DE LA TRANSMISIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

Silvia Len Pinedo

A travs del presente trabajo se efectuar un anlisis de los distintos supuestos establecidos en el Artculo 17 del Cdigo Tributario, referidos a los responsables tributarios, en calidad de adquirentes, a fin
de determinar si todos ellos corresponden, en realidad, a supuestos de responsabilidad tributaria.
Antes de entrar a analizar cada uno de los mencionados supuestos resulta importante precisar algunos
conceptos relacionados con la responsabilidad tributaria.
De conformidad con el Artculo 7 del Cdigo Tributario, segn Texto nico Ordenado, aprobado por
Decreto Supremo 135-99-EF; deudor tributario, es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin
tributaria como contribuyente o responsable; siendo contribuyente, aqul que realiza o respecto del cual
se produce el hecho generador de la obligacin tributaria (Artculo 8) y, responsable, aqul que, sin
tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin atribuida a ste.
Nos parece claro que, de acuerdo con la Norma IV del Ttulo Preliminar del referido Cdigo Tributario,
el deudor tributario (incluido el responsable tributario) slo podr ser designado por ley (o por decreto
legislativo en caso de delegacin), es decir, ser la ley la que precisar los hechos cuya realizacin
determinar el nacimiento, tanto de la obligacin del contribuyente, como del responsable. En otras
palabras, la responsabilidad derivar siempre de la realizacin, por parte del responsable, del presupuesto de hecho previsto en la ley para tal efecto.
No cabe duda que el contribuyente, al realizar el hecho imponible, resulta ser el sujeto pasivo de la
obligacin tributaria que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria; sin embargo, segn
lo precisa Sonsoles Mazorra,1 la obligacin del responsable no deriva del hecho imponible, sino de la realizacin por aqul de un presupuesto de hecho diferente del hecho imponible, aunque conexo con l.
En efecto, dicha autora seala que: la obligacin del responsable no surge con la mera realizacin del
presupuesto de hecho previsto en la norma, sino que, adems, es necesaria la realizacin del hecho
imponible, en virtud del cual queda obligado el sujeto pasivo (contribuyente). En este sentido se ha
afirmado que el presupuesto de hecho que origina la obligacin tributaria del responsable es depen1

MAZORRA MANRIQUE DE LARA, Sonsoles. Los Responsables Tributarios. Madrid: Instituto de Estudios FiscalesMarcial Pons, Ed. Jurdicas, S.A., 1994, pp. 28-30.

Silvia Len

diente del presupuesto de hecho que origina la obligacin tributaria principal, es decir, el presupuesto
de hecho de tal responsabilidad tributaria, depende del hecho imponible. Por tanto, para que exista un
supuesto de responsabilidad tienen que darse dos presupuestos de hecho.
De estas afirmaciones la citada autora extrae dos consecuencias:
La primera, es la necesidad, para el establecimiento de la figura del responsable tributario, de la existencia de dos presupuestos legales, que dan lugar a dos obligaciones tributarias diferentes (una principal y la otra accesoria).
La segunda consecuencia, es la dependencia del presupuesto de la obligacin del responsable con
respecto al hecho imponible. No puede existir la obligacin del responsable sino existe, antes, la obligacin del sujeto pasivo (contribuyente), pudiendo sta surgir sin la existencia de la obligacin del responsable, esto es no puede existir la obligacin del responsable sin que exista, previamente, en un
orden lgico, la obligacin tributaria principal.
Adicionalmente cabe precisar que, el responsable, cuando realiza el presupuesto de hecho previsto en
la norma correspondiente, queda obligado a cumplir una prestacin idntica a la que est obligado el
sujeto pasivo (contribuyente), esto es, la obligacin a cargo del responsable tiene por mandato expreso
de la ley un objeto idntico que el de la obligacin tributaria principal.
Si bien en la doctrina existe discrepancia en determinar si el responsable es sujeto pasivo o no, en lo
que s existe acuerdo es que el responsable no es el nico obligado frente al acreedor tributario sino
que responde junto a o al lado de un contribuyente.2
Cabe precisar que esta responsabilidad, determinada por ley, puede ser establecida de manera solidaria, por lo que, resulta necesario definir su concepto y alcances.
El responsable tributario, segn Villegas,3 es un tercero ajeno a la produccin del hecho imponible a
quien se le asigna el carcter de sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal por deuda
ajena. El destinatario legal tributario (realizador del hecho imponible) y el tercero, extrao a la realizacin del hecho imponible, coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdica principal.
Agrega el citado autor4 que, si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo
permanece dentro de la relacin jurdica bajo la denominacin de contribuyente. Surge, entonces, un
doble vnculo obligacional cuyo objeto (la prestacin tributaria) es nico. Ambos vnculos (fisco con
contribuyente y fisco con responsable solidario) son autnomos; pero, integran una sola relacin jurdica por identidad de objeto. Por eso, ambos vnculos, si bien autnomos (en el sentido que el fisco
puede exigir indistintamente a cualquiera de ambos sujetos pasivos la totalidad de la prestacin tributaria), son interdependientes (en el sentido de que extinguida la obligacin sustancial para uno de los dos
sujetos pasivos, queda tambin extinguida para el otro).
2

Ver por ejemplo FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de Derecho Financiero Espaol. 14 Edicin. Madrid: Marcial
Pons. Eds. Jurdicas S.A., 1992, p. 382.
VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ed. Depalma, 1995, p. 258. Cuestiona sin
embargo el uso del trmino responsable, antigua remembranza alemana, en tanto todos aquellos a quienes la ley declara sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal (o sea potenciales deudores) son igualmente responsables.
Ibdem, p. 259.

144

De la transmisin de la deuda tributaria

Por su parte, Ferreiro Lapatza5 nos dice, que si la responsabilidad es solidaria, la Administracin puede dirigirse para exigir el pago de la obligacin tributaria, indistintamente; o bien, al contribuyente o al responsable tributario; pudiendo ste, posteriormente, dirigirse al contribuyente para recuperar la cantidad pagada.
Segn lo expuesto, contribuyente es aqul que realiza en el mundo fctico el supuesto establecido en
la ley, esto es, el hecho imponible, siendo responsable aqul que sin realizar el hecho generador de la
obligacin tributaria debe cumplirla por mandato de la ley, siendo esta responsabilidad solidaria,
cuando la ley as lo determine, pudiendo en esos casos la Administracin dirigirse contra cualquiera de
ellos para exigir el cumplimiento de dicha obligacin.
Conforme con el Artculo 20 del mencionado Cdigo Tributario, los responsables tributarios tienen derecho a exigir a los respectivos contribuyentes la devolucin del monto pagado.
Ahora bien, el Artculo 17 del Cdigo Tributario, expresamente seala:
Son responsables solidarios en calidad de adquirentes:
1.

Los herederos y legatarios, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban.
Los herederos tambin son responsables solidarios por los bienes que reciban en
anticipo de legtima, hasta el valor de dichos bienes y desde la adquisicin de stos;

2.

Los socios que reciban bienes por liquidacin de sociedades u otros entes colectivos
de los que han formado parte, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban;

3.

Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin
personalidad jurdica. En los casos de reorganizacin de sociedades o empresas a
que se refieren las normas sobre la materia, surgir responsabilidad solidaria
cuando se adquiere el activo y/o el pasivo.

En el primero de los supuestos, antes indicados, el legislador se refiere a la transmisin mortis causa
por la cual con la muerte de una persona, sus deudas - incluidas las tributarias- pasan a sus herederos.
Al respecto cabe sealar que el Artculo 25 del referido Cdigo establece que: (...) la obligacin tributaria se transmite a los sucesores y dems adquirentes a ttulo universal.
En caso de herencia la responsabilidad est limitada al valor de los bienes y derechos que reciba.
Resulta importante remitirnos a las normas del Cdigo Civil para revisar el concepto de heredero y
algunos sobre sucesin.
Los Artculos 660 y 661 del Cdigo Civil, aprobado por el Decreto Legislativo 295, sealan que desde el
momento de la muerte de una persona, los bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia
se transmiten a sus sucesores. El heredero responde de las deudas y cargas de la herencia slo hasta
donde alcancen los bienes de sta.
Asimismo, de acuerdo con el Artculo 735 del mismo cuerpo legal, la institucin de heredero es a ttulo
universal y comprende la totalidad de los bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia o
5

FERREIRO LAPATZA, Ob. Cit., p. 382.

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Silvia Len

una cuota parte de ellos. La institucin de legatario es a ttulo particular y se limita a determinados
bienes, salvo que lo haga dentro de su facultad de libre disposicin.
Por otro lado, de conformidad con el Artculo 756 del mismo cuerpo normativo, el legado es la disposicin, a ttulo gratuito (acto de liberalidad), realizado por medio del testamento y a favor de una persona;
de uno o ms bienes de la herencia.
Segn las normas, antes citadas, a la muerte de una persona, su heredero asume sus bienes, derechos y obligaciones, entre las que se encuentran las deudas tributarias, si las tuviera; pasando, en
consecuencia, a ser el titular de dichas obligaciones, esto es, el heredero se subroga en la misma posicin jurdica que tena el causante, hasta el lmite del valor de los bienes y derechos que hubiera recibido.
Situacin similar se da en el supuesto del numeral 2, referido a la liquidacin de sociedades, por lo que
resulta conveniente revisar su concepto.
Como sealan Joaqun Garrigues y Rodrigo Ura:6 la disolucin es el acto jurdico en virtud del cual se
inicia el procedimiento de liquidacin de la sociedad, como consecuencia de la ocurrencia de alguna
causal prevista en la ley o en el estatuto de la sociedad. La disolucin es, pues, el primer paso que
lleva a la liquidacin y extincin de la sociedad.
A partir de la ocurrencia de la causal de disolucin, la sociedad tendr como nica finalidad la de liquidar su patrimonio y extinguirse (ya no la de continuar con el objeto social). En este proceso, los liquidadores deben concluir los negocios y contratos pendientes, realizando todos los actos que sean necesarios para el pago de las deudas sociales.
Segn lo afirma Elas Laroza7 la mayor parte de la doctrina coincide en que la liquidacin es un proceso que incluye dos fases o etapas, las cuales se distinguen claramente en nuestra ley. La primera es
la liquidacin propiamente dicha, que comprende todos los actos destinados a pagar a los acreedores,
inclusive la realizacin de activos, y que est prevista en los artculos 413 al 419. La segunda es la
distribucin del haber social remanente entre los socios, de acuerdo al artculo 420.
En efecto, el Artculo 420 establece que aprobados la memoria de liquidacin, la propuesta de distribucin del patrimonio neto entre los socios, el balance final de liquidacin, el estado de ganancias y prdidas y dems cuentas que correspondan, se procede a la distribucin entre los socios del haber social
remanente.
Una vez efectuada la distribucin del haber social debe inscribirse la extincin de la sociedad en el
Registro. Esta inscripcin determina el fin de la existencia de la persona jurdica. A partir de este momento la sociedad deja de ser sujeto de derechos y obligaciones.
Segn hemos sealado, el responsable es el obligado a pagar el tributo junto con el contribuyente,
caso que no se produce en las situaciones antes analizadas, una vez fallecido el contribuyente o extinguida la sociedad, por lo que cabe preguntarnos si en realidad nos encontramos ante un supuesto de
responsabilidad.

GARRIGUES Y URIA. Comentario a la Ley de Sociedades Annimas. Tomo II. 3 Edicin. Madrid: Aguirre, 1976, p. 793.
En: ELIAS LAROZA, Enrique. Ley General de Sociedades Comentada. Lima: Ed. Normas Legales S.A., 1999, p. 819.
ELIAS LAROZA, Enrique Ob. Cit., p. 836.

146

De la transmisin de la deuda tributaria

Segn lo expresa, claramente Ferreiro:8 existe transmisin de la obligacin tributaria cuando un nuevo
deudor se coloca como titular de la misma desapareciendo el anterior de la relacin obligatoria siendo
ocupado su lugar en tal titularidad pasiva por otra persona, sin que ello suponga que se opere un cambio de la obligacin por otra, ya que no hay extincin de la obligacin, sino nicamente novacin modificativa en el aspecto subjetivo.9
El sucesor, entonces, se coloca en lugar del contribuyente en la relacin jurdica que permanece, no
obstante, en los supuestos de responsabilidad; el contribuyente contina siendo el obligado tributario.
Para aclarar estas ideas es conveniente recurrir a las notas que, segn Mazorra Manrique,10 distinguen
ambas figuras:
1.

En la transmisin de la deuda nos encontramos ante una transmisin o sucesin en sentido tcnico en la relacin jurdica tributaria, con la consecuente desaparicin del sujeto pasivo contribuyente, colocndose en su lugar el sucesor que se convierte, por tanto, en nuevo sujeto pasivo de
la obligacin. Sin embargo, los supuestos de responsabilidad suponen una extensin de la obligacin personal impositiva, porque el responsable requiere la existencia del contribuyente, resultando as obligado al pago de la deuda tributaria junto a aqul.

2.

As como el supuesto en virtud del cual se produce la transmisin de la deuda no presenta conexin con el hecho imponible, siempre existe conexin entre el presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria y el hecho imponible.

3.

Mientras el responsable tiene derecho al reembolso, el sucesor no lo tiene.

4.

El fundamento de la responsabilidad tributaria consiste en garantizar el cobro de la deuda tributaria; sin embargo, el sucesor pasa a ser titular de la obligacin principal y tiene como misin su
continuidad hasta la extincin de ella.

En los dos supuestos, que han sido materia de anlisis, no puede distinguirse entre obligacin principal
y obligacin accesoria puesto que slo existe una sola obligacin en la que el heredero, a ttulo universal (o el socio), se ha convertido en su titular.
En tal sentido, no podemos afirmar que entre el causante y el heredero (o entre el socio y la sociedad
extinguida) nos encontremos en un supuesto de responsabilidad tributaria sino ante una mera transmisin de deuda.
Distinto es el caso de la relacin existente entre los herederos entre s o los socios entre s, quienes
sern responsables solidarios de la deuda, en los trminos del Artculo 1186 del Cdigo Civil;11 pero,
slo hasta el lmite del monto de los bienes recibidos.
Cabe precisar que la norma, tambin, hace responsable al legatario solidariamente con otros sucesores
a ttulo universal o legatarios, sin que se le transmita la obligacin del causante. En tal sentido, podr
repetir, contra los herederos por el ntegro de lo pagado por la deuda tributaria del causante.
8
9
10
11

FERREIRO LAPATZA, Ob. Cit., p. 392.

HERRERO MADARIAGA, J. Tesis. En: MAZORRA MANRIQUE, Ob. Cit., p. 54.
MAZORRA MANRIQUE, Ob. Cit., p. 55.
Artculo 1186 del Cdigo Civil el acreedor puede dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios o contra todos
ellos simultneamente.

147

Silvia Len

Respecto al supuesto recientemente incorporado en el numeral 1 del Artculo 17,12 referido a la

responsabilidad de los herederos, por los bienes que reciban en anticipo de legtima, hasta el valor de
dichos bienes y desde la adquisicin de stos, cabe sealar, que el heredero no ocupa el lugar del
contribuyente (en tanto ste no ha dejado de existir); en tal sentido, se mantienen vigentes las dos obligaciones tributarias: la del contribuyente propiamente dicha, como la del responsable, no producindose una transmisin de deuda.
Por ltimo, analizaremos el tercer supuesto establecido en el mencionado Artculo 17. Si bien, en el
mencionado numeral se considera otras transferencias distintas a la reorganizacin de sociedades, en
esta oportunidad, slo analizaremos este ltimo supuesto, referido al tema de la fusin y de la escisin.
Al respecto, el Artculo 344 de la Ley General de Sociedades, expresamente, seala:
Por la fusin dos o ms sociedades se renen para formar una sola cumpliendo los requisitos prescritos por esta ley. Puede adoptar algunas de las siguientes formas:
1.

La fusin de dos o ms sociedades para constituir una nueva sociedad incorporante

origina la extincin de la personalidad jurdica de las sociedades incorporadas y la
transmisin en bloque, y a ttulo universal de sus patrimonios a la nueva sociedad; o

2.

La absorcin de una o ms sociedades por otra sociedad existente origina la extincin

de la personalidad jurdica de la sociedad o sociedades absorbidas. La sociedad absorbente asume, a ttulo universal, y en bloque, los patrimonios de las absorbidas.

En ambos casos los socios o accionistas de las sociedades que se extinguen por la fusin
reciben acciones o participaciones como accionistas o socios de la nueva sociedad o de la
sociedad absorbente, en su caso.
Entre los caracteres que distinguen a una fusin podemos sealar, siguiendo lo expresado por Elas
Laroza,13 los siguientes:
1.

La transmisin en bloque y a ttulo universal (in universum ius), de los patrimonios de las personas jurdicas que se extinguen.

2.

La creacin, como resultado de cualquier fusin, de un organismo social que, en su conjunto

resultante, es enteramente nuevo, como forma acabada del vnculo entre las sociedades que
participan en la fusin.

3.

La extincin de la personalidad jurdica (y no la disolucin sin liquidacin), de las sociedades

absorbidas o incorporadas.

4.

La compenetracin o agrupacin de los socios y de las relaciones jurdicas de todas las sociedades que participan en la fusin, salvo excepciones.

5.

La variacin de la cifra del capital de la sociedad absorbente o incorporante, salvo excepciones.

En relacin a la primera de las caractersticas nos indica el citado autor que la doctrina seala que esta
transferencia es similar a la que se produce con respecto al patrimonio de una persona fsica, cuando
sta fallece, en lo tocante a sus herederos a ttulo universal.
12
13

Numeral sustituido por el Artculo 8 del Decreto Legislativo 953 publicado el 5 de febrero de 2004.
ELIAS LAROZA, Ob. Cit., p. 699.

148

De la transmisin de la deuda tributaria

En efecto, segn Francisco Messineo:14

Se realiza, as, un fenmeno anlogo al de la sucesin a ttulo universal (en los dbitos y
en los crditos), que veremos es caracterstico de la sucesin por causa de muerte de la
persona fsica; sin embargo, aqu, la sucesin a ttulo universal no parece concepto fuera
de lugar, puesto que la sociedad incorporada se extingue, o sea, muere jurdicamente y,
este hecho, recuerda de cerca la muerte de la persona fsica.
La transmisin a ttulo universal es, pues, una sola, siendo que en la fusin, siempre habr una transmisin de la integridad de todos y cada uno de los patrimonios en bloque y a ttulo universal.
Ms adelante, agrega el citado autor,15 que el verdadero carcter esencial de la fusin es el de la extincin automtica de la personalidad jurdica de las sociedades absorbidas o incorporadas, como resultado directo de la operacin de fusin. La extincin es consustancial a la fusin y opera por el mrito
de esta ltima, como una caracterstica inseparable. La personalidad jurdica no se disuelve, como
tampoco se disuelve el vnculo social, ni se liquida. Simplemente, se extingue.
Bajo tal razonamiento, en el caso de fusin no nos encontraremos ante dos obligaciones, esto es, la
obligacin principal y la accesoria, sino que, slo subsistir una de ellas, la del adquirente como consecuencia de haberse producido la extincin de la fusionada o fusionadas. En tal sentido, no estaremos
ante algn supuesto de responsabilidad solidaria sino de transmisin del ntegro del patrimonio de una
sociedad a otra a ttulo universal por lo que no resulta correcto que se encuentre incluido como supuesto de responsabilidad solidaria en el Artculo 17 del Cdigo Tributario.
Ahora bien, el Artculo 25 del citado Cdigo Tributario, slo limita la responsabilidad al valor de los bienes recibidos en el caso de herencia. Si bien hemos sealado que en la fusin se producen un fenmeno anlogo al de la sucesin por causa de muerte, cabe preguntarse si esta limitacin en la responsabilidad ser aplicable al caso de fusin.
Finalmente resta analizar los casos de escisin que parece ser donde ms discrepancias existen.
Segn el Artculo 367 de la Ley General de Sociedades Por la escisin una sociedad fracciona su
patrimonio en dos o ms bloques para transferirlos ntegramente a otras sociedades o para conservar
uno de ellos, cumpliendo los requisitos y las formalidades prescritas por esta ley. Puede adoptar algunas de las siguientes formas:
1.

La divisin de la totalidad del patrimonio de una sociedad en dos o ms bloques patrimoniales,

que son transferidos a nuevas sociedades o absorbidos por sociedades ya existentes o ambas
cosas a la vez. Esta forma de escisin produce la extincin de la sociedad escindida; o

2.

La segregacin de uno o ms bloques patrimoniales de una sociedad que no se extingue y que

los transfiere a una o ms sociedades nuevas, o son absorbidos por sociedades existentes o
ambas cosas a la vez. La sociedad escindida ajusta su capital en el monto correspondiente.

3.

En ambos casos los socios o accionistas de las sociedades escindidas reciben acciones o participaciones como accionistas o socios de la nueva sociedad o sociedades absorbentes, en su caso.

14

15

MESSINEO. Derecho Civil y Comercial. Tomo V. Buenos Aires: Ed. Jurdicas, 1971. En: ELIAS LAROZA Ob. Cit., p.
699.
Ibidem, p. 703.

149

Silvia Len

Como vemos, hay dos formas de escisin. La primera contemplada en el numeral 1 del Artculo 367,
que entraa necesariamente la extincin de la personalidad jurdica de la sociedad escindente y de all
se origina el nombre de total. Otros la denominan como propia. Segn se aprecia en esta forma de
escisin, al extinguirse la personalidad jurdica de la sociedad escindente, no se est ante un supuesto
de responsabilidad solidaria sino de transmisin de deuda tributaria.
Las notas caractersticas de esta forma de escisin, segn Elas Laroza son:16
a)

La totalidad del patrimonio de la sociedad escindente se fracciona o divide en dos o ms bloques

patrimoniales que, todos ellos, se transfieren a favor de otras sociedades, beneficiarias de la escisin.

b)

La personalidad jurdica de la sociedad escindente se extingue como resultado de la escisin.

c)

Las sociedades que reciben los bloques patrimoniales pueden ser sociedades nuevas, sociedades existentes o ambas cosas a la vez.

d)

Si la sociedad receptora de un bloque patrimonial es nueva, su capital social tendr un monto

igual al valor neto adjudicado al bloque patrimonial que recibe y emitir acciones o participaciones por ese importe, aplicndose la relacin de canje acordada. Nada impide que, simultneamente, esa sociedad nueva reciba aportes de otros socios, si fuese el caso.

e)

Si la sociedad receptora de un bloque patrimonial es preexistente, aumentar su capital social

por una cifra igual al valor neto adjudicado al bloque patrimonial que recibe y emitir acciones o
participaciones por ese importe, aplicndose la relacin de canje acordada. Nada impide que la
sociedad reciba, simultneamente, aportes de otros socios, si fuese el caso.

f)

Las acciones o participaciones que emite la sociedad nueva o la sociedad preexistente, en su

caso, se entregan a los socios de la sociedad escindente, en la misma proporcin que stos tenan en el capital de esta ltima, salvo pacto en contrario que establezca otras proporciones en
cada sociedad beneficiaria. El pacto puede, inclusive, disponer que uno o ms socios no reciban
acciones o participaciones de una o ms de las sociedades beneficiaras, permitiendo as, el reagrupamiento de socios en estas ltimas.

g)

Cuando las sociedades que se escinden son, dos o ms, (o sea en el caso de escisiones mltiples), nada impide que las distintas sociedades beneficiarias de la escisin, sean nuevas o preexistentes, reciban dos o ms bloques patrimoniales, provenientes de distintas sociedades escindentes, fuera de otros aportes, si ello es materia de pacto. Adems, en la misma operacin
mltiple, las propias sociedades beneficiarias preexistentes pueden, a su vez, escindir.

Segn se aprecia en esta forma de escisin se produce la extincin automtica de la personalidad jurdica de la sociedad escindente como resultado del acuerdo mismo de escisin.
La segunda forma de escisin est regulada por el numeral 2 del Artculo 367. Se trata de la escisin
parcial o impropia. Es parcial porque la sociedad escindente no se extingue y mantiene en su poder
una de las porciones patrimoniales en que se fracciona la escindente.
Sus elementos caractersticos segn el mismo autor son:17

16
17

Ibidem, p. 748.
Ibidem, p. 749.

150

De la transmisin de la deuda tributaria

a)

La totalidad del patrimonio de la sociedad escindente se fracciona en dos o ms bloques

patrimoniales, uno de los cuales queda en poder de la escindente, la que, de esta manera, no se
extingue y conserva su personalidad jurdica.

b)

El segundo, o los dems bloques patrimoniales, materia de la escisin, se transfieren a otra u

otras sociedades beneficiarias de la escisin, con el correspondiente ajuste del capital de la sociedad escindente.

c)

Las sociedades que reciben bloques patrimoniales pueden ser sociedades nuevas, preexistentes
o ambas cosas a la vez.

d)

Si la sociedad receptora de un bloque patrimonial es nueva, su capital social tendr un monto

igual al valor neto adjudicado al bloque patrimonial que recibe y emitir acciones o participaciones por ese importe, aplicndose la relacin de canje acordada. Nada impide que, simultneamente, esa sociedad nueva reciba aportes de otros socios, si fuese el caso.

e)

Si la sociedad receptora de un bloque patrimonial es preexistente, aumentar su capital social

por una cifra igual al valor neto adjudicado al bloque patrimonial que recibe y emitir acciones o
participaciones por ese importe, aplicndoles la relacin de canje acordada. Nada impide que la
sociedad reciba simultneamente aportes de otros socios, si fuese el caso.

f)

Las acciones o participaciones que emite la sociedad nueva o la sociedad preexistente, en su

caso, se entregan a los socios de la sociedad escindente, en la misma proporcin que stos tenan en el capital de esta ltima, salvo pacto en contrario que establezca otras proporciones en
cada sociedad beneficiaria. El pacto puede, inclusive, disponer que uno o ms socios no reciban
acciones o participaciones de una o ms de las sociedades beneficiarias, permitiendo as el reagrupamiento de socios en estas ltimas.

g)

Cuando las sociedades que se escinden son dos o ms (o sea en el caso de escisiones mltiples), es factible que las sociedades beneficiarias de la escisin, ya sean nuevas o preexistentes,
reciban dos o ms bloques patrimoniales, provenientes de distintas sociedades escindentes,
fuera de otros aportes, si ello es materia de pacto. Adems, las propias escindentes que mantienen su personalidad jurdica, pueden tambin, simultneamente, recibir otros bloques patrimoniales de otras sociedades que se escinden, en intercambio mltiple de porciones de patrimonios. Adicionalmente, cualquiera de las sociedades beneficiarias preexistentes puede, a su vez,
escindir en la misma operacin mltiple.

Nuestra Ley General de Sociedades slo admite estos dos tipos de escisiones. En consecuencia, todo
proceso que se realice en forma diferente no podr ser considerado como una escisin.
Sin embargo, hay un concepto muy utilizado que puede ocasionar algunas dudas, es el referido a la
segregacin patrimonial.
Segn Elas Laroza,18 la segregacin patrimonial, no es otra cosa que un aporte de uno o ms bloques patrimoniales, que no tiene las caractersticas de una escisin: i) las acciones o participaciones de
la sociedad beneficiaria no se entregan a los socios de la escindente sino a la misma sociedad aportante del bloque patrimonial; y ii) la sociedad aportante no sufre merma alguna en su patrimonio, desde
que, a cambio del bloque patrimonial que aporta a otra, recibe, ella misma, las acciones o participaciones correspondientes al bloque o bloques que transfiere.

18

Ibidem, p. 750.

151

Silvia Len

Por esto, concluye, que la segregacin patrimonial no es otra cosa que un aporte de una sociedad a
otra, a cambio de acciones o participaciones de la que recibe el aporte, en favor de la que lo realiza.
Por ello, la ley, correctamente, no la considera una forma de escisin y la denomina reorganizacin
simple, en su Artculo 391.
Es necesario, tambin, tener en cuenta que, de conformidad con el Artculo 369 de la Ley General de
Sociedades se entiende por bloque patrimonial:
1.

Un activo o un conjunto de activos de la sociedad escindida;

2.

El conjunto de uno o ms activos y uno o ms pasivos de la sociedad escindida; y,

3.

Un fondo empresarial.

Como hemos podido observar, a diferencia de lo que ocurre con la fusin, en la escisin el legislador
no nos indica que la transmisin de patrimonios de la escindente a las beneficiarias se realiza a ttulo
universal, esto es, en su totalidad (activos y pasivos) y en un solo acto, sin que existan transferencias
independientes de cada elemento patrimonial, o relacin, o posicin jurdica del transferente, que sea
una transmisin de carcter universal, referida a la totalidad de los bienes.
Para nosotros entonces, queda zanjada la gran discusin existente en la doctrina en la que un sector
de ella sostiene que procede extender el principio de la transferencia, a ttulo universal, para cada uno
de los bloques materia de la escisin.
En efecto, con la posicin asumida por la Ley General de Sociedades, incluso en el caso de la escisin
total, donde se produce la extincin automtica de la personalidad jurdica de la sociedad escindente, en
la que, lo que existe es una transmisin de deuda, sta, segn hemos analizado, no es a ttulo universal.
En tal sentido, la responsabilidad solidaria en el caso de la escisin impropia se dara entre la escindida y
la escisionaria (o las escisionarias), en tanto que, segn lo hemos visto, subsiste la primera de ellas. Asimismo, en ambos tipos de escisin, tambin operara la responsabilidad solidaria entre las escisionarias.
El numeral 3 del Artculo 17 del Cdigo Tributario, no seala, expresamente, el lmite de esta responsabilidad, por lo que, cabe preguntarse si sta estar limitada al monto de los bienes transferidos.19
CONCLUSIONES:
1.

19

El establecimiento del responsable tributario requiere de la existencia de dos presupuestos legales que darn lugar a dos obligaciones tributarias diferentes (una principal y la otra accesoria).

Asimismo, de acuerdo con la redaccin del referido numeral, se podra interpretar que surgira la responsabilidad solidaria como consecuencia de una reorganizacin de sociedades o empresas en las que nicamente se transmitiesen o algn pasivo o algn activo (sin importar el monto porque la norma no lo seala) situacin que resultara cuestionable,
puesto que ello no resulta coherente con un proceso de reorganizacin empresarial. Algunos autores sin embargo, consideran que esto s es posible en el caso de fusin. Ver por ejemplo Manual del Cdigo Tributario. Tomo 1. Lima: Ed.
Economa y Finanzas, p. 65.
En la RTF 09146-5-2004 en un caso de transferencia de crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, el Tribunal
sostuvo que no resultaba correcto lo sostenido por la recurrente en el sentido que el crdito fiscal se origin en una reorganizacin simple, al amparo del Artculo 391 de la Ley General de Sociedades, toda vez que el valor neto del bloque
patrimonial transferido result negativo, y en ese sentido, el mismo no poda constituir un aporte a favor de la recurrente.

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De la transmisin de la deuda tributaria

2.

La obligacin del responsable no existe sino se da antes la obligacin tributaria principal, esto es,
la realizacin del hecho imponible por el contribuyente.

3.

El responsable debe cumplir una prestacin idntica a la que est obligado el contribuyente.

4.

En un supuesto de responsabilidad solidaria la Administracin puede exigir el pago de la obligacin tributaria indistintamente, al contribuyente o al responsable, pudiendo ste posteriormente,
repetir del contribuyente.

5.

A la muerte de una persona, su heredero asume sus bienes, derechos, y obligaciones entre las
que se encuentran las deudas tributarias, subrogndose en la misma posicin que tenia el causante, pasando a ser el titular de dichas obligaciones. Situacin similar se da en el caso de liquidacin de sociedades.

6.

En ambos supuestos no puede distinguirse entre obligacin principal y obligacin accesoria

puesto que slo existe una obligacin en la que el heredero, a ttulo universal (o el socio) se ha
convertido en su titular por lo que no se puede afirmar que entre el causante y el heredero (o entre el socio y la sociedad extinguida) exista un supuesto de responsabilidad tributaria sino una
mera transmisin de deuda.

7.

Respecto a la responsabilidad de los herederos por los bienes que reciban en anticipo de legtima,
hasta el valor de dichos bienes y desde la adquisicin de stos el heredero no ocupa el lugar del
contribuyente por lo que se mantienen vigentes las dos obligaciones tributarias, la del contribuyente
propiamente dicha, como la del responsable, no producindose una transmisin de deuda.

8.

Distinto es el caso de la relacin existente entre los herederos entre s o los socios entre s, quienes sern responsables solidarios de la deuda, en los trminos del Artculo 1186 del Cdigo Civil, pero, slo hasta el lmite del monto de los bienes recibidos.

9.

El numeral 1 del Artculo 17 del Cdigo Tributario tambin hace responsable al legatario solidariamente con otros sucesores a ttulo universal o legatarios, sin que se le transmita la obligacin
del causante, pudiendo repetir contra los herederos por el ntegro de lo pagado por la deuda
tributaria del causante.

10.

En la fusin se produce la extincin automtica de la personalidad jurdica de las sociedades

absorbidas o incorporadas no pudindose hablar de la existencia de dos obligaciones, esto es, la
obligacin principal y la accesoria sino que slo subsistir una de ellas; la del adquirente por lo
que no se est ante algn supuesto de responsabilidad solidaria sino de transmisin del ntegro
del patrimonio de una sociedad a otra, a ttulo universal, no resultando correcto que se encuentre
incluido como supuesto de responsabilidad solidaria en el Artculo 17 del Cdigo Tributario.
De otro lado, el Artculo 25 del citado Cdigo Tributario slo limita la responsabilidad al valor de
los bienes recibidos en el caso de herencia y no de fusin, por lo que resulta necesario precisar
esta situacin por va normativa.

11.

En el caso de la escisin propia al extinguirse la personalidad jurdica de la sociedad escindente,

no se est ante un supuesto de responsabilidad solidaria sino de transmisin de deuda tributaria
y en la escisin impropia la responsabilidad solidaria se dara entre la escindida y la escisionaria
(o las escisionarias), en tanto subsiste la primera de ellas. En ambos tipos de escisin (propia o

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Silvia Len

impropia) opera la responsabilidad solidaria entre las escisionarias.

12.

El numeral 3 del Artculo 17 del Cdigo Tributario no seala expresamente el lmite de esta
responsabilidad por lo que a efecto de darle mayor seguridad al contribuyente debera aclararse
esta situacin por va normativa precisando si la responsabilidad estar limitada al monto de los
bienes transferidos.
Lima, octubre 2006

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