DIND JARACH

EL HECHO
IMPONIBLE
TEORlA GENERAL DEL DERECHO TRIBU.'fARlO SYSTANTNO

,con un prefacio del

Pro!. Dr. CAM I LO VITERBO

TERCERA EDIClON
RElMPRESlON

ABELEIDO-PERROT
BUENOS AIRES

Queda hecho el depsito que marca la ley 11.723

Todos los derechO!! reservados
by ABELEDO-PERRQT S.A Editora e Impre:lOra
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A Bentlenuto Griziotti

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autor la faeultad de disponer de ella, publicarla, traducirla,
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incluyendo fotocopia, grabacin magnetofnica y cualquier
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Los infractores sern reprimidos con las penas del artculo 172 y eoncordantes del Cdigo Penal (aru. 2,9, lO, 71,
72, ley 11.723).

IMPRESO EN ARGENTINA

"
PRLOGO A . TERCERA EDICIN

Al entregar a la imprenta la tercera edicin de esta obra

afortunada, no puedo euitar corresponder al inters del pblico
lector con alit.mas consideraciones tendientes a situar la obra en
el estado actual del pensamiento tributario. Lo har en forma
histricocr{tica, como lq hice en una conferencia que pronunci en Montevideo, invitado por e/Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, en ocasin de celebrarse el vigsimo aniversario
de esa entidad.
Para establecer la doctrina del derecho tribulario que debe
adoptarse, sin perjuicio del reconocimiento de los factores que
en el derecho positivo influyen sobre la naturaleza juridica global de los diferentes institutos, podemos remontarnos a las dicotom(as tan frecuentes en la teor(a general, algunas de las cuales
han merecido un particular inters del autor en esta obra o en
otros trabajos.
Menciono en primer trmino la concepcin de Lolini y de
Orlando que con ella se enfrentan a la mayor parte de los juristas
y consiste en reconocer como normas jur(dicas en sentido sustancial las que dicta la Constitucin, siendo las dems normas simples actos administrativos. Esta concepcin es rechazada por la
mayor(a de los autores que reconocen la naturaleza de normas
jur(dicas a las que establecen los hechos imponibles.
Otra pareja de concepciones contrastantes es la que se enta. bla entre los sostene.dores de la concepcin del impuesto como
relacin de fuerzas (Abgabengewalt-verhaltnis) cuyos exponentes
principales fueron Schneider y Bhler, ambos ya citados en la
IX

segunda edicin de esta obra (Pt8. 51, nota 43) y los sostenedores
de la concepcin del impuesto como relacin de derecho (Rechtsverhiiltnis). Son fautores de esta teoria entre otros Hensel, Nawi(J$ky, Blumenstein y Giannini.
.
En el terreno exquisitamente tcnico encontramos la controversia entre los que unifican en una sola relacin compleja
todas las vinculaciones entre el Estado .y los contribuyentes cuyo
objeto es la prestacin del impuesto como obligacin de dar o 108
obligaciones accesorias de recargos, intereses resarcitorios o punitorios como tambin las relaciones entre la administracin y los
administrados. que tienen como objeto la"prestacin de hacer, no
hacer o soportar. Algunos autores colocan entre e1 objeto de la relacin compleja tambin las de carcter penal (Pugliese, Giannini).
Otros autores niegan la naturaleza compleja de la relacin
jurdica tributaria y prefieren distinguir entre las obligaciones
tributarias por un lado y las otras relaciones que acompaan
aqullas y son de variada ndole, administrativas, penales y accesorias, por otro lado.
La base u origen de estas controversiaS creo encontrarla en
un aspecto metodolgico, a saber, colocar en el comienzo de la
descripcin del fenmeno Derecho Tributario la actividad de la
administracin encargada de recaudar tributos. De ah sigue el
desarrollo del derecho pertinente como derecho administrativo y
la negacin del papel protagnico del impuesto y de las normas
sustantivas que lo rigen.
Por otro lado, se encuentran aquellos que -sin perjuicio de
reconocer un conjunto de normas jurdicas que rigen el nacimiento, la vida y la extincin del impuesto- mantienen en posicin
central el tributo como obligacin regida p~r el propsito de
suministrar ingresos al Fi.~c:o y reunen a su alrededor las normas
legales que definen los hechos imponibles.
En el prlogo a la segunda edicin de este libro seal las
doctrinas que en diferentes aspectos representaban una amenaza
a lo supervivencia de lo teora del Derecho Tributario desarrolloda
en este libro y en mis cursos para postgraduados.
Creo oportuno ahora examinar, en este prlogo a lo tercera

edicin, los nuevas doctrinas y su contraste con lo ma, lo que

general est receptada en Amrica Latina y en Espaa.
Sostuve, por ej~mplo, que el Poder Fiscal que est en la bt
de la actividad estatal tendiente a crear y garantizar la recaw
cin de los tributos, se agota en el momento legislativo. Las al
vidades originadas en la ejecucin de la3 normas legales ya
constituyen,la realizacin del Poder Fiscal sino la consecue
del mandato legislativo (Dino Jarach, Curso Superior de Dere(
Tributario, B. Aires, edicione3 Cima, 1957, vof. 1, pgs. 16, 1 :
94, segunda edicin, B. Aires. ediciones Cima, 1969, vol.
pg. )
Nuevas Doctrinas del Derecho Tributario

Parte de la doctrina actual en Italia no acepta el agotami.

to del poder tributario en el momento legislativo; considera ~
el poder tributario, llamado, ms bien, potestad tributaria por
autore3 que se acogen a esta doctrina, como Gian Antonio Micl
n. Federico Maffezzon~ Andrea Fede"le y algunos otros, abal
todo el derecho tributario en su faz de procedimiento administ
tivo y juritdiccional tendiente a 6U realizacin. Esta doctrl
puede enlazarse a fa del carcter constitutivo di! la actividad I
mini$lrativa de determinacin de los impuestos, como iambl
a la necesidad de dicha actividad para el cumplimiento de los p
psitos de la ley tributaria, pero es en cierto modo independiel
de ella y considera que la Administracin es la titular del pOI
fiscal, que el Fisco tiene el ejercicio del poder fiscal n todas
etapas, cindose solamente a la base legal en los trminos el:
cos que acabo de mencionar, con lo cual tambin se justifica
integracin de la ley defectuosa y la extensin por va de ini
prelacin "a casos no previstos, como asimismo la discrecionalia
de la autoridad administrativa en un mayor grado, no limit"
por cierto a lo discrecionafidad tcnica y la derogacin tcitt.
explcita de la ley, en los casos en que en virtud de sta se violE
principio de la capacidad contributiva, definida por la Consti
cin como la base de los impuestos.
Otro aspecto de la nueva doctri1l;ll italiana a la cual me est
Xl

segunda edicin de esta obra (pg. 61, nota 43) y los sostenedores
de la concepcin del impuesto como relacin de derecho (Rechtsverhiiltnis). Son fautores de esta teorfa entre otros Hensel, Nawiasky. Blumenstein y Giannini.
.
En el terreno exquisitamente tcnico encontramos la controversia entre los que unifican en una sola relacin compleja
todas las vinculaciones entre el Estado y los contribuyentes cuyo
objeto es la prestacin del impuesto como obligacin de dar o las
obligaciones accesorias de recargos. intereses resarcitorios o punjtorios como tambin las relaciones entre la administracin y los
administrados. que tienen como objeto la'prestacUn de hacer, no
hacer o soportar. Algunos autores colocan entre e1 objeto de la relacin compleja tambin las de carne ter penal (Pugliese, Oiannini).
Otros autores niegan la naturaleza compleja de la relacin
jurdica tributaria y prefieren distinguir entre las obligaciones
tributarias por un lado y las otra!l relaciones que acompaan
aqullas y son de variada ndole, administrativas, penales y accesorias, por otro lado.
La base u origen de estas controversias creo encontrarla en
un aspecto metodolgico, a saber, coloOlr en el comienzo de la
descripcin del fenmeno Derecho Tributario la actividad de ro
administracin encargada de recaudar tributos. De ah sigue el
desarrollo del derecho pertinente como derecho administrativo y
la negacUn del papel protagnico del impuesto y de las normas
sustantivas que lo rigen.
Por otro lado, se encuentran aquellos que ,in perjuicio de
reconocer un conjunto de normas jurdicas que rigen el nacimiento, la vida y la extincin del impuesto- mantienen en posicin
central el tributo como obligacin regida por el propsito de
suministrar ingresos al Fi,~co y renen a su alrededor las normas
legales que definen los hechos imponibles,
En el prlogo a la segunda edicin de este Ubro seal las
doctrinas que en diferentes aspectos representaban una amenaza
a la supervivencia de la teora del Derecho Tributario desarrollada
en este libro y en mis cursos para postgradUOO06.
Creo oportuno ahora examinar, en este prlogo a la tercera

l.

edicin, las nuevas doctrinas y su contraste con la ma. la que en

general est receptada en Amrica Latina y en Espaa.
Sostuve, por ejl~.mplo. que el Poder Fiscal que est en la base
de la actividad estatal tenruente a crear y garantizar ia recauda
cin de los tributos, se agota en el momento legislativo. Las actividades originadas en la ejecucin de las normas legales ya no
con'Stituyen.la realizacin del Poder Fiscal sino la consecuencia
del mandato legislativo (Dino Jaroch, Curso Superior de Derecho
Tributario, B. Aires, ediciones Cima, 1957, v(J/. 1, pgs. 16, 17 y
94, segunda edicin, B. Aires, ediciones Cima, 1969, vol. "
pg.

21.)

Nuevas Doctrinas del Derecho Tributario

Parte de la doctrina actual en Italio no acepta el agotamiento del poder tributario en el momento legislativo; considera que
i-

el poder tributario, llamado, ms bien, potestad tributario por los

autores que se acogen a esta doctrina. como Gian Antonio Michen, Federico Maffezzoni. Andrea Fede'le y algunos otros, abarca
todo el derecho tributario en su faz de procedimiento administra
tivo y juri8diccional tendiente a su realizacin. Esta doctrina
puede enlozarse a la del carncter constitutivo de! la actividad administrativa de determinacin de los impuestos, como tambin
a la necesidad de dicha actividad para el cumplimiento de los propsitos de la ley tributaria, pero es en cierto modo independiente
de ella y considero que la Administracin es la titular del poder
fiscal, que el Fisco tiene el ejercicio del poder fiscal en todas las
etapas, cindose solamente a la base legal en los trminos elsticos que acabo de mencionar, con lo cual tambin se justifica la
integracin de la ley defectuosa y la extensin por va de interpretacin a casos no previsto~, como asimismo la discrecionalidad
de la autoridad administrativa en un mayor grado, no limitada
por cierto o la discrecionalidad tcnica y la derogacin tcita O
explcita de la ley, en los casos en que en virtud de sta se viole el
principio de la capacidad contributiva. definida por la Constitucin como la base de los impuestos.
Otro aspecto de la nuelJa doctrina italiana a la cual me estoy
Xl

.'

refiriendo, consiste en considerar insuficiente por simplista y

demasiado limitada, la concepcin de la Telacin juridica tributa
ria, ya que sta no agota el campo de los variados aspectos del
derecho tributario, tales como los administrativos, lo~ pelUlles y
los procesoles (tributarios y penales). Como se ue, sta es UIUI cr(
tica que se puede formular a la concepcin de Giannini y de
Pugliese pero no por cierto a la nuestra, que distingue la relacin
juridit;a tributaria sustancial de las de~s relaciones administra
tiuas, pelUlles y procesales.
Agregan los autores de la nueua doctrina, que la concepcin
de la relacin jur(dica tributaria es esttica, mientras que la uida
real del tributo debe ser reflejada en su dinmica, lo que se logra
con la concepcin procesal del derecho tributario. En otras palabras, la concepcin de la relacin jur(dica tributaria debe ser sus
tituida por la concepcin del procedimiento en el cual se realiza,
a travs de mltiples actos de la administracin y de los particu
lares, la potestad tributaria del Estado o de otras entidades
pblicas.
Asi, por ejemplo, Micheli en sus Lecciones de Derecho Tri
butario escribe: " .. .se debe subrayar la exigencia del estudio sstemtico de la potestad de imposicin en el cuadro general de la
actividad financiera del ente pblico y especialmente el Estado . .. n, "para desarrollar coherentemente el estudio de dicha
potestad a partir de la posicin de la norma juridica tributari4.
bajando hacia la realizacin de la misma, la tutela jurisdiccional,
ciuil y penal, del derecho del ente impositor y del contribuyente.
Se trata, pues, de un complejo de normas b,astante heterogneas,
pero que se unifican en la consideracin del fenmeno tributa
rio" (pg. 4).
Como vemos, en este aspecto no hay diferencia entre la con
cepcin del autor mencionado y la nuestra, salvo en la conclusin
de que se trata de un estudio unitario de la realizacin de la po-testad tributaria, ya que Micheli. atado a la tradicin juridico
europea y a las modalidades de la imposicin en Italia, considera
la actividad administrativa como UIUI prosecucin del ejercicio de
la potestad tributaria, mientras que nosotros consideramos que la
XII

misma se agota en el establecimiento de la norma jur(dica sustancial que define los hechos imponibles en sus diferentes aspectos
y determina los modos de satisfacer el crdito fiscal con el res
peto de los derech08 y garantias de la Constitucin.
Escribe ms adelante Micheli: " .. .el contenido de las normas tributarias es instrumental, siendo ellas destilUldas a reglar
una. actividad del ente pblico dirigida a procurarse los medios
para poder desempear sus propias actividades institucionales. La
norma tributaria es, pues, dirigida a regir una prestacin coactiua
debida por el particular al ente pblico y que ste puede pretender como expresin de su poder de supremacia; dicha norma no
regula, pues, relaciones o situaciones intersubjetivas entre particulares entre si y entre ellos y el Estado, sino en funcin de la disciplina de la prestacin coactiva debida por el particular al ente
pblico" (pg. 17). CO'1lo" vemos, se trata aqui de UIUI manifestacin bastante ambigua, ya que aparentemente se niega la existen
cia de relaciones o situaciones intersubjetivas, pero la expresin
final limita esta negacin, admitiendo como existentes dichas
relaciones 3lo en !uncin de la prestacin coactiva del tributo.
Vemos tambin que la nueva concepcin no dilJerge sustancial
mente de la doctrina alemalUl del impuesto como relacin de
poder o de fuerza y no como relacin de derecho. Es sta la con
secuencia que ya habla descripto en mi Hecho Imponible como
derivacin necesaria de la falta de anlisis y distincin entre dere
cho tributario sustantivo y los demos derechos tributarios, foro
mal, penal y procesal.
Por su parte. escribe Fedele (Rivista di Diritto Finanziario
e Scienza delle Finanze, tomo 28, pg. 86): "El tributo en suma
no ha de ser estudiado bajo el perfil limitado y deformante de la
relacin juridca. Es ante todo un institutojuridico, un conjunto
de normas unificado por la ratio comn de la realizacin de la
participacin de los componentes de la s09iedad a los gastos pblicos en funcin de una determinada manifestacin de capacidad contributiva. Este resultado se consigue en los casos diferen
tes a traus de la mas variada combinacin de actqs o hechos jur(dicos y situaciones jur(dicas uariadamente conexas entre sf, no
XHI

necesariamente y exclusivamente a travs de la simple conexin

de un derecho de crdito del 6I1te impositor con una obligacin
del "Contribuyente. "
Tambin de este autor podemos decir que la heterogeneidad
de las normas y de las relaciones jurdicas que se observa en el
derecho tributario sustantivo con respecto al formal, al penal y al
proce$(J~ no justifica tirar por la borda la "relacin jurdica tributaria, cuyo t>bjeto es propiamente "la prestacin del tributo, ni
concebir unitariamente el derecho tributario como un ejercicio
de poder a travs de diferentes series de a<;tos, hechos y situaciones.
Alguna noticia y un examen de conjunto de trabajos recientes de los autores Basciu, Farsitta y Fantozzi, nos la ofrece el
mismo Andrea Fedele en un articulo: "A propasito di una recente raccolta di soggi sul Procedimento Ammnistrativo Tributario",
en la Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze. tomo
3D, pgs. 433 y siguientes.
Me limito a subrayar que la nueva doctrina no responde a
105 principios juridicos que gobie~nan la tributacin en el estado
de derecho ni a la dogmtica del derecho tributario, siempre que
naturalmente se acepte el distingo doctrinal entre lo que constituye el derecho tributario material o sustantivo y las materias
jurdicas agrupadas en los campos del derecho tributario administrativo, penal, procesa~ en conexin con el derecho material
pero con relaciones juridicos y ejercicio de poderes bien separados de aqul.
Es ste simplemente un llamado de atencin a los estudiosos
del derecho tributario, para tomar contacto con las nuevas ideas
que inspiran a los juristas especializados en esta materia y para
estimular estudios anaUticos ilestinados a .tomar "posicin en este
campo de fa doctrina juridica.

La primera edicin de este libro se efectU en el mes de mayo

de 1943. Desde esa fecha han transcurrido ms de veintiocho aos
y podria parecer un acto de enorme audacia o presuncin pr~eder
a una segunda edicin, sin ninguna actualizacin para tener en
cuenta los numerosos e importantes aportes doctrinales y la evolucin de la ciencia "jurdica tributaria, verificados en este lapso y
sin un reexamen de mi parte de los aspectos ms controvertidos
de la materia.
Sin embargo, el gran nmero de pedidos directos o indirectos
de estudiosos del derecho tributario y la imposibilidad o, mejor
dicho, una suerte de inhibici6n psicolgica a reescribir totalmente
la obra de tantos aos atrs, me han inducido a la nueva edicin
sin -ningUna modificacin.

Lo _que s considero una obligacin ineludible, consiste en formular algunas consideraciones generales acerca de lo que puede
haber sido y seguir siendo en este trabajo, un aporte positivo a la
doctrina tributaria y los aspectos que han originado mayores controversias doctrinales.

Subdiv;5;ones del Derecho Tributario

Buenos Aires, mayo de 1982

DINO JARACH

XIV

PR6LOGO A .. LA SEGUNDA EDICIN

En este libro se analizan la, relaciones jurdicas que se relacionan con la recaudacin de los tributos. Uno de los aspectos ssJientes de este an.lisis consiste en lo que en el texto se denomina
"Subdivisiones del Derecho Tributario".
XV

rio merece ser estudiado en todos sus aspectos, pero sigo sosteniendo que 1-a visin de conjunto no puede excluir el anlisis y la
clasificacin que antecede, aunque se acepte como criterio cientfico lundament~l la unidad del derecho, ante la cual no slo deberan olvidarse todas las subdivisiones del derecho tributario, sino
tambin la existencia misma de ste, del derecho constitucional,
administrativo, procesal, civil, penal, internacional, pblico y privado como ramas del derecho.

Ahora bien, el anlisis de las relaciones jurdicas originadas

por el fenmeno financiero del tributo exige, para la intelige~cia
de los institutos, del contenido y alcance de los derechos y obllgaciones, para la distincin ~de las inrracciones segn la importancia
y el carcter de Jos deberes jurdicos violados, y, en suma, para el
conocimiento cientfico de la materia, una clasificacin de l~s_ relaciones jurldicas de-acuerdo con IU ubicacin en el derecho; se subdivide, pues,. el DerechC? Tributario en:
Derecho Tributario constitucional;
material o sustantivo;
"
"
formal o administrativo;
"
"
penal;
"
procesal y procesal penal;
"
"
in-ternacionsl

Distincin entre Derecho Tributario materisl y Derecho

Tributsrio sdministrativo

derecho internacional.
No tengo reparo alguno en reconocer que el dert'!cho tributa:-

Un segundo_aspecto saliente de la obra es la neta contraposicin entre derecho tributario material y derecho tribuhrio administrativo, sobre todo en orden a la naturaleza de las relaciones de
la administracin con los administrados, diferentes de las relaciones entre fisco acreedor y contribuyentes y responsables de las
obligaciones que tienen como objeto la prestacin del tributo.
Sigo sosteniendo que la actividad administrativa en materia
tributaria no abarca todo el derecho tributario; que las normas que
definen los hechos imponibles ~n todos sus aspectos y crean las obli
gadones de los contribuyentes hacia el fisco, cuyo objeto es la prestacin del tributo, como tambin las accesorias referentes a intereses, o garantas personales y reales y las opuestas, cuyo objeto es
el reembolso del risco hacia los contribuy~ntes por impuestos indebidos o pagados en clem.asa, constituyen un cuerpo de normas que
puede definirse como el derecho de . las obligaciones tributarias y
que, por lo contrario, la concepcin de que el derecho tributario
es una parte del derecho administrativo y la prestacin del tributo
no es sino una de las muchas prestaciones que los administrados
deben al poder administrador, termina por hacer del derecho tributario un conglomerado de relaciones heterogneas y culmina con
la tesis aberrante de .que las leyes tributarias no son normas, con"
la sol~ excepcin de las constitucionales.
El derecho tributario sustantivo, como lo dije en otra oportu-

XVI

XVII

"

"

Se ha objetado esta subdivisin como un excesivo parcelamiento y se ha puesto en tela de juicio la existencia misma, como
ramas del derecho, del derecho constitucional, del derecho procesal
y del derecho internacional, y, con mayor ra:zn, del derecho tributario constitucional, derecho tributario procesal Y procesal penal
y del derecho tributario internacionaL
Lo que tambin se controvierte, en contra de la posicin ado~
tada en este libro, es la afirmacin de que el derecho tributario
constitucional es., en sU esencia, derecho constitucional, del cual se
califican como tributarias las normas y principios que a los tributos
se rerieren; que el derecho tributario adminiStrativo es, ontolgic.amente, derecho administrativo y, por otra parte, de que el derecho
tributario material o sustantivo no rorma parte del derecho administrativo; que el derecho tributario procesal o procesal penal se
considera parte del derecho procesal, con referencia a las litis tributarias o penales tributarias; que el derecho tributario penal constituye, ontolgicamente, una parte del dert'!cho penal y, rinalmente,
que el derecho tributario internacional constituye un capitulo del

nidad, no es la gua de la administracin pblica en su actividad

de recaudacin; es cierto lo contrario y que la actividad administrativa tiende soiamente a asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias propiamente dichas.

Naturaleza jurisdiccional del acto de

deterrnjna~in

Un aspecto muy controvertid9 de la teora expuesta en este

libro se refiere a la naturaleza jurisdiccional . del ncto de determinacin.
Por un lado, el profesor Rafael BIELSA, en sus "Estudios de
Derecho Pblico" (vol. lI, Derecho Fiscal, p. 399 y ss.) afirma que
el acto de determinacin no es jurisdiccional "a menos que consista
en debate contencioso". Para este autor, el acto de determinacin
"no tiene otro carcter que el de una declaracin de certeza, requisito indispensable- para ejecutar la ley". y~ he dicho y demostrado
que en el ordenamiento jurdico positivo de muchos pases, y es>e-cialmente en la Argentina, existen muchos impuestos respecto de
los cuales la ley fiscal se ejecuta sin necesidad del acto de determinacin. No comparto, pues, la opinin de que la declaracin
de certeza sea un requisito indispensable. Pero, aparte de ello, y
cindome al punto que est en discusin, esto es, la naturaleza
jurisdiccional del acto de determinacin, la crtica de BIELSA radica
en el concepto de jurisdiccin ligado a la existencia del contencioso.
Ahora bien, entiendo que la jurisdiccin no est ligada necesariamente a la contienda. Pronunciar el derecho no es slo posible al
rgano estatal cuando exista controversia, sino en todos los casos
en que debe sustituirse la voluntad de los destinatarios directos de
la norma por la del rgano estatal. Es precisamente lo que ocurre
en el acto de determinacin (Conf. AI,.LORIO, DirUto processuale tributario, Torino, U.T.E.T.. 1954, 3' ed.. p. 17).
Por otra parte, la existencia del contradictorio entre Administracin y contribuyentes, como requisito previo del acto de determinaci6n, se observa en muchos ordenamientos y tiende a afirmarse
cada vez ms, precisamente ~omo una garanta de justicia en el
procedimiento. de determinacin. Resulta difcil, cuando ello se veriXVlJI

1
1

I!.

fica, negar la existencia del contencioso y, por tanto, la naturaleza

jurisdiccional del acto de determinacin. Tal ocurre, por ejemplo.
no slo cuando la reclamacin del contribuyente da lugar a un juicio ante un tribunal fiscal, sino tambin cuando, en el Procedimiento de determinacin, la ley ofrece al contribuyente la oportunidad
de manifestar su conformidad_o disconformidad con las verificaciones de inspectores y funcionarios, alegar sobre los hechos y el derecho aplicable y ofrecer las pruebas pertinentes y el rgano resuelve, teniendo en cuenta los resultados del contradictorio entre
las partes.
Por consiguiente, podemos decir que, de aceptarse la doctrina
de BIELSA --de que hay jurisdiccin slo cuando existe canten.
cioso--, el acto de determinacin llega a ser un acto jurisdiccional
cuando el ordenamiento positivo asegura el contradictorio previo
al pronunciamiento de la autoridad. Y esto constituye .una meta
deseable. y. en algunos casos, una conquista de los ordenamientos
tributarios ms perfeccionados.
Desde otro punto de vista. se ha afirmado que el acto de determinacin no es de naturaleza jurisdiccional, partiendo del concepto
de jurisdiccin que se funda sobre la posicin preeminente del juez
sobre las partes en litis (Francisco MARTNEZ, en Derecho Tributario argentino, Tucumn. 1956. quien se apoya en la doctrina de
CARNELUTTI). Tambin con respecto a esta critica, debo observar
que la autoridad fiscal que emite el acto de determinacin no es
necesariamente la parte adversa al contribuyente. Ello puede ~r
cierto slo en los ordenamientos tributarios menos perfetccionados.
en que la autoridad fiscal se comporta como un simple acreedor
y manifiesta y hace valer pretensiones fundadas exclusivamente en
el inters fiscal de la mxima percepci.n. Pero no es as en el orde-.
namiento jurdico tributario moderno, y especialmente en los ordenamientos ms perfeccionados. en los que el rgano estatal que
emite el acto de determinacin no est atado a un interes mal entendido de obtener a todas costas la mxima percepcin de impuestos, sino que est investido de la jerarqua y de la autoridad suficientes para ponerse por encima de los intereses de acreedor y
XIX

deudor y pronW1ciar el derecho, o sea, decidir, teniendo en cuenta

los hechos y el derecho aplicables, y luego del debido contradictorio, cul es la obligacin tributaria que debe cumplir el contribuyente y, correlo.tiv::unenfe, cul es el crdito que puede exigir el
Fisco.
Por consiguiente, tambin en esto vemos que es un problema
de perfectibilidad de los ordenamientos positivos el de lograr que '
el acto de determinacin aparezca, por todos sus requi~itos formales y subjetivos, lo que es, a nuestro entender, desde el punto de
vista objetivo, esto es, un acto jurisdiccional (Conf. ALLORIO, Dicitto pcocessuale tributario cit., quien cita, a su vez, a BOMRANI,
L'jmposta -complementare proAre$$iva sul reddito, Padova, 1940:
"Los rganos del Estado tienen la tarea (poder-deber) de aplicllr
las leyes financieras en su integridad, no la de exprimir de los contribuyentes menos hbiles la mayor suma posible en concepto de
impuesto"; y tambin a HENSEL, quien xme de relieve que la Administracin, por encima de las pretensiones fiscales justificadas por
la ley, no puede siquiera aceptar las declaraciones de los contribuyentes).
Con amplias'citas de doctrina italiana y extranjera, ALLQRIO
pone de relieve que el fin genrico de justicia, inherente a toda actividad administrativa, adquiere una posicin particular con respecto a la administracin financiera. Sostiene este autor qe "en la
actividad de imposicin la Administracin persigue el inters de
justicia. Ella no se propone, como finalidad, la constitucin de obligaciones impositivas no justificadas por la aplicacin imparcial de
la ley tributaria al caso concreto", Seala luego que "esta exigencia de la justicia tributaria puede ser sentida de manera distinta,
de ordenamiento a ordenamiento, de. mentalidad a mentalidad ju~
dica", y que en el ordenamiento italiano, por ejemplo, "la administracin financiera se revela en muchas actitudes como rgano
imparcial de justicia"; "en seno al propio proceso tributario la administracin financiera nos aparece en la posicin indiscutible de
colaboradora del rgano jurisdiccional", "en posicin de rgano de
justicia nos aparece tambin en la actitud probatoria", y citando

xx

'1

a HENSEL, $teuerrecht cit., p. 127, indica que "en el proceso tributario la Administracin tiene una posicin parecida a la de la parte
(parteiiihnlich): no una neta posicin de parte".
En definitiva, depende de la perfectibilidad 4e los oroenamientas positivos que la Administracin tributaria, en su tarea de
determinacin, adquiera mayores caractersticas de jurisdiccin.
Sealo, como un aporte al progreso de los ordenamientos positivos en este sentido, la disposicin del art 36 de la ley argentina
n9 11.683, que permite a la Direccin General Impositiva devolver o acreditar de oficio al co~tribuyente los pagos o ingresos excesivos. Coincidentemente, pero aun con mayor ' energa, el art. 52
del Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires (t. o. en 1970),
establece que la Direccin deber acreditar '0 devolver de oficio
las sumas ingresadas por pago!'! no debidos o excesivos.
Tambin constituyen indiscutibles adelantos en el camino indi~ado las disposiciones de la ley argentina 11.683, que no solamente han completado el proceso de determinacin y de repeticin
con la creacin de una instancia de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, sino que han instituido y perfeccionado, en la
misma etapa administrativa ante el organismo recaudador, un contradictorio con todas las garantas de defensa y cuya omisin implica la nulidad de la determinacin. Por el mismo camino se han
colocado las ' legislaciones provincialeg y la propia Municipalidad de
la Ciudad de -Buenos Aires.
Una tercera posicin, que tambin contradice la naturaleza
jurisdiccional del acto de determinacin, consiste en sostener que
los actos jurisdiccionales 5610 pueden pertenecer al Poder Judicial
y, por tanto, la autoridad administrativa fiscal, al determinar las
obligaciones, tributarias, slo p~de hacer valer una pretensin de
parte, pero no tiene el poder' de decidir o juzgar la situaci6n impositiva del contribuyente. De ah la consecuencia de que no !!Clamente el acto de determinacin no puede constituir acto jurisdiccional,
sino tambin que se le niegue la eficacia de cosa. juzgada, cuando
no sea recurrido vlidamente.
Entiendo que esto constituye una peticin de principio, ya que
XXI

se niega la naturaleza jurisdiccional de! acto de determinacin, por~

que no se quiere adrr:itir. por definicin, que un rgano diferente
de los del ~odcr Judicial pueda cumplir funciones jurisdiccionales.
Esta posicin est desmentida por los hechos dt> la vida jurdica de todos lo~ Estados moder'nos., y ha. side refutrlda ahundan~
temen te por la doctrina y la jurisprudencia, las que han reconocido
la posibilidad y la realidad de funciones jurisdiccionales eonfiadas
a rganos diferentes del Poder Judicial.
Puede ser deseable. que, como tendencia al logro de la plena
divisin de los poderes, la funcin jurisdiccional correspondn ]0
ms posibfe al Poder Judicial; pero esto no es suficiente para ne~
gar que, en casi todos los paises, determinadas fu~ciones jurjsdic~
cionales esh\n confiadas al Poder Administrador o al Poder Legislativo, como algunas funciones legislativas han sido atribuidas al
Poder Administrador, y algunas administrativas, al Poder LegislEl~
tivo o al Poder Judicial.
He sostenido en este libro la doctrina segn la cual la determinacin es un acto jurisdiccional por cuanto constituye la simple
refirmacin de la voluntad abstracta de la ley en el caso concreto.
Es interesante recordar la reaccin particularmente vivaz del
profesor BIELSA a mi posicin.
Rafael BlELSA, en sus "Es~udios de Derecho Pblico" (vol, 11.
Derecho Fiscal, p, 66, ya citados) critica la doctrina contenida'en
el texto, diciendo: "Es impropio hablar de refirmacin de voluntad
de la ley, pues basta la voluntad de sta que, por ser imperl!tiv8,
suficiente y vlida. no necesita reirmacin ni confirmacin '" La
voluntad de la ley no necesita la refirm~cin de una voluntad inferior como la de la Administracin", "El acto de determinacin no
crea ni afirma nada en punto a la obligacin, Este acto simplemente
hace cierta la obligacin ","
Sin embargo, en la p. 402 el mismo autor escribe: "Pero. ~i
bien la obligacin tributaria nace con la ley, y su determinacin
est subordinada a b verificacin de algunos supuestos de hecho
y de decisiones de derecho. eilo resulta _ de la ndole del objeto
como ocurre en otras situaciones de derecho priv2clo. La AdrninisXXII

tracin fiscal no hace mas que oteArar la actividad legislativa del

Estado, sin que la voluntad administrativa (esta vez la bastardilla
e.s nuestra) tenga otra esfera de accin que la sealada por la
ley ... " y prosigue el autor: "El mbito de la voluntad ,de la
Administracin pblica en la funcin fiscal es muy distinto del que
ella tiene en la prestacin de los servicios pblicos , , . En la funcin
fiscal. la Administracin pblica no hace m~s que ejecutar la ley
tributaria,. _n y a p, 407 agrega: "El carcter del acto es siempre
el mismo; se trata de una decisin (bastardilla, nuestra) necesaria
para ejecutar la ley; con ese acto se prosiAue y se especifica la vo~
luntad leAislativa (bastardilla, nuestra)",
Me parece, pues, que, a pesar de la critica reproducida al comienzo, el insigne administrativista reconoce, en definitiva, que el
acto de determinacin es un acto de voluntad y que esta voluntad
es una simple integracin, prosecucin y especificacin de la voluntad- legislativa,
No veo cmo pueda negarse la necesidad de que la voluntad
legislativa abstracta sea especificada con el pronunciamiento concreto, salvo cuando el contribuyente cumpla espontneamente con
su obligacin sin intervencin alguna. previa o posterior, de la Administracin.
Tampoco entiendo que se pueda negar el contenido de voluntad al acto de la Administracin que determina el impuesto con
eficacia imperativa, exigiendo la prestacin correspondiente.
Por otra parte, es parcialmente inexacta, y no refleja la' realidao de la vidn jurdca, la asercin de que el acto de determinacin
"no crea ni ... iirma nada- en punto a la obligacin", Estamos de
acuerdo en que la determinacin no crea la obligacin, Me remito
~l texto, donde se niega precisamente la eficacia cono;titutiva de
ese acto, Pero no comparto la segunda parte, o sea, que la determinacin no afirma nada en punto a la obligaci6n. Al decir BIELSA
que ese acto simplemente hace cierta la obligacin. se cie dema~
siado literalmente al origen etimolgico del concepto de "accertamento". El mismo autor. como ya hemos visto, reconoce que en el
acto de determinacin existe una decisin y sta implica no solaXXIII

mente una comprobacin o una certificacin de hechos, sino el conocimiento del derecho por parte de~ 6rgano estatal.
Cuaqdo, por ejemplo, la autoridad fiscal determina el impuesto a los rditos de una persona fsica determinada, no se limita a
comprobar el monto de sus ingresos y egresos deducibles como cantidades existentes en una realidad fctica, fuera de los conceptos
normativos .de la ley tributaria. Por el contrario, la determinacin
de los ingresos implica el reconocimiento de que tales o tales otras
cantidades re nen los elementos que la ley tributaria asigna al concepto de rdito bruto; la determinacin de las deducciones significa
reconocer los caracteres del gasto d~ducible, segn la ley tributaria.
Adems, hay que agregar el conc)C'!miento de la atribucin, siempre
segn los conceptos normatiV08 de la ley fiscal, al contribuyente
y la existencia de los momentos de vinculacin con el Poder Fiscal
del sujeto que ejerce la pretensin tributaria. Todo ello no es simplemente certificacin o comprobacin-de hechos; es una actividad
exquisitamente jurdica de conocimiento ~n el sentido procesaly, por tanto, ~o en la actividad jurisdiccional, actividad mixta
de juicio y voluntad.
Por otra parte, la simple verificacin de la legalidad del .cumplimiento, en el caso de cumplimiento espontaneo por parte del
contribuyente -caso que BIELS .... utiliza para demostrar que existen actos de dlerminacin sin voluntad- no constituye un acto de
determinacin, contrariamente a lo afirmado por ese autor. No niego que pueda utilizarse la palabra "determinacin" como equivalente de "verificacin~; pero cuando sta no pasa de la actividad
interna de la Administracin de comprobar el cumplimiento legal
de la obligcin por parte del contribuyente, no existe el acto de
determinacin, del cual estamos hablan.d o, porque ni siquiera existe
una manifestacin, o sea, una exteriorizacin de la Administracin hacia el administrado. Hay un acto meramente interno de la Administracin. Si, en cambio, este acto se transforma en una declaracin
otorgada al contribuyente, de que su pago se ajusta a la ley, este
reconocimiento es un verdadero acto jurdico, o sea, la ~anifesta
cin de voluntad de la Administracin de dar por extinguida la
XXIV

obligacin, esto es, un acto de determinacin compuesto de juicio

y voluntad: juicio sobre la adecuacin del cumplimiento dado a los
preceptos legales y voluntad de considerar extinguida la relacin
tribu~aria nacida de la ley.
La analoga o casi la ~similacin del acto de determinacin
a la jurisdiccin, ~ halla ya enunciada por Qtto M .... VER (Derecho
administrativo alemn, t. JI, Parte Especial, tra~uccin castellana,
Buenos Aires, Depalma, 1950, p. 215),' quien dice textualmente:
"La determinacin ("cotjsation") tiene que limitarse a declarar 10
que la ley ha querido; pero lo hace de ma:;era obligatoria; en 10 sucesivo, aqulla ser el fundamento directo de la ejecucin. Ahora
bien, esto constituye la esencia misma de esta categora de actos
adminigtrativos que designamos con el nombre de decisiones. Lo
que caracteriza los impuestos directos es que slo 50n ejecutorios
en virtud de una decisin de ese gnero".
Er pensamiento de Qtto MAYER est influido evidentement
por la concepcin, tpica de 105 paise5 europeos, de que los impue5tos directos necesitan el acto de determinacin como requisito indefect.ible, 10 que da a dicho acto el carcter constitutivo de la obliKacin. Pero, trasladando el punto de vista a un derecho posjtivo
que admita el cumplimiento espontneo de los impuestos, tanto
directos como indirectos, e imponga la naturaleza declaratiVa y no
constitutiva del acto de determinacin, la asimilacin de esta tarea
con la jurisdiccional y, ms an, con la jurisdiccional civil antes que
con la criminal, se pone de relieve a plena luz. La exactitud de .Ia
argumentacin aparece implcitamente en la propia d~trina de
MAYER,. quien en el trozo citado en nota, dice: "BORNH..... K (Preuss.
Sto R. 111, p. 516) .observa muy bien que la suhsuncin del caso
concreto en la regla general de la ley de impuesto" qUI! se. produce
en la determinacin ("cotisation") representa "segn su carcter
una actividad de autoridad, semejante a la jurisdiccin". M .... VER le
cbjeta, teniendo en cuenta los impuestos europeos qUI! exigen la
determinacin: "La jurisdiccin (dl!cisin) no consi!tl! en la sub..
suncin; sta e5 una actividad intelectual. Todo el mundo puede
ejercerla, no tiene valor jurdico. La jurisdiccin, por el contrario,

xxv

es la declaracin de autoridad segn la cual, talo cual cosa es de

derecho, conforme a la subsund6n efectuada por la autoridad".
En conclusi6n, acph~se o no la doctrina de que el acto de
determinacin es de naturaleza jurisdiccional y no administrativa,
phieeme sealar que el progreso de las instituciones juridicas, sin
pretender que sta ,ea la consecuencia de l. doctrina misma, tiende
a realizarla en las instituciones reales de Jos ordenamientos tributa
rios modernos, creando un verdadero contradictorio entre los rga.
nos administrativos y los contribuyentes b responsables; rodeando
la determinacin tributaria de los. requisitOll de forma anlolos a
Jos que carscteri.!an las sentencias judiciales y eliminando toda ~.
premaca de la administraci6n con respecto a los contribuyentes. El
que pronuncia la decisin debe ser, seln reza la ley argentina
11.683, "Juez Administrativo", y si el nombre es equivocado para
los que profesan la doctrina opuesta a la nuestra, no cabe nelar
que el nombre tiende a subrayar una jerarquia y una posici6n de
superioridad sobre lal partes en la decisin que constituye la deter
minacin tributaria. Tambin la creacin de tribunales fiscales en
el mbito administrativo debe considerarse una realizacin en el
derecho positivo de la doctrina sostenida en el libro.

quier fundamentacin que no sea la voluntad --cuando no el ca~

pricho- del legisladot".
No quiero hacer ninguna apologa de la doctrina que he esbozado en este libro, pero c;reo necesario subrayar que ella encuentra
su apoy<? en textos legales y constitucionales modernos Y recoge los
resultados de la jurisprudencia, o sea, del derecho vivo de pases
de la ms variada ndole y ubicacin, como ser: A1emanis. Suiza.
Italia, F~ancia, la Argentina, lO! EstadO! Unidos de Norte Am.
rica. La consagracin del principio de la capacidad contributiva en
las cartas constitucionales de diferentes pases respalda tambin la
co~cepcin jurdica del impuesto sustentada en la presente 'obra.
No puedo aceptar que los frutos paralelos de las concepciones ju
risprudenciales de la Suprema Corte de Jos Estados Unidos, el de.recho escrito y los fallos de los tribunales alemanes y suizos. a veces
sin comunicacin alguna entre la doctrina jurdica de los diferentes.
pa!ll!S. lleguen por puro milagro a conclusiones anlogas, ni que
dichas concepciones sean equivocadas o ndices de demencia, ni
que la consagracin constitucional del principio de la capacidad
contributiva sea el encumbramiento final del manicomio tributario,
como 10 sostuvo Alfredo Augusto BECKER en su "Teora Geral do
Direito Tributario".

Naturaleza del Hecho lmponible

El captulo central de la obra eumina en detalle la definicin
del Hecho Imponible como presupuesto de la obligacin tributaria
subttandal y tiende a demostrar las caractersticas de contenido de
dicho presupuesto, a la luz de los fundamentos que presiden a su
eleccin por el legislador.
La teora sostenida considera como ball! o fundamentacin ge-neral de los impuestos, el principio de la capacidad cOOltributiva y
tiende a unificar por ese fundamento comn --que asimila al con~
cepto de causa de la obligacin tributaria- las mltiples formas de
gravmenes que la doctrina en general caracteriza de manera dife-rente, a veces creando categot"as o e!tpecies de impuestos con fundamentacin divergente, o bien, admitiendo la ausencia de cual--

Ne~ios

jurdicos" Hecho Imponible

La relevancia de lO! negocios jurdicos para la definicin de

los hechos imponibles es otro de los temas centrales de esta obra .
Sigo pensando, como hace muchos aes, que el distingo entre la
voluntad creadora de las partes en el negoci<?, a los efectos del Derecho Civil o Comercial, y la simple consideracin de dichos negocios como hechos imponibles por la existencia fctica de sus resultados econmicos, con prescindencia de la intencin de las partes
de subsumir sus contrataciones bajo ciertos moldes del derecho
privado, constituye un fructfero aporte a la teora del derecho tributario y anlisis de sus relaciones con el derecho privado. No es
alarde alKUno erectuar esta afirmacin. Basta para demostrarlo el ,
XXVII

XXVI

intenso y profundizado estudio del tema por parte de juristas como

ARAJO FALCAO, FernandQ SAINZ DE BUJANDA y ' Francisco MARTNEZ, el primero en su obra El hecho generador de la obligacin
tri,?utaria, traduccin espaola, Bs. As., Depalma, 1964; el segundo,
en "Anlisis jurdico del hecho imponible", publicado en su ~olec
cin de escritos bajo el ttulo de Hacienda y Derecho, vol. ]V: el
tercero en un reciente escrito intitulado "El criterio eCQnmico y la
importancia que para el D'?fecho Fiscal tien~ la divergencia en el
negocio jurdico entre la intencin emprica (intentio Jacti) y la
intencin jurdica (intentio ur;,)", en ~erecho Fiscal, t. 20, ps. 849
y siguientes.
Mientras la obra de ARAJO FALCAO adopta mi posicin doctrinaria con respecto a la valoraci0n del negocio furdico privado,
con relacin al hecho imponible, en ambos trabajos de los otros dos
autores se llega a conclusiones opuestas a la tesis sostenida en este
libro. Haber provocado tale! estudios y la discusin jurdica de
alto nivel que ya se ha entablado por estos aportes doctrinarios, es
una razn de satisfaccin, aun cuando las .conclusiones de la crtica
sean CQntrarias a mi concepcin.
Menciono, adems, estos aportes entre muchos otros de diferentes autores de diversos pases, para poner de manifiesto cul es
el estado actual de la doctrina con referencia a la misma materia
tratada en el libro que se reedita, y a fin de que los lectores estn
prevenidos y formen su propia opinin con respecto a la tesis que
quieran adoptar.
Por mi parte, reconociendo la indudable importancia de las
crticalJ y los posibles errores en que en mi obra pu~a haber incurrido, ellpreso, sin embargo, la conviccin de que los argumentos
esgrimidos en contra de mi tesis central no conmueven su tesitura
fundamental y solamente sirven de estmulo para el perfeccionamiento y la profundizacin de la doctrina.
Deseo tambin dejar formulados los puntos fundamentales de
la tesis que mantengo, a pesar de las criticas, por no decir gracias
a ellas.
El distingo y e(,l algunos casos la divergencia entre la intencin

-emprica y la intencin jurdica de las partes pueden no ser aceptados en forma unnime por la doctrina civilista y no es mi finalidad ellaminar aqu si ese distingo y divergencia ellpresan adecuadamente la problemtica de la' relevancia de la voluntad en la creacin del negocio privado. Sin embargo, considero como utilizable la
dicotoma indicada para reflejar la relevancia que los negocios particulares tienen como elementos constitutivos de los hechos imponibles, tanto cuando stos directamente se vinculan a los negocios
de los particulares como cuando dichos negocios slo representan
elementos parcialmente concurrentes en CQmplejas definiciones de
situaciones jurdicas o fenmenolJ de la vida real, considerados CQmo
hechos imponibles.
Si se quisiera limitar la eficacia del distingo entre intencin
emprica e intencin jurdica a los casos de divergencias puestos en
evidencia especialmente por la doctrina, com~ los de negocios simulados, negocios indirectos y negociOl fiduciarios, ya sera suficiente
el distingo para adoptarlo .como criterio interpre.tativo en la definicin de Jos hechos imponibles. Tal vez podra agregar a los tres
casos mencionados la hiptesis de los contratos innominados y atpicos cuya subsuncin en las normas que definen los hechos imponible! puede resultar ms ardua que la de negocios o contratos nominados y tpicos del Derecho Civil y Comercial.
La doctrina segn la cual es relevante para el Derecho Tributario la intencin emprica de las partes y no la intencin jurdica,
cuando sta tenga divergencia de aqulla, no se identifica, pero es
su complemento necesario, con la doctrina segn la cual la obligacin tributaria nace de la voluntad de la ley y no de la voluntad
de las partes que intervienen en la creacin de negocios jurdicos
privados. En efecto, el anlilJis del punto de vista del contenido
substan.cial de la voluntad de la ley al definir el hecho imponible,
impliCIa ellcluir la eficacia creadora de la voluntad privada con respecto a las consecuencias tributarias de sus negocios. No son prblemas distintos el enfoque de la fuente de la obligacin tributaria
y el de lJU causa. El problema abarca ambos puntos de vista y solamente la integracin del aspecto causal del hecho imponible con el

XXVII!
XXIX

criterio formal de la fuente legal de la obligacin, permite desechar

las construccione!l jurdicas de los particulares que distonionen o
pretendan distorsionar la obligacin tributaria que la ley vincula
con un determinado hecho imponible nacido de.1a voluntad negocial. El pretendido error de esta t~sis, segn MARTNEZ, no es tal.
~i la voluntad de la leyes la fuente exclusiva de la obligac!n tributaria. debe considerarse dicha voluntad en su contenido y en su
fundamentacin causal. La voluntad jurdica divergente de la voluntad emprica en el negocio debe aer dejada de lado y se debe
encuadran el hecho n!al ~erificado en la vida econmica y social en
el marco tributario que corresponde a la voluntad empirica quetiende a la creacin del negocio tpico correspondiente,
Ha pasado desapercibido, tal vez, al agudo espritu critico deMARTNEZ, el apoyo que la tesis sustentada en este libro halla en
el derecho comparado, como, por ejemplo, en la jurisprudencia de
la Suprema Corte norteamericana y en la doctrina suiza que se cita~
Repito aqui la llamativa coincidencia entre el fallo de la Suprema'
Corte norteamericana en la causa "Higgins v. Smith"; "Admitir lo
contrario permitira que los planes de los contribuyentes prevalez_
can s;abre la legislacin en la determinacin del tiempo y de la
manera de la imposicin", y la afumacin de BLUMENS-n:lN en su
ensayo sobre "Die Auslegung der Steuergesetz" cuando afirma: "Seo.
ofrece aqu una posibilidad de que el contribuyente determine unilateral y arbitrariamente la configuracin de sus propias obligaciones fiscales",
En otros trminos, para que se realice el principio de que la
obligacin tributaria nace de la ley, cuando exista el presupuesto
de hecho que ella amtractamente define, es necesario que el particular no pueda dirigir su voluntad mb all de la creacin fctica
inherente a su actividad o conducta privada y la obtl!ncwn de los.
efectos jurdicos que el Derecho Privado le reconoce; no puedeextender su voluntad creadora al logro de un particular tratamiento
fiscal diferente del que corresponde a la situacin fctica originada
por su voluntad emprica.
La crtica tampoco me conmueve de la opinin de que el 8rt. 12

xxx

de la ley argentina 11.683 en su texto ordenado vigente,l ha receptado la doctrina de la divergencia entre iritencin emprica e intencin jurdica y que tal es el significado del principio por el cual,
s las partes ad,?ptan farmu jurdicas inadecuadas para el logro de
sus finalidades empricas, el encuadramiento que corresponde al
hecho imponible realizado es el que se vincula con 101 efectos juridicas correspondientes a la' relacin- causal tpica del negocio y na
a la divergente voluntad jurdica de las partes.
Tambin la doctrina sostenida en este libro, aen Ja cual la
e!usin del impuesto ("tax' avoidance", "Steuerumlehung") no
.constituye sino un caso particular de aplicacin del principio de
la consideracin econmica, y que su definicin no depende nece-sariamente del requisito subjetivo de la intencin de evadir el impuesto ni de la teora del abuso del derecho, se halla fortalecida
y no confutada por la critica,

El aspecto subjetivo del hecho jmponible

La tercera parte del libro le refiere a la atribucin del hecho

imponible a los sujetos pasivos y la vinculacin con el sujeto activo, titular del Poder Ejecutivo,

A mi entender, la doctrina no ha avanzado mucho en esta

materia desde la priinera edicin, de esta obra. salvo algunas variantes en la clasificacin de 101 sujetos pasivos. Por mi parte, si debo
manifestar mi discrepancia actual con la tesis sostenida en el libro,
segn la cual existe siempre un sujeto, verdadl!!ro contribuyente y
1 "Para detenninar la vft'dadeta naturaleza del fM.c,ho impoaibla .. atender' a loe actos. tltuadone. y "Iadona, ec:on6mic q_ arecti'nmenta 1'M1i.cen, po!rsican o table%coon Jot cuntribuyent... Cuando Htoe ~ _
actos,
,ituadone. o Telad",," a rorma. o ..tructun. jurldica.. que no _n m_i6_
tam.fmte ... que el dereeho priV1ldo orr.%a o eutorice pIIl'S eonIqurtr adecua.
damente la aob..1 lntenci6n ec:onmia y afectiva da loe eontrlbuymt..... pr...
dndiri en la cOIIlk!eraci6n d.1 hecho ;,nponible n-l, d. la. forma. y aetruc
tW'81 juridice. inadec:u.eda.. y .. conaidarari la Iitnalci6a econ6mk. reel como
eacuedrada en la. forme. o tructurat qUI .1 derecho pr1l'ado Jet aplicarII con
ind.pendeada d. 1.. lSCoc1de, por 101 contribuyantn o 1.. pemtirta epUca.r
.como la. ~. adecuad la Intencin r.11 d. loe miarDoe",

XXXI

deudor por naturaleza, a quien corresponde la capacidad contributiva que es causa del impuesto. Pienso que en muchos casos existe
un amplio campo de soluciones alternativas por parte del legislador
para determinar el sujeto pasivo principal o deudor del impues~o.
Esto ocurre especialmente en los casos de impuestos a los consumos particulares o generales y en los impuestos a las transacciones.
o al trfico econmico de' bienes. En estos casos no hay identificacin entre el sujeto pasivo principal y el titular de la capacidad
contributiva, Y. en el caso de silencio de la ley, la atribucin del
hecho imponible al' sujeto pasivo principal depende esencialmentede la naturaleza del hecho imponible y de su definicin objetiva.
!lin necesaria vinculacin con la titularidad de la capacidad contributiva.
Dejo, pues, al paciente lector la eleccin entre las dos posiciones doctrinarias, la del terlo o la del prlogo.

PREFACIO
A LA PRIMERA EDICIN

Buenos Aires, 7 de julio de 1971.

EL AUTOR

XXXII

E~ ste el primer trabajo general de 'esta materia que

se publica en la Argentina, y a la prioridad en el tiempo
se aAreAa una excelencia en el riAor del mtodo, esto es, el
cientfico.jurdico, el mismo que ya ha dado rerultado8 tan
decisivos en el ltimo siAlo en las varias rama del derecho.
En efecto, Dino Jarach es esencialmente un jurista,
en el mejor sentido de la palabra,' y para ocuparse de dere
cho tribqtBrio -parece imposible que por' tanto tiempo
y .en los diferentes pases esto 110 haya aido tenido en cuen
ta 10 suficiente-- se exitle precisamente un jurista, formado
en la escuela del derecho romano, conocedor ee~uro de los
principios generales de la ciencia jurdica.
El hecho de que el autor sea un jurista, no excluye su
cualidad indiscutida e indiscutible de especialista de la
materia, en el sentido .tcnico: esto por la razn tantas veces
repetida, que la especializacin es un uposterrus" y no un
"priui', un ms y no un men<. El autor debe esta especializacin a 'sus aos de trabajo en el Instituto de Finan.
zas de la Universidad de Pava, diri~o por el profesor
. Benvenuto Griziotti, que representa la primera escuela no
slo en orden de tiempo, sino tambin como cateAora cien
tfies, del derecho financiero en Italia; a su ob~a de cedac.

tor-jefe de la conocida "Rivista di Diritto Finanziario e

Scienza delle Finanz.e ", a sus estudios en Alemania, Suiza
y Holanda, a la organizacin en este ltimo pas, colabo
randa co el prolesor P. J. A. Adriani de la Universidad de
Amsterdam, de la importante Olicina Internacional de Documentacin Fiscal.
Este libro es fruto de esta doble cualidad del autor;
quien 10 lee y asimila se hace dueo del "sistema" del dere.
cho tributario, esto es, de la manera segura de encuadrar
y plantear los problemas; pues la dificultad consiste siempre en esto, plantear antes que resolver. En otras palabras,
aqu se ofrece al lector la llave que abre las infinitas puer
tas del derecho impositivo, lo que es mucha ms que el
examen inorgnico y particular de las varias cuestiones
concretas, que no son nunca todas y de las cuales niriguna
puede ser idntica a aquella de la cual el prctico busca en
vano la solucin lista en los libros.
Por esto, la categora cientfica no resta al libro su
valor prctico, sino que se lo otrga.
Si luera necesario ofrecer pruebas de lo dicho, bastara citar ejemplos de las doctrinas que el Butor desarrolla
en esta obra: sobre la autonoma estructural del derecho
tributario con respecto al derecho 8aministrativo, determi
nando la naturaleza de la relacin jurdica impositiva y del
acto de determinacin, que considera, de modo completa.
mente original, como acto de jurisdiccin y no de administracin; sobre la funcin y el significado del negocio jur
dico privado respecto al derecho impositivo, a cuyo prop.
sito analiza el complejo problema de la distincn entre
intencin emprica e intencin jurdica de las partes en

sus manifestaciones de voluntad; sobre el problema de la

causa de la obligacin impositiva, donde aprol'echa la doc
trina civilista de la causa, llegando hasta expresar un puno
to de vista personal respecto a la uncin y al alcance de
este concepto en la teora general del derecho; sobre la
autonoma dogmtica del derecho tributario con respecto
al derecho civil en la definicin del hecho imponible y en
su atribucin al contribuyente, problema que es el funda
mental del derec ho tributario substantivo y cuya solucin
representa la base indispensable para decidir toda cuestin
tributaria; sobre el problema de la evasin Jiscal, que plan.
tea otra vez el problema del valor del negocio jurdico respecto al derecho tributario, con refez:encias al problema de
los motivos, a la teora del abuso del derecho, etc ..: sobre
los momentos de vinculacin del hecho imponible al sujeto
activo del impuesto, problema tan parecido a los del derecho internacional privado y, sin embargo, con caractersti
cas propias, que el autor pone justamente en evidencia.
La importancia terica y prctica de la obra es aumentada por su caracterstica, que, segn mis conocimien
tos, no tiene precedentes en la literatura jurdica .tributa.
ria: es decir, el hecho de tratarse de una teora general
fundada no sobre un derecho tributario particular, sino so
bre la comparacin sistemtica de los derechos de diferen.
tes pases. El ledor encontrar citadas y empleadas en la
construccin de las diferentes doctrinas, literatura y jurisprudencia de pases .latinos, como Francia, Blgica, Itlillia
y Argentina, como de otros paises europeos, como Alema.
nia, Suiza y Holanda, y al mismo tj~mpo de Inglaterra y
de los Estados Unid.os. La comparacin de derechos tan
3

I
diferentes como el continental europeo y el anglosajn, de
pases cUy-l doctrina tributaria es ms anticuada con los de
tendencias ms modernas, justifica an ms plenamente
el subttulo de la ora.
Es ste, si no el primero, seguramente el ms impor.
tante ~ruto que nos da la obra de Dino Jarach en Amrica.,
La planta criada en EUTOpB en los mejores viveros y trasladada aqu, ya joven rbol, ha demostrado saber acli.
matarse perfectamente, hundiendo en el nuevo suelo ra
ces seguras. Y est bien y es justo, porque el pas que supo
mantener libre y pura su atmsfera, merece ~zar de los
frutos que en sta maduran, aunque la planta haya sido
criada en otro lugar, de cuya atmsfera envenenada ya 3e
puede decir con el poeta:
"non crescono arbusti a aquell'sure
o dan frutti di cenere e tosco" (*).
CAMn.o VITERBI)

Universidad de Crdoba, marzo de -1943.

(.) "No crecwn u-buno. ertoe .ir... o dan frutoa de cenia y d. ~

DXWte di Napoleone l!Qltmir:.;.

si.eo", G. Cumuca, In

INTRODUCCIN
A LA PRIMER EDICIN

Existen en la literatUra mundial muchos tratados de

derecho tributario; pero no existe una teora general. La
gran mayora de los tratados existentes profundiza espe
cialmente el derecho formal, es decir, el procedimiento de
determinacin c!e los impuestos y lo cont~cioso.fiscal~
mientras que dedica muy pocas pginas al derecho subs
tantivo; y, sin embargo, es ,ste el verdadero derecho tributario, autnomo estructural y dogmticamente.
Existen tratados, y especialmente monografas, en que
se citan las leyes, la literatura y, ms raramente, la jurisprudencia de otros pases. NWlCB, sin embargo, se ha he.
cho una obra de comparacin jurdica, en el verdadero sen
tido, para la construccin de una teora general; nunca se
ha acercado el derecho "tributario europeo al anglosajn.
Hacerlo hubiera demostrado la fundamental analoga en
tre los varios sistemas"juridicos en materia tributaria: analoga de problemas, de razonamientos, de soluciones.
Es, precisamente, finalidad de esta obra ofrecer un
ensayo de teora general del derecho tributario sustantivo
analizando su posicin respecto al derecho administrativo~
al financiero y en el cuadro general de las ramas del derecho
y demostrando su autonoma estructural; estudiar la na
5

turaleza de la relacin jurdica impositiva y de la actividad administrativa de determinacin, llegando a construir

la dogmtica del hecho imponible, es decir, del presupuesto
de la obligacin impositiva. Es ste, en efecto, el centro del
derecho tlibutario sustantivo, como el delito 10 es del de.
recho penal
. o el hecho jurdico, en general.. y el negocio
jurdico o el acto ilcito, en particular, son el centro del de
recho civil. Al hecho imponible se vincula toda la proble.
mtica jurdica de las relaciones entre derecho civil y dere.
cho tributario, todas las cuestiones referentes a las mamo.
bras de evasin fiscal, a las exenciones tributarias, a los
sujetos activos y pasivos de los impuestos. Por esta razn,
este trabajo lleva por ttulo el de EL HECHO IMPONmLE. y
como subtitulo el de Teora general del d~recho tributa.
rio sustantivo.
Adems, la present~ obra utiliza legislacin, doctriria
y jurisprudencia de los ms importantes pases, con derecho de tipo europeo y anglosajn, y, por consiguiente, es
igualmente vlida como teora jurdica para cualquiera ~e
ellos.
En el curso del trabajo he citado numerosos autores
y obras; pero no son todos los autores importantes ni todas
las obras de trascendencia de la literatura mundial sobre
nuestra materia, ni tampoco todas las que tuve oportunidad
de leer o estudiar. Algunas de stas, desgraciadamente, no
estuvieron a mi alcance durante la preparacin del trabajo;
otras. a pesar de su importancia, no presentaban materia
de discusin respecto a mi plan de trabajo y al desarrollo
de mi teona; por esto, he citado nicamente los escritos
que he . utilizado de manera directa en la preparacin de
6

este libro. No se considere, pues, corno olvido ni como des.

conocimiento de su importancia, el hecho de que alguna
obra de significacin no aparezca citada.
A pesar de que el libro est concebido como una teora
general no vinculada al derecho de un pas detenninado,
quiero subrayar, sin embargo, qu~ se trata de un libro aro
gentino, no slo por haber sido pensado, escrito y publica.
do en la Argentina, no slo porque tuve en cuenta constantemente el derecho nacional, sino tambin porque encontr
en este pas la acogida generosa y la hospitalidad cordial.
en una palabra, las condiciones favorables para dedicarme
al estudio y al trabajo de que esta obra es fruto.
Al presentar este trabajo al pblico, quiero dirigir un
pensamiento lleno de afecto y gratitud a mi maestro. el
profesor Benvenuto Griziotti, con quien hubiera querido,
como en tantas oportunidades, discutir toda idea, recibien
do criticas, sugestiones, consejos, antes de la redaccin definitiva del trabajo. Desgraciadamente las circunstancias
lo han impedido. Para remediar esta imposibilidad he tratado, sin embargo, de mantener vivo en m el recuerdo de
sus enseanzas, corno instrumento de autocrtic8, durante
la redaccin del trabajo; l solo podr decir si he sido o no
un discpulo fiel, naturalmente dentro de la originalidad e
independencia que deben presidir toda obra de ciencia.
A pesar de la lejana que me separa de la escuela juridica de la cual provengo, he tenido la suerte de poder
mantener con ella contactos ideales durante la preparacin
de este libro a travs de las conversacIones y discusiones

cotidianas con el pcofesor Camilo Viterbo; por ello quiero

manifestarle aqu mi satisfaccin y agradecimiento.

I
I

Quiero tambin expresar pblicamente mi gratitud vi

vsima 8.1 profesor doctor Benjamn Cornejo, Director de
la Escuela de Ciencias Econ6micas de la Univenidad Na.
ciona! de C6rdOba quien tuvo la bondad de cumplir con la
ingyata labor de leer mi original y de corregirlo desde el
punto de vista del idioma.

CAPITULO I

DINO ]ARACH

EL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO

Y SU AUTONOMA ESTRUCTURAL

Universidad de Crdoba, marzo de 1943.

1. CONCEPTO JU]UDICO DE TRIBUTO

al

El tributo es uno de los recursos que: se ofrecen Es

tado para lograr los medios pecuniarios necesarios al des
arrono de sus actividac;1es. Objetivamente el tributo perte.
nece, pues, a los fenmenos de las fmanzas pblicas y es
objeto de estudio por parte de la ciencia o de "las ciencias
que se ocupan de ellas, ~rincipalmente de la ciencia de las
finanzas, de la poltica financiera y de la economa poltica.
Aunque no olvidamos que la naturaleza objetiva del
tributo es la de ser un recurso financiero del Estado, y que,
por ende, sus presupuestos tcnicos, econmicos y polticos
tienen importancia para la correcta interpretacin del fenmeno en su conjunto, debemos observar que el tributo se
caracteriza frente a los otros recursos del Estado tambbt
por algunos elementos jurdicos: en primer tnnino la coer
ci6n de que es fruto y que lo distingue, por ejemplo, de los
emprstitos pblicos, que, fuera del caso de emprstitos foro
zosos, son voluntarios y de origen contractual. Adems, el
tributo como prestacin c.oactiva por parte de los particula.
9

res al Estado, es efecto de una relacin entre dos sujetos,

disciplinada de alguna manera por el derecho. Agrguese
que la formaci6n histrica del tributo en el moderno Esta
do toma origen en un prilcipio jurdicO-constitucional, el
de la aprobacin de las cargas tributarias por parte de las
asambleas d~ representantes mediante .actos q!le tienen la
naturaleza jurdico.formal de ley.
Todas estas razones hacen necesaria y oportuna una
investigacin de carcter jurdico sobre el tributo. Esta in.vestigacin puede ser considerada en s misma: como objeto
de la ciencia jurdica, o de una rama de sta; puede tambin
ser un instrumento para la comprensin del fenmeno fi
nanciero, que puede suministramos, solamente ella, una
visin exacta de lo que el tributo representa en la realidad. I
Sea que la consideremos, sin embargo, bajo el primer punto
de vista, de objeto de la ciencia jurdica, sea bajo el segundo,
como instrumento para e~ estudio integral de las Finanzas,
el mtodo de la investigacin no puede ser sino el mtodo
jurdico. La naturaleza del tributo, el problema de la au~o.
nomia de la rama del derecho objetivo que lo disciplina, se
determinan con
anlisis exclusivamente jurdico, en bao
se a las caractersticas de estructura jurdica del tributo y
de las relaciones en que se concreta, no en base a esracte.

nsticas econmicas o polticas o tcnicofinancieras, a no

ser que stas se resuelvan, a su vez, en caractersticas es
tructurales jurdicas.'
El tributo es una prestacin pecuniaria coactiva de un
sujeto (contribuyente) al Estado u otra entidad pblica
que tenga derecho a ingresarlO'.
El tributo es una prestacin coactiva. Pero esta coer
cin no deriva de una maneStacin de voluntad de la ad.
ministracin pblica, la cual a su iniciativa, tenga el derecho de imponerla a los sujetos particulares. Esto pudo ser
verdad en alguna poca histrica, pero no lo es ms en el
Estado mod~rno de derecho, en el cual est sentado el prin
cipio fundamental de la legalidad de la prestaci6n tributa
da, contenido en el afodsmo latino "nullum trjbutum sine
Jege". La fuente de la coercin es, pues. exclusivamente la
ley.a
El tributo es una prestacin pecuniaria, 4 objeto .de una

un

1 P a re el ntudio Intl!l"Il da lo finan::re.1 y el punto d. vista de le siDtesis del elemento politico, del jurdico, del econ6mico y del tcnico, v6e._
principalmente Gri:riotti, Per il pro,rerto .ciant/jea de,li Itud e de,'; ard" ...
_nti /ity~ieri, con postilla de Em.t BIUD'Ienrteln, Ri .... DiI. Fin. e Se. d. Fin.
1937, 1, pi, . 1 y si,. y Griziotti. Dre"i e"'i, e Sinfe!is lirtanJierie. Riv. Dir.
Fin. e Se. de Fin.. 1939, 1, pi,. 2-43 Y sC. Este artculo fue. tembin publicado
m cutl!l1e.no en Estudio. del Centro de Investicacln PeOTlanente da Derecho
Financiero, Buenot Aires, 1939: Gri.l:iotti, Lo .tudio fUrt%iomd. del Eau; fi
"an.i.,;, Ri .... J?1r. Fin. a Se. d. Fin., 1940, 1, pg. 306 Y

.1,.

10

, Por fi!sto, mlentra, estamO$ emnpletamente de acuerdo con el punto de

yUte de Orb:iotti de le ne,ided de estudier lu finenzas desde tod01 los potibies punt03 de Tllte pere entender correct.emente 101 fenmenos concretos,
no creern(1!l pOllble ecepte r el criterio de u ..r concepto. lmmicCOl o POlitiC01
pare definir 103 Institutos jurdicos, e no ler: como .. dijo en .1 terto, que los
coneept03 econJnicOll o polticO$ IN! resuelvan en conuptos jurdicOl. De este
manere c:t'1II!DlOl no eeeT nunce en una confusin dI! diKiplinu cientficas beteroenee.; contre coneept01 que pue den involucr., confusin de esta natura
leu, v ......, Giannini, 11 repporto ,ivridico d'impa.ta, Milano, Giuffre, 1937,
~,.

4, note S.
a Verem03 lue,o cul es la neturaleu de 1, orden emanad, de le auto

ridad idministntiva de pelar el tributo: adel,ntemos a qu que esta orden.

ruando e::rine, no C()Iqtituye 1, obli"eln tributaria, sino que es un acto d ..
ejecucin de le Toluntad concreta de le ley, la cuel crea diche obligldn.
4 Ac ..ptem.os el conc.. pto casi unnime en doettine, de que el tributo
e~ une pre1tecin pecuniaria, porque, en .. fec:tt', les preatacione, no pecunierias
.an e::rcepcionales en el Estado moderno; pira le. asimillcin de .n.. e 101

11

relacin cuya fuente es la ley, entre dos sujetos: de un lado

el que tiene derecho a exigir la prestaci6n, el acreedor del
tributo, es decir el Estado o la otra entidad pblica que
efectivamente, por virtud de una ley positiva, posee ese
derecho, y de otro lado el deudor, o los deudores, quienes
estn obJigadC?S a cumplir la prestaci6n pecuniaria.
As configurado el tributo, es evidente la naturaleza
de relacin de derecho y de relacin obligatoria, . es decir
personal; en que el tributo, desde el puntc? de vista jurdico.
consiste. Sobre esta naturaleza, sin embargo, hablaremos
luego.'
Para que la finalidad del tributo. es decir la exacta y
tempestiva prestacin pecWliaria sea cumplida, hacen falo
ta medidas legales y administrativas dirigidas a asegurar
o a controlar el cumplimiento de la prestacin. De la misma
ley surgen, en ciertas circunstancias, otras obligaciones ade.
ms de la prestacin pecuniaria que constituye el tributo:
obligaciones de carcter accesorio, cuyo sujeto pasivo es
alguna vez el mismo contribuyente o deudor del tribub;.
alguna vez otro sujeto: por ejemplo, obligaciones de garan.
ta, de intereses, de carcter penal, etc. Estas obligaciones
constituyen sendas relaciones jurdicas con fuente en la
ley y accesorias de la relacin jurdica tributaria propia.
mente dicha.
La obligacin pecuniaria y ,su exacto cumplimiento
constituyen un inters del Estado, cuya tutela es confiada
tributOOl ..., _ Grisiotti, Studl di diritto tributuio, Pad<ml, Cedam. 1931,
pipo 25-27. CatM ncardar q_ el art. 2 d.1 C6dJ.co FiKal mejicano d.fin. el
impunto como prQtad6n en dineTo o en e.ped..
I V. lnh_, f 4.

12

a la pblica administracin, que la ejerce mediante el con

tralor del cumplimiento por parte del contribuyente y de
los otros sujetos de sus obligaciones, principal y accesorias,
o mediante la actividad necesaria en general para satisfa
cer el inters del Estado. El cumplimiento de esta tarea se
concreta, pues, en actos jurdicos de la administracin po
blica de diferente naturaleza, algunos reglados, otros discrecionales, otros con la caracterstica de la titulada discre.
cionalidad tcnica, algunos pertenecientes a la categora de
los actos de ciencia, otros a la de los actos de voluntad, a las
rdenes: da lugar, adems, a relaciones entre administracin pblica y particulares, sean stos los sujetos de la obli
gaci6n tributaria principal o de las accesorias, o sean otros
sujetos, relaciones cuya finalidad ltima es la de favorecer
o asegurar el cumplimiento de la obligaci6n tributaria, cuya
finalidad ms inmediata, sin embargo, es la de contribuir
al desenvolvimiento de la actividad de la administracin
pblica.
Es menester observar que estas relaciones entre administracin y particulares presuponen por lo menos la posi.
bilidad de existencia de la obligaci6n tributaria; pero este
presupuesto lgico no se traduce necesariamente en presupuesto efectivo, es decir que aqullas pueden existir aun
cuando no surja ninguna pretensi6n y su correspondiente
obligacin tributaria.
2. LAS RELACIONES }URIDICAS TRIBUTARIAS y LAS
SUBDIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO

Alrededor de la relacin jurdica tributaria prppi amen.

te dicha, cuyo objeto es el tributo, es~ las relaciones ju

13

r"d..icas accesorias entre el sujeto activo de la relacin tributaria, de un lado, y el sujeto pasivo principal, contribuyente. u otros sujetos pasivos, relaciones cuya finalidad
directa e inmediata es la de garantizar el cumplimiento de
la obligacin p'rincipal, y que son r-e laciones accesorias~ en
Cuanto lgica y efectivamente presuponen la existencia -de
la obligacin tributaria. Hay otra relacin, q'u e alguna vez
surge entre los mismos sujetos de la obligacin tributaria
principal y que d.e alguna manera constituye el revs de
sta: es la relacin jurdica del reembolso, en la cual la
pretensin corresponde al contribuyente y la obligacin al
sujeto activo; sta no es una ~relacin accesoria en sentido
prpio; sin embargo, presupone el cumplimiento de una
obligacin tributaria, existente slo presuntivamente o de
medida menor de la cumplida.
El conjunto de normas jurdicas que disciplinan la
relacin jurdica principal y las accesorias, constituye el
derecho tributario sustantivo, o como se acostumbra deno
minarlo a menudo~ el derecho tributario material. e Es ste.
a nuestro parecet, el derecho tributario propiamente di
cho, estructural y dogmticamente autnomo. 1 A ste se
refiere el presente ensayo de una teora jurdica del hecho
imponible.

Hemos observado antes que hay una actividad administrativa cuya finalidad es la de asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y que hay relaciones en
tre administracin y particulares, cuyos objetos son preso
taciones de diferente naturaleza de los particulares hacia
la administracin, y que tienen la finalidad indirecta de
favorecer el cumplimiento de las obligaciones tributarias,
pero la finalidad inmediata de favorecer el desenvolvimiento de la actividad administartiva. El -c onjunto de normas jurdicas que disciplina la actividad administrativa,
que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de lAS relaciones tributarias sustantivas y de las relaciones entre administraci_n pblica y particulares que sirven al desenvolvimiento de esta actividad, constituye el derecho tributario administrativo, o como se 10 titula a I?enudo, el de.
techo tributario formal.a
La distincin entre derecho tributario material y de.

--

1- E,ta coneflpdn da la aotonoma del derrcho tribotario matmal la

hemos sosten ido por lrimara vra en el Primr-r Congruo Internacional de Deracho FiI1Ulciero y Fiscal da La Haya en jolio d. 1939; noestnl intervencin
tu;. quedado Indita como las d. los demb participantes del Concreto por
c.llsa d. la CUern.. So contenido, .in embarzo. .. han. dHanollado fll .1

pretente trabajo. Sobra al problema da la aotonoma dal derecho tribotario

vO:!Ie, en general, el volumen II de los C.hie" da Droit Fiu:. lntemational,
L' Autonomie du droit Ij_l ..,rait-eJI. un moyen de I"ori...r lel acconf, m-.
terruttiOllllIa?, Bllsel, Varia, fr R*t:ht u. GeHIIKhaft, 1939 (que contiene
escritos de Enno Becker, J. van Hootre, L. Trotaball, P. Hbraod, C. GIIOI"Zetcu
y E. Blomen,tein) y la lit!!Tatura citada. Citaremos mll detalladamente lal
opinian.. de los diferentet autore. en el cuno del trab.jo.
ti Lo. tratados de d!!Techo tribotario p:istent.. dan la mayor importancia asta mataria; alguna vez: olvidendo demasiado el derecho material, COD\O
Pozlie_ en 101 tetituzioni di Diritto Fin/Ulziario, Padava, Cad_m, 1937, traducido al cartellano con el ttolo da Derecho Financino, Mbico, Fondo d.
Coltura. Econmica, 1939; alguna vez analizando en particolar el contenido
da 1111 diferentes reladonet impositi'i'lll, pero dejando de lado on _n6111ia d.
101 caractaflH ~nerall!S da tilta., (omo Giannini en su ob", 11 r-"porto ';url..
dice d'impolta dt. ptimo. "todios &eneralel d. dar..:ho tributario material
eltn contanidos en monogralu de diferent.. aotor.. y da dUerent.. paien.
Serin titado. oportunamenta en el ClI~ del trab.jo.

14

15

Pa" una neta di!tincin entre der..:ho tributario material y formal

el duco tratado alemn de Albert HenHI, Stevecrecltt, Berln, Sprin3, Auf .. l 1933.

VhH

,U,

techo tributario fonnal se puede concretar en esta frmu.

la: el primero es el conjunto de normas que disciplinan el
tributo y las relaciones jurdicas accesorias, es decir, que
lgicamente' se vinculan al tributo; el formal es el conjunto de nonnas que disciplinan la actividad administrativa
y las relaciones que teleol6gicamente se vinculan. al tributo. La vinculacin lgica y necesaria al tributo caracteriza el derecho tributario material: la falta de vinculacin
lgica y necesaria y. por otro lado la vinculacin teleolgica explican la distinci6n del derecho tributario formal del
lIustantiVO y la razn para titularlo derecho Utributario
administrativo".
En la definicin del tributo, desde el punto de vista
jurdico, hemos puesto en evidencia el hecho de que, en
el moderno Estado de derecho, el tributo constituye el objeto de una relacin jurdica con fuente en la ' ley, por viro
tud de la cual el Estado u otra entidad pblica tiene la
pretensin y uno o ms sujetos la obligacin de dar una
suma de dinero. Estas caractersticas del tributo en el ~
taclo moderno, as como el derecho del Estado o de otras
entidades p6blicas d&; dete~inar. los casos en que pueden
pretender .el tributo, y.los criterios generales que determi.
nan la manera y los lmites de las pretensiones tributarias,
estn disciplinadas por un conjunto de normas jurdicas,
lgica y estructuralmente anterior al derecho tributario
material y al formal, que constituye el titulado derecho
tributario constitucional. Es ste una parte del derecho
constitucional, que es. tribut...tria por el objeto al que se
refiere, pero que es derecho constitucional, pues su tarea
es la de disciplinar la soberana del Estado en ~ determl..
16

nado sector, .el de la actividad tributaria. La soberana es

la cualidad abstracta que permite al Estado fij~ los casos
en que le corresponden las pretensi<;lDes tributarias con
cretas; la disciplina de la soberana del Estado y de las
otras entidades pblicas a las cuales la estructura jurdica
estatal reconoce soberana originaria. o derivada en lo que
se refiere a la creacin de las pretensiones tributarias. es
tarea de un conjunto de normas de grado superior a las
normas de las leyes en que se prevn las concretas relaciones tributarias, porque la soberana es un presupuesto
de la misma emanacin de estas leyes. Esto tiene particular importancia en los pases de constitucin rgida y con
contralor de constitucionalidad de las . l~yes por parte de
Jos rganos jurisdiccionales, y adems en los Estados federales, donde significa tambin disciplina entre las dife.
rentes soberanas existentes dentro del mismo pas.'
Se titula, pues, derecho tributario constitucional el
conjunto de nonnas que disciplinan las soberanas fiscales
dentro del Estado y las delimitan entre eUas.
Las violaciones de normas del derecho tributario ma.
terial o formal por parte de los sujetos pasivos constituyen, algunas veces, ilcitos penales, cuya sancin en ciertos casos es la pena criminal comn, en otros casos una
pena especial, caracterstica del derecho tributario, la sobretasa. El conjunto de las nonnas que definen los ilcitos
penales en relacin a la materia tributaria y establecen
las penas llmase derecho tributario penal.
Las normas que disciplinan el proceso con que se re.
, El lo q~ P.... por ejemplo., en SuiD, en loe Eatadoe Unidoe, en 11
Arpatine, en Canad y
A,mnlie.

en

17

r
I

suelven las litis entre la administracin pblica y los sujetos en materia tributaria constituyen un conjunto muy
a menudo distinto de. las .nonnas que disciplinan la generalidad de los procesos o en particular los procesos en los
cuajes es parte la administracin. A este conjunto de nor.mas procesales se da el nombre de derecho tributario pro- .
cesal.
Tambin el proceso destinado al reconocimiento de
la' existencia de un ilcito penal tributario y a la deClaracin de la pena correspondiente est muy a menudo sometido a ~ disciplina distinta de la de los dems procesos penales: el conjunto de normas particulares que disciplinan los procesos penales tributarios constituye el de.
recho tributario procesal penal.
Las normas de costumbre, si las hay en nuestra ~a
teria. y los acuerdos internacionales que delimitan las soberanas fiscales de los diferentes miembros de la comunidad internacional, constituyen el titulado derecho tributario internacional. Se acostumbra titular derecho tributario internacional tambin al conjunto de normas internas de un Estado; que sientan los criterios de vinculacin de la obligacin fiscal a la soberana del Estado mis.
mo. Estas nonmlS pueden titularse internacionales solamente en cuanto indirectamente delimitan la soberana del
Estado frente a hechos que de cualquier manera, o por su
naturaleza objetiva o por su atribucin subjetiva, trascienden de las fronteras del Estado. Su naturaleza, sin embargo, desde un punto de vista jurdico-estructural, es la
de normas internas destinadas a fijar los momentos de
vinculacin directamente entre los sujet~s de la relaci~
18

tributaria en los tributos subjetivos o indirectamente en

los tributos objetivos/o o, ms en general, los momentos
de vinculacin del hecho jurdico presupuesto .de la rela;
cin tributaria con el Estado. Estas normas hacen parte
del derecho tributario ma~erial, porque estos momentos de
vinculaci6n representan de alguna manera el puente cntre sujeto activo por un lado y sujeto pasivo o hecho jurdico de la relaci6n tributaria por otro. Por esto no usa
mos la denominacin corriente de derecho tributario in
ternacional para estas normaS, que estudiaremos en la
teora del derecho tributario material, aunque tenemos que
poner en evidencia la analoga, si no la identidad del problema que ellas resuelven con el del titulado derecho in
ternacional privado. 11

3. EL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO Y SU AUTONOMIA

ESTRUCTURAL FRENTE AL DERECHO FINANCIERO Y AL
DERECHO ADMINISTRATIVO: NATURALEZA DEL ACTO
DE DETERMINACION ("'ACCERTAMENTO")

Nuestro punto de partida ha sido el tributo como

uno de los recursos estatales, es decir como uno de los fe
nmenos de las finanzas . Aunque consideramos el aspecto jurdico del fenmeno tributario, si ponemos el tributo
en el centro de nuestra investigacin, podemos encontrar.
muchas normas jurdicas pertenecientes a diferentes ramas del derecho que tienen en comn el tributo como re
10 Sobre le distineill entre tributos subjetivos y objetivos, vase prirlcipahnMlte Gririotti, l mpol1e reali o ~rsorw1i, e oUetti... o w',.ui.... in Rev.
DiI'. Fin. e Se. d. Fin., 1937, 1, pf!,. 147 Y
11 Ver n/re, ~ 23_

,i,.

19

ferencia objetiva y sustancial. El conjunto de todas estas

normas puede titularse convencionalmente y para fnalidades de orden didctico "derecho tributario" y ser considerado como un conjun:to unitario, por 10 que se refiere al
objeto. Esta unidad, sin embargo, no es suficiente para
crear una verdadera autonoma jurdica del derecho tribu
tario.
Si partimos del concepto sustancial de tributo, como
uno ' de los recursos financieros del Estado, ya tenemos que
negar autonoma al derecho tribuJario, desde el mismo la.
do objetivo, porque autnoma tendra que ser considera
da toda la materia jurdica que se refiere a las finanzas
del Estado, o sea el titulado derecho financiero, y no solamente la que se refiere a una parte de ella, o sea el con
junto de normas relacionadas con el tributo.
Cabe observar, preliminarmente. que la autonoma
de determinadas ramas del derecho con relacin a su obje
to sustancial . siempre es problema de ndole didctica y
por ende eminentemente convencional y de oportunidaq.
Tanto el derecho financiero, conjunto de nCImas que se
refieren a las finanzas del Estado, como el derecho tribu
tario, conjunto de normas que se refieren al 'tributo, pueden, si por razones de oportunidad de estudio o de ense
anza se lo repute til, a;>pirar a esta clase de autonoma
objetiva. Esta, sin embargo, no siempre corresponde a una
verdadera autonoma jurdica.
Entendemos por autonoma jurdica tanto la autono
ma estructural. como la autonoma dogmtica; la primera
consiste en la coriguracin formal de los institutos de na
turaleza tal que aparezca una uoormidad o una unidad
20

de estructura de los institutos de una determinada ramS

del derecho, diferente de l estructura de los institutos de
otras ramas del derecho. Si un conjunto de normas jurdi.
cas que tengan un objeto unitario forma institutos jurdi.
cos que poseen tambin una estructUra propia, uniforme.
apta a caracterizarlos. se puede afirmar que este conjunto
de normas constituye una rama del derecho estructural
mente. autnoma: Si, adems, esta rama del derecho ela.
bora conceptos propios, que sirven solamente a eHa. posee
tambin una autonoma dogmtica.
Queremos examinar aqu el problema de si el dere.
cho tributario posee adems de la autonoma convencional
objetiva, tambin la autonoma estructural y dogmtica.
Sobre la autonoma dogmtica podremoS hablar solamen.
te despus de haber penetrado en el anlisis de los institu
tos jurdicos tributarios y de los conceptos que los informan. a Estamos ya en condicin, sin embargo, de resolver
el problema de la autonoma estructural.
Corresponde sta al derecho tributario o ms bien
al derecho financiero, de que el primero objetivamente
forma parte?
El derecho financiero comprende institutos de dife.
rentes naturaleza y estructura. Si se considera como dere.
cho financiero el conjunto de nOrmas que disciplinan las
diferentes entradas del Estado, ya nos hallamos frente a
institutos jurdicos estructuralmente muy diferentes entre
ellos. Las entradas originarias son frutos de un derecho de
propiedad o de un derecho real pblico, anlogo al de pro
11 VeT inlr.,

14.

21

piedad; las entradas de las empresas pblicas son ganan

cias en el sentido del derecho privado; las entradas proce.
dentes de las empresas mixtas son dividendos o ganancias;
las entradas procedentes -de tributos son prestaciones objeto de una relacin jurdica obligatoria, cuya actuacin
concreta da lugar a otras relaciones de derecho sustantivo
o de derecho [onnal y a una serie de actos y de procedimientos administrativos: las entradas procedentes de los
emprstitos pblicos son objeto de relaciones jurdicas
contractuales de naturaleza privada, en algunos casos, pblica en otros, de derecho internacional en otros casos ms;
las de los emprstitos forzosos constituyen el objeto de une.
relacin jurdica parecida a la relacin tributaria, pero en
que la causa de la atribucin patrimonial es la contrapres
tacin de los intereses o la obligacin de reembolso al ven
cimiento; las entradas procedentes de las penas pecunia.
rias son sanciones de delitos, y entonces pertenecen: por su
naturaleza, al derecho penal. Si, como muchos escritores
lo creen/ 3 el derecho financiero comprende, adems, todas
las normas relativas a la fonnacin, aprobacin, actuacin
y contralor del presupuesto, se agregan institutos jurdicos
de estructura an ms heterognea.
Se ha tratado de indicar como caracterstica sustan
cial de la actividad financiera la de ser actividad instru
mental, dirigida no a la satisfacCin directa de las necesi
dades pblicas sino a la adquisicin de los medios pecuu Veu", por ejemplo, IngrOSllO. btitu:rioni di Dirjtlo Finaru:iario, N ....
poli.

J6~ene, 1937. Contra, utUiotti, Ditilto Finaru:iario, en Nuovo Dipsto

niarios para cubrir las necesidades presupuestarias. H Si esto fuera verdad correspondera al derecho financiero por
lo menos una autonoma de la actividad estatal que disci'plina; el carcter unitario del derecho financiero derivara de la naturaleza instrumental Y de la finalidad propia

de la actividad financiera.
No es posible, sin embargo. admitir esta Ilaturalez a
instrumental como caracterstica de la actividad. financiera. En efecto, si es posible seal.ar la naturaleza instrumen.
tal de la actividad financiera en comparaoin con la actividad administrativa para la titulada finanza fiscal, esto
no vale para todas las medidas a.e finanza extrafiscal. Esta
no se pmpone exclusivamente la finalidad de cubrir las
-cargas presupuestarias sino realizar, adems, con .el medio financiero finalidades pblicas directas. Si se caracterizara la actividad financiera por su naturaleza instrumen
tal y por su finalidad de cubrir las cargas presupuestarias,
como lo hacen muchos escritores, se dejara fuera del de
recho financiero toda la finanza extrafiscal, que, juridicamente, pOJ; la estructura de los institut~ no se diferenc~a
en nada de los fenmenos de la finanza titulada fiscal. t,
Esto vale tambin, en particular, para excluir de la defi
nicin de tributo la finalidad de cubrir las cargas presu
puestarias. es decir, de conseguir una entrada, finalidad
u GrWotti, Dir;tto FillMUiario, cit.
10 NOOI parece contradictoria la opinin de Oiann;ni. 1/ t.p~to fiu,idieo d'im~ta, cit., pgs. 6-7, el cual c:on,idera que la finalidad del impuuto
.. la de procurar al Eltado una entrada; paro induye en los impuestos lo'
derec:hos aduaneroe proteetore" en los que falta o puede b1tar eompletam.mte
t. fn.1idad fi~l, segn l mismo admite estar demostrado >Ot" 101 finaneis,al'

Italiano, T~rino, U. T. E. T., 1938.

23

22

que se indica en muchas definiciones de los tributos, y tambin en definiciones legales. ti

Por otro lado, la caracterstica ins.trumental no es ex
erosiva de la actividad financiera; tambin la actividad
administrativa relacionada con los empleados y funcionarios pblicos es una actividad instrume.ntal, en cuanto sir.
ve para proporcionar medios personales para satisfacer las
finalidades pblicas a las que funcionarios y empleados
atendern.
La naturaleza de la actividad financiera no es objetivamente distinguible de las otras actividades administrativas sino por el hecho de procurar los medios pecunia.
fios que el Estado necesita. Pero no se puede poner la fi.
nalidad de procurar la entrada pecuniaria entre las caractersticas objetivas de esa actividad, puesto que toda la
titulada finanza extrafiscal tendra, entonces, que ser excluida del campo propio del derecho financiero. Tendran
que incluirse, al contrario, las actividades que ocasional.
mente y sin una finalidad predispuesta proporcionan al
Estado los medios pecuniarios que necesita; as las penas
pecuniarias, resultado de una actividad jurisdiccional, objeto ya del derecho penal y procesal penal, los frutos de los
dominios y propiedades estatales, objet o al mismo tiempo
del derecho privado y del derecho administrativo, etc.
Se confirma as que la autonoma objetiva del derecho
financiero, si de alguna manera se pudiera configurarla, no
11 Vase 1.. definlclC>n les..1 da I. R,dchNbtabanwdnun, allDZJl.UMl, reI.tiVI al impueato y la da GiaDniDj, op. dt .. en le nota anterior..

24

correspondera a una autonona estructural, es decir ju.

rdica, de los institutos de esa rama del derecho. u
Creemos, al contrario, que algunas partes del derecho
financiero, y en modo espcial el derecho tributario, coma
conjunto de normas que disciplinan la relacin cuyo objeto esel trib~to y las relaciones jurdicas accesorias, poseen,
adems de una autonoma objetiva~ una autonoma estructural.
Si dejamos de lado el punto de partida de nuestra in-
vestigacin, que ha sido el fenmeno financiero "tributo",
y tomamos en consideracin las variadas actividades estatales, observamos que una de las ramas de la administracin pblica est encargada de obtener los medios finan.
cieros que hacen falta al Estado, y que, objetivamente,
una de las actividades concretas del Estado es la de procu
rarse los medios pecuniarios a travs de un proceso de
coercin sobre los particulares, en detenninados c.asos.
Como la actividad concreta del Estado para canse
guir sus finalidades es -actividad administrativa y el con
junto de noonas jurdicas que disciplinan esa actividad
concreta y las relaciones entre Administracin, en sentido
subjetivo, y particulares constituye el derecho administra.
tivo, parece forzoso concluir que el conjunto de nonnaS
jurdicas que disciplinan la actividad de percepcin de los
tributos, proveyendo los casos en que corresponde al Es.
tado una pretensin y a un particular una obligacin tributaria, y determinando la manera cmo la administracin
11 Sostien" 1.. autonoma de l de-recho fin .. nciero, a l cootrario, Tesoro,
Sulfautonorni.. d,,1 Di,tlo Finansiatio, in Studi per BllrilJltTi, Bari, 1935, 7
Pri1J/Cipi di Diritfo tributario, BAri. Maen, 1938.

25

pblica debe actuar para cumplir su actividad en este cam..

po, es parte del derecho administrativo.
Desde este punto de vista, no cabe lugar para Wla dis..
tinn, c<..> mo hemos propuesto al comienzo de este captuo, entre derecho tributario material y derecho tributario
. administrativo, porque todo el conjunto de "normas. del de ..
recho tributario material y formal seria derecho adminis..trativo ; lo que hemos titulado derecho tributario material
no sera sino el conjunto de normas que delimitan el caro ..
po de actuacin de la administracin pblica, determinan ..
do sus presupuestos y vinculndola a la existencia de determinados datos de hechq. La existencia de un vasto con ..
junto de normas que hemos Bamado derecho tributario
material no sera sino la consecuencia de la naturaleza de
actividad reglada que en mximo grado es propia de la ac..
tividad administrativa en materia tributaria.
Precisamente aqu, sin embargo, se presenta la carac
terstica estructural del derecho tributario, que, a nuestro
parecer, le atribuye una autonoma frente al derecho ~d
ministrativo.
Cuando, en el moderno Estado de derecho, la administracin cesa de estar fuera de ia ley y se vuelve administracin legal, la imposicin de los tributos asume una posicin caracterstica. Se pone de relieve por la mayora de
los escritores 11) que la actividad de imponer tributos tiene
iS

Vase Henset, Steueuecht, cit.; Blumemtein, Sc1rwfljzeriKhe. Ste.

_recht, TbingeD, Mghr, 19:26, vol 1, P.C. 14; Die Strmer al, Recht:rvethiltni"

,i,..

en Festgabe !'UT GeorC Y. Scharu:, Tbingen. MohT, 1928, 11, pi" 4 Y

Die Autonomie d," Steuerrecbt., en c.hien d. Droit FiKaI Intemationet, vol

n. p'r:.

72 y

en la mayor medida la caracterstica de una administra..

cin cornorme a la ley, de una administracin reglada y no
iscrecional. Para. el derecho administrativos y desde el
punto de vista de la actividad administrativa con esto se
ha dicho todo.
Sin embargo, no ~ as. El principio fundamental "q ue
en el moderno Estado es propio de los tributos es el prin..
cipio "nullum tributum sine lege", en consecuencia del cual
no surge una pretensin de la administracin al tributo y
de manera correspondiente una obligacin para el particular, si una ley, en el sentido material l' y no slo formal,
no prev el hecho jurdico que le da nacimiento, los sujetos a los cuales corresponden la pretensin y la obligacin,
y la medida de stas.
Este principio establece un estrecho paralelismo entre
el derecho tributari y el derecho penal, que se basa sobre
los principios "nullum crimen" y "nulla poena . sine le1e".
Estos principios significan la existencia de un conjunto de
nonnas destinadas a prever los hechos que constituyen ilcitos penales y establecer las penas que a ellos corresponden. De la misma manera el principio nullum tributum
sine Jege" significa la existencia de un corpus de normas jurdicas destinadas a prever los hechos que dan. lugar al
nacimiento de obligaciones tributarias y el monto de stas
y los sujetos a los cuales la obligacin corresponde.
.L a actividad .de imponer tributos es una actividad
estatal de la misma manera que lo es toda otra actividad
administrativa. Pero tambin la actividad de imponer Pe11 Sobre J.. naturaIua rrultuial de lIu leyes tributari ya.. rura, , 4.

.icWftltfl
26

27

nas es una actividad estatal concreta, como las dems acti~

vidades ~dministrativas_ Si el derecho penal no se considera como una parte del derecho administrativo. cuya fun~
cin fuera la de determinar los lmites dentro de los cuales
debieran actuar los funcionarios que aplican las penas, no
es porque la actividad de imponer las penas sc;a ejercida
por los tribunales (pero n<? siempre) en vez de una admi~
nistracin burocrtit:;:a, sino porque la actividad de mpo..
ner penas, por efecto del principio nullum crimen y nulla
poena sine lege es .actividad jurisdiccional y no administra tiva en sentido objetivo; porque las normas que prevn
les delitos y las penas correspondientes son lgica y estructuralmente anteriores y preeminentes frente a la actividad
en la cua l se reconoce la existencia en el caso concreto del
delto y se determina la pena; porque la relacin jurdica
entre el E stado, que posee la pretensin penal, y el sujeto
Que tiene la obligacin de someterse a la pena, no surge de
l~ actividad con que se reconoce la existencia del delito
y se determina la pena aplicable, sino del delito mismo.
Esto vale cualquiera sea la eficacia del acto con qUe"
se hace este reconocimiento, es decir, eficacia declarativa
o consecutiva. La actividad de la jurisdiccin penal se dig..
tingue de la actividad administrativa, porque en ella prevalece el elemento lgico del juicio sobre el elemento de la
voluntad; :o est o, en consecuencia de la existencia del de~

recho penal sustantivo que determina de manera exhaustiva los hechos ilcitos y sus consecuencias jurdicas. Es,
pues, la preeminencia estructural <;le las normas sustanti~
vas sobre las normas formales que determina la autono~
ma del derecho penal frente al derecho administrativo, y
al mismo tiempo determina la naturaleza de actividad objetivamente jurisdiccional propia de los actos del proceso
penal. Esto no significa que los rganos de la jurisdiccin
penal obren para aplicar la ley y no para satisfacer un in~
ter! pblico, el de la aplicacin de las penas, de la preven~
cin de los delitos y de la esterilizacin de la peligrosidad
del delincuente. Es precisamente este inters pblico lo
que contribuye a caracterizar como ,de naturaleza pblica
el derecho procesal penal.
La actividad jurisdiccional civil tambin es una acti~
vidad estatal; el procedimiento y las relaciones jurdicas
procesales tienen naturaleza pblica porque es el intrs
del Estado en la composicin de la litis la finalidad intrn~
seca de la actividad procesal. Sin embargo, a nadie se le
ocurre afirmar que el derecho civil no es sino un conjunto
de nonnas que delimitan la actividad de los jueces y que.
por ende, el derecho civil es parte del derecho procesal,
o, peor, que el conjunto es derecho administrativo, No es
as porque la preeminencia lgica y estructural correspon
de al derecho sustantivo, a! derecho civil, no al derecho for
mal, o sea al procesal civil.
La preeminencia lgica y estructural del derecho sus~
tantivo frente a! fonna! se concreta en la .diferencia de los
destinatarios de las normas judicas: en el derecho civil
los destinatarios son .los particulares, las partes de las rela~
p

::o Aceptamo~ IIqui el concepto ' de jurhdiet::i6n de Sdaloja, SuJla lunsione della IV Se%ione del Comi,lio di Stato, en Giusti%i. Arnminmrati?a,
1901, parte IV, p~,. 61 Y si&. NUfttra opinin no pierde ,..lor, sin em~~,
Ir aptamO!l el ~ncepto de Chio,.enda, Plj~ipi di Diritto prooeSINa1~ ~de,
Napoli, Jvene, 1923, p", 296, que, como l minno afirma, no es mlO UM
mejor detennina~ in del CQIIcepto da Scialoj.

28

29

Clones jurdicas del derecho civil, no el juez que en caso

de litis es llamado a aplicar el derecho civil.
Ahora bien, lo mismo se puede decir par~ el derecho
tributario.
Lo que constituye {6gica y estructuralmente la parte
anterior y prevaleciente del derecho tributario no son las
normas formales que establecen cmo se debe desarrollar
la actividad con que se rec9noce la existencia del hecho im ..
ponible y se determina cul es el tributo que corresponde
y se cumplen los actos necesarios para ingresar el pago o
para ejecutar coactivamente la obligacin tributaria, sino
las normas en que se prevn los hechos que dan lugar al
nacimiento de la relaci6n jurdica principal, los sujetos
obligados y el monto de la obligaci6n tributaria, es decir;
las normas que constituyen el titulado derecho tributario
material.
La actividad de la administracin con que se reco~
noce la existencia del presupuesto de hecho de la relacin
jurdica tributaria y se determina el tributo correspondien.
te, no es sino actividad de ap1icaci6n del derecho tributario
material,~l actividad que, ~unque co","iada a Wla adminis
traci6n burocrtica, tiene ms analoga con la actividad ju
risdiccional que con la ac~vidad administrati~a en sentido
21 Va,.. lobre el problema de la natu ..le .. del acto d, datennlnacl6n,
Hensel. Steuene(;ht, cit.: Blumenltein, Sc~i~, Sleuerrecht, dt., YO!. n, >Jil.
38S y ,il.; Giannni, 11 rapporto ,iuridico d'jm~ta, cit., pI. 232 Y ti,. FuIiese, ";tlDian; di Diritto Finanzinio, cit., p_l. 126 Y lic.; Gruiotti, /iatttt.
ed .fletti delr..xerlamento e dH concordato tdbutatio, in Rlvin. di Dit. Fin.
e Se. d. Fin.., 1938, JI, plg. 283; 7 autor.. ciudo-; v~.se ademi, c.un.luttl.
Prodllzione del di,itto e eccertamento Irib.:tario. conferencia rnumida por Jter, en Riv. Oir. Fin. e Se. d. Fin.. 1940, .1, P_. 47.

30

objetivo. Con esto no se niega que las autoridades adminis..

trativas en el procedimiento de la determinaci6n (If accer.
n
tamento ) acten para el inters pblico de la recaudacin
de los trib':ltos; pero su actividad es nis actividad de juicio, actividad lgica, que actividad de voluntad.
,De un desconocimiento de la realidad de'l procedimiento de determinacin, de su naturaleza de actividad de
plicaci6n de la ley, ms que actividad de voluntad deriva
. la opini6n contraria, propia de los administrativistas, que
escriben, por ejemplo: "La administracin fiscal no posee
poderes discrecionales y la ley determina precisamente
cundo, en cules casos y en cul medida ella puede recaudar su tributo sobre la riqueza privada; y a pesar de. esto
errara quien creyera que la autoridad fiscal acta con la
f~nalidad de aplicar las leyes impositivas; la realidad es
diferente y la autoridad fiscal est instituida para hallar
dinero para el fisco, conformndose, sin embargo, a los preceptos que las leyes han establecido al respecto".22 No nos
interesa la finalidad por la cual ha sido instituida la rama
de la administraci6n; interesa examinar la naturaleza de
la actividad que desarrolla reconociendo la existencia de
los hechos imponibles y determinando la medida de las
obligaciones tributarias que la ley vincula a ellos; sta es
preponderantemente actividad de juicio antes que activi
dad de voluntad, es ms parecida a la actividad de la jurisdiccin que a la actividad administr~tiva.
Sin embargo, hay mucho ms. El derecho penal no
halla actuaci6n sin una actividad jurisdiccional de r~co::: Vitte, Diritto Ammin;l1nljvo, Tormo, U. T. E . T .. 1933, vol. 1, p,""
ina 14.
.

31

nocimiento de la existencia de los hechos punibles y de

determinacin de las penas; por esto hasta se pudo decir
que el destinatario de las nonnas Pdel derecho pena~ . sustan~
tivo no es sino el juez, llamado a aplicarlas.
No es as para el derec!lO tribu~io. Muy a menudo.
y en medida siempre creciente en los derechos positivos de
muchos pases, las normas sustantivas hallan aplicacin sin
intervencin ninguna de las autoridades administrativas;
la ap1icacin de la normas dei derecho tributario material
es hecha por lOS: obligados, quienes reconocen la existencia
respecto a ellos mismos de un hecho imponible, determinan la magnitud de la obligacin nacida del hecho y la
cumplen con el pago de la suma correspondiente. Es lo
que se verifica en los impuestos de papel sellado o timbre
o sello en la-casi totalidad de los casos y de los pases, y,
por ejemplo en los Estados Unidos y en la Argentina, hast!'l
en el impuesto a la renta, que comnmente est definido
en los derechos tributarios europeos como un tpico im~
puesto de "determinacin", es decir, un impuesto en . el
cual la actividad administrativa es un momento fundamen~
tal para la r~lizacin de la relacin tributaria. N o cabe
duda, en estos casos de aplicacin espontnea del derecho
tributario material por parte de los obligados,U que la
actividad de la administracin fiscal, la cual recibe el pago
y ejerce un contralor sobre la conformidad a la ley de la
aplicacin hecha por el obligado; es distinta y secundaria
respecto al derecho sustantivoJ el cual se concibe por s
mismo y no como simple determinacin de los lmites den~
118 En-6neanIente .. habt. en ettOll ca_ d. una ".utodetenrllnad6n" o
..,toaccertamonto; vhsa .abn la cue.tl6n inlr.. p,p. 36 Y .jl-

32

tro de los cuales debe actuar la administracin para la fi~

nalidad concreta de hallar dinero para el Estado.
Sin embargo, tanto para estos tributos corno para los
otros que no son susc~ptibles de aplicacin inmediata, no
cabe duda que no es destinataria de las normas sustantivas solamente la administracin que ejerce la pretensin
del tributo y controla el cumplimiento por parte del obli~
gado, o reconoce, con un procedimiento, la existencia del
hecho imponible y determina el monto d~ la obligacin,
sino que lo son en primer lugar los mismos obligados a la
prestacin tributaria.
No cabe duda que al derecho tributario material co~
rresponde, entonces, por lo menos aquella autonoma es~
tructural Que corresponde al derecho penal, el cual, sin
embargo, a diferencia del derecho tributario, nunca puede
hallar aplicacin sin una actividad jurisdiccional: le corresponde, segn nosotros. lA. misma autonoma estructural que
al derecho civil.
Precisamente porque la actividad de la administracin tributaria es absolutamente reglada, en ella el acto de
voluntad en que se concreta la determinacin del hecho
imponible y del tributo frente a los contribuyentes o res~
ponsables es secundaria frente a la actividad lgica de juicio, con que se determina si en el caso concreto se ha verificado para los sujetos el hecho previsto en la ley, esto es,
con que se establece la existencia de una concreta volun~
tad de ley. La actividad que se acostumbra llamar admi~
nistrativa en que la determinacin consiste es prevalecien~
temente actividad de juicio y la voluntad de la administracin no es sino la refirmacin de la voluntad de la ley,

33

determinada en la actividad de juicio. Substancialmente

esa actividad. tiene naturaleza jurisdiccional ms bien que
administrativa: falta solamente (pero no siempre y no en
. todo lugar: ver por ejemplo los General Commissjoners al
InJand Rever'!ue en Gran Bretaa) u el requisito formal
principal de la jurisdiccin, o sea la .independencia del 6r~
gano jurisdiccional. 2'
La mayora de los primeros juristas que se ocuparon
de derecho tributario,::~ como asimismo la mayora de los
administrativistas que de paso se ocupan de esta materia
y tambin algunos destacados especialistas,:"! admiten, sin
embargo, que el acto administrativo de la determinacin,
con que se concluye el procedimiento administratiyo correspondiente, es algo ntimamente vinculado al nacimiento de la relacin jurdica tributaria sustancial: hasta se
llega a negar la distincin entre derecho sustantivo y derecho formal,:!fo por el hecho de que en algunos impuestos
2~

Lot General Commivionen .cm independient., de le Admlniltred6n

2~ Sein ellunO$ esc:ritorH, como por ejemplo Vitte, op. cit., no .e pu.o:e
hllblar de jurisdiccin 11 no se reCm,," 100II "lementol objetivos y 1011 .ubjet1vOl.
Contre fltOOl ~ncepto'. Chiovende, Principi, dt., p61. 293 Y ';1.

:. Vue v. Myrbach Rheinf.ld. Gruodri. de, FinanzredtJ,. 2. Aun..

Mnchen, 1916, pi". 116 Y 117.
21 Jhe, La tait 4nrate," d" fjmpc;t, en Ruu. d. Scjence et de U,i..
IlItion fi"andere. 1937. p',. 605 y si,.; lb .... Na/ure el r4ime d. la
d'im"ot, ReV\le de Sci... nH et Ugisl. Finene., 1936, pi,. 198 Y .i.; Girote, La
preduioni dei priv./; .IJa pubblica ammninirtruione, Trie"e, 1933, pig. t5 y
si,. y autor ... , por l dtados: ver tunbin NIIWiasky, Sj ... ue~ht1K:.he Grondfra-

manee

4en, Mnchen, 1926.

l"lrololo, op. cit., n,
lioni, cit., pi. 135.

p'c. 39 "J si,. y 74, ..obre CUY. Q9ini" vOIVerftDOOI

pac. 62 Grhiotti, op. cit., en la nota 21, PucJ.iew,

211 Pulli_, Instituzioni, ci., pi,. 134 Y .Ie.

34

no se puede proceder al cumplimiento de la obligacin tributaria sin la previa determinacin administrativa.

La absurdidad de esta tesis queda ya comprobada por
l;, analoga con el derecho penal: habra, en efecto, que
negar la existencia del derecho penal sustancial o considerar com~ una unidad el derecho penal y el derecho procesal penal o considerar la s.entencia penal como un factor
de la pretensin punitiva del Estado, puesto que en el de
recho penal el delincuente no puede aplicarse l mismo la
pena y~ por ejemplo, despus de haber matado, ir l mismo
a encerrarse en la crcel para cumplir la pena que le corresponde segn las circunstancias del delito.
Es cierto que existen tributos que no san exigibles
hasta que no est terminado el procedimiento administrativo y no haya emanado el correspondiente acto de determinacin: en estos casos hay que analizar la naturaleza de
ese acto, que, sin embargo, com~ hemos observado, no difiere en substancia, a primera vista, de la sentencia penal.
acto indispensable para la ejecutabilidad de la pretensin
punitiva, aunque no elemento constitutivo de sta.
Por otro lado existen tributos, y en algunos pases de
la misma naturaleza de los que en otros exigen el acto de
detenninacin.2~ que son de directa aplicacin por parte
de los obligados; es decir, que la obligacin no slo existe.
sino que es exigible y debe ser cumplida prescindiendo de
cualquier acto de determinacin' por parte de un rgano estatal. Algunos escritores han llamado a la actividad lgica

lUO!'(O:

btitu-

H En los Estados Unidos y en la Argentin. el mi""o impue,to 1011

rditOll es ebonable dirlH;Umente por ...1 contribuyente Jin nec:nidad d. ninl1
procedimi... nto ni ecto de determinad6n.

35

del obligado, con que l determina la existencia de su obli~

gacin y el monto de la prestacin adecuada, "autoaccertamento", esto es, autodeterminacin.1O Este nombre dado
a una actividad puramente lgica es errneo 'y contiene, lo
que es peor, una fundamental equivocacin sobre la naturaleza de ella.
La actividad intelectual del obligado no es comparable con la actividad del rgano administrativo que determina la obligacin.impositiva del ob1igado de manera imperativa, no es un substituto del acto de determinacin, no
es confirmacin de una pretendida regla segn la cual sin
determinacin no hay obligacin exigible, sino que representa exactamente un principio opuesto, una construccin
dogmtica diferente de la relacin jurdica tributaria, la
cual, a diferencia de la pretensin punitiva, no slo existe
siempre por la sola causa de verificarse el hecho imponible
sn necesidad de un acto de determinacin, sino que en al~
gunos casos es susceptible de aplicacin directa por parte
del obligado. Por esto, es equivocado el nombre de autodeterminacin, tratndose nicamente de la aplicacin de
la ley mediante el cumplimiento de la obligacin.u
-Es exacto afirmar que la determinacin de la existen~
cia del presupuesto de hecho de la relacin tributaria debe
existir siempre para cualquier clase de impuesto; pero entendiendo la determinacin como pura actividad lgica.
El acto de determinacin del cual se debe analizar la na ..
H TMOTO, n c. d. auloa:erlemento, Rh. ltal. Du. Fin., 1938, 1, P'C. 12;
PualieM, Inilusioni, dt.. ~I. 167 7 1;11.
1 Canalutti, Nota blbllorifiea e loa Princ:ipl d. T..aro, ni Rly. dI
Dir. proc:ea. dy.. 1938.

36

turaleza no es solamente un acto de razonamiento, sino

tambin un acto de voluntad: precisamente en esto consiste su caracterstica: de ser un medio de actuacin de
una voluntad concreta de ley mediante la manifestacin de
voluntad de un rgano estatal encargado de esta tarea.
.fJero la voluntad ~e este rgano no es sino la' de refirmar la voluntad de la ley, y, por esto, es secundaria respecto a la actividd lgica, de juicio sobre la existencia de
'una voluntad de ley que hay que realizar en el caso concreto.u La actividad lgica del contribuyente que autodetermina su obligacin tributaria no participa de esa naturaleza porque no hay la voluntad de realizar la ley mediante refirmacin de la voluntad concreta de ella,' sino
solamente actividad 16gica para cumplir la obligacin que
la ley impone. La voluntad del contribuyente que espontneamente cumple su obligacin impositiva no es sino voluntad de cumplir la obligacin impuesta por la ley, mientras la voluntad del rgano administrativo es voluntad de
refirmar la voluntad de la ley frente a otros sujetos.
Bajo este punto de vista debe ser examinado el problema de la naturaleza del acto de determinacin; todo el
derecho tributario formal, el procedimiento administrativo .
el conjunto de actos, de obligaciones de las partes recibirlan nueva luz, como conjunto de actos y de obligaciones
que sirven indirectamente a la actu~cin de la relacin tributaria substancial, pero directamente al desenvolvimiento
del procedimiento que termina con el acto de determinacin o de todo el proceso en que el procedimiento de deter., Conforme Chiovende, Principi, cit., plc. 298; Roceo, Sen/tINa rivile,
1906, dtedo por Chiovena, loe. cit.

37

minacin es la primera fase, a la cual sigue o puede seguir

la fase de determinacin contenciosa y la de ejecucin. No
podemos. sin embargo, sin extralimitarnos, tratar el pro~
blema en este trabajo. Aqu esbozamos solamente la naturaleza del acto de determinacin para poner en el justo
relieve la diferente. funcin del hecho imponible y del acto
de determinacin y para trazar la divisin entre derecho
tributario sustantivo y formal.
Ya hemos dado nuestra opinin al respecto'- Existen
tributos que pueden ser aplicados directamente por los
obligados: para estos tributos la actividad de la administracin fiscal consiste en la actividad puramente interna de
verificar si la obligacin ha sido cumplida exactamente,
o, en su defecto, de ordenar su cumplimiento despus de
haber emanado el acto de determinacin de la existencia
y del monto de la obligacin tributaria. En los tributos en
los cuales los obligados no pueden cumplir la obligacin
antes de una determinacin administrativa, la actividad
administrativa consiste en determinar la existencia y el
monto de la obligacin; aJ acto de determinacin puede
unirse la orden de pagar, o sea la orden dada al contribuyente de cumplir la obligacin as determinada. En am~
bos casos el rgano que proced~ a esta determinacin debe
&firmar la existencia de una concreta voluntad de ley que
disponga la obligacin y la pretensin del tributo. En la
ley, en efecto, se atribuye al Estado el derecho a la prestacin pecuniaria, en algunos casos sin necesidad de una refirmacin de esta voluntad de la ley por parte de un rgano, en otros casos mediante esta refirmacin. En ambos
casos el acto de determinacin consiste en el afirmar una
38

concreta voluntad de la ley, o para hacerla cumplir cuando no fue cumplida espontneamente por los obligados o
porque solamente en esta forma la ley prev la posibilidad
de su umplimiento.
Por esto decimos que el acto de determinacin es de
naturaleza jurisdiccional, ms bien" que a!1ministrativa.
desde el punto de vista objetivo, si se acepta el concepto
de jurisdicci6n de Scialoja, segn el cual en el acto de jurisdicci6n prevalece el momento del juicio sobre el momento de la voluntad 33 y tambin si se acepta la definicin de Chiovenda, que, segn este autor, no es contraria,
sino ms precisa que la precedente, segn la cual la jurisdiccin consiste en la substitucin de un rgano estatal a
las partes para la realizacin de la concreta voluntad de la
ley.~ Entonces"el acto de determinacin es parangonable
al fallo del juez; pero tiene naturaleza igualo diferente,
segn se refiera a tributos de aplicacin directa o a tributos
de aplicacin indirecta mediante el acto de determinacin?
En cuanto el tributo sea de aplicacin directa y sea
efectivamente cumplida la obligacin por parte del sujeto
pasivo, el acto administrativo de determinacin no existe
y es substituido por la simple actividad interna y de naturaleza lgica de contraJor de la exactitud "del cumplimiento. En el caso en que la obligacin no sea cumplida o no lo
sea exactamente, entonces el acto de determinacin no
"constituye" la pretensin tributaria si no la declara i no es,
pues, parangonable a una sentencia constitutiva, sino a una
sentencia de simple "accertamento", porque el acto de
U Va- NotfI 20.
u Ver Nota. 20 F 32.

39

determinaci6n no realiza una voluntad de ley de que el

acto del rgano produzca una modificacin en las relaciones jurdicas sustanciales ya existentes, sino una voluntad
de ley de la cual deriv la relacin tributaria sustancial,
que el acto de determinacin quiere realizar, no modificaI}~
El ac;to de determinacin es, entonces, parangonable,
en lo que se refiere a los tributos de aplicacin directa, a
una sentencia de "mero accertBnlento"; en cuanto se con ...
sidere este acto juntp con la orden de pagar, es parangonable a una sentencia de condena,u

Es diferente el caso de los tributos cuya obligacin

no puede ser cumplida espontneamente sin un acto de
determinacin por parte de la autoridad administrativa?
En estos tributos tambin el hecho imponible atribuye al
sujeto activo un derecho de crdito y no solamente un dereelio potestativo, es decir, el derecho de obtener un derecho de crdito mediante un acto de determinacin. u

1935,

34 Cfr. Lietnnan, Ellicacia ed autorita dena ..,ntenda, Milano, Giufr,

la, y C.Iam.ndrei, Studi,
l .. 6 '7
citado poi' .1 primero.

pt,.

p".

,1,.,

U lA orden de pII,ar, contnoriament. a lo que CTMn leneralmente loadmjn~trativiltal (Jbe, op. cit.; Girola, op. cit.) no e. un acto que nec:naria.
mente .st unido. la detenninacin.
cuando le ntIi unido.
bien que el
61timo ecto del procedimiento de detenninad6n, es el primero del procedimiento de ejecucin: dr. FugUe.., lrutitu.ionJ, clt., "P,. 127 Y ,ig.

m'.

ar Es sta l. teorla de Nawiasky, op. cit. Somos de opinin contnon.. a

ella pOI' lu raliOlle':l e:rpuntal ep el te::rto y tambin porqua la autoridad .dllllni!trati". no .010 tiene el poder de producir el acto de d"t~rminaci6n, tino el
deber de hacerlo; nOl parece que en nte caso falta el concepto propio de dereeha potestetivo. Sin embargo, hay que aggar que es fundamental el hecho de
que l. autocidad adminlstr.ti"a no tiene voluntad de contenido diferente de la
voluntad de la le,.; .Ila DO h.ce aino rertrmar la e>t;neocia de la voluntad conCTeu. d. la ley de que te cumpla l. prettadn pecuniaria; .. tnlta, pues, de

40

El acto de determinacin no produce una modificacin de la relacin jurdica existente, sino que afirma su
existencia. El acto de determinacin no es, entonces, un
acto constitutivo d e la relacin jurdica tributaria, o si se
prefiere expresarlo as, no es constitutivo de la obligacin
o de la pretensin del tributo, porqp.e no se atribuye al r...
gano estatal el poder de modificar la relacin existente en~
tre sujeto activo y sujeto pasivo, sino solamente el de de...
terminarla.
Exactamente observan algunos procesa listas que en la
sentencia constitutiva se distinguen dos momentos: la vo~
Juntad de determinar el presupuesto de hecho previsto en
la ley y una voluntad de modificar la relacin jurdica existente entre las partes en cuanto exista el presupuesto 'de
hecho: en cada sentencia constitutiva debe existir, lgicamente. la posibilidad de modificar o de no modificar la re~
lucin jurdica sustantiva. 3S En la determinacin tributaria, al contrario, falta esta posibilidad de modificar o de no
modificar; existe solamente el primer momento de la voluntad, el que corresponde a la determinacin del presu
puesto de hecho y de la voluntad de la ley en el caso concreto, no la voluntad de modificar una relacin jurdica .
El acto de determinacin, tambin en el caso de tri..
butos no susceptibles de aplicacin directa, es parangonable a una sentencia de "mero accertamento" o, si se 10
considera junto con la orden de pagar, a una sentencia de
condena.
declarar la existencia de un verdadero derho de crdito er l"ie. y DO simplementa de un derecho de adquirir un deracho d. crdito.
33 Va", Liebman, "p. y Joc. cit.

41

La relacin tributaria es, pues, un concepto unitario

y pertinente al derecho sustantivo: ella surge, en efecto.
por el verificarse del hecho imponible; el acto de deter.
rninacin no es un elemento de la relacin tributaria sustancial, sino un aeo de naturaleza jurisdiccional (por lo
menos objetivamente), en cuanto realiza una concreta vo.luntad de ley, es decir, la voluntad de que, en cuanto se
verifique el hecho imponible, surja un crdito para el sujeto activo y un"a deuda para el sujeto pasivo. En algunos
casos, sin embargo, el derecho sustantivo se puede aplicar
directamente si~ necesidad de esta actividad jurisdiccional, en otros casos, de manera anloga al derecho penal,
no puede realizarse directamente sino solamente mediante
la actividad del rgano llamarlo a pronunciar la existencia
y el monto de la obligacin. En el primer caso el acto ~e
detenninacin existe slo en cuanto no exista el cumpltmiento espontneo, en el segundo caso debe existir siempre; pero siempre es de naturaleza jurisdiccional y, a nuestro parecer, parangonable a una sentencia de mero "acc7~ "
tamento" o, junto con la oroen de pagar, a una sentencia
de condena.
Hemos llamado la atencin sobre la analoga entre los
tributos no susceptibles de aplicacin directa y la pena; en
10 que se refiere a la necesidad de un acto de detenninacin
por parte de un rgano estatal. Sin embargo, la analoga
vale solamente dentro de ciertos "lmites. Al hecho imponi~
ble corresponde como efecto una prestacin de dar, es decir, que el objeto de la relacin jurdica tributaria susta~
cial es una prestacin que puede ser cumplida por el obhgado mismo, sin" n'e~esidad de una actividad voluntaria de
42

otro sujeto que no sea la de recibir la prestacin; al delito

corresponde, a su vez, un efecto jurdico, la pena, que no
depende en su realizacin de la voluntad y de la actividad
del sujeto pasivo, sino de un rgano que debe aplicarla:
solamente la pena pecuniaria constituye una excepcin,
pero no hay que olvidar la convertibilidad de la pena pecuniaria en pena corpOral, que reconduce el sistema dentro del principio de que la pena, a diferencia del tributo,
no es, por su naturaleza, susceptible de aplicacin directa.
De esta diferencia deriva una diferencia entre el acto de
detenninacin de los tributos para los cuales este acto es
indispensable y la sentencia penal. A la sentencia penal
puede ser reconocida una eficacia constitutiva de la pena,
en cuanto solamente de la sentencia surge una relacin entre la administracin encargada de la ejecucin de la pena
y el sujeto pasivo de sta; el tributo, al contrario, est previsto en la ley como un derecho de crdito del sujeto activo y una deuda del sujeto pasivo y el acto de determinacin no agrega nada a este derecho de crdito o a esta
obligacin que no est ya en la ley; del acto de determinacin surge como consecuencia la exigibildad del crdito
y la posibilidad de cumplimiento de la obligacin, no una
nueva relacin entre un rgano estatal y el sujeto.
Nos parece, en definitiva, que en ambas categoras de
tributos el acto de detenninacin." aunque produzca evidentemente efectos jurdicos prpios, de alguna manera
comparables con la eficacia de la cosa juzgada en el derecho procesal, no posee eficacia constitutiva, sino solamente declarativa.
Sin embargo, no es tanto la naturaleza ~ec1arativa o
43

constitutiva del acto de determinacin lo que importa po,.

oer aqu en evidencia, ni su eficacia ex tune o ex nune, cemo el hecho de que, cualquier eficacia que se le atribuya,
es decir, aunque se 10 considere parangonab~e a una sentencia constitutiva) su caracteristica es la de un acto jurisdiccional. de realizacin de una voluntad roncret(jl de ley
mediante el pronunciamiento de un rgano, cuya funci6n
es precisamente la de realiza; la ley s';lbstituyndose a las
partes por lo menos . en una fase de la aplicacin de la ley.
Importa poner en evidencia la distincin entre esta actividad y la aplicacin espontnea del derecho tributario material, como tambin la diferencia entre este momento
jurisdiccional de realizacin del derecho tributario y e1
momento sustancial del cumplimiento de la obligacin tributaria: ste puede sucederle en el tiempo; sin embargo,
lgicamente est separado del momento jurisd iccional a
causa de su m isma naturaleza de aplicacin de la ley, es
decir. de las normas sustantivas.
En la dogmtica del derecho tributario debemos t~
ner como finne la distincin entre derecho sustantivo y
derecho formal, entre relacin jurdica tributaria, que nace
por el verificarse del hecho imponible previsto en la ley
y procedimiento y acto de deter minacin, que es jurdicamente un momento diferente al de 1.a relacin tributaria
sustantiva.
Hay, pues, una autonoma e~tructural del derecho tributario sustantivo frente al t itulado derecho tributario ad ...
ministrativo. es decir, de las normas que definen los hechos
imponibles y su co.n secuencia, la relacin jurdica c~o ob...
jeto es .1a prestacin del tributo, frente a las normas que

disciplinan el procedimiento y las relaciones jurdicas que

le estn vinculadas.
La objecin contra esta 8utono~a estructural del derecho tributario que se acostumbra hacer por parte de los
sostenedores de su inclusin en el derecho administrativo
con negacin de una cu.alquiera autonoma, consiste en observar que el derecho administrativo se compone de muchas ramas, segn las derentes funciones y servicios a los
cuales la administracin pblica sirve, y que por las mis.
mas razones otras partes del derecho administrativo po_
dan aspirar a idntica autonoma que el derecho tributario.
El problema, sin embargo, se pl?ntea histricamente
en cuanto la actividad administrativa sea tan reglada y tan
poco discrecional y adems el nmero de relaciones jurdicas pertenecientes al mismo ~nus sea tan considerable
que las normas sustantivas que disciplinan estas relaciones constituyan un conjunto de importancia preeminente
frente a las normas de carcter fonnal relacionadas a la
misma materia. Es lo que histricamente ha pasado con el
derecho tributario; no se comprueba que el mismo fenmeno se haya verificado para otras Tamas del derecho administrativo, si se excepta el derecho penal, cuya autonoma estructural es histricamente.:oanterior a la del dere.
cho tributario. As, por ejemplo, ni .se plantea el problema
de un derecho del servicio militar, como conjunto de normas sustantivas que disciplinen la obligacin de prestar
servicio militar. Ninguna rama del derecho administrativo
disciplina con tan poco margen de discrecionalidad la actividad de la administr~cin; en ninguna las normas sustan-

44

45

tivas representan un corpus de derecho comparable con el

derecho tributario material; en general las nomias sustan
tivas son pocas y de escasa importancia frente a las normas
formales.
Concluimos, pues, dando por sentada una autonoma
estructural del derecho tributario sustantivo o material.
frente al derecho administrativo o, ms en general, frente
al derecho pblico y en el sistema global del derecho obje~
tivo. Esta autonQma, que tomo hemos visto no signilica
separacin absoluta y que tiene un origen histrico y es
susceptible de una evolucin ms o menos marcada, segn
la irnportancia del derecho tributario en el sistema del derecho de un determinado pas, no est en contradicci6n con
el principio de la unidad del derecho.
El derecho tributario material depende de premisas
eue se hallan en normas co~stitucionales, y no se puede
bien entender sino en relacin con ellas (el titulado dere
cho tributario constitucional); la realizacin del derecho
tributario sustantivo o por lo menos el contralor d~ su
&plicacin legal es tarea de la titulada actividad administrativa tributaria; las normas formales que la disciplinan
estn, pues, estrechamente vinculadas con las del derecho
tributario sustancial; ms an, como hemos dicho recin,
la misma autonoma estructural del derecho tributario ma
terial da una naturaleza especial a la actividad de la administracin tributaria, ms cercana a la actividad juris..
diccional que a las de las dems ramas administrativas. Al
derecho tributario sustantivo est vinculada una parte del
derecho penal (el titulado derecho tributario penal) y del
derecho procesal (el derecho tributario procesal y procesal

46

penal). Tambin estas ramas del derecho reciben de la materia tributaria caractersticas propias.
Con esto se p<?ne en evidencia la inseparabilidad del
derecho tributario del sistema general del derecho, aun..
que se admita la autonoma estructural del derecho tribu~
tario material y una autonoma . objetiva, cientfica y di...
dctica de todo el derecho tributario.
En lo que se refiere al derecho tributario material, la
inisma relacin tributaria principal es, como veremos
pronto, una relacin obligatoria que estructuralmente en
nada difiere de las relaciones obligatorias del derecho pri.
liado.
Esto tambin confirma el principio de la unidad del
derecho, aun sin oponer nada al concepto de autonoma estTu:ctural que hemos sostenido.
Admitir la autonoma estructural del derecho tribu
tario o negarla es fuente de diferentes maneras de ver la
relacin jurdica tributaria, es decir, de diferentes definiciones. de sta y de diferentes mtodos de estudio del derecho
tributario.

4. NATURALEZA DE LA RELACIN JUR1DICA TRIBUTARIA

SUSTANCIAL

Si se admite la preeminencia lgica del derecho tribu..

tano material frente al derecho tributario formal y su autonoma estructural frente al derecho administrativo, se
atribuye importancia fundamental en el sistema del dere~
cho tributario y en el sistema del derecho en general a la
relaci~n jurdica sustancial, por la cual el sujeto activo, Es-

47

tado u otro entidad pblica, tiene la pretensin y el sujeto

pasivo o los sujetos pasivos, contribuyentes. la obligacin
de dar una suma de dinero en cuanto se verifique ~l hecho
que la ley ha previsto. Esta relacin, es decir, la relacin
tributaria propiamente dicha, asume la posicin central del
derecho tributario. Alrededor de eHa estn otras relaciones
jurdicas, las que hemos titulado accesorias, la relacin de
. reembolso que, estructuralmente, constituye el revs de la
relacin tributaria. Distintas J6gicamente, aunque teleolgicamente subordinadas, estn las relaciones jurdicas que
surgen de la actividad administrativa tributaria. Distintas
tambin las relaciones entre Estado y particulares en consecuencia de un ilcito penal tributario, y las relaciones procesales tributarias.
La sistemtica dd derecho tributario que hemos trazado y que pone en evidencia la autonoma estructural del
derecho tributario material conduce, entonces, a la distincin eritre las varias categoras de relaciones jurdicas tributanas y a la preeminencia de la relacin sustancial de
que el tributo jurdicamente es objeto. El punto de vista
de la autonoma estructural, aunque fruto de un anlisis
exclusivamente jurdico del fenmeno tributario, coincide,
pues, pedectarnente con el punto de vista funcional, segn
el cual no cabe duda que el tributo, o sea la prestacin pecuniaria que constituye uno de loS recursos del Estado, est
en el centro de la investigacin y t iene preeminencia sobre
todas las relaciones entre Estado y particulares que sirven
a la finalidad de proporcionar al primero la entrada que necesita. La relacin juridica que tiene por objeto el tributo
48

es la relacin central del derecho tributario, ~s la que propiamente merece el nombre de relacin jurdica tributaria.
La posicin opuesta a la nuestra, la que niega autonoma estructural al derecho tributario maten al. que considera ste como el conjunto de normas que reglan el ejercicio de la .a ctividad administrativa dirigida a la finalidad
prctica de hallar dinero para el Estado, que construye el
derecho tributario como una parte del derecho administrativo, ' tiene por lgica consecuencia la de no considerar. -la
relacin tributaria sfricto sensu sino como una de las numerosas relaciones entre administracin y partic::ulares en
que se realiza el derecho administrativo. No hay diferencia
ni tampoco preeminencia estructural entre aqulla y las
otras obligaciones que sirven al des8f1'ollo de la actividad
administrativa tributaria: la obligacin de declarar un rdito, la obligacin de presentar libros ':l documentos, la
obligacin de someterse a inspecciones y controles por parte
de funcionarios, las numerosas obligaciones de hacer. de no
hacer. de sufrir, estn en el mismo plano que la obligacin
de pagar el tributo.~
Esta posicin, a pesar de que no pone en el justo relieve la relacin tributaria, no produce. sin embargo. un falseamiento substancial de la relacin tributaria. Hay, en
efecto, autores fO que, aun perteneciendo a esta corriente
administrativa del derecho tributario, justamente distinguen las relaciones sustantivas 'de las formales. como asimismo el derecho tributario material del administrativo.

li" Y

H Cfr. Hensel, Stouerrech t, cit.: Olennini, l/ repporto,

fQ Hen I, op. dt.

p_,. 27, note 47.

49

cit~

plo,. 15 Y .

.[
La posicin, que se nos pennita llamar administrativista, conduce, sin embargo, a otra consecuencia ms extrema
y que ms falsea la visin del sistema del derecho tributario. Esta 'consecuencia lgica de una posicin a nuestro parecer equivocada por falta de anlisis de los institutos tributarios, consiste en considerar las diferent~s relaciones
sustantivas y formales que constituyen el derecho tributario material y el formal, como un conjunto: habra, en otras
palabras, una sola relacin tributaria, en la cual de un lado
estara la administracin en el ejercicio de la soberana fis ..
cal, de otro lado un sujeto y a menudo una pluralidad de
sujetos a los cuales correspondera una pluralidad de obligaciones, algunas de hacer, otras de no hacer, o de sufrir o
de dar o de prestar. La relacin tributaria sera una relacin
compleja, parecida a la. relacin procesal.u
Segn otro punto de vista, que se vincula tambin a
la fundamental naturaleza administrativa d.el derecho tributario, la relacin tributaria sera nica y consistira en la
obligacin de dar, es decir en la obligacin tributaria strieto sensu, porque todas las oteas obligaciones sustantivas o
formales no constituiran sino accesorios y no sendas relaciones jurdicas.4~
De las errneas premisas sobre la posicin del derecho
tributario en el sistema del derecho en general y frente al
derecho administrativo en particular derivan otras consecuencias aberrantes.
De ia unidad del fenmeno administrativo tributario,
como manifestacin del poder soberano del Estado, de la
~I
~2

Oilmnini, 11 rapporto, tit., Jig. 26.

PuglieH, lmtitfuioni, cit., p.. -40 y .il.

50

..
coactividad de la prestacin tributaria, de la finalidad de
inters pblico de la recaudacin de los tributos, de las garantas de que est circundada la obligacin tributaria, de
todo el conjunto de deberes y de obligaciones a las cuales
es~ sometidos no slo los contribuyentes, sino tambin
otros sujetos extraO$ a la obligacin tributaria stricto sensu, algunos autores ti deducen que la relacin tributaria en
su conjunto, que abarca todas estas obligaciones, garantas, deberes, no es una relacin de derecho, sino una rela.
cin de poder o de supremaca.44
Se vincula con esta concepcin la doctrina de quienes
consideran que, siendo el sujeto que tiene la pretensin del
tributo el mismo Estado que en virtu~de ~u soberana ~e
ne el poder de dictar las leyes bajo las cuales los tributos
sern recaudados, no existiendo ms q'le deberes y obliga.
ciones del lado de los particulares y derechos y pretensiones del lado del Estado, y constituyendo el conjunto un inters exclusivo del Estado, la actividad de emitir las leyes
y la aplicacin de stas por medio de la administracin tributaria no son sino etapas de una actividad nica, dirigida
a la finalidad prctica concreta de hallar dinero para el Estado. Las leyes tributarias no seran, pues, sino leyes en el
sentido formal, no en sentido material; el derecho tributario no seria un conjunto de normas jurdicas, sino una ma~
nifestacin de voluntad de naturaleza administrativa, que
40! SehrMIider. Da. Ab~~n~altverh8Jtni Grundz,. eine. allptnernen Te;le., Tbin~n, Mohr, 1918; Bhl..... Lehrbuch ole. Steuerrecht. Berlin,
Vahlen, 1927, 1, pill. 86-87; ccmtr. HenHI, SteueuftCht, dt., pll'. 15 Y 57;
Nawi.uky, op. cit . pip. 35-36; Blwnen.tein, Di,. Steue-r al .RechtwerhJiJtnier
tit.; QilUlnini, 11 rapporlo. cit., p.c. 56.
H Piocutiremos tueco en .1 teno la n.tu ralua d. la not.cIft tributllriL

51

en esa etapa es confiada a la autoridad legislativa. pero

mantendra su naturaleza objetiva de actividad adminis~
trativa. La norma constitucional que exige la aprobacin
de los tribu"tos por acto del poder legislativo, segn esta
doctrina, afirma la exigencia de una ley formal, no de una
ley material; las nicas nonnas jurdicas tributarias sean
las constitucionales, cuyos dstinatarios son los rganos estatales: las leyes tributarias no serian sino manifestaciones
de voluntad del Estado en el ejercicio de la actividad 8d~
ministrativa.~~

...

"\

Son
stas. como hemos observado,
consecuencias abe~
.
.
rrantes: hay juristas que, aun perteneciendo a la c~Jrriente
administrativa, no llegan tan lejos. Debemos reconocer, sin
embargo, que ellas derivan lgicamente de la sola premisa,
de la inclusin del derecho tributario en el derecho admi~
nistrativo y de la falta de autonoma del derecho tributario
material. Debemos. entonces, para confutarlas, reafirmar
las exactas premisas estructurales del derecho tributario.
En primer trmino, no existe una relacin abstracta,
frente a la concreta relacin tributaria, cuyos.lnnnos sean
la soberana fiscal de Wl lado y el deber fiscal de otro. la~
4S OrlaDdo, Studi ~;uridiei 'u/ lovemo parlamentare, ArcblTio Giuridic:o.,
1886, p&" 554 '1 sig.; Prindpi di Diritto e<>IlitwrionaIe. S' ecHe.; FiTenIO!. 1925;
Lolini, La r>Ot'7I'UI di diritto tributaro nello 5tato moderno, Rivlst. di Dlritta
Pubblico, 1912, 1, p,. 466 Y si,., Latti.-ili liIoanziMi. neJl. dottrina e nella
...a";;, Rom" 1920, p,. 427 '7 si,,: mil ~ientement. Di P.olo, La non ,iu
ridieit. dell. norma ttibutuie, Tributi, 1939, pl. 10 Y si,. Conu', Vanoai.
N.tur ntel'pret.,dOt'lO! deU. J.,~i frbufuie, P.dov', Cedam. 1932: .tped.al.
mente par. C<)I1fut81' el nttlto de Di Paolo y C'OrI IlrumentOl ddinitiTW TOMto., SuIla natlUa '''uidiea deU. 100,~i tributaria, Reviste d i Diritto Finanzierio

<tcienu den. FlIlanzie, 1939, l. pi" 309 1

52

,ir:

do. U Esta relacin abstracta que se agotara en el aspecto

subjetivo de la relacin tributaria y que solamente el pre~
supuesto de hecho convertira en una relacin tributaria
concreta dndole el contenido propio de la relacin obligatoria. es una construccin artificiosa y jurdicamente falsa.
Del lado del sujeto pasivo o de los sujetos pasivos no existe
un deber fiscal, sino solamente obligaciones fiscales o ad~
ministrativas o penales o procesales y stas surgen en cuan~
to se realicen los presupuestas sentados en la ley: estos pre~
supuestos no dan contenido a una relacin subjetiva abstracta, sino determinan el nacimiento de las relaciones ju
rdicas: en sus aspectos subjetivo y objetivo. Por otro lado.
la soberana no es un elemento de.1a rc:lacin fiscal porque
no es sino la cualidad o, mejor dicho l el poder en virtud del
cual el Estado puede crear la ley, en particular la ley tributaria, atribuyndose una pretensin en cuanto se realice el
presupuesto de ~echo, es decir! en cuanto nazca concretamente la relacin tributaria; a la soberana no corresponde
sino el "status" de sujecin de los ci~dadanos y de los sbditos y de los extranjeros que se encuentren dentro de la
soberana territorial. Este "status" significa una sumisin
a las leyes del Estado, en particular a las leyes tributarias,
pero no constituye un deber fiscal abstracto.u Los criterios
con que las leyes tributarias determinan los sujetos pa~i\'os
de la relacin estn sentados en las mismas nonnas que es41 La ezj~t .. nci. c!e uta relacin ablltracta be ~Klo., por el contrariG, ,01teniJo. por Biumenltein Selrwei:, Steuerrr:eht. cit., 1, p:'g. _30; conU"a Qiel'll1inl,
/J rllppotto., cit., ;.:',. 29, nota 49, quien, ,in emb.r,o., repita luelO en .1 te~o
lo misma construccin de BI\lmenrtein, que critica: op. eir., -pie. 94.
ft

VUM inll. en el tezto ( 4) la coostruc:ci6n. de la relacin tributaria,

53

tablecen el presupuesto de hecho; en los elementos de la

relaun tributaria sustantiva tienen su lugar los criterios de
conexin del sujeto pasivo con el presupuesto de hecho y la
vinculacin d ste con el sujeto activo. La relacin entre
los sujetos titulares de la soberana fiscal y del deber fiscal
.no es sino un aspecto de la concreta relacin-jurdica tribu~
taria sustantiva. (Vase inira, Cap. 111).
En segundo trmino, no existe una relacin jurdica
tributaria como relacin compleja con pluralidad de suje~
tos y pluralidad de obligaciones y deberes. Tampoco la relacin tributari.a propiamente dicha comprende en s los
deberes y las obligaciones de naturaleza formal. Existe una
relacin sustantiva, que nace del verificarse del presupuesto
legal establecido en la ley fiscal y c:uyos sujetos son de un
lado el Estado u otra entidad pblica y de otro lado el contribuyente o los contribuyentes y otros responsables. Las
normas que determinan los hechos jurdicos a los cuales se
vincula al nacimiento de la relacin tributaria, tienen como destinatarios de un lado el sujeto que tiene la pret~n~
sin de la prestacin pecuniaria, de otro lado los sujetos que
tienen la obligacin de esta prestacin. Estas normas son
evidentemente no~as jurdicas, derecho objetivo, y de
ellas surgen derechos subjetivos de las partes; en primer '
trmino la pretensin del tributo, o crdito tributario y el
derecho de ejercer esta pretensin en los procedimientos
que las leyes prevn para esta finalidad; de otro lado, sin
embargo, no slo la ob!igacin de prestar el tributo, sino
tambin el derecho subjetivo del contribuyente de no ser
obligado a prestar sino en el tiempo, en la medida y en
cuanto se verifique el presupues.to que la ley deter:mina y

54

que sea atribuible a l segn los criterios de atribucin igual

mente sentados en la ley. La existencia de estos derechos
subjetivos como fruto de las normas tributarias materiales da a la relacin tributaria la natural~za de una relacin
de derecho y no de una relacin de poder.
De otros presupuestos de hecho establecidos en las
leyes tributarlas pueden nacer tambin otras relaciones ju~
rdicas de carcter accesorio, pero siempre de naturaleza
sustantiva, como la ' que tiene por objeto la prestacin de
intereses, la prestacin de garantas, etc., o la prestacin de
reembolso de prestaciones tributarias indebidas.
Del mismo presupuesto de hecho establecido en la ley
tributarla material o de otros presupuestos de hecho pue- den tomar nacimiento relaciones entre la administracin
fiscal que ejerce y .hace valer la pretensin tributaria y el
contribuyente u otros sujetos. Estos presupuestos no estn
necesariamente vinculados a la existencia de la relacin
tri~utaria sustantiva : los sujetos obligados no son necesa
r,iamente contribuyentes o responsables del tributo. Asi~
mismo, la existencia de la relacin tributaria sustantiva no
implica necesariamente la existencia de la relacin admi~
nistrativa, porque les nonnas tributarias materiales pueden
ser llevadas a efe.::.to directamente por los obligados, sin in~
tervencin de la detenriinacin administrativa, como pasa
en los tributos cobrados con el mtodo del papel sellado o
del timbre. No hay, pues, razn para considerar las ob1iga~
ciones formales como una unidad con la relacin sustanti.
va. sea dando la preeminencia a sta y consideran~o aqullas como simples accesorios de la obligacin tributaria,

55

como sostiene Pugliese 11 o ms bien considerando el con

junto como una relacin compleja, como sostiene Giannini." Agrguese que las obligaciones formales no derivan
siempre directamente de' la ley~ sino algunas veces de manifestaciones de voluntad de la autoridad administrativa,
o sea de ,denes emanadas no en el ejercicio de una acti
vidad reglada, sino de una actividad discrecional. Estas
relaciones no son siempre relaciones jurdicas. con la igualdad de posicin jurdica entre los dos sujetos, sino relaciones de poder y sumisin. Las normas que dictan los lmites de esta actividad discrecional no tienen por destinatarios los sujetos obligados, sino la administracin; los
particulares no tienen derechos subjetivos, sino solamente
intereses simples o intereses legtimos.
Que el procedimiento de "determinacin", o sea aquel
con el que se reconoce por parte ,d e la administracin fiscal
la existencia del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria sustantiva y se determina el monto de la obligacin
misma. sea parangonable al proceso y se pueda config':lrar
una relacin compleja entre administracin, de un lado, y
sujetos que colaboran con ella para el fin del procedimiento de "determinacin". es no slo exacto, sino perfectamente en concordancia con la tesis que hemos sostenido de la
naturaleza esencialmente jurisdiccional del procedimiento
de determinacin. 1IO Pero no hay que confundir la relacin
compleja y formal en que consiste el procedimiento administrativo con la relacin sustancial del tributo. que no es

una relacin procesal, sino una relacin jurdica obligatoria

y qu~ no es compleja, sino simple.
Debemos entonces estudiar y ~eterminar la naturaleza
de la relacin tributaria sustantiva.

De todo lo dicho se desprende Que, si se distingue la

relacin tributaria de sus presupuestos constitucionales y
de las relaciones formales, penales y procesales, se pone en
evidencia sin posibilidad de d,uda que la relacin tributaria
es una relacin de derecho y no de poder. Los derechos y
las obligaciones de los sujetos activos y pasivos derivan de
igual manera de la ley; no hay una superioridad de una de
las partes sobre lfl_ otra: la coercin que caracteriza el tributo se agota en el momento legislativo y se reduce en la
regla general del valor coactivo de las normas jurdicas:
asimismo, el poder soberano oFiginario o derivado del sujeto activo se agota en el poder de dictar a travs de los rganos competentes. las nonnas jurdicas que prevn los hechos judicos tributarios y sus consecuencias. Bajo la "disciplina jurdica del derecho tributario material, fisco y
contribuyente estn sobre un pie de paridad jurdica, como
el deudor y el acreedor de la relacin obligatoria del derecho privado.)1
La relacin tributaria es, adems, una relacin obliga~
toria. Esto significa que es una relacin de naturaleza per~
sonal y no de naturaleza real.
Si queremos ser consecuentes y mantener la dstinciri
entre la relacin tributaria material y la relacin formal

4~ Pullie ....
ft

:1-0

"titu.. , (';1.. pae. 40 y .ig.

Giannoni, 11 r.ppocto. at.. pi" 26.
Vb .. roj, .niM an al to:to.

56

SI Cfr. Gumnini, 1/ t.ppotto. cit . p'e. 51 y li,"; (OIltra Pug!i~. hti,....

_ioni, cit., pil, 42.

57

la ley positiva con el hecho jurdico que da nacimiento a la

relacin misma.

del procedimiento de determinacin, la naturaleza persa...

naI de la primera debe deducirse de su propia estructura y
no de las obligac,iones formales que la pueden acompaar. u
De la misma manera, sin embargo, es menester distinguir
la relacin tributaria de las obligaciones materiales acceso...
rias.1)S Bajo estas premisas se puede analizar detenidamente
el problema.
Hay quien no admite la naturaleza personal de la re ...
lacin tributaria para algunas clases de tributos; como los
impuestos aduaneros y los impuestos internos de consumo
y para los titulados tributos "reales" como el impuesto a la
propi~dad territorial, la contribucin de mejora, etc.~ En
el derecho positivo de muchos pases, en efecto, no si~pre
se pone en evidencia el sujeto pasivo de la relacin tributaria y se habla algunas veces de tributos sobre la mercaderia
que se importa al .pas, o que se introduce en el .l ibre trfico
interno, o de tributo que grava la propiedad territorial por
su valor 9 por la mejora obtenida por una obra pblica, etc.

En el impuesto aduanero y en el i~puesto interno al

consum, el hecho jurdico que da nacimiento al tributo
no es la existencia de una mercaderia, sino un acto de la
vida econmica, el de la .introduccin de una mercadera
dentro de la frontera aduanera para destinarla al mercado
interno o de la introduccin en el mercado libre de una mer~
cadera de consumo. El contribuyente es la persona que ma~
terialmente cumple ese acto o aquel por cuenta o por inte
rs del cual el acto se cump'le, segn el derecho positivo de
los diferentes pases. M
p

Sin embargo, esto significa simplemente que el sujeto

pasivo se determina en base a una relacin detenninada en
n VaMl lotl a'rcumentotl d. Giaoninl, 11 r.pporto, cit.,
demotltrer la natulelen ~nonal de la obligacin aduanera.

pess.

31-32 partO

U Por ejemplo, de la ,a",ntia real que .compaa la contribucin terriI01i,,1 o el dereeho aduanero, en asi todos I~ paileS.
$.& L""", Giannini, 1I upporlo. cit~ quien cit. los mis important el

l.

,,,.1

_tlnedores de
naturaleza
de ntotl tributos, eon crtia .cert.da. PartO
Un. U.CIe crtic. de l. teoTia real vase e~i.lmente Grisiotti, lmpo.sto real,
o p4l.-.,nali, dt., e-n la nota 10, y P.incipi di PoJitiCll, Diritto e Scienn delle
FitulllZe. P.dova, Ced_m. 1929, plig. l68 Y sil. Ve.~e temb~n Jar.c;h, N_tll..ale... d. 1... impue~tOl!l inmobm ...ia. y ' ....nt. aobro loa lro.oa, en Juri,pru
dencia Arpntina. n 9 1147, 1 doctrina citada.

58

En los titulados tributos "reales", como el impuesto

territorial o la contribucin de mejora, el presupuesto de
hecho no es la existen~a de la tierra o del inmueble, 'sino
la propiedad o el goce del contenidoeconmico fundamental
del derecho de propiedad, es decir, el uso y los frutos, esto
tambin con algunas diferencias segn los diferentes dere...
chos positivos. Sujeto pasivo de estos tributos es, pues, el
propietario o el que g02'a del contenido econmico funda~
mental del derecho de propiedad, por ejemplo, en algunos
derechos, el usufructuario y el eJiteuta.M Aun cuando siem ...
pre nicamente el propietario sea reconocido como obliga ...
do al pago del tributo, ste no es una carga real, sino una
relacin personal, en la cual la determinacin del sujeto
pasivo se deriva del presupuesto de hecho, mientras en otros
55 Volyeremotl luego (Cap. IlI) hablando- de ltribucin del hecho imponible al contribuyeete, Mlbre el lujete puivo prindp. del impu...to .iu

el

Pot ejemplo, en el derecho italillllo; v. Gi.nnini,

59

op.

cit., p.g. 37.

l
tributos, por ejemplo, el impuesto personal a la renta, el
sujeto -es un prius lgico en base al cual se detennina el
presupuesto de hecho. Es esta caracterstica que puede hacer titular reales los tributos como el impuesto territorial
y la contribucin de mejora; ms exactamente, sin embargo.
y evitando el peligro de deducir de este carcter una natuleza "re~r' de la relacin tributaria. se los titulan "tributos objetivos", siendo denominados, por el contrario. tributos subjetivos aquellos eu que el sujeto se determina en primer trmino y el hecho jurdico se deriva por una vinculacin establecida en la ley con el sujeto. Ji
El equvoco de considerar de naturaleza real y no persenal u obligatoria la relacin tributaria es causado tambin
porque en las leyes fiscales muy a menudo se agrega a la
relacin tributarla stricto sensu un derecho real de garanta sobre el objeto, como ser la mercadera en los tributos
aduaneros y de consumo, los terrenos o los inmuebles en
los tributos como el impuesto territorial o la contribucin
de mejoras. Se c'Jnsidera, pues, la relacin tributaria como
una carga real o un derecho real, por la falta de anlisis que
hemos puesto en evidencia recin, por no distinguir la propia relacin tributaria, que es de naturaleza personal, de
las relaciones accesorias, como la garanta. que pueden ser
de naturaleza real. u
Un error anlogo cometen, sin embargo, muchos autores precisamente para rechazar la supuesta naturaleza
real de los tributos antedichos y sostener ID naturaleza per~
n Griziotti, lmpNle nM1i o penon.Ji, cit.
1>1

Cfr. obr.. cit.d..

lIII

bo not ..

.54,

60

sonal de la obligacin tributaria. Ellos invocan, en efecto,

en defensa de la naturaleza personal, las obligaciones de
denuncia de los hechos relevantes para el nacimiento de
la relacin tributaria, las obligaciones de cooperar a la
actividad de la administracin para la d~terminacin
de la pretensin tributaria. y hasta la relacin penal que
surge de la violacin de las normas tributarias, como el
contrabando en materia aduanera o el fraude fiscal. 1iA Es
ciertos que estas obligaciones '"son de naturaleza personal.
es cierto que los sujetos oqtigados son a menudo los mismos
sujetos pasivos de la relacin tributaria, pero no se puede
deducir de estas obligaciones la natUraleza Personal de la
relacin tributaria, porque sta no es una unidad que abarque las obligaciones sustantivas principal y accesorias y
las formales, penales y procesales. Este criterio es tan poco
lgico que de l se podra hasta deducir el contrario si se
atribuyera un peso preponderante a la garanta real que
acompaa la obligacin tributaria. Si se argumenta tomando por base las relaciones formales y penales, por qu distinguir la garanta de la propia obligacin tributaria?
La naturaleza personal de la relacin tributaria sustantiva principal se deduce de la estructura de la relacin
tributaria misma, como hemos expuesto. De las obligaciones formales de denuncia y de cooperacin solamente se
puede deducir un argumento indireG.to en favor de la naturalez~ personal de la relacin tributari ... porque. en general,
pero no siempre, el sujeto obligado a las primeras es el
" Gj.nn;n;. 11 t.pPOtfD. cit., pf.1~. 3132. E,te "ulor, .in embarro, determin" exact.mente el sujeto puivo de l. "hlil9cin .du.ner. en otT. pute
d. IU obr.!..

61

mismo deudor del tributo. El origen histrico y las nonnas

constitucionales de los Estados de derecho en materia tri~
butaria abogan tambin por la naturaleza personal, x>rque
el tcibuto como carga' ceal es precisamente el fenmeno pro-pio del Estado feudal, que el sistema jurdico del Estado
de derecho quiso abolir, detenninando con expresiones di~ .
ferentes pero equivalentes en substanci~ en las constitu~
ciones, que los tributos son impuestos a las personas y no
a' las cosas. 1O
La naturaleza personal de la relacin tributaria nos
conduce a no considerarla como una limitacin del derecho
de propiedad. Nos sorprende, por el contrario, que sostene.dores de la naturaleza personal de la relacin tributaria,
hayan podido caer en la opinin contraria.1 Se puede dis...
cutir, desde un punto de vista filosfico, si el tributo limita
la libertad individual; y se puede, desde este punto de vista,
contest~ que el tributo corresponde al complejo de ven ...
tajas que el Estado proporciona a los particulares con su
existencia y su activid8d.t:I Pero tanto la afirmacin com,o
la negaci6n de esa pregunta exceden del terreno jurdico.
porque el concepto de libertad no es un concepto jurdico
sino exclusivamente filosfico. Pertenece a la investigaci6n
juridica, por el contrario, contestar a la pregunta de si el
tributo limita el derecho de propiedad o algn otro derecho
subjetivo individual. Y la conte~taci6n debe ser negativa,
10 En ca.! toda, 1.. Ccmltituelon.. eJ:i.ta, ." efKt.o. t. nonn .s. q,",
''todo. Jos c1ud.d.not contribuirln a lo. pitos pbllcoa an prope:lbn de IUII
medioa" D qua "la. pvim_ ..,.'n impuestoa ~ionalr:oente t. pob~
cin" u otra norma -.uiVllll1flt..
1 Gt.nnini, U tapporto, tito. pq. 22.
~ Grblotti, Pt;tW;ipl. at., ~ .. 166; St!ldi. dt., ~&- 30.

62

no por las ventajas que el Estado proporciona al contribu~

yente (la titulada causa del impuesto segn la teora de
Griziotti),a sino por la razn jurdica de que la relacin
tributaria es una relacin de derecho y una relacin obliga~
toria. Como todas las otras obligaciones, comprendidas las
del derecho privado, por ejem~10 la obligacin legal del re~
sarcimiento de los daos, no se 'consideran como limitaciones del derecho de propiedad, asimismo el tributo, por no
ser una carga real o un derecho eminente del Estado sobre
las cosas, sino una relaci6n personal y una relacin de de~
recho, no limita el derecho de propiedad ni ningn otro
derecho individual, sino de la misma manera con que se
limitan entre ellos todos los derechos individuales, por el
hecho mismo de su coexistencia. ~
.
Por esta raz6n las leyes tributarias materiales es de...

cit, las normas que determinan la relacin tributaria p'ro~

pia, no son leyes limitadoras de los derechos. No hace falta
invocar argumentos filosficos ni el concepto griziottiano
de causa del impuesto, que en cuanto explica el fundamen~
to del derecho de imposicin, o sea de la soberania liscai, es
cxtrajuridico.'" La igualdad de las normas tributarias sustantivas con las dem~ normas juridicas .q ue establecen
obligaciones ex lege deriva nicamente de la naturaleza de
la obligacin tributaria. que jurdicamente constituye una
relacin de derecho y de carcter personal.
Resulta tambin de 10 dicho que 'no hay diferencia de
estructura jurdica entre la relacin obligatoria tributaria
y las relaciones obligatorias del derecho privado. La carac~
ea Va.. in/ta, 9.
"

Va..

infra, 4 9.

63

tenstica del tributo que se acostumbra poner en evidencia.

de ser una obligacin de derecho pblico, no significa sino
que el sujeto activo, que tiene ]a pretensin o el crdito
tribtitario es el Estado u otra entidad pblica y que la fin'a
lidad o la funcin del tributo es la de satisfacer una necesi
dad pblica. Pero en vano se busca una diferencia de es~
tructura jurdica entre obligacin tributaria y obligaciones
legales del derecho privado. M Solamente quienes, por nsu
ficiencia de anlisis,. consideran la relacin tributaria como
una relacin compleja que 'comprende la relacin sustan~
tiva, las accesorias, las fonnales, etc." o los que consideran
todas las obligaciones fofmales como simples accesorios de
la obl_igacin tributaria CT o deben reconocer una naturaleza
diferente a esta relacin, o se encuentran en contradiccin
lgica en cuanto tratan de sostener, como es exacto, la iden~
tidad de estructura juridica_entre la obligaci6n tributaria
y las obligaciones legales del derecho privado.&8
.., Conforme GiUlJlinl, lJ rIIpporlo. dt .. p&. 52.
M Giannini, O". cit.
fll PUlliese, btitcuioni, dto, p" . -40 Y .il.
tI8 En efecto. no tiene Mfltido 'OItener, corno lo hllee Giannini, la id_
tidad de naturalua entre la deuda tributaria y t.. deuda. privada.. ai. .. con..:d.,... como il 10 ha~ tambin , que la deuda tributam no .. ale;o independiente, sioo una manife,tadoSn de una relacin compleja. Si fuese cierto que la
deuda tribut.ria n o es lino on elemento de la nl.dn comple;" retultante d.
ta obli,adn de dar ., de las demis obl.ipc:ionn d. hacer, de na twc.r o d.
-ulrir pen. cooperar al desarroUo de la actividad de l. ~minIJtnd6u, ..na
intil determinar la neturalua del solo elemento deuda pUniaria, aitlado d.
todo el CQntenido de la Jeladn comple;e; solamente ai, como nosotros ___ene-mas, la ob;,edn tributaria ,ulnltandat ntJ, aeparada dtI lal oblipcionn formale., tilltM UD . .nticio hablar d. l. naturaleza prinda o pblica d. la deud.
tributaria, para conc:luir por la identidad entre la obli,ac:i.n de pala del tributo
., la. oblillldonH de dar' dal d8'l"echo privado.

64

S. ELEMENTOS DE LA RELACIN TRmUTARIA SUSTANCIAL:

EL HECHO IMPONffiLE COMO CENTRO DEL DERECHO
TRIBUTARIO SUSTANTIVO

Los elementos de la relacin jurdica tributaria sustan~

dal son los sig.uientes: el sujeto activo, titular de la pre- .
tensin, es decir, del crdito tributario, en otras palabras el
acreedor del tributo; el sujeto pasivo principal o deudor
principal .del tributo, a quien se puede dar el nombre de
"contribuyente" G9 y los otros sujetos pasivos codeudores
o responsables del tributo por causa originaria (solidaridad .
sustitucin), o derivada (sucesin en la deuda tributaria) ;T'l
el objeto, es decir, la prestacin pecuniaria, o sea el tributo
(vase 1); el hecho jurdico tributario, es decir, el preslF
puesto de hecho al cual la ley vincula el nacimiento de la
lelacin tributaria.
El estudio del sujeto activo consiste principalmente
en el anlisis de la naturaleza de la soberana fiscal en vir~
tud de la cual l es titular de la pretensin tributaria: en
gran parte el estudio del sujeto activo es extrao al derecho
tributario material y pertenece ms bien al derecho cons~
titucional. Sin embargo, como a travs de la ley tributaria
positiva la pretensin del tributo puede ser atribuida a un
sujeto diferente del que posee la soberana, el sujeto activo
del cual hay que ocuparse en el de.recho tributario material
es aquel al cual corresponde efectivamente el crdito del
tributo, no el sujeto que dicta la ley tributaria, ni el sujeto
el!

Ver run, 18.

TO Ver rura, 19.

65

o los sujetos a los cuales deber ser atribuido el producto de

la recaudacin de los tributos. l1
El, estudio del sujeto pasivo consiste principalmente.
en la distincin entre las varias categoras de sujetos de la
relacin tributaria, es decir, en la definicin del deudor prin~
cipal o contribuyente, en el estudio de la capacidad jurdica
de derecho tributario. y de los diferentes codeudores o responsables por vnculo de solidaridad, de sustitucin o de
sucesin tributaria. y por ltimo, de las excepciones sub~
jetivas a la obligacin tributaria.
No pf'rtenece exclusivamente al lado subjetivo de la
relacin tributaria el estudio de los momentos de vinculacin de la obligacin tributaria a la soberana fiscal del Estado o de otro sujeto activo. porque estos momentos vinculan directamente el sujeto pasivo al sujeto activo solamente en los titulados tributos subjetivos. mientras para los
tributos objetivos la ley tributaria vincula directamente al
sujeto activo el hecho jurdico, y slo indirectamente, por la
TI En. man~~a de ver nuertra estli ~n oposicl6n con 10lI criteriO! uu
dOI por l. mayora de los e,critores ~re tratar del lujeto ectivo de 111 nl.cin
tribuCeria; sin embargo, estamos convencidos que , f t diltinlUe riurosemente
el derecho tributario materi.l del (onrutucionlll no hay IUIIIf en un "tudio del
primero pllra 1". concepto, de ,oberane fiscal, de fOberllna orilinaria o derivada, de de.tinatario del producto de le r~udecin. Todoa "tos conceptO!
pertenecen al derecho con,titu,'i"nal y no interesan mayormente pIInI t.. defini
e;n "de 1, reladn juridiu tribUfetia, para la cuel el IUjetO activo el el que,
~"fn In norm., del derect,o tributuio material, posee el defl!<:ho de c:rdlto
trihulll.,O, ' .. nto 1; la conltitucin le atribuye el poder de dictar l miuno 1111
I"y,,' n.alO!rlale1 que cr ....n eH derecho, como si lo hace depender de leyes emanadas de otra entid.d pblica a la (;UD.I ,,1 poder de dictar la, lO!yn tributaria.
est reservado. y como si el lujeto ectivo puede dictar la. norma tributaria.
,ultan!ivn IOlamente en base a una d"legacin pOt' partlt del pod!" Iec1-leti"o
de otra entidad pblica.

66

atribucin del hecho jurdico a un sujeto, se determinan los

critelos de vinculacin entre sujeto activo y sujeto pasivo.
Por esto, no compartimos el m~odo de muchos escritores 1~
que ponen los mom~ntos de vinculacin como determinantes de un abstracto deber tribut~rio subjetivo;~ que sera
el trmin contrario a la sobemna fiscal y con la cual conStituira una relacin tributaria abstracta. Ya hemos observado que no c:dste una distincin entre relacin subjetiva
abstracta y'relacin obligatoria concreta. que no existe un
deber tributario distinto de la concreta obligacin tributa~
ria; el deber tributario I~O se determina en un primer momento abstractamente en virtud de momentos de vincula~
cin con el sujeto activo, para concretarse en un segundo
tiempo en una obligacin tributaria en cuanto se verifique
el presupuesto de hecho. En muchos tributos no slo el lado
subjetivo de la relacin tributaria no es anterior lgicamen ~
te aliado objetivo, es decir, al presupuesto de hecho, sino al
contrario: en estos tributos, que se titulan objetivos, el. con~
tribuyente se determina por una relacin con el presupuesto de hecho, que es el elemento que en la ley ocupa una
posicin de prioridad, y que alguna vez es el nico elemento
que la ley pone en evidencia, como hemos dicho en el p72 Blumenatein, Schweiz, Steuer.-ech, cit., 1, pir. 31 y .ig.; Giannini,
11 rapporlo, dt., pig. 72 y .il.; PuglieH, btiru;rioni, dL, pil. SO Y sic Tempoc;o nO! puece oportuno en la codificacin de . Ia parte general del derecho
tributa.rio establecer pre ... i.menta estoa c:riterioa de "inculad6n de manera leneral para todos los tributos, siendo .iempre necesaria en la definicin de 101
prnupuO!stos de hecho de cada uno de e llo! unl repetici6n del particular criterio de vinculecin que se toma en consideracin. La regla genera l no e" pues,
una norma jurdica, sino una simpl" enunciacin de principio, que sera ms
oportuno omitir en le ley. V,", el Cdigo Fiscal, mejiceno, art. 21.
11 Blwnenstein, op. Y loe. cil.

67

precedente. H En estos tributos se detennina directamente la vinculacin del hecho jurdico al sujeto activo y
slo indirectamente, de la atribucin del presupuesto de
hecho a un sujeto, se deduce el criterio de vinculacin subjetiva.
El estudio de la relacin jurdica tributaria, sin embargo, se puede hacer solamente partiendo del presupuesto
de hecho. Este constituye el centro de la teora jurdica del
tributo como el estudio del delito en el derecho penal; sobre l se construye la dogmtica del derecho tributario
material. 7G
La teora del presupuesto de hecho debe ser encarada
desde muchos puntos de vista: en primer tnnino, desde el
punto de vista de la fuente de la relacin tributaria, hay
que determinar el valor del presupuesto de hecho para el
nacimiento de la obligacin tributaria; despus, desde el
punto de vista causal, hay que establecer la naturaleza
substancial del presupuesto de hecho y distinguir entre las
diferentes categoras de presupuestos de hechos, que dan
nacimiento a sendas especies de tributos. La coordinacin
de los dos aspectos pennite detenninar el valor de la voluntad privada frente: al presupuesto de hecho de la relacin
jurdica tributaria y al mismo tiempo determinar la autonoma dogmticf' del derecho tributario material con rest rafo

H Vue

~"r1J,

pRg. 4.

Es sta 111 run PO<' qu "5te "nMyo d" una teora &:"neral del derecho
tributado material
construido alrededor de la teora del heeho imponible;
e!u primer captulo, cuya finalidad es la de dem ... trar la autonoma ertructuni del derecho tributnio material, debe .1 mi!mo tiempo _rvir par. poneT ea
evidencia el papel central que ,,1 hecho impOllibl" jueca en el daACbo tribu7:1

esa

...

,~

pecto al derecho civil y definir el concepto, propio del derecho tributario material. de evasin fisca1. 1I
Pertenece, por ltimo, al estudio del presupuesto de
hecho de la relacin tributaria la ~tribucin del hecl ju,.rdico tributario al sujeto pasivo principal, es- decir, 'a1 contribuyente y Jos criterios de atribucin a Jos otros sujetos
pasivos. La atribucin representa el aspecto subjetivo del
hecho imponible, o si se prefiere~ la coordinacin entre momento subjetivo y momento objetivo de la relacin jurdica
tributaria.
Para completar el estudio de la relacin tributaria en
su .aspecto esttico, es necesario analizar, pqr ltimo, los
momentos de vinculacin del presupue~to ~e hecho al sujeto activo de la pretensin tributaria; estos momentos de
vinculacin estn contenidos en las nonnas que alguna vez.
inexactamente. se titulan normas internas del derecho tributario internacional.
Se acostumbra en la mayora de los tratados de derecho tributario y en las monografas sobre la relacin tributaria 11 anteponer el an.1isis del aspecto subjetivo de la relacin jurdica tributaria al estudio del presupuesto de hecho, es decir, del hecho imponible. Asimismo se hacen preceder los criterios de vinculacin del sujeto activo con el
sujeto pasivo a la investigacin del hecho imponible, y alguna vez hasta se admite, corno ya hemos observado, la
existencia de una relacin personal abstracta entre sujeto
activo y sujeto pasivo, de la cual deriva, al verificarse el
~,

Va,,, nlrll, !I 14 Y 15.

11 Van!e obra, citad., en la nota 72 y en lIenen1 todos 1... tratado~ de

derecho fiKat.

68

69

10 haremos~ el hecho imponible, y despus, ocuparse del

anlisis de los criterios con que el hecho imponible se vincula con uno o ms sujetos.- para atribuirles las obligaciones, o cmo se vincula a otro sujeto, entidad' pblica, para
atribuirle la pretensin del tributo. y se podr desprender
toda la problemtica jurdica r~lativa a los sujetos de la relacin jurdica tributaria. como por ejemplo el problema
de la distincin entre deudor principal, o contribuyente. y
codeudores o responsables. el problema de la solidaridad.
de la substitucin y de la sucesin tributaria, de la capacidad, de las circunstancias subjetivas que influyen sobre la
relacin jurdica tributaria, de las exenciones subjetivas,
y de los momentos de vinculacin entre pr~supuesto de
hecho y sujeto activo. Esto explica por qu en este trabajo
tratamos antes del hecho imponible y despus de los sujetos.
considerados no por s mismos, sino como apecto subjetivo

heche imponible. la relacin obligatoria concreta. En la

pretendida relacin abstracta estaran, pues, de un lado el
sujeto activo, como titular de la soberana fiscal ~ y de otro
lado, los sujetos pasivos, titulares de los pretendidos debe~
T8
res fiscales abstractos, clasificados en diferentes categoras.
Esta manera de tratar la relacin jurdica tributaria
est. sin embargo, equivocada. Ni el mismo sujeto activo
d.e la relacin tributaria_es un prius respecto al hecho imponible: dentro de la relacin jurdica tributaria materlal su
pretensin no surge sino despus de verificarse el hecho im~
ponible. El hecho de ser l mismo el titular de la soberana
en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria (y
este hecho se verifica solamente en los casos de la titulada
soberana fiscal originaria) no cambia la situacin jurdica
del sujeto activo, que es titular de la pretensin en cuanto.
y slo en cuanto se haya verificado el presupuesto de hecho.
En 10 que se refiere a los sujetos pasivos, la c1a$ificacin de
los diferentes sujetos, la misma individualizacin del con~
tribuyente, deudor principal del tributo.- su capacidad'
jurdica tributaria , la naturaleza de sus obligaciones, las
circunstancias subjetivas, como edad, sexo, estado civil y
de familia, nacionalidad, religin, domicilio, residencia, etc.,
los criterios de vinculacin con el sujeto activo, todos de-:
penden de la misma naturaleza y definicin del presupuesto
de hecho.
Por esto, hay que examinar en primer tnnino, como

del mismo hecho imponible.

En este ensayo de teora general .del derecho tributario material todo el anlisis se cumple, entonces, poniendo
como centro el presupuesto de hecho de la obligacin tri
butaria, el hecho imponible. Se trata de una glorificacin
del presupuesto an ms acentuada que la que caracteriza
el clebre tratado de Albert Hensel,Tt y las monografas de
Geyler,80 y que ha sido mal comprendida y por esto critica11 Hen.el, Stowrecht, dt., pico 56 y

,io.

80 Oey1et, SI_t. Be,teunlll1' IInd Steuetlatbenand, al. Grundbe'tiUe

da DoppeJbHt_flrKht .. VerijJlentlichllnfert. d .. St~tjn.ttut" 811 der

T8 Vase para una e2;t:elente c!uificacin Pu:liele, I.riturioni, c:it., p'-

HandelhoclDchule, Leip;ll. n. 14, 1931, pica- 41 y 94; Steuerlic:he MehrflKhbe

,.tun;- und

,ina 60.

70

lltn n<>rJ118ti~e A",",Iu-, voL 1, 1931, P_I 41 Y lip.

71

da por algunos autores. SI Este ensayo constituye la tenta.

tiva de una teora general del derecho tributario sustan.
tivo, como una teora general del delito es el ncleo funda.
mental de la teona del derecho penal..

CAPTULO II

EL HECHO IMPONIBLE Y LA AUTONOMIA

DOGMTICA DEL DERECHO
TRIBUTARIO SUSTANTIVO

al Mirbt, Gundi.,. d" doutllChen und preuui.:hM! StOUntclJt, lAipzic.

Sebol!. 1926, pfg. 86 y ";n.; G;'nninl, 11 rllpporto. cit., pie:. 27, nota. 047.
El! ...idqt. que pv.. le. .utOI"fl qu .. !Comid.... n le relaci60 juridica tributaria como una AI.!Ci6n axnp!ej-. que abolrca al mismo tiempo bo obligacin
lU~anci.1 y 111. fonnalltS, el p ..... upunt" de hecho no f t el c.ntro del derec:ho
tributllri", ni el dftl!<:ho tribuuuin materiai tiene una pooici6n atrt6noma
fr..,t. al d .. recho tributario formal. ni tampoco una ~ici6D .ob~Ient
Se c:omprend. tambin que ...te. aut~ no hablen d .. un acreed".. y de un
deud".. tributarlo (Suh! ..., Lehrbuch, dt., p'p. 7-8), linO de una Aladn
entre admlnimad6n tributllria y obligado tributllrio. POlCO ICOQMCUlKlte es,
a\ cantnrlo, la poolci6n de quien, enmo Oi..uinl. "Po cit. (p'c. 28). ~ne r.
perten.,nt:;' d.,l derec:ho tributario .1 derec:ho adminirtntivo y l. natunllea.
!Compleja de la Alaci6n tributari., y, .iD emha,.o. admite 110 -po.ibllklad de ODe
...1..,ci6n o;ondl;'dono, !ConaiderlUldo bo exiI~ d. un. nobodn tributllria lID
11,1 ronjunto, !CUy"" lujet"" IOn la entid.d .:on poder financillro y loe obligad....
y d .. una .... lad6n en Mnlklo ...tricto !Con .u n .creed".. y un deud".. tributarlo;
poco am.""..u~nte tllmbln la teoda de Pugli.,,,,, I.tUlUioni, dt .. puerto que
!COfJalde... lIincta ..,e nt., t. relllcin tribul .. r;' .ubstancia !Como ret..ciD oblig..
tor;', pero c....llide.. la. obligadon.,. del d.,r<t<:ho fonnal lCOmo acc:noria. d., r.
relacin .ubst.ncial, Y. lin em.bargo, atribuy .. una funcin de der.cho subotan_
cid a la adivid.d de d.,tenainacin, a l.......1 dedica toda .1.1 obn., m\ftnt:rQ
que ,1 de.-.cho meter;'1 Ion dedicada! poca. piginu, .m tr.tar una consuucdn dogm,tica d. l. rt!lacin lubstllncial.

72

6. FUENTE Y PRESUPUESTO DE HECHO DE LA

RELACIN TRIBUTARIA

La obligacin tributaria en general, desde el punto de

vista jurdico, es una relacin jurdica ex lege, en virtud
de la cual una persona (sujeto pasivo principal, contribuyente o responsable), est obligada hacia el Estado u otra
entidad pblica, al pago de una suma de dinero, en cuanto
se verifique el presupuesto de hecho determinado por la ley.
Por voluntad de la ley la obligacin del contribuyente
y la pretensin correlativa del Fisco se hacen depender del
verificarse de un hecho jurdico, el titulado presupuesto legal del tributo, o hecho imponible.
Desde este punto de vista, la bligacin tributaria en
general y la impositiva en particular se parecen a todas las
otras obligaciones legales, cuyo nacimiento siempre es subordinado a la verifcacin de un hecho jurdico, sea ste
un hecho lcito o ilcito, un delito Civil o penal.

73

Es fundamental comprobar que en el moderno derecho

tributario, siendo siempre la obligacin tributaria una obli
gaci6n ex iege, su presupuesto es siempre jurdicamente un
hecho y nunca puede se, un negocio jurdico. Esta compro
baci6n, sin embargo, parece ser dudosa en dos casos. En
el caso de obligaciones de pago de una suma de dinero. en
relacin un servicio pblico recibido, caso en el cual pa~
rece que obligacin de pago y servicio no son sino las dos
obligaciones de ~ contrato bilateral entre sujeto privado
y administracin pblica. El segundo caso tiene importan~
cia an ms grande para la configuracin dogmtica de la
relacin tributaria, como asimismo para la aplicacin prctica de los impuestos, y se refiere a los titulados impuestos
a los negocios jurdicos C? a la circulacin jurdica de los
bienes. "Les droits d 'enregistrement", "le tasse di registro".
los impuestos de sellos, los impuetos a las ventas o a las
transacciones y los impuestos a las sucesiones y donaciones
pertenecen a esta categora.
En el primer caso, que atae a la naturaleza jurdica
de la tasa, parece evidente la solucin terica. Solamente
en los casos en que no hay encuentro de voluntad entre
administracin y sujeto privado: en que la obligacin de
pago deriva de la voluntad de la ley, mientras la demanda
de servicio por parte del sujeto privado queda en la posi~
cin de presupuesto de la obligacin de pago, estamos frente
a un tributo; en el caso contrario no se trata ya de una
obligacin tributaria. sino de una obligacin contractual,
de derecho privado,u una retribucin de servicio que, aun

disciplinada por leyes especiales, no puede hacer parte del

derecho tributario.
La solucin terica, basada sobre la misma definicin
de tributo, o sea rgidamente dogmtica, encuentra, sin
embargo, dificultades muy grandes en la aplicacin prc~
tica en los casos dudosos. EII~ no hace sino resolver el pro~
blema planteando otro, igualmente an ms difcil. Precisamente la importancia y la funcin de la voluntad privada en las relaciones con las entidades pblicas, el problema de saber si y cundo esa voiuntad constituye el elemento formativo de un acuerdo de voluntades entre adminis~
tracin e individuo, son en la prctica problemas de los
ms difciles sobre la base de la interpretacin del derecho
positivo.
Ahora bien, el criterio de distincin entre obligacin
tributaria y obligacin contractual (que da lugar a una entrada privada del Estado), basado sobre la funcin de la
voluntad privada en la creacin de la obligacin, a saber,
funcin de simple presupuesto de hecho o, ms bien, de
elemento de un acuerdo de voluntad entre administracin
e individuo, puede, en principio, ser aceptado nicamente si
no se admite la figura del titulado contrato de derecho p
blico. A En caso contrario, en efecto, tambin las tasas debidas por las concesiones administrativas, siendo la conee
sin administrativa un contrato de derecho pblico, deberan perder su natl;lraleza de obligaciones tributarlas, hasta
ahora" indiscutida. Si, por el contrario, se quiere afinnar que
nat .. r. del corri.pelli.. o pel .".....;.;0 comunala di tr.. porto d.lt. ;nnoondiz.,

n VhM GiIonninl, l1 concetto I;u:ridieo di t ..... Ri"ilta italiana di

Diritto rll"l.nriarlo, 1937; 1)1.1. 22 Y II.. Jar.eh, Conc.tlo liuridico di t _

74

Fo d.U. Lombardia. 1937, fax. 9-10.

11 v .... n\1utro artcwo citado en le nota antarior. pil. 8.

75

las obligaciones de retribuciones de servicios derivadas de

contratos de derecho pblico, poseen tambin naturaleza
de obligaciones tributarias, necesariamente hay que aban~
donar el criterio del origen contract'J,al, o sea de la funci6n
creadora de la voluntad privada en las obligaciones tribu ...
tarias.
No Poclemos' insistir aqu en el anlisis de la distincin
entre la obligacin tributaria y la obligacin contractual,
res~ltantes del goce de un servicio pblico. Quede sentado,
sin embargo, que solamente admitiendo el titulado contra~
to de derecho pblico se puede admitir que la voluntad pri~
vada tenga funcin creadora en la relacin judica tribu~
taria. Si no se admite el contrato de derecho pblico, la
obligacin tributaria correspondiente a un servicio pbli..
co demandado por el individuo tiene su fuente nicamente
en la

~ey.

En lo que se refiere a los impuestos que se acostum

,bra llamar sobre los negocios jurdicos, o sobre la circula..
cin jurdica de los bienes, es necesaro distinguir entre las ,
expresiones comunes, convencionale:s y el lenguaje tcnico
jurdico.
Cuando, en el derecho privado. se dice que una relacin jurdica tiene como presupuesto un negocio, se quiere
afirmar que la ley reconoce una manifestacin de voluntad
como fuente de la relacin jurdica. Es decir, que, desde el
punto de vista de la causalidad jurdica, la manifestacin
de voluntad aparece como la causa de la existencia de la
relacin jurdica, aunque no todos los efectos hayan sido
queridos por las partes, sino que derivan de la ley misma,
en el caso en que se verifique la manifestacin de volun ..

76

tad.1I-I En el derecho privado, ,en definitiva, el negocio jurdico es l tambin el simple presupuesto de hecho de una
relacin jurdica. Pero la particularidad que lo caracteriza
como negocio es q,ue, de los efectos que la ley le atribuye
algunos son queridos por las partes y se producen en cuanto las partes los quieren; otros pueden no ser queridos,
pero se verifican po:ue los quiere la ley misma; mas siempre se considera a la manifestacin de voluntad de las par~
tes como fuente del conjun~ de efectos 'jurdicos que
constituyen' la relaci6n jurdica.
En el derecho tributario, por el contrario, tambin
en los impuestos que tienen su presupuesto en Wla relacin
jurdica derivada de un negocio y de los cuales comnmente se dice que tienen como presupuesto un' negocio
jurdico, los efectos tributarios nunca son efectos de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley. En el
derecho privado, aunque algunos ' efectos de la manifestacin de voluntad son queridos por la ley, aQn cuando las
partes no los quieran 'o hasta quieran el contrario, la lgica jurdica pone como centro, como fuente de la relacin
en su conjunto, la manifestacin de voluntad. En el derecho tributario~ por el contrario, la relacin tributaria nunca puede ser atribuida a la voluntad de las partes. Desde
el punto de vista de la causalidad judica, es absurdo afir..
mar que la relacin tributaria es una simple consecuencia
legal de la manifestacin de voluntad privada. Los efecto:!
tributarios de la relacin jurdica privada tienen su fuente
.. Vi."., Vem Tuhr, Dft allfeme...., re;1 de~ deut.:1ten brjerlichen
Humblot, Miinehen u. Lejp~" I!U4, II B.,
1. H., pig. 14.3 ., 1;'., 177 y .;..
Redtu, Ved., -..00 Dtmeben

77

cipal, la fuente de la relacin, es solamente una concausa

remota, un pre;:;"Jpuesto, en el derecho tributario.
La terminologa comn, que habla de impuestos sobre l.os negocios juridicos,u la manera usada por muchos
civilistas y comercialistas latinos y anglosajones que tratan
estos impuesto~ como simples consecuencias tributarias de
determinados negocios jurdicos, dando, por ejemplo, como apndice de los contratos de compraventa, de locacin,
de constitucin de sociedades, los impuestos (de registro ,
de papel sellado, Oete.) que tienen como presupuesto esas.
rel:lciones privadas, constituyen una terminologa convencional y, respectivamente, un mtodo prctico de exposicin; pero alteran la visin exacta de los institutos jurdiw

exclusivamente en la voluntad de la ley, la cual, si asume

como presupuesto una relacin derivada de un negocio
privado, no por eso reconoce en la manifestacin de voluntad que cre la relacin priyada tambin la fuente de
las consecuencias tributarias.
Hay, en otros trminos, un hiato entre presupuesto
de hecho y relacin tributaria, porque eJlos, seg la lgiw
ca jurdica, no estn vinculados como la causa y el efecto;
el presupuesto es solamente presupuesto, m.ientras que la
relacin encuentra su fuente nicamente en la voluntad de
de la ley. Este hiato no existe entre presupuesto de hecho
y relacin contractual privada, porque sta tiene como
fuente a aqul, aunque algunos de los efectos del negocio
son queridos por la ley. hayan sido o no queridos por las
partes.
El mismo presupuesto de hecho, manif~tacin de
voluntad, en un caso es fuente y en el otro simple presupuesto de una relacin jurdica. En el primer caso la manifestacin de voluntad es tcnicamente un negocio jurdico; en el segundo no. Por esto se puede decir, segn la
terminologa convencional, que algunos impuestos tienen
como presupuesto un negocio jurdico; pero, desde el punto de vista dogmtico, aqui no se trata de negocio, porque
la ley no atribuye a la manifestacin de voluntad de las
partes sino nicamente a s misma el poder de crear efec
tos tributarios. Lo que es negocio en sentido tcnico para
el derecho privado es solamente un hecho para el derecho
tributario; lo que segn la lgica jurdica es la causa de los
efectos jurdicos en el derecho privado, o sea la causa prin-

78

considerando el negocio como el centro de gravedad

no slo de la relacin privada, sino tambin de la tributaria, la cual queda en la misma posicin de los numerosos
efectos legales de la voluntad privada. Es un errorde punto de vista que tiene fundamentales consecuencias tericas y prcticas.
Desde el punto de vista dogmtico, partiendo de la
comprobacin fundamental de que la obligacin tributaria
tiene su fuente exclusivamente en la ley y de que la voluntad de las partes Ruede ser solamente un presupuesto y no
una causa del nacimiento de la obligacin tributaria, no se
puede afirmar en seguida, como ha .s ido hecho, por ejemCOSo

lIS Erta t"nninologia '" uni .......... lment" aceptada, en Al_nito '1 en
Suiza, donde se hablo. de Reclttw"r/r.ehn/ftllftn (jmpu".tOll sobre el comercio
jurdico) en Francie dondft los "d<oitt d'erue,ittrement" Ion d"nnid.,.. como "m.pOtl lur 1"1 ect.., juridiquu", "n lt.tia donde lo m;3Ulo se _riCka coa referencia a las "tane di re,istro". No IIKftit ......... entonces, mis detallad.. cita
de eut","" que la usea.

79

plo, por la jurisprudencia norteamericana, que la manifes~

taci6n de voluntad que refleja una intentio no relativa a
la relaci6n jurdica privada, sino a las consecuencias tributaria~ de aqulla es indiferente para el derecho tributario, y que suponer lo contrario significara atribuir a la
voluntad privada un alcance para las .obligaciones irnpo~
sitivas en contradicci6n con el principio de la eXclusiva legalidad del impuesto. s,-

rios del derecho privado los que pueden guiamos para establecer la importancia de la intentio juris.
En .eI derecho privado se puede admitir que el derecho eonceda relieve juridico a la voluntad que no se Iim ~
ta a los efectos empricos sino que se extiende tambin a
los efectos jurdicos de ~erecho privado; es decir. que para
el derecho privado sea relevante no s610 la ntentio lacti
sino tambin la ntentio juris.81 Esto porque en el derecho
privado la manifestacin de voluntad que no choque con
tra una disposicin prohibitiva de la ley es considerada
como fuente de la relaci6n jurdica y la voluntad de la ley
se limita a conceder una ratificacin a la voluntad privada
creadora. Para el derecho tributario el problema de la im~
portancia que corresponde a la intentio juds o solamente
a la intentio facti, se puede resolver nicamente despus
de analizar el hecho imponible bajo el punto de vista de
su caracterstica substancial , que es la que indujo allegislador a elegirlo precisamente como hecho imponible.

Es cierto que es necesario analizar la manifestaci6n

de voluntad de las partes en sus dos componentes: mani...
festacin d.e voluntad dirigida a crear los efectos empri~
cos, es decir, la relacin econ6mico-social y manifestaci6n
de voluntad dirigida a la absorci6n de la relacin econ6
mico-social bajo un determinado esquema y una determinada disciplina juridica privada, para poder deducir si las
dos son relevantes para el presupuesto de hecho de la obli~
gaci6n impositiva o solamente la primera. En el derecho
privado esta distincin entre intentio facli e inlentio juris
no ha sido todava objeto de Wla sistematizacin doctrinnal '
segura y unnime. Sin embargo, no son los mismos crite~
8111 Va ... el reuo de la S"p","", Court norteamerio;:.... HiUitu .... 5mith
( enero de 1940), en que .. eOrma "to hold otberwi.M would pennit tbe ..eh....
mes or the taxpey .... to ... penede lecisletion In tM det.nnineti .... of ti1ne
end m.nner of ~tion". (Admitir lo contnorio pennitir. que 1m planes d.
loa contrihuyentes prevalettlln IObre l. lePleci6n en le detenninacilm del
tiempo y de 1. m . ne ... de la impolicin)". Anloproente BI\DI'IeI"Iein, Die
Autdetunt der Steuerteset~e in de, ~eiHriKltttn Reclr11tprechunt, Arehiv f.
KhweiL Abg.bereeht, vol 8, afirm.: "lst hier doch die MQclichkeit einer ein

... ititten willlriirlichen Einwirkung de. St.......:huldnen .u1 die AUllgesta1tun1

... mer eigenen fi.keli",hen V.rpOichtungen" (Se ofrece .si le poaibilid.d d_
que el o:ontribu)'.nte determine unil.terel y arbitrari.mente le o;:o:mfigu:raci6u
de rus propio obli:.do..... nocalfl).

80

El anlisis de la fuente de la relaci6n jurdica tribu

taria no conduce directamente a considerar como indiferente la manifestaci6n de voluntad que corresponde a una
intentio ju; es necesario antes otro anlisis, que podramos, con una expresin nueva, titular dogmtico-substan .
dal, para ~eterm.inar qu cosa propiamente interesa al derecho tributario en Ja relaci6n jurdica que deriva de un
negocio: la inteotio taeli, es decir, la finalidad emprica.
la relaci6n econmica, o tambin la intenlio juris, que es

c..o

81 Vase Gr.33etti; RiI,"ann delfintento liuridico in

di d~
le=a dll1rintento .rnpirico. Milano, Giuffr, 1936, y doctrina por l dtedL

81

dirigida a someter esa relacin a un determinado rgimen

de derecho privado?

porque no todas las obligaciones tributar.i as tienen como

finalidad la de procurar una entrada. Sin embargo, si no
es esta finalidad que las caracteriza como obligaciones de
naturaleza financiera o tributaria y que sirve para .distinguirlas de obligaciones pecuniarias de otra naturaleza. como
las obligaciones pecuniaris.s penales," cul es, entonces.
su carcter propio?
Tampoco el criterio distintivo se encuentra en el hecho de se!; obligaciones legales, que nacen en cuanto se verifique un presupuesto establecido en la ley; tampoco en
el poder en virtud del cual el Estado impone estas obligaciones legales, es decir, el poder de imperio, que se manifiesta para todos los tributos como para las otras obligaciones legales igualmente bajo .el aspecto de la soberana.
Adems, la soberana, que da origen a la creacin de los
tributos, es .un momento jurdicamente anterior a la relaci6n juridica. tributaria: se manifiesta en el momento de la
creacin de la ley tributaria y su estudio pertenece, pues
al derecho constitucional ms bien que al tributario,"
Solamente analizando
naturaleza del hecho juridi ..
co tributario, es posible llegar a una distinci6n entre los
tributos y las otras obligaciones legales y entre diferentes
especies de tributos. Bajo este criterio s~r' posible distinguir las tres conocidas categoras de tributos: tasas, contribuciones, impuestos.

Para contestar esta pregunta es .preciso saber cul es

el criterio por el cual el legislador ha tomado un hecho, 'en
particular la relacin derivada de un negocio privado, como presupuesto de la obligacin .tributaria. Es preciso. en
otras palabras, determinar cul es la caracteristica del hecho imponible, o la causa de la imponibilidad. Si encontramos este criterio, sabemos tamb.i~n distinguir los diferentes tributos en razn del diferente criterio que informa
. sus presupuestos de hecho; sin este anlisis, por el contrario, no podemos, desde el punto de vista jurdico, sino reconocer la existencia de una obligacin tributaria, o sea del
solo ,genus tributo, sin distincin de especies.

7. NATURALEZA DE LOS HECHOS jURtoICOS TRmUTARlOS:

DISTINCIN ENTRE TASA. C.ONTRlBUCIN E IMPUltSTO

Todas las obligaciones tributarias tienen en comn, la .

naturaleza de obligaciones legales, por las cualei es debida
una prestacin pecuniaria, en cuanto se verifique el presupuesto de hecho establecido en la teyo Todas tienen el
resultado, si' no la finalidad 88 de procurar una entrada al
sujeto activo, entidad pblica. Qu es, entonces, 10 que
distingue la obligacin tributaria de las otras obligaciones
legales? Qu~ es lo que distingue 'las obligaciones tributarias entre ellas?
El criterio distintivo no es seguramente la finalidad,

la

SR Como 7' hemos dicho ",1M. l. rm.lid.d de proc:ur.r lA entndll podr. Mlrvir ~ra distinpir .1 tribulo d. l. pen. peo:Unori., pero roIt. d.
uduir d. 1-. .,.Iecor. Iribul"';' Iodos Iot impuffiO! eOll finalidlld estr.fi,.,.I;
Iv que ... el Eot.do mooft1lo .irnifinn. pr.cti~_t. t~~ un eonnpto de
tributo ...cio d. c:ontftlido.
110 Vto" arriba, JI !I y nota 71.

llII ViaM t. ertic 1 .Ieraento teleoltieo ~ t. definiein del tributo

.neI137 notu157 16.

82

83
j

:f
,.t

Sin embargo, la mayora de los escritores determina

la naturaleza del hecho jurdico tributario de manera positiva solamente para las tasas y las contribuciones o impuestos especiales, mientras que define la dei impuesto de
manera esencialmente formalista y negativa. En efecto.
mientras que se reconoce que.el presupuesto de hecho d~
la tasa es caractt:rizaoo_por corresponder a un servicio de
la administracin. pblica hacia el sujeto pasivo del tributo ~1 y el presupuesto de' la contribucin o impuesto especial por corresponder a una ventaja particular resultAnte
para el sujeto pasivo de una obra o de un gasto pblico.'!
se afirma, por el contrario que el presupuesto de hecho del
impuesto no tiene caractersticas suyas propias. Segn
Blumenstein" a quien hace eco Giannini,u cualquier hecho es de por s idneo para constituir el presupuesto del
impuesto. Segn Otto Mayer ~ la obligacin de impuesto
a diferencia dt: las de tasa o de contribucin, es "rejn und
voraussetzungslos", o sea pura y si~ presupuestos, es decir,
que se distingue de las otras obligaciones tributarias por no
tent:r las caractersticas que ' son propias de aqullas. Esta
111 Vase Oi .. nnini, 11 COt'IC'!/to ~uridj> di ta!Ul, cit.; Janch, Concetto
di tasu, etc .. cit., y dem autore s all citadOl.

~nrridico

U V';a, e Giannini, 11 rapporto, cit., plg. 16, Y .utOTH por l cit.d,".

113 81umen!lein, Schwei%. Steuerrecht, cit., 1, pli&, 169; La c-un """

diritto tribura rio ... iuero. Rimll di Diritto Finaruiarlo a Sdenu delle Fin.nze, 1939, 1. pig. 362 y .ie.
H Giannini. 11 rtfpporto, cit., pg. 1.54; "t" autor, mi .. ntTlI.!I .finn. que
c;.alquier ,tuacin de hecho puede, en principio, ..,r :msceptible de imposic.on: al""'" que en ,,1 E,tado mod .. mo. ,in .. mbtneo, las .muaciones que SO"
eleg.d pOT el le,isladOT ..... d. naturaleza econ6mica y demuHtran capacidad
tontribut ....
" Mayer, Deubche. l'tf .....al1un4n-echt. 3' edic. 1914, pia:'. 316.

84

definicin formalista y negativa es tambin la definicin

lI
legal del derecho impositivo alemn. '
Esta manera de ver nos parece contraria a la realidad del derecho impositivo y dogmticamente inadecuada.
En el mundo concreto en qut: vivi~os ningn -Estado
crea impuestos cuyo presupuesto de ht:cho consista. por
ejemplo, en ser inteligentes o estpidos, o ser rubioS ~ mo-'
renos, tener la nariz griega o aguilea, las piernas derechas
o torcidas. N o decimos que el Estado deba o no cobrar im~
puestos segn estos criterios caprichosos; slo decimos que
ningn .Estado, por 10 que resulta del derecho positivo, obra
de tal manera, decimos que hay un criterio segn el cual
los legisladores eligen los hechos imponibles, y que los impuestos no se cobran segn el capricho de legisladort:s provistos de fantasa.
Todas las situaciones y todos los hechos a los cuale.o;
est vinculado el nacimiento de una obligacin impositiva
tienen como caracteristica la de presentar un estado o un
movimiento de riqueza; .esto se comprueba con el anlisis
inductivo del derecho positivo y corresponde al criterio fi~
nanciero que es propio del impuesto: el Estado exige una
suma de dinero en situaciones que indican una capacidad
contributiva. Es cierto que el Estado por su poder de imperio, podra exigir impuestos en base a cualquier presu" El I 1 d. la Reicluabga~nordnune (lefina .1 Impuesto como ....
prest.cin en dinero, mstantnea o puidica, que no representa una contraprestacin por una pr".tadn especial, Y qoe una entidad jurdi.,. Impone, para
obtena{ entradas. todOl aqueU," pira 101 cuales se verifica el )){e$Upuesto al
tua) la 1.,. vincula la obligacl6n da prerl.u". Esta definicin, liter.riamente
bastante mala tambin an el Idioma wiclnlll, h. sido objeto da crtica "pac\almente por Nawia*y, Steuerrechtliche Qrundlr."''', cito, pg. 23 Y .i,.

85

puesto de hecho, por caprichoso que fuera. Pero el Estado,

afortunadamente no hace as.
En efecto, si te6ricamente, es decir, a priori, prescin,diendo de las leyes positivas, nos preguntamos cules. son
los criterios que pueden ser elegidos para someter los contribuyentes a tributos y que son adecuados para q~e el
Estado logre su propsito, no encontramos sino tres grandes categoras: someter a tributo a los que reciben un servicio del Estado; a los que reciben una ventaja u ocasionan un gasto, o a los que poseen la capacidad de pagar, o
capacidad contributiva. Siempre dentro del terreno te6ri ..
ca podemos distinguir tres categonas de tributos: los que
corresponden al primer principio (tasas), al segundo (contribuciones) y al tercero (impuestos).
El criterio terico que hemos atribuido a una forma
de tributacin llamada impuesto halla una primera confirmacin inductiva en la norma constitucional, contenida
en los derechos positivos de casi todos los Estados modernos, de que el Estado puede imponer tributos a los sbditos en proporcin a sus riquezas. Cualquiera sea el valor
jurdico de este principio, especialmente en las constituciones elsticas,DT su significado no puede ser sino la atri- .
bucin del poder impositivo bajo este criterio; imposicin
segn la capacidad contributiva, dejando al legislador la
tarea de decidir cmo y cundo y en qu medida los contribuyentes presentan capacidad contributiva.u
'1 Se rujo, 1X'I" ejearplo, que It!te principio conltitucion.l no con~ltu)'e
un-. verd.der. norm. jttrwa, rino ..lamente tmtI .firDIAcin d. principio:
Gienmi, op. dt .. pie. 5.

'8 V'" nuestra om Princip; per r"p~l;cui_ delle t _ di H4;nro,

P.do..... Cedam, 1937, P_II:. 14 Y ';11-

86

Es til, sin embargo, precisar los requisitOs esenciales

de la capacidad contributiva. En efecto, hallando en el
anlisis inductivo de las nonnas tributarias positivas estos
requisitos, podremos as identificar los tributos concretos
con la forma de tributo que, tericamente, hemos dicho
corresponde al principio de la capacidad contributiva, esto
es el unpuesto..

Qu es la capacidad contributiva,? Es la potencialidad de contribuir a los gastos pblicos que el legislador

atribuye al. sujeto particular. Significa al mismo tiempo
existencia de una riqueza en posesin de una persona o en
movimiento entre dos personas y graduacin de la obligacin tributaria segn la magnitud de la capacidad contributiva que el legislador le atribuye. Es tarea de la ciencia
de las finaru:as y de la poltica financiera la de establecer
el concepto de capacidad contributiva en base a detenrunados prespuestos tericos y, respectivamente, de indicar
a los legisladores cules situaciones de hecho deben ser elegidas como sntoma de capacidad contributiva.

Desde el punto de vista estrictamente jurdico, basado sobre el anlisis inductivo de las normas tributarias, se
comprueba que todos los presupuestos de hecho de los impuestos tienen naturaleza econmica en la forma de una
situaci6n o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas
funci6n de la magnit'.ld de esta riqueza. Caracterstica del impuesto es, pues,
la estrecha relacin existente entre el hecho imponible y

en

la unidad de medida a la cual se aplica la tasa de la obligacin. La base sobre la cual se mide el impuesto es una

87

magnitud aplicada directamente al mismo objeto material

del hecho imponible."
Se puede comprobar as inductivamente que en el
impuesto se realiza el principio de vincular la obligacin
tributaria con la capacidad contributiva indicada por el
hecho imponible.

es una consecuencia de la caracterstica substancial y fundamental del hecho imponible: la de ser una situaci6n econmica reveladora de capacidad contributiva.
MuchOs autores admiten que la capacidad contributiva es un principio caracterstico del impuesto, de la misma manera que la prestacin de un servicio pblico y un
beneficio particular derivado de las obras o de los gastos
pblicos son respectivamente los principios caractersticos
de la tasa y de la contribucin. 10l . Sin embargo, rechazan
este concepto en la definici6n del impuesto, que queda definido de manera negativa, en cuanto no tiene las caracte~
rsticas propias de la tasa y de la contribuci6n.

Lo mismo se verifica para la contribuci6n o impuesto

especial, porque tambin para este tributo la obligacin
est vinculada con l.a ventaja particular derivante de una
obra "o de un gasto pblico; la magnitud sobre la cual se
mide la obligacin se aplica ms o menos directamente al
hecho que representa el beneficio particular del contribu~
yente. Cuando la aplicaci6n es ms directa la contribucin
se acerca ms al impuesto~ en el caso contrario es ms pa~
recida a la tasa. En la tasa, en efecto, no hay esta relaci6n
entre base de medida de la obligaci6n y presupuesto de
hecho.

La aplicacin directa de la base de medida de la obligaci6n al objeto del hecho imponible es una de las carac..
teristicas del impuesto, que sirve, en caso de duda, para
distinguirlo de la tasa y de la contribuci6n, en los cuales
falta o es menos directa al correspondencia entre presupuesto de hecho y unidad de medida. Joo Esta caracterstica
" VU Inlr.. I 17.
100 Un .jemplo inte!"esant. d plle.d6n d. nt. critulo pe... dlstiDlUir .1 impuHto de l. contrlbud6n a .1 tributo 1tObr 1 conaumo d. nllfu:
lDuch., "!leeS le afirma qu .. at. tributo .. lUla contrlbud6n porque l:(JfTft..
pond. al ben"lIcio qu" I~ propleterio. d. ".hcuIOl reciben por le .<lmlnl..
tred6n d. ",alidad; .in emboor,o, d .d 1 plUltO d. mta j...ndlc:o, ,,1 prHUpuerto d" hecho d. le obllgacl6n par.e. .... aolam.nt 1 MdIo d. . . adqul,ld6n d. !ti nllft. 1 l. unidad d" ftledid. 10m la cual " .plica .. obUpci6n

88

Los inconvenientes de las definiciones negativas son

13 falta de criterio para caracterizar las formas de tributos
mixtos en los cuales la caracterstica de la tasa, por ejemplo, existe, pero es inadecuada para e~plicar las consecuen~
das tributarias que derivan del hecho imponible,JU y sobre
todo la falta de criterio para determinar el valor de la 'voluntad privada para la creacin de la relacin jurdico im-

,-In. ..

... por .jemplo, .1 litro o .1

decir, ~ '" un. mal"itod qua mide
.1 mimaD objeto lD.t.dal d.1 p,nupuasto d. hecho d. . . oblipd6a..
Vice . . , en la contri~ q ... loe prople~ de edifkiooo pilPil, por
"jemplo, en la Arr;entlna, por lo. benerlCio. del Mnicio d. alwnbrado y benido d. le. callea, .1 PfHUpUfltO d" becbo que da nacimiento. la obll,aci6n
.. _1 ""Ido p6bllco en CUfltin. pero !ti unided. de medid . . . . ClIa .. apllce
al tributo . . .1 ...lor d. l. propied.d; hay, puea, un hiato enl:t<t .1 hecho Imponibla y unld.d d. medida.
101 VtlH V. My~b.c"-R"einfeld, Priei, d. Droi, Firuuw:ier, Olard It
erier", HitO, poi,. 131; Ciannlm. op. cit., poc. 154; T._o, Principl, e!t..
pi,. 174: Romano. Pr,'ncipi di D,.,il'o Ammini'tr.'"o. Milano, Soo:. Ed. Lomb ..

19110,

p",. 317.

l O):! Via" Janch, Concatto fj~idico di

89

t_, cit.

positiva. Solamente la definicin del impuesto que tenga

en cuenta las caractersticas positivas del hecho imponible
puede eliminar estos inconvenientes.

Adducere inconviniens no es, sin embargo, criterio

lgic~ para demostrar la exactitud de un concepto. Esta
nos parece comprobada, para la definicin del impuesto.
p.el examen de los hechos imponibles en todos los impuestos modernos de todos Jos pases ; como lo hemos puesto
en evidencia, el oamen del derecho positivo nos indica
claramente cul eS el criterio por el cual determinados hechos son elegidos como ocasin de impuestos, esto es, la
capacidad contributiva. Por qu, entonces, se rechaza es. te concepto en la definicin jurdica del impuesto? Acaso
falta ~na mejor sistematizacin dogmtica de este concepto, para que los jurista; puedan aceptarlo.
El concepto de capacidad contributiva es, en efecto.
un concepto a priori para el derecho y los juristas, que desean tener bien distinguido el estudio jurdico del impuesto del estudio te6rico, pueden dudar de la posibilidad de .
introducir en la dogmtica jurdica un concepto apriorstico. Ya hemos puesto en evidencia, sin embargo, cul e!!
la diferencia entre el estudio del concepto de capacidad
contributiva por la ciencia de las finanzas y la aplicacin
que del mismo se hace en el estudio jurdico del impuesto.
Nos parece til, sin embargo, intentar una mejor sistema
tizacin de l en el derecho tributario, con referencia a
otros conceptos estudiados en la parte gtneral del derecho
privado y tambin del derecho pblico.

8. nORIA DE LA CAUSA JURIOlCA DEL HECHO IMPONIBLE

Hemos sostenido en otras ocasiones lOS y lo repetimos,

que la capacidad contributiva <:C:?nstituye lo que, con la extensin de un concepto ya elaborado y usado en el derecho
privado, aunque todava materia de discusi9nes y divergen
cias,11H se podra titular causa jurdica del impuest. Usando este t~ino no atribuimos al concepto de capacidad
contributiva un reliev~ que no tendra de. otra manera: negando la extensin del concepto de causa al impuesto, no
se puede negar que la capacidad contributiva sea el principio propio del impuesto, del cual deriva la caracterstica
d el h echo imponible, ~to es, su naturaleza econmica.
Solamente la exigencia de dar una sistematizacin
dogmtica a los conceptos que se definen y la identidad de
posicin lgica entre el concepto de causa jurdica en el
derecho privado y en el derecho administrativo y el concepto de capacidad contributiva, como asimismo el de contraprestacin de servicio y de ventaja derivada del gasto
pblico, que son los principios propios de la tasa y de la
contribucin, nos inducen a extender el concepto de causa
al derecho tributario. Y esto es as, aUnque, cronolgicamente, hemos llegado a este resultado por el camino contrario.

101 Jerech, Prmcipi ".,. r.ppliau.ione dell. t _ di re,i,""" cit.. pia:. 9

y ';11:.; note biblioa:n;fietO T"oro. Principi di diritto tribu/uio, Ri ...ttI di
I);dtto Finuaierio Sd_ d.n. FiDanM, 1938, l, pill- 93.
104 En .1 ~ ntudio bem.. p.-cindldo del . - e n de tod ..
t.orin civiliruo .abno .1 CQDC:ePto d. al.... de los nel:OOOlo Y de t... oblla:e.
donH; bem..... in ~bMl:o, citado aportunament 1. . . lIIor~ CUY. ' doctri

na. aeeptamoe .... II:Cm

~o.

91

90

..

Ha sido. en efecto, el impulso sugestivo dado por Gri~

ziotti a los estudios del derecho finan~iero que nos puso,
desde el comienzo,le~ frente al problema que el mat::stro haba propuesto y al cual haDa dado una solucift: el proble...
ma de la causa jurdica del impuesto. Estudiando la teora
de Griziotti 1.ee con los antecedentes que l haba puesto en
evidencia le7 y con los desarrollos hechos por sus discpu~
los, principalmente Vanoni les y Pugliese 1011 y las crticas
fonnuladas por otros ~critores.ll0 hemos llegado a comp '
probar 10 siguiente:
Si buscamos la causa, en el sentido comn y no tc...

nico-jurdico, de la obligacin de pago del impuesto, y en

esta forma est planteado originariamente el problema de
la causa por Griziotti,11l podemos remontar d~ causa en
causa, hasta a la causa primera de todo : se paga el im~
puesto porque se verifica el presupuesto de hecho que la
ley ha previsto (es ste el' concepto de causa del impuesto
en el cual se detienen algunos escritores); 112 se paga. pues.
porque la ley as manda (es ste un concepto de causa del
impuesto, que constituye una confusin con el concepto
de fuente de la obligacin, que, sin embargo, ha sido acep~
tado por algunos eminentes escritores);
. 1tS la ley .manda,
porque el Estado tiene el poder de imperio, que le per~
mite hacerlo mediante la ley (en el poder de imperio con~
siste, pus, segn otros autores, la. causa del impuesto) 1H
Y porque tiene la necesidad de procurarse los medios pe7'
cuniarios para satisfacer sus finalidades! m el Estado tiene
poder de imperio, porque. ", tiene la necesidad de procurarse medios pecuniarios porque ... Evidentemente, remontando la eScalera de los "por qu" se llega pronto fuera del campo del derecho tributario, para entrar en el constitucional, y

106 ]arach, Principi pet r.pplic/Uione de/le t _ di ti,isi,o, cit. Advertimos, .in embargo, .1 lector- que .nuesU. teor. ha lufrido de,de entonCM
. Iguna modific.cin; l. 1mb importante"" que atribuimo, la causa del tributo
no al acto administr.tivo d. imposici/,n, linO al pU'lupU"'"tO de hecho; heme.
ali tenido en cuenta la critica ronnulada contra nueltra teora primitiva porGannini en 'u nota bibliogr'Cica nue,tra obr. citada en Rivilta luliana di
Diritto FinanJ:illrio, 1937; vue, .in ~ba-Igo. la contestacin a Hta crtica ..,
] ....ch, "'etodo e ,iroItllti _110 ,tudio dene imposte di ""islo, en Diritto
Pratiea Tributaria, 1938, n9 :2.
1<M1 Ormotti, L'imposition lillCale de, .!tran,erl, Recueil de Coun de
rAcademie de IKoit lnttmationeol da La Haye, Pari... Sirey, 19:27; P,ineipi di

PoJitica, Di,itto e S"ien:ra de1l0 FirumJ:fl, cit., p'g. 1~9 Y rig.

leT Rtnelletti, Natu,a ,iurwic. dell'impo6i/l, Munidpio italiano. 1898,
piga. 8 y 2~.
108 V.noni, Nlltura e inte,pratuiOllff deIle leUi t,ibutainl, d., ~g. 88

_,ti

Stal/ aroloe PugliHff, La in/lnJ:a lH1 j _o; compiti eJ:tr/lli""ali

d""";, Pado.,., c.d.am, 193:2, pg. 71 Y lig. btituJ:ioni di DiriUo Fma.raiario,
dt., pig. 98 Y ,ig.
U\) Scoca, Su/l. CIIwe ,iuridia de/rimpo&t., Rivirta di Dlritto Pu~
boco, 1932, t, pig. 650 Y ,ig.; Tesoro, Prinapi, cit., pg. 17:2; Di Paolo, ~
"Ilusa ,iuridiClf delrimposta nello Staro fll1a!tll, y Nuo"e "onside,uione 1Ul111
CIIUSI ,iwwica deU'impo&ta nello Stlllo t.",;!ta, Rivirte di Politica Economica,
1936, fasc. VI y XII; cont,. e1tos ltimos estudi~, vaMl nuertra note bibli".
griliea en Rivi.ta di Diritto Finantiuio e ScienLII delle Fin.nze, 1937, 1,

92

pg. :;Z3; Giannini. II

~.ppcrto,

cit., pIg.

~6.

Entre 101 eKritOl que lIeg.n a con-

du,ion~ negativas ~spect:o a la nistenci. de una CIIUN del impuesto, e l m ....

jor es segur.mente el de Blumfmltein, La CIIula nol dl,itlo tribUtario nissetO.

Rivista di Diritto Finansierio e Sd.nn dene Finan_, 1939, 1. poig. 355.
111 GriJ:iotti, obras citadas en la nota 106.
112 Scoc:a y Te",ro, oms dtadas en la note 110; valff recientemente
la tdh~ in de Oiuli.n; Fonrouge, A,,'eproyedo de Ct/ilo Fi~, Buen", Airu. 194:2,
113
IH
115

pg. 395, nota 7~.

Gillnnini, 11 rapporto, cit.. pg. 46.
Bbmenrtein, Se1rweiJ:. Steuerrechl, cit., l, plg. 2.
Blumenstein, op. Y loe. cit. en l. nOll preeedente; vase ta mbin

Vanonl, Natu,. e inte~p~juione, cit., p'g. 99 Y sil.

93

pronto se sale del derecho. en general entrando en la espe~

culacin metafsica y, lo que ms importa, metajurdica,
de las razones de la existencia del Estado, de su poder y de
sus necesidades.
La causa tcnico~ jurdica del impues~J al contrario,
o no puede ser buscada sino en la causa prxima entre las
innumerables causas, en la causa Que es inmanente en el
mismo hecho jurdico de la relacin tributaria y explica su
naturaleza y sus caractersticas.
En el derecho privado, a nuestro parecer, pasa lo
mismo; la causa jurdica no puede ser buscada en una cual~
quiera de las causas, en el sentido comn, del negocio jur~
dico. sino en la causa prxima; de otra manera se sale del
terreno del derecho, para penetrar en las especulaciones
psicol6gicas y metafsicas sobre las causas primeras y los
mviles absolutos del obrar humano.
Por otro lado, no nos parece suficiente detenemos en
el presupuesto de hecho de la relaci6n. considerando a ste
como causa jurdica. El presupuesto de hecho de la rela~
ci6n jurdica es tambin una causa en el sentido lgico, comn; pero identificar la causa con el hecho imponible,
como 10 hacen algunos autores,m significa eludir el mismo
concepto de causa que se busca. Como en el derecho pri~
vado los titulados anticausalistas dicen que buscar la causa
del contrato o en general del negocio significa buscar el
cuarto lado de un tringulo ya fonnado 111 y que, por end~
11' v.... nob 112. La identificacin d, la cau.. con ,1 Mcho lmpoZlteriteed, t.mbin por Gi.Ionnini. 11 r,pporto, clt., P'I- 46, noh 68.
liT Gi01'ci. Obbl;~..ioni. critica.do po!' Levl: Vh.. Gr'iotti, lnt~ al
roncetto di eauu ,..1 diritto U,..n.iu;o, Rimtll. di Diritto Finansi~io Scilll_ .

bit "

94

es suficiente limitarse a los otros elementos universalmente

admitidos del negocio, as en el derecho tributario identificar la causa con el hecho imponiple signifi~a renunciar a'
ir ins lejos de los ~lementos unnimemente reconocidos
como detenninantes de la relacin tributaria. Como si en
derecho privado se pretendiera identificar la causa con la
voluntad o con el objeto del negocio. Sin entrar en la de~
finicin del concepto de causa ya puede sentarse de antemano el principio: o negar el concepto de causa o ir ms
all del simple presupuesto de hecho.
En efecto, la introduccin del concepto de causa en
todas las ramas del derecho significa una superacin de
los simples presupuestos de hecho de las relaciones jurdi~
cas; es esta superacin que tenemos que analizar en el derecho privado, pa.ra comprobar su aplicabilidad en el derecho tributario.
Nes parece que en el derecho privado la causa del negocio jurdico representa el puente entre la voluntad pri~
vado que crea o que destruye una relacin jurdica y la
voluntad de la ley que reconoce a la voluntad privada este
poder. La causa, en efecto, es la circunstancia objetiva que
la ley considera como razn necesaria y suficiente para reconocer como productiva de efectos jurdicos a la voluntad
privada. En cuanto se trate de obligaciones. la causa representa) entonces, la razn por la cual la ley reconcxe el
poder de la voluntad privada de ~reaT obligaciones.
Cul es esta circunstancia, razn necesaria y sufi.

--

d.lI, Finllrue, 1939, J, pi,_ 380, quiMl rerutr\l un escrito d. Ltvl

lAvi, r.. tonetion d. J.. c.vM d _ ,.. act ... juridiqUe7, Rrf'UI

d. la tbori. du droit, 1939,

P''"

323-4.

95

110m1 tllD';
inttmll~1e

En cuanto exista la relacin econmica o social y sta

sea lcita, la ley concede la tutela jurdica a la manifestacin de voluntad La causa jurdica d~1 negocio. es decir, la
circunstancia,' raz6n necesaria y suficiente de la tutela de
la manifestacin de voluntad, es, pues, la finalidad econ
.mica o social lcita de la manifestacin de vbluntad~ o si se
prefiere/2IO el inters perseguido por las partes en cuanto
lcito.
A la segunda pregunta se puede ahora co ntestar que
la causa se encuentra al mismo tiempo en la ley, porque
es la razn, que se halla en el derecho objetivo, de la juri~
diciclad del negocio, y en la voluntad, porque es la finalidad o el inters, que en cuanto lcito, es suficiente para jus~
tificar frente al derecho objetivo la tutela jurdica de la
manifestacin de voluntad.
Es, pues, el concepto de causa del negocio un concepto subjetivo u objetivo? Segn lo que hemos dicho antes,
no existe raz6n de disputa entre teoras subjetivas 1%1 y teo~

dente de la tutela acordada por el derecho objetivo a la

manifestacin de voluntad de las partes? Dnde hay que
buscar esta razn, en la ley o en el neg~io? Es, pues, la
causa un c oncepto subjetivo u objetivo? Se sabe que a estas preguntas corresponden diferentes teoras de la causa
de los negocios. 11I
Respondiendo a la primera, nos parece que hay que
partir del principio fundamental del derecho privado, por
el cual la ley reconoce a los particulares el poder de crear
relaciones jurdicas mediante declaraciones o manifestacio~
nes ,de voluntad, protegiendo estas relaciones con el apa~
rato del derecho objetivo. Este poder creador de la volun~
tal est sometido a algunas limitaciones: debe en primer
lugar existir una efectiva finalidad econmica o social, el
objeto emprico de la manifestacin de voluntad. es decir,
la ~lacin econmica o social que por virtud de la tutela
jurdica de los efectos queridos por las partes y de los efec~
tos que la ley misma agrega a ellos, se volver relacin ju~
rdica; en segundo lugar, esta relacin econmica o social
debe ser lcita, esto es, no ser contraria a ninguna norma
m
prohibitiva del derecho.

que tiene ea ..... no lidta lignifia. que no tiene eaUUI Le p.labra "CIIUsa" usad.
en let teItos legale. es, pu...., linnimo de finalidad no Idt . Ve .. sobr.
..te punto Jaradlo Prjncipi Pf" r.pplica.ion. d.l,. talla di re,dro, dt~
~e.

12, nota 3
120 <:'melutti. Teot"ia le_rala del ,.ato, P.dova. Cedam, 1933. pi e.
151; 1Avi,JlJlitu.ioni di TeMia ,.".rale d.l diritto. p.dova, C"-.m, 1935, 11.

de eau.a,
.. deeir, el mceplo que identifica la eeuu. c:on la finalidad de tu ~rt.. Y el
eoneepto objetivo. que ... en le Qua mil bien la 'l'oltmted de la ley erat..
que l. de te. partes, .ac.n la aspTnlbn de Bonfente, DO .oro .ino dOll aspectot
d. UII rndmO eoncepto; no nht:e, a nuemo ,.,..:.. un e<meepto de CllUIa que
118 Se&n nOl-Otroa, cocno VfietDot luelo. el concepto ...bjetivo

"'Po

"t...

15l Y 155.
Itl La teora ...bjeth. de la eau.. niq. que
puada .pI.ur al
nelocio, .ne> .olamente a let obliCeden,"; .. C.pitant, De la CIRI.w 0'9. <lbfj
,.tion.. Perl., DaUoz, 1930; ..,..... sin Mnber'lO. un. concepc::ibn .bsolutament
I'IIbjeti... d. la causa de 101 .ctOl jurldicOI en Jonerand, E";' de tlolqie
jUTidique: Jea mobiJe. d-= le .eI..e juridiquea d. droit pr", 192a.
Tunbin CovieUo, Manual. di Diritto C"., Id. 1929, p'e. 512 y .1,..
derlDl> la aUla eomo la finalidad del necoeio, paro entiende te lund6n del nIIIOdo en fU eonjunto, no la finalidad .. d. 1.. ptlrt...

... absolutamente lubjetlvo o absolutamente objetivo. .mo un ~ q ....

in. de c:onuin entre la volunta~ de tu partet y la volUntad de te ley.

V......in embat"go, mil detallildament n .1 tezto.

11' ~ ..tos c<meaptot l. eaUllo del mrcocio es la eaun Ikit_ de qua
hablan mueha, ley" positivas, con una termino,"",. qua nOl parece incorrecta.
A nuntro parllCel", UD nelodo ti~ ~UII. o no ti_ ea""",; cuando .. . dictr

97

96

ras objetivas 1ft de la causa. Si la causa representa, como)

hemos visto~ el puente lgico entre la voluntad de las par~
tes y la voluntad de la ley, hay, en el concepto de causa
que aceptamos, el concepto de Bonfante W oe la causa co~
mo voluntad de la ley frente a la voluntad privada, el
significado objetivo de funcip econmico-social del nego~
cio m de circunstancia que justifica el negocio frente al
derecho objetivo,m . de inters de las partes,m y tambin
el subjetivo. porque esta razn, esta circunstancia consiste
en la finalidad emprica,m en el ltimo mvil de 1m partes, que la ley reconoce como suficiente para justificar los
efectos creadores de la voluntad.
Segn este concepto de causa, que vincula la voluntad con la ley, no hay quien no vea que en el derecho privado el concepto de causa no est lejos del concepto de
ratio leAis, relativa a la materia de los negocios. Se puede
afirmar que el concepto de causa introduce en la misma
dogmtica del derecho privado las consideraciones sobre
las finalidades de la ley, es decir, los criterios que inspiran
la titulada" Interesse.njurisprudenz" (jurisprudencia de los

intereses); mediante esta conceptualizacin eUos se vuel~

ven criterios de "Begrillsjurisprudenz" (jurisprudencia de
los conceptos). El concepto de causa de los negocios se podra, pues, titular:concepto dogmtico;.substancial. frente a
los dogmtico-formales que son los nicos admitidos por
los anticausalistas y que parecieron insuficientes a muchos
en el moderno derecho latino y tambin en el alemn y como tradicionalmente lo son en el derecho anglo_sajn. 128

l~t Vose, por ejemplo. Dusi, lstitu.iani di diritto mile, Torina, 1929,1.
pil. 144; FelTllra, Sul amoetlo d .. ; _Iosi ..tntti, Rivist. di Diritto Cornmer
d,le, 19Q4, 1, p'lP. 281-290; De Ru"ero, '-tilusiani di Diritto C"'il., 3' ed ..
1929, P';C. 612 y .ig.; Ahmi, IntQNlO el c.ottOHli di eIIUA ,iuridice. Ue,itimiti., ClCCe,"o di potere, Milano. Giuffr, 1934; Levi, op. Y loe. cit.
l~S Banf.nte, l,titulian; di diritt~ tomanQ" Milano. VaUudi, 1925,
pac. 82.
1~ ~ De Runie.-o, op. y Joe. cit.; Coviello, op. y loe. cit.
1!5 Jarach, Principi per r.pplicasione delJ. te_ di re,inro, tit., P'I. 10.
121 C.meluui, op. y loe. cit.
1:1 Le fin.lid.d unprica, el ltimo m6vi.1 de 1.. perte'l, ei, en .recto,
.1 de realizar, d. dar necimlento , la rel.ci6n econ6mico-jufdiu que conuttuye la funcin propl' del necocio, o 1.. la cau. . .n Mntido obj-etlvo.

128 En el derecbo .lem'n no se conoce el concepto de c.us. del n.,codo jurdico. .ino solamente el de esUIS de l. uanJerende p.trimonial: vas.
propsito Enneccerut, ~hrbu<:.h d ... bitrpr/ichen Recht!J, 1923, Schuldrecht,

98

Anlogos conceptos y razonamientos podran valer

para la causa de los actos administrativos. 1:O
Ahora bien, a nuestro parecer 10 mismo vale tambin
para el derecho tributario. La causa del tributo es la circunstancia o el criterio que la ley asume como razn necesaria y suficiente para justificar que del verificarse de un
determinado presupuesto de hecho derive la obligacin tri~
butaria. Como en el derecho privado esta razn debe ser
buscada en la voluntad de las partes~ porque la voluntad
es el presupuesto de hecho, al cual la ley vincula el nacimiento de la obligacin, as en el derecho tributario esta

A 440; c:reema. que .1 concepto de c.UIS de l. transferendA petrimonial pueda

induirn en el concepto de

C.UI.

que hema. .cor;ido. y que

refiere no sl~

.1 nelado jurdico, ,ino tembill. .1 .eto jurdico en generel J heste el het:ho

judI(:o; nt. 1""..... lizecln del concepto de c.usa na. perece que vuelva conc.ptu.l la tltul.da lntereuenjuri,pruden.; l. fundn del concepto de ClUS. el,
pun, l. de tr.nsformar l. jurlrprudenc:ia de los intere,e, en une jurispruden-

d. d. conceptos.
12$ VD" Jar.eh, Ptincipi per repplic:.azione del/e u _ di re,istro, cit.,
pic. 11 y lil-

99

f
razn debe ser ouscada en el presupaesto de hecho al cual
la ley vincula el nacimiento de la obligacin tributaria.i'o

sideraciones de carcter substancial y no solamente 'format, que permite transformar en criterios de Begriffsjuris- _
prudenz consideracio~es sobre las funciones de los institutos jurdicos y sobre las finalidades de la ley, que, segn
los crticos del mtodo de la lnteressenjurisprudenz, quedan
fuera del derecho, as lo permite tambin en el dere~ho tri~,
butario. Aqu tambin representa la conexin, el vnculo
entre presupuesto de hecho y ley como en el derecho privado entre voluntad y ley.

La causa ?OS parece el elemento caracterstico del presup:Jesto de hecho de la obligacin tributaria, el criterio
segn el cual se distingu~n los diferentes tributos, la razn
ltima y aparente por la cual Un hecho de la vida es tomado como presupuesto de obligacin tributaria. Como la
causa es el concepto que p~nnite introducir en la dogmtica del derecho privado y del derecho administrativo con, 130 Resulta de 10 dicho en el teIto que e:ll1.endemox el concepto de c.u..
n.c solo a los negociOil jurdicos, .ino t.mbl"n a IO!II htN;hoa jurdicos. En partlcubr ~a afirmacin de que la eaulI del tributo debe ser reladonada ron el
presupuesto de becho de la obligadn est en contradiedn eOft nunto precedente opinin e:rpresada en la obra dtada en la nota anterior seln la cual
la causa del tributo ae buscaba en el acto adminiltrativo de 'determinacl6n
El cambio de opinin es debido en primer trmino la aceruda crtica d~
Giannini en m nota bibllognfica sobre nuesllo trabajo en R ..sta Italiana
de DJTitto Fnanziario. 1937; en ~egundo ti-rmino a Una mayor profundizacin
del estudio del acto de determinacin, a l cu..! no atribuimos naturaleu adminis~rat"" s ino jurisdiccional, y que no tiene efiucia constitutiva, lino decl.
ratlva: en tercer trmino. 11 drcuD!tanda de qua ha,. tTibutO!ll pllTa. 101 c:ua1~5 el acto de determin"c:in no as indispenuble, .ieudo la oblipc:in lu,ceptIbie de cump limiento directo par parte del obligado, para 101 cuales, ~ntoo~s.
la c:.aus.; no puede atribuirae lino al hecho imponible, '

.
La enensin del concepto da CIUsa a todos lO'! hechO'! juridicOll no es,
1m embargo, una revoluci6n con respecto de la doctrina dominante lino m
bien
una Itmeralizacin concep"u.a La causa del negOCIo
.
.
sa .
ref,ere a l negoen cuanto &te es el presupuesto de hecho de o.ma obligacin, no en cuan_
to negocio; al reconocimiento del poder creador de la 'Yoluntad detennina
tan slo la5 caracte rstica, propias de la cau!a del negocio, pero no es 141 c:i.1'>
cunstancia que da lugar al mismo concepto genera l de causa, Me parece evidente que esta generalizacin conc"Ptual de la causa para tOOO!ll IIHI pr~~
puestos de obli"ac:iones resuelve la oposicin actualmente e..",i,tente en la do.:triT1a civilista .. ntre los que sostienen que le debe habbr de una causa de 101
negocios ju,idkos y IO!II que. como Capita:'!.t, op. cit., d~n que hay una caU:ta
de la. obligac:ionft y que la causa de 10'1 negocios ~ un. upresin .in $l!Dt~o.
0::.10

100

Algunos autores, aunque partidarios del concepto de

causa en el derecho tributario, han sostenido que, si ste
usa el concepto de causa, necesariamente debe hacerlo de
otra manera que el derecho privado. 1St Esta afirmacin no
es ~xacta. Es evidente que si de una rama particular del
derecho queremos trasladar un concepto a otra rama, hay
que sacarle en primer trmino todo 10 que depende de la
naturaleza especfica de la materia particular, tratar de
buscar el concepto genrico no vinculado a las caractersticas de la rama particular. Descendiendo despus a ]a otra
rama del derecho hay que adaptar al concepto genrico las
otras caractersticas derivadas de la naturaleza especfica
de sta. En el concepto de causa del derecho privado no
hay que buscar las caractersticas derivadas del reconocimiento de la voluntad privada como fuente, como creadora
de relaciones jurdicas, sino la funcin de conexin entre
131 Bhlu, La C8USoII ~iuridiC8 nel dtilto tribut.rio tedesro. R'Yista di
Diritto Finanziario e Sdenl'a de]]e Finanze, 1939, l. pi&. :14. Blumenstein. r...
caUNI nel diritto tribut/lrio svozzeto. cit., afirma qU<lll IOlamente ha, una ana~
la entre al concepto d. causa del dueo::ho civil, el eoneepto de cauu en al

derecho

~butario.

101

I
I

voluntad, esto es, presupuesto de hecho, y ley. Que al presupuesto de hecho de la relacin privada sea reconocido un
poder creador, es dec:ir1 la naturaleza de fuente de la relacin, es la peculiaridad de la relacin de negoci~ privada.
que no puede ni debe ser trasladada al concepto de causa
de la relacin tributaria.

capacidad contributiva con el de causa judica del impuesto.

9. CRITICA DE LA TEORA DE LA. CAUSA DE GRlZIOTTI

En sta vale, como hemos dicho, el principio opuesto,

de no reconocer valor de fuente, valor de"generadora de la
obligacin, a la voluntad de fas partes. El presupuesto es
simple presupuesto; sin embargo, es aplicable el concepto
de causa como puente entre el presupuesto y la ley, es de ...
cir, como razn por la cual la ley asume hechos de una
determinada naturaleza como presupuesto de las .relacio...
nes tributarias.
En la obligacin de tasa esta razn es la contraprestacin de un servicio administrativo; en la contribucin es
la ventaja econmica que el particular recibe de un gasto
o de una obra pblica.
En la relacin impositiva el criterio justificativo, la
razn ltima por la cual la ley toma un hecho de la vida
como presupuesto d~ una obligacin tributaria es la capacidad contributiva. sta, en efecto, es la nica razn que
explica la existencia como presupuestos de obligaciones tributarias de hechos parentemente diferentes, pero todos
con la comn naturaleza econmica; es la nica razn que
explica la graduacin del impuesto segn la magnitud econmica del presupuesto de hecho; es el nico concepto que
representa un puente entre la ley y el hecho imponible.
Por esto nos parece que se puede identificar el concepto de
102

. Contra la tesis aqu sostenida, de que la caractersQca

del hecho ~ponible es la naturaleza econmica en relacin
con el principio de la capacidad contributiva, y' co.nt~ la
sistematizacin dogmtica que hemos intentado, aSlmllan-:do el concepto de capacidad contributiva al de causa jur~
dica del hecho imponible, algunas substanciales objeciones
han sido hechas expresamente o pueden deducirse de las
doctrinas sostenidas por otros escritores.
.
Fue como bien se sabe, el profesor Griziotti el pn...
mero qu~ atribuy importancia y posicin preeminente, en
el derecho impositivo, al concepto de causa jurdica d~l
impuesto. Despus de haber definido como causa la parti~
cipaci6n del contribuyente en las ventajas generale~ y pa:~
ticulares que derivan de la actividad y de la eX1ste~cl.a
misma del Estado,13:t ms tarde, aceptando con la o~J.etJ ...
vidad y la modestia propias del gran maestro Jos cnticas
las ideas manifestadas por quien aqu escribe, entonces
Y
su discpulo y colaborador e~ el Istituto di F fianza de la
Universidad de Pavia, modific la teora precedentem~nte
sostenida: introduciendo nuestro concepto .de capaCldad
contributiva, que l mismo ya haba profundiZado d~~~ ~el
punto de vista de la ciencia de las finanzas, en la dehruclOn
O

't

de causa. del impues o.

J.U GrUiottl,

,g

L'impmition

Ii-r.

d .. ~'t~ cit.; Principii di Poli-

tica. Diritto Sa.nu d.U. Fi".,.., cit.

.
.
:PI J ....ch, Principi pet r.ppli<;uione d.ll. t _ dI""""" aL

103

La causa qued as definida, segn Griziotti,tllf como

la capacidad contributiva, en ,cuanto sntQm8 de la participaci6n del contribuyente en las ventajas generales y par~
ticulares derivadas de la actividad y de la existencia del
Estado.

La nueva teora .de Griziotti, que 'parcialmente acepta

la nuestra, como l mismo tuvo la bondad de declarar,na
se acerca as a la expresada mucho tiempo antes por Ranelletti}U Este autor, en efecto, haba puesto en eviqencia
una doble causa de la obligacin impositiva; una general,
que consiste en la participacin en las ventajas derivadas
de la actividad del Estado; y una particular, es decir, la
posesin de un determinado rdito.
La nueva teora de Griziotti, sin embargo, se distingue de la Ranelletti tanto porque acertadamente habla de
capacidad contributiva y no de posesin de un rdito, pues
sta representa ms bien el hecho imponible que la causa,
cuanto porque rene con un estrecho vnculo la causa general. participacin en las ventajas derivadas de la actividad del Estado, y la causa particular, capacidad 'contributiva. Desde este' punto de vista, adhiere ms bien a Ranel~
letti antes que a Griziotti, Pugliese, el cual, aceptando
nuestra teora de la capacidad contributiva como causa
prxima del impuesto, mantiene el primitivo concepto de
Griziotti, como causa remota,tI.'
114 Griziotti, R.II ioni di Di,tto int"toPio~., poIiliu, ec:onomia
lillnla, P ....;., T"'....., 1936, p'p. 1718.
113 Qriottl, 01'. y loe:. cit ..... nota pnced...t ..
na Ran.n.ttl, N.tura turidiu delrimpoet .. cit.
liT Pu,II_, l.tltraiotti, .at.. pAlo loo.

104

Cabe observar que otros escritores como Trotabas tu

y Bhler l i t adhieren tambin al concepto de capacidad
contributiva como causa. de la obligati6n impositiva. l ' "
Ahora bien, recientemente Griziotti insiste sobre Ja
necesidad
de tender un puente lgico entre causa primera
.
.
o remota y 'Causa ltima o inmediata, pues de otra manera, l escribe, tendran razn sea Jarach, quien se limita
a la causa ltima, sean los otros (Tesoro~ Scoca, y nosotros
agregarlamos tambin todos los escritores alemanes que no '
conocen el problema de la causa y se limitan al hecho impo.oible y al mismo Ranelletti, cuya causa ltima es ms bien
el hecho imponible y no la capacidad contributiva !tl) que
UI; Tr oteb." L applic..ione d~l1. teora dalla e..u.u nel driUo Nl!'>zaoo, Rivina di Dirltto Finan.ierlo e Sc~nz:a delle Fnanu, 1937, 1, >jI. 34
y air. y ..,p.ielm.... t. en pi,. 43i dond~ aplciUment. afirme.: "Est. d.r.
nidn (la nuestra), presente la cause como ~I vinculo que une 1m .la!nentOt
d . hee l!.o de une ai tuadon la ,.tio le,i... El!.. C:oMuee muy ..:ertadament.,
en materie flnanciara , a prnenUlr I:OfTlO causa de los impu~oe .. aopecidad

c:onuibuti....".
U. Bhl." Le e..u.. ti.idice, cit., plo 24. Est utor d. ... MI estudio una amplie aplicacion .1 concepto de cause como handamento de la lnt....
pr.tadon econ6mlc. carec:terstlca del derecho impositivo, -an loa milmot
CTit..w. que nOlotroe J' hebamOll watenido en nuertro libro Prindpi par 'applieuione d.lI. t _ d r.,zrro, pera 101 impUfltos a l ttander.nciaa y .n
nu..,tta nota da jutbprud~ncia .Le eo".id~,.uion. d~l COI"It.nuto eeonomic:o
nelfinterp",/uioM delle leUi d'impo.ta, Rivina di Dirltto Fina=iario a Sci.n_ d.lI. Finen.., 1937, U, pilo 54, mil ...
par. todo. 100 lmpuen~,
V.remo. lu..o an .1 texto m'. det.nidamente 101 vincule, conceptu. l., entre
C&1lM d.1 Impunto e Int.rpretacin eeon6miu de te. la~. bnpOIIitive.

,_.1

140 Detpu& d. 1.. u-plicacioo.., d.da. en .1 t.~lJ '1 an la nota 130,

ereemo. poelbl. UMJ" l rprni6n caID. d. la obli"acin impoeltiv. o CRUta d.1
knpunto .ln temor de equlvoaomo..
141

Ran.neni,

afirma, en efecto, que .. eaul' ltima n la po.

CQnstituya .1 heello imponible, DO la
totItrlbutiv. <lUto _ W c:aUM.
op.

cit.,

In de UD rdito; " ....ident. <lue

~cid.ed

uta

105

r.
dejan de lado la causa ltima y se limitan a la simple cir
cunstancia de hecho, a la cual la ley vincula la obligacin
impositiva y consideran el impuesto como una obligacin
sin presupuestos que la justifiquen,m
La crtica de Griziotti est en realidad dirigida a la
. distincin de Ranelletti y solamente de manera implcita
se critica tambin la opinin nuestra de considerar nica
mente, en un anlisis jurdico del impuesto, la causa l.
tima. Esta critica .implcita se compone de dos tesis. La
primera, de que no es suficiente limitarse a la capacidad
contributiva, como fundamento del impuesto; la otra de
que, si uno se limita a la capacidad contributiva, lo mismo
valdra hacer como Tesoro, Scoca y la mayora de los escritores alemanes que se limitan al presupuesto de hecho, de ...
jando de lado cualquier anlisis de la naturalez:a substancial, o segn la doctrina causalistat la investigacin sobre
la causa ltima del impuesto.
Prescindamos de tratar la conexin entre problema
de la naturaleza substancial del hecho imponible y pro;
blema de la causa del impuesto, porque de esto ya hemos
hablado ms arriba. Ya hemos afinnado, adems, que la
identificacin de la causa del impuesto con el presupuesto
de hecho, es decir, con el hecho imponible, equivale a re;
ch~zar el concepto de causa, porque este concepto no cum~
p1iiia ' y~ con su funcin caracter.stica, la de representar el
puente lgico en~re la voluntad de la ley y la situacin de
hecho, de las cuales al mismo tiempo la relacin jurdica
deriva .
142

Gmiotti, lntorno .J oo.....Uo di caun nel diritto finaruiario, cit.,

Piolo 373.

106

Desde el punto de vista que ahora nos ocupa, quisramos demostrar que la primera tesis de Griziotti, sea di;
cho con todo el respeto para el maestro, es inexacta, des'd e
el punto de vista jurdico. Jurdicamente es .admisible y '
adems necesario indagar la naturaleza substancial del
presupuesto de hecho de la relacin jurdica tributaria.
Esta investigacin de carcter substancial no es ajena a
las otras ramas del derecho ; por el contrario, los ms pres;
tigiosos comercialistas lU han sostenido la necesidad para
el i.urista de conocer los institutos del derecho comercial
no slo desde el punto de vista formal, sino tambin desde
el punto de vista de la funcin substancial que eUos CUfO;.
plen en la vida social. Para el tributo esta investigacin
significa no limitarse a comprobar que para el" nacimiento
de la obligacin tributaria se necesita la realizacin de un
presupuesto de hecho, previsto en la ley, sino, sistemati;
zando' y sintetizando el examen de todos los presupuestos
legales, establecer el carcter comn propio de los presupuestos de las obligaciones impositivas, para deducir de
ste la naturaleza propia del instituto "impuesto" y distin~
guirJo de otros institutos cuyos presupueStos poseen otro
carcter, como la tasa y la contribucin. Esta investigacin
es de carcter jurdico, porque se basa excJusivamente sobre el anlisis de los nonnas positivas de las leyes tributaria, aun cuando identifica los resultados as obtenidos con
un principio o concepto, como el de capacidad contributiva, tomado a priori.
141 R~, Studi di diritto c;Ommerew. in onore di c..... Vi ..ante,
Roma, Foro It.lI...." 1931, .01. 1; ",n" tanlbi~n C.nwlutti, Sc:uoIa itali_
d.l diriuo. Ri't'in. di Diritto ~roc:enu.l. C.. U., 1936.

107

I
Se derencia, por el contrario, de esta investigacin

de derecho positivo la relativa a las razones de carcter

econmico, polti~o o filosfico, que pueden explicar pOr
q~ el Estado ha preferido imponer tributos segn un criterio antes que segn otro; es decir, por qu la capacidad
contributiva ha sido elegida como criterio de imposicin
y por ende por qu todos los pres..tpuestos de hecho de
los impuestos tienen la caracterstica de hechos econmicos,
manifestaciones de capacidad contributiva.
La investigacin jurdica se limita al .estudio de las
normas positivas y no indaga sobre las razones poltico...
filos6ficas de stas; pero estudia la norma en todo su al ...
canee, no limitndqse al aspecto formal, sino abarcando la
substancia del instituto que ella disciplina. Las nicas jus...
~ificaciones o razones de las normas que el intrpret~ pue...
de indagar son las que estn contenidas en las f:lonnas mismas; toda investigacin que vaya ms lejos de las normas
positivas, aun cuando intente buscar las razones de estas
normas, es necesariamente extrajurdica.
Cada ciencia est sujeta a una autolimitaci6n; la bsqueda de las razones primeras, aunque sea para interpretar
mejor las normas positivas, est fuera del alcance de la
ciencia jurdica. ltsta se limita a la causa ltima, que es
inmanente en la norma misma. La ciencia del derecho tributario puede y debe indagar sobre la naturaleza de los
presupuestos de hecho que el legislador ha elegido para la
creacin .de las relaciones tributarias, para entender y sistematizar, pero debe limitarse a esto sin pretender descubrir las razones poltico-filosficas de esa elecci6n por parte ~el legislador.
108

Esto, en 10 que se refiere a la primera tesis contenida

en la observacin de Griziotti, es decir, de que es insuficiente limitarse a la capacidad contributiva~ causa ltima
de la obligaci6n impositiva, sin tender un puente lgico entre sta y la participacin en las ventajas derivadas de la
actividad del Estada", causa primera, remota, del impuesto.
En lo que se refiere a la segunda tesis, esto es, de que si
uno se limita a la causa. ltima, lo mismo valdra hacer como
los escritores que prescinden tambin de sta confonnndose con el presupuesto de hecho, sin analizar su naturaleza
substancial, ya hemos dicho implcitamente por qu esto
nos parece insuficiente. Buscar la causa de la obligacin
impositiva o tributaria en general no significa sino estudiar
ntegramente el presupuesto de hecho, no solamente su aspecto exterior, sino tambin su naturaleza ms profunda,
su caracterstica que es comn para cada especie de impuesto y que representa el puente entre la voluntad de la
ley y el presupuesto material de la obligaci6n. La naturaleza substancial del presupuesto de hecho del impuesto es
necesaria para definir y distinguir el impuesto de los ottos
tributos, de la misma manera que es necesaria y es usada
unnimemente en doctrina para definir la tasa y la contribucin.

10. PRETENDIDA DIFERENCIA DE NATURALEZA Y DE CAUSAENTRE IMPUESTOS PERSONALES E IMPERSONALES,

ENTRE DlRECT Y EXCISE TAXES, CRiTICA

Otra objecin fundamental est contenida, por ejem

pIo, en un reciente escrito del pn:~fesor holands P. J. A. .

109

I
Adriani,Ut quien no cree que la capacidad contributiva sea
el fundamento de todps los impuestos, sino solamente de
los que l titula personales; mientras que de los otros el
fundamento sena la participacin en l vida social, o sea
en la vida del Estado. Objecin anloga, aunque necesa...
riamente pOCO desarrollafia, est conterda en una nota
bibliogrfica de Buzzetti JtIi a una obra nuestra, en que
este autor afirma que "el concepto de capacidad contribu ...
tiva, extendido a todos los impuestos, resulta demasiado
dogmatizado, casi mortificado, frente a la realidad ms
dctil y variada" . La misma objecin est tambin contenida en un escrito del profesor Pugliese,l4t quien, 8rulque
ms recientemente haya aceptado el concepto de capacidad contributiva como causa prxima" del impuesto,Uf
sostena que algunos impuestos modernos (los impuestos
sobre el rdito de las sociedades' comerciales, por ejemplO,
y los impuestos sobre la renta bruta, es decir, sobre la cifra
de los negocios) no pueden ser referidos al principio de la
capacidad contributiva. Esta objecin est, adems, impl.cita en la distincin propia del derecho impositivo norteamericano entre direct taxes y excise tLUes. Los primeros
impuestoS son los que tienen en cuenta el principio de la

capacidad contributiva, mientras los segundos son debidos

por causa del goce de un derecho o de una ventaja, como
el de poder ejercer un comercio en el Estado o el de gozar
del privilegio de la forma de sociedad annima (corporat e
form).HI
Estas objeciones ponen en evidencia la necesidad de
distinguir entre el concepto de capacidad contributiva, cual
puede ser tenido en cuenta por el ?-erecho tributario, que es
un concepto genrico, cuyo alcance y sjgnificado ya hem09
expuesto, y los principios de capacidad contributiva que la
teora financiera puede elaborar.
Cualquiera sea la conclusin, desde el punto
vista
poltico, econm~co y de la ciencia de las finanzas, sobre la
aplicabilidad de un concepto de capacidad contributiva
elaborado por una u otra doctrina a ciertos impuestos, nos
parece que, tanto en los impuestos impersonales de los cuales habla Adriani, como por ejemplo los impuestos &obre
el movimiento de la riqueza; como en los impuestos, de que
habla Pugliese: a los rditos de las sociedades annimas o a
la renta bruta de las empresas productivas, o en los impuestos norteamericanas titulados excise taxes, la razn
que se da para justificarlos en nada contradice al hecho de
que todos toman como presupuesto lJna situacin o un fe-

de

tH Adriani, lA o;:.IU$& ,iurKlica deUe impoata, Rivitta di Diritto Fin~

siario e Seienu delle FinaDse, 1942, l.
10M! Bu.zetti, not.. bibliO&r_flea da Jaradlo Princip; per rapplio;:azio,..
del1e ta_ di re,i.tro, Rivbt.a di Dirltto Firuinziario -. Seieru:a dalle Finanza,

1937, I. p-r. 130.

ue Pu,lieH, Con.ider/Uionl al maril!ine della o;:.Ipacita ecntributwa, aior-

nale de,1i Eeonomilti, nov. 193.

In Pur line, btituzioni, cit., p ' r. 98 y .i,.; not.. biblioPlica 1& obre
d, GlanDini, II repporlo ,iuri:lieo di impo.ta, Ri. lm di Diritto Fineruiario
a Sei..... dell. Finenza, 1937. pir. 115.

110

Ha VlU8. por ejemplo, la opinin d. la. Court 01 CJa;". d. loo!. E.tte.dOll

Unidos, en el rello Berli,.r Hand.U~U~haI .... The United St.t .. da raehe
<4 de dieiembr. de 1939; donde H aruma: "Un impUllto ,obre al o;:apital ., un
impullto ,01Ke el privil.,io d. haeer neod.otI bajo la farma da .aci.dtd annima y est balido sobre el rdito que !e obtie ne .ctuando romo aocI.dtd";
mienUt. poco entes te afirma que .. una ezci. taz, impuerto IObra .1 privilecio de hIIefi ne:oeiOl en 101 EE, UU.; citamOl est. fallo, que. ,In _barco,
no heca lino repetir la definicin eonient. de .;re;., teL

111

nmeno econmico y gradan la obligacin tributaria segn la magnitud econmica de la situacin a la cual el
impuesto es- vinculado. Del anlisis objetivo del presupuesto de" hecho de esos impuestos lo mismo que de los
imppestos que Adriani llama personales, como de los tpicos impuestos que, segn Pugliese y la mayora de los
autores, reconocen como principio bsico el de la capacidad contributiva, como de los titulados direct taxes de la
doctrina norteamericana, se deduce que la ley ha elegido
como presupuestos de hecho de las obligaciones impositivas
hechos de naturaleza econmica, de los cuales presume una
determinada capacidad contributiva.
Todo esto resulta del examen del derecl10 positivo; de
ste no resulta, por el contrario, el pretendido fundamento
de los impuestos impers.o nales de Adriani, de que la obli ...
gacin impositiva dependa de la p'articipacin en la vida
social, o del goce de las ventajas generales y particulares
ofrecidas a las empresas productivas por la actividad del
Estado, como dice Pugliese, adhiriendo, pues, a la primitiva teora de la causa de Griziotti, tU o como admite la
doctrina norteamericana, del goce de Una particular situacin de derecho garantizada por el Estado.
Estas justificaciones de las obligaciones impositivas
no resultan del examen del hecho imponible: son, pues.
justificaciones extrajurdicas. Para los excise taxes norteamericanos, ellas son debidas a 'un residuo histrico de
tasa, o sea del principio de la contraprestacin, en tributos
lIo
cuya funcin y naturaleza actual es la de impuestos.
UI Orisiotti, op. cit. 11ft 1. nOUi 132.
tilO &.te ..,iduo de t.1Ia .. el mismo que .. eneu.atnl .a lo. droifl d'en-

112

Ellas, sin embargo, conducen a una distincin y a un hiato

artificioso entre el hecho imponible y la unidad de medida,
o base imponibl.e. Si se admiten las justificllciones dadas
por Adriani, por Pugliese, por la doctrina norteamericana,
el presupuesto de hecho del impuesto parece ser ms bien
la ' participacin en la vida social, el goce de 'Ias ventajas
o de la situacin de derecho, antes que la transferencia de
de los bienes, o la renta bruta o la renta de l~ negocioS
ejercidos en el pas o los actos de introduccin de las mer~
caderas en el mercado, etc. Unidad de medida, base imponible, a la cual se refiere y sobre la cual se grada la
obligacin, sera, por el contrario, la transferencia en su
magnitud econmica, la renta bruta o la renta neta, la po...
sesin de un capital social, el cumplimiento de actos econ. micos de diferente naturaleza, como, por ejemplo; ventas
comerciales. m Este hiato no ayuda en nada a aclarar la
dogmtica del derecho tributario; crea Wla distincin entre algunos impuestos en los cuales hecho impositivo y uni~
dad de medida no son ms que dos aspectos del mismo
re,i.trement d. I~ p..n latin~ de Europ. (t.ce di re,inro en It.Ii.); estos
impuestos, como las ew~ tlllfe.t, toman eorTIO oc.sin .1 ejercicio de un dere
cho o de un prlvileio O el ace de un ""Icio que el arde_miento jurdico
o la activid. d del Estado concede; pero _u funcl6D .. la d. impuetto., cuyo
hecho imponible .. J. tr. n,ce",nd.. de bienes, como, en las exci_ ta"'es, . . .1
rdito o .1 capital o el .cto de l. introduccin en el comen:lo libre, etc.
Ut No podemoa, pues, .CeptaT l. diltlnci6n pTopla d. l. doctrina nort.
ammaon., .atTl objeto y medid. del. impuesto; par. nosotTOI l. med~. . . una
m.gnitud que .. aplica .1 mismo objeto m.teriel d.1 hecho impomble; ,i J_
medida es el valO'l" del c.pit.l aoclal, el objeto del impuesto . . . 1 milmo eIIpital lO(:i.l, y DO .1 privileio de hacer neocio en (orma de lIOdadad .nooim_;

v,.... mil arrib. en el texto.

113

hecho! e impuestos donde ' ellos no tienen ninguna lgica

relacin.
Si queremos evitar este hiato y esta distincin entre
impuestos; cuya consecuencia 'a bsurda es la de negar que
los impuestos constituyan un instituto jurdico unitario,
con caractersticas uniformes, sino dos ytal vez .ms insti.
tutos distintos, debemos rechazar justificaciones a priori,
limitamos a la observacin del hecho ~ponible, y compro~
bar la adherencia, ppica del impuesto, de la graduacin de
la obligacin a la magnitud del hecho imponible, actuada
mediante la aplicacin al objeto material de ste de una
determinada unidad de medida, en general valor monetario. Estos elementos concuerdan en poner en evidencia como causa la capacidad contributiva, segn hemos dicho
antes.
En lo que se refiere a la imposicin de loS rditos o del
capital de las sociedades annimas, otra observacin ha
sido hecha por Pugliese 1112 y por Adriani,lu para negar que .
el principio de la capacidad contributiva constituya .su
fundamento. Se ha afirmado, en efe,:to, que este principio
tiene un significado solamente para las personas fsicas y
no para las personas jurdicas. Esta afirmacin, sin em~
bargo, nos lleva a un concepto de capacidad contributiva
propio de ciertas doctrinas financieras, segn las cuales solamente las personas fsicas pued~n ser tomadas en cuenta
como sujetos de la imposicin segn el principio de la capacidad contributiva, porque las personas jurdicas no son
IU PUlli_,

ConmI",.uion/ al marline. deU.

u~t.

eonttibcttiTe,

dt.,

sino ficciones. que no poseen, pues, una capacidad contributiva propia.

Desde el punto de vista jurdico,. por lo menos, no es
posible compartir esta opinin. Es precisamente una ten':
dencia del derecho moderno, y el derecho tributario se une
a la tendencia general, la de reconocer cada vez ms la per~
sonalidad de las entidades colectivas, en particular la de
las sociedades comerciales. En el derecho tributario esta
tendencia es evide~te; es claro, entonces, que se debe admitir una capacidad contributiva propia de estas entidades.
La limitacin del concepto de capacidad contributiva o. las
personas fsicas est en contradiccin con la tendencia aSOciacionista moderna y con las tendencias del derecho a reconocer personera a estas formas colectivas.
Puede ser que tenga razn Adriani! en cuanto afirma
que no se puede extender el principio de la capacidad con~
triblitiva a las sociedades sin cambiar el significado del
principio mismo. Pero esto no es sino otra manera de ~fir
mar que el concepto de capacidad contributiva de la clc.ncia de las finanzas o de una determinada teora finanCiera 154 no es el mismo concepto del derecho tributario; ste
es un concepto ms genrico, en que solamente se reconoce
que un aspecto de la riqueza de una persona, fsica ' o jurdica es considerado suficiente para representar un hecho
,
. d
imponible y que la imposicin se realiza segn la magmtu
del hecho imponible. No se puede dudar que, desde este
punto de vista, tambin los impuestos sobre los rditos o el
capital de las sociedades comerciales tienen como elemento

P'I- 4 y .jlIU AdtV.nl, Le UIIPI

liaridiee dell. impofie, cit.

114

U4

v,;.,.

en el testo, I 7.

115

caracterstico del hecho imponible, como fundamen~o de

la imponibilidad, el concepto de capacidad contributiva.

11. HECHO IMPONIBLE Y CAUSA DE LOS IMPUESTOS

DE CAPITACIN

Hay, sin embargo, algunos impuestos que parecen

contradecir nuestra opinin y rehusar todo criterio unita p
rio, de clasificacin de los impuestoS, v. gr. el de ser obli~
gaciones tributarias cuyo presupuesto de hecho, siendo de
naturaleza econmica, representa capacidad contributiva,
Son los impuestos ms simples y rudimentarios, los im~
pus~os de capitacin o por cabeza, titulados "impuestos
personales" en Suiza y "polJ taxes" en los Estados Unidos.
El hecho imponible de estos impuestos es la misma
existencia fsica de la persona. Parece ent~nces que la capacidad contributiva no tenga nada que ver en esta forma
primitiva de tributo; y, en efecto, este impuesto es primitivo precisamente porque el concepto de capacidad contributiva no recibe un desarrollo adecuado. Sin embargo, no
sera exacto afi~mar que el principio de capacidad cOntributiva falte completamente; aqu tambin constituye un
elemento calificador del hecho imponible, pero de manera
negativa. En efecto, aunque el hecho imponible no est
constituido por una situaci6n o un movimiento de riqueza,
sino por la existencia de la persOna, la falta absoluta de
riqueza, . sin embargo, sirve para excluir la obligacin tributaria. Todos los que 'p or su edad o por su situacin econmica son considerados como sin capacidad contributiva
bajo cualquier aspecto, estn exentos de ~a obligacin tri~

116

butana. 1 r.l1 Las "polI taxes" norteamericanas, por ejemplo.

son, en general, debidas por personas mayores de edad y
con capacidad de ganar. En aI~nos casos parecen prescin. dir d~ cualquier consideracin econmica; pero eh e::;tos
casos no son impuestos~ sino tasas: como las debidas por
gozar de ios derrxhos electorales. En efecto, stas constituyen la condicin y la contraprestacin del goce de un derecho pblico; su causa es, pues, la concesin por parte del
Estado de un derecho.
Tambin la "head tax" pagada por cada inmigrante
parece ms bien una tasa, correspondiente al derecho de
p
establecer su domicilio en el Estado, antes que un im
puesto. IU
12. PRETENQlDA DISTINCIN ENTRE HECHOS IMPONIBLES
JURDICOS y ECONMICOS.: CRiTICA

Contra la doctrina que hemos expuesto ahora. y que

fundamentalmente ya habamos sostenido hace algunos
aos,al se opone como obstculo fundamental otra dis~
tincin de impuestos. distincin propia del derecho francs
y de la doctrina tradicionalista francesa, italiana y belga,
p
recientemente presentada con mucho xito al primer con
greso internacional de derecho financiero y fiscal de La
Haya. 1GB Frente a impuestos como el impuesto a los rdip
lr.l'i Blumenstein, Scfu.,e;r. Steuerrecht, cit., f, p.1r- 171.
,.un, pt:JT' Shonp, en- Encycl~plledill Df the Social ScienCil!.
151 JRraCh, p,in.:ip; per 'appliau;one delle tase di re,istrr:>, cit.,
9

a. Poli

p.,.

p.,.

., lig.; Metodr:> e ,;rultati nellr:> ,tudir:> del1e impolJte di (",iflrO, dt ..

S Y siC
15& V. H outte, L'autDrtOmi" du droit filJCal et le probleme d9 doubles
impcn;tions, Cllhien de droit fi5Cal intemational, Balel, Verla, fr Recht und
GeMUschaft, 1939, :oiC. 28.

117

tos, el impuesto sobre el patrimonio, que se reconocen co~

mo impuestos sobre hechos econmicos, se opone otra cate~
gora de imp~estos sobre negocios o actos jurdicos m como
los impuestos a las herencias y a las donaciones, los im.
puestos a las transferencias, bajo sus diferentes ttulos
(droits d'enregistrement, tasse o imposte di ;egistro,Rechts~
verkehrsteuern), los impuestos sobre la constitucin, la
transfonnacin, etc., de sociedades comerciales.
Ya hemos dicho, desde el punto de vista de la fuente
de la obligacin tributaria~ o sea des.d e un punto de vista
que hemos llamado dogmtico~fonal, cul es el error de
la terminol~ga y de la doctrina que reconoce una catego~
ra de impuestos a los negocios o a los actos jurdicos. De~
bemos, sin embargo, agregar un examen de esta tenniologa y de esta doctrina bajo el segundo aspecto; que hemos
llamado dogmtico-substancial, es decir, de la causa de la
obligacin impostiva.
Nosotros no desconocemos el hecho de que hay .impuestos en cuyo hecho imponible ocupa un lugar una relacin jurdica de derecho privado; :>:ero sostenemos que el
negocio o el acto jurdico no tiene importancia para el nalU Pan. una primera confutacin da estos conceptos vase nuestr. obra
Principi per r.pplieuione del1e t _ di re,idro, cit., pi,. 33 Y sil. Contra
nuetlU. Opini6n, va,. m, recientemente Aveu., Con_idera.ioni .,Jrartioolo Il
del'. , .."e di re,i, tro, Diritto e Prectica Tributaria, 1939, pil. 3 Y ,il. c:ontrll,
Griziotti, IJ principio deUa re.lta economice ne,l; artiet>fi 6 e 66 delle le,,. di
re,jllro y PwtiJI. ru11. interpretuione dell. le". di re,iluo, Rivisbo di DiJitto
FinarW.-rio e Scienn dene Fin.nn, 1939, n, pir. 202 y lir.; en este ltimo
wc:rlto ... c:onfuta teorie de Avezu en defe.,.. d. la doctrine tZlldiciona
q," con~iden. ICM impuestos de registro ~omo impuesto. sobre ~ juri~icoa.

118

cimiento de la obligacin impositiva en cuanto negocio o

acto jurdico, sino por la relaci6n econmica que l crea.
Lo que constituye el presupuesto de h~cho de todos los
impuestos, tambin de los titulados a los negocios o a la
circulaci6n jurdica de los bienes, no es el negocio, o sea la
manifestacin de voluntad que crea una relacin econmico-jurdica, sino esta ltima, que, por su naturaleza de
relacin econmica, es apta para poner en evidencia la ca~
pacidad contributiva.
La distincin entre impuestos sobre los hechos econmicos e impuestos sobre la circulaci6n jurdica de los bienes
peca sea por defecto, sea por exceso. Peca por defecto.
porque no incluyen en la categora de impuestos a la circulacin jurdica de los bienes todos los casos de impuestos reconocidos universalmente como sobre hechos econmicos,
en que, sin embargo, un negocio jurdico est vinculado
estrechamente con la misma situacin econmica qae cons~
tituye el hecho imponible, tan estrechamente como en los
impuestos titulados a los negocios o a la circulacin jurdica
de los bienes. Peca por exceso, porque incluye en la catego~
ra de los titulados impuestos a los negocios, impuestos que
tienen naturaleza idntica a la de los impuestos a los hechos
econmicos. Claro est que los excesos y los defectos pue~
den considerarse al revs teniendo en cuenta la primera
categora de impuestos en lugar d~ la segunda.
Veamos, en primer tnnino, por qu la distincin
peca por defecto.
El impuesto a los rditos es considerado universalmente como el tpico impuesto sobre un hecho econmi119

co. lOO Se admite asimismo que responde al principio de la

capacidad contributiva, sea en su sentido ms general, sea
en el .ms estricto propio de . la ciencia de las finanzas.1St.
Sin embargo, entre tos requisitos del Concepto de r~
dito imponible en la mayora de los dere<::hos tributarios
positivos hay el de la realizacin de! rdito.~f12 No podemos
profundizar aqu este concepto~ es suficiente poner en evi~
dencia que muchas veces la realizacin se cumple mediante
un determinado negocio jurdico; por ejemplo, la realiza-ci6n de un mayor valor de una empresa se realiza a travs
de la cesin de la empresa a una sociedad; o el mayor valor
de edificios o de ttulos a travs de la venta o de la per~
muta de ellos. El negocio jurdico es, entonces, el presu-- .
puesto de uno de los requisitos del hecho imponible; hace
parte, pues, del presupuesto de hecho de. la obligacin im ...
positiva; por qu se dice, entonces, que sta recae sobre
un hecho econmico y no sobre un negocio judico? Para
nosotros en estos casos la cesin de la empresa, el negocio
de venta, de pennuta, todos los negocios de reorganizacin
de sociedades, como fusiones, incorporaciones, que juegan
un papel importantsimo en el derecho impositivo norte ..
americano 113 y en el de muchos pases europeos 1M son
HRl Blumen!tein, Slwrei6, Steuerreellt, dt..

1.

pi&- 1767 ,i,.;

'1'.

Hout-

te, op. y loc. cit.

l~l Adrienl, op. cit.; Blu:rnenstein, op. y loc. cit. en la n<1t* precedente;
Wyu, D.". EinkommentbetriJl hn ldrweiurilJChen Steuerrec1lt, Bem, GenotSenIcheh,. Buchdruckerei, 1937, y nuestra nota bibliolrfia en Riviste di Diritto
Fineruillrio e Sci~nza delle Finllnze, 1937, J, p,. '132.
16~ Vase ptincipeb:nente la esplndida ob ... de MSlilI, Tll%lfble lnc:ome,
N e .... York, Ronllld Pren, 1936.
1~03 Ms,ill, op. cit.
166 Por ejemplo, an Franeie, en mlgia, en Jtalla, en AlemllDUo, pllre

120

presupuestos de la obligacin tributaria de la misma ma~

nera que los negocios jurdicos para los impuestos a las
transferencias por causa de mu~rte o entre vivos bajo las
ciiferentes formas que estos impuestos reciben en lOs d.i~
tintos sistemas tributarios.
Prueba de esta analoga entre los impuestos es la de
que uno de los problemas ms discutidos en el derecho tri..
butario italiano, para la "tassa di registro" que seguramente pertenece a la categora de los titulados impuestos a los
negocios jurdicos, es el de la aplicacin del impuesto en
caso de pluralidad de contratos vinculados entre ellos o de
contrato nico divisible en una pluralidad de contratos/u
que se plantea de manera anloga y se res.uelve anlogamente al problema de las tituladas "step transactions" del
1ft4
derecho norteaplericano de impuesto a la renta.
No solamente el requisito de la realizacin introduce
los negocios jurdicos en los presupuestos de hecho del im ..
puesto a los rditos, sino que as tambin lo hace la misma
definicin de los elementos que componen la renta global
o que constituyen los rditos. En efecto, en los impuestos
que gravan la renta total tiene importancia en muchos ca-sos un el origen del rdito que entra a hacer parte de la rent::;t
l. splicKin del impuesto 11 101 tdit",,; v'ue Thuy~baert, MeeTWlIlIrde en !xIl_tint op het inkomen, Annalen voor Reebt'leleerdheid en StlluwetllJUCnapen.
Leuven, 1938.
I~J Jarach, Principi per

rllpplic/U;one dell"

tll_

di

retitlro, cit.,

pl. 68 Y sil
1" Pllul y Zimet, Step Irllnpetiont, en PIIUI", Selected Studies in Federel Tlsation, 2nd Series, 1938.
1S1 En euent(' el cOncepto de ~ito
111' fuentes.

121

!le

funde sobre la tituhldll teorll de

total y en Jos que gravan separadamente las diferentes ca~

tegoras de rditos siempre la tiene el origen de los deren~
tes rditl?S que estn sometidos a impuestos parciales. En
algunos sistemas de imposicion a los rditos que se basan
sobre la titulada teora de las fuentes, el origen o fuente del
rdito es precisamente el elemento fundamental del con~
cepto de rdito. Esta fuente es, sin embargo, en muchos
casos un negocio jurdico. As, por ejemplo, la fuente de los
intereses puede sel' el contrato civil de mutuo; en el derecho
italiano la problemtica del impuesto a los rditos sobre
los intereses de los. capitales dados en prstamo est fW1~
dada sobre el contrato de mutuo como presupuesto de la
obligacin impositiva, de la misma manera como se con~
sideran presupuestos de los impuestos a las transferencias
los contratos de venta, permuta. cesin, etc/u Asimismo los
rditos del trabajo en relacin de dependencia reconocen su
origen en un contrato de trabajo; por qu no se considera
tambin aqu el negocio como presupuesto de la obligacin
tributaria?
Muchos otros ejemplos pueden agregarse: siempre
dentro del impuesto a los rditos, la distribucin de divi~
dendos es W1 negocio jurdico que, en cierto sentido, es el
presupuesto de la obligaci6n impositiva que grava los di~
videndos y as es considerada por el derecho tributario de
algunos pases; 1" lo mismo que la distribucin de los cu~

pones. I1O Fuera del impuesto a los rditos, encontramos

otro ejemplo de notable importancia en el impuesto sobre
el intercambio comercial: este intercambio se verifica ne~
cesariamente a travs de contratos comerciales, o sea de
negocios jurdicos; pero la doctrina que distingue impuestos
a los negocios jurdiros de impuestos a los hechos econ6~
micos no se atreve a considerar estos impuestos como per~
tenecientes al primer grupo;llI cmo se explica esta incon~
secuencia?
La distinci6n, hemos observado, peca tambin por
exceso. Comprende, por ejemplo, entre Jos impuestos a los
negocios jurdicos los impuestos a las herencias y a las do~
naciones ; estos impuestos en casi todos los pases son-..im~
puestos que gravan no el negocio jurdico sucesin o donacin, sino la adquisicin de una suma a ttulo gratuito.m~
110 POI" ejemplo, en el impuesto bolande,; 10bre los cupoo.M, y ea el impuMtO f&der.1 ruizo de _110 .abre 10\1 cupgnes.
111 El impuesto al lntltTcambio comercial n d.fioido en generel, lID con
trll$te con loe imp,"",tos le. drculac:in jurdica de la- bi.ne.., c;amo impuesto
a le c:in:uledhn ec:on6mic:a de 101 bien~ A pesar de nto .. edmite, por ejemplo
en Italia, b. im~ibilidad de que le. misme trendlttlnd. . .e .ometidflel impuesto
de re,i,tro lobre l. transferenda, consldereda pOT .. doct:rin.e tr..tic:ional como
impuemo los nq:odOl jurdicos, y el impu.... to lob... el intercambio, coruoidenido como impuemo som-e un hecho puramente econ6mic:o. Si fuera euc:ta le
distinc:in
impuestos e lO!> ""'''';;;01 juridicOl impuestos 101 bechOl
econtniCO'l, no h.bri. nincuna incompltibilidfld en I.e. imposid6n de dOl im

_tr.

188 V.M tobre le anelo1e de 1et problemes juridieot en el cato de let

imPUtmos tom-e 101 negocios jurdico. y del impuesto Mlm-. Itl rdito procedltnte del eontnlto d. mutuo, J....ch, Principi ".t r.ppl~i_ delle t _ di.
telNtro, clt.. pie- 51 y sil.
1" POI" ejftl"lplo, en Holllnde, .n .1 impuesto,
pb.tituido POI" un
impuftto 1.. I_ac:i.. .abn los dividendos y tant;eme..

pU".tOl c:on bechOll imponibln tan dilltl"entltl.

112 En el dereeho impositil'o fltder.1 nortumeriano .. ilUliste 10bre el
becho de que los impuesto. laa .ueniona "7 dontlCionn no ,,",,,en la .dqui:
.ic:in d. riqueu, .ino la t,",nar.~c:i . Esto ... 81I:ec;to, tegn le elItructur. ded.
por el derKbo positil'o eSO!!l impuestO!!; pero c:oo. esto .. afinna tfIn 8610
que .. ere"" el _ho lCODt:Qico de I.e. tr.nsferencia, 1'10 poi" derto el nea~io
jurdico que d. ml.r a la ruc:eMn o el n",odo jurdico donac:in. Ademis,
p4t. . r de que Itl impunto 1.. donedonn .. c:oraideredo c:omo un impunto
e 1.. trlnerltna.. y 1'10 camo un impuesto .abr. l. edqui.ici6n d. rique..

122

123

.hor.

Que es as, est demostrado por muchos sntomas, sobre los

cuales no podemos insistir en esta oportunidad. na
Lo que nos interesa poper en, evidencia con estos ejem~
pls es nicamente la siguiente afirmacin: el criterio distintivo de los impuestos en impuestos a los hechos econmicos e impo.estos a los negocios jurdicos es arbitrario 'y
apriorstico; desde un punto de vista absolutamente objetivo todos los impuestos reconocen como hecho imponible un
hecho econmico, ' aun cuando ste se incorpore o tome'
origen en un negocio jurdico. En los impuestos a los rditos, a las herencias, 8 las donaciones, al intercambio comercial el presupuesto de la obligacin impositiva es respectivamente la adquisic~n de un rdito, de una suma a titulo
gratuito, un acto de intercambio; en los ,impuestos a las
transferencia!, a las constituciones o modificaciones de sociedades, a los actos de reparticin de dividendos, de cupones, etc., el presupuesto de la obligacin es respectivamente
la transferencia de bienes, los aportes o los aumentos de
capital social. la distribucin o, segn los casos, la adquisicin de los dividendos o de los cupones, aun cuando en los
ttulo cr-tuito, intrpn'te. autoriJ:ados afirm.., que las donadone-s no haeen
parta del rdito sometido al impuesto conespondiente, nicamente porque y.
estin lorn.tid.a. a un impunto npecial; elto no tendra sentido li no se admitiera analoai. IIntre los prelUpUe!tos d. los impuestos 1., donaciones y a
los rd.itOt.
~ En t. doctrina .Iemana los impuestos. 1.1 ,ucllls;on" y la. domlcionel que se con,ideraban un tiempo y se eon.idlllr"n tod"vi. en mucho.. p"i~
('amo impuestos indirectos, por IH impuesto. " 1.. tran.ferlllncias, y que en
Franci a ha~en parte de lo. impulIl,tOll de retistro, tpicos ejemplos de los pretendidos impuestos los netocioa juridicos, Ion consideradol .hor. como impt'lesto. directos, dal mismo modo que el impunto \. renta o el impuerto

1 paotrimonio. ,

124

impuestos primeramente nombrados como en estos ltimos

el presupuesto de hecho sea originado por un negocio jurdico.
La distincin entre impuestos a los hechos econmicos'
e impuestos a los negocios jurdicos es errnea desde un
punto de vista terico, deducido de la naturaleza ritisma
de la relacin jurdica impositiva, puesto que no tien~ sentido, no posee puente entre presupuesto de hecho y ratio
le~isJ la imposicin que tenga como presupuestQ un negocio
juridico; la relacin econmica que el negocio jurdico crea,
s responde, en cambi07 a la caracterstica unitaria de los
impuestos, a su causa, la capacidad contributiva. 17t ,
Objetiva e inductivamente' esta. afirmacin se c;om...
prueba por el hecho mismo de que, todos estos pretendidos
impuestos a los negocios jurdicos . no son basados sobre
negocios jurdicos cualesquiera, sino sobre determinados negocios que producen adquisicin o transferencia de' riqueza;
que la base imponible o unidad de medida es el valor de la
adquisicin o de la transferencia y que la obligacin se gra~
da en base a esta medida. ni
Cabe entonces preguntarse: si, desde el punto de vista de la dogmtica del derecho .tributari0 7 el negocio jurdico no constituye el presupuesto de la obligacin impositiva) cul es su importancia en la configuracin de la rela...
cin jurdica tributaria?
I,.a contestacin a esta pregunta .se puede- fonnular, a
lit Qued , demostrado que la idantificaein tt. la ca.lQII coa la cap..
ddad contributi... permita c:on.uuir UD concepto d. imp.-to UDif~ diUMlo
CU1Icteristicas Wliformee " todOll 1011 hec:ho. imponiblea.
116 VenM llUel1:r obra. Princip; per rapplic,..ione d.n. t _ di re,i...
lro. cit., y M.todo " nsullai _Uo nudio del1. impoeta di ",.mtro. cit.

125

que no se poda afirmar hasta qu punto el negocio es asu ...

mido por la ley impositiva como circunstancia relevante
para el nacimiento de la obligacin tributaria. Interviene el
anlisis dogmtico-substancial para darnos la necesaria so~
lucin: es la relacin econmica creada por el negocio juridico la que interesa al derecho tributario como presupuesto
de obligacin impositiva; slo la intentio laeti, entonces, y
no la inteniio juris es decisiva.

nuestro parecer, de la siguiente manera: para el nacim;ento

de la obligacin impositiva es relevante la relacin econ
mica, de la cual resulta capac;idad contributiva. La ley tributaria, sin embargo, no puede ignorar que las relaciones
econmicas son creadas muchas veces mediante negocios
jurdicOs. El negocio jurdicp, es decir, la manifestacin de .
voluntad que crea Ma relacin jurdica, interesa a la ley
tributaria solamente en cuanto crea la relacin econmica;
sta constituye el hecho imponible, el presupuesto de la
obligacin impositiva.
Si volvemos, entonces, a la distincin establecida ms
arriba entre la intentio facti y la intentio uris, vemos que,
en principio, solamente la intentio f8.cti es relevante para el
nacimiento de la obligacin impositiva. La inteniio juris, sea
referida a lf!. c1asificacin de derecho privado de la relacin.
sea, 8. foriiori, referida a los mismos efectos tributarios de
la relacin econmica que se crea, no tiene importancia, y
si la tuviese, ello significara atribuir a la voluntad privada
un poder creador de la obligacin jurdica tributaria que
est en contradiccin con el principio fundamental de que
es la ley la fuente de la relaci6n jurdica tributaria.
De esto resulta que la investigacin dogmtico...fonnal
por s sola no es suficiente, pero que la dogmtico-substancialle da el lgico y necesario complemento. De la prim~ra,
en efecto, se poda deducir solam~nte que el negocio jur...
dico frente al derecho impositivo debe ser considerado exclusivamente como M hecho y no como un negocio, o sea~
que la voluntad de las partes no puede poseer un poder di..
rectamente creador de la r~lacin impositiva; el problema
asi. planteado .estaba todavia lejos de su resoluci6n,. puesto

n. El! '-t1 titulado pr'iDdplo ~taI (UrIcund_";-ip) cM que

hIIh.. Bh!, Lelrboclt d.. Steuerncht., dt.. I, P4 lU. v... bmbWa Q,-"
. ninl, 11 repporlo . . ,
pic.. ~61.

126

127

..

13. HECHOS IMPONIBLES CAUSALES Y ABSTRACTOS .

FORMALES

Esta consecuencia de la configuracin dogmtica de la

relacin impositiva vale, sin embargo, dentro de ciertos lmites que el derecho positivo impone. Nada impide, en
efecto, al legislador, aun quedando en ~l titulado principio
de la capacidad contributiva, o sea tomando como presupuesto de la obligacin impositiva hechos econmicos y
graduando el monto de ]a obligacin a la magnitud del hecho econmico mismo, considerar taxativamente como representativo de una relacin econmica el negocio juridico,
en su conjunto, como ha sido creado por las partes o hasta
como resulta de un detenninado documento. 1ft
Cuando esto OCurre no cambia el fundamento dogmtico de la relacin impositiva; el negocio queda como simple presupuesto de hecho de la obligacin impositiva ; la
fuente queda en la ley y la causa en la capacidad contribu-

en..

tiva; h~o imponible es tambin la relacin econmica;

pero se &sume taxativamente como una determinada rela~
cin econ6mica el negocio juri~co que sirve para crearla o
.como aparece de un documento determinado.
Hay que admitir la posibilidad de este fenmeno, por
que hay que admitir que el legislador puede substraer al in~
trpr.e te el poder de investigar sobre la relacit?n econmica
que constituye el presupuesto de la obligacin impositiva~
fijando taxativamente en caractersticas formales 10 que
queda para su investigacin. Si usamos nuestra termino~
loga, que asimila el principio de la capacidad contributiva
con la causa del hecho imponible, podemos decir que encon
tramos, en estos casos, hechos aPstracto~ o formales, sien
do por el contrario causales los de la mayora de los casos en
que el intrpr~te puede indagar cul es la relacin econ6mi~
ca que la ley quiso dar como presupuesto de la relacin impositiva. m El hecho de dar caractersticas fonnales al presupuesto de la obligaci6n impositiva responde al deseo de
una mayor certidumbre del derecho, pero en perjuicio del
principio de la 'igualdad; la ausencia de requisitos formaw

111 El concepto de hecho imponible .bW"ac:to en contradkdn con el

... hec:ho c:luwal he lido formul.do por ves primen por Bhler, I eeuA ,iuridiCII
nel diritto tributario tede.co, c:it.,
24. Nos pennitimo. obser-t"u que el di ..
tlncuido eutor eltllllin formule ... diltindn .... tn hecho. cameles y hec.h.,.
ebltnc:tos o formel"", p.rtieodo del COfIceptO de eeu_, cual lo bemol definido ~ nuntr.' obr.s, como i1 mismo dec~r. _ .1 artculo citedo. En IrIttI
aplica el derecho positivo a1emin la doctrin. que creemos haber formuledo
por ves primera .n nuertro libro Principi per 'epplicuione d.lIe t _ di ...

pe,.

,inro,

tit., y en nuestra note Le COfUider..ione de' c:onterndo economico ne.Irin'~preet..i _ delle 1.Ui d';mpO<tt., cit., doctri_ ..,60 la cual la interpreta--

ci6n flC()ftmka d. 1.. ley. iJnpolitin. deriva del COPc:epto d. (110_ de la

obli,ec:i6n d. ImpUftto, identificad. CCOQ .1 principio d. la (IIv-dda.s c:cmtributiv..

128

les significa por el contrario mayor libertad para el intrprete y, por consecuencia, mayor respeto del principio de la
igualdad substancial en dao, quiz, de la certidumbre del .
derecho. Como el hecho imponible abstracto o fonnal .representa una limitacin al poder del ~ntrprete, en perjuicio de la investigacin sobre la naturaleza econmica efec
tiya del hecho concreto, la cual es la verdadera caracters
tica del hecho imponible, mientras el hecho imponible causal responde a las exigencias de la mejor'adaptacin del impuesto a su fundamento, el hech abstracto debe conside
tarse no como una regla , sino como la excepcin. Si mani
fiestamente no resulta la vinculacin taxativa de la obligacin a los requisitos formales del hecho imponible vale el
principio fundamental deducido de la configuracin dogmtica de la relacin impositiva, y el intrprete debe investigar sobre la relacin econmica efectiva llevada a cabo
por las partes, prescindiendo de la intentio juris que se evidencia por las formas usadas.
Como sntoma prctico de la causalidad del hecho im
ponible, hay que indicar su perfecta corresp(;mdencia, como
lo describe y define la ley positiva, con la base de medida
de la obligacin, segn 10 que antes hemos observado. in
En general esto se desprende del hecho de estar en
primer plano en la definicin legal el resultado econmico
de los actos, la identificacin aparente entre el objeto ma~
terial del hecho imponible y una- suma de dinero, o una
cantidad en nmero o en peso.m. Cuanto ms acentuada es
w

111 v~.,. mes arriba, I 7.

17. Como !le veriflc:., por ejemplo, en el impuerto l. renta, el'! el impuesto .1 (IIpitel de .1 !I-OCiededes, en el impuelto tobr I. monto tot.1 de 101

129

esta identificacin entre objeto del hecho imponible y base

de medida, tanto ms se pone en evidencia la capacidad
contributiva como causa de imponibilidad, y el pre~upuesto
de la obligacin aparece tpicamente causal. En cuanto el
hecho imponible se aleja de la identificacin con la base de
medida, en cuanto su definicin aparece unida a requisitos
formales, el hecho imponible se aleja de la causalidad acer
cndose a la abstraccin o formalidad. Sin embargo, slo
cuando aparezca la voluntad eXplcita de vincular el hecho
imponible a los requisitos de forma, l puede considerarse
como abstracto o formal en el sentido antes especificado y
con las consecuencias indicadas.
No es posible decir en general cules son los hechos
imponibles abstractos y cules los causales. Precisamente
porque la formalidad debe resulta,r explcitamente de la ley,
la distincin debe hacerse sobre el terreno riguroso del de.
recho positivo de cada pas. Impuestos que en un dtenni
nado derecho poseen un hecho imponible causal, en otro
son, por el contrario, caracterizados por un hecho imponible
abstracto: as, por ejemplo, el impuesto a los cupones que
en muchos pases tiene presupuesto causal, en Suiza lo tiene abstracto. tSO

negocios, etc., o en impuestos IIObre le importacin de mercederiel o tobre 1.

!,bric.cin de determinados productos, que .e miden Hgn .1 nm.ro de unidad ... producid.. o lmportad .. o legn el peso.
l!!O As, por 10 menos, lo decidi el Tribunal Superior Suizo, BOl!: 61,
s. 289. Vbse Blumenstein, Die Ausletun, de! Steuer~et~" '. dt., piCo 180,
El bUo citado afirma muy enctartlentl! que el lmpue!to "en los, tributOCll de
..110 le besa sobre hechos formales". El irnpunto 101 cupon" en Suw hace
pute de 1011 imPUto.tos dI! . Hllo.

130

14. AUTONOMA DOGMTICA DEL DERECHO TRlBUTARIO

FRENTE AL DERECHO PRIVADO EN LA DEFINICION
DEL HECHO IMPONIBLE

El anlisis dogmtico formal y substancial" del presupuesto de hecho de la obligacin impositiva nos da la clave
para aclarar las relaciones entre derecho tributario y de'recho civil, y para definir el fenmeno, de importancia
sobresaliente en el derecho tributario material, de la titula.
da evasin fiscal, en lo que se refiere en general al hecho
imponible. m
La diferente fuente de la relacin jurdica. voluntad
de las partes y voluntad de la ley, la derente causa jur~
dica del presupuesto de hecho, licitud del inters privado
que est en la base de la relacin de negocio, y capacidad
contributiya que se . desprende ,de la relacin econmica
creada por el negocio, la fundamental unidad de los diferentes impuestos. que todos se configuran dogmticamente
de la misma manera, como relaciones jurdicas legales cuyo
presupuesto es de naturaleza econmica. actuando el principio de la capacidad contributiva, la distincin entre pre1M Llamamos evasin fiscal al fenmeno jurdico que con.iste en que
el eontribuyente evita un impuesto aunque substancialmente .. verifique pare
'1 el hecho imponible; este fe nmeno jurdico tiene un nombre exacto en e~
idioma alemn (St"uerumleh ...",) y en el idi.,."u ingls (T.n a l'oidllroce). NI
en franch, ni en it,li"no, ni en castellllno e~jste una pa labra a nloJ8 ~ue
permita distinluir este fenmeno eminentemente jurdico de los fenmenos
de la evasin fiscal que conatituye un iJicito, el decir, una "iolacin de la ley
tTibuta ria, y que en inll. ~ llama precisamente ta" eva. /o". P,r, ind icar e.n
cntel!.no la e,e ncia d" la taJe IIIl'oidance o S/e""t...m'ehun' hay que recurrir
a la elq)rnin eludir o dar 1_ vuelta al impu"sto. TngaH entendido, si" embare o , que en el terto usanmOI siempre l. exprelin ev,uin tilcal como equivalente de ttu a"o ldance o de Sleuerumlehun',

131

supuestos causales y presupuestos abstractos de la ob1iga~

cin impositiva, son los elementos sobre los cuales se cons~
truye la doctrina de la autonorpa del derecho impositivo
frente al derecho privado en lo que se refiere al hecho im~
ponible.11:

183 Postilla ftllla inferpretniorre del/e leUi di re,i#ro, Rivista di Dirirto

Finan>:i.ario Scienza den" Finann, 1939, JI, psg. 209.

tonomista deriva nicamente del hecho de que la manifestacin de volunta d de las partes no es para el derecho im;..
positivo fuente de la obligacin, sino solamente presupuesto
y que la causa de ste no consiste en la licitud del inters
perseguido por las partes, sino en el criterio con el cual el
Estado impone los tributos titulados impuestos,"es decir. el
principio de la capacidad contributiva.
El problema de la autonoma dogmtica del derecho
impositivo frente al derecho privado y la frmula de su
~olucin deben ser planteados de manera generala sea con
respecto al valor de los institutos jurdicos privados para la
configuracin del presupuesto de hcho de la obligacin im~
positiva. en general. Es errnea, por el contrario, la for~
mulacin del problema en los siguientes trminos : cuando
la ley impositiva toma como pt;:supuesto de la obligacin
un negocio jurdico del derecho privado, considera por
esto tambin como relevante la disciplina jurdica del derecho privado, o ms bien sigue criterios propios?
Planteado as, el problema ya est resuelto apriorsticamente: hemos demostrado, en efecto, que la relacin ju~
ridica m{positiva nunca tiene como presupuesto el nego~
cio, como el derecho privado, sino una relacin econmica.
En cuanto la relacin econmica sea el efecto de un nego~
cio jurdico, habr que indagar sobre la relacin dogmti~
ca entre derecho privado que discipl.ina el negocio y la relacin jurdica que de l deriva de un lado y. del otro, derecho tributario, que disciplina los efectos impositivos de una
determinada situacin econmica, cuya fuente puede ser
un negocio jurdico.
Pero esto vale de manera general para todos los im-

132

133

El p~oblema de la autonoma del derecho tributario

frente al derecho privado encuentra su solucin, a nuestro
parecer, en I.a frmula siguiente: el derecho impositivo no
considera como presupuesto de la obligacin un negocio
jurdico sino la relacin econmica que ste crea; relevante
para el derecho tributario no es la intentio juris, sino sola~
mente la intentio lad;; la disciplina que el derecho privado
da a una determinada relacin es, pues, relevante para el
derecho tributario solamente en cuanto directamente deriva
de la intentio fadi, no en cuanto deriva de una preeminencia acordada por el derecho privado a la intentio juris de
las partes.
Sin embargo, esta formulacin de la doctrina de la
autonoma dogmtica del derecho impositivo no significa,
como ya se ha expresado en otra oportunidad,l8S una revolucin conceptual en el campo del derecho. La posicin autI: En estl! par gulo trllta m os d e demostrar la autonoma dogmltica
d e l de recho tributario !\Istantivo, mientr.1 en el parigralo 3 bemos dem05"
trado l. autonoma estructura l. La autonoma dogmitka del derecho tributuio
8U1t.&nti vo consilte en la independencia de la lormacin da concepto. (renta
.1 dl!l'"echn civil; la autonoma estructun.l c~si:rtll en la indapendllncia dll _
tructura re'f'ecto .1 derecho administra tivo y dllriva , como heme. visto, de
la nllta dist incin e >:i l tent ll entTII dl!l'"e.:ho tributario sustantivo y fOl'lnllI Y dll
la natura leza obje tivamente juri~iccional dll la actividad adminltTativa de
determinacin.

puestos, no de manera particular para una categora de impuestos titulados a los negocios jurdicos. El problema de
la autonoma del derecho hibutarip frente al derecho civil
vale tanto para el impuesto a la renta o al patrimonio como pera los ~mpuestos a las transferencias de bienes. Si se
planteara el problemll solamente para los impuestos que se
titulan errneamente a los negocios jurdicos se admitira
implcitamente. que para estos impuestos el negocio jurdico es presupesto de la obligacin impositiva y que tiene
importancia para el derecho tributario no s610 el fin emprico, la intentio facti, sino tambin la intentio juris.
De esta errnea premisa deriva la doctrina conciliadora de la cual se hizo sostenedor con mucho xito en el
primer congreso internacional de derecho financiero y fiscal el profesor belga van Houtte,lM que consiste en admitir
la autonoma del derecho tributario frente al derecho civil
solamente para los impuestos sobre los hechos econmicos,
negndola, al contrario, para los impuestos que l titula a la
circulacin jurdica de los bienes. Esta doctrina desconoce
el problema dogmtico resolvindolo, con una peticin de
principio, en la misma distincin de dos categoras de impuestos con la cual se plantea.
No existe tal categora de impuestos a la circulacin
jurdica de los bienes en el sentido de que el presupuesto de
ellos sea la manifestacin de v.o luntad de las partes que
1'" Van Houtte, op. dt . int"' .... encin oral ",n 1111 di~c:usiones d",l Pri
mer C""gTe~o Int!!"macionel de D<erec:ho Financiero y Fi,cal, nidit. La t""it
d. nn Houttll fue apoy.da tambin por el profesO!" bel.. O othot, autor de
un. renombrada obr. de derecho Ji!K".1 !obre 101 impuestos d. n"isV o , y por
81 profflsor franc, t.e<:a rpentier: las inte.....nciones en las discusionet de ettOI

produce la circulacin, es decir, la transferencia de los bienes. Existen impuestos sobre situaciones o relaciones econmicas que, por necesidad, pueden reconocer como fuente un
negocio jurdico. Cuando esto ocurre, y puede ocurrir en
cada impuesto, como hemos visto ms arriba, es importante para el derecho impositivo la manifestacin de voluntad
dirigida a los efectos emprico:s, es decir, a crear I~ relacin
econmica, presupuesto de la obligacin impositiva. La clis~
ciplina jurdica que el derecho civil da a la relacin que
deriva del negocio tendr importancia solamente en cuanto
dependa 6nicamente de la intentio tBcti. Si, por el contrario, esta disciplina no es la que el derecho privado independientemente de la voluntad de las partes da a sus manifes~
taciones de voluntad con finalidad puramente emprica; si
eUa deriva de una intentio juris de las partes, dirigida a
poner bajo una determinada disciplina del derecho privado
la relacin emprica que se proponen crear, el derecho impositivo ignora esa disciplina fundada sobre la intentio juris
y considera como decisiva y como efectivamente existen~
te; en los casos en que la ley impositiva se refiere a un
determinado instituto del derecho civil, a la disciplina que
sin la intentio juris hubiera sido dada al negocio por el
derecho objetivo.
En suma: en los casos en que la ley impositiva asume
como presupuesto de la obligacin .u na relacin econmica
cuya fuente es un negocio jurdico privado, es innegable la
importancia del negocio jurdico para el nacimiento de la
obligacin impositiva. El problema de las relaciones entre
el derecho tributario y el derecho civil consiste en delimitar
esta importancia, esto es, determinar la importancia de la

dos autores hin quO'!dado .inditas.

134

135

iscjp~illa

jurdica civil para el derecho tributario. ~ coordinacin del anlisis dogmtico-formal y ' dogmtico-substandal ~onduce a la ,distincin.entre intentio facti e intentio
juris.
La. inteniio fact;, es decir la finalidad emprica, es
siempre necesariamente importante para los efect~ tributarios; la intentio juris es importante en cuanto se limita a
querer la ~suncin de ]a relacin jurdica bajo la disciplina
del derecho civil, que aun sin esa intentio, el derecho objetivo mismo le hubiera dado. En otras palabras, la intentio
juris es relevante para el derecho tributario siempre que
signifique una voluntad de las partes idntica a la voluntad
de la ley, que dara una determinada disciplina a la manifestacin de voluntad emprica aun sin una manifestacin
de voluntad de las partes a l respecto. No es relevante cuando sin ella la disciplina civilista sera otra. Esto vale cualquiera sea el motivo por el cual las partes quieran una determinada disciplina civil de su relacin emprica, motivo
que en muchos casos puede ser el de tratar de lograr la disciplina tributaria que ms les agrade.
Hay, sin embargo, una sola excepcin a esta falta de
importancia de la intentio juris, esto es, el caso en el cual el
presupuesto de hecho de la obligacin impositiva sea formulado por la ley de manera abstracta o formal, es decir,
cuando resulte la explcita voluntad del legislador de vincular el presupuesto de la obligacin impositiva a requisitos formales corr~spondientc;s a una dete~inada manifes~
tacin de voluntad de las partes, o sea a la. intentio juci~, por
motivos de cualquier naturaleza. En estos casos, sin em136

bargo, tampoco se puede decir que el derecho tributario

adopte la disciplina del derecho civil, porque alguna vez la
importancia que poseen los requisitos de forma produce
el efecto contrario que el de la adopcin de la disciplina civil, siendo relevante para el derecho tributario una deter~
minada manifestacin de voluntad; aun cuando sta no lo
sea para el derecho privado. 1u
El problema de la autonoma del derecho tributario
frente al derecho civil se plante, sin embargo, primeramente no a propsito de hechos imponibles, cuya fuente es
un negocio jurdico, sino para la imponibilidad de los rditos procedentes de actividades inmorales o ilcitas.11M! Mie.n~
tras lateora clsica de Laband del valor universal del dere ...
cho civil, concebido como derecho comn, conclua por
no imp<?nibilidad~ la teora ms ,moderna sostuvo victoriasemente, sea con los argumentos generales opuestos por la
doctrina jurdica a la tesis de Laband, sea con otros especiales relativos a la materia tributaria, que el impuesto a los
rditos no grava la actitud profesional o las relaciones jurdicas que se le refieren, sino su resultado econmico. 1u La
tesis labandiana, sin embargo, conserva todava una in-

la

1115 Por .jemplo, lID .1 ca.o <le ectlHl ' ab80luumente limuladOll, que lOrI
nulo. para .1 darecho ciril, mientras dao luc.r al impueat en ciertOil e--..
Vue .abr. al pWlto JllI"ad... Priacipi. dt., ~IJ. 76.

1M Ve_ 10m todo la mOlloc:rafia d. &11, Steuent!!dat. und Pr"atreeht,

Jbnnbtiim., 191"', pie. 53 y aie.. 61 y

aic.,

32 y si.

111 Vi... Blumen.tein,. Die AudefUn4.", cit., ,c. 236: "Es decisiva,
aacribe, la coru.idencio de qua . 1 impuetto a los rdito. DO eran la actividad
lucrativ. e:o llno su afecto econmico, .. dKT. el rdito y la (tIpKidad
contributiva lUi rnan.ad. ... Cltamo. ..ta. pal.braJ por al .poyo q\le dan

a Duntru tesi..

137

fluencia dominante en Francia/u en Blgica m y en Holanda 1l1li mientras ha sido desbaratada slo recientemente en
Italia. 1I1
_
.]"
1$2
'
111
"t
La reacelOn de las doctnnas a emana, SUiZa
e 1 aliana 1'4 y de algunos aislados aunque valientes escritores
franceses 195 munf :r.pidamente en 10 que se refiere al im1l1li En Francia, .ln emboorto, han luchado 0:011 bito contra _
d(ICtr;.n.
Trotaba,. EDIl; ftIr 1ft atoit lifIClll, Revue de Scienee et j;is lation FinllflderH,
1926; Comeille, Co~il 't.tat, 21 Janvier 1921, Dalias, 1922, 3, 34. V&!lCl
bmbin: Trolablls, L'autonomie du droit litcal est_elle ..-.ptible d. f_ori_r
J. conclw;on des a<;OOrcll IntemationaU:J:? e.hien de Proit fUeal intermotianal,
Batel, Verl., fut Recht und Ge""lI5Chaft, 1939, vol n, pi,- 34 "7 .i&-: y la 6ptime
monocn r .. d. HebRud, L' .,/onomie da droit fiKaJ ~r.it-ell.. tal moyen d ..
t_orillet IN accordl ;ntemlltiorutu, C.hien de Droit FiSCflI lntel'lUltional, cito.

n.

pi,- 46 Y .il
Vase nota 18.5.
1OO Vi.,. especi.lmente Van Doome , Da controle en repre_;emiddel~
..an de FillCUJl en 1I'fIrbiand met het pubJielrTechte1ijk learaleter "an het belut in~recht, Punnerend, M.uUHe'l, 1939, pil. '2.5. La~ relacione. enu. derecho civil
y derecho impo.iti.,o 10ft objeto de 6ptimo ntu<!io por pIIrte de ~driani, ~~t
BlUtelijlc Wetboelc en het FiSCflal RecJ,t, Gedenk~k BW., y an IU mternnaon
01"1.1 en al Primer Congreso IntemaciOlUlI de DeTecho Financiaro '1 Fiscal, indita.
191 Poc mirito especialmente -de la ElCuela de Pava, .. decir del Prol.
Gnnott; y de 8WI alumn~: recientementa la Corte de C._liana acept6 an
materla de impuestoa a la. tnnlferancia. 'a doctrina deJAn:oll.da en nue.tre
obra Princip; per r.ppljcpione delle t_
di re,j."o, Y en la. otra. obro ci-

vol

1111

tad.. en note 159.

Vi... npecia.lmente &11, 01). cit.; Becker, Kommentar . JUI" Reicllub,.hel1Ofdnun4, Berlin, de Gruyter, 1931, pig. 37 Y .iC.. Zur Ausle,un, .d-r
Stellf!trtesetftt, Steuer und Wirhchaft, 19'24, col 145 Y lig.; Lion, St_rrecht"cha
Wirtdtit3beVille , Vierteljahruchrilt Iin: ~te_r und Finarurecht, 19'27, piC

1"

133y"C

_
..
Die Bedeutunf 1",1rechttiehen Be"'ffe lr da moderna S.eUfttTecllt, Bern, 1913: Ge;enlle,ti,. Be.iehunlon ",'Khen ZvUrecht und SreU'ftTeCht, Batel, 1933: Die Ausle,un~ .. '

1" Blumenatein, Sc.lrvveintriKhe3 Steuenecht, ciL:

cit.. especialmente, pi. '225 '1 .iC

194 Ver nota I!H.
U5 Ver DO 188.

138

puesto a los rditos; no logr todava imponerse definitivamente, como ya hemos indicado, para los titulados impuestos a. la circulacin jurdica de los bienes. La razn de
la fcil aceptacin para la primera categora es debid~ a la
t:vidente causalidad de su presupuesto de hecho; el desconocimiento para la segunda es debido a una insuficiencia de
planteo dogmtico del problema.
La doctrina alemana, en efecto, ha afirmado por pri~
mera vez el criterio de interpretacin de . las leyes fiscales
conocido como criterio econmico ("wirtschaltliche Be~
trachtungsweise"; 1" ste ha sido tambin dictado como
r.onna en la ley tributaria general, la Reichsabgabenordnung/ n la jurisprudencia suiza se ha unido a este criterio,
por 10 menos en una primera poca. 1t8 Las razones de este
criterio han sido, sin embargo, no de car<;:ter dogmtico,
sino ms bien fundadas sobre consideraciones de intereses,
sobre la finalidad inmanente en el derecho impositivo. 1ft
Justamente puede contestar a esto la doctrina suiza,
por boca del ms grande jurista en materia de derecho tricitlld~ en 1. nota 192.
El en. 9 de l. Reichlebga benordnuna da 193.4di,pone que en 1. apli
eecin de 1.. leyes impositivas hay que tener en cuenta 'u finalidad, 'u con'
tenido eetm6mico y el delanollo de lu circun.tanci.l. La ley de adaptaci6r
Unpolitiva (Steuerlmpanun"fte3etl) de 1934 di1puso en el en. 1 que lal leyea
impo!llitivII deben ler interpretada! ""an l. concepcin ".cion.lsociali,ta, .u
fin.lided. IU contenido KODmic:o '1 el d.,.,lTOllo de la, cireurutandll. Va..
a prOJ>:llito Becll:er, Ac:centramento e ".,iluppo del diriuo ttibutario ted8Ko.
Riyilta di Diritto Fin.flliarlo a Scienza delte Finaral, 1937, 1, pi. 155 y lie.
~n V .., B lumestein, D'e AusJe~unl .. . , cito
Emce, GratiuJct;en und Steuem, ~nmd.;t.riche 1!nri#rmlen bttr
die Beliehun,.n del Steuerrec.ht3 nrrn Z;"ilrec:ht, 19'23, babia. pie. 4'2 .a un
"desarrollo de la rm.lid"d inmanente en el derecho impolitivo". V. . . la ettica en Blumen~~ein, DioJ A_le,"", .. ; cit.. pi" 229 '1 .i".

1" Ver .utO!"H

1ST

1"

139

butario actualmente vivo, Blumenstein,:!OO quien fundamentalmente teoriza la ms reciente tendencia de la jurisprudencia de su pas, de que tanto el dere?t0 impositivo como
el derecho civil asumen como presupuestes relaciones eco-
nmicas y que no hay razn para suponer, COmo 10 hace la
doctrina alemana, que necesariamente la manera de considerar la misma relacin econmica tenga que ser diferente
en las dos ramas del derecho. Por esto, la doctrina y jurisprudencia suiza se compendian en la frmula eclctica, que
a nuestro parecer es bastante equvocp.: Tener en cuenta la
definicin civilista del hecho en examen, con salvedad, sin
embargo. de las consideraciones tributarias en el sentido
del criterio econmico.:rol
Igualmente est fundada en consideraciones de "In . .
teressenjurisprudenz'.' , y es poco convincente la doctrina
sentada e.p. muchos fallos de la jurisprudencia norteamericana, en el sentido de que la imposicin es materia de substancia y no de forma. y por ende el resultado econmico,
no las formas empleadas tienen importancia para la aplicacin de los impu.estos.N~ El dilema forma y substancia ha

sido planteado con preferencia para la segunda, pero por

consideraciones tambin de Interessenjurisprudenz por e1
profesor ho,lands Polak.20J Contra el mismo planteo de1
dilema forma y substancia y contra la regla prctica de que
debe prevalecer la segunda s obre la primera en la aplica-

Blumenuein, op. ., loe. cit.: v.M ternbi6n en el mismo .".-,tido

Ci.nnini, 11 r.pporto ... , dt .. pg. 158, nota 10.
2Q2 Mr. Junir Pitney, de la Supreme Cou~ en el fallo Southem P ..
eilie Ca..... Lowe, 247 U . S. 332, 62 L. Ed. '1.142,38 S. Ct. 540 (1918) fue el
primero en introducir en l. jurisprudencia norteuneric.n. el dilern.. lonri..
~u""t.ncie. V.M t.mbin el fallo de la 5up~ Courl de fecha diciembre 18
de 1939, Gtillitlu .... Helverin" en que Mt. Jlntie8 Ftank(urteT neribe: Un
determinado resultado al trmino de un camino derecho no ... -.uelve UD re!lultado diferente por ler alc.ondo a tr.v. de un camino indirecto:
esta c~
en el t.110 Minnuot. Tea Co..... He/... erin,. Las pelabra, Jegislativ., no ton
itH!rtn y derivan su vitalidad de las finalid.d .. para l cuale!l fueTon conc.
bid ...., especialmente en UNO ley impo.i~iv ... " E. evidente en ~. p~1abru

l. tendencia hacia un. lnJere~njurQPn.tden., corno mtodo interpretativo en

materia fiscal; b.y qua pOner de ralle" t.mbin le cit. del nombr.do f.Uo
Minnel/Ot. T ... Ca. v. He/venn', porque el flrcumento usado en l por la Corte
h. ,ido posteriormente repetido much81 "'8Ce3 y con,tituye una de 1011 prlncipiOl ~br& que M blu.n en l. jurisprudencia norteamericana 181 re r.dones
entre derecho comn y derecho impolitho. Paul y Zimet, SIep TrlUls!lt!tions, cit..,
p&". 228, llaman e,te . rgumento "el eriterio puemltico del re!lultado ftimo"
y .firman que .unque pretenda ser un criterio realrtico, puede 181" criticado
porque Un equivelente econmico .,t. lejos de ..,r inv.ri.blemente un equivalente jurdieo. Contra los fallos que aceptan ele .rgumento ciun otrOl opu_
tos, en que .. con,ider. import.nte lo que se h. hecho, .unque el re!lultado
_ el mismo que hubiera podido ser .Ic.nzado de manera ms limpie.
El problema de la, nlaclon" entre derecho tribut.ri~ y derecho civil
en los btados Unidos, .in embargo, le plante. de m.nera butante diferente
que en los Otrol p. ....; hay que record.r, en efecto, que no exlIte em un derecbo dvil comn todo el pas, lino en muchos Eatadoa rige, el Hcomrnon 1-"
no codific:edo, en otros h.y cc:lig", civil...; la .utonom. del derecho tributario
federal retlPKto .1 derecho prindo estatal repu'tent., pues, un. tendencie h.ci. la uniformidad del derecho tributario en todo el p. s. Sobre me punto.
vase P.ul, The Effeet on Feder.J T,,.,.tiap o( Local RU/N of Property, Paul'l
Setected Studies on Federal Tuation, citEn ~e . rtculo del pre~tia:i01O e!cdtor M dan muchos ejemplOll de 1011
diferentes con~eptOll del derecho tribut.rio respecto al civil, de dividendo, d.
lociedad annima y de locied.d colecti ...., de propiedad., etc.
Observarnos de paso que tambin en el derecho ingls le sostiene la .utonom. de los conceptos del derecho tribut.rio de los del derecho priv.do.
Vase, por ejemplo, Burr, Sur-jaz and Undintibuled lncome. London, T ....tion
Publiahing Ca., Ltd., 1939, que eseribe: ''Es posible que lo que c:onnituye capital p.r. el dMeeho . comercial en meteri. de loeied.dea .nnimes o par. otra,
finalidade. pueda ler mito e J01 efectOll del impumo los r~itos o del SIolbreimpue,to (Pool .... Guatd!rn 'rrn,Iment Trust Ca. Ltd., 8 T. C. 167).
:lOA! Pala.., Vorm 01 Wuen al, Richbnoet bij de heflin, ... n Be/uIin#en, Punnere nd (H<:Jlanda), M~U'H!. 1934.

140

141

!'OO Blumemtein, Die AulJle,un" cit .. .. , pg. 229 Y s.ig.

~l

.,i

cin de los impuestos, se han dirigido severas criticas por

parte de prestigiosos jueces norteamericanos e ingleses.!!I'H
Sus criticas, sin embargo, estn dirigidas ms contra la generalizacin de la regla' prctica de tener en cuenta la substancia, por su naturaleza de simple regla prctica (rule al
thumb) .que contra la ausencia de fundamento dogmtico
de la misma. A nosotros nos parece, sin embargo, que el
defecto ms profundo de esta doctrina est en la falta de
explicaci6n dogmtica de una mxima, que parece inspirada en criterios de Interessenjurisprudenz. Si, por el contrario, el principio de la interpretacin substancial est fW1dado en razones de naturaleza conceptual, como hemos
intentado hacerlo en este trabajo, la mxima pierde su equvoca generalidad de regla prctica y puede ser aplicada en
204 Via. . . prop.ito P.ul y Zimet. Step tran$Ction cit. lA m''~a
de que en materia de impUHtoa ".le U. .... bt.t.ncu. y no !. forme h.. ,Ido objeto de d_probln:i6n por parte de Lot"d Tromlin en el fa llo CommiSllioneN oC
InJand RenntMI .... Wedmin.te.. (1936). A. C. 1. cito pOC' Sha", y Balter. Tire
r- 01 lnanne T .... London. 1937. p&l. 32. nota. mient"" ant" ,e hebia aceptado la doctrina de MI'. ]o,tic. Pitney; en lo que", refiere a la jurbprudencia
nort..mmcana nOS par.c:e 6.til citar las pelabras del juez Leamed H a nd: "s.
ha lido a menudo que 101 impuntOl Ion materla de IUbstal'lCia y no de fonna,
Y. aaoso. algunas ...ece1 eo puede ler cierto. aunque a m me perezca. tenlo
que confl!1arlo, una doctrine m1 bien d~.. t~ndida que observeda; pero cuando
una ley .. be.. sobre un 1:OIl~to como el de la realidad de la penonalidad
de una sociedad annima. no puedo comprender c6mo este concepto puede dejer
de ser decisivo. No veo ninruna manera de rl!1Otver la contnldic:cin verbal que
enfrentamOl. ,ino con,id"'rando la forma como red y evitando de invOCfIr una
"substanci." punitiva. la cua l. ademl. apa rece como un ilnis flltutn" (S.~ ....
ComrniaOfler. 83 F. (2nd) 221. 224 (CCA, 2nd. 1936). El minno juez defina
red "'ntemente lu palabras fonna y 1ub!tancia como "valU altemariV'u", como "aolm...tes P " 101 dolorel del penlar". Paul y Zimet aprueben lu
crtica. del distinuido juez Y agrelan que le mJima h. deniado a 101 intrpret"',. Lo que n~ interesa mAs poner en evidencie es que l. c:rtiao hecha por
Leamed H.and .Iude tambi~n e la oposicin de I()!J eonceptos lepl" a I()!J

mu

142

cada caso segn los principios generales de la relacin impositiva, de su fuente, de su presupuesto y de su causa.
Ni el hecho de que el precepto de la interpr~taci6n segn el criterio econmico haya sido puesto en la ley, ni la
especificacin ms reciente en el derecho alemn de que este
criterio debe aplicarse a la Interpretacin de los hechos imponibles,~ mejoran la insuficiencia dogmtica de la regla.
Es clara la necesidad de fundar este. criterio en un principio
de orden conceptual, es decir, en la misma naturaleza del
presupuesto de hecho de la obligaci6n impositiva y en su
fuente.

Los criticos del criterio econmico como regla general.

por otro lado, yerran en la apreciacin de su fundamento.
Afirma, por ejemplo, Blumenstein 20e que la titulada wirtschaltIiche BetrachtunAsweise procede del hecho de que el
impuesto es una prestacin pecUniaria. Esto nos parece
inexacto.
Tambin la tasa, tambin la multa son prestaciones
pecuniarias y~ sin embargo, el criterio de apreciacin del
presupuesto de ellas no es el criterio econmico. Para reco
nocer el significado del criterio econmico hay que reconocer primero exactamente cul es su fundamento conceptual
verdadero.
p

crlteri()!J finalistas y d. intere,,,, lOMe que .. bua el principio lubstancial:

le c:ritica. pues., elte principio por estar en contradiccin con !ti doctrina de la
BelJ"f/6;u..i6pruden%; "'1 stA la ru6n porque nOlOtrOl traUlI'na. de dar fundamf!'nto dogmtico a la int"'rpretadn econmica en mAt",ria tributarie, vinculndole con el concepto de OIU.. y con 11 definicin d",t hecho imponible.
2\J:i Como lo ha becho la legislacin alemAna en la ley d. adaptacin
impoeitiva de 1934.
208 Blumenstei,:,. Die .... u6/etunt. ", cit: P'I. 167.

143


Este no consiste en la naturaleza de prestacin pecu
niaria propia del impuesto, sino en la naturaleza del hecho
imponible. Est!!, desde un punto de vista dogmtico.formal,
es siempre un hecho y nunca un negocio, es decir, que no
se reconoce a la voluntad de las partes m~s que una in.
f1uencia indirecta sobre el nacimiento de la ~bligaci6n m
positiva; desde el punto de vista dogmtico-substancial es
un hecho de naturaleza econ6mica, en base a cuya magni
tud se mide la obligacin, segn el principio de ia capacida9
contributiva. Los dos puntos de vista coordinados, segn
hemos visto, son suficientes para explicar el porqu del criterio econmico, no en base a consideraciones de Interessenjurisprudenz, sino de BeArifisjurisprudenz: 10 que las con~ideraciones sobre la finalidad de la ley, los intereses que
ella Quiere proteger, expresan imperfectamente, es .puesto en
evidencia mediante criterios dogmticos, y por ende fortalecido contra cualquier crtica jurdica. Tiene razn, en efecto, Blumenstein cuando afirma que no existe necesidad de
una continua divergencia entre derecho civil y derecho .tributario, respecto a la disciplina del presupuesto de las obligaciones, porque los dos derechos presuponen y disciplinan
hechos econmicos. 201 Tiene razn tambin la doctrina nor
teamericana ~ la cual afinna que equivalentes econmicos
no siempre son equivalentes jurdicos.2G8 Sin embargo, existe
una independenCia dogmtica dc::l derecho . .tributario respecto al derecho civil, porque derente es el valor que los
dos atribuyen a la voluntad privada y diferente es la causa

a,.

. ~ ..,-r

201 Blumenllein, <!p. cit. en la nnte precedente, pig.. 229 .,

208 Peul y Zimet. np, cit., pi,. 228: "un equivelente oconmico "ti IeJ~
inveriablemente el equiv.l.-nte iUf"ldico de In que efectivemente ac:nntece".

144

jurdica de los presupuestos de hecho de las obligaciones

en las dos ramas del derecho.
En conclusin, para todos los impuestos, sean ellos a
los rditos; al patrimonio, a las herencias y 'a las donaciones.
a las transferencias de bienes, los titulados a las ventas o
los al intercambio, lA relaci6n econmica privada es el presupuesto de hecho de la obligacin. Su exis~ncia es por s
misma suficiente a determinar el nacimiento de la obligaci6n impositiva, cualquiera sea la disciplina jurdica del
derecho civil. Si la relacin econmica halla 'su fuente en un
negocio judico, la manilestacin de voluntad de las par~
tes vale solamente por su contenido emprico, no por la
intentio juris, a no ser que la intentio juris no modilique pa~
ra nada la disciplina que el derecho civil dara a la relacin
sin ninguna manestacin de las partes respecto a la disciplina civilista misma, o no ser que el derecho impositivo,
asumiendo el hecho econmico como presupuesto de la obligacin impositiva, lo haya vinculado. a caractersticas formales, cuya existencia depende de la voluntad de las partes.
Esta ltima salvedad p.o significa, sin embargo, necesariamente una dependencia del derecho tributario respecto
al derecho civil, porq~e tambin en estos casos puede ser
que el derecho civil no atribuya a la voluntad de las partes
]a importancia que le atribuye el derecho tributario. 2OI La
primera salvedad tampoco significa dependencia del dere~
cho tributario respecto al privado, sino tan slo coinciden~
cia de disciplina.

tot V_.. nnttl 185" Glennlnl, II reppono. , ., dt .. pi" 163, .unque el

ejemplo eduddn nn _ tmplet_te uectn e prnp6dto Jerech, Pri,J{;iJ"".,
cit..
100 ., si..
.

145

15. EL CONCEPTO JURID1CO DE EVASIN FISCAL

De las bases as echadas sobre la auton9rna dogm~

tica del derecho tributario respecto al civil, deriva lgicamente la configuracin dogmtica del fenmeno jurdico
de la evasin fiscal.
Es preciso afirmar primeramente la exactitud de esta
posicin, por la cual el concepto mismo de evasin fiscal y
las consecuencias jurdicas de ella deben sacarse de la con~
figuracin dogmtica del presupuesto de hecho de la obli~
gacin impositiva y de la autonoma del derecho impositi~
vo frente al derecho civil, y la inexactitud de la posicin
contraria. a la cual parecen inclinadas la doctrina y la ju...
risprudencia suizas, las cuales, del concepto de evasin tributaria y de la aplicacin de ~ste hacen derivar una limitada autonoma del derecho impositivo frente al civil.!UO
A nuestro parecer vieron bien los escritores alemanes
(Becker, BaH) 'Il que sostuvieron que ia evasin fiscal no
necesita ninguna especial reglamentacin por parte del legislador, porque deriva lgica y directamente de los principios generales y sobre todo del criterio econmico. Lo que
ellos no demostraron suficientemente es el fundamento dogmtico del criterio econmico; una vez fundado ste, como

hemos tratado de hacerlo en el presente estudio, sobre la

configuracin del presupuesto de hecho de la obligacin
impositiva~ de sta deb~ derivarse el concepto de la evasin
fiscal y la disciplina jurdica que le corresponde. Yerran
entonces, a nuestro parecer, los que como Blumenstein/!l~
creen que la evasin fiscal, como consciente actividad del
contribuyente para evitar el impuesto que gravara el hecho
econmico creado mediante negocios jurdicos anormales,
sea decisiva para dar vida a la independencia del dereCho
impositivo frente al derecho civil. independencia que, lgi~
camente, tendra, pues, que ser limitada a la hiptesis de
evasin fiscal.
Hay una notable contraposicin, en este respecto, entre la doctrina y la jurisprudencia suizas y las norteameri~
canas .. En Suiza se define la evasin fiscal como resultante
de dos requisitos objetivos y uno subjetivo: que las formas
jurdicas civiles elegidas por las partes no sean noonales
para la relacin econmica que las partes se proponen llevar
a cabo; que se obtenga por este medio una disminucin de
impuesto; que las partes hayan elegido las formas jurdicas
anormales para evitar un impuesto o lograr un menor. m

210 Vase Blumen,tein, Die Au.relun' ... cito. pi,. 190, an qua dimul:
"m, recientemente el Tribunal .Superior he aproboldo muy lI!IDIctamenta que ..

En los Estados Unidos, al contrario, en el sobresaliente

fallo GreAory v. Helvering 2H se refirma que la intencin
de evadir al impuesto no es suficiente para someter al im~
puesto un hecho que por s mismo no fuese imponible. 2h

deHtiend.e una di,..,iplina de 1. . relacione!! k"OrJmlCIII lep1mente obtenlde

m.f;diante detenninad.. forma. civilistas, un .lo 80 cuanto exista une v~dad~
ra ev..in lilCel, es decir en cuanto la, fonn.. elecidet per,i,an evidentemente el IJOlo n.n de eludit la oblipcin impo!liti.-. o de Io&tar otnl ,ituacin fCIII
m. nnt.jose panl la. P'lrte.". V. . t.arobio 011. cit., pe. 238 ., ,ie.
211 Op. (:it. en note 192.

Blumenatein, op. y loe. cit.

Blumenstein, op_ cit.,
273 Y siz.
214 293 U. S. 465, 79 L. Ed.. 55 S. Ct. 266 (1935) .
2U Este principio babia ya sido upreBdo en un fallo ms antiguo,
United Stete. v. h"-m (84 U. S. (17 Wa1.J. "'96, 21 L. Ed.. 728 [1873.

146

21'

213

p.,.

141

Muchas veces, sin embargo, la intencin de evadir al impuesto es considerada decisiva en muchos fallos d! las cortes norteamericanas.218
En cuanto se verifiquen los tres elementos expuestoS,
afinna BlumensteinflT existe el fenmeno de la evasin
fiscal, cuya consecuencia es que el impu~~to se aplica como
si las partes hubiesen elegido las formas jurdicas normales
para su relacin econ6mica; es decir, se cC?nsidera como presupuesto no el negocio creado por las partes~ sino el que las
partes nonnalmente hubiesen creado para sus finalidades
econ6micas, si no hubiese existido la intencin de evadir el
jmpuesto. 2l8 A nosotros nos parece, sin embargo, que estos
tres requisitos son establecidos arbitrariamente, apriorsticamente. No hay razn jurdica para que la concurrencia
de la finalidad de evadir el impuesto, mediante el uso de
formas jurdicas anormales, junto con el resultado conforme a los deseos de las partes, sea suficiente para hacer imponible un hecho que por s mismo no 10 sena o 10 sera de
otra manera.
Es perfectamente lgica, al contrario, la afinnacin
tradicional de la jurisprudencia norteamericana. Si el presupuesto de hecho del impuesto no se configura dogmticamente de manera que compren.d a tambin el hecho con...
creta que las partes realizan, no hay razn para que ste sea
comprendido en el presupuesto legal. de la obligacin impo...
~1t V&:.e lobA este punto le monocnrw de Peul, Mot~e .no:! lntent

m F..Itd

r-.

Tu:
Paul'l Selec:ted Studittl, cit., ~e. 272 y lie.
21T BlumeMteiD. ap. y lac.. cit.
Sls Elta ~c:ie. .. determinacb G;JIlcitamente en le dispalici6n
del ert. 10 de le ReiebabpbenordnWlC alemana, q_ diKipliDa la .....n6a

r.-1.

148

sitiva, es decir, para que en este caso el derecho impositivo

se considere independiente del derecho civil. Hay que elegir:
o el presupuesto de hecho de la obligacin impositiva debe
ser configurado siempre e manera autnoma respecto a la
configuracin propia del derecho civil, o la simple intenci6n
. de evadir el impuesto no puede ser suficiente pare. hacer
imponible un hecho concreto que sin esa intencin no lo
sera.
Para nosotros la coordinacin de la dogffitica formal
y substancial del presupuesto legal de la obligacin impositiva conduce al resultado de trazar una distincin entre
la voluntad privada que tiene importancia para el derecho
impositivo y la que no la tiene. Es importante la ~ rorresponde a la intentio Iacti, o sea la que est dirigida so...
lamente a la finalidad emprica del negocio, a .l a relacin
econmica que las partes se proponen crear; esto, porque el
presupuesto de la obligacin impositiva no es sino la rela...
cin econmica, sobre la magnitud de la cual se mide el im...
puesto, segn el principio de la capacidad contributiva. Ca~
rece de importancia, al contrario, la manestacin de
voluntad que corresponde a la intentio juris, o sea que est
dirigida a poner la relacin econmica bajo una determinada disciplina jurdica de derecho civil. Si la intentio juris,
es decir, la manifestacin de voluntad que intenta poner la
relacin econmica bajo una determinada disciplina de
derecho civil, est motivada por la intencin de que las
consecuencias tributarias de la relacin econmica sean menores de lo que seran de otra manera, estamos frente al
fenmeno de la evasin fiscal: pero el motivo fiscal, la finalidad de evasin no agrega nada a la consecue~cia .pro...

149

pia de la naturaleza del presupuesto legal del impuesto.

esto es! que la ntentio juris carece de importancia y es importante la ntento fact. cualquiera sea el motivo de las
partes y cualquiera sea la importancia q~e el derecho civil
atribuya a la intentio juris.
Mientras pani la doctrina y la jurisprudencia suiza.
contra el principio tradicional de la jurisprudencia norteamericana, el elemento subjetivo de la evasin fiscal es
el fundamental: para nosotros l no sirve sino para calificar
como evasin fiscal un caso particular de distincin entre
voluntad privada importante y voluntad sin importancia
para el derecho impositivo. Se yerifica .coincidencia entre
djsciplina civilista y disciplina impositiva . del negocio jurdico cada vez que las formas jurdicas son las que co~
rresponden a la disciplipa que aun sin una particular intenfio jurjs el derecho positivo habra atribuido a la relacin emprica de las partes; hay discordancia! por el contrario, cuando la illtentio juris hace recaer la relacin econmica bajo una diferente disciplina de derecho civil, por
motivo de evasin fiscal o no.

Lo que es relevante para el derecho impositivo es el

hecho econmico, la intentio facti, 0, para usar una expre ..
sin empleada en la jurisprudencia norteamericana, el
"business pur~".~lt Si las formas jurdicas corresponden
a una infenfio juris, que influye sobre la disciplina del derecho privado orientndola en direccin derente de la que
sin manifestacn de voluntad habra sido dada por el de..
recho objetivo, las formas jurdicas elegidas son indiferen..
21' En ,1 rallo Gre4<>ty .... H~ll'erjnL cit. en nota 2H.

150

tes para el derecho impositivo; admitir 10 contrario chocana contra la naturaleza del hecho imponible, que es
econmica y no jurclica, y adems c~ntra la fuente de la
relacin impositiva, que es exclusivamente la ley y no la
manifestacin de voluntad de las partes .
. Blumenstein afirma Z~ que, si dejamos de lado el -requisito subjetivo de la intencin de evadir el impuesto, que
para nosotros no agrega nada a las consecuenci~s de los
principios dogmticos del presupuesto legal, se cae en una
fiscalidad exagerada, porque la anormalidad de las formas
jurdicas elegidas por las partes puede corresponder a ra~
zones objetivas ,. es decir, a particulares finalidades econmicas, diferentes de las fiscales, que las partes pueden ha..
ber tratado conseguir y que no podan ser conseguidas cOn
formas jurdicas normales. Esto es muy exacto, pero no
aboga por el requisito de la intencin de evadir el impues~
too En efecto, el problema de la finalidad de evasin se
transforma, p~r la misma observacin de Blumenstein, en
el otro, ms preciso y ms conforme a la dogmtica de la
relacin impositiva! de la existencia de una finali~ad, ~co
nmica que justifique la eleccin de formas jundlcas
MormaJes; pero en este caso es un error hablar de formas
anormales: si ellas estn justificadas precisamente por la
finalidad emprica de las partes, no son anonnales, sino
son adecuadas a la finalidad econmica. Por otro lado se
demuestra que el punto central del concepto de evasin
fiscal no es la finalidad de evadir al impuesto 1 sino la inexistencia de una finalidad econmica, del .. business pur..
zzo Blumenuein, op. gl.,

peco 275.

151

pose" que efectivamente . en la jurisprudencia norteameri-

cana recibe siempre ms importancia en dao del elemen~

to subjetivo de la intencin fiscal!:1
Esto
Jo que tambin se desprende de la disciplina
dada por el derecho .ingls a las "transacciones artificiosas" y a un caso particular de evasin fiscal,2:2
Agrguese que el motivo de evasin no puede ser
probado sino a travs ~el hecho objetivo de la ausencia
de una finalidad econmica que justifique las formas ju~
rdicas elegidas.22I Siempre volvemos a ver que el motivo,
la intencin de evadir al impuesto, no es el motor que da
nacimiento, en las oportunidades en que ella existe, a una
limitada autonoma dogmtica del derecho impositivo
respecto al civil, sino que la relacin econmica q~e las
partes ponen en vida determina la obligacin fiscal, y que
del negocio jurdico que las partes crean solamente tiene
importancia la intentio facti, no la intentio juris, sea que
sta ~~ motiv.ada por una razn fiscal (en cuyo caso

es

!:1 Como lo obse"a Paul, Motive and Intent, dt.. P'C. 290: ''La Car..
te (en el rallo Greto'7 .,.. H.l"rin~) In.i!te que no .. decio.,o al moti.,o da
e""dir el impuesto, .ino la ataenc:ia de una verdadar-. finalidad de reorgani%U la .aciedad".
222 Vase Burr, SurtnrI Undi,rributod lncotne, dt., Pe. 12, en qua
se citan 1<;" lallOlll D .,.id Cad,"" &: SOftJ', Ltd., .,.. Commiaioners al ln1and R ..
.,..n..- (S A. T. C. 432) y Glqtow Numerir:aJ. Ticlrat and Cher:Jc Book Printin, Ca., Lid., ". Comm. 01 ln1rmd Revenuct (S A. T.
432).
m En el derKho tributario norteamuir:ano, a diferencia del Ingls, ..
di!puso que te con.idera COtIlo lOfJletido a una ~bretasa el beneficio de una
socieded an6nime ecumuledo .in ner:nidlld, tan Ilo cuando ellim la finelid.ed
de evadir el impunto sin embarco, este finelided " prvebe para .1 hecho
mismo d. la acumulaci6n ':Olerade, ,in una r ....1 IlKesid.ed para la azplota.
dn de la empre!a. veM Halpenn, T. D. 4914 and ... the Sur-Tu on Corporation! Improperly Accumuleting Surplus, Talles, 1940, pe. 72 y ale. Paul,
Motiva and lntent ... dt., p'g. 277.

c..

152

existe el fenmeno de la evasi6n fiscal), sea que est6 motivada por otras razones, cuando la manifestaci6n de voluntad de las partes no se limita a que.rer la disciplina ju~
ridica que de cualquier manera el derecho objetivo hu~
biera dado a la relacin econmica, sino una disconfonne
e inadecuada a la intentio facti.
.
Es, pues, la autonoma dogmtica del derecho impo. sitivo la que pennite configurar el fen6meno de la t:vasin
tributaria y sus consecuencias jurdicas y no el conc;epto
de evasin y especialmente el motivo fiscal de los negocios
jurdicos, el que puede determinar una limitada autano
ma del derecho impositivo.
Si quisiramos, por el contrario, admitir, como la juris..prudencia y la doctrina suizas, que el concepto de evasi6n
fiscal determina la autonoma del derecho tributario frente
al derecho civil, chocaramos inevitablemente y sin posibili~
dad lgica de solucin contra la mxima, tantas veces repe~
tida por la jurisprudencia de muchos pases, y que en cier...
ta forma representa la aplicaci6n al derecho impositivo del
principio de la autonoma de la voluntad: las partes son
libres de elegir para sus negocios las formas jurdicas que
llevan consigo el mnimo de carga tributaria en cuanto sean
legales."4
Contra este principio se ha pronunciado con irona
Magill,ttli que lo define como ." perfectamente verdadero,
perfectamente general y ~dectamente sin sentido". En

nt

Vase Paul y Zimet, Step Traruac:tiOllll, cit., 230 va.. tambin .

doctrina y l. juri~rudenda que aceptan ..te prindpio y .u r:rtlr:a en Jaraeh,
Principi, cit., p'a. 48 y ,ie.
. U4" Macn!.. Tuable lnr:otne, cito

153

efecto, es verdad, y de carcter general, que las partes tie~ .

nen el derecho de concluir los negocios jurdicos con las
formas que ms les gusten; esto deriva de~ principio de
derecho civil, de que Jos negocios lcitos son admitidos y
pr~tegidos por el derecho objetivo, cualquiera sea el motivo por el' cual l~s partes los realizan. Como no hay ninguna norma positiva que declare ilcitos los negocios cuyas
conse.cuencias tributarias son menores que las de otros, l<?s
primeros no son ilcitos y son, pues, perfectamente vlidos,
aunque motivados por la intencin de evadir el impuesto.
No hay duda que la evasin fiscal no constituye negocio
ilcito y menos an delito civil o penal.22t
!2\I Blumenstein, Di.. A,~..,un, ... cit., p'g. 273, critica la definicion
d. la evasion fiscal del d .. recho po.iti .... o alemn, en que le habla d. un 11100.,..,
deo las fonna1 o de 1., posibilidad.,.. de adaptaci6n del derec::ho civil Exacta- .
menta afirma que no le trate de Un abu,o, porque en le avelion fiKel no hay
nada de llcito o de contrario " 1" moral; rKord"mO! a proposito que en el
dtado lallo norteemeriano Onlgary v. Helvering tambin 1" Corte pona mu-cho c:uidedo en no hacer aparec::er 1" e""",ion fisc:.1 como algo condenable
jurdica o mQl"almente (VhH Paul, Motive flnd Int'ont ... , cit., pg. 292): sia
embergo, tambin Blumenstein cree que la intencin da IIIvadir al impuesto
sea el elemento deci.i .... o para prescindir de la, fonn .. jurdic.. usadas por
lo. parte,; y ,i IIIIt.e intencin no es an . condenable, c6mo puedlll elle .ole
hacer imponibla un hecho qUIII de otra manera n o lo .era? La Cortlll ncrtetlmlllricane en cuento niega la condenabilidad da la intendon de e"edir al 1mpue1to. Mea la consecuenc-ia mucho mh Ilica, de que no .., pU"," al moti .... o
lo que hace imponible la. transacci60, .ino le esencia mi,m.a de la tranncd6n
que cae bajo le, normas qua dafinen el hecho imponible.
Le definicin de la evaslon fi scal que .. funde sobre 1111 elemento aubjeti.... o de la intenci6n de evadir el impue.to no .. diferencia, a nueltro pare-cer, da la misma err6nea definicin del derecho pO!itl .... o elemn, qUIII la con.idere como UD .buso. Mucho mejor ere le CTtke que el mismo Blumenstein
tt.cl. da e.u. doctrina en un. 6ptlma monograria anterior Gegen.eiti,. 8e~i...
hunlOn Pli..:Jren Zivilrecllt und Ste~llt. cit., en que elinna!n (pig.224):
"Desde un punto de ruta jurdi(1) no .. trata da Un abulo de la, pwibilidada d. adaptadn del derecho civil, ,ino dlll un conflicto- antre el desarrollo

154

La libertad qe las partes de conduir los negocios con

las formas judicas que ms les gusten es, sin embargo,
ebsolutamente insignificante para el rgimen impositivo
de sus relaciones eco~6micas. Este rgimen es impuesto por
la voluntad de la ley segn e~ presupuesto que la ley ha
establecido, en funci6n del criterio de apreciacin que el
legislador ha elegido para la obligacin impositiva~ o sea
en fU!1cin de la capacidad cont.ributiva que resulta de la
relacin econmica, segn las medidas determinadas por
la ley.
Las partes son libres de hacer los negocios que quie~
len, con las formas judicas que les perzcan ms oportu
nas; de cualquier manera la validez de los negocios es pro~
bIerna del derecho civil; el derecho tributario debe deterde 1.. r .. laclone, economicas y IU funcin tributaria ... El problema contista,
en definitiva, en ju%gar an el u.o concreto an qu cOllsiue realmente el hecho que da lugar al nacimiento da la obligacion tributaria, establecido poT el
I ..ltslador .... En el mismo sentido ......... tembin Hense\, Steue"~llt. cit.,
p/ig. 98.
Sea condb iendo la evasion fiscal como un abulK), sea poniendo como
r ..quisito e"mdal el elemento lubjetivo de la intencion de e .... adir el impueato,
se hansfiere 1111 problema desde el punto de .... ist. de la definicion del hecbo
imponible, al punto de vista de le doctrina del abuso del derecho. La nueva
doctrina de la juri.prudendlll 1"U1:za y dlll Blumenstein, en efecto. no admit .. n
que las pllrte, puedan ,ubltraerM al impuesto con el U10 de fonna, civiles
anormal .., si esto hace parte de un plan pred .. tenninado precisllmente para
evitar .1 impuesto, mientras reconocen la libertad de las part., de elegir 111
fnnnas juridic., que m, le, egrada par. 11l' n"lociO!, si no hay tal nt.. ncin. A est3 doctrina podemOll, antollce.. ,?bjetar como se objeta en general
a 1. d octrina del abuso del derecho, que a tU vu ,e vincula a l. lnt"ressenjuri"prudens; la doc::trina n contraa e la certidumbre del derecbo ; puflde
admitirse tan 1010 en cuanto la ley confi.. ra un poder discrecional al jue%, para
conciliar lO! diferentn intereses: (Scialojll, A,,,=u/atio, en Enddopedie Giuridica; Foro italiano, nI, 1, 481, y IV, 1, 119; ... ';'a,.., 'obre la teorie del .buso

1SS

minar nicamente, respecto a cualquier negocio conclui. .

do, bajo qu presupuesto legal recae la relacin. Corp.o es
indiferente para el derecho. civil el rgimen impositivo al
cual los negocios estn sometidos, de la misma ' manera es
in.diJe~nte para el derecho impositivo la libertad de la~
partes o la autonoma de la voluntad privada, la licitud o
1ft ilcitud de los negocios. Decisiva es siempre y solamente
la relacion econmica que constituye el presupuesto de
hecho del impuesto.
Es tambin errneo suponer: como ha sido afirmado,
que el problema de la validez de la voluntad privada es
un problema de grado.%Z1 Es verdad que hay un conflicto
d.!l d~ncbo Rotondi, L'abuso del diritto, en Rivina di Diritto civile. 1923.
.jI. 105). pero ... te poder discrecional M leguramente contrario al principio
de l. absoluta leplided de la obligacin impositiva. Ene principio H opone
a la coosid...aci6n del problema corno un problema de grado, de c:ondliadn
de inter~itH, y a la discredonalidad en la apntciaci6n del elemento lubjetivo
ae la intenci6n d. ev~ir al impuesto o dal abulO del derecho de el"ir la,
fonnas civil" de los neloclo,. A este inconVfllienta la ley .Iemana hastll 1934
remediaha definiendo t.IIDtivamente los alos en que deba admitirse 1. e:lis
tencia de un abuso; sin embongo, triun! la tesis de Becker de que tlll "nunciacin tuatiV1l no era neeeuria; y el art. 1') d. la ley de adaptacin filleal la
suprim;6 (vue Becker, Accentramento e .. illJppo ... , cito. plg. 1(3); pero
queda el concepto de evali6n fiKaI definido como .buw y !ta implica el
elemento subjativo d" 111 intencin de evltdir al impuesto, ~omo obHrva jUItamente Blumenstein; ""'te concepto ... t. pues, en contradiccin COn la doctrin. de Becker, de que 18 prohibkl6n de 18 .....sin fiscal dori ... a directamente
do la autonom. dollft1ti(ll del dere(:ho tributario. El ilu,tre autor con.idera
como un triunfo la supresin de la definicin leg.l del .buso; mucho ml, gr .....
de triunfo hubiera sido la total ,upre!in de la norma, pu~to que la interpretaci6n ec~ica ya ban. par!!, impedir la eVIIsin ti.ul.
nI Paul y Zimet, Slap transadioN, cito. eiKTiben: "No podemos ir un
lejos en una direccin como p.ra decir que un contribuyenta no puede legllmente elelir las fonna. que le hacan reducir al mnimo sus obligacione. impctIIitivu, 1 no podemos ir tan lejos en la otra direccin, como pllfa de(:ir que
cada forme, por n,ianilicante e incidental que ~., .e,i- Jtspetllda. Hay que

156

entre el inters del Estado en cobrar los impuestos y el in~

ters de las partes en disminuir lo ms posible la magni~
tud de sus obligaciones fiscales; sin embargo, el conflicto
de intereses no se resuelven en el derecho mediante una
transaccin o apreciaciones de g~ado, sino ~e manera ri~
gurosa en base a los ~nceptos sentados 'en la ley imposi~
tiva. Cules son estos conceptos ya lo hemos visto y repe~
tido en demasa. Afirmamos una vez ms que si las tenta
tivas de evasin no fueran intrascendentes por la misma
configuracin dogmtica de la relacin impositiva y por la
definicin del hecho imponible, no seria concebible que la
sola intencin de evadir el impuesto ' pennitiera al intr..
prete atribuirse el derecho de crear el concepto de evasin
fiscal y sacar de ste las consecuencias que sabemos, si la
ley misma no lo estableciera. Ni la ley suiza ni la ley norteamericana contienen nonnas que definan la evasin fis ..
cal y que autoricen a sacar de ella consecuencias impositi..
vas ;:I:2a la doctrina que deriva del concepto de evasin fis~
cal una limitada autonoma del derecho tributario respec..
to al civil es entonces arbitraria e injustificada.
De todo 10 dicho resulta que fundar sobre el motivo
p

tra.ur una \nea en .ln punto entre ert.... dos poi..... porque. dftP'l,J& de te>do, al problema " un problema d. srado (P.ul. Studiae in Feder.J T_.'ion
[1937l. pie. 100)."
228 Una non:n.a .t. tal n.turalua hillaM en t. lIIJ' alemana, ... el art.
10 de la ReicbsabpbenordnunlJ, qu~ define t. .va.in flK.llI (St~
hune) CoInO un abuso d. la, formal o posibilidad. d. ad~ del der.cbo
civil; hll_ tambin en una ley impo!litiva italiana, aunque d. c:aric:ter ~
tkular ., no leneral, .. decir, _ t. ley d. impuesto de racittro (art. a), que
dispone que loa impuesto. _ .plican _CD t. natur.leSlt intrinMeJI '1 loa
efedoa de los .eta. '1 tramfft'a'OCia,., aunqu. no 1.. eorTnp<!ftdan t. forma o
.1 titulo. VaN .abra .1 punto Janch, Princip; . . ,' cito. pie 57 '1 tic.

157

ele evasin la autonoma dogmtica del derecho tributario

significa atribuir al juez un Poder de crear obligaciones im
positivas en casos que la ley no establece: significa resol.
ver un problema eminent~mente judico sobre la base de
una transaccin entre intereses antes que con criterios
c.onceptuales derivados de la misma ley impositiva. Re.
sulta tambin que la configuracin dogmtica de la rela.
cin tributaria que hemos intentado ms arriba permite,
por el contrario, la solucin del problema con criterio ri_
guroso; la evasin fiscal no es ya un concepto arbitrariamente creado para resolver un conflicto de intereses: sino
un caso particular de aplicacin de la autonoma dogm~
tica del derecho tributario.
Esta, sin embargo, va ms all del caso en que la
intentio uris sea indiferente para el derecho impositivo a
causa del motivo fiscal que la impregna y se aplica de la
misma manera cada vez que la infenfio jurjs no corres
penda a la disciplina que el derecho objetivo mismo dara
a la relacin emprica de las partes, aunque el motivo que
determina esta eleccin de fonnas juridicas por las partes
no sea el de evadir el impuesto. Si se admitiera 10 contra
rio, como lo hace por ejemplo la Supreme Court norteamericana m y como lo admite Blumenstein 230 se cae
Court, Hi"i". 1'. Smilh. de fl(.h.
enero 2 de 1940, en que Mr. u.iea Reed nc:ribe: "Un contribuyente es libre
2:!9 VMI el fallo de le Supreme

m"

de adopter le orgenizacin de 'UII necociol que

le tulte y habiendo decIdido hacer alfn necocio bija la (OflD.l de ,ociedad annima debe ~cept .. t l.,
d"Hlltaj.. fillCllles. Por ob"o ledo,. el Fisco no esti oclir.ada a conforman..
con le eleccin del contribuyente de le fonn. de hacer nelocia, que C1I m.6!
Tefttejou p.iw. l". V_MI tambin Paul '1 Zimet. Step Tunu,ction', cit., pi.
230, que muy bi.n definen le doctrina de le mayore d. lel Cortew norteam.

na

en el pnnclplo
. . . d e In
. t erpretacin de las leyes tributarias "in dubio pro fisco", que es contrario a la naturaleza
misma de la relacin tributaria como relacin de derecho
basada sobre la igualdad de los sujetos. La naturalez~ de;
pr;:,upuesto de la obligacin y el principio de igualdad
obugan al intrprete a desatender la infeno juris no adec.uada a la finalidad empirica, al "business purpo~1t aun
SI I~ consecuencia no es un aumento sino una disminucin
de Impuesto: la dogmtica del derecho tributario no se
aplica, como el concepto de evasin fiscal solamente en
dao del contribuyente y en ventaja del Fisco sino tambin cuando la consecuencia es ms favorable ~ contribuyente. 231
. Ha ~jdo justamente observado 232 que el concepto de
evasin fiscal no se aplica a los impuestos para los cuales
la ley ha vinculado expresamente el presupuesto legal de la
obligacin a caractersticas formales, que dependen de la
volunt~d de las partes. En estos casos, evidentemente, la
ley qUIso substraer del intrprete la apreciacin de la exisr;unas, escribiendo: "Hay un. fuerte tendencia e mire!' e le _.ultencie.
cuendo le forme adopteda av.de el impueJto. Al C'Ofltrarla la, cortea pueden
qUeder~ e~ ..O'II aJpectO'll literales de le transaccin, li !!Ita da como multado
una obhr.llclon impositiva ms lunde que en el CIliO contrarla; en efecta, le,

e~rategema! pueden "al"erH UD boomer..." en el _ticlo de que elles no

no lacran "".dir el impuesto, linO que puedan resulter en una doble
oblilaci6n fi,cal por efecto de lit formal adoptedal (ver el hilo d"l 801U'd 01
ra", Appeal:l, 32, 76, en causa Ro,,.) Mereher),

1010

230 Blumenstein, Die

AU""'un, ... ,

cit., pc. 275.

. . 231 ~e. rupetl a,; el principio de iu.ldad que ..... fundameDtal en .nahme unpm.h"a y que el mativo de eva,in filoal,. C1XlIKferado cama decilil'O
en le interpretacin de le, leyes fiscaln, tiende a "joler.
%32 Blum.enst"in, Die Auale,IUI...

dt .. poill. l.77.

tencia o inexistencia de identidad entre la intentio juris de

las partes y la disciplina que el derecho pr~vado mismo
hubiera dado 8 la relacin econ6mica. No hay lugar, pues,
para el concepto de evasin fiscal. Segn la configuracin
. dogmtica de la relaci6n jurdica impositiva que. hemos
intentatlo en este trabajo, el caso que se plantea como de'
no aplicacin del concepto de evasi6n fiscal, corresponde
~ de hechos imponibles abstractos o formales.
Es verdad que no hay lugar para el concepto de eva~
si6n fiscal, pero contina valiendo el principio de la auto-noma dogmtica del derecho ~positivo. En efecto. en
estos casos en que el hecho imponible est taxativamente
definido mediante requisitos formales, no s610 puede ad~
quirir importancia la disciplina civilista de la relacin eco~
nmica, sino que la intentio juris puede ser tomada en
cuenta por el derecho impositivo aUn cuando fuera indiferente para el mismo derecho civil. Esto pasa especialmente cuando los requisitos formales del presupuesto legal
consisten en el titulado principio documental (Urkunden~
primip)ru propio de los impuestos cobrados por medio del
papel sellado.
Hasta negocios que para el derecho civil seran abso-Iutamente nulos o inexistentes pueden constituir hecho
imponible, en los casos de presupuestos abStractos o formales. Sin embargo, este caso constituye una excepci6n
respecto a la generalidad de los hechos imponibles, que son
causa1es; solamente si resulta de manera explcita la .intenci6n del legislador de limitar el poder interpretativo de
I!I'

v. .

Dot. 1711.

160

los llamados a aplicar los impuestos fijando taxativamente

los requisitos de forma del hecho imponible, es lcito atribuir importancia . a la manifestacin de voluntad de las
partes que trasciende de la relacin econmica y est diri
gida a las fonnas jurdicas Q a los medios documentales en
que el negocio se concreta, dejanao de lado, por canse
cuencia, la distincin entre intentio fscti e jntentio juris
y hasta la disciplina del derec;:ho civil.

111. CONSECUENCIAS PARA LA INTERPRETACION

DE LAS LEYES IMPOSITIVAS

En resumidas cuentas, la autonoma dogmtica del

derecho impositivo tiene por consecuencia que el impuesto debe ser aplicado a la relacin econmica prescindiendo
de las formas jurdicas toda vez que stas sean inadecuadas para aqulla, exista o no la intentin de evadir el im~
puesto y sea este criterio favorable al Fisco o al contribu~
yente.
Es decisiva, en efectoJ la distincin que deriva del
anlisis dogmtico formal y substancial . del presupuesto,
entre voluntad importante para el derecho impositivo, que
es solamente la que crea la relacin econmica y voluntad
que no lo es y ' que est dirigida a determinar la disciplina
jurdica del negocio, para finalidades fiscales u otras. Sin
embargo. si el hecho imponible es definido de manera absolutamente abstracta o fonnal, COmo pasa en ciertos impuestos de papel sellado, la distincin entre voluntad emprica y vollJntad jurdica no tiene importancia para el r~
gimen impositivo del negocio, pofque, prescindiendo de la
161

causa, la ley vincula el nacimiento de la obligacin fiscal

a la existencia de las formas aparentes de que estn revestidos -o disfrazados el negocio y la relacin econmica.

Una conclusin fundamental se puede sacar de estas

premisas, rt'?specto a los principios que gobiernan la interpretacin de las nbrmas tributarias que fijan los hechos
imponibles. Con exactitud se afirma que en las leyes tributarias com? en todas las leyes que imponen obligaciones de derecho p blico, no existen verdaderas lagunas;
las obligaciones que la ley expresamente no impone no existen.2.U bl. Un juez ingls, de quien en este momento no podemos acordarnos el nombre, dijo, a este propsito, que los
impuestos son materia legal y no de equidad (matter 01
statute and not o/ equity) y que una obligacin que no
resulte de la letra de la ley no puede ser impuesta aunque
est dentro de su espritu. Esta afirmacin corresPonde a la
interpretacin que se da en general a la norma constitucional de muchos pases, segn la cual ningn impuesto puede ser exigido sin una ley que lo establezca.2."13 bi. 1 .
Las exigencias prcticas y las razones tericas que
hemos desarrollado en el prrafo anterior ya han desbaratado en todos los pases el principio de la interpretacin
literal de las leyes impositivas.::!! b~ 2 Sin embargo, la doc-

trina que afirma la falta de lagunas verdaderas en las leyes

tributarias produce como consecuencia la imposibilidad de
la interp~tacin analgica.23:I blo. Nosotros creemos que,
efectivamente, la interpret.aci6n analgica de las normas
que prevn los hechos imponibles no es lcita; sin embar~
go, la naturaleza econmica de los hechs permite definirlos de la manera ms amplia sin hacer necesario, ni por
razones prcticas ni por razones de igualdad y de equidad
impositiva, ~I recurso a la interpretacin analgica.
Slo en las obligaciones impositivas con hechos abstractos o formales no es posible la interpretacin analgica, ni el hecho imponible puede ser concebido de la manera amplia que "Su causa jurdica exigira. Precisamente
por estas razones nos parece contradictoria la doctrina que
asume c~mo concepto dogmtico el de evasin fiscal, fundado sobre el elemento subjetivo de la intencin de evadir el impuesto. En efecto, si solamente en la hiptesis de
evasin fiscal se permite _al intrprete aplicar el impuesto
como si se hubiera realizado efectivamente el hecho imponible, esto significa una interpretacin analgica del he-o
cho imponible, Solamente si se admite que el hecho imponible por su misma naturaleza abarca tambin el hecho
cumplido, a pesar de sus diferencias formales, no se apli ..
csr la norma tributaria por analoga, ~ino segn el con-

:3., bi. Blumen,tein, Die Aus/e~un, ... , cit., pg. 16~.

~.1~ bis 1 Oiannini, II rllpporto .. . , cit . pl. 155, nota 6.

233 bll : Nos parece interesante citar proplito Pllul, Tire etleet on
Federal TaIa/ion 01 ~I Rule. 01 Property, dt .. pr.. 3, nota, que escribe:
"La creciente tendencia de I~ juec" de a lejar.. d. 1.. nota.. literales d.
la ley impositiva en favor de su .meloda. (ver !tIs palabt-.. da! Juez Hand
en el hilo Gn;tory r. H!fver;nt> demul!!1tra tal vez una c:rec:iente apreci.llci6n

162

de In nec'nidllde, pr/ieticllS del lobiemo, pero tambin ocasiona mucha, Int"t!rtidumbt-a. en cuanto diferente. m,ic"" tocan melodia, discordantes".
En lenera sobra 101 criterios d" interpn:tAcin d. las layes tributaria..
va.. Vanoni, Natura e interp'.tuione ... , eit.
ua.b;" 3 Va.. Ciannin;, op. y loe., cit.

163

cepto amplio de hecho imponible que la autonoma dogmtica del derecho tributario sugiere,231 bl
17. EL OBJETO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE Y

su MEDICIN

El objeto del hecho impohible (que no se debe confundir con el objeto de la obligacin) es el elemento sobre el cual se mide el monto del impuesto, Es, sin embargo. fuera de l1:lgar tratar particularmente del objeto en
una teora general del hecho imponible, puesto que los objetos tienen caractersticas diferentes segn el hecho imponible al cual se refieren. Por ejemplo, rdito. patrimonio! monto de las ventas, mercaderas importadas o. fabricadas, son los objetos de los hechos imponibles del
impuesto a los rditos o de los imp~estos aduaneros o de
los impuestos sobre fabricacin, etctera. La nica caracterstica general es que al objeto se aplica la unidad de
medida, por ejemplo valor monetario, o peso, o nmero
de unidades, sobre la cual a su vez se aplicar la taSa .del
impuesto.~34 No necesita mayores aclaraciones el hecho de

que la autonoma dogmtica del derecho tributario en lo

que se refiere al concepto de hecho imponible y sus con~
secuencias vale en particular 'para las definicion~ de los
objetos.
Merece ser aclarado! sin embargo, el concepto de
exencin objetiva. Muchas veces las leyes tributarias definen el hecho imponible de manera general y hacen tambin referencia en general al objeto material, pero exceptan algu~os objetos, en normas particulares. Se plantea,
en la interpretacin de estas normas, el siguiente problema
jurdico: se trata de excepciones o ms bien de una tcnica legislativa para delimitar mejor el hecho imponible?
En la primera hiptesis valen las reglas de interpretacin
propias de las normas excepcionales; en la segunda hiptesis, al contrario, la norma debe ser interpretada como
otra norma general del derecho tributario substantivo. Solamente en el primer caso se trata de una verdadera exencin objetiva, en el segundo 00.233

2.'13 blo 4 NOI parece que Blumemtein, que, CDnlo nQ$OU"OI, nega explritament", la interpretadon analgica en la hipte,i, de hech"" imponibles
abstnlC:tOl o fonoatet, mientras afirma que en 101 dems calO:!! "hay qua partir
da! hacho imponibl.." que deba SI'lr comparado con ta fiuta abstracta d. la
1..". fmpOIIitiva Mlgn su naturalna econOm,ir-.", sin necesidad 16gica introduce
despus aqu el alemento de la intencin de. evadir al impuego. Si, como '1
afirma, en esto! calO. el Je:i,lador renuncia a una definicin formal, y .1
becho imponible debe ser eon,ide!ado tan ,,510 por su natuTaleu econmica,
ego ya es ' uficiente para poder prescindir de las forma! jurdicas lin necetldad alguna. del requ;~ito subjetivo de l. ,ltendn de evadit el impuesto.
Sobre el punto vhse BJumen.te;n, Die us/llltunlt . , cit., p.:. 277.
234 Ve.MI Blumomsteln, Schweiz, Sfeuerrecht, cit., l. p.:. 216 Y ,i,.
GiaDnini, 11 rllpporto. '" c:it., pi,. 189 Y ,ig.

164

165 .

CAPTULO 111 .

LA ATRIBUCIN DEL HECHO IMPONIBLE A LOS

SUJETO~ PASIVOS y LOS MOMENTOS DE
VINCULACIN CON EL SUJETO ACTIVO

18. ATRIBUCIN DEL HECHO IMPONIBLE AL SUJETO PASIVO

PRINCIPAL: DEFINICIN DE CONTRIBUYENTE

El hecho imponible se atrib'.lye a uno o ms sujetos

que, por efecto de esta atribucin, resultan obligados al
pago del tributo. Sus obligaciones, sin embargo, no son to~
das de la misma naturaleza y se distinguen entre ellas pre~
cisamente en razn de los diferentes criterios de atribucin
del hecho imponible a las diferentes categoras de obli~
gados.
Para entender la naturaleza de los criterios de atribu~
cin es menester repetir las conclusiones a las cuales hemos
llegado en el estudio del hecho imponible. Jtste, por la
causa jurdica que 10 caracteriza, es decir, por el principio
de la capacidad contributiva, es siempre un hecho de naturaleza econmica: la voluntad del particular es considerada
importante en cuanto crea las circunstancias econmicas
que son relevantes en la definicin del hecho imponible,
no, al c;:ontrario, en cuanto se dirija. a la eleccin, par~ la
167

relacin econmica creada, de una disciplina jurdica, a

menos que el hecho imponible, por expresa voluntad de
la ley, sea concebido de manera absolut~ente abstracta
o formal. '
Ahora bien, lo, mismo vaJe en 10 que se refiere a la
Btribucin del hecho imponible a los sujetos que resultan
obligados, Si el principio de la capacidad contributiva es
la causa del impuesto, ser en primer trmino obligado al
tributo el sujeto que se halla en una relacin tal con el hecho imponible, que a l se pueda atribuir en va principal
la capacidad contributiva. Lo mismo se puede decir, mutatis mutandis, con referencia a la tasa y a la contribucin: tambin para estos tributos es obligado en primer
trmino quien goza del servicio administrativo o de la ventaja especial, que constituyen respectivamente la causa de
la tasa o de la contribucin. Este sujeto o (como tambin
puede ocurrir) estos sujetos obligados en primer trmino
por su vinculacin directa con el hecho imponible, que
hace atribuible a l o a ellos la capacidad contributiva
(o el goce del servicio o de la ventaja en la tasa y en la
contribucin) es o son el deudor principal o los deudores
principales. el o los contribuyentes (5).
El contribuyente es el.sujeto que est obligado al pago
del tributo por un titulo propio, Y. si se me permite la
expresin,:a, es obligado por naturaleza, porque con respecto a l se vecica la causa jurdica del tributo.2I1

Por

21. &t.t upr.lin ha Ilido uud.. ta=bin

SiDnin&h' Damet, l~
l.idinl tot ,-, Neder/lUltcJt S.I_tinvecht, Z...olt., WilUrlk, 1928, pie. 96, con
refer.ncUl ,1 .ujeto " ..YO d. la obUpci6n aduanera.
Sil ConeeptOll .n.6loc;o. 111 Pl?c:lMM. lRitcuioni .. , al., "'.. 61 1 .il-

168

El criterio de atribucin del hecho imponible al sujeto

pasivo principal depende de la naturaleza del mismo he~
cho imponible.
Es necesaria, sin embargo, una distincin. En el deremo .positivo de muchos pases, para algunos ,t ributos el
contribuyente est indicado en primer tnnmo y el heCho
imponible ocupa un lugar digamos secundario: estos tricutos se llaman subjetivos.::ss En otros, que se Ua~an objetivos,ZI' el contribuyente no slo no es indicado en primer trmino, sino muy a menudo no es indicado para nada.
En stos no slo hay que buscar el criterio de atribucin
del hecho imponible al contribuyente~ sino que nicamente
de esta manera es posible saber quin es el contribuyente.
En otras palabras, el contribuyente de los tributos subjetivos est indicado en la ley y la tarea del intrprete consiste solamente en distinguir el contribuyente de los otros
sujetos, a travs del examen de los criterios de atribucin
del hecho imponible que se hallan expresados en la ley; en
el caso de los tributos objetivos el contribuyente se descubre solamente mediante el criterio de atribucin y ste tampoco est indicado expresamente en la ley! sino que hay
que deducirlo de la naturaleza misma del hecho imponible,
La diferencia entre tributos subjetivos y objetivos es
una diferencia ms bien de tcnica legislativa, con conse~
cuencias para la prctica interpretativa, antes que una diferencia dogmtica. Desde el punto de vista dogmtico.
en efecto , debe sentarse el principio de que todos los tributos consisten en una relacin personal, y que entonces
UII

ti.

v ....
v..,.

aot. 10.
10.

note'

169

para todos existe un sujeto pasivo; y que el criterio de

atribucin al sujeto principal, al contribuyente, es siempre en funcin de la naturaleza del J?resupuesto de hecho.
As, por ejemplo, en el impuesto a la renta global
(impuesto que es un tpico tributo subjetivo en todos los
derechos positivos) si (tI presupuesto de hecho es la disponibilidad de una renta, es evidentemente criterio de atribucin la disponibili9ad, es decir, la efectiva posesin de la
renta, y es por ende contribuyente quien dispone de ella.
No extrae la aparente tautologa que est contenida en
esta afinnacin: todo el anlisis que estamos haciendo se
refiere al mismo hecho imponible, que solamente analizamos desde diferentes puntos de vista. En la definicin concreta de un hecho imponible est comprendido el aspecto
objetivo, como ser~ en el ejemplo propuesto el rdito, el
aspecto subjetivo, es decir, la atribucin al contribuyente
y a los otros obligados, como asimismo el momento de vinculaci6n al sujeto activo (v. in/ra).
El hecho imponible del 'i mpuesto a la renta global podra, pues, al menos en la mayora de los casos, ser definido
as: la dislxmibilidad de una renta por parte de una persona fsica domiciliada en el territorio del Estado al cual
corresponde la pretensi6n impositiva.
La tautologa, de que hemos hablado, no aparece en
los tributos objetivos, en los cuales ni el s~jeto pasivo, ni
el criterio de atribucin estn indicados de manera explcita en la ley. Corresponde al intrprete la bsqueda del
uno y del otro.
En el impuesto aduanero, por ejemplo, es preciso definir previamente el hecho
imponible, y esto se puede .des.

170

prender de W1 minucioso examen de todas las nonnas de

las leyes aduaneras. Como ocurre en general (las leyes suiza y alemana constituyen en este respecto dos excepciones),240 no hay indicaciones segtlras sobre el momento subjetivo del hecho imponible: se acostumbra, en efecto, decir
en las leyes aduaneras y tambin en el lenguaje comn que
todas las mercaderas que entren en el territorio sern sometidas al impuesto. Quin es el sujeto pasivo principal, el
contribuyente? Es el que materialmente introduce la mercadera, o es el propietario, el poseedor de la mercadera.
o el destinatario o el que cumple las fonnalidades de denuncia y de despacho? La contestacin a estas preguntas no
puede darse sin una definicin previa del hecho imponible.
Pa ra definirlo es menester saber cul es la naturaleza subst a ncial, el principio que est en la -base del tributo.

El tributo aduanero es un impuesto y como tal tiene

por causa la capacidad contributiva, y en particular la capacidad contributiva que resulta"de la importacin de una
mercadera para destinarla al consumo, o al comercio o al
empleo productivo en el interior del pas. El contribuyente
por naturaleza no es quien importa materialmente~ sino
aquel para el cual la importacin se efecta, es decir, el
propietario, si ste es el destinatario de la mercadera en el
interior. y, cuando. la propiedad queda en el remitente extranjero, el que en "el interior podr dar a la mercadera)
2W La ley IU;za"", una de la. mejores leyes impositivas bablendo .ido
elaborada pOr el pro!' Blumennein ron 101 crit.... io. cilmtilicOll a. 10. cuale!! .1
di,tin",ido autor tu.bi. dado desarrollo en .U8 oWa' d~'" Y en au'
cuno. universitarios. La lay alemana vienta es muy reciente. habiendo .ido
aprob.da en 1939.

171

la salida de la aduana, el destino que le corresponda. ste

es el contribuyente del impuesto aduanero, es decir, el deu~
dor por ttulo propiq, porque para l se realiza el hecho
imponible en conformidad con su naturaleza substancial,
es decir) con su causa. m Naturalmente, puede, al I~do del
contribuyente, ser indicado por la ley otro responsable del'
tributo, como el transportador, o el despachante~ o el que
obra en lugar del importador en virtud de un contrato de
comisin, o sea en nombre propio, sin representacin del
propietario o del destinatario contribuyente. Pero estas
otras personas son responsables del tributo~ en algunos casos solidariamente, en otros casos substitutivamente (v. inira), pero no contribuyentes: y su deuda o, mejor dicho,
su responsabilidad nunca suprime la deuda propia del deslJ

241 V.s. Pese"ti. t so,,..,r; pus;,,; detrobbl!'.uione do,anale ne11_

eflte italiana. P.vi Treves, 1934. T.mbi"n en el derecho ingl" 111 contribuyentll es definido de mllner. anllloga. V"nl!! Cmtom. Re,utaran. _nd Procedure in .he United Kin4<fom of Gre.t Brifa;n aOO NortMrn [retand, London. 193.5. para UI O oficial, en que se ncribe (p'g. 2.5): "Definicin de. lmportador: el trmino importador ,ignific. propil!!tui ... u otra ~non.e que tem_
poralmente ten"la l. pos"in ... tllnc. I!!I lnter", boInefiderio sob .... le. me~
dera. desde el momento de l. importacin huta que ell.. han pillado le
Ad"an . Un representante e-nc:ar,ed ... de de",.c:har po<" cuente de un importe dor debe prll.entar une autorlz:acin .scrit. d. la peraona Pot" c:u.ata d. le
cuel .c:t....
Tllmbin en el de'ech ... h ...land. el importador es reconoc:ido c:omo el
c ... ntribuyente por n.t=aleu. eunque otro!! lujeta. puedan aer ....spoDSIIbl... del
pago .olidari. O .u,titutivaml!!nta. VfiaH Sinnin"lh bamst'. op. cit., p'p..
96-97.
En el derech ... arpntino una prueba de que el propa.tario en el interior
del pas ., et c:ontribuyente. deudor del tributo por titulo propio, por netuu
la.... enc:uentra .... la duposici6n
le cual le, tra.nlrerenru, de propied.d da le, mercaderi .. antH del dHpecho, no .on reconocida. por le Aduana
.i comprador 7 ..endedor DO lo soliciten por ...:rito ITmlldo por amboa.

"",n

172

tinatario de la mercadera en el interior, quien es el contribuyente.Ut

Si el hecho imPonible es siempre un hecho' de naturaleza econmica. como antes 10 hemos dicho, tambin el criterio de atribucin al contribuy!!nte, que no es sino un
aspecto del mismo hecho imponible, participar de esa 08turaleza econmica. En los criterios de atribucin que necesariamente impliquen relaciones jurdicas ser relevante
ta relacin econmica que forma el contenido de la relacin jurdica, no sta en cuanto tal.
As, ~r ejemplo, si el hecho imponible es constitui~o
por la propiedad inmobiliaria, en lnea general hay que ntender que el derecho de propiedad es el criterio de atribucin del hecho imponible al contribuyente y que, por ende,
el contribuyente es el propiet8.rio del bien raz, en cuanto
el propietario es efectivamente el .titular de la situacin
econmica que forma el contenido substancial del derecho
de propiedad. Pero si, por una razn cualquiera, el derecho
de propiedad, el ttulo est separado de su contenido econmico esencial en vista del cual ha sido tomado como he:n ARi. por ejempl..... 1 delito de c:ontr.bend... _a<m al decret ... rIt"ltamenteri ... italiano en materia eduan.ra (art, 336) tiene como cOlU'llellenci.e que
el c:ontraventor ..a ron,idered ... deudor del tributo. Se ha interpretado 11fT&,
nl!!amente nta disposic:in en I!!I sentido de que el ccmtraventot" . . deudm en
lUCir del propi.teri.... o ..a del contribuye:nte VIIrdadero Uallo de le Corte
di Appello da Gn ...v .. de fecha 6 de a"lent ... de 1937, Fin.nu c. Soc. An. It.
Tell:u eo.npllrly, en Rivirte di Diritt... Fb.eruiario e Sei..... den. FinenSf!.
1938, n. P'I_ 38. con nota de A. Cutrera. y en Diritto e Prat.ica Trlbuuri., 1937, con n ...ta de A. Ucl<mer, qUfl aprueba .Ia interpretac:i6n da le Corte).
Pero est ... no H l!Dd:o; l. dispooic:i6n tiene por e:(ect ... el de arregu .1 contribuyenle un nuev ... rnponsable. eon reapon..bilided .u1titutiv.. pero no aliJ:nin'
el verdad o deud ... r del tributo.

173

cho imponible, el contribuyente no es el propietario, sino

el que efectivamente se encuentra en la situacin econ
mica qlle onstituye el hecho imponible.
y si la atribucin del hecho imponibe a un sujeto de.
pende de un negocio jurdico privado, es la intencin prc
.tica de las partes, no la intencin jurdica, la que determina
el criterio de atribucin. Si una preponderancia de la inten~
cin jurdica puede producir como resultado la atribucin
del hecho imponible a un sujeto diferente de aquel al cual.
sin esa intencin jurdica hubiera sido atribuido por vir.
tud de la sola finalidad prctica, la intencin jurdica es
inoperante y se atribuye el hecho imponible al sujeto que'
la finalidad prctica sola, seg1in los efectos que el derecho'
objetivo le reconoce, hubiera indicado.
En otras palabras, para el criterio de atribucin del"
hecho imponible al contribuyente, es decir, para la indicacin del deudor principal del impuesto, vale aquella autonoma dogmtica del derecho tributario frente al civil que
hemos ~xpresado antes; vale de la misma manera y con los
presupuestos dogmaticos y los mismos efectos el concepto
jurdico de evasin fiscaL
De esta manera se entiende exactamente el funda.
mento de la teora de la propiedad econmica, que ha sido
desarrollada por la doctrina alemana y que alguna vez ha
'encontrado aplicacin en la jurisprudencia suiza e italia
na; 243 podemos entender asimismo el concepto de la juris-

prudencia norteamericana, segn la cual vale ms el poder

econmico sobre la renta que las minuciosidades del ttulo. 2H

Se comprende, adems, que no hay diferencia d~m.

tica entre d~udor por razn del ttulo sobre d rdito y
deudor por razn de la simple disponibilidad del rdito.2n
Como ya ha sido demostrado exactamente 248 no tiene sentido esta distincin, porque si slo el ttulo fuera el criterio
de atribucin, no sera deudor del tributo el que tiene la
simple disponibilidad; y si, al contrario, la disponibilidad
del rdito es el criterio de atripucin, el ttulo es tambin
criterio de atribucin, pero slo en cuanto se ideiJtifique
con su contenido principal, que es precisamente la disponibilidad del rdito. Si no fuera as, no se podra considerar
la simple disponibilidad como criterio de atribucin: si se
la considera, significa qu~ el ttulo jurdico vale slo como
nota precedente y define correctamente ,1 aicnifiaH:lo de la :p*labno propietario
loa efectoa de la obli,ad6n .dwm.....
214 Va$e fIno GrillitJr. Y. H"varin~ de la SUprema Corte cm_en.
can n que Mr. Juatiee Franlurter ncrlbe: "Nunc. reiteraremos botant.
qua los impueatO!l no ae ral.cionan unto con In minudolided ... d.l derecho d.
propied.d como con el podar act~1 100m J. propiedad .ametida a impunto.
al beneficio por el . cual .. pasa al impue$l:o (COllia ... Browe~, 281 U. S ..
376, 378). Y no hace diferencia al hacho de que...; "'poder" paeda ...r ejercido mftdiante una e1lIpecial retenei6n del titulo I..al o mediante la erw.d6D de
un nuevo nter" fundodo labre la equidad, pero contro1edo, o mediante .1
mantenimiento de un beneficio efectivo, a. trav. d. la intllTpOiliel6n d. Un
a,ente subordinado (GrelO,." ... Helv.rin4~ .283 U. S., 465).

2t1 Vi_se Blumenstein, Dkt Auslelunl . .. , cit., p_,. 188, Ruedin, D~

BeUi,lf de~ EigenturTW im 6Chwei~erichen Steuerecht, A_uu, Sauerlinder, 1935,
en la jurisprudencia italian. el r.lIo de le Corte di Cauione de fecha
27 d. n<n'i",mb~e de 1938 que modifica el f.lo d. la Corte de Qnova 'dtado "'" la

Vine tambiin Paul, The Ellect on Federal TlIzat,on 01 Local Rule. 01

Properly, eit., pI,. 40, en que escribe: "A la lu~ de otr.. deciaiones parecera
que el criterio ceneral de impoaicin "jo la 1.,. feder.1 d. impueata. '"' el
contndor acornSmico, mas bien que l. propiedad en ,","tido tcnico".
IU Contr. Pu,li",., l.titu.'on; ... cit., p_,. 67, nota l.
2te Giannini. 11 r.pp<wto . . cit., pie. 142.

174

175

y,-,.

presuncin de la disponibilidad, y que no hay u na diferencia entre las dos categoras de sujetos, deudores los unos
por el titulo del rdito, los otr~ por su disponibilidad.
Estas premisas son fundamentales para entender los
criterios de la jurisprudencia norteamericana en la imposicin de los rditos atribuidos a trusts :H1 y para resolver
el caso de propiedad fiduciaria de mercaderas sujetas a
impuesto aduanero, como se plante en la jurisprudencia
italiana.2U Son ftindSmentales para entender las nonnas
del derecho ingls sobre la atribucin a los accionistas de
los rditos exageradamente acumulados por las "private
companies","" distinguindolas de las nonnas anlogas del
2U v __ al ,.no .. la SupnmIt Courl, H.lflI~in, y. ClilfonJ, d40 '-cha
26 da fabo:wo d. 1940, 1 al cnal _ deddi6 qua dab Uibulr.. al rUlto .1
a ..dO!' d. un tru.t, poI"q>M del o.arnen da Jo. heehOl rMultaba qua la ~
ci6n del. tnat no traa nlnruna modif'_cio aa.t.nci.1 en MI poIld6n ecfJft6mica; .1 conMn'aba. la ~ dal pleno loca d. todOl 101 d.rechal qua
antft ten. ~ la propiad.d. Mr. Jurt~ Doullu, que radact6 al f.llo, die.
que . . . eritWIo .. dadsl.yo, a pasar . . que "'puada no __ derto ti .. con..
daran tan a6lo 101 ntrictoa derechos 1ep1n".
tU Er\ la csu.e cita. . en ... nota. 242 y 243, .. plante al c..o da
qaa .1 de.peduonte .. ~t la aduaq como propietario da ... mercad.
r.. pw elacto de un andOla hecho p al dettinatario en la p61iz:a1 de carp
a (.,.01' del daepac:baDhI. E.e nid<tnbI Q1M _ eodoeo conttitul. un necodo fldoc:iarlo, q_ teala por final:idad la de f..::illtaT al dup.cbarata la tramit.cIn
aduanera. peto no la da tnmtferiTla afec:tiYllnlanta al derecho de propiadad.
Trat6nd~ da un nacoclo fiduciario, IU efecto era al da hacM .puaear .1 d ...
pac:hante c:omo . propiatarlo &.nta a Jo. terceta., paro no al da Mlttituir .1
contribuyento lepI, otro datarm.inado voluntariamente p al mbmo aujeto
obli.do p la ley .1 pala dal tributo.

2-4. El

.rt.

21 d.1 Financa Ac:t de 1922 di.lulO qua I.u nana. qua datfITminada. todadad.. annima. llCUlDula~ .m una nac:etid.d par. la uplotad6D
o al annnch.am.iento da la empresa, daben contidert:~ C'QmO dittrlbuidq 1".
accioniata., 'T por coruilUlenta deben ter tometid a la amo: 10m el monto
total da Jo. r~itOl de ltol. VkM tobra la m.~ Burr, op. .ci!.

176

derecho norteamericano; 200 para entender cmo la jurisprudencia norteamericana decide pasar por alto la existencia de una sociedad annima, para atribuir el rdito a quien
tiene el contralor de la sociedad, la c~l no posee un "busi-'
ness purpose" suyo, etc.251
La autonoma dogm~tica del derecho tributario frente
al derecho privado y la consecuencia respecto al fenmeno
de la evasin fiscal, que n~ es un concepto dogmtico independiente sino aplicacin de esa autonoma, halla plena
aplicacin con respecto a la atribucin del hecho imponible al contribuyente, es decir, con respecto al lado subjetivo del hecho imponible, de la misma manera como con
respecto al lado objetivo.
19. ATRIBUCI6N DEL HECHO IMPONIBLE A LOS DEMS
SUJETOS PASIVOS Y CLASIFICACI6N DE ELLOS

Solamente el sujeto pasivo principal, el deudor por

titulo propio o contribuyente puede ser determinado sin
necesidad de alguna nonna expresa por parte de la ley, porque se deduce de la naturaleza del hecho imP.Onible, est
o no indicado en una norma explcita del derecho tributario material. Todos los dems sujetos pasivos se distinguen
del contribuyente porque, aunque tengan alguna relacin
con el hecho imponible, pues sin ella no se concibe la cua...
2:10 A diferencia del derecho uibutario inlln, al nortaammc.no no con,id.... rdito diltrlbuido los .ceiOlllata. la pnanda ac:unlul. . . a:Olerad.
menta, lino qua aom.hI las tocladadat mi_1 un tobr.impunto especial
.abno _ . pnanda..
251 Vea.., adamil del dtado '.110 Gre,oey Y. Balyerln4. al fallo Bi,,;,.

Y. Smitlt da la SupraIJ'II! Coart,. da facha B da _ o da 1940.

177

lidad de sujeto pasivo del tributo. esta relacin, sin embar~

go, no es tan estrecha como para significar que para ellos
existe la causa jurdica del tributo.

1)

De 'esto'-:deriva una---primera' consecuencia: mientras

no hace falta una norma positiva para determinar el deu~
dar principaJ; contribuyente, porque el crit~rio de atribu.
cin. Ldel hecho imponible.se d.esprende de la naturaleza
misma del hecho-imponi6le, los otros sujetos, al contrario,
son tales porque.la':::le.y: tributaria explcitame~te lo .determina. Del hecho de pagar un sueldo o un salario no podra
nunca derivar la cualidad de obligado al pago del impuesto al rdito de trabajo, sin que una nonna expldtamente
lo dispusiera; mientras que el trabajador que recibe el r
dito es deudor del impuesto, aun cuando la ley no lo dis~
ponga expresamente y solamente cesa su obligaciJ! en el
momento en que otro obligado la haya satisfecho por l.

1)

Una segunda consecuencia es que cuando la ley expl.

citamente indica todos los sujetos obligados al pago del
tributo, el deudor principal, el contribuyente se distingue
de los otros obligados porque a l y no a los otros corresponde la causa del tributo. 1!i2
')\ Una tercera consecuencia es que slo el criterio de
atribucin del hecho imponible al contribuyente es necesa~
riamente un criterio econmico; para los otros obligados el
criterio de atribucin debe resultar explcitamente de la
202 V..e Pugliese, 'alUruioni, cit., pie. 61 y sic. Obtfo ..... mOl. sin
emb.f:o, que el COOCl!'pto de CIIu~ debe ter entendido ten lo blllllos expli.
Clldo entes en el tellto; y que erte concepto no pertenece e la 6tiea jurldice,
sino el der.cho pOlitivo.

178

ley y puede ser de cualquier t;laturaleza. Pugliese na cita

t"xactamente como criterios de atribucin que se hallan comnmente en las leyes fiscales una relacjn de hecho o de
derecho con el contribuyente, o la sucesin en una particular situacin de hecho o de derecho, o la violacin de una
obligacin legal (o la consecuencia de una carga).
Hay que equiparar al contribuyente, deudor prin
paI, por ttulos propios, el suceSOr a ttulo universal, como
el heredero o la sociedad comercial que absorbe a otra so~
ciedad comercial, alguna vez hasta el sucesor a ttulo par~
ticular, aunque en general, en este ltimo caso, en lugar de
operarse una sucesin, se agrega un nuevo responsable. 2M
Algunas veces el presupuesto de hecho del tributo_por
su propia naturaleza se atribuye conjuntamente a dos o
ms sujetos principales .. Hay, pues, dos o ms contribuyen
tes, deudores de la misma manera, por igUal ttUlo directo.
Esto pasa, por ejemplo, en los titulados impuestos a
las transferencias de riqueza, en que igualmente se consi.
deran contribuyente las dos partes contratantes! es decir,
el que transfiere y el que adquiere la riqueza. No es sta,
sin embargo, una regla al?soluta. Muy a menudo el im~
puesto que grava la transferencia se atribuye nicamente,
por expresa voluntad de la ley, a una sola de las partes.
As, por ejemplo.. es contribuyente del impuesto a las sucesiones (federal state fax) o a las .donaciones (federal gj~t
tax) en los Estados Unidos la herencia o el donante; en im~
puestos anlogos en otros pases, por ejemplo en Francia,
Italia y Alemania, es contribuyente el que recibe la heren~
251 Pulie.e, h/itu:r:ioni .. , cit..
;t:i4 Puc1ieH, lItitruioni ... .tit.,

pae. 59.
~c.

179

cia, el legado o la donacin. Es cierto que la diferencia ra~

dica en la naturaleza objetiva del hecho imponible, que en
los .impuestos norteamericanos es la masa hereditaria o la
suma global de donaciones hechas por un sujeto en el ao
fiscal; mientras los impuestos eur,?peos citados son impues~
tos sobre el enriquecimiento a ttulo gratuito. El hecho de
considerar contribuyente a la una o a la otra parte de la
transferencia da lugar, sin embargo, a la clasificacin de
estos impuestos en impuesto a las transferencias e impuestos (que se acotumbra titular "directos") al enriquecimiento.
El impuesto a los cupones en el derecho suizo es un
impu~sto de sellado sobre el pago de la renta de los titules
y son contribuyentes las dos partes entre las cuales se verifica el pago; 2~G en el derecho italiano,. al contrario, el impuestos a los cupones es un impuesto sobre el receptor de
esta forma de rdito y el que paga el cupn es s responsa~
bIe frente al Fisco, pero no contribuyente; es decir, paga no
por ttulo propio, sino por ttulo ajeno, en substitucin del
receptor del cupn, que es el verdadero contribuyente. m
Aqu tambin la razn de la diferencia se encuentra
en el distinto presupuesto de hecho, que en el impuesto.
suizo es la prestacin objeto de una relacin judica, el acto
del pago del cupn yen el derecho italiano es el rdito percibido en fonna de cupn por su titular. Esta diferencia,
segn lo que hemos dicho antes, puede ser formulada ms
exactamente as: en el impuesto suizo a los cupones el hecho imponible es concebido de manera abstracta o formal,
De V. . . ."iba, nota 170.
1M V'.M Giennlni, U rapporta .. , c:it., ~I. 141.

180

mientras que en el impuesto italiano el hecho imponible

es causal; en el primero se pone en evidencia el acto que
da lugar al enriquecimiento, en el segundo el e~riqueci
miento mismo. Por esto son contribuyente en el impuesto
suizo afl1bas partes y en el impuesto italiano slo~ el recep..
tor, siendo el que paga responsable en substitucin.
Segn fue observado por un eminente escritor,2:il en
cuanto las . partes~contratantes en los negocios bilaterales
que constituyen el hecho imponible (con la salvedad antes
expuesta en 10 que se refiere al "negocio" como presupuesto de la obligacin impositiva)!!:u sean igualmente obligadas al pago del impuesto: la deuda sena en parte propia
y en parte ajena y por ende los obligados seran en parte
directamente responsables, en parte indirecta y solidariamente.
No podemos compartir esta opinin. Si el presupuesto
de hecho es nico, como lo es en los casos de inpuestos a
las transferencias, es atribuible por su misma natur~leza
a ambas partes contratantes y la deuda es igual y totalmente de las dos. Por esto la responsabilidad es solidaria,
porque la deuda es nica, porque existe el dem debitum,
porque para ambas partes el hecho imponible se verifica de
manera inseparable, por el conjunto, in solidum. 2Of1 Preci~
samente aqu est el fundamento de la solidaridad fiscal
de derecho substantivo, es decir. en el hecho de que la deuda es nica y comn por el todo para cacla una de las dos
partes.
257 PugUe,.., btituziani ... , cit., pi ,. 70.
118 Ver ."ib., U 6 Y 2.
Ug Vb .. Boflf.nte, latituzioni di Dirilto romano, c:it., pil". 374.

181

En otros casos, cuando el criterio de atribucin del

presupuesto no es nico, hay que distinguir la deuda propia de la deuda ajena y si la ley dispone una responsabilidad del pago del impuesto cuyo hecho imponible es naturalmente atribuible a otro sujeto, que es el contribuyente,
la eV(jntual responsabilidad solidaria puede ser "tal. slo
por expresa. voluntad de la ley y no por la naturaleza misma de la obligacin.
El fundamento. pues, de la solidaridad fiscal, en ' cuanto sta no resulta de una expresa norma de ley, est en la
unidad del criterio de atribucin del hecho imponible. a
dos o ms sujetos: en los impuestos a las transferencias en
consecuencia de negocios amb~s partes estn obligadas in

so/idum, no porque el objeto de la obligacin sea indivisible (la prestacin pecuniaria, en efecto, es una prestacin
tpicamente divisible), sino por la naturaleza misma de la
deuda, que es nica y surge de igual manera por igual y
nico criterio de atribucin para con ambas partes del
negocio. zeo
En cuanto la deuda sea en parte propia y en parte ajena no estamos ya frente a dos contribuyentes, sino frente
a un contribuyente y un substituto: a un contribuyente, al
cual la deuda pertenece por ttulo propio, o, como hemos
dicho, por naturaleza, y un substituto, al cual p~rtenece
ms bien la responsabilidad que la deuda, porque no se le
2'M Conforme Giannini, 1I rapporto ... , cit.., p61. 119 1 .ile.; C'OtItTa,
Moffa, La ffuponsabilita .a/idal. nelrQbblj,uiomt tbutma, om Giurisprudenu

Italiana, 1931, IV, 153; o;ooua, Pur;liue, btUlUlani . . , eit.,

182

pe.

64 Y nota 1.

puede atribuir el hecho imponible de confonnidad con la

causa del impuesto. 2Il
No existe, pues, a nuestro parecer, una categora de
sujetos caracte~izada por una deuda en parte propia y en
parte ajena. con respons8.bilidad en parte directa yen parte conjunta tsolidana), como ha sido distinguida por Pugliese. m En efecto, o se trata de dos contribuyentes que son
tales por igual titulo y que por ende responden directa y
solidariamente por deuda propia; o de un contribuyente
y de un responsable: En esta segunda hiptesis la solidaridad de la obligacin (como en el caso de los coherederos
obligados solidariamente por los impuestos sucesorios de
todos, en el derecho _tributario italiano) es completamente
diferente que en la primera: en un caso deriva de la naturaleza misma de ta obligacin, por ser el hecho imponible
atribuible con nico criterio a dos sujetos, en el otro puede
derivar solamente de una expresa voluntad legislativa. Los
sujetos pasivos reunidos por Pugliese en esta categora o
pertenecen a la categora de los contribuyentes! sujetos pOr
deuda propia y con responsabilidad solidaria por la naturaleza de ]a obligacin, o a otr8 de sujetos responsables por
deuda a jena ton solidaridad con el contribuyente, por voluntad expresa de la ley.
Si es contribuyente, deudor del tributo por naturaleza, el sujeto al cual el hecho imponible se atribuye por su
causa jurdica, bien puede la ley, sin embargo, determinar
que sea responsable, no conjunta o solidariamente, sino en
substitucin de l, otro sujeto. El. criterio de atribucin del
2111 VIIf' .rTib. en el tuto.
He Pur:liese, JnituIliQm, c:it., til. 6.9.

183

hecho imponible a este otro sujeto debe ser siempre indicado explcitamente en la ley positiva, como lo hemos dicho antes. Se trata en general de una relacin con el contribuyente, relacin que, sin embargo, no causara por s misma ninguna responsabilidad del sujeto por la deuda del
contribuyente, si la ley tributaria no lo mandara. Esta observacin sirve para distinguir esta categora de sujetos de
la obligacin tributaria, de Jos sujetos que estn en alIDJ,na
relcin jurdica con el contribuyente, de la cual deriva,
por nonnas extraas a las tributarias, la responsabilidad
del pago de las deudas del contribuyente; as, por ejemplo,
en el caso del tutor o del curador del menor o del incapaz.
que deben pagar las deudas tributarias de estos ltimos,
pero no con el propio patrimonio, sino con el del menor o
del io~paz, y 00 por normas tributarias, sino por las ge~
nerales del derecho civil.
La substitucin se distingue tambin del fenmeno
econmico de la traslacin del tributo. Es cierto que el
substituto tiene, en la generalidad de los casos derecho de

regreso, o sea, el derecho, reconocido en la misma ley tributaria, de exigir, a su vez, el pago del contribuyente y en
algunos casos hasta la obligacin de hacerlo.u ,
Sin embargo, este derecho y es~ obligacin, cuando
existen, demuestran nicamente que el substituto no es el
contribuyente verdadero, porque no es atribuible a l por
2113 Por ejemplo, en el impue3to it.llano a 101 rdito. de la riqueza rnobiliaria, ~bre loo rdito. de 103 trabaj.dores y emple.dos, 1011 dadorM d. Ulil~
b.jo ton responsablft del P.lo d.1 tributo con nllpOflubilidlld IUltituti_, pero
tienen l. oblilllCtn de retener al impuesto en el acto del p81;0 del lueIdo

naturaleza el hecho imponible. El fenmeno econmico de

. la traslacin, sin embargo, puede verificarse aun cuando el
verdadero contri.buyente sea el nico obligado y no haya
ninguna substitucin tributaria..
El contribuyente, en el caso de substitucin (cuyo
ejemplo ms tpico es el del impuesto debido por el que
paga el rdito en lugar del redituario, por el principio ~c~
nico.-financiero de la imposi<j.n a la fuente) no es indiferente para el derecho tributario, no es solamente una figura
terica, abstracta, de orden tico-jurdico ms bien que ju~
rdico positivo, como errneamente ha sido afirmado,tr...
sino que se manifiesta sea en el derecho de exigir el pago
del contribuyente, derecho que existe siempre para el substituto aunque la ley no lo disponga expresamente, sea en el
hecho de que, si la ley expresamente. no dispone lo contrario) la administracin podr siempre hacer valer el crdito
tributario contra el contribuyente, cuando el substituto
resulte insolvente, aunque ste se haya vuelto insolvente
despus de haber exigido el pago del contribuyente.:6IIo
Anloga a este ~ategora de responsables (>9r deuda
tributaria ajena es la de otros sujetos, cuya responsabilidad, sin embargo, no es substitutiva sino conjunta. es de~
cir. solidaria. Aqu tambin el criterio de atribucin resulta
expresamente de la ley y no deriva de la naturaleza misma
del hecho imponible.
El Criterio de atribucin est constituido en general
2M PUlliue, lItituzion; . . . , cit., p al. 61 y 1;1- V6 .... nota 252.
:K~ Contre, Blumenstein, Schwe;z St"uerreeht, cit . p'a. 114; Giannini,

1I rappOrlO .. , cit., P'II:. 143.

o ,.1erio.

184

185

por la violacin de W'!8 obligacin 2.. o ms bien consiste

en una carga, que incumbe 8 determinadas penonas que
estn en ~laci6n con los actos que dan lugar al nacimiento
de la relacin tributaria, por razn de su profesin o de su
oficio. As, por ejemplo, la responsabilidad de los notarios
o de los procuradores para el pago de los tributos relativos
a los actos otorgados o concluidos por ellos. As. la res pon,.
sabilidad de los despachantes aduaneros por los derechos'
relativos a las merCaderas que elloS despachan, en la gene~
ralidad de los derechos positivos.
Tienen la misma responsabilidad de carcter solida~
rio", aunque por un criterio de atribucin diferente, los suje~
tos que por voluntad de la ley, adems de una responsabi~
lidad directa por una deuda propia, responden tambin por
una deuda ajena de origen idntico : es el caSo de los cohe,.
rederos que responden solidariamente por los impuestos de
los otros coherederos, aunque se trate de impuestos distintos con distintos pe.ro idnticos presupuestos de hecho, en
el derecho italiano.HT
ltimo criterio de atribucin es el que deriva de una
garanta real sobre el objeto material del hecho imponible.
Por efecto de esta garanta todos los sujetos en cuya dis~
posicin se encuentra el objeto mismo sufrirn las canse.
cuencias de la garanta real, debiendo pagar el tributo si
quieren evitar la ejecucin sobre el mismo objeto. Se. trata
ms bien que. de una responsabilidad objetiva, como la lIa,.
2M VH Pu.Ii_, r.tit~ioni . . . , c:it., pf.&". 81 Y aic.
21i V.H Puali_, r.mouioni ... , cit., pl,. 64.

186

man Pugliese y otros escritores,28l1 de una carga. Ya hemos

dicho que esta garanta real no cambia en nada la naturaleza. personal de la relacin jurdica t;ributaria. El suj~to
que es responsable por su relacin con el objeto qe la ga~
rantia es obje.t ivamente responsable, es decir, no es obligado sino sometido a Una carga, no es y no pued~ ser con~
siderado como deudor ni, 8 lortiori, como contribuyente.
La deuda, es decir, la obligacin personal por un titulo pro~
pio. pertenece a" sujeto que era prop'ietario en el ao fiscal
al cual se refiere el impuesto territorial, o al propietario de
la mercadera sujeta a impuesto de importacin o al con~
sumo en el momento en que sale de la cinta aduanera o es
introducida en el libre trfico, no quien se halla en otro
tiempo en la posesin o en la propiedad del mismo objeto
Solamente los primeros son contribuyentes, los otros son
objetivamente responsables del impuesto, por efecto de
una carga.
Concluyendo sobre las diferentes categoras de suje
tos, hay que subrayar que en institutos anlogos de pases
diferentes no todos los sujetos por efecto del mismo cri~
terio de atribucin estn distribuidos en las mismas cate ~
ganas. Por ejemplo, en el derecho aduanero italiano pro~
pietario (es decir, destinatario de la mercadera en el inte~
rior) , transportador, despachante, son solidariamente res,.
ponsables del tributo: solamente el ' primero, sin embargo.
es contribuyente, los otros son responsables con solidari ~
dad aunque por razones diferentes, el uno por la posesin de
la cosa, el otro por su oficio. En el derecho aduanero belga
218 Puali_, btitusioni ... , cit., plg. 83.

187

y hOland6;, como en el derecho alemn, al contrario, la responsabilidad del introductor material es substitutiva, la del
despachante es solidaria. HII
.
Sin embargo, los sujetos se pueden distribuir siempre
en una de las categoras antes nombradas, esto es, .de con. tribuyentes, de responsables por substitucin, de responsa_
bles con responsabilidad solidaria y de responsables por
garanta; Jos criterios de atribucin a los diferentes sujetos
son, de un iado! el criterio natural, derivante de la misma
naturaleza del hecho imponible, que caracteriza el contribuyente y da lugar a la solidaridad en caso de ms contribuyentes ; este criterio natural, principal, de atribucin
del hecho imponible, tiene naturaleza econmica y a l se
aplica la doctrina de la autonoma dogmtica del derecho
tributario frente al derecho civil, como antes hemos expuesto. De otro lado estn los criterios de atribucin determinados positivamente en la ley y cuya consecuencia es
la responsabilidad substitutiva o solidaria u objetiva por
garanta.
20. CAPACIDAD JURIDICA TRIBUTARIA

Tambin el concepto de capacidad tributaria deriva

de la misma naturaleza del hecho imponible, y se resuelve
en el criterio de atribucin de ste al contribuyente. En
efecto, la capacidad de ser contribuyente, o sea la capaci!!8U VbsfI Pesenti, op. cit. Per. el deffl<;ho holands y el belga, veN
Snningh Damst, op. cit., pg. 96. Pera el derecho elem'n .ntes de l. nutve
ley, Bhler, ulwbuch, ci t., n, p'g. 578; 1... Cone de Fin.nA' del Reieb efinn6
el certicter sUltitutivo ' de la oblig.d6n de) importlldor mater;'1 en ~I lello
. . vol. 28, pies. 187-193.

188

dad jurdica tributaria no se identifica con la capacidad

jurdica del derecho privado, sino que consiste en la posibilidad de hecho de ser titular de las'relaciones econ6mi..,
cas que constituyen los hechos imponibles.
Se suele afirmar qt.e la diferencia entre capacidad de
derecho privado y capacidad tributaria consiste en que los
sujetos que son jurdicamente capaces para el derecho privado lo son tambin para el derecho tributario, pero que
hay sujetos que no p'oseen capacidad de derecho privado
y que, sin embargo, son considerados sujetos pasivos en el
derecho tributario. 21o Esto es cierto; sin embargo, no excluye la posibilidad de que, a pesar de la capacidad jurdica
de un sujeto, el hecho imponible que prima facie~de1)era
serIe atribuido, se atribuya a otro sujeto, pasando por alto
la capacidad jurdica del primero, por ser el segundo el
sujeto al cual econmica y efectivamente corresponde la
capacidad contributiva, causa del tributo. El problema ya
ha sido tratado en cuanto hemos hablado de la naturaleza
econmica del criterio de atribucin y de la autonoma dog~
mtica del derecho tributario frente al derecho privado en
lo que se refiere precisamente a la atribucin; tenemos que
volver ahora sobre el argumento, demostrando que la ca~
pacidad tributaria se resuelve en la imputabilidad del hecho imponible: es tributariamente capaz el sujeto al cual,
por la naturaleza del hecho imponible, ste puede ser atribuido..
Precisamente la naturaleza econmica del hecho imponible explica por qu es suficiente .la capacidad de ser
219 Pu&UeH, l.tita.ioni ; ..

dt.. pi.

189

47.

sujeto de la situacin econmica que representa capacidad

contributiva. No es necesario que el sujeto posea la personera jurdica. En las leyes tributarias positivas de muchos
pases se considemn como contribuyentes, por ejemplo, las
sociedades colectivas, aun cuando, para el derecho comerciaJ, estas sociedades no constituyan personas ' jurdicas. 211
Adems, y por razones tericas anlogas, se puede desatender ia personera de una sociedad comercial para atribuir
el hecho imponible al accionista, en cuanto la soc'iedad comercial no sea efectivamente una entidad con vida econmica propia, sino una creacin ficticia sin otra funcin que
la de distraer la atribucin del hecho imponible ,al verdadero contribuyent~; m o en cuanto, o pesar de no ser constituida por motivo de evasin fiscal, objetivamente el he211 Po:/' ejempto. _ el dere.;:ho impcnitivo inels y en el norteamericsno
bos part~,.. ..Uin ~as a un rgimen lmpoliti'O'o propio, corno sujetoaut6nomna, atmque ..c<m el dete.;:ho prindo ane10Mjn eltu nO poeaen per-1IOn.n. jurldiea. En el der.c:ho mizo al problema ft decidido de manera difenmte en I~ diint.,. canton"; vue Blumen.tein, Sc1rwei~. Steuertecht, cit.,
p-s. &3.
272

v......

1011 fal1~

de la juri~tud~ norteamericana ya citado.

y lo- ralatiVOll a loi truatr, T..... tambin ' lQ nonn .. del dentcho lnel. aobra
la euatin acumulacin da rdito por parte d~ 10 toCiedade. annlmas: Burr,
cit.. Intaresante " notar que el derecho D~erlcana aun antes de que
.. ertablec:ieran nonnas en 1-. 1.,.. positin.. Mba Ilq;ado a ..t.. conclusiones con retlplCto e la atribuci6n de rdito a todedadM a:rtranjera.. pua evadir el imptJe:lto rw.cionaL V .... Paulo lnt.nt w Motm ... , cit., ple. 284, qlli_
cita el fallo (lel Bod 01 T_ A"peal.. K .u ".ze CoIrI Co.. Ud., 35 BTA, 646.
Respecto a 10- anloc~ ~o. del derecho aletm,n, vlia.. Rosendorlf, eom.
una .,der"; anonima tJon ""enta CDtuiderata ".istente aQlndo l. c:oncesione
nasionaJ.ocialine con special ri,...do alridea sociale, ed iDtportlUlza di que~ta
0";";_ ".1 campo del diriffo tributtuio intemuiOElltl., 1m Rivirtll de Diritto
Finanriario e Scl_ delle FinanR, 1938, II, so'.. 74 '7 ,ie.. en que el autor
comenta un fallo de la Coru de Finanzu d.1 Reio:.b de fecha 19 de oct;ubre
de ~937; "",Mn.e tambln rallo- '7 autor-. por l citadoa.

O".

cho imponible aparezca ms bien atribuible al accionista

que a la sociedad, segn la naturaleza econmica del hecho'
imponible. na
De esto resulta daro lo que aqu sostenemos, esto es.
que la capacidad tributaria se resuelve en el concepto de
E:tribucin y que ste se vincula a la naturaleza substancial del hecho imponible, siendo aplicable la autonoma
dogmtica del derecho , tributario y, dentro de sta, el concepto de evasin fiscal.
La aplicacin ins evid~nte , de esta teQr~ noo la ofrece el problema, de gran trascendencia en el moderno derecho tributario, por su alcance no slo de derecho intemo~
sino internacional, de la capacidad tributaria de los carteles o sindicatos o sociedades holding.
El problema tiene alcance internacional, pero no es
en s un problema del titulado derecho tributario interna.
cional, es decir, no se trata del momento de vinculacin del
27. La jurdprudencia itali.ana, al contrario, M pronunci en el ~ntido
de que aun en .ociadadM 1Ul6nim de UI\ 1010 eionirtll o de families no ..
po.ible etribuir les eanancias no distribuidas a la renta total del ecdonuta lOII
efect03 del impuesto ' aobra la renta total. VHH fallo de la Commis.ione Ceotrale per le importa diratte, ..z. un .. 31 de enero de i9J7 n. 96:282. Le doc>trina italiana trat6, en ca_ similar", de opinar por la imponibilidad de la
ranta eondderada como atribuible al nico accionista, partiendo de la oplni6n
de qua la sociedad era simulada. &ta teora ao .610 .. equivocada desde el
punto de "iste del derecho comerdaJ. PnO que , no ofrece ayude al&una. ~ra
re.olver .1 problema del derecho tributario. Aqui el probleme debe ... re.uelto nicamente en bate a la. definici6n dat hecho imponible: traUindo.e ...
el impuato ital~o a la renta elobll da le rautll total reeli&ad. por el aecionista, el prob1eme. con.iste. en ver si .. puede cousiderar realizado pera .1 nico
accioubt. de una ltOdeded el benerJdo ec:mn.ut.do por _ mlsma ?oluntlld

deMle ..te punto de Tirtll .. puede 16gic:_te ~ar a une CODCluai6u ~

.ledele~~~i~ci~

hecho imponible al sujeto activo, sino ms bien de la atri~

bucin del hecho imponible al sujeto pasivo. Se plantea,
en efectq, la pregunta: si una sociedad comercial est cons~
tituida en el interior del pars segn las leyes nacionales y
desde el punto de vista del derecho co~ercial posee la personera jurdica, pero no es, econmicamente; sino un rgano, una dependencia de una concentracin de empresas.
con o sin personera jurdica, el hecho imponible debe ser
atribuido a la sociedad provista de persOnera jurdica, o a
la concentracin (sindicato, cartel) que no ticme personera, o a la sociedad madre, que jurdicamente es otra persona? El problema internacional se plantea en cuanto el
sindicato o el cartel o la sociedad madre es erlranjera. Sin
embargo, las consecuencias internacionales dependen, en
primer trmino, de la solucin del pro.bleroa de la atribucin y por consiguiente de la capacidad del sindicato o del
cartel carente de personera y de la posibilidad de desatender la personer~ jurdica de la sociedad filial.
El problema ha sido resuelto diferentemente en los
distintos pases: en Alemania se ha construido la titulada
Uteora del rgano" (OrAantheotie), segn la cual el hecho
imponible debe ser atribuido a la sociedad madre o al sindicato o cartel, no a la sociedad filial, aunque tenga la personera jurdica. m

(Zrich) se haya sentado expresamente el principio de la

Orgintheorie, se ha acogido en la misma jurisprudencia
cantonal de Zrich el principio de .no desatender la perso~
nerla jurdica de la sociedad filial, trasladando el problema
en la determinacin ddlado objetivo del hecho imponible;
el problema de la atribuci~ ha sido substituido por el prom
blema de la determinacin de la base imponible. En la
jurisprudencia federal el problema se ha resuelto de otra
manera, y prec'i samente usando el concepto de evasin fiscal, propio de la ms moderna tendencia del derecho suizo,
y que hemos criticado antes por falta de fundamento dog
mtico. Segn este concepto se decidi que el hecho imponible no se atribuye a la sociedad filial sino ~aJa sociedad
madre, en cuanto la creacin de la sociedad filial corresponda a un motivo de evasin fiscal. m Se reduce asj el
problema de la atribucin y de la capacidad de la sociedad
filial al motivo que ha inducido a la creacin de sta.
Por las razones ya expuestas, esto no se justifica dogmticamente. Si el criterio de atribucin sentado en la ley
no es susceptible por s mismo, por su naturaleza! de indicar como contribuyente a la sociedad filial, ningn motivo
que haya presidido la creacin de esta sociedad hace substituir otro sujeto en lugar del contribuyente. Solamente si

En Suiza, aunque en el derecho de algunos cantones

de Derecho Financiero 1 FilCal 1Obt- 1 primer tem. del Conveso (hast.

214 VH BhJer, Di. BQt_~ tI o-i_ ... on o-ll~'en mi,

intemationalen I~ n-'t el.". _,~ d~ St~ vnd cf.n
~lIrHwi" ,..".,_ _ Dop".l""'~ommen. _
c.bittn M Dnrit

ahor. indit.).
:tIt Vase Blumenstein, L'mteNiol1e di e ...det. rim~ta e l. doppia imposiIione interCllntonaIe di una ..:x;iet....,r'ano. Rivista di DiriUo Finall%iario
Scien%l della FinaoZl, 1939, JI, pago J53 Y ,iC...n que .. comenta .1 f.llo
del Tribuoal Federa l SUiEO de fech. 10 de diciembre de 1938, Aluminium In-

Fhcal Inwrne;ti_1, YOL

7

~ ~I,

v ...lac l. RKht u.

.lcui.rtM.

a-u.cbaft.

1939,

pq.

211 V.M intervencin de HengCeller .1 Primer Conlfe:tO Jntem.don.1

du.trie AG .... Canton Walti.

192

193

de la naturaleza misma del presupuesto de hecho se deriva

un criterio de atribucin en base al cual resulte directamente cqntribuyente la sociedad madre o el sindicato, sern stos los contribuyentes 'y ser posible pasar por altq
la personera jurdica de la sociedad fi~ial. No es, pues, el
motivo por el cual se constituy la sociedad filial la razn
determinante de la atribucin del h~cho imponible a uno
u otro sujeto, sino la naturaleza del hecho imponible y el
criterio de atribucin que de ella resulta. 'y como el hecho
imponible consiste en una relacin econmica y el criterio
de atribucin no es el ttulo jurdico sobre el hecho impor.i~le. sino el ttulo econmico, es decir, la disponibilidad
del patrimonio o del rdito o la realizacin del acto ecoI ~mico , es contribuyente el sujeto que, provisto O no de
personera jurdica, es el titular de hecho, si .no de derecho,
de las relaciones econmicas que constituyen los hechos
imponibles.
Naturalmente, estos conceptos, que derivan de la naturaleza misma de los presupuestos de hecho de las obligaciones tributarias, pueden ser anulados por disposiciones
positivas de las leyes tributarias, que dispongan la absoluta
y exclusiva importancia, cmo criterio de atribucin, del
ttulo jurdico y no de hecho. Se trata, como ya lo hemos
indicado. de criterios formales o abstractos de atribucin,
que deben resultar explcitamente de las leyes positivas, y
en cuya ausencia debe valer el criterio de atribucin econmica. La autonoma dogmtica del derecho tributario
frente al derecho civil s, pues, <1:e notable importancia
para la resolucin de un problema tributario de alcance

194

internacional, como ya hemos sostenido en otra oportunidad.:m

21. CUALIDADES DEL SUJETO PASIVO RELEVANTES

. PARA LA OBLIGACIN TRIBUTARlA'

Tambin las circunstancias o cualidades del sujeto

pasivo que son importantes para la obligacin tributaria
derivan de la naturaleza del hecho imponible.
Se llaman impuestos personales aquellos impuestos
en cuyos hechos imponibles tienen importancia cualidades
personales del "contribuyente". (Por esto, lgicamente, el
estudio del criterio de atribucin, del cual se aeGuce quin
es el contribuyente! debe preceder al estudio de las cualidades del sujeto que interesan al derecho tributario). Se
llaman impuestos reales, al contrario, los impuestos para
los cuales son indiferentes las cualidades personales del contribuyente. 27 8
Estas cualidades pueden ser el sexo, la edad, el estado
civil y de familia. la religin, la nacionalidad. la residencia
~ el domicilio, la profesin. Es difcil una sistematizacin
terica general de estas circunstancias personales. Desde un
punto de vista general, sin embargo. se debe poner principalmente en evidencia la diferencia entre las circunstancias
personales que son importantes para el hecho imponible y
2l'7 En nuetno intervencin en In di,culionel labre el segundo teme en
el Primer Concre.o 1ntemacia"el de DerKha Fillllll-ciero y Fiscel en lA Heye,

Julia de 1939.
2iS VeH Grlziatti, .1mponfJ r .Ji o penon.Ji o~ti..... o .a~tm, dt.

195

las que sirven de momento de vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo del impuesto.
En efecto, puede tener importancia en la configuracin' del hecho imponible la condicin de soltero o de casado, de casado con o sin prole, la edad mayor o menor, el
domicilio o la residencia en el interior o en el exterior, en el
sentido de que, por ejemplo, el hecho imponible consiste,
adems de otras condiciones objetivas. en la subjetiva de
ser soltero, etc.) o que el hecho de tener hijos produzca, a
paridad de otras condiciones objetivas, efectos tributarios
diferentes, o que el que resida en el extranjero sea sometido
a u~ impuesto ms grave que el contribuyente que reside
en el intenor a paridad de los otros el~mentos objetivos del
hecho imponible (impuesto al ausentismo).mt
Domicilio, res~dencia, nacionalidad, sin embargo, ade ...
ms de ser cualidades personales del contribuyente que
pueden ser importantes en la misma definicin del hecho
imponible, pueden servir tambin para vincular el hecho
imponib.1e al sujeto activo. As, por ejemplo, domicilio, residencia o nacionalidad son momentos de vinculacin en
el sentido de que, una vez determina~t? efhecho imponible
en su aspecto objetivo y en su atribucin subjetiva al contribuyente. el domicil io o la nacionalidad de ste indican
la existencia de la conexin del hecho imponible con el sujeto activo, de la cual depende finalmente el nacimiento de
la concreta pretensin tributaria. De los momentos de vinculacin, sin embargo. hablaremos luego.

22. EXENCIONES TRIBUTARIAS SUBJETIVAS Y DOCTRINA DE

LA INMUNIDAD FISCAL DE LAS ENTIDADES POBLICAS

2n Eate ;mpuuto, 'l pue mejor decir, este lobreimpue,to, e, earect...

ri.tko del derecho impositivo argentino.

Deriva finalmente de la na turaleza substancial del hecho imponible, esto es. de la causa jurdica del impuesto.
la distincin entre las \'erdaderas exenciones tributarias sub-jetivas. es decir, excepciones a la obligacin fiscal aunque
se verifique para el sujeto el hecho imponible, y las exc1usio~
nes de la obligacin fiscal cuando, por la propia naturaleza
del hecho imponible, ste ni siquiera pueda atribuirse a una
determinada categoa de sujetos.
El primer y ms importante caso de esta clase est
constituido .por la titulada inmunidad de las entidades pblicas y de sus dependencias (strumentalities).
El problema de la inmunidad fiscal de. las entidades
pblicas debe ser encarado desde dos puntos de vista: el
jurdico-dogmtico y el tcnico-Iegislativo. La solucin del
primer punto de vista nos proporcionar la del segundo.
El punto de vista jurdico-dogmtico consiste en determinar si existe una inmunidad fiscal de las entidades
pblicas y cul es su fundamento. El punto de vista tcnico...
legislativo consiste en determinar si las normas que esta..
blecen la exencin de cualquier tributo para las entidades
pblicas o sus dependencias constituyen verdaderas excepciones o ms bien la enunciacin de una doctrina general
de la inmunidad fundada sobre la no atribuibilidad de los
hechos imponibles a las entidades pblicas, por la misma
naturaleza de aqullos.
Ahora bien, se admite generalmente que, mientras corresponde inmunidad fiscal a las entidades p:t'licas en el

196

197

ejercicio de los poderes soberanos, no les corresponde en

cuanto ejercen actividad econmica, comercial o industrial.
La inmunidad, en el primer caso, derivara de una preten~
dida {ncompatibilidad entre cualidad de contribuyente y la
de ente soberano, como asimismo de los inconvenientes
prcticos de la imposicin. que pondra trabas al desenvol~
vimiento de las funciones propias de las entidades pblicas.~1:MI A nuestro parecer, si la inmunidad fiscal de las entidades pblicas se hace derivar ~el concepto de soberana y
de la distincin entre actos ~oberanos y actos econmicos
privados, el problema no se resuelve, sino que se transfor...
ma en otro, el de la distincin entre actividad pblica y actividad privada del Estado y de las dems entidades pblicas. y este problema es de difcil si no de imposible solucin: hasta hay quin lgicamente afirma que el Estado
nunca se despoja de su soberana: si el hecho de ser sujeto
pasiyo de impuestos fuera incompatible con la cualidad de
entidad soberana, la inmunidad fiscal debera corresponder
al Estado pOr cualquiera de sus actividades.:i~1
Sin embargo, el punto de partida de estas teoras es
equivocado. La soberana es un presupuesto de la imposicin, en el sentido de que es la cualidad que permite al Estado dictar leyes Que prevean pbligaciones fiscales de todos
los que se encuentren en una determinada situacin, es decir, a tos cuales sea atribuible el hecho imponible. Si en la
:!SO Es ste, sustancl.lmente, la doctrina de la juriJprudene.i. Doneameriuna primitiva, que se eltpres en .1 renombrado aforismo d.1 ehi.f Justi~
Manhal1: "the pawer to ta" . lhe po<fIfer to de"troY', eo el fello Me Cullock

". Maryland.
231 V... Scoca, 511 10 St.!o ~ja .,ttOpOlto normalm8ntll e tribut; locali,
RiYiU di Diritto F1nansiario e Scien.za dene Finanu, 1938, n, p_g. 2!O y li~

sancin de la ley no se tuvo en cuenta que el hecho imponible puede atribuirse tambin a entidades pblicas! significa que stas sern sometidas igual que los otros contri. buyentes al tributo . porque la' obligacin tributaria en si
no disminuye para nada la soberana, como no es una limitacin del derecho de propiedad: es una obligacin legal,
exacamente como la de la reparacin del dao; y nadie di~
ce que esta obljgacin. en cuanto grava sobre una entidad
soberana , sea una violacin de su soberana. En suma. si el
hecho imponible por su naturaleza fuera atribuible al Estado o a otras entidades pblicas o a dependencias de ellas,
no habra razn dogmtica para excluir la imposicin y no
se justificara ninguna doctrina de la inmunidad_ o__ _
La inmunidad fiscal de las entidades pblicas y de sus
dependencias respecto a los impuestos eS, al contrario, una
consecuencia de la naturaleza substancial del hecho imponible, en correspondencia con su causa jurdica. El presupuesto. de hecho de todo impuesto tiene naturaleza econmica, consiste en una actividad o situacin econmica,
de ]a cual resulta capacidad contributiva. La capacidad contributiva significa apreciacin por parte del legislador de que el hecho econmico que se ha verificado para
el sujeto le permite distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarla a contribuir a los gastos
pblicos.2!l2 Pero estos conceptos bsicos del hecho i~PO
oble no tendran sentido si el hecho imponible se atnbuyera al Estado o a las entidades pblica~ o a las depen~en...
cias de ellas. Las situaciones o las actividades eco.nmlcas
:t82 Vase J.arach, Principi per rapplicasione delle t _ di re,i.tro, cit...

. P'C. 17

i ~i~;

vaM. t-mbin ~it.. I 7.

de las mismas nunca representan capacidad contributiva.

porque tod,o la riqueza del Estado ya sirve directamente a
las finalidades pblicas y sera sin sentido atribuirle una ca~
pacidad de contribucin a las finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia misma estn destinadas.2M
La inmunidad fiscal del Estado y de las entidades pti~
blicas y de las dependencias, con o sin personera jurdica
propia, constituye un dogma jurdico tributario, en rela~
cin a la misma naturaleza del hecho imponible, que por .
su causa, no es. sin contradiccin lgica. atribuible a esa
clase de sujetos. Slo se puede admitir ex~pcionaJmente la
imposicin de ellos, cuando resulte evidente la voluntad
legislativa de equiparar completamente una empresa pblica a las empresas privadas, sometindola al mismo rgimen jurd!co y econmico. En este sentido y con esta reserva se puede aceptar la afirmacin dominante en la doctrina y en la jurisprudencia europea y norteamericana, que
admiten la imposicin de las empre>as industriales o comerciales del Estado.

Se aclara as el problema de tcnica legislativa que hemos indicado antes. En los sistemas impOSitivos de los diferentes pases encontramosa menudo normas que eximen al
Estado o a otras entidades pblicas o a sus dependencias de
impuestos pretendidos por sujetos activos diferentes. Estas
normas de exencin tributaria no representan excepciones
a la imponibilidad general de todos los sujetos, pblicos o
privados, a los cuales se atribuye el hecho imponible. sino
la enunciacin de un principio general de inmunidad, que
2M Va<t Jara ch, Inmunidad li...l del S.nco do l. N.cin, JlUiaprudencia Ar,ontiruo, !l' 1~87, da f.ch. 26 de .001 do 1!H2.
200

puede ser aplicado tambin en casos en que la ley omita

enunciarlo, y cuyo fundamento est en la contradiccin 16~
gica de la atribucin del hecho imponible al Estado.o a las
otras entidades pbcas.
Sin embargo, este fund~ento dogmtico de la inmunidad fiscal de las enti~des pblicas vale para los impuestos. Se puede aplicar tambin a las contribuciones y a las
tasas?
En lo que atae a las tasas, la contestacin debe ser
evidentemente negativa. La doctrina de la inmunidad se
funda sobre la naturaleza del presupuesto de los impuestos,
sobre su causa jurdica! la capacidad contributiva. Ahora
bien, la tasa se distingue precisamente del impuesto por la
causa jurdica. que no es la capaCidad contributiva, sino
la prestacin de un servicio individualizado por el sujeto
activo al sujeto pasivo. Si, como muchos creen, el funda mento de la inmunidad fuese la cualidad del sujeto pasivo
de ser ente soberano, ella debera aplicarse tambin a la tasa.
Sin embargo. dada la causa jurdica de este tributo, no
hay contradiccin lgica ni incompatibilidad en la atribu~
cin del presupuesto de ,hecho a un sujeto pasivo que sea
ente soberano: segn el fundamento de la inmunidad que
hemos sentado antes, el Estado o sus dependencias pueden
ser sometidos a las tasas si el presupuesto de hecho aparece
como atribuible a eIJos, porque la ~turaleza del presupueg...
to no se opone a esa atribuci6n. Entonces, si la ley expresa~
mente no exime al Estado de la tasa, no hay razn juridico~
dogmtica que exija la exencin, y las nonnas positivas de
exencin son excepciones y no enunciaci6n de un principio
general.
201

Ms complicado es el problema de la contribucin. Es

sta una fonna de tributo intermedia. La contribucin, en
efecto) es parecida al impuesto, porque el presupuesto de
' hecho, que indica una ventaja' particular que deriva indirectamente al sujeto pasivo por una obra, un servicio o un
gasto pblico, e&. tambin de naturaleza econmica y demuestra una especial capacidad. contributiva (razn por la
cual se la titula tambin impuesto especial o "special assessment" ) y es parecida a la tasa porque hay una relacin
entre el servicio hecho por el sujeto activo y el tributo. 28 ~
En el derecho Positivo, cuando la vinculacin entre servicio
y presupuesto de hecho del tributo es ms estrecha. la contribucin se acerca ms a la tasa; cuando es ms indirecta.
la contribucin se acerca ms al impuesto. En el primer caso
parece que no debe valer la doctrina de la inmunidad fiscal
del Estado y de sus dependencias, en el segundo s. Sin embargo, puesto que las analogas no siempre son rigurosas ni
dap certidumbre absoluta, es decisivo el ~lisis del derecho
positivo y la intencin maniesta del legislador de acordar:
inmunidad o no.
La doctrina de la inmunidad fiscal del Estado y de
sus dependencias constituye una aplicacin general del
:.rincipio de la no atribuibilidad de los hechos imponibles a
una cierta categora de sujetos, por la naturaleza comn
de todos los hechos imponibles, en relacin a su causa jurdica. Sin embargo, hay cas~ en que un deten:ninado hecho imponible, por su naturaleza especica no ya por su
caracterstica. general, no es atribuible a ciertos sujeto~,

As, por ejemplo, el impuesto global progresivo a la

renta es eminentemente personal: se aplica, pues, a las personas fsicas y no a las jurdicas. Una nonna positiva,que
exima a las personas j~ridicas de 'este impuesto no es evidentemente una excepcin sino una consecuencia de la naturaleza del hecho imponible que' no es atribuible sino a las
personas fsicas. Por esto, cuando la ley aparentemente exi~
me a las personas jurdicas del impuesto global sobre la
renta, no se trata de excepcin, ni' de exencin en sentido
tcnico, sino de una tcnica legislativa para determinar el .
presupuesto de hecho dI
e "tmpues t o. ".
23. VINCULACIN DEL HECHO IMPONIBLE CON EL SUJETO Acr"IVO
DE LA ABLlGACIN TRIBUTARIA: RELACIONES CON EL
DERECHO INTERNACIONAL Y CON EL PROBLEMA
DE LAS DOBLES IMPOSICION~

La relacin tributaria surge por el verificarse de un

hecho jurdico; y como la relacin jurdica tributaria :s
" tacivo y uno o m as
una relacin personal, enrre un sUjeto
sujetos pasivos, es lgicamente imprescindible que en la
ley tributaria el hecho juridico sea puesto en relacin de. un
lado con el sujeto o los sujetos pasivos mediante los cnterios de atribucin de los cuales hemos hablado ms arriba,
de otro lado con el sujeto activo, mediante los titulados
,
. .,
momentos de vinculacin, para. que surjan la pretenslOn y
la obligacin tributaria.
Hay, sin embargo, un error de principio en la manera
de con~iderar estos momentos de vinculacin con el sujeto
281

202

v....

Gianninl, 1I .r.pJJOt"!o .. dt., pj.p: 107-109.

203

activo. Errneamente, en efecto, Blumenstein y otros escritores que lo siguen m admiten que ellos constituyen la
vin.culacin entre sujeto pasivo titular de un deber fisqd y
sujeto activo titular de 'la soberana tributaria. Esta vinculacin constituira una relacin abstracta, que al verificarse
el hecho imponible se convertira en la concreta relacin
tributaria. Hay quin justamente critica esta posicin, negando la existencia de esa relacin abstracta, pero cometiendo el mismo error al afirmar que los momentos de vinculacin constituyen la base abstracta de la relacin tributaria.
La realidad es que la soberana es un prec~den.te de la
imposicin, que est fuera de la relacin j\lrdica tributaria
y que no existe tal relacin abstracta formada por soberana
fiscal de un lado y deber fiscal de otro, Ni tampoco los momentos de vinculacin son base abstracta de la relacin
tributaria que nace al verificarse el hecho jurdico, sino que
constituyen la vinculacin del mismo hecho jurdico con
el sujeto activo de la relacin tributaria. No son, pues, un
momento anterior a la relacin obligatoria tributaria, sino
un elemento de sta.
Ya lo .hemos dicho: la relacin tributaria es Una relacin personal entre sujetos: nace por e~ verificarse de un
hecho jurdico y es menester que existan criterios de atribucin del hecho imponible al sll:jeto que resultar obligado y de vinculacin con el sujeto que posee la pretensin
tributaria.
Este error de punto de partida da lugar a una errada
2S11 Blumenlltein. S<:/rwei.. Stel#errecht. cit.,
El rapporto . ... dt .. ,,'l.

9-4. .

204

"'&".

28 Y li,,; Gianninl,

concepclOn del conjunto de normas de derecho tributario

material en que estn contenidos los momentos de vinculacin. Se acostumbra, en efecto, decir que se ~ata de normas con que se autolimita la soberana financiera del Estado y se determina el lmite de aplicabilidad de la ley tributarla a heChos de alcance internacional. Por esto se han
parangonado estas normas a las del derecho internacional
privad? y se ha titulado conjunto con el nombre de dere-.
cho tributario internacional.
Algunos autores han sostenido que las normas del titulado derecho tributario internacional son de igual naturaleza que las del derecho internacional privado;:tlIl otros
han sostenido una completa diferencia entre los dos. 258
La solucin del problema depende en mxima parte
del concepto del derecho internacional privado que uno ten
ga. Sin duda si se consideran las normas del derecho internacional privado como normas destinadas a resolver un
conflicto de leyes. las normas que establecen los momentos
de vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo de
la imposicin seguramente no perte~ecen al derecho internacional privado, porque en ellas no se resuelve ningn
conflicto de leyes, no estando nunca en cuestin la aplicacin de la ley extranjera sino siempre y solamente la de la
281 Niboyet l.q d011ble1 imp<JllirioN aa point da l'lHI juridiqufl. Recueil
des Cour. de l'AC:dmie de Droit Intemational d. La Haye. 1930. 1, pli

nai .... 109.

H
BUhJer r... accoro, intema/ionau:.concemen r ladoubleimp ... ition
et rvoion Ii~:. ReclleH de. Coun de l'Ac.dmi. de Drolt Intemational de
La H.ye. 1936. P.d., Sirey Trotaba" L'Autonon>ie da Drot Fiaca1 ... , dt ..

"'g. 35 Y ti"
205

ley interna. 281 Adems, en el derec ho tributario internacional no se "trata de una relacin jurdica de la cual se busque
en una u otra ley la disciplina juridica, sino de un elemento
formativo de la misma relacin jurdica: no se hata de ver
si una" relacin jurdica cae bajo la ley nacional o la ley
extranjer~, sino de vincular un hecho jurdico a un sujeto~
para que surja la relacin entre &te y otro sujeto, con un
crdito ~ra el primero y una deuda para el segundo.
En otras palabras, en el derecho internacional privado se trata de vincular una relacin Y'il nacida a una ley,
en el problema de los momentos de vinculacin de la relacin jurdica tributaria se trata de un elemento de la misma relacin, sin el cual ~ta no nace.
Sin embargo, si se concibe el derecho internacional
privado lO"COmO conjunto de normas para resolver los conflictos de leyes, sino como nonnas con que se establecen los
momentos de vinculacin entre una disciplina jurdica especial y los hechos de alcance internacional, es entonces
evidente-la analoga con las normas que establecen los mO-:
mentos de vinculacin del hecho imponible con las. del derecho internacional privado. Las diferencias no son, entonces, de estructura jUrdica sino de la materia especfica. Si
en los momentos de vinculacin del derecho tributario nunca se trata de aplicar la ley extranjera sino solamente la
ley nacional, tambin en el derecho internacional privado,
segn esta teora, se trata siempre de aplicar el derecho nacional, insertando solamente en las normas nacionales un
contenido especial sacado de un derecho extranjero.

El derecho tributario no reenva a ninguna norma

extranjera por la naturaleza de la materia tributaria, en la
!="ual los momentos de vinculacin o producen la apl~cabili
dad de la ley nacional, haciendo nacer una concreta relacin tributaria, o no la producen, no naciendo entonces
ninguna relacin. Ello porque os momentos de vinculacin,
como ya hemos observado, son elementos formativos de la
relacin tributaria y porque no existe ninguna relacin antes de la disciplina del derecho objetivo, siendo la relacin
tributaria una relacin ex Jege.
Los momentos de vinculacin constituyen, como ya
lo hemos dicho, ms bien la vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo, que la del sujetQ...Pc8sivo con~
sujeto activo, como afirma la mayora de los escritores. En
efecto, depende de la naturaleza s~bjetiva u objetiva, personal o real del tributo que sea ms directa la vinculacin
entre los sujetos o entre el hecho imponible y el sujeto activo.
En los tributos objetivos y reales, en los cuales"el sujeto pasivo no est determinado en la ley de manera expresa y en que sus cualidades personales no cuentan, la vinculacin entre los sujetos es solamente indirecta. Los momentos de vinculacin unen el hecho imponible al sujeto activo;
de la atribucin del hecho imponible al contribuyente, de la
cual hemos hablado antes, deriva por necesidad lgica una
vinculacin indirecta entre ste y el sujeto activo.
Al contrario, en los tributos subjetivos la vinculacin
se verifica al mismo tiempo entre sujeto pasivo y hecho
imponible de un lado y sujeto activo del otro. En cuanto al
tributq subjetivo sea tambin person~l, o, para mejor "de-

206

207

cir, prevalentemente personal, el momento de vinculacin

aparecer principalmente como puente de unin entre su
~eto pasivo y sujeto activo, induciendo en el error de creer
que los momentos de vinculacin constituyen una relacin
abstracta entre los sujetos. Sin embargo, tambin en est~s
casos la vinculacin es siempre entre el hecho imponible y
el sujeto activo, puesto que el tributo es personal, en cuanto,
precisamente. por la naturaleza del hecho imponible, tienen
particular relieve las' caractersticas personales del sujeto
pasivo.
Se acostumbra decir que siendo la actividad impositiva una manifestacin de la soberana territorial del Estado, los momentos de vinculacin son la-expresin del vnculo entre los tributos y la soberana territorial.*' Esto no es
exacto, En el derecho tributario material no hay limitacin
alguna a la imposici6n : los criterios de vinculacin con el
sujeto activo, sean ellos ms directamente entre los sujetos
o entre el hecho imponible y el sujeto activo, pueden ser de
<;=ualquier naturaleza y la nica limitacin es de ndole prc.
tica, debiendo la ley establecer como hechos imponibles so.lamente aquellos que de cierta manera sean controlables
por la administracin y sean susceptibles de conducir al
resultado que ]a ley tributaria se propone. Dentro de estos
2W Blumenttein. ScJrwes. St_tTed.t, cit ... 1""- 1 Y 31, M6, oaIIctamente., Metll:. St_,.chu1d~hJ. Tbincen. 1926, p'c.. 12 y Glnninl, II ra~
pono ... , cit., P'I. 72, vinculn la ,umitin d,1 RI';'to p ivo con ,1 Edado _
au doble pecto da OTI&nlzad6n p<trsone y de corporlci6n telTitorial. Un _~
lente _"ni, del problema d. la terTitorialidad d.1 impuesto y una critica com
pleu d. t.. vari.i teot... yb .. en Steve, SuJ/. tute/. in~ian.l. d.lI_
pm.. tributaria, Rivim di Du-itto Finanderio Sce..... d.l1e Finenze, 1940,
1, p61. 241 y ,il.
'

208

lmites el legislador puede elegir cualquier criterio de vinculacin del hecho imponible al sujeto activo, segn le pa
rezca 'ms oportuno. Para un mismo tributo tambin puede elegir dos o ms momentos de vinculacin, por ejemplo,
el domicilio, la nacionalidad y la situacin ~el objeto material del hecho imponible. Por ejemplo, en los Estados Unidos
se declaran obligados al impuesto a los rditos por todos
sus rditos de dondequiera procedan, .a los. ciudadanos y a
los residentes en el pas, mientras los extranjeros no residentes estn obligados solamente por los rditos que procedan de fuentes situadas en el pas. Se produce as una mez
ela de momentos de vinculacin subjetivos y objetivos.
Es necesario,' sin embargo, aunque no podamos ana.:.
liz.'lr todos los diferentes criterios de vinculacin que estn
sentados en tos derechos positivos de los diferentes pases.
decir alguna palabras sobre la naturaleza. en gen~ral. de
ellos.
Pueden ser momentos de vinculacin la nacionalidad
del contribuyente, su domicilio o residencia, la situacin
del objeto material del hecho imponible, o de la fuente de
que este objeto (rdito, ganancia) procede, el lugar donde
el hecho imponible se verifica, o donde produce sus efectos.
El domicilio, la residencia, la nacionalidad son momentos
de vinculacin propios de los tributos personales: los otros
son tpicos de los tributos reales; sifl: embargo, como lo hemos dicho recii:n, los diferentes criterios pueden mezclarse
entre ellos. De cualquier manera, hay que sentar el princi~
pio de que estos momentos de vinculacin sean subjetivos,
sean objetivos nada tienen que ver con la pretendida regla
de la territorialidad de los tributos, a no ser que se conciba
209

el principio de territorialidad de manera muy vaga~ com~

prendiendo en l cualquier vnculo entre el hecho imponible
y el sujeto activo.
Se dice comnmente que a los criterios de vinculacin
de naturaleza personal, como la nacionalidad, la' residenc~a
o el domicilio, se oponen los criterios econmicos, como la
situacin del bien, la fuente del rdito o el lugar de ejecu ~
cin de la transferencia, etc. En realidad, estos Criterios
econmicos de' vinculacin son directa consecuencia del he~
cho de que los tributos a los que se refieren son objetivos y
reales y los hechos imponibles son, como lo hemos repetido
muchas veces, de naturaleza econmica. Siendo directa, en~
tonces, la vinculacin entre hecho imponible y sujeto activo,
sin tener en cuenta el sujeto pasivo y sus cualidades personales, evidentemente queda como nico criterio de vincu~
lacin al sujeto activo la pertenencia econmica del hecho
imponible.
En algunos casos a la pertenencia econmica se subs~
tituye la pertenencia jurdica: esto se verifica principalmen~
te para los tributos titulados a los negocios jurdicos, en
que, por el carcter propio de estos tributos, la pertenencia
econmica se presume por el hecho de que el negocio cae
bajo la jurisdiccin del Estado, al cual corresponde la pre~
tensin impositiva. Aqu se aplica una vez ms la autonoma dogmtica del derecho tributario y el concepto de eva~
sin fiscal que es su consecuencia: si no resulta que la per~
tenencia jurdica est establecida taxativamente por el legislador como criterio de vinculacin 2111 ella debe ser en~
que

!tI Eeto ...wUo, por ejemplo. -. al derecho italiano, en que .. dltpOM

imponible. 101 T~t.,. proeedent" da contrato ct. m!Iluo. en cuanto

210

tendida' como una presuncin de pertenencin econmica.

En el caso, sin embargo,' de falta de correspondencia entre
la pertenencia jurdica y I~ pertenencia econmica. prepon..dera la pertenencia econmica y no la jurdica: esto vale,
8 lortiori, pero no exclusivamente. e.n el ca~o en que la divergencia entre pertenencia jurdica y perfenencia econmica sea debida a un motivo de evasin fiscal.
Es necesario volver. con referenci.a a los momentos de
vinculacin, sobre la titulada teora de los "rganos" : en
efecto, e11a tiene relacin con el problema dc la vinculacin.
porque se trata , por consecuencia de la aplicacin de la
teora, de substituir un momento de vinculacin por otro.
Ya hemos dicho que la teora orgnica en s no se--re ~
fiere a la vinculacin del hecho imponible con el sujeto ac~
tivo, sino ms bien a la atribucin al sujeto pasivo. Se trata.
en efecto, de determinar si una sociedad filial vinculada a
una sociedad o a un sindicato extranjero debe ser c("lnsi~
derada como un sujeto autnomo al cual se atribuye el
hecho imponible . o ms bien como un rgano de la socie~
dad o del sindicato extranjero. La consecuencia es que en
la primera hiptesis la sociedad filial es imponible por la
totalidad de sus rditos; en la segunda hiptesis es imponible la s~iedad madre o el sindicato extranjero, pero limitadamente a los rditos de fuente nacional. En otras pala ~
bras, si el hecho imponible se atribu~e al sujeto pasivo. sociedad filial. es momento de vinculacin el domicilio del su~
"'tos 'Multen da un acto pblico otor,ado en tuli,., o que si otorado efI el
e:rt'tuljero, es re,ilu.do o anotado en Jtalia, cualquie ra sea la fuente efe-ctiv.
del redito (art. J , lit. A de la ley de impuestos a lo, rditos de la r1que.r:e mobiliaria, 24 de a:ofto de 1877, n. 4821).

211

I
jeto pasivo; si se atribuye el hecho imponible al sujeto sociedad madre o sindicato, es momento de vinculacin la
fuente, es decir, la p,rocedencia territorial del rdito:
Si se considera como sujeto pasivo la sociedad filial,
el problema de la imposicin se complica por las relaciones
comerciales entre sociedad filial y sociedad madre o sindicato, de las cuales es difcil deducir lo que constituye ganancia para la sociedad filial y por !!nde rdito imponible. En
efecto. econmicamente. esas relaciones no son sino atribuciones en el interior de una misma empresa de capitales,
de gastos. de ganancias o de prdidas. Entonces, si se atribuye el hecho imponible a la sociedad filial considerando a
sta como contribuyente, hay que resolver el problema de
lo que efectivamente constituye el rdito imponible de la
sociedad filial, eventualmente sobro la base no s610 de toda
su contabilidad, sino de todas las transacciones entre ena
y la sociedad madre o el sindicato y hasta de la contabilidad
de este ltimo.
Al contrario! si se atribuye -el hecho imponible a la
sociedad madre o al sindicato. se procede 'as porque se considera que econmicamente la sociedad filial no es sino un
6rgano de la empresa madre, a la cual debe ser atribuido
el hecho imponible. Como. sin embargo, momento de vinculacin es en este caso la situacin en el territorio de la
fuente del rdito, se plantea el mismo problema de analizar
10 que es el rdito producido por la filial nacional, no solamente a travs del examen de la ganancia de sta, que resulta de su propia contabilidad, sino tambin del conjunto
de las transacciones con la empresa madre y de la contabilidad de sta. La solucin del ,problema no puede ser di212

ferente en los dos casos, como observ6 exactamente Bhler,Zll! si se recurre en ambos casos a los mismos medios de
determinacin.
Lo que es menester observar es que, tRnto el reajuste
del rdito imponible 'm odificando los resultados de la contabilidad de la sociedad filial, en la hiptesis de que' sta
sea considerada como contribuyente, como la determinacin
del rdito procedente de fuente nacional que corresponde
a la 'empresa madre si se aplica la teora del 6rgano, se hin ..
da sobre la naturaleza econmica del hecho imponible y de
su criterio de atribuci6n. El problema se resuelve de la misma manera aplicando o no la teoa del rgano; esta teorla
no es, pues, sino un medio prctico y de her.ho para llegar
a un resultado que judicament es nico, porque depende
nicarp.ente de la misma naturaleza del hecho imponible,'
Sea o no aceptada por la ley positiva, la teora org..
nica puede y debe ser aplicada siempre que se presente el
presupuesto de hecho de que la sociedad nacional no sea
una empresa autnoma y que su ganancia no sea atribuido
a eIla sino a la empresa de que. es rgano; pero conduce al
mismo resultado, siendo otro el momento de vinculacin.
suponer contribuyente al rgano y detenninar el rdito
segn su realidad efectiva, teniendo en cuenta la naturaleza
de las transacciones con la empresa madre. En lugar de
aplicar el criterio econmico tambin para la detenninacin del sujeto pasivo (sociedad filial o sociedad madre),
se lo aplica slo en la determinacin del lado objetivo del
hecho imponible (rdito), lo que da lo mismo, cambin"
:!tI2 Vi... Bbler, en las diKmliooes lobre el 1 Tornu. del Primer Conl[[elO Interpacione ~ Duec:bo Finarn:i.ro y Fisal etl lA He13 (iDdit ) .

213

dase, entonces, el momento subjetivo de vinculacin al su..

jeto activo (domicilio o residencia) en un momento obje~
tivo (fuente del rdito).
Debe rechazarse, al contrario, la solucin dada recientemente por la jurisprudencia suiza al problma, en que la
aplicacin de la teria del rgano se considera posible, solamente si la creacin de una filial con la forma judica de
sociedad annima con personeria jurdica propia es consecuencia de un motivo 'de evasin fiscal."' Con o sin motivo
de evasin fiscal, se debe prescindir de la personera jurdica
de la sociedad filial si sta no corresponde a la realidad
econmica; 0,10 que da el mismo resultado, con o 1!lin moti~
va de evasin fiscal se debe detenninar el rdito de la sociedad filial no slo en base a su coqtabilidad sino teniendo
en cuenta la nat uraleza ~e las transacciones entre rgano y
empresa madre, para detenninar el rdito imponible en su
efectivo monto.
Los dos cri terios no son sino consecuencia de la naturaleza del hecho imponible y de su criterio de atribucin~
los dos son efecto de la configuracin dogmtica del hecho
imponible, dentro de la cual la evasin fiscal no constituye
una figura autnoma, sino un simple caso. Este nunca
puede ser considerado como el nico en que es lcito pasar
por alto la personera jurdica de la sociedad filial o su contabilidad, a causa del motivo que fue la base de su creacin
:!n V"IlM laUo d. Tribunal FaderaJ Suizo d. reo:t..! l' d" dic:lembrtl
de 1938, Alwnitu'wn lndu.tri_ AG ... Canton Wtil;., y Blumantt"m. L ';ntffJ iorre di " .."er. rim,..,.,a 1,. d011pi. impoai.i_ intwcantonaJ. di afta
_~ano. eit. en not a 276.

..a.t.

o de la fonnacin de su contabilidad, por las razones que

hemos expuesto antes.2t4

La teora de los momentos de vinculacin del hecho

imponible tiene evidentes conexio~es con el problema de la
titulada doble imposicin. Sin embargo, el problema de la
. doble imposicin es de naturaleza diferente y no tiene que
ver con la construccin dogmtica del derecho tributario
substantivo ; la dople imposicin no es sino un efecto eco p
nmico del fenmeno jurdico de la imposicin~ en cuya definicin entran s elementos juridicos, para individualizar
las causas que la producen, pero no para indicar su disdp
pUna, esto es, para considerarla como fenmeno lcito o
ilcito."6
-- _ _
Se produce, en efecto, una doble imposicin en cuanto
la concurrencia de los momentos de vinculacin ,adoptados
por dos leyes fiscales emanadas de dos soberanas diferentes prod~ca la imposicin del mismo bien tributario por
dos sujetos activos independientes.2M El fenmeno de la
doble imposicin es debido, en otras palabras, al hecho de
que dos Estados tienen una pretensin impositiva ambos
segn el criterio mixto de la imposicin total del sujeto domiciliado en el pas y de la imposicin de los sujetos no
p
domiciliados en el pas limitada a los rditos de proceden
cia nacional. Si los momentos de vinculacin con los dos
sujetos fueran ambos subjetivos o ambos objetivos, esto
2M V;",,, arribll an .1 t"xto, 11 16 Y 20.
~li Contra. Gri.iotti, L ';m1'Olit;<m !i.aJe d" .trllnl"n, ' cit.
::M ViaM principelment. Dom, DitiUo IilllUUiM;O e quNtioni Itmd...
ment.U ..di. dOP11;. im~ioni. Ri ........ di Dlritto FinanJ:iarlo Sdetull d.U.

Finann, 1938, I, p i l- 115 Y

214

.i"

215

es, si la imposicin en los dos Estados fuera seg6n el criterio del domicilio o segn el de procedencia, no habria
doble imposicin.
Pero con esto no se dice si el fenmeno de la doble
imposicin es lcito o ilcito ni cul debe ser el justo criterio
de una ley al fijar los momentos de vinculacin. Alguna vez
el fenmeno de la doble imposicin puede ser considerado
como fenmeno ilcito por expresa voluntad del legislador,
como pasa en Suiza,~.H o por decisin de la jurisprudencia,
como pas en los Estados Unidos,291 pero en este caso la
prohibicin de la doble imposicin es una limitacin de
orden constitucional al legislador; es. pues, una nonna de
derecho constitucional tributario y no tiene que ver con el
derecho tributario material ni con la configuracin dogmtica del hecho imponible . .
297 Ve.N. propsito Blwneo.t.in, Sehwez. Steuerrecht, dt., 1, p li a . 131
y ,iluiente.

Es, sm embargo, cierto que en determinados casos la

exacta configuracin dogmtica del hecho imponible puede evitar una . doble imposici6n: as, por ejemplo, ocurre
cuando se aplica la "teoria del rgano" para eximir de la
imposicin en el pas de la sociedad-madre a los dividendos
qu'e la sociedad filial le paga para las acciones que ella posee. En este caso, en efecto, la sociedad filial ya est sometida al impuesto sobre las ganancias y la imposic.in de los
dividendos recibidos por la sociedad madre sera una doble
imposicin. Aplicando la teora del rgano. al contrario,
la sociedad madre no sera ms sometida al impuesto a los
dividendos de la sociedad filial y no se producira doble imposicin. 2ti Sin embargo, se podra reproducir la .doble imposicin si el pas de la sociedad madre, ronsecuentemente,
. considerara las ganancias de la sociedad filial como ganancias de la empresa madre y las incluyera en su rdito imponible.

:rI '

Merece Hp~.1 et.-ncin. en .-ste relpec:to. el hecho de que l. jun,prudencie n~e.mftietllUl por lero tiempo no eon.id.,. .J:utfllt. nlnaune probibicin de doble. impookionn entre loe dilet'ent.. Rat.do.; fue pot' e.t. raz6n
que mucho. Rst.dOl concluyeron .C'UerdO!l pera ettablecfto en 811. ' leli,l.cioOQ
trlbuterle, eriteriot de ... inculecio telll1l qta .... It.rao lu dobles ImpOl!cion ;
sin embalaD. en 1932 le SUplente Cow1 cunbl d. opinin y reconoci como
ezUt.-nte en el uttem. cooatitudone' l. probibidn d. le. doble, impooicionn
nt.rest.du.le. a.1l0 Fint N.aone] BanJc 01 Boeton l'. Meine). PItrO en 1939,
Ptlrtiendo d. le tew. ,del benaficio, muy .nloa. a .. teoro d . . . ce~ del
impuaato aeaD Griziotti ( .... 11 9), .. neonoci le aUlencie d. limitaciones en
le imposicin por p.rta da 101 E.t,dOll (ra llo. CIlrl'J' l', Mc CfU11_ [Sc.le,
St.t_l y Greve, ... EUiot (Blown Elt.ta}: Mr. Justica Ston. ~ct el yoto
de l. m.yora) . La nue .... jurisprodancie d. la Supreme Court tr.jo une nue".
confulin, puesto que IIUK'boI E.tedos, an conncuanda de le prae.dente JIU;""
pludeneie, beban reyoc.do 1011 .cueTdOll entre ello., por innecftano... VIi..e
e prOl)'lito Keppee, DoubIe Tu.tion by tlle St.,u, A N_ T H ...td, Tu.u
Tiw T.J: Me.guine, 1940, pOa. U y aia;.

216

~MI

VeaJe Biamonti, La , ..... ,ione de; ptolitri delJe lOCiet. ".,. ";0";

.... ent< mteten; in'ernlllionali, Rivi.t. di Diritto Finanda"o e Sden:r:e deU_

F~.nn. 1939, 1, p'",. 292 293.

217

SUMARIO

EL DERECHO -TRIBUTARIO SUSTANTIVO

Y SU AUTONOMIA ESTRUCTURAL
N'
1. C_pto juddico d. tributo.

El tributo C'OIDO renm_o d. la, nn.n... p6bllca. ,. tu. o;Wact.n.~

tlea. jurldiaol . .. .. . .. .. . .. . . .. . .. . _ .
Nec:Hidad d.1 fttudio jurdico con mcodo t&ldam.nt. juridieo
n.finldo judial d. tributo .. .. .. .. .. .. . .. .. ..
..... oblipdD tributaria (UIlQ relaci6n jwidie-. . ..
La .ctlYid..t eS. t. admiDldrIcl6n pblica _ _teda tribuUrl.

9
10
11
t:J
13

2 . La ,..,J.aci_ juridk.N tributai.. F , . _W;";'_ del deredto

tributario.

Relad6n tributaria ~I. ,..1.Kic.I.. ~. nwterial.. y .......

el&. de r_bo"-o: ~ho tributario .ustaDd.YO . ..
Denc-.b o triblrtllrlo adrnlnt.tr.tivo o ICJnIWI
Dw.c:ho tributario c.onlltituciOlUlt .
o.r.cbo tribl.zt.rio pMl&1 . . .. . . .. .. .. ..
DIorec:ho tributario prDCeMl .. . .. ..
Derecho tributario pr_1 I"'nel .. .. . . .. .. .. ..
n.rec:~ tributario intemad_1 .. .. .. . . .. .. ..

13
15
115
17
111
11
19

3. El det'Kllo tributario antanfi",o T Al autonoma Ntnrctural Ir9tlte al

derecho Ii~ro J' . derecho .,Jmini.tr.U..." .... haal del aocto
d. da,armirwci6n ("a.ccertementU").

....

El problema d. t. autonOlDla jurdiCII dal d..-..::bo tributario . ..

El dencbo tributario d.ntro d.1 derecho fiMoDC:"'o falta da hamo,anaid.d en los InltitutO'J dal da...,ho flnandlH'o; sta no p - . autoDCXIla jwdlCII; .i alcunn M tul part... como al .s.r.cho tribublrio
lA. .ctiTl.d.d lmpa.itin dentro da Iu acti-rid.dft d. la administracloopblica . . . . . ' ..
. . . . . . . . . . . ..

219

19

::z 1

::Z!l

El principio con-titucion.1 moderno nuJlum tributum .i". le,. .. ,

NeCHlcL.d de 1.. dl~t;ncin entre derecho "u.t.ntivo y form.l; compa_
ncin con .1 derecho en.1 7 con el derecho dril,. " " " " ,.
Preeminencia ' lgiu y fltructural del derecho tributario .u~ta .. tivo
frent 1 .drnini-tr-ti"o o formal ., ., . . .. ., '. ,. "
E:ristenda de tributOll de .pliucin direct. por parte de lo. oblig.,
do., sin intervendn de .. administ...ci6n y ro impon.ncia para ..
e.tructura jurdica del derecho tributario,. ' . . . . , .. " .. ..
La e:tivid.lld de detem,tin.cin e!I .cnvidad de rulturaleu jurisdiccion.1 y no .drniilistr.tiv . . ,.
. , . . , ,.
Autonomi. euructu.. 1 del derec::ho tribut.rlo frente al defl!!(:ho .dm;_
ni.trlltiV1l ..

Le relllcin lu.tanci.1 r:QfrlO c:entro d el derecho tribuurio

EfToneidlld de l. poIici6n .dminlsu.tiv. que la pone .obr, el mismo
plano qu. 1... dem'. obli,.cione. de natur.len fonn.1 ., ..
Tenr.. abefT.ntes que derivln de l. pooici6n .dm;ni.trativ.
Jne:ristenr:ia de una rellci6n ab.tr.ctl entre sujeto titulu de la .oberan. fisc:al y sujetos titulues del deber fiKIII " .. " .. ,
Erroneided de l. teor. que COfI.ider. 1. relaci6n jurdk. -Iurtanci.1
JlU\to con 1.. formales como UruI re.lacin eomplejl .0'loa 1.. procenl y de la que comidllra .la. ,e"cian" formal" como .tte$orio. de
l. rel.ci60 .u,tancia! ., .. .. ,. . . ., ..
Erroneided de la t.ocia que Cl'mlider. l. relecin tributarla corno \mil
re"cin de poder y no de dHl!!(:ho ., " .. . . .' . ..
N.tur.len personel de .. relecin tl'ibutuil ,. ,. . ., ..
Lo. titul.do. tributos rNI.. , .. . .. ..
La relecin tributa.ri. no constituy. un. limit.cin del derl!!(:ho de
propiedad '. " "
La obligacin tributllri. tiene neturaleu. jurdica ilUal 111 l., obligllldo ....... le,.lel del derl!!(:ho privado .. ,. .. .

,.
29

32
33

4.
.7
,O
51

"

"""

,.
60

5 , Element.,. de l. relacin tTibutaria IUlt.nci.l: e' hecho imponible

como .:entro del derftCho tributario .nntlllltivo.

Lo. sujetos de l. rel ..dn tributar;a

El hacho imponible, o pre'upUe!lto de hl!<;ho de .la relacin tributaria
Programa de e.tudio del derecho tribut.ria -Iustantivo pertiendo del
hl!!(:ho imponible " ,.

220

"

68

EL HECHO IMPONIBLE Y LA AUTONOMIA DOGMTICA

DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO

5. FUtl/nte 7 p~o 4.''-:Jto d. la relaci6n Irlbctt-rla.

El prnupu.tQ d . . . oblipcin tributaria _ si_pno lID hecho 7 111m..
ea gn necodo jwidlc:o ,. . . . . , . . . . . . . : , ., . . . .
El prob'- dlIllI: fUDcio de ~ ?aJuntad pri_"- ... 1M ob~

ele

73

.. . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . __ ' . . . . . .

7.

El problema d. 1.. impu.tOl u.m.d0l " . Jo. ~OI juridic:o."

N~ de diKinruir _tno inteoei6n _pirtca b1tlllld6n juridka
en .. 't'olunta<.l pri't'MI., pua cS.termiDu SIl fWlCi6G rwpecto .1 ....
cimleuto d. 111 nlllCin tribvtuill; lm~bUidad de .,1ud6a e1:ID el
1010 aMliai.. forlMl ele .. tu.nb d. la obUpdo . .,

77

7. Natur.J... 4. loa ~ }arldieoe tribul.no.;

conhlbucin ~o.

d~inein

entno

t-.

B.qu~ del critllrio d. dWtind6n ~tno ... obUpci_ tribubriu

Y ... otru oblipd_ lepleoI 7 ele ... 't'WlN obl.lpdoaa trlbuh-ria....tr. el'" , . . . , ., ... . .. . _ .
Doctrh:Ia dcuainante que define poI:it:ivallle'ate el pteiUP_to ele la
bu Y d. la eODtribuci6a y '1610 oepti....-te el s--p~o del
hnpu.to: elT'Oftttldad. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ..
t.. OU'lId..-rtlca po!Iltln del prwupueeto del lmpuato e041 %j 1
.1 principio eSe .. c:apecidacl e1:IDtrlbut:i-. T .. tu Datunlua ~
mka . . . . . . . .

11. T~. de 1.. ~ juTdictl del '-cito itnponil.

ldentiflc:aci6n del prindpio d . . . capKidacl c:on.tributl_ coa ~l

COD-

c:epto de ca_ jurdica del impu..to .

lA c:auu. jurdiea y ... difeTen* ca~ ... ~tido com.(m. JI- ..
obllcac:i6n iDlpodti " . ,. . , . ', . . ., ., . . .. . , . ..
Poi- qua no .. -ufid~t. qued.........1 p~o de becbo; .le..
niliado del c:onc:epto de ca _ _ o nperad6a del pTnupu-.to de
hecho y rinc:ulacin de ht:e con .. ratio lqi.: ~ e1:ID .1 CODc:epto d. CinDa de 10; DeIOCiOl jurio:llco; .. .. .. .. .. .. " .. '
El mncepto de ca.... l~iar;.pradens y BeIriH.~
~ ..rerencia nPec:l-bMnte e ... oblip"i_ iDlpwiti..... . . ,

221

..
.,

..
.3

.3
~.

NO

Ciritica de l. tftOr. a. l. e.UN de Gri.iatti.

POIid6n inicial y modilic:ac:ion. . . U<:e,iva. d. la t..,r. de Gn~iotti:
comparecin con la d. Ren.U_ui y !a de Pucline . _ .. . .
Por qu es men.ter limit...n el principio d. le upacidad c~tribu.
tva ~D caUta d .. l impu..to .. .
Por qu 1a identificacin d. la cau .. con el principio d. la capacidad
contributiva no equl .... I. a " id,ntificaciqn con el pfHupuarlo d,
hecho d. la obli",cin ..

PiI .
ConMCU~da

da la .,.meneia da esto. ~ 10",,&1.. o abatraetoa

Criterio. pric:ticw pan di.tinruir hecho. iinponibln eauaaln y ebl--

103

trIIctoa :. ..

107

14. AutortOn. dotmitica del hecho tributario rent. al d.nelto prlndo

MI l. d.Ijniein del MeIto imponible, '
FundlimentOll ., formulacin da la doctrina de la autonon. doamtt~
d.1 cUrwo::bo tribu~rio frenta .1 dtINCho privado . . .
ErrotUlldad d.1 plantNDl1ento f_d.do sot.a la di'!incKm entra Un. puwtolo .00,.. be<:ho. _6micoll Y ner:oclo. jurldicu. .. .: ..
lA doctrina lIIbandUiorw d.1 valor ' UDi~1 .1 d.~ho civil, la
re-ed6n d .. la. doctrina
.viD. lbl. . . ., lnncne. ..
lA ..ecm.id ....ci6n ~ .. ., .1 du.m. O&form. o IUWIoneill"
Fundamento conceptua.l 1M la conaid-.da ..:

10'

10. Pl'etendida dil,,.,,.,;; de naturale .., y d. Cff.... entre impuenoe pel'_

~.I.. , Imper.anaJu, entre Hdirec!" y ", ..ciN t, ....."; critica
La dirtincin .ntr . causa da 101 impueltOOl panan.le. y de 1011 imparlOn.le, MCn Adriani, y en cenera la ne,acin del principio da la
capacidad contribut.... como fundamento comn d. todOOl 1001 UnpuffiOll .. . ..
109
R.rirmllici6n d. la n.tuAla..a :C~~~c~

..m.n..

ice..... .

'd~ 't~;" 'I~' ~~ '~~i~

bl.. en "lacin con el eOfteflpto da capacidad contributiva

Tambin 1.... UnpUestOOl qUII v.van r.. P.fIOI1" jurdica. rupond.n
al milnlo principio.. .. .. . .. .. .. .. .. ..
CffU&I . " loe impoe.toe d. aopitac:i6n.
Tambin ,1 hacho imponible da loe impuHl.... da capitacin ti .... en
cuanta, aunclua dll m.nara ndimantari., al principio d, la capadd.d contributiva .. .. .. . .. . . . . .. . . ..

131
132 .

134
140
145

15. El c::oncpto jurdico d. _ _n lieca/.

! 12

El conC.lto d, 'va. in 6_1 miv. da la autoooonia d~tM:a cMl

derho tributario y DO vicflo_ .. . .' . .. .
Contnopo.icin ttnm la jurl~rudenda ~ Y la Nisa
El: motivo da "" ..in fiKtlI c.rec. d, bIl.portancia . .. . :.
El principio da la 1i~.d _ 1.. ~ e.r_ d, lm~nclIo; al
problftNI dal "alor da la volunt.d no .. un problema da nodo
La doctrina qua atribuya impOrUJw;q, al mo"o da aVlldir ,1 tm-.
pueeto e_duce a una intarpretacin de la .,... ft.caJ.
al
principio en-..-o "in dubio 1"0 li_" .. .. . . .. .. .. ..
No .....erifM:a ,vtti6n lI.:al cuando al hecho bIl.ponible ... abm-acto
o {ormal . . . . . . . .

114

11. Heclto imponibt. y

116

146
147

".
1'"

-.<m

12. Pretandid. di.tindn entra ltecltoe imponibl.. jurdico. y econmi.

CO!!: critica.
.
lmpuem. titur.dOl ". 1001 nacoci .... juridic......; arroneldad d, la dmo",inacin dud. el pUDto da "iata d, la fuente d. la obIlC'ci6n: ~.
vo .1 pa.r'cr.fo 6 .. .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . 117
La distincin paca por dafacto: ajemplOOl respecto al impuHlo 101
r6ditoa . . . . . . . . . , .. . ... : . . . _ . 111
La dirtlncin ~ par n.ceeo; ejemplo rnpacto. 101 impUoHtOOl 1..
jucatio_ y donacion.... . . . . . . . . . . . . . . . . . '.
119
Problema d.1 val del ""odo juridico privado rnpacto .1 hacho
hnponibla .. .. . .. .. .. .. .. . .. .. .. .. ..
113
XI r."vant. par. al derecho tributario 1610 la in/.,.tia lacti, no la in-t,mio uri. .. .. .. .. .. .. .. .. . . .. .. .. .. .. . . .. .. .. 126
13. Recltoe imponible. CffUuJ. . y IIlMttac:t .... o 1000000er.
c.- ncapcion.l.. en que .1 l"ill.dar determina tuatlvamente
como hacho imponibl. un nacocio jurdico como tal o ha,t. como
,"ulta d. un documanto .. . . . .. .; .. .. .. .. . .. .

12.

16. c - n c i.. p.nl Z.

i,da,~tffCin

da , .

le~

itnpa.itiv-.

Ine,.j,t.nci. da lacuna' en .1 deracho tributarlo . .. .

El principio d. la interpretacin Iit.,.1 1 111 erronaided ..
Impoaibilid.d d. intfi1'retacin anal~ puII la. norma. qve defl
nM1 la. hecho. imponibl.. .. . .. .. . .. . . .
La natural.- ~mica d,l Mebo impon.lble, ..Ivo ltIl _
de 1ct.o. .batracta- o forma.... parmita. PI! -buce. _
deHnld6n
amplia . . . . . . . . . .
La doctrina qua .tribuy. impOn.n ,1 motl...o dio ...-..in flecaI
conduc

WUI

verdad.,. int.rpntad6n 'Q'~

.. .. .. .. ..

!SI

'"
161
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163

163
163

17. El objeto mat'l'iaJ del hecho impom~ Y IU 1IWIdidtt.

Impoaibilldad d, un Mtudio . . ..,.1 del objeto material ..
Conpto d .......cln objetl.. . : .

117

222

223

164

165

r
Plf.

CAPfnn.o_
LA. ATRIBUcIN DEL HltCHO IMPONmLE A LOS SUJETOS

PASIVOS Y LOS MOMENTOS DE VlNCULACION

CON EL SU)ETo ACI'lVO

11. Atribacin d.l hecho imponible al _-lo pairo pri_ifNl: dali"icin

d. contribczy.nt.,
El eon.:.pto d. eoatribuywte deriftl de la m..lIm. ."mld6n de becbo
Imponible . . . ' . . . .
Im~oe wb;.u. . objed_ ;. .. . . .
El critedo d. atrlbud6a .1 eontribuyeata en .1 impUHto adUllllft"O
I.. docmna d. t. alrtOllOlll. docm'tka d"l _ _ !Jo tribuQ,rio ..
apUe. la atrfbuci6u MI btcho Imponjbla .. eoatribuy.nt..
EJ-nplot d. aplicad6a _ la ~.a. alernua,
norte-

:r

.w....

arnerlCUUI itaU.na . . . . : .. .

..

167

170
175

17.

19. tr~ de} lIIcho lmponjbI. a loe dllQ't ..';.10. ~oe 7 dui.
Ikw:in d. ello.

N-utad ,d. determiDtdlm poeitl...... le J.y eS. Jo. d-'a .ujet0l

peeiTW .. ' ,' , . . . , . . . . , .
lI1p6tQ da a. eootribu,._ cqdeudon. fWIIIIIID~to juridko
d. le IOUduidad n.c.t .. .. .. .. .. .. .. .. ..
lDeziuenda d. IUjetDl I:0Il deud.II lID pttrte propia 7
y con ""POrI._bWded lID pttrte clirec:ta 7 lID puW
Loe lUh.titutOl lribl.zt:arlot '.. . . ., ., . ..
Loe m.,Ieto. con ~bWd.d. .olidarl. por det"

20, ~ad jurJa

177
179

lID pule ajena

IOlidaria .

111

in d6n "':' ley

Exencio ...." tribu/liria, :wbjev/u y doctrina de l. ;nnwnjdltd fi:rc.

de 1,.11 entidade!l pblica,.
.
' - ',"munl'dad fiscal de
El'Toneldad d. la doctrina que hllce denvar
..
la" entidad" pblicu de IU IOberana .. .. .. . . ..
.
'
La inmunidad rlll(:al denva
delffi'mlO
concep to de causa d . 1 hecho

ble o~. de la upaddad contributiva . . . . . . . ':

unpon

. .d_
.
'd d res"""o
las tasal;
Inaplicabilid.cl
d. 1. doctrina
. . . mmwlI
..v~.
problem. rlll.tivo . las eontribucionet .. ,. .: " .. , .' . ... : ,:.
. .... sub']e ...
" v_
y tcnic. le&11b.hv. de cLdnlclon
Verd.derllt .zenClon
del he<:ho imponible ..

23. Vineul.dn del hecho imponible ean e' njeto ac:tivo d. ,. obli,acin
__ L
,
'onal ., ean ,el ""ob/ema
tributaria .. relaciones con el d<n--.no
In efTlllCl
d. las dobles itnp08icionlll.
. ulacin con el lujeto activo no conrtituyen
una
Los rnoment08 d vlfte
I
d I
la 'n .brtr.ct. entre tiftll",r de la soberan. fi5CIII Y titu ares e
A CI
,
l' 't . d. l. lober.na BIoC.1 . ' , .
deber fiscal,
ni un uto lmI .Clon
.
la "
Diferencial y 1IOII101i:'. del problema d. 108 moment01 d. ylftCU Clon
101 del deTlICho Intenulcion.1 privado " .. " : . . ., ., .
;'omflnt08 de vinculacin en los tributos obj.tivos y l1li los tributos

.. .. .. . .. ..

. ,. ,. " . .

'"22.

..

184

,".

subjetiv08 y pIIrsonal. . . , . ' " .. . . .. . , .. " '~e lO<! tri.

Enoneidad d" la pTetendid. rlllla de l. territoriahdad
buto<! .. .. . .
La pertenencia
d. -enend.
~'.
La ..''teor.
de

.. " .. ,. ,. .. ,. ., . ' " ., . 'camo pl'Muncitl

e<:on6rnia y la p.rt"nenci. jurdia
e<:On6rnica . ,. . . ,. " ' : .. .. .. , .
,.
108 rg."os" en Tel.c1OI1
con los momento<! de vino

:m~ic;6n~~ .~. c~~~'-n'~' I~ ~~ento.

cul"till . . . , , . . , .
El conc.pto d. doble
... __
vinculacin" ., ..

21, CfY/idad d.l .,jeto

"""0 rW_~1ft

pUII

118

1119

la obIi,.a6n tribvtllria.

I:a:a~~....... " . . . . . . " " " . . . . , . .. . ... 195

C~ ~ aoportant.. para 111 dIIr~ dotl hecho
imponible .,

pIIf'II

Ic,. ~to.

-vifteuled6n _

224

el n}llto' Kti.o

'"
202
203

203
20S

207
207

209
211

de
215

tribatari..

Concepto J' difer.ndu d. 111 cep.ddad JurdiQ d. derecho prindo

El P"ObIem. d. le c.pe.ddad d. 1l1li todedlld.. =r 11 clllles 7 ea
I*'tkulu .1 d. lila eocied.IIde.Rlilllet: le Or~theorie .1emaQa ., 111
dQci6n d. . . jw-bprudendeo suiR . ' .. . . ,. . . . . ,. , .

,.7

1%

225