CURSO ADMINISTRACIN CONTABLE CEPAHO 14 Prof. Cr. Miguel H.

Olguin

TRIBUTOS
Bibliografa: Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Villegas Hctor. Derecho Tributario Parte General. Garca Vizcano.
Tributos son "las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines". a ) Prestaciones en dinero. Es una caracterstica de nuestra economa monetaria que las prestaciones sean en dinero, aunque no es forzoso que as suceda. As, por ejemplo, en Mjico y Brasil, sus cdigos tributarios admiten que la prestacin tributara sea en especie. b ) Exigidas en ejercicio del poder de imperio. Elemento esencial del tributo es la coaccin, o sea, la facultad de "compeler" al pago de la prestacin requerida y que el Estado ejerce en virtud de su poder de imperio (potestad tributaria). La coaccin se manifiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creacin del tributo que le ser exigible. La "bilateralidad" de los negocios jurdicos es sustituida por la "unilateralidad" en cuanto a la gnesis de la obligacin. c ) En virtud de una ley. No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa un lmite formal a la coaccin. El hecho de estar contenido el tributo en ley significa someterlo al principio de legalidad. d) Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines. El objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene su razn de ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que le demanda la satisfaccin de las necesidades pblicas (conf. Giannini, p. 64). Pero este objetivo puede no ser el nico. El tributo puede perseguir tambin fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtencin de ingresos. As vemos los casos de tributos aduaneros protectores, de impuestos con fines de desaliento o incentivo a determinadas actividades privadas, etc. CLASIFICACIN. Conforme a la clasificacin ms aceptada por la doctrina y el derecho positivo, los tributos se dividen en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas categoras no son sino especies de un mismo gnero, y la diferencia se justifica por razones polticas, tcnicas y jurdicas. No slo las facultades de las distintas esferas de poder dependen de esta clasificacin en algunos pases, sino que adems los tributos tienen peculiaridades individualizantes. En el impuesto, la prestacin exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal relativa a l, mientras que en la tasa existe una especial actividad del Estado materializada en la prestacin de un servicio individualizado en el obligado. Por su parte, en la contribucin especial existe tambin una actividad estatal que es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir. Podemos definir al impuesto como "el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal- relativa al obligado". El impuesto es, pues, jurdicamente, como todos los tributos, una institucin de derecho pblico. No es un contrato bilateral entre Estado y contribuyentes sino una "carga, real" que deban soportar los sujetos. El impuesto es una obligacin unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio" CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS. IMPUESTOS DIRE TOS E INDIRECTOS. La clasificacin ms antigua es la que basa la distincin en la posibilidad de traslacin. Impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse, e impuestos indirectos los que pueden trasladarse. Art. 75.- Constitucin Nacional Corresponde al Congreso: 2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan. Las

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contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de la parte o el total de las que tengan asignacin especfica, son coparticipables. Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de los fondos. La distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre stas, se efectuar en relacin directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional. La ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado y deber ser sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, no podr ser modificada unilateralmente ni reglamentada y ser aprobada por las provincias. No habr transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignacin de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso. Un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y fiscalizacin de la ejecucin de lo establecido en este inciso, segn lo determine la ley, la que deber asegurar la representacin de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composicin. HECHO IMPONIBLE Constituye la hiptesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligacin tributaria, en la medida en que no se hayan configurado hiptesis legales neutralizantes (exenciones y beneficios tributarios). El hecho imponible siempre es un hecho jurdico} aunque en su sustancia se podra afirmar que constituye, en principio, un hecho econmico, al cual el derecho le atribuye trascendencia jurdica. Puede consistir en un hecho, acto, actividad o conjunto de hechos^-actos o actividades,^de los particulares; en una actividad administrativa o jurisdiccional particularizada en los sujetos; etc., previstos en forma abstracta por una norma jurdica como presupuesto del nacimiento de la obligacin tributaria:*' De modo tal, acaecido o realizado en el mundo fenomnico, es decir, concretamente produce la consecuencia de la obligacin del pago del tributo, excepto configuracin de hiptesis legales neutralizantes totales-v.gr., exenciones). Aspecto material. Es tanta su relevancia, que algunos lo identifican con el hecho imponible. Consiste en la descripcin objetiva del hecho o situacin previstos en forma abstracta por las normas jurdicas, cuya clave es el verbo utilizado o implcito en el texto; v.gr.: obtener ganancias (art. 1, ley de I.G.); ser titular de bienes situados en el pas y en el exterior, o en el pas, segn el caso. Aspecto personal o subjetivo. Est dado por la persona o personas a cuyo respecto se configura el aspecto material; es decir, son, para decirlo didcticamente, los protagonistas del hecho imponible. Aspecto temporal. Indica el exacto momento en que se configura, o en que la norma tiene por configurada, la descripcin objetiva. La mayora de las veces esta indicacin es implcita. Si el hecho o la situacin descrita en forma abstracta acontece en la realidad durante la vigencia de la norma tributaria, da lugar a la configuracin del hecho imponible. Cuando acontece con posterioridad a la derogacin de esa norma, no se puede hablar de "hecho imponible" y, por ende, no se genera la obligacin tributaria. Aspecto espacial. Es el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situacin descrita como h.i.

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EXENCIONES Como se dijo supra las exenciones y los beneficios tributarios consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuracin del hecho imponible, de suerte que aunque ste se halle configurado no nace la obligacin tributaria, o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertas facilidades para su pago. Es decir si bien se configuran en la realidad fctica los elementos tipificantes del hecho imponible, por razones de ndole econmica, poltica, social, financiera, etc., expresamente se exime del pago del impuesto, operando las exenciones como hiptesis neutralizantes totales de la configuracin del hecho imponible, de modo que no nazca la obligacin tributaria. Didcticamente, podemos explicar quedas exenciones y los beneficios tributarios obran como una tijera que corta los hilos que unen los hechos imponibles con la obligacin tributaria. En las exenciones, la tijera corta todos los hilos, operando como una hiptesis neutralizante total. En los beneficios tributarios, son cortados algunos hilos -no todos-, de modo que la hiptesis neutralizante es parcial, con la consecuencia de que la obligacin tributaria nace, pero por un importe menor o con un plazo mayor para su pago (se estira el "hilo" referente al plazo). Tambin son beneficios tributarios los montos que el Estado entrega a los particulares como incentivos (v.gr., reintegros, reembolsos, subsidios). Las exenciones pueden ser objetivas o subjetivas, segn que se las establezca por razn del objeto (v.gr., derivadas de ttulos pblicos) o del sujeto (v.gr., instituciones de beneficencia), respectivamente. Asimismo, pueden ser transitorias o permanentes. A estas ltimas se las establece con la vigencia del gravamen, sin acotarlas en el tiempo; es decir, duran en tanto se halle en vigor el tributo. SUJETOS DEL IMPUESTO SUJETO ACTIVO. Hemos visto cmo el Estado, titular de la potestad tributaria, se trasforma (ya en papel de "fisco") en sujeto activo de la relacin jurdica tributaria principal. SUJETO PASIVO. Existe gran diversidad de doctrinas sobre sujecin pasiva de la relacin jurdica tributaria principal, La primera corriente (pensamos que mayoritaria) divide a los sujetos pasivos en dos grandes categoras: contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo a estos ltimos en diversas especies, entre las cuales est la sustitucin tributaria. CONTRIBUYENTES. Recibe el nombre convencional de contribuyente el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Al estar a l referido el mandato de pago tributario, pasa a ser sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal. Lgicamente, se trata de un deudor a ttulo propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo normalmente en cuenta el legislador al crear el tributo, es el "realizador" del hecho imponible y es por consiguiente quien sufre en sus bienes el detrimento econmico tributario. La "va legal" mediante la cual el legislador le destina el peso del tributo consiste en su ubicacin como polo negativo de la relacin jurdica tributaria (p.ej., el vendedor de cosas muebles inscrito, en relacin al impuesto al valor agregado. SUSTITUTOS. Llegamos por fin al sujeto pasivo que tangencialmente hemos mencionado supra (especialmente puntos 2, 4 y 5). El legislador instituye al "sustituto tributario" cuando resuelve reemplazar ab initio al destinatario legal tributario de la relacin jurdica tributaria principal. Surge all un solo vinculum iurs entre el sujeto activo "fisco" y el sujeto pasivo "sustituto". El sustituto que es ajeno a la realizacin del hecho imponible ocupa el puesto que hubiera debido ocupar el "realizador" del hecho imponible, y desplaza a este ltimo de la relacin jurdica tributaria principal.

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Por ello, el sustituto no queda obligado "junto a el destinatario legal tributario (como sucede con el responsable solidario), sino "en lugar del destinatario legal tributario", motivando ello la exclusin de este ltimo de la relacin jurdica tributaria principal. AGENTES DE RETENCIN Y DE PERCEPCIN. Ambos son sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal por deuda ajena. No se puede decir a priori si son "responsables sndanos" o "sustitutos". Si el legislador los crea, pero a su lado deja el "contribuyente", sern "responsables solidarios". ste es el criterio general que rige en la legislacin argentina. Si el contribuyente no los acompaa en la sujecin pasiva, sern "sustitutos". En cuanto a la caracterizacin de estos sujetos pasivos: a) E1 agente de retencin es un deudor del contribuyente o alguien que por su funcin pblica, actividad, oficio o profesin, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (una explicacin ms detallada sobre cmo se origina esa posibilidad de retencin en: Villegas, Los agentes..., ps. 21 y ss.). b) El agente de percepcin es aquel que por su profesin, oficio, actividad o funcin, est en una situacin tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (la denominacin de "agente de recaudacin" que utilizan algunos textos legales, como, p.ej., el Cdigo Fiscal de Buenos Aires, es equivalente). En las hiptesis ms habituales, el agente de percepcin recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situacin se da porque el agente de percepcin proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (p.ej., un espectculo cinematogrfico, un billete de lotera, una reunin turfstica, gas, energa elctrica, etc.) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO El impuesto al valor agregado (IVA) es una derivacin de los impuestos a las ventas, tributos, stos, que econmicamente inciden sobre los consumos. Debemos recordar que bajo la denominacin genrica de impuestos al consumo se comprende aquellos que gravan en definitiva, y como su nombre lo indica, al consumidor de un determinado bien. No obstante, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto de vista jurdico, sino otra persona que se halla en cierta vinculacin con el bien destinado al consumo antes que ste llegue a manos del consumidor (por ejemplo, el productor, el importador, el industrial o el comerciante). Lo que sucede es que estos sujetos pasivos tratarn de englobar el impuesto pagado en el precio de la mercanca, para que la carga sea soportada por el consumidor. Esta traslacin, casi siempre es extraa a la regulacin jurdica del tributo, aunque constituya la realidad que ha tenido en cuenta el legislador al establecer el impuesto. CARACTERSTICAS DEL IMPUESTO.Se trata de un impuesto indirecto, ya que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de exteriorizacin de la capacidad contributiva. Por tanto, y desde el punto de vista constitucional, el tributo est encuadrado en las facultades concurrentes de la Nacin y de las provincias. Esto significa que la Nacin establece el gravamen en todo el territorio del pas en forma permanente, pero l queda comprendido en el rgimen de coparticipacin vigente. El gravamen se rige por las disposiciones de la ley 11.683, y su aplicacin, percepcin y fiscalizacin estn a cargo de la Direccin General Impositiva, quedando facultada la Administracin Nacional de Aduanas para la percepcin del tributo en los casos de importacin definitiva (art. 49, ley de IVA). Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones personales de los sujetos pasivos, interesando slo la naturaleza de las operaciones, negocios y contrataciones que contienen sus hechos imponibles. A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los impuestos a la circulacin, por cuanto en definitiva grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto con la circulacin econmica de los bienes. HECHO IMPONIBLE. Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado, los siguientes: A) las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el pas, siempre que esas ventas sean efectuadas por los sujetos que la ley menciona, y que son los indicados por el art. 4, incs. a, b, d, e y f.

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B) las obras, locaciones y prestaciones de servicios que la ley expresamente menciona en su art. 3, realizadas en el territorio de la- Nacin. En el caso de telecomunicaciones internacionales se entiende que son realizadas en el pas si su retribucin es atribuible a una empresa radicada en l. C) las importaciones definitivas de cosas muebles. Como se puede observar, estos hechos imponibles se agrupan en tres especies, respecto de las cuales cabe hacer notar una importante diferencia. Las ventas y las importaciones (A y C) abarcan todas las operaciones relativas a cosas muebles contenidas en la definicin, salvo que se trate de bienes expresamente exentos conforme al art 6 de la ley. La segunda especie (B), al contrario, abarca solamente las obras, locaciones y prestaciones de servicios taxativamente indicadas en el art 3 de la ley, por la cual no estn incluidas en el gravamen las contrataciones no expresamente mencionadas.