fectos Contables de la Reforma a la Ley de Impuesto sobre

la Renta de Venezuela
Mediante el Decreto No. 1.435 publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 del 18
de noviembre de 2014, fue promulgada la Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta (la
Reforma) que originar efectos limitados sobre la mayora de las entidades y efectos mayores
sobre determinadas entidades especficamente afectadas por algunos de los cambios
introducidos en esa importante ley.
Este trabajo tiene por objeto evaluar los efectos contables que originar la Reforma y que
afectar a muchas entidades, con la observacin de que el autor no es un experto en la
materia impositiva como tal, y que sus interpretaciones y evaluaciones se basan en su
formacin y en la prctica por aos como contador pblico colegiado de Venezuela. Otras
interpretaciones, evaluaciones y decisiones podran ser formuladas por otros profesionales de
acuerdo con el rol con que acten. Las entidades deben consultar a sus asesores de
impuestos y asesores contables antes de aplicar cualquier decisin en relacin con la
Reforma.

VIGENCIA Y APLICACIN DE LA REFORMA

Para todos los efectos, la Reforma comenz a regir en la fecha de su publicacin en la Gaceta
Oficial (18 de noviembre de 2014) y se aplicar a los ejercicios que se inicien durante su
vigencia. Por tal motivo, las entidades cuyos ejercicios se inicien a partir del 18 de noviembre
de 2014 tendrn que aplicar los cambios que las afecten. Debido a que la mayora de las
entidades en Venezuela han seleccionado el ao calendario como su ejercicio contable, el
primer ejercicio fiscal que ser afectado por la Reforma para esas entidades es el que
comienza el 1 de enero de 2015. Cierta planificacin fiscal puede aplicarse para sacar
ventajas de la aplicacin de la Reforma en 2014.
Por tales motivos, es necesario que esas entidades evalen lo antes posible todos los efectos
de la Reforma para aplicar los cambios que sean necesarios, legales y convenientes antes de
que finalice el ao 2014.

CAMBIO DEL IPC POR EL INPC

Una modificacin importante contenida en la Reforma es la eliminacin del ndice de Precios
al Consumidor (IPC) del rea Metropolitana de Caracas y su sustitucin por el ndice Nacional
de Precios al Consumidor (INPC), que es la base que deber utilizarse a efectos de los
clculos del ajuste por inflacin fiscal a partir de 2015. Al cambiar la base, las entidades
tendrn que hacer todos los clculos de nuevo porque el INPC contiene datos diferentes a los
del IPC y porque no existen datos del INPC anteriores al 31 de diciembre de 2007. No
obstante, se supone que la Administracin Tributaria debe publicar una Providencia aclarando
cmo debe hacerse el cambio de base.
Adelantndome, mi opinin es que tendra que aplicarse la Disposicin Transitoria Segunda
de la Resolucin No. 08-04-01 del Banco Central de Venezuela del 3 de abril de 2008, que
contiene las Normas que Regulan el ndice Nacional de Precios al Consumidor (INPC) y que
establece lo siguiente:
Los clculos que, a partir de la primera divulgacin oficial de los resultados del ndice
Nacional de Precios al Consumidor (INPC), ordenen o instruyan Leyes, Reglamentos,
Decretos, Resoluciones, Providencias, Circulares, y dems instrumentos normativos o actos

administrativos de efectos generales, as como decisiones judiciales, que hayan de efectuarse

basados en la variacin de precios, en perodos cuya fecha de inicio sea anterior al 1 de
enero de 2008, y de culminacin posterior a dicha fecha, se efectuarn empleando el ndice
de Precios al Consumidor del rea Metropolitana de Caracas hasta el 31 de diciembre de
2007, y desde el 1 de enero de 2008, el ndice Nacional de Precios al Consumidor (INPC),
sin perjuicio de lo establecido en el primer aparte del Artculo 5 de las presentes Normas.
Es decir, las entidades tendran que mantener los clculos del ajuste por inflacin fiscal con la
data hasta el 31 de diciembre de 2007 basada en el IPC y de ah en adelante tendran que
recalcular toda la informacin utilizando la data del INPC (1 de enero de 2008 en adelante), lo
que producir montos algo diferentes a los determinados hasta ahora, ya que el IPC
presentaba cierta diferencia con respecto al INPC. Por ejemplo, al 31 de diciembre de 2013, el
INPC presentaba un ndice acumulado de 498,10 mientras que el IPC acumulado a la misma
fecha era de 501,80.
Estimo que el proceso de cambio de base para los clculos no debe ser muy complejo porque,
bsicamente, lo que habra que hacer es sustituir un ndice por el otro al cierre del ejercicio,
con la salvedad de las partidas del patrimonio, de las exclusiones fiscales al patrimonio y de
algunos activos no monetarios (las construcciones en proceso, por ejemplo), sobre las cuales
se requiere la aplicacin de los ndices a sus movimientos para lograr un resultado razonable
al cierre del ejercicio. Las entidades deben avanzar rpidamente en revisar los cambios con
sus asesores en materia de ajuste por inflacin fiscal para programar el trabajo que sea
necesario con tiempo.
Los efectos contables derivados de este cambio afectaran al impuesto diferido que han
reconocido las entidades, ya que los nuevos montos del ajuste por inflacin a efectos fiscales
sern diferentes a los que se declararon hasta antes de la entrada en vigencia de la Reforma.
Adicionalmente, la diferencia temporaria entre el ajuste por inflacin contable de los activos no
monetarios y el ajuste por inflacin fiscal de los mismos activos, debera tender a eliminarse
porque a efectos contables las entidades han venido calculando el ajuste por inflacin con
base en el INPC. La Reforma tendra el efecto, a reconocerse en 2015, de eliminar a futuro la
diferencia temporaria relacionada con el ajuste por inflacin de los activos no monetarios.
El cambio del IPC al INPC se recoge en la Reforma tambin en todos los artculos de la ley
derogada donde se mencionaba al primero como base para determinadas disposiciones. Por
lo tanto, los interesados deben consultar el texto de la Reforma para conocer con exactitud los
artculos modificados.

ELIMINACIN DEL AJUSTE POR INFLACIN FISCAL PARA CIERTAS

ENTIDADES
La Reforma establece la eliminacin del ajuste por inflacin fiscal que venan aplicando las
entidades bancarias, financieras, de seguros y de reaseguros. Dichas entidades tienen como
ejercicio fiscal el ao calendario y, por tanto, los efectos fiscales de la Reforma se recogern
en 2015. Debido a que se trata de un cambio que afecta especficamente a ese grupo de
entidades, los efectos sern limitados en relacin con el universo de entidades venezolanas.
Independientemente de las razones fiscales y econmicas para este cambio y del hecho de
que el mismo afecta a un nmero limitado de entidades, es importante conocer sus efectos
contables, si es que existen dichos efectos.

De acuerdo con las prcticas contables de las entidades afectadas por el cambio, la mayora
de ellas lleva sus libros contables aplicando normas especficas promulgadas por los rganos
reguladores correspondientes Superintendencia de Bancos o Superintendencia de Seguros.
La primera de dichas instituciones permite el reconocimiento del impuesto diferido sobre
bases diferentes a las establecidas en las NIIF. La Superintendencia de Seguros no permite el
reconocimiento del impuesto diferido en los estados financieros de las entidades que reportan
bajo esas normas. Sin embargo, es evidente que cuando se aplic el ajuste por inflacin en
las declaraciones de impuestos de todas las entidades afectadas por la Reforma, se
determin una diferencia temporaria por los activos no monetarios, al igual que sucede con el
resto de entidades que reporta bajo las NIIF (bajo las NIIF Completas o la NIIF para las
PyMES), que origin impuesto diferido.
Tambin pudo originarse impuesto diferido en otras partidas del estado de situacin financiera
de esas entidades que se declaraban para efectos fiscales de forma diferente al
reconocimiento contable (por ejemplo, en relacin con el tratamiento de las inversiones en
subsidiarias o por provisiones o activos no reconocidos fiscalmente pero s contablemente).
Al final, lo que estaba sucediendo es que las entidades afectadas estaban declarando el
ajuste por inflacin sobre los activos no monetarios cuyo efecto no estaba siendo reconocido
en los estados financieros de las compaas de seguros y de reaseguros, produciendo, como
es claro, una distorsin que los usuarios de esos estados financieros no conocen. Para las
mismas entidades, queda pendiente el impuesto diferido originado en otras partidas
temporarias que no se ha reconocido contablemente aunque para efectos fiscales ya se han
declarado como partidas no gravables o no deducibles.
Al entrar en vigencia la eliminacin del ajuste por inflacin fiscal, la distorsin comentada
desaparecer ya que para efectos locales no habr partidas temporarias en lo que respecta al
ajuste por inflacin contable de los activos no monetarios.
Las entidades de seguros y de reaseguros que reportan a su casa matriz del extranjero
sufrirn el impacto de la eliminacin del ajuste por inflacin porque en los estados financieros
de esas entidades extranjeras con seguridad se ha reconocido el impuesto diferido de todas
las partidas que lo originan. Al eliminar el ajuste por inflacin fiscal, las partidas temporarias
que originaron impuesto diferido tendrn que darse de baja de los clculos de dicha partida, lo
cual originar un efecto desconocido en los estados financieros de las entidades
controladoras, pero probablemente insignificante. Quizs lo ms conveniente es que esas
entidades eliminen el impuesto diferido que hubieran creado sobre el ajuste por inflacin antes
del cierre de 2014 y no esperar hasta 2015 para hacerlo, pero cualquier decisin tendra que
ser consultada con sus auditores y con la casa matriz.

OTRAS MODIFICACIONES
Con base en los artculos afectados, revisaremos otras modificaciones y sus impactos
contables, con la salvedad de que no son todas las modificaciones pues otras no tienen un
efecto directo sobre la contabilidad de las entidades:

Numeral 6 del Artculo 27:

Artculo 27 Para obtener el enriquecimiento neto global se harn de la renta bruta las
deducciones que se expresan a continuacin, las cuales, salvo disposicin en contrario,
debern corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios,
hechos en el pas con el objeto de producir el enriquecimiento:..

6: Las prdidas sufridas en los bienes destinados a la produccin de la renta y no

compensadas por seguros u otras indemnizaciones, cuando dichas prdidas no sean
imputables al costo.
En la Reforma ahora dice:
6. Las prdidas sufridas en los bienes que constituyen el activo fijo destinado a la produccin
de la renta eliminando el trmino genrico los bienes destinados a la produccin de la renta.
Interpretando lo anterior se puede concluir que las partidas que se hubieran provisto
anteriormente como estimacin para prdidas en otros activos diferentes a los inventarios y al
activo fijo, destinados a la produccin de la renta y que no formaban parte del costo, no
podrn deducirse en las declaraciones de rentas a partir de 2015 y las entidades tendran que
eliminar las que haban declarado en aos anteriores, ajustando de paso el impuesto diferido
que las diferencias temporarias por esas partidas originaron en los estados financieros. Una
opcin para evitar eso es aplicar las provisiones a los activos que las originaron y tomar la
deduccin en 2014, ajustando posteriormente el impuesto diferido que se hubiera reconocido
sobre esas partidas.
Adicionalmente, en la Reforma se agreg un nuevo pargrafo al Artculo 27, el Dcimo
Noveno, que establece lo siguiente:
Pargrafo Dcimo Noveno No se admitir la deduccin de prdidas por destruccin de
bienes de inventario o de bienes destinados a la venta; ni tampoco la de activos fijos
destinados a la produccin de la renta que no cumplan con las condiciones sealadas en el
numeral sexto del presente Artculo
Las condiciones establecidas en el numeral sexto se refieren a prdidas por caso fortuito o
fuerza mayor, no compensadas por seguros u otras indemnizaciones, siempre y cuando
dichas prdidas no sean imputables al costo.
Las entidades debern consultar a sus asesores de impuestos en este asunto (y
probablemente en los dems tambin) para aplicar adecuadamente los cambios en las
declaraciones de 2014 y 2015, pero tambin deben consultar a sus auditores y asesores
contables para determinar el curso correcto de accin en este y otros casos originados por la
Reforma.

Artculo 55:
Artculo 55 Se autoriza el traspaso de las prdidas netas de explotacin no compensadas
hasta los tres (3) aos subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido. El Reglamento
establecer las normas de procedimiento aplicables a los casos de prdidas del ejercicio y de
aos anteriores.
En la Reforma ahora se establece:
Artculo 55 Las prdidas netas de explotacin de fuente venezolana podrn imputarse al
enriquecimiento de igual fuente, siempre que dichos enriquecimientos se obtuvieren dentro de
los tres (3) perodos de imposicin siguientes a aqul en que ocurri la prdida y dicha
imputacin no exceda en cada perodo del veinticinco por ciento (25%) del enriquecimiento.

Las prdidas provenientes de fuente extranjera slo podrn imputarse a enriquecimientos de

igual fuente, en los mismos trminos previstos en el encabezamiento de este Artculo.
El Reglamento establecer las normas de procedimiento aplicables a los casos de prdidas
del ejercicio y de aos anteriores.

Artculo 183:
Artculo 183. Las prdidas netas por inflacin no compensadas, slo sern trasladables por un
ejercicio.
Ahora dice:
Articulo 183. Las prdidas netas por inflacin no compensadas, no podrn ser trasladadas a
los ejercicios siguientes.
Las modificaciones a los Artculos 55 y 183, en forma combinada, tienen varios efectos, a
saber:
En primer lugar, se elimina el traspaso de las prdidas originadas en el ajuste por inflacin y
las entidades ya no podrn deducirlas en los ejercicios posteriores a 2015. El efecto en este
caso es que las entidades ya no tendrn derecho a rebajar esas prdidas ni siquiera despus
de un ao de haberlas declarado. Las prdidas del mismo origen que se declararon en 2013
se podrn compensar hasta 2014. Por lo tanto, las entidades que haban reconocido el
impuesto diferido por esas prdidas tendrn que eliminarlo en 2014 independientemente de
que las puedan utilizar o no.
En segundo lugar, hay un efecto por la modificacin del Artculo 55 en el sentido de que slo
se podr aplicar el 25% del enriquecimiento de cada ao posterior al de la prdida declarada
en los tres aos anteriores. Para entender este efecto podemos acudir a un ejemplo prctico
que se presenta en el siguiente cuadro:

Lo que se observa en el ejemplo es que la entidad no puede utilizar la totalidad de las

prdidas traspasables declaradas y Bs87.500 no se aprovechan debido, principalmente, al
tope establecido en la Reforma. Nuestra interpretacin del nuevo Artculo 55 es que las
prdidas se van compensando a medida que la entidad declara enriquecimiento gravable,
tomando en cuenta el tope establecido y las fechas en que se vencen las prdidas.
En el ejemplo se observa que la prdida de Bs100.000 de 2012 es compensada parcialmente
en 2013 por Bs37.500 y en 2015 por Bs62.500, con lo cual se extinguen. Mientras, la prdida
de 2014 se compensa parcialmente en 2015 por Bs12.500, y en 2016 y 2017 por Bs25.000 y
Bs75.000, que son los topes de ambos aos.
El ejemplo puede complicarse o simplificarse como se desee. Por lo tanto, cada entidad
afectada deber hacer sus propios clculos para establecer cmo podra aprovechar la mayor
parte de las prdidas que haya declarado, si es que eso es posible.
Habra que esperar la Providencia de la Administracin Tributaria para aplicar legal y
correctamente la modificacin, pero a todo evento existe un efecto contable importante para
las entidades que han incluido las prdidas en sus clculos del impuesto diferido activo. Como
ahora hay un lmite para aprovechar las prdidas, ya no existe ninguna seguridad de que
podrn utilizarse al 100%. Si se reconoci impuesto diferido activo sobre esas prdidas,
quizs lo ms conveniente es darlo de baja y revelar el hecho en las notas a los estados
financieros. Cualquier accin debe ser discutida con los auditores o los asesores contables de
la entidad.

Numeral 10 del Artculo 14:

Dicho numeral, que fue eliminado, contena la siguiente disposicin:
Artculo 14. Estn exentos de impuesto:
10. Las instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas, artsticas, cientficas,
de conservacin, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnolgicas, culturales, deportivas y
las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los
enriquecimientos obtenidos como medios para lograr sus fines, que en ningn caso
distribuyan ganancias, beneficios de cualquier ndole o parte alguna de su patrimonio a sus
fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y que slo realicen pagos
normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias. Igualmente, y
bajo las mismas condiciones, las instituciones universitarias y las educacionales, por los
enriquecimientos obtenidos cuando presten sus servicios dentro de las condiciones generales
fijadas por el Ejecutivo Nacional.
Bsicamente han sido afectadas todas las entidades identificadas en el numeral 10, entre las
cuales se pueden incluir: organizaciones no gubernamentales sin fines de lucro, clubes de
actividades deportivas, clubes de actividades de esparcimiento, fundaciones sin fines de lucro,
organizaciones no lucrativas dedicadas a la promocin de la cultura y el deporte, y muchas
otras que pueden ser fcilmente identificadas cuando se observa el numeroso grupo de
entidades que no tienen fines de lucro.
Las implicaciones para las entidades que no gozarn de la exencin del impuesto a partir de
2015 tendrn que ser evaluadas rpidamente para que sus administradores efecten las
gestiones que sean necesarias para que las incluyan, si eso fuera posible, como parte de las
organizaciones mencionadas en el numeral 3 del mismo Artculo 14 que no fue modificado ni
eliminado y que establece:

3. Las instituciones benficas y de asistencia social, siempre que sus enriquecimientos se

hayan obtenido como medio para lograr los fines antes sealados; que en ningn caso,
distribuyan ganancias, beneficios de cualquier naturaleza o parte alguna de su patrimonio a
sus fundadores, asociados o miembros y que no realicen pagos a ttulo de reparto de
utilidades o de su patrimonio.

Artculo 86:
En la Reforma se simplific la redaccin de este Artculo, el cual est referido a la designacin
de agentes de retencin y simplemente autoriza a que mediante providencia general se
designarn los agentes de retencin y los porcentajes de cualquier enriquecimiento. Tambin
se eliminaron todos los pargrafos de la ley anterior.
Adicionalmente se agreg un nuevo Artculo 198 para complementar el Artculo 86, que
establece:
Hasta tanto la Administracin Tributaria dicte las providencias previstas en el Artculo 86 del
presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, se seguirn aplicando las disposiciones
previstas en el Decreto No. 1.808 del 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial de la
Repblica Bolivariana de Venezuela No. 36.203.
El Decreto 1.808 se refiere al actual reglamento de retenciones que vienen aplicando todas las
entidades desde 1997, lo cual significa que podrn introducirse cambios en definiciones,
porcentajes de retencin, procedimientos para documentar y enterar las retenciones, etc.
Por tanto, los interesados deben estar pendientes de la promulgacin del nuevo instrumento
sobre retenciones de impuesto sobre la renta para que adapten sus controles internos y
procedimientos para cumplir con los deberes formales establecidos en el futuro.

APLICACIN DE LOS CAMBIOS

Las entidades afectadas tendrn que aplicar los cambios a partir del ejercicio en
que para ellas comience a tener vigencia la Reforma y los efectos de los mismos
tendrn que reconocerse en los resultados y en las partidas del estado de
situacin financiera correspondientes.
Aquellas entidades que decidan aplicar medidas de planificacin fiscal en 2014
para tomar ventaja de los cambios, tendrn que consultar a sus auditores y/o
asesores contables para acordar la forma de reconocimiento y las revelaciones
que seran necesarias.
TEXTO DE LA REFORMA
Los interesados en consultar el texto de la Reforma y de la ley reformada, pueden obtenerla
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