis de acciones particulares. Si bien lo relativo al medio ambiente puede quedar captado en los rubros de asignacin de recursos y distribucin del ingreso, y tal vez crecimiento, algunos prefieren considerarlo separadamente e identifican aqu otro fin de la poltica econmica. La discusin tiende a complicarse a veces y a incluir cuestiones que no son esencialmente econmicas, pero que hacen al bienestar de los individuos como son la vigencia de las instituciones democrticas, la existencia de libertad, un clima de justicia, etc., que suelen englobarse en un trmino genrico de calidad de vida. El papel del presupuesto Al procurarse el logro simultneo de diversos objetivos pueden surgir -normalmente surgen- conflictos entre esos fines. Puede decirse que sta es una condicin omnipresente en las decisiones del estado, y esto vale para prcticamente todas las decisiones presupuestarias. As, una medida bajo anlisis puede contribuir a mejorar la asignacin de recursos, pero su puesta en vigor puede empeorar la distribucin del ingreso y tal vez aumentar el desempleo. Otra medida puede mejorar la situacin de la balanza de pagos pero sera contraria al crecimiento. Existen varios mtodos para poder decidir entre una medida y otra. Quienes toman una decisin, o quienes preparan o evalan alternativas, normalmente consideran los distintos aspectos que cada una conlleva. Ha habido intentos de cuantificar los distintos objetivos, pero esto no ha pasado de ser un ejercicio terico, tal vez muy complicado para la accin diaria. Normalmente hay una solucin de compromiso: quienes optan por una alternativa saben que el logro de un objetivo lleva implcito el sacrificio de otro u otros fines de la poltica econmica; las decisiones generalmente toman la forma de una opcin poltica en donde distintos actores ntercambian bienes o posiciones. Desde el punto de vista de la preparacin de un presupuesto, ser de particular valor para quienes deben tomar una decisin conocer en forma cuantitativa cmo una medida va a afectar las posibilidades de logro de cada uno de los fines de poltica econmica identificados anteriormente. Pero si no es posible conocer en forma detallada y acabada sus efectos, ser til contar con una evaluacin cualitativa.

El presupuesto es un punto focal a travs del cual se cumple una parte de los objetivos de la poltica econmica, fundamentalmente lo relativo a asignacin de recursos, distribucin y estabilizacin. Naturalmente, el presupuesto es uno de los instrumentos disponibles y como tal requiere una coordinacin con los otros que maneja el estado. El presupuesto entonces requiere ser puesto en una adecuada perspectiva reconociendo la necesidad de su armonizacin con otros instrumentos. Esto se ver en captulos siguientes, en particular cuando se haga referencia al horizonte de presupuestacin, al marco macroeconmico y sus proyecciones, que acompaan o deben acompaar a cada presupuesto, Fundamentos del control El cumplimiento de los objetivos de poltica econmica a travs del proceso recurso-gasto requiere que lo que se presupuesta se ejecute y esto involucra un sinnmero de acciones y alto grado de detalle. Para mejorar las posibilidades de una correspondencia entre programacin y accin es necesario que existan mecanismos que velen por esa correspondencia. El control pblico descansa en tres pilares. Por un lado, en la necesidad de disear mecanismos que aseguren el menor desvo posible entre las preferencias de los individuos respecto a la accin del estado, o sea una extensin de la teora del presupuesto ya descrita; segundo, en la concepcin democrtica que rige en la mayora de los estados occidentales que asignan al legislativo un papel de control sobre el ejecutivo; y tercero, en las ciencias de la organizacin y del comportamiento que indican, por una parte, la necesidad que tienen los responsables de una organizacin de contar con un sistema informativo para verificar que los objetivos fijados para cada uno de los componentes se cumplan y, por la otra, la naturaleza del individuo que requiere de un encuadramiento para inducirlo a trabajar en funcin de un grupo u organizacin frente a sus propios intereses. La clarificacin y el decantamiento de estos principios han ido conformando los sistemas de control ms desarrollados que han llevado a mecanismos especficos en cada una de las fases del proceso presupuestario. La teora de la democracia reconoce una piedra angular en la divisin de los poderes y asigna al poder legislativo un papel central en lo referente al control del poder ejecutivo. Este control no debe ejercerse slo en una relacin cerrada entre legislativo y ejecutivo, sino de manera amplia y abierta para que sea conocida y apreciada por todos los actores del . mecanismo ingreso-gastos del estado. Esto implica total independencia,

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idoneidad y transparencia. Bajo esos principios se han conformado los sistemas mejor instrumentados del denominado control extemo.

En el mundo occidental existen bsicamente dos sistemas de articulacin entre el parlamento y el poder ejecutivo. Uno es el sistema parlamentario, en donde el ejecutivo surge de su seno y el parlamento tiene poder suficiente para hacer cesar un gobierno; y el otro, el denominado sistema presidencialista, donde el legislativo no tiene aquel poder pero puede ejercerlo por otros medios, fundamentalmente por una sancin poltica. Los dos sistemas se acercan en la prctica y en materia de control pueden llegar a distinguirse slo por matices.
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necesidad de encuadrar su accin y de desarrollar instituciones y mecanismos que minimicen los desvos entre su accionar real y su conducta esperada. Buena parte de las reformas aqu estudiadas se han hecho eco de esa preocupacin. La teora del principal-agente (ageney theory) parte de la idea de que las relaciones sociales y polticas de los individuos se explican como relaciones de intercambio. Estas nacen por contratos explcitos o implcitos en virtud de los cuales una de las partes (el agente) asume la responsabilidad de hacer determinadas cosas a cambio de una compensacin o un premio que le otorga la otra parte (el principal), todo voluntariamente acordado. O sea, una persona busca un objetivo y para cumplirlo necesita que otra le preste su colaboracin y a cambio de su ayuda le pagar o dar algo. Las relaciones contractuales estn dominadas por cuestiones de incertidumbre, informacin incompleta o informacin asimtrica. Una u otra de las partes puede obtener ventajas de distintas situaciones derivadas del acceso a informacin o formas imprecisas de establecer las relaciones de trabajo. Gran parte del esfuerzo conceptual alrededor de esta idea central est en el diseo de los incentivos y en la mejor manera de establecer los contratos. Esta teora ha sido ms pertinente para explicar y normalizar las relaciones entre el ejecutivo y las agencias ejecutoras y dentro de stas para explicar el funcionamiento de las organizaciones. Puede haber servido para explicar las relaciones votanteparlamento-gobierno, como algunos autores lo han pretendido, pero en estos casos es ms apropiada la teora de las decisiones colectivas. La teora de los costos de transaccin, basada en las mismas ideas de un individuo tpico que acta en su propio inters y que maximiza su utilidad, explica que las relaciones principal-agente pueden ser conflictivas y que la falta de informacin puede deformar el producto que se espera o dar ventajas excesivas a una de las partes. Esta teora alienta la bsqueda de distintas soluciones para encontrar la de menor costo, y definir la lnea de corte si conviene o no poner en marcha un nuevo arreglo institucional. Ciertos servicios se adecan mejor a su prestacin de manera directa por el estado, mientras que otros se prestan para quedar sujetos a mecanismos de mercado. Las mismas ideas presentes en la teora principalagente respecto a los riesgos de permitir a funcionarios o empleados el uso en provecho propio de ciertas situaciones est presente aqu, pero en lugar de concentrar la atencin en recursos humanos, esta teora se fija ms en un espectro amplio de relaciones contractuales. Como conclusin general, la

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La organizacin de los estados modernos se vuelve cada vez ms compleja. La cabeza del ejecutivo es responsable ante el legislativo y sus ciudadanos de las acciones que lleva a cabo, pero la vigilancia no puede hacerla sino a travs de mecanismos adecuados y especeamente diseados a tal fin.'La necesidad de control del ejecutivo hacia sus propias agencias deriva del principio de responsabilidad y suplementariamente del de informacin gerencial. El tercer nivel de control, el que ejerce cada organizacin dentro del ejecutivo, responde al principio de responsabilidad -el encargado de un programa debe cumplir los objetivos que se le fijan- pero se fundamenta en el principio de informacin. El responsable de un programa necesita para sus decisiones una verificacin independiente de los datos que le llegan y debe saber tambin en qu medida se cumplen sus rdenes o indicaciones. Teoras subyacentes en las reformas de los ltimos aos

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Las reformas habidas en los pases industrializados que aqu se estudian han sido en parte inspiradas o justificadas por teoras existentes, pero tambin han encontrado una base en un cuerpo de teora que se ha ido desarrollando junto con esas reformas. As, a las teoras de las decisiones colectivas, del principal-agente y de los costos de transaccin, se agrega un conjunto de ideas en proceso de sistematizacinbajo el nombre de nueva administracin pblica (new publie management), o nuevo manejo gerencial (new management) o simplemente gerencialismo {managerialism). La teora de las decisiones colectivas, como se ha visto, al sostener que cada individuo busca maximizar su propio bienestar, segn sea la funcin que cumpla en la sociedad -funcionario, legislador, poltico- puede llevarlo a una conducta que no contribuye al bienestar colectivo. De all la

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20 Captulo 1. Discusin de las teoras centrales teora sostiene que es probable y conveniente recurrir al mercado cuando se trata de operaciones fcilmente identifcables y posibles de ser separadas en unidades con cierta homogeneidad o susceptibles de comparacin, que cuando se trata de actividades especficas. En este segundo caso puede ser preferible administrar los recursos de manera directa por el estado a travs de reglas ms o menos conocidas de administracin pblica, antes que crear un monopolio. La teora entonces procura tipificar los servicios que conviene poner bajo un sistema u otro, o crear las reglas para que quede sujeto a competencia. El gerencialismo, o nueva administracin pblica, constituye un enfoque diferente para la administracin pblica que busca adoptar para el manejo del gobierno un sistema de incentivos y principios que hasta hace poco se aplicaban slo al sector privado. La administracin pblica tradicional est basada en un sistema de jerarquas claras con lneas de mando y responsabilidades bien definidas, con un apego riguroso a procedimientos fijados de arriba hacia abajo, donde la estabilidad en el cargo y la disciplina en el trabajo son factores dominantes. Hay en este enfoque un predominio de los esquemas de poder que permea de arriba hacia abajo y que rodea a los funcionarios de cierta proteccin frente a presiones externas. El nuevo enfoque introduce incentivos de mercado para estructurar las unidades productoras de servicios y se basa en principios de administracin del sector privado para organizar el trabajo y las relaciones contractuales hacia adentro de cada organismo. Esto se traduce en un sistema de competencia interna y externa que procura incluir premios semejantes a los que se emplean en la actividad privada. Promueve la necesidad de simplificar las normas y reglamentos que rigen para los funcionarios pblicos y la conveniencia de otorgarles mayor independencia y libertad en el uso de recursos a su disposicin. La relacin de poder se transforma en una relacin de servicio. El funcionario debe preocuparse en atender mejora su "cliente", que es el ciudadano que requiere los servicios del sector pblico. En materia de presupuesto, se traduce en poner el control de los fondos en manos de quien pueda utilizarlos mejor y de quienes estn cerca de la demanda final para poder medir mejor el grado de respuesta o de satisfaccin de la prestacin que se trata.
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La experiencia argentina en materia de presupuesto y control muestra las vicisitudes de un pas joven, en desarrollo, que ha tenido altibajos importantes. Una vez superadas las dificultades de un perodo relativamente reciente de alto desorden financiero, se encamina a un reordenamiento institucional estable y moderno y en ese rumbo puede beneficiarse enormemente de varias de las experiencias vistas en captulos anteriores.
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Este captulo contiene una resea histrica que incluye el perodo colonial, cuyo contenido debe considerarse comn a los captulos que siguen, contina con un anlisis del proceso presupuestario en sus distintas fases y de los sistemas informativos existentes y concluye con un estudio de los sistemas de control interno y externo. Noticia histrica En Argentina pueden distinguirse cuatro etapas histricas en materia de presupuesto. Una que va desde la poca de la colonia y se extiende hasta los primeros pasos de la formacin de la unidad nacional, una segunda, que corresponde a la etapa del orden constitucional y desarrollos posteriores, la tercera que va desde 1947 hasta concluir la dcada del 80 y la ltima desde 1990 hasta nuestros das. El perodo colonial forme

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mucho. Recin en el siglo siguiente aparecen nuevas modalidades organizativas y concepciones diferentes en cuanto al manejo de la hacienda pblica y su control. En un principio la hacienda Indiana recibi el nombre de Hacienda Real. Durante mucho tiempo no hubo separacin entre el patrimonio y las cuentas del estado y las cuentas del rey. La colonia se desarrolla durante la poca de la monarqua absoluta espaola, donde todo estaba altamente

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Parte III, La experiencia de los pases latinoamericanos 230 Captulo 10. Argentina

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centralizado. El sistema administrativo se compona del rey, el Consejo de Indias y de modo secundario la Casa de Contratacin de Sevilla y el consejo de hacienda. A esos rganos que operaban en Espaa se agregan los existentes en las colonias.
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garantas en cuanto a confidencialidad. Terminada una visita se redactaba un memorial ajustado (resumen) que se enviaba al Consejo de Indias. Los juicios de residencia consistan en el examen de cuentas que se tomaba de los actos cumplidos por un funcionario pblico al concluir el desempeo de su cargo. Estos juicios, que se regan por un detallado ritual, reciben aquel nombre de la exigencia hacia el funcionario saliente de permanecer en el lugar hasta concluido el examen de su actuacin. Tenan una fase secreta en que el juez averiguaba la conducta del funcionario juzgado y una pblica en que se escuchaban quejas y reciban denuncias. La institucin fue muy controvertida. Varios autores coinciden en que limitaba la creatividad y autonoma d los mejores funcionarios, pero tal vez hay que juzgarlo en las condiciones de la poca en que operativamente haba dificultades para conseguir funcionarios rectos. Algunos han visto un mecanismo embrionario de participacin popular en el control de la hacienda pblica que abra a todos, incluso a los indios, la posibilidad de hacer conocer sus quejas, y que limitaba la arrogancia de los funcionarios. La constitucin de Cdiz de 1812 recogi esta institucin con el nombre de juicios de responsabilidad. En 1542 bajo normas uniformes para todos los territorios indianos se estableci la obligacin de enviar una rendicin detallada de cuentas cada tres aos, cosa que rigi hasta que en 1605 se crearon los tribunales de cuentas. Aparentemente la hacienda pblica creci, los gobernadores tenan un cmulo grande de funciones y la calidad de esas rendiciones fue disminuyendo. Los tribunales de cuentas tuvieron asiento en la ciudad de Los Reyes (hoy Lima), en Mxico y en Santa Fe de Bogot. Estos tribunales estaban formados por tres contadores y seguan los mismos principios y procedimientos que aplicaba la contadura mayor de cuentas de Castilla. Tenan funciones de control sobre todos los oficiales reales y tesoreros, administradores, perceptores de renta, etc. Reciban las fianzas de esos funcionarios y revisaban las rendiciones de cuentas que stos entregaban. Entendan tambin en el cobro de atrasos al fisco. Un miembro del tribunal asista con voz y voto a las reuniones de juntas de hacienda que convocaba el virrey. Estos tribunales de cuentas estuvieron vigentes durante la mayor parte del perodo colonial hasta que fueron sustituidos por organismos similares creados por los diversos centros de poder una vez que obtuvieron la independencia de Espaa. El control se haca en gran medida por las audiencias, especie de cuerpo de auditora formada por oidores. Estas, a pesar de tener una

El rey posea facultades omnmodas en lo relativo a hacienda y si bien deleg gran parte de la administracin mayor en los otros rganos y en parte en los que lo representaban en los nuevos territorios, se reserv determinadas facultades, entre las que estaban el nombramiento de funcionarios permanentes, la aprobacin de los tributos y la fijacin de gastos de la hacienda. El Consejo de Indias deba velar por el desarrollo y fomento de la Hacienda Real y fiscalizarla actuacin de los oficiales reales. La fiscalizacin se haca a travs de visitas o inspecciones a los lugares donde operaban los delegados reales y a travs del examen de la documentacin que contena las cuentas de la hacienda pblica en cada una de las divisiones administrativas de la Colonia. La Casa de Contratacin de Sevilla fue anterior al Consejo y tuvo en principio funciones de organismo rector del comercio peninsular con las Indias y de supervisin fiscal. Cuando se cre el Consejo de Indias la mayora de esas funciones le fueron transferidas, pero la Casa mantuvo algunas facultades en particular en relacin con los movimientos y custodia del oro y la plata. En las colonias estaba la figura del virrey, que tena el control administrativo de su territorio organizado en gobernaciones y nombraba a funcionarios subalternos. Existan los fiscales y oidores de las audiencias, rganos tpicamentefiscalizadoresde la actuacin de los oficiales de la real hacienda, cuya facultad de control se extenda incluso sobre el virrey. Para el control de la hacienda en los territorios coloniales la corona de Espaa se vali de varias instituciones: fianzas, visitas, rendicin de cuentas y juicios de residencia. Las visitas eran inspecciones ordenadas por las autoridades superiores para verificar la actuacin de todo un virreinato o capitana general o bien sobre la gestin de determinados funcionarios. Estas, que se procuraba mantenerlas en secreto, eran despachadas en cualquier momento. Cada visita tena trminos de referencia a los que deba ajustarse el visitador, quien luego se vala de distintos medios para hacer su indagacin: examen de documentacin, denuncias y testimonios, estos ltimos rodeados de fuertes

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posicin jerrquica menor al virrey, estaban facultadas para criticar sus disposiciones, aunque sin publicidad. Si el virrey insista en una posicin objetada por la audiencia, sta poda apelar ante la Corona e incluso podan hacerlo los oidores en forma individual. Prcticamente todos los actos jurdicos de importancia requeran una confirmacin real. Con la llegada al trono de los monarcas de Borbn se inici un perodo de reformas polticas y administrativas con un claro sentido centralizador que tuvo repercusiones importantes en los territorios de Indias. El eje central de las reformas lo constituy la creacin de intendencias mediante una ordenanza real de 1786. Con la creacin de las intendencias termin el perodo de organizacin administrativa de los siglos XVI y XVTI que se caracteriz por la autonoma de las distintas demarcaciones territoriales creadas con fines fiscales. Bajo el nuevo sistema los gobernadores, corregidores y alcaldes fueron sustituidos por intendentes. En 1767 se cre en el Virreinato del Rio de la Plata-al igual que en Mxico, Per y Santaf de Bogot- el tribunal de cuentas. La preocupacin fundamental fue establecer un ordenamiento para la percepcin de rentas y su distribucin entre la parte que deba remitirse a la metrpolis y la parte que se autorizaba gastar para el mantenimiento del orden pblico y la prestacin de servicios en las colonias. Exista naturalmente una necesidad de ordenamiento financiero y haba un derecho que exista en la metrpolis y que era vlido para las colonias. Adems, la idea de una planificacin anticipada de los gastos no era una cuestin generalizada a fines del sido XVIII. La Argentina independiente El tribunal de cuentas sigui vigente durante el proceso de emancipacin entre 1810 y 1820, ao ste en que fue abolido. Un primer antecedente en materia presupuestaria data de 1822 en la provincia de Buenos Aires, cuando el presupuesto confeccionado por el poder ejecutivo fue sometido a la legislatura para su aprobacin. Cabe mencionar tambin la Constitucin de 1826, que estableca la facultad del poder ejecutivo en la preparacin del presupuesto y la prerrogativa del congreso nacional para fijar anualmente los gastos teniendo en cuenta lo solicitado por el poder ejecutivo. Luego vino el largo y tumultuoso proceso poltico que abarc de 1827 a 1853, sin un gobierno central, conocido en la historia argentina como perodo de la anarqua. Cada provincia se gobernaba a s misma, y

haba agrupamientos de fuerzas con cambios frecuentes en el panorama poltico. Durante esos aos el gobierno de la mayor provincia argentina, Buenos Aires, asumi un poder hegemnico sobre las dems y tom a su cargo las relaciones con el exterior. Este perodo caracterizado por luchas intestinas con participacin muy reducida de la poblacin, y alta concentracin de poder en pocos dirigentes, careci de un desarrollo institucional y jurdico en lo relativo a normas para el manejo de los fondos pblicos. La cada del gobernador de la provincia de Buenos Aires el 3 de febrero de 1852 permiti el ascenso de una nueva case dirigente. Se produjo un reacomodamiento de fuerzas y en poco tiempo ms se sentaron las bases para organizar institucionalmente un pas moderno a partir de una constitucin aprobada con un alto consenso de las fuerzas en disputa. La constitucin de 1853 distribuye entre la nacin y las provincias el poder para recaudar impuestos y asignar responsabilidades en materia de gastos. El criterio predominante en materia de organizacin fiscal entre niveles de gobierno es que las provincias, por ser histricamente anteriores a la existencia de la nacin, retenan todo el poder no expresamente delegado a travs de la constitucin. Este poder retenido inclua expresamente la facultad de imponer tributos directos, como el que grava la propiedad, delegando en la nacin la facultad de aplicar impuestos indirectos, entre los cuales el ms importante en el siglo pasado estaba constituido por los derechos aduaneros. La organizacin del pas con base en la constitucin de 1853 permiti el desarrollo de institutos vinculados con la aprobacin de los gastos al disponer, en el artculo 76, inciso 7, que corresponde al congreso fijar anualmente el presupuesto de gastos de la nacin y aprobar o desechar la cuenta de inversin. Asimismo, por ley 217 de 1859 se establece el reglamento de pagos de la tesorera, al disponer los procedimientos que deban seguirse para las erogaciones, asignando responsabilidades a la contadura general, a las tesoreras.nacionales y al ministerio de hacienda. Lo plasmado en la constitucin de 1853 no alcanz para lograr la unidad nacional. La provincia de Buenos Aires no adhiri y qued fuera de la Confederacin. Aos ms tarde se produjo la unidad nacional y el desarrollo de las instituciones cobra un ritmo impresionante. El movimiento de modernizacin invadi todos los mbitos. En materia presupuestaria se dict en 1870 la ley 428 o ley de contabilidad, que habra de regir por ms de 70 aos y que constituye un hito incuestionable en ese campo. Esta ley

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dispuso en detalle el procedimiento y la forma de presentacin de la cuenta de inversin del poder ejecutivo al congreso nacional. En 1898 se produjeron importantes avances en la reglamentacin del proceso presupuestario, especialmente en lo relativo a las normas sobre contratos y obligaciones que significasen compromisos para el fisco. A travs de los aos se fueron dictando normas de distinto tipo para ir encuadrando las cuestiones presupuestarias, hasta que en 1932 se dict la ley complementaria permanente de presupuesto que ordenaba la legislacin al respecto y completaba las normas de la ley de contabilidad de 1870. Evolucin entre 1947y 1990 En 1947 se sanciona la ley 12.961, que establece normas para la presentacin y formulacin del presupuesto general de la nacin, el rgimen del ejercicio financiero y la presentacin de la cuenta de inversin. La nueva ley procur'dar vigencia al principio de universalidad del presupuesto, haciendo obligatoria la inclusin en l de todos los ingresos y gastos de la administracin nacional y de los entes descentralizados. Asimismo se comenz a distinguir entre gastos corrientes y gastos de capital, establecindose que al presentar el presupuesto, el poder ejecutivo deba acompaar el programa de trabajos pblicos. Dicho ordenamiento permita reapropiar aquellos gastos que hubieran sido comprometidos pero no pagados, y adems fijaba un perodo adicional de tres meses para imputar gastos al ejercicio anterior. Estas normas hacan difcil establecer un seguimiento riguroso del resultado fiscal. En 1956 se adopta explcitamente la separacin de gastos corrientes y gastos de capital, se modifica e ejercicio financiero llevndolo de ao calendario al 1 de noviembre-31 de octubre y se adopta el presupuesto de competencia en materia de gastos. Este concepto significa implcitamente que los gastos incluidos en un presupuesto pueden computarse aun cuando no haya recursos. Al hacerse el compromiso de un gasto y no ordenarse el pago, se genera una deuda cuyo pago deber realizarse en el ejercicio corriente o en los siguientes con los recursos del ao vigente. Transitoriamente esos gastos quedan registrados en una cuenta que se denomina residuos pasivos, con una duracin mxima de dos aos que luego se acort. Tambin en 1956 se crea un rgano de contralor externo llamado Tribunal de Cuentas de laNaciny que habra de funcionar hasta 1992. Ese tribunal, que tom el modelo europeo, estaba constituido por cinco

miembros, todos contadores pblicos, y con carcter de inamovibles. El tribunal ejerca un control de legalidad de los actos del poder ejecutivo que inclua un examen previo detallado sobre cada operacin. Sus funciones comprendan el control preventivo, es decir la facultad de observacin de los decretos del poder ejecutivo que no se ajustaran a las disposiciones legales. Asimismo, el tribunal de cuentas llevaba adelante los juicios de cuentas y de responsabilidad e intervena en los decretos de insistencia del poder ejecutivo ante sus observaciones, comunicando al congreso. En 1963 se crea la oficina nacional de presupuesto, se agrega la clasificacin de los gastos por funciones y se establece que el presupuesto deba mostrar los objetivos, especificar programas e incluir un costeo detallado de esos programas. Estas directivas fueron tomadas en cuenta para la elaboracin del presupuesto que se preparaba en 1966, pero la interrupcin del gobierno constitucional impidi el desarrollo necesario. En 1965 se haba vuelto al ao calendario para encuadrar el ejercicio financiero. Un largo perodo de inestabilidad poltica, a veces con alta concentracin de poder y una sucesin de crisisfinancierascon predominio de inflacin a tasas variables y con episodios de hiperinflacin, fue deteriorando en forma severa las instituciones presupuestarias. En esencia, el presupuesto como ejercicio de proyeccin anticipada de gastos desapareci. Los presupuestos aprobados, cuando ello ocurra a comienzo de perodo, experimentaban en la ejecucin mltiples cambios, en otros casos se sancionaban a mitad de ao y muchas veces una vez concluido el ejercicio. Durante varios aos hubo una confusin permanente entre presupuesto y ejecucin, haciendo que los gastos fueran una especie de giro contra una autorizacin permanentemente abierta para gastar. Este fenmeno ocurri tanto en pocas en que hubo parlamento como cuando ste no funcion. La dificultad de contar con un marco de estabilidad haca difcil contar con un presupuesto y a su vez la ausencia de presupuesto impeda una conduccin macroeconmica ordenada. De esta poca datan varios intentos por. dar a la inflacin un tratamiento sistemtico dentro del presupuesto. Pero la mayora de los arreglos fueron intentos de contener los gastos a cualquier precio antes que descubrir maneras de proveer algn mecanismo que mejorara la eficiencia del gasto en medio del desorden provocado por la inflacin. Este perodo se caracteriza tambin por la generacin de ingentes gastos que no tenan una traduccin clara y explcita en las cuentas pblicas, como ocurri con la acumulacin de deudas indocumentadas en el Sistema de Previsin

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Social, relaciones con las provincias, deudas con contratistas derivadas de aplicacin de controvertidas normas de indexacin, deudas derivadas de juicios contra el estado por una gama muy variada de motivos y cuantiosas prdidas del banco central. En ese perodo, el banco central experiment prdidas considerables originadas en obligaciones de seguros de cambio, auxilio al sistemafinanciero,cumplimiento de los programas de garanta de depsitos, un sistema de remuneracin de reservas exigidas y en menor medida en polticas de redescuento para subsidiar la tasa de inters. De 1990 a la fecha En 1989 se produjo un cambio de gobierno y se inicia una etapa de profundas reformas en la administracin del estado y en las polticas pblicas. Argentina estaba en el medio de un proceso hiperinflacionario con riesgos graves y difciles de predecir. La falta de un ordenamiento institucional firme y el propio proceso inflacionario, desbordado a veces, dejaron las huellas de un deterioro profundo en torno al proceso presupuestario. El presupuesto no era utilizado como mecanismo para asignar recursos ni para hacer un seguimiento de polticas. No haba normas que regularan el crdito pblico y haba pasivos importantes que no tenan un registro adecuado. Los sistemas existentes no generaban informacin confiable y oportuna, y para una buena parte del sector pblico la informacin era dispersa. A la inmediata contencin del gasto y liberacin de los mercados de los primeros meses les siguieron ms tarde otras reformas no menos importantes en el sistema financiero, modernizacin de la administracin pblica, apertura de la economa, reglas estrictas de poltica monetaria, desregulacin de los .servicios pblicos y privatizaciones, y presupuesto y control de la hacienda pblica. En 1991 por ley del congreso se adopt un tipo de cambio fijo y el respaldo automtico de la base monetaria con las reservas del banco central. Esta ley, denominada de "convertibilidad", ha constituido una de las piedras fundamentales de la estabilidad que logr la economa argentina, pero dicho mecanismo solo puede funcionar si hay una sana poltica fiscal y una sana poltica fiscal requiere buenos sistemas financieros, presupuestario y de control. En enero de 1993 entr en vigor una nueva ley de administracin financiera (No. 24156) que pretende alcanzar varios objetivos: utilizar de modo eficiente y efectivo los recursos, facilitar el logro de los equilibrios macroeconmicos y hacer posible el desarrollo de un sistema informativo

que facilite las decisiones y otorgue transparencia al uso de recursos. Bajo una concepcin de sistemas interre lacio na dos contiene normas sobre el funcionamiento de los sistemas presupuestarios, de crdito pblico, tesorera y contable. A su vez dicha ley moderniza los sistemas de control y trata de crear mecanismos de retroalimentacin que mejoren todo el proceso del gasto pblico. Desde el punto de vista de la asignacin de recursos dicha ley es bien ambiciosa. Incorpora los conceptos de economa, eficiencia y efectividad, y establece que cada componente de la administracin es responsable en la bsqueda de esos principios y en el montaje de sistemas de seguimiento y evaluacin de su gasto. La nueva ley no acepta que presupuestariamente haya recursos con afectacin especfica, salvo que una ley anterior o recursos de crdito o donaciones as lo especifiquen. En esta etapa el presupuesto ha recobrado su papel central de ordenador de las finanzas pblicas. Por un lado se ha previsto un ordenamiento que gradualmente conducir a reformas importantes, pero por otra parte el poder ejecutivo ha dado cumplimiento, ya por varios aos seguidos, a su deber de presentar el presupuesto en trmino. En 1991 por primera vez desde 1953 se present y aprob un presupuesto dentro de los trminos legales. El presupuesto ha ganado en cobertura y significado. Los ingresos y gastos del sistema de seguridad social estn ahora incluidos en dicho documento. Los ingresos y gastos de todas las reparticiones se incluyen por su integridad, no admitindose compensaciones. La parte de los impuestos coparticipados que corresponde a las provincias son transferidos a stas no bien se reciben y no se contabilizan en las cuentas del gobierno central. En 1994 se sancion una reforma de la constitucin que contiene cambios que afectan al presupuesto y control. Se cre la jefatura de gabinete o ministro coordinador, un ministro que tiene funciones de armonizacin de procedimientos y polticas y en quien recae la responsabilidad de preparar y elevar el presupuesto al congreso. La nueva constitucin ha dado rango constitucional a la auditoria general de la nacin como rgano de control externo y ha definido convenientemente su papel, realzando la funcin del congreso en su tarea de control. Las reformas introducidas en el perodo 1990-1997 han significado avances importantes en materia de administracin financiera y de control. A partir de los desarrollos legales y tcnicos ocurridos, puede avanzarse en

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la implementacin de muchos de los propsitos declarados de la reforma, pero esto va a requerir todava un gran esfuerzo. Administracin nanciera El ordenamiento legal actual descansa primero en las normas constitucionales, luego en la ley de administracin financiera y de los sistemas de control del sector pblico (No, 24.156), en la ley complementaria de presupuesto (No. 11.672) y en una serie de decretos y normas reglamentarias que atienden las distintas circunstancias que se presentan. La nueva constitucin seala la responsabilidad del poder ejecutivo de presentar anualmente el presupuesto de recursos y gastos a travs del jefe de gabinete, previo acuerdo de este cuerpo. Ese cargo, que constituye una nueva figura constitucional introducida en la reforma de 1994, incluye responsabilidades en las reas de la administracin general del pas, la recaudacin de rentas generales, la ejecucin del presupuesto y el deber de informar, junto con los otros ministros, anualmente y en forma detallada, sobre la labor cumplida por el gobierno. La ley de administracin financiera nombrada ha instituido un sistema moderno de presupuesto, ejecucin y control. Esta norma especifica el funcionamiento de varios sistemas independientes, pero que se armonizan entre s generando una informacin integrada en las reas presupuesto, de tesorera, de crdito pblico y de contabilidad. La ley complementaria permanente es una ley de vieja data que incorpora, a travs de las leyes anuales de presupuesto, una serie de disposiciones relativas a la ejecucin presupuestaria. Esta ley fue parcialmente derogada al sancionarse la ley de administracin financiera y con los artculos restantes se hizo un texto ordenado, conservando su carcter original en cuanto sirve para mantener actualizado un ordenamiento presupuestario. En 1996 se sancion la ley de reforma del estado (No. 24.629) que contiene normas que afectan al proceso presupuestario. Se estipula que el presupuesto deber contener un anexo con la clasificacin geogrfica de los gastos. Se especifica, adems, que antes del 30 de junio de cada ao el poder ejecutivo elevar un informe sobre los aspectos ms relevantes que contendr el proyecto de ley de presupuesto del ao siguiente y se establece que el poder ejecutivo presentar al congreso un informe trimestral de ejecucin presupuestaria.

Varias normas se orientan a crear procedimientos conducentes a equilibrios macroeconmicos. Se establece que el presupuesto debe encuadrarse en proyecciones generales de la economa y que todo incremento deber contar con el fnanci amiento respectivo. Se reserva al poder legislativo la facultad de aprobar cambios en el monto del presupuesto, en el endeudamiento o en el aumento de gastos corrientes a expensas de los de capital o financieros y en la distribucin de las finalidades. Contempla los casos de fuerza mayor en que el poder ejecutivo podr hacer uso de recursos sin previa aprobacin presupuestaria. Los ingresos de un ejercicio son los recaudados en ese perodo. Por el lado de los gastos se sigue el criterio de lo devengado, sin perodos adicionales para compromisos o devengamiento, los cuales deben imputarse al ejercicio siguiente. Aspectos metodolgicos La sancin de la ley 24.156, que rige a partir del primero de enero de 1993, dio el marco legal para el establecimiento de un sistema de administracin financiera. El principio que orient la reforma es el de la centralizacin normativa, es decir, de las polticas, metodologas y procedimientos que regulan las operaciones, junto con una descentralizacin operativa segn la cual cada sistema es administrado por las propias instituciones. Existe, en un avanzado estado de desarrollo, un sistema de informacin denominado Sistema Integrado de Informacin Financiera (SIDIF) que es administrado por la contadura general de la nacin y por medio del cual se procesan prcticamente todas las operaciones originadas por el presupuesto, la tesorera y el crdito pblico. Este sistema opera como un conjunto de subsistemas que interactan sobre una base de datos comn a la cual tienen acceso todas las reas intervinientes. El SIDIF central ha organizado su operatoria en los cuatro organismos centrales involucrados, es decir, la oficina nacional de presupuesto, la contadura general, la tesorera general y la oficina nacional de crdito pblico. A travs del SIDIF se prepara el presupuesto, se efectan los cambios requeridos, se programa la ejecucin a partir de necesidades definidas por cada ente, y se pueden comparar metas con ejecucin. Se registran los distintos momentos del gasto (compromiso, devengamiento y pago) y se hace la transferencia de fondos a los acreedores usando la red bancaria autorizada. El SIDIF funciona con un ncleo central que contempla las conexiones necesarias para interoperar con bases de datos locales ms desagregadas conforme a las necesidades de cada ente. Esta etapa se

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encuentra en desarrollo y posteriormente se ampliar a todas las unidades gestoras de programas presupuestarios. La nueva ley de administracin financiera y de los sistemas de control del sector pblico ha solucionado el problema derivado de un catlogo de cuentas en la tesorera que era incompatible con el plan de cuentas de la contadura general del gobierno. La centralizacin del registro contable del movimiento de fondos se concreta a partir de la informacin procesada en una base central de datos, en que la tesorera general es uno de los centros primarios del registro. La tesorera general, en su vinculacin con el sistema contable, debe informar a la base central de datos la totalidad de los movimientos de fondos as como las conciliaciones bancarias. De ese modo, se garantiza el suministro oportuno de la informacin sobre ingresos y gastos para que cualquier ajuste que corresponda efectuar se lleve a cabo en forma rpida y eficiente. La oficina nacional de crdito pblico tiene a su cargo la programacin, gestin y control de los recursos financieros que se obtienen por va del endeudamiento pblico. En septiembre de 1993 se puso en marcha el Sistema de Gestin y Administracin de la Deuda (SIGADE) que debe llevar el registro informtico y efectuar el clculo de los servicios de la deuda, emitir las rdenes de pago y coordinar las operaciones con los organismos intermediarios encargados de la colocacin de ttulos y bonos del gobierno. A travs de SIGADE se procesan las operaciones de endeudamiento como emisin, colocacin y rescate de ttulos pblicos, se registran las tasas de inters y los tipos de cambio, y se efectan las proyecciones sobre desembolsos y necesidades de financiamiento. En la actualidad se estn integrando el.SIGADE con el SIDIF para lograr el registro simultneo de las operaciones. La cuenta nica del tesoro (CUT) Est en funcionamiento un sistema de cuenta nica del tesoro que permite dejar de lado procesos burocrticos vinculados a emisin de cheques, registros de pago, etc. y que agrega transparencia a la asignacin de recursos, elimina fondos ociosos y permite programar un uso eficiente de los recursos lquidos disponibles. Con la creacin de la Cuenta nica del Tesoro se trata de solucionar los problemas que existan con el sistema anterior, basado en el Fondo Unificado de Cuentas Corrientes Oficiales (FUCO). Los problemas surgan de la existencia de una multitud de cuentas corrientes en las que se acumulaban saldos ociosos sin que pudiese

obtenerse informacin rpida para disponer su empleo. Esos fondos ociosos conducan a que los volmenes de endeudamiento fueran mayores que lo estrictamente necesario. Con la CUT se centraliza en el Banco de la Nacin Argentina la administracin de la totalidad de los recursos y de los pagos del tesoro nacional. El ingreso de los fondos se realiza a travs de una red bancaria pblica, constituida bsicamente por el Banco de la Nacin y el banco central como mandatarios directos, y una red privada que comprende a los bancos minoristas del sector privado, los que responden por el recibo, registro y custodia de los valores de propiedad gubernamental. Para la atencin de ios dficit transitorios de caja pueden utilizarse instrumentos tales como los anticipos bancarios y los certificados de cancelacin de deudas, en tanto que, por autorizacin expresa del art. 82 de la nueva ley, la tesorera general podr emitir letras del tesoro siempre que ello haya sido autorizado en la ley de presupuesto, que fija su monto, y se reembolsen dentro del mismo ejercicio fiscal. En sntesis, la existencia a partir de 1995 de la Cuenta nica del tesoro hace posible que a) todos los recursos ingresen directamente permitiendo su rpida disposicin; b) se adopten criterios adecuados sobre las prioridades de los pagos en forma rpida y los fondos se transfieran directamente a los proveedores y contratistas; c) se evite la dispersin de los fondos del tesoro y se obtenga una informacin oportuna sobre las disponibilidades en efectivo; y d) se coordinen de forma estrecha las polticas fiscal, monetaria y crediticia. Debe destacarse el cambio importante que est ocurriendo con motivo de la incorporacin de la programacin como mtodo sistemtico para estudiar las variaciones estacionales en los ingresos y gastos, lo que permite tomar a tiempo las medidas compensatorias necesarias. La programacin de caja tiene un perodo anual, pero cada trimestre se debe fijar el nivel de los gastos de cada uno de los organismos para que stos puedan planear con tiempo el momento de los desembolsos. La rutina es que los responsables de las unidades de ejecucin deben enviar peridicamente sus requerimientos de fondos y la tesorera, de ese modo, los adapta al flujo de recursos proyectados. La distribucin de fondos en cuotas o cupos es responsabilidad conjunta de la oficina nacional de presupuesto y la tesorera de la nacin, y debe ser aprobada por la secretara de hacienda.

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El presupuesto y el plan de inversiones La formulacin del presupuesto requiere disponer de informacin en cada ao, a n de asignar fondos para asegurar el financiamiento de los proyectos incluidos en el plan nacional de inversiones. De ese modo se vincula la planificacin, como instrumento de mediano plazo, con el presupuesto, como instrumento de planificacin de corto plazo. Para atender tal necesidad, en 1994 se dict la ley 24.354, que crea el sistema de inversiones pblicas que, por supuesto, tendr como finalidad principal implantar la evaluacin de beneficios y costos de los proyectos. Esa medida fue acompaada a nivel institucional por la creacin de la subsecretara de inversiones pblicas, de la que depende la direccin nacional de inversiones y fmanciamiento de proyectos. Las funciones bsicas consistirn en a) organizar y mantener actualizado un banco de proyectos y b) preparar y hacer el seguimiento del plan nacional de inversiones del sector pblico.
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Preparacin Tradicionalmente el presupuesto ha sido preparado por la secretara de hacienda, luego discutido en el gabinete nacional y ms tarde elevado al poder legislativo. La reforma constitucional de 1994 modific diversas normas sobre las finanzas pblicas. Entre ellas se asigna al jefe de gabinete la responsabilidad de elevar el presupuesto al congreso. La aplicacin ha sido gradual. Primero la jefatura de gabinete tuvo un papel en la fijacin de grandes nmeros, quedando a cargo de hacienda el tratamiento ms detallado. En la preparacin del presupuesto de 1997 ha habido una mayor intervencin de la jefatura de gabinete. El ministerio de economa, y la secretara de hacienda en particular, mantienen la responsabilidad central del manejo macroeconmico y por lo tanto lo relativo al dficit es de su incumbencia principal. En el ao 1994 se prepar un plan de gobierno que describe las principales lneas de poltica y contiene un plan de inversiones. Sin embargo, el presupuesto se ha fijado poco en tal encuadre, recin a final de 1996 se comenz a hacer un esfuerzo por integrar el plan de obras pblicas con el presupuesto. La discusin de las metas globales del presupuesto se hace generalmente dentro de metas plurianuales, procurando conformar las cifras con acuerdos con organismos internacionales definanciamiento,pero no hay un ejercicio explcito de diseo de escenarios generales. Desde 1996 la jefatura de gabinete ha comenzado a requerir a los entes del sector pblico la presentacin de un plan estratgico que busca enfocar mejor la labor de cada organismo y programar el uso de recursos. La ley de administracin financiera regla el funcionamiento de unidades de presupuesto en cada jurisdiccin y entidad. El presupuesto es anual, y para las obras o trabajos pblicos que requieren gastos en ms de un perodo se exige que las entidades responsables presente para cada proyecto informacin sobre gastos ejecutados hasta ese ejercicio, lo necesario para el ejercicio siguiente y lo que har falta para los ejercicios futuros. No se efecta una discusin detallada del presupuesto entre una oficina central -hacienda o jefatura de gabinete- y oficinas de presupuesto de los entes ejecutores. Cada ministerio recibe orientaciones generales sobre prioridades y un techo, y dentro de ste debe acomodar sus gastos. A partir del presupuesto de 1994 se introdujo la tcnica del presupuesto preliminar que posibilita a los organismos presentar opciones. En 19951996 se produjo un esfuerzo importante para racionalizar el uso de los re-

El banco de proyectos mantendr un inventario permanente con informacin actualizada sobre el estado y evolucin de los proyectos de inversin. El plan de inversiones, por su parte, deber incluir los proyectos a cargo de organismos de la administracin nacional y empresas pblicas, con indicacin del estado de avance, en particular en vista del fmanciamiento que ellos requerirn del presupuesto nacional. El plan para 1997-99, actualmente en elaboracin, fij un monto mximo de $1,5 millones para que un proyecto pueda ser aprobado directamente por el organismo iniciador. Pasada dicha suma se requiere la conformidad de la secretara correspondiente. Por otra parte, ya se han establecido las pautas metodolgicas para llevar a cabo la evaluacin de proyectos, se fijaron los precios de cuentas a ser empleados, y se estableci una clasificacin para el ordenamiento de proyectos. Para la accin futura se contar con apoyo financiero del Banco Mundial. El programa comprende el fortalecimiento de las oficinas responsables de la administracin del sistema de proyectos, la capacitacin. de los funcionarios tcnicos y la realizacin de estudios de sectores especficos para formular la estrategia de inversiones. Como se ve, es una experiencia de muy corta vida pero que ha sido encarada sobre bases firmes. Para resumir, se podr contar con un plan racional de inversiones, que maximice la eficiencia en el uso de los ahorros pblicos y que estrecha su vinculacin con el proceso de formulacin presupuestaria.

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Parte II. La experiencia de los pases latinoamericanos

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Tabla 10.1 E! proceso presupuestario en Argentina

Mes previo inicio ao fiscal -8 -7

cursos humanos, en una segunda reforma del estado que tuvo implicancias presupuestarias muy importantes y donde la jefatura de gabinete cumpli la tarea central. A su vez, se establece que antes del 31 de marzo del perodo vigente el poder ejecutivo debe producir un presupuesto consolidado del sector pblico, incluyendo una sntesis del presupuesto de la administracin nacional, los aspectos bsicos de los presupuestos de las empresas y sociedades del estado, consolidacin de recursos y gastos en agregados econmicos, principales proyectos de inversin y relacin de todo ello con el resto de la economa en trminos cuantitativos. Discusin y aprobacin del presupuesto El proyecto de presupuesto debe enviarse al congreso antes del 15 de septiembre donde es tratado por ambas cmaras como cualquier ley. Si no se aprobara antes que comience el ejercicio siguiente, ya sea porque el poder ejecutivo no envi el proyecto o porque no hubo acuerdo, rige el presupuesto del ao anterior con ajustes cuyos conceptos estn especificados en la ley, por ejemplo restar autorizaciones de gastos que corresponda hacer por una sola vez en el ejercicio base. El congreso no puede aumentar el presupuesto de gastos sin aprobar el fmanc i amiento respectivo. Asimismo toda ley que autorice gastos no previstos debe especificar su financiamiento. El poder ejecutivo puede autorizar la incorporacin de gastos no previstos en el presupuesto para atender el socorro inmediato en casos de epidemias, inundaciones y otros casos de fuerza mayor, debiendo comunicar al congreso. La aprobacin del presupuesto incluye un lmite para el dficit y para el monto total de nuevo endeudamiento. El papel del congreso en la discusin del presupuesto ha ido aumentando y en varios casos ha modificado ciertas partidas del proyecto del poder ejecutivo. En general existe un clima de colaboracin entre el congreso y el poder ejecutivo y en todos los ltimos aos el presupuesto ha sido aprobado dentro de los plazos legales. Ejecucin
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Fecha Abril a julio I semana de mayo 3 semana de mayo

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Tareas o acciones Elaboracin del presupuesto preliminar contemplando niveles alternativos de fmanciamiento. Definicin del marco macrocconmico. Formulacin de polticas sectoriales y clculo de recursos. Preparacin de techos presupuestarios. Formulacin de polticas presupuestarias generales. Aprobacin de techos presupuestarios. Remisin de informe de avance del proyecto de presupuesto del congreso de la nacin. Comunicacin de los techos presupuestarios. Elaboracin de los anteproyectos de presupuesto. Anlisis de los anteproyectos y preparacin del proyecto de ley de presupuesto.
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2 semana de junio 4 semana de junio

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semana de julio Julio

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Agosto I semana de septiembre 2 semana de septiembre 15 de septiembre

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Aprobacin del proyecto de presupuesto y ajustes finales. Elaboracin del documento definitivo. Remisin del proyecto al congreso de la nacin.

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1 de enero

Sancionada la ley por el congreso, y una vez promul - _ - - / h- r

decisin administrativa dispone la distribucin administrativa del presupuesto de gastos. Comienza el ao fiscal. Fuentes: Argentina, Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos (Resolucin 568/96)y Las Hcras.J.M. (1995).
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Todas las entidades estn sujetas a un programa de ejecucin tanto fsico como financiero, que debe ajustarse a los recursos disponibles. Se sigue el principio de lo devengado y el ejercicio se cierra indefectiblemente el 31 de diciembre. Esta norma reemplaz una anterior que dejaba abierto los crdi-

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tos por un perodo de 90 das luego de cerrado el ao, durante el cual se podan registrar compromisos imputados al ao anterior. Actualmente los gastos devengados no pagados se cargan al ejercicio que se cierra, mientras que los compromisos no devengados se cargan al ejercicio siguiente. Existe una programacin financiera que se hace con un horizonte anual, pero trimestralmente se fija el nivel de gastos autorizados para comprometer o devengar en cada jurisdiccin o en todos los entes del sector pblico. En esto intervienen la tesorera y k oficina de presupuesto, que elevan a la secretara de hacienda el proyecto correspondiente para su aprobacin. Luego la tesorera elabora un plan de caja en base a informacin de corto plazo sobre ingresos y gastos. La tesorera general de la nacin privilegia un mecanismo de pagos predecible, lo que lleva a evitar los sobreprecios que los contratistas del estado han cargado tradicionalmente para cubrirse de la incertidumbre en cuanto a la oportunidad del pago. Control interno El control interno estuvo por muchos aos a cargo de la contadura general de la nacin, aunque en su funcionamiento haba una confusin de roles que en sucesivas reformas se fueron clarificando para llegar al momento actual en que funciona un sistema de control interno bien definido alrededor de la Sindicatura General de la Nacin (SIGEN). En 1870 se produjo un ordenamiento de las funciones de administracin y control de la hacienda pblica. Las funciones de control se consolidaron en la contadura general de la nacin. El nombramiento y remocin de sus miembros era facultad del poder ejecutivo y prcticamente no haba control externo. Esta'situacin sigui sin mayores cambios hasta 1956, cuando se reemplaza la anterior ley de contabilidad por una nueva que cubre lo relativo a contabilidad y organizacin del tribunal de cuentas y de la contadura general de la nacin. En virtud de este nuevo ordenamiento, la contadura se convierte en el rgano central del control interno. Los cambios en la legislacin han dejado un vaco en materia de responsabilidad de los funcionarios. La contadura haca un control previo a travs de los jefes de contabilidad de cada organismo, pero no fijaba explcitamente una responsabilidad solidaria con los ejecutores, cuestin que antes estaba contemplada. O sea que si algo estaba mal hecho el funcionario que registraba no tena obligacin de detener el proceso.

En 1993 se produce un cambio importante. Se transfieren las funciones de control a la Sindicatura General de la Nacin (SIGEN), organismo nuevo con mandato amplio y con un enfoque diferente al seguido hasta ese momento basado estrictamente en anlisis de legalidad. La SIGEN cuenta con un sndico titular y tres adjuntos y aproximadamente 400 auditores, todos nombrados por el poder ejecutivo. El sistema de control interno queda conformado entonces por la SIGEN como rgano normativo, de supervisin y de coordinacin, y por las unidades de auditora interna creadas en cada jurisdiccin y en las entidades que dependan del poder ejecutivo nacional. Las unidades dependen jerrquicamente de la autoridad superior de cada organismo y actan coordinadas tcnicamente por la sindicatura general. La autoridad superior de cada jurisdiccin o entidad dependiente del poder ejecutivo nacional pasa a ser responsable del mantenimiento de un adecuado sistema de control interno, que debe incluir los instrumentos de control previo y posterior incorporados en el plan de organizacin, en los reglamentos y en manuales de procedimientos de cada organismo y en la auditora interna. La SIGEN hace evaluaciones del ambiente de control de ministerios o secretaras del poder ejecutivo, emitiendo opinin sobre la calidad de los controles, identificacin de reas crticas y un anlisis de la formulacin y ejecucin presupuestaria. La ley de creacin dice que la auditora debe abarcar los aspectos presupuestarios, econmicos, financieros, patrimoniales, normativos y de gestin, incluyendo la evaluacin de programas y proyectos y apoyndose en criterios de economa, eficiencia y eficacia. En la prctica esto se da slo parcialmente. Lo relativo a economa en buena medida est siendo cubierto por un sistema de precios testigos y una muestra de una preocupacin en ese sentido lo da la participacin de la SIGEN en los procesos de privatizacin. Pero an no parece prxima la incorporacin sistemtica de criterios de eficiencia y efectividad.
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La razonabilidad de los precios se estudia a travs de precios testigo: la entidad que compra elabora los pliegos, y enva una copia a la sindicatura. Sin frenar el proceso de la compra, la SIGEN sigue en paralelo el proceso icitatorio. La sindicatura, a travs de dos consultoras, pide precios por lo que se pretende comprar en base a dicho pliego, consiguiendo un precio de referencia del mercado nacional o internacional denominado precio testigo. Este precio testigo es analizado por la sindicatura y cuando el comprador est analizando las ofertas se comparan los precios pedidos por la institucin con estos precios testigos. Si hay una diferencia

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Parte I. La experiencia de los pases latinoamericanos

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mayor o menor del 5 por ciento entre el mejor precio obtenido en la licitacin y el precio testigo, la sindicatura pide una explicacin. Tambin la sindicatura vigila la entrega al momento de la recepcin de la mercadera para verificar si lo suministrado por el proveedor se ajusta al pliego. La SIGEN ha tenido activa participacin en el control de los procesos de privatizaciones. Trabaj en paralelo a medida que avanzaba dicho proceso controlando las diferentes etapas: decisiones sobre contratacin de consultores, definicin del marco regulatorio, valuacin del negocio, y en base a estos insumos, la elaboracin del pliego. La sindicatura particip en cada etapa para tomar una posicin definitiva y no esperar pocos das antes de la formalizacin del contrato para dar un informe sobre las recomendaciones y observaciones respecto a la privatizacin. Actualmente hay 180 unidades de auditora interna. Este abultado nmero hace difcil un seguimiento sobre el plan propuesto a comienzo del ao por cada una o sobre temas especficos. No siempre el auditor interno se inserta en la organizacin a un nivel suficientemente alto como para ser escuchado en las decisiones sobre procedimientos o regularidad de actos ni es visto como un apoyo gerencial importante. El sistema es poco idneo para el seguimiento de polticas. Parece necesario un reagrupamiento en una organizacin matricial que tome en cuenta la presencia de auditores en los principales organismos y los temas centrales que interesan al poder ejecutivo, a travs del funcionamiento de equipos especializados. Indicadores de gestin Con objeto de completar el proceso de control y evaluacin de la gestin gubernamental, en 1994 la direccin de evaluacin presupuestaria de la oficina nacional de presupuesto comenz a desarrollar y a utilizar indicadores que permiten medir la gestin del gobierno. Esta iniciativa no incluye, en esta etapa, los indicadores ptimos que seran deseables, sino ms bien aquellos para los cuales se obtuvo informacin. La informacin fsica fue suministrada directamente por los organismos, en tanto que la informacin financiera, de ms fcil acceso, fue obtenida por medio del Sistema Integrado de Informacin Financiera (SIDIF). Cada organismo o servicio indic el origen y la cobertura de los datos y la metodologa de clculo empleada. Los indicadores pertenecen a distintas categoras. Hay algunos referidos a insumos fsicos, otros a costos unitarios, otros a cumplimiento de produccin y oros a resultados. El principal mensaje es que se ha dado comienzo a la elaboracin y empleo de indicadores cuya calidad seguramente ir

mejorando segn se vaya adquiriendo experiencia. Parece conveniente ampliar su aplicacin a los proyectos de inversin para los cuales, adems, deberan crearse metodologas apropiadas por la evaluacin ex post, es decir, un examen de los beneficios y costos una vez concluidas las obras. El comtirol externo El control externo est a cargo de la Auditora General de la Nacin (AGN) que fue creada en 1993 por la ley de administracin financiera (ley 24.156) ya mencionada y que sucedi, con funciones ampliadas y con un nuevo enfoque, al tribunal de cuentas existente hasta ese momento. La reforma de la constitucin de 1994 confirm los aspectos esenciales de su organizacin y cometido, realzando su naturaleza, al incorporarla como rgano de asistencia tcnica del congreso. Este ente est formado por siete miembros, cuyo presidente es designado a propuesta del partido poltico de oposicin con mayor nmero de legisladores en el congreso. La AGN interacta con la comisin parlamentaria bicameral revisora de cuentas y con las comisiones de presupuesto y hacienda de ambas cmaras y por medio de resoluciones conjuntas de estas comisiones se establecen la estructura orgnica y las reglas de funcionamiento de aquel rgano. La AGN recibi un mandato amplio en cuanto a los organismos a auditar y en cuanto al enfoque. La ley vigente establece el control ex post e incorpora, aparte de la auditora financiera o de regularidad, la auditora de eficiencia. Ese mandato cubre a unidades ejecutoras de proyectos financiados por organismos internacionales de crdito, el control de los recursos del crdito y la auditora de los estados del banco central. Prescribe adems exmenes especiales de actos y contratos de significacin econmica y los extiende a los entes de derecho privado en cuya direccin tenga responsabilidad el estado nacional o a los que se les hubiese otorgado aportes o subsidios para su instalacin o funcionamiento. Si bien en la ley que regula la accin de la AGN no se incluye lo relativo a ingresos pblicos, en la prctica tal control tiene lugar. La AGN tiene una funcin normativa respecto al control y auditora, debiendo establecer pautas a ser utilizadas en cada entidad. Tales criterios -dice la ley- deben atender a un modelo de control integrado que abarque los aspectos financieros, de legalidad, de economa, de eficiencia y de eficacia. Dicho rgano prepara anualmente, en consulta con las comisiones mencionadas, un programa de trabajo para tres aos, atendiendo a cuestiones de especial inters del congreso, a los mecanismos de control interno

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existentes y al grado de riesgo en determinadas reas, al monto de los recursos involucrados y al impacto social y econmico de los programas. El mayor esfuerzo est orientado a auditoras financieras y dentro de stas, a la cuenta de inversin o rendicin de cuentas del gobierno central. Aproximadamente la mitad de los recursos se dedican a la administracin nacional, entre un 12 y un 13 por ciento al control de la deuda y control de los entes reguladores y seguimiento de privatizaciones y el resto a otros entes estatales. Las auditoras de gestin comprenden un anlisis del uso de recursos y la contrastacin con metas cuando stas existen. Un problema central para avanzar en el control bajo los criterios de las tres "E" (economa, eficiencia y efectividad) es que al no haber realmente un presupuesto por programas, o algo similar que haga las veces de tal, resulta difcil comparar resultados con objetivos. Los estudios especiales incluyen exmenes sobre tpicos muy diversos que procuran derivar lecciones para mejorar el uso de recursos por parte de una agencia o de varias agencias que enfrentan problemas comunes. Si bien las auditoras de gestin y los estudios especiales tienen algn desarrollo, la mayor atencin de este ente se concentra en un control administrativo-financiero. El ordenamiento vigente tiene una orientacin correctiva, ms que punitiva, y en general tiende a mejorar la gestin. El pas experiment un proceso bastante rpido de privatizacin de los servicios pblicos y, junto a l, fue desarrollando un marco regulatorio para cuya vigilancia fueron creados entes regulatorios sectoriales. Hay entes reguladores para la electricidad, para el gas, para comunicaciones, para concesiones viales, para transporte, etc. Existe un debate acerca de quin ~y de qu manera- ha de controlar esos entes reguladores. Algunos sostienen que debe crearse un nuevo ente dependiente del congreso. Otros que consideran que las relaciones entre los entes reguladores con las empresas son de tipo administrativo, dentro de la esfera del ejecutivo, asignan tal funcin a la propia AGN, manteniendo as un nico organismo para que el congreso ejerza su funcin de control. La AGN tiene una gerencia especializada que realiza auditoras de gestin sobre esos entes reguladores. Dos veces al ao, una de ellas en la poca de mayor demanda por el servicio, la AGN audita los entes reguladores fijndose fundamentalmente en la calidad del servicio y teniendo en cuenta la opinin de los consumidores, bsicamente a travs del examen de los reclamos existentes y verificando la forma cmo el ente controla el
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cumplimiento por parte de las empresas prestatarias de las normas en vigor. Adems, verifica el cumplimiento de los planes de inversin, el sistema de multas y controles tcnicos. La AGN hace, adems, un seguimiento de auditoras anteriores con un relevamiento de los circuitos administrativos para verificar el cumplimiento de las recomendaciones efectuadas. El pas ha hecho significativos avances en materia de presupuesto y administracin financiera lo cual constituye una muy buena base para las tareas de control. El control interno ha experimentado progresos importantes siguiendo una orientacin y un modelo que se dirige hacia las prcticas de los pases ms adelantados en la materia. El control externo, que ha adquirido rango constitucional y donde se han clarificado y fortalecido las relaciones con el congreso, enfrenta un desafo y una prueba respecto al enfoque seguido.

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252 Captulo 10. Argentina Hitos ea la evolucin de las instituciones presupuestaras y de control de Argentina 1767 Se cre el tribunal de cuentas en el Virreinato del Ro de la Plata, especialmente para confrolar el uso de los fondos provistos por aplicacin de contribuciones y derechos de importacin. En la provincia de Buenos Aires el presupuesto preparado por el poder ejecutivo es sometido a la legislatura para su aprobacin, La constitucin de ese ao estableci la facultad del poder ejecutivo de preparar elpresupuesto nacional, el que deba ser aprobado por el congreso. Se sancion la constitucin que distribuye la facultad de recaudar impuestos entre la nacin y las provincias; tambin dispone que el congreso debe Jijar el presupuesto de gastos de la nacin y aprobar la cuenta de inversin. Por ley No. 217 se estableci el reglamento de pagos de la tesorera. Se dict la Ley de Contabilidad No. 428 que rigi por ms de 70 aos, regulando los sistemas de control y la forma de presentar la cuenta de inversin anual Se reglament el proceso presupuestario, especialmente en relacin a la forma en que las instituciones del gobierno podan incurrir en obligacio nes y firmar contratos. Se sancion la ley 12.961 que establece las normas de presentacin del presupuesto y el rgimen del ejerciciofinanciero,y sanciona los principios de unidad y universalidad del presupuesto. Se adopt el criterio de separar los gastos corrientes de los de capital y el principio de competencia en materia de gastos. Se cre el tribunal de cuentas como rgano de control externo, en especial preventivo y de juicios de cuentas y responsabilidad. El eje del control interno pasa a ser la contadura general de la nacin. 1963 1989 Se cre la oficina nacional de presupuesto y se incorpor la clasificacin funcional de los gastos con especificacin de los objetivos de los progj'amas.
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Parte III. La experiencia de los pases I atino americanos 1993

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Entr en vige?tcia la nueva ley de administracin financiera No. 24.156, que introduce un reordenamiento integral en la administracin de las finanzas pblicas. Se cre la direccin de registro de la deuda pblica con la responsabilidad de implementar el sistema de gestin conocido como SIGADE. Se transfirieron las funciones de control interno a la sindicatura general de la nacin (SIGEN). Se cre la auditora general de la nacin como rgano auxiliar del congreso nacional en materia de control externo, que reemplaz al tribunal de cuentas con funciones ampliadas. Se elimin el control previo y el anlisis detallado de comprobantes.

1822 1826 1853

1994

Se modific la constitucin nacional; se cre la jefatura de gabinete o ministro coordinador; se dio rango constitucional a la auditora general de la tacin y se aumentaron lasfacultades del congreso en su tarea de control. Se prepar un plan de gobierno que describe las principales lineas de poltica y contiene un plan de inversiones. Se dict la ley 24.354 que crea el sistema de inversiones pblicas, la subsecretara de inversiones pblicas y la direccin nacional de inversio nes y fin andamiento de proyectos.

1859 1870

1898

1995

Se produjo un esfuerzo importante para racionalizar el uso de los recursos humanos.

1947

1956

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Con el cambio de gobierno se produjeron profundas refonnas en la administracinfinancieradel estado y se introduce un plan de estabiliza cin para sanear la economa. Se aprob la ley de convertibilidad, con un rgimen de tipo de cambio fijo y el respaldo automtico de la base monetaria co?i reservas del banco central y se adopt una sana poltica de contencin de gastos,

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1991