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Apuntes Illanes Principios Constit.
Apuntes Illanes Principios Constit.
Introduccin.
2 Frase citada por Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, pgs. 280 y 281.
para el desarrollo de sus polticas, algunas en reas tan sensibles como la educacin,
la salud, la defensa nacional, la previsin social, la administracin de justicia o la
seguridad ciudadana.
De lo dicho podemos obtener una primera conclusin. El fin esencial de los tributos
es recaudatorio. Slo en forma marginal, el tributo cumple o puede ayudar a cumplir
otros fines mediante el incentivo o desincentivo de polticas, prcticas o conductas. A
estas finalidades, vinculadas al empleo de los tributos como instrumento de poltica
fiscal, los denominaremos fines extra recaudatorios o parafiscales de los tributos. Se
suele tambin ensear que los tributos tienen fines vinculados a la justicia distributiva.
Esto es ms un postulado poltico que una realidad tcnica. La justicia distributiva no
se logra por la va de desnaturalizar la funcin recaudadora de los tributos. Se logra
por el destino que por va presupuestaria se les asigne a los recursos recaudados. No
se logra interviniendo la fuente, sino dirigiendo su uso o destino 3.
Existe adems en lo dicho otra conclusin. Los fines del Estado los determina el
propio Estado; no el contribuyente, a quin se le desconoce esta capacidad, sea en
forma individual o asociados en grupos de contribuyentes. Los fines del Estado los
determina el juego de la institucionalidad democrtica, el ethos ideolgico, poltico,
econmico, social y hasta las presiones o la vocera de grupos, en un escenario que
es dinmico y est permanentemente sujeto a revisin. Escapa a esta disciplina
jurdica precisar los fines del Estado, como tambin determinar el tamao del
Estado. Estas cuestiones, no obstante su importancia, son ajenas al Derecho
Tributario. Son cuestiones meta tributarias, aunque inciden en forma determinante a
la hora de fijar la cuanta del financiamiento que se requiere recaudar, la forma como
se ha de distribuir la carga tributaria y la parte de ella que deber soportar cada
ciudadano.
Cmo conciliar el respeto a las garantas individuales con las necesidades de
financiamiento del Estado? Cmo asegurar que el quantum de la exaccin,
transferencia o carga sea igualmente pesada para todos? Cmo conciliar el respeto
que la Administracin debe en su trato dar a los ciudadanos con la tentacin de stos
de evitar el tributo? Cmo y porqu ha de castigarse el delito y la contravencin
tributaria?.
Estas preguntas, entre muchas, permiten ilustrar el escenario del conflicto tributario.
Porque, no nos llamemos a engao, al tributo se le percibe como odioso, gravoso e
injusto, siendo por tanto la evasin un fenmeno natural. Porque, a los ojos del
ciudadano comn, la evasin no es percibida como una conducta intrnsecamente
inmoral, apenas como una conducta ilcita producto slo de la existencia de la
regulacin estatal. No es mal in se, sino mal e prohibitur. Sin embargo, el gasto
pblico debe ser financiado y la evasin severamente reprimida porque atenta contra
el principio de igualdad entre los contribuyentes, atenta contra la integridad del
3 Una discusin acerca de los fines fiscales o recaudatorios y de los fines extrafiscales o como
instrumentos de poltica fiscal, puede ser consultada en Garca Vizcano Catalina, ob. cit., pgs. 44 y
sgtes. Vase adems Giuliani Fonrouge Carlos M. Derecho Financiero, Volumen I, 4 edicin,
Ediciones DEPALMA, Buenos Aires, 1987, pg. 312 y sgtes..
cuando seala que las normas tributarias slo rigen para la aplicacin o
interpretacin de la ley tributaria y que de ellas no se puede inferir, salvo disposicin
expresa en contrario, consecuencias para la aplicacin, interpretacin o validez de
otros actos, contratos o leyes.
Si bien los Artculos 2 y 4 del CT se refieren slo a materias de tributacin fiscal
interna15, el modo de relacin del Derecho Tributario con el resto del ordenamiento
jurdico local que esas disposiciones trasuntan, tiene validez general para el Derecho
Tributario Chileno.
4.Un panorama que inquieta.
La visin del Derecho Tributario que propiciamos pone de relieve el enorme atraso
que la disciplina exhibe en Chile hoy en todas sus vertientes, particularmente en
materia procesal y penal. Por ejemplo: (a) Chile no ha incorporado el Cdigo
Tributario Tipo para Latinoamrica. (b) Urge reformar completamente la justicia
tributaria, particularmente la de primera instancia. Como es sabido, los jueces
tributarios de primera instancia, son liza y llanamente, juez y parte en los
procedimientos tributarios declarativos de mayor importancia; son designados, no por
la ley, sino mediante una simple delegacin por resolucin administrativa dictada por
el Director Regional, delegacin que la Corte Suprema declar, de oficio,
inconstitucional16; sus fallos deben sujetarse a las rdenes e instrucciones del Director
Nacional del SII. Este estado de cosas violenta gravemente diversos principios
constitucionales. El remedo de justicia tributaria de primera instancia existente en
Chile hoy, es motivo de escndalo y vergenza y contrario, incluso, a Convenciones
Internacionales que forman parte del Ordenamiento Constitucional 17. (c) No se divisa
la racionalidad de mantener en el CT cuatro procedimientos declarativos y dos
15 Por ser este el mbito de aplicacin del CT segn su Art. 1.
16 La Sala Constitucional de la C.S. al conocer de un recurso de casacin en el fondo
interpuesto el contribuyente Guillermo Verdugo y Ca. Ltda., Rol N 3.419-2001,
constat la existencia de una cuestin de oposicin remitiendo los antecedentes al
Pleno de la CS. Asimismo, por segunda vez en nuestra historia constitucional, el
tribunal Pleno declar con fecha 20 de diciembre de 2002, de oficio, la
inconstitucionalidad de la delegacin. Seala el citado fallo en su considerando
Trigsimo Sptimo: Que, por ende, el artculo 116 del Cdigo Tributario, al permitir
que, a travs del mecanismo de la delegacin, se constituya un rgano jurisdiccional
cuya designacin o determinacin no provenga de manera inmediata de ley sino del
llamado discrecional de otro ente administrativo, se opone a la normativa precitada de
la Carta Fundamental; sin perjuicio de contravenir, adems, lo dispuesto en sus
artculos 6 y 7 -en relacin con lo preceptuado en el artculo 73- que impiden la
delegacin de las funciones de ndole judicial.
17 No est dems, en este punto, citar el Art. 8 (Garantas Judiciales), numeral primero del Pacto de
San Jos de Costa Rica, que dispone Toda persona tiene derecho a ser oda con las debidas
garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial,
establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada
contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de
cualquier otro carcter.
actuacin de los rganos del Estado, un conocimiento cabal del modo, radicalmente
innovador, en que la CPE formul los principios constitucionales en materia tributaria.
Transcurridos ms de veinte aos desde la vigencia de la CPE pareciera que los
rganos del Estado continuarn regidos en materia tributaria por la Constitucin de
1925.
Bibliografa recomendada.
1. Massone Parodi, Pedro. Principios de Derecho Tributario. Captulo Primero
2. Villegas Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Captulos
Primero y Segundo.
3. Garca Vizcano, Catalina.- Derecho Tributario.- Parte General, Tomo I, Captulo
Primero.
estos recursos por el Estado pueda o deba estar sujeto al control propio del acto
administrativo.
Existe, sin embargo, otro grupo de activos o bienes sociales cuyo dominio por parte
del Estado es especial o inmanente. El Estado en estos casos opera como un
propietario especial. El Estado detenta, en efecto, en Chile, el dominio inmanente de
sustancias mineras20, de las aguas interiores 21, del mar patrimonial22, detenta el
dominio de los bienes nacionales de uso pblico 23. No obstante ser dueo inmanente,
el Estado permite que algunos de estos activos sean explotados por los particulares,
generando derechos de aprovechamiento, concesiones o formas de propiedad
sujetas a especiales condiciones de amparo. Por ejemplo: permite se constituya
propiedad minera (siendo el derecho de dominio susceptible de ser transferido,
arrendado, hipotecado o heredado, pero sujeto como condicin de amparo al pago
20 Con arreglo a la CPE, LOCCM, CM, el Estado tiene el dominio absoluto, exclusivo, inalienable e
imprescriptible de todas las minas.... Adicionalmente, cabe recordar que, el Estado, de conformidad a
lo establecido en el N 21 del Art. 19 CPE, slo puede desarrollar actividades empresariales o
participar en ellas en virtud de autorizacin expresa efectuada por LQC. Consecuencialmente, el
Estado, en su calidad de nico dueo, para explotar estos minerales, otorga concesiones a particulares
(excepto respecto de aquellas sustancias no concesibles, como hidrocarburos lquidos y litio),
consistente en una autorizacin de exploracin o explotacin. El concesionario queda obligado, entre
otras, al pago de una patente que, en rigor, constituye condicin de amparo de la propiedad minera y
constituye en rigor un tributo. El incumplimiento de esta obligacin de pagar la patente o condicin de
amparo acarrea un procedimiento de remate de la concesin (vase Artculos 142 y siguientes del
CM).
21 En virtud de lo dispuesto en los Artculos 5 CAG y 595 CC, las aguas son bienes nacionales de uso
pblico. El derecho de aprovechamiento se constituye originariamente por acto de autoridad. Sobre
este derecho real de dominio se puede establecer otro derecho real, el de aprovechamiento. Este
derecho se constituye mediante solicitud dirigida a la Direccin General de Aguas.
22 Nuestra legislacin establece diversas potestades sobre las aguas martimas. Estas potestades se
extienden hasta las 200 millas marinas contadas desde las lneas de base y van atenuando en la
medida en que aumenta la distancia desde las citadas lneas. As, de conformidad a lo establecido en
el art. 593 CC.El mar adyacente, hasta la distancia de doce millas marinas medidas desde las
respectivas lneas de base, es mar territorial y de dominio nacional. Es propiamente parte del territorio
nacional. El Mar Territorial es susceptible de ser concesionada de conformidad a lo establecido en el
Reglamento sobre Concesiones Martimas (D.S. 660 del Ministerio de Defensa de 1988), el establece
los plazos de las concesiones y las obligaciones correspondientes. Cabe sealar que de conformidad a
lo establecido en el Art. 19 N 24 inciso final de la CPE Los derechos sobre las aguas, reconocidos o
constituidos en conformidad a la Ley, otorgarn a sus titulares la propiedad sobre ellos. Por su parte,
el Estado, para objetos concernientes a la prevencin y sancin de las infracciones de sus leyes y
reglamentos aduaneros, fiscales, de inmigracin o sanitarios, ejerce jurisdiccin sobre la denominada
zona contigua, que se extiende hasta la distancia de veinticuatro millas marinas desde la lneas de
Base. Finalmente y de conformidad a lo establecido en el Art. 596 C.C. hasta las 200 millas marinas y
ms all del mas territorial, se encuentra la Zona Econmica Exclusiva. En ella el Estado ejerce
derechos de soberana para explorar, explotar, conservar y administrar los recursos naturales vivos y
no vivos de las aguas suprayacentes al lecho, del lecho y el subsuelo del mar, y para desarrollar
cualesquiera otras actividades con miras a la exploracin y explotacin econmica de esa zona. El
Estado ejerce derechos de soberana exclusivos sobre la plataforma continental para los fines de la
conservacin, exploracin y explotacin de sus recursos naturales. Adems, al Estado le corresponde
toda otra jurisdiccin y derechos previstos en el Derecho Internacional respecto de la zona econmica
exclusiva y de la plataforma continental.
23 De conformidad a lo establecido en el Art. 589 CC, son bienes nacionales de uso pblico, aquellos
cuyo dominio y uso pertenece a todos los habitantes de la nacin, como son las calles, plazas, puentes
y caminos.
La expresin tributo.
La CPE utiliz la expresin "tributo" para referirse de forma genrica a todos los
ingresos derivados de derecho pblico que el Estado establece y recauda en ejercicio
de su poder. As lo hace la CPE en el Art. 19 numeral 20 incisos 1, 2 y 4; Art. 19
numeral 22 inciso 1; Art. 19 numeral 26 inciso 1 y en el Art. 62. La Constitucin de
1925 se refera, en cambio, de "impuestos y contribuciones". El empleo de la
expresin tributo, para acuar en una sola expresin genrica todos los ingresos
derivados de derecho pblico que el Estado obtuviera de los particulares en ejercicio
de su poder, es una de las innovaciones de la CPE y qued consignada en la notable
intervencin de BERTELSEN en la sesin 398 de la Comisin de Estudio de la actual
CPE24.
6.1Definiciones de tributos.
VILLEGAS ensea que los tributos son las prestaciones en dinero que el Estado
exige en ejercicio de su poder de imperio a los particulares en virtud de una ley y para
cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines 25. GRIZIOTTI
enseaba que el tributo consiste en una prestacin obligacional, comnmente en
dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder y que genera relaciones jurdicas
de derecho pblico. GORZIGLIA seala que los tributos son vnculos jurdicos que
emanan de la ley y, en virtud de los cuales, los particulares se ven en la obligacin de
dar sumas de dinero al Estado y, este se ve en la facultad de exigirlas, an
coercitivamente, y que destina al financiamiento de sus fines 26.
La AFIICH ha sealado que tributo es la cantidad de dinero que el Estado exige a las
economas privadas, en uso de su poder coercitivo, sin proporcionar a quienes los
pagan, un servicio o prestacin individual y destinado a financiar los gastos del
Estado27. No compartimos esta definicin. Se confunde el concepto de tributo con el
de impuesto. Incorporar al concepto de tributo la inexistencia de contraprestacin,
importa identificar tributos con impuestos y, en definitiva importara excluir de la
proteccin constitucional a otras especies de tributos como son las tasas,
contribuciones y derechos habilitantes. Adicionalmente atenta contra el estado actual
de la doctrina de la tributacin y la historia fidedigna de la CPE.
6.1.1Elementos.
De las definiciones transcritas se infiere: (1) que el tributo importa una obligacin, una
prestacin, comnmente en dinero; (2) que esta obligacin o prestacin deriva del
ejercicio del poder de imperio del Estado; (3) que para el ejercicio de este poder, se
requiere de una ley, siendo sta la causa mediata o remota del tributo; (4) que
adems de la prestacin comnmente en dinero, existen en la relacin otros deberes
jurdicos; (5) que las relaciones del acreedor con el deudor son de derecho pblico;
24 Don Ral Bertelsen, en Sesin N 398 de la Comisin de Estudio de la Nueva Constitucin "pidi
dejar constancia de que "tributo" es un trmino genrico que comprende cualquier impuesto,
contribucin, derecho o tasa, es decir cualquiera prestacin que los particulares tengan que satisfacer
al Estado"
25 Villegas Hctor, ob. cit., pg. 67.
26 Gorziglia Balbi, Arnaldo, Materiales de Ctedra, Derecho tributario, Pontificia Universidad Catlica
de Chile.
Tributo y Multa.
Existe una estrecha relacin entre tributo y multa. En ambos casos, se est en
presencia de ingresos derivados de derecho pblico, representan obligaciones de dar
que nacen de la tipificacin de una conducta, constituyen transferencias de recursos
desde la economa particular al ente pblico. Difieren en su finalidad. El tributo tiene
un fin recaudatorio; la multa, uno sancionatorio. Difieren adems en la tipificacin de
la conducta que da origen a la obligacin. El tributo presupone el hecho gravado que
representa una conducta lcita y es consecuencia del poder del Estado de imponer.
La multa constituye una forma de sancin a una conducta ilcita. Es ejercicio del ius
punendi del Estado. Bien mirado, el tributo guarda relacin ms estrecha con la
capacidad de imperio; la multa con la capacidad de polica. Ambas sin embargo, la
capacidad de imperio y de polica, son esencialmente manifestaciones del poder del
Estado, son atributos de su soberana28.
Como ensea VILLEGAS, el objetivo esencial del tributo es obtener rentas para el
ente pblico, mientras que las penalidades procuran disuadir de la comisin de actos
ilcitos. En tal sentido, cabe decir que la creacin de penas con finalidad econmica
financiera es rechazada en los estados modernos 29. Por nuestra parte, como dijimos
en acpite 2 constatamos el evidente retroceso que representa en Chile la existencia
de esta tendencia, agravada con la reciente promulgacin de la Ley 19.738, de
combate a la evasin, una de cuyas ideas matrices la constituye, precisamente, la
utilizacin de la multa con fines recaudatorios. 30
28 Por esto, no es de extraar que Ataliba, seale expresamente que Considerando que toda norma
jurdica tiene tres partes: 1) hiptesis; 2) mandamiento y 3) sancin, ser tributo la obligacin de pagar
dinero al Estado prevista en (2) el mandamiento. No ser tributo la obligacin prevista en la sancin.
Ataliba, Geraldo, Hiptesis de Incidencia Tributaria, Fundacin de la Cultura Universitaria, Montevideo,
Uruguay, 1977, pg. 32.
29 Villegas Hctor, ob.cit., pg. 62
30 Ver nota 11.
6.3Especies de tributos.
El hecho gravado, la existencia o no de una contraprestacin, la forma en que se
exterioriza la coaccin y el destino del tributo, entre otros elementos diferenciadores,
permiten distinguir tasas, contribuciones, impuestos y derechos habilitantes; es decir,
permiten distinguir las diversas especies de tributos, a que aludimos en acpite 2.
7.
Tasas.
7.1
Concepto y Definiciones.
Los peajes son un caso complejo. Se asemejan a las tasas. Sin embargo, guardan
relacin con la construccin y manutencin de una obra pblica, a la manera de las
contribuciones. Se vacila en calificar a los peajes de tasa o contribucin. Un ejemplo
de esta vacilacin se constata en el Fallo del TC Rol 183 de 16 de mayo de 1994, el
cual, en lo medular, calific a los peajes como un tributo de afectacin al amparo de la
disposicin sptima transitoria de la CPE, desestimando el requerimiento de
inconstitucionalidad (Considerando cuarto de la referida sentencia). El excelente voto
de minora del Ministro Sr. Garca, quin estuvo por acoger el requerimiento, fue ms
claro para establecer que el peaje no slo constituye un tributo -sujeto, en todo, al
principio de legalidad o reserva-, sino que se inclina por considerar que el peaje
constituye una tasa35.
7.2Caractersticas.
La existencia de la contraprestacin permite advertir que existe en la tasa un sustrato
contractualista. Una suerte de "do ut des", casi como un contrato innominado, pero de
derecho pblico. Por definicin, el modo de produccin del servicio que el Estado
presta al particular es monoplico, pues el Estado se lo ha reservado para s. No
existe disponibilidad. El particular no puede recurrir a otro rgano que el competente
para obtener el aforo, la inscripcin, el certificado, la autorizacin de expendio del
frmaco, el permiso municipal que necesita. En consecuencia, la coaccin en las
tasas se muestra atenuada, aunque sumamente eficaz, pues deriva de la oferta
monoplica del Estado. Las tasas tienen un destino determinado, esto es, ingresan
al servicio pblico o reparticin estatal que presta o provee el servicio al particular.
Tienen las tasas, pues, destino especfico y no ingresan en arcas generales de la
Nacin.
TASA
S
Contraprestaci
n
Si, hay
Coaccin
Destino
34 Establece el Art. 41 del citado DS, el pago de derechos por servicios prestados a travs de la
unidad a cargo de obras municipales y permisos de urbanizacin y construccin (N 1); ocupacin de
la va pblica, con manutencin de escombros, materiales de construccin, etc. (N 2); extraccin de
arena, ripio u otros materiales (N 3); derechos de propaganda en la va pblica (N 5); examen de
conductores y otorgamiento de licencias de conducir (N 6); etc.
35 Villegas da cuenta de la complejidad del tema, sealando I) Una primera corriente de opinin
sostiene que estas prestaciones tiene una naturaleza contractual que las aleja del mbito tributario y
las convierte en precios. Dice Valds Costa desde el punto de vista jurdico las cantidades que pagan
los particulares por la utilizacin de las obras de vialidad e hidrografa, destinadas a la construccin,
conservacin y mejoramiento de estas, no tienen naturaleza tributaria, constituyendo la remuneracin
de los servicios econmicos recibidos por los usuarios. En consecuencia deben ser calificados como
precios en sentido genrico. II) Una opuesta posicin doctrinal ubica a los peajes entre los tributos,
pero ello no significa el fin de las discrepancias, por cuanto tampoco hay acuerdo sobre cual debe ser
el encuadramiento dentro de las diferentes especies del gnero tributos. Muchos escritores (P. ej.
Cincunegui, De juano, Bielsa, Ahumada, Baleerio, Tangorra, Jze, Mafia, Guijarro, Aranda Lavarello,
etc.) consideran que el peaje es una tasa, otros creen que es una contribucin especial (As, Giuliani
Fonrouge) no faltando quienes ven en esta prestacin un impuesto con fines especficos (Por ejemplo
el autor chileno Carvallo Hederra). Villegas, Hector, ob. cit. pg 111.
7.3
Tasa y tarifa.
Cabe distinguir entre las tasas antiguas y las nuevas, es decir las que existan a la
poca de entrada en vigencia de la CPE y las que se establecieran con posterioridad.
Las tasas antiguas de acuerdo al Art. 7 transitorio de la CPE tienen sustento
constitucional, no obstante tener destino especfico y generar conflictos con el
principio de reserva legal que consagra la CPE. Las nuevas tasas simplemente sern
inconstitucionales, a menos que califiquen en alguna de las dos excepciones
permanentes que establece el Art. 19 N 20 inciso cuarto de la CPE. En efecto, como
tendremos oportunidad de comentar en el acpite 25, la CPE dispone que los
tributos, de cualesquier clase o naturaleza, ingresarn a arcas generales de la Nacin
y no podrn afectarse a un destino determinado, principio que slo reconoce las
excepciones previstas en el Art. 19 N 20 inciso cuarto y en el Art. 7 transitorio de la
CPE.
Por otra parte, los tributos estn sujetos al principio de reserva legal (en nuestra
opinin, respecto de la obligacin tributaria civil, una reserva legal mxima) lo cual
excluye el mbito a la potestad reglamentaria autnoma del Ejecutivo. Las tasas
antiguas, respecto del destino, resultan ser compatibles con la CPE slo en virtud de
la disposicin Sptima Transitoria de la CPE. Existe un interesante debate
constitucional relacionado con la ultra actividad que el sistema chileno exhibe en
torno a esta disposicin sptima transitoria de la CPE. De hecho, diversas tasas han
experimentado incrementos sustanciales merced a decretos del Ejecutivo dictados sin
sujecin al principio de reserva legal mximo y extralimitando o forzando la aplicacin
de la disposicin Sptima Transitoria de la CPE. No existe norma alguna, en cambio,
que permita soslayar la sujecin de las tasas, mientras existan, al principio de reserva
legal mximo. El TC se pronunci respecto de los peajes en el fallo Rol 183. No es la
nica vez que el TC ha conocido de un requerimiento por supuesta
inconstitucionalidad en materia de tasas. En efecto, el TC en el Fallo Rol 247 de fecha
14 de octubre de 1996, se pronunci respecto del requerimiento por
inconstitucionalidad relativo al Art. 6 del proyecto de ley que modernizaba el SNA. La
discusin se plante respecto de la tarifa que ese Art.6 estableca a favor del SNA
vinculado a certificaciones e inspecciones de origen. El proyecto facultaba al SNA
para cobrar, adems de los derechos de aduana, una tarifa por desarrollar ciertas
Contribuciones.
8.1
Concepto y Definiciones.
CONTRIBUCI
N
Contraprestacin
Coaccin
Destino
S.
Plusvala
por
el
beneficio de la obra.
Directa
para
algunas
personas
con
pago,
indirecta para otras y sin
pago.
S. Cobro
incluso
forzado.
Impuestos
9.1
Concepto y definiciones.
hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles 42;
GORZIGLIA, sostiene que los impuestos son tributos que el Estado exige de otras
economas sin proporcionar por ello, a quien lo paga, un servicio o prestacin
determinado, sino que lo destina al financiamiento de sus actividades propias 43
MASSONE define impuesto como una obligacin coactiva, establecida por la ley a
favor de un ente pblico, con la funcin de enriquecerlo 44; El Modelo de CT para
Amrica Latina, seala que impuesto es un tributo cuya obligacin tiene como hecho
generador una situacin independiente a toda actividad relativa al contribuyente.
9.2Caractersticas.
En el impuesto no existe contraprestacin. Carecen los impuestos de todo sustrato
contractualista. El Estado nada retribuye en forma directa y actual al contribuyente
que cumple su obligacin tributaria. A travs del destino del gasto pblico, hay
probabilidades de que el contribuyente se vea beneficiado como un habitante ms, en
forma indirecta y remota, ajena a toda consideracin relativa a la existencia y
cumplimiento de la obligacin tributaria, sin que del pago del impuesto, por otra parte,
se derive ttulo para formular exigencia al Estado o pretender derecho alguno 45. El
destino de los impuestos es general. Ingresan en las arcas generales de la Nacin y
se afectan a los fines del gasto pblico, segn lo determine anualmente la Ley de
Presupuesto. El impuesto es coactivo, ya que al verificarse el hecho gravado surge
una deuda por impuestos, una obligacin civil- tributaria de dar, que otorga derechos
al acreedor para demandar el cumplimiento forzado de la obligacin con los recargos
legales que indemnizan los perjuicios. Incluso, en materia de tributacin fiscal interna,
el CT contempla un procedimiento ejecutivo tributario especial. 46
IMPUESTO
S
Contraprestaci
n
No existe
Coaccin
Destino
General, Arcas de la
Nacin
Derechos Habilitantes
10.1
Concepto y definiciones.
Son pagos que deben hacer los particulares con el objeto de obtener un permiso del
Estado para realizar una actividad que de otra manera sera ilegal. Para algunos
autores no difieren de las tasas. Las patentes para el expendio de alcoholes, permiten
al particular premunido del permiso expender lcitamente bebidas alcohlicas en el
establecimiento autorizado y dentro de los horarios permitidos por la autoridad. Esta
misma actividad est prohibida para todo otro particular que no disponga del permiso
remunerado. Los permisos de circulacin establecidos en la LRM permiten al
propietario o usuario conducir lcitamente un vehculo motorizado, lo cual est
legalmente prohibido de modo general . La LRM en relacin a la Ley Orgnica del
Colegio de Abogados permite slo al Abogado que se encuentre premunido de su
patente poder litigar ante los Tribunales.
10.2
Caractersticas.
DERECHOS
HABILITANTES
10.3
Contraprestacin
Coaccin
Destino
Existe un permiso
por
parte
del
rgano
Existe
en
forma
disimulada
Los comentarios efectuados en acpites 7.4, 8.4 y 9.4. nos permiten reiterar que los
derechos habilitantes tambin son conflictivos con los principios constitucionales,
tanto respecto del destino como del principio de reserva legal.
11.
Un sector de la doctrina47 suscribe desde hace muchos aos que las distintas
especies de tributos admiten en rigor ser reducidas nicamente a tasas e impuestos,
pues todas las dems especies careceran de sustancia propia. Por ejemplo, las
comnmente denominadas contribuciones de bienes races, en rigor, constituyen el
impuesto territorial; las patentes de actividad que contempla la Ley de Rentas
Municipales, en rigor constituyen tasas; los derechos aduaneros, de ordinario son
un impuesto externo; en otros casos, como acontece con la denominada tasa de
despacho, constituyen, en rigor, tasas.
La discusin acerca de la complejidad que representa la caracterizacin de los peajes
a que aludimos en el acpite 7.3, permite adems ilustrar que la frontera entre
contribuciones y tasas, lejos de estar clara, resulta extremadamente ambigua.
Nosotros adherimos a esta postura que reclasifica las diversas especies de tributos
nicamente en impuestos y tasas. Siguiendo a ATALIBA, sustentamos que, en
definitiva, slo existen dos especies de tributos, los vinculados y los no vinculados,
distincin que se fundamenta nicamente en la existencia o no de una
contraprestacin o actividad estatal establecida en la hiptesis de incidencia. En los
vinculados la contraprestacin existe, configurando las tasas; en los no vinculados la
contraprestacin es inexistente, configurando los impuestos.
BIBLIOGRAFA RECOMENDADA
1. Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho Financiero, Titulo Segundo
2. Villegas, Hctor B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Captulo
Tercero
3. Ataliba Geraldo, Hiptesis de Incidencia Tributaria, Parte Tercera.
47 Giuliani Fonrouge, Carlos M., ob. cit. pgs. 321 y 322. Por su parte, Villegas, clasifica a los tributos,
siguiendo a ATALIBA, en vinculados (impuestos) y no vinculados (tasas y contribuciones
especiales). Villegas, Hctor B., ob. cit, pg. 70 y sgtes.
Directos e indirectos
Fiscales y municipales
Internos y externos
De tasa fija, proporcionales y progresivos
A la renta y al patrimonio
A la renta y al gasto
Mltiples y nicos
Reales y personales
Conceptos.
Los impuestos directos se caracterizan por ser de difcil traslacin. El sujeto pasivo no
slo tiene la obligacin de declarar y pagar; adems, debe soportar la carga
econmica en su patrimonio. Como ensea GORZIGLIA, el contribuyente percutido
(quien declara y paga) coincide con el contribuyente incidido (siendo incidida la
persona que es alcanzada o afectada por el tributo, en definitiva). Esto ocurre con los
impuestos anuales a la renta (por ejemplo, ganancias de capital, impuesto de primera
categora, global complementario, impuesto adicional de declaracin anual) y con los
impuestos al patrimonio (impuesto territorial, patente municipal). En los impuestos
indirectos ocurre la traslacin. El sujeto pasivo est llamado a declarar y enterar el
impuesto; sin embargo, dado que la traslacin opera, sea naturalmente o por
mandato o autorizacin legal, un tercero, el sujeto pasivo de hecho, est llamado a
soportarlo econmicamente en su patrimonio. En este caso, el contribuyente
percutido no coincide con el incidido. En el caso del IVA, en Chile, la traslacin opera
por mandato legal. En algunos impuestos de timbres existe una autorizacin del
legislador, siendo en tales casos la traslacin facultativa 48.
13.2Criterios de diferenciacin.
Tradicionalmente, tres han sido los criterios diferenciadores. El econmico que
debemos a GRIZIOTTI, el administrativo (FOVILLE y ALLIX), ambos superados en la
actualidad, y el de la traslacin, que goza de mayor aceptacin y resulta
especialmente relevante en Chile.
a) Econmico. GRIZIOTTI, observ, a la manera de la teora circular de la renta, que
existan distintos momentos en la produccin y apropiacin de la riqueza. El primer
48 Ver Art. 9 N 3 DL 3475 de Impuesto de Timbres y Estampillas.
14.1
Conceptos.
ejerce mediante la ley por aplicacin del principio de reserva legal mxima. Nadie que
no sea el legislador puede crear, modificar o suprimir un tributo 50. Este distingo no
apunta pues a precisar quin es el titular del poder tributario. Apunta a una cuestin
diversa, vinculada a la determinacin del sujeto activo del vnculo obligacional nacido
por la ocurrencia del hecho gravado. Apunta a determinar quien tiene, como acreedor,
el derecho a recaudar y fiscalizar la obligacin tributaria .
14.2Criterios de clasificacin.
En los impuestos fiscales el acreedor es el Fisco, se encarga de recaudarlos e
ingresarlos en arcas generales el Servicio de Tesorera y de fiscalizarlos
exclusivamente el SII51. En los impuestos municipales, el acreedor es la
Municipalidad. La Ley de Rentas Municipales y la LOCMUN , establecen que la
recaudacin es competencia de la Tesorera Comunal siendo la fiscalizacin tambin
competencia de la Municipalidad respectiva.
14.3Importancia del distingo.
Este distingo es uno de los que permite determinar parcialmente el mbito de
aplicacin del CT. El Art. 1 del CT seala, en efecto, que el CT se aplica
exclusivamente a las materias de tributacin fiscal interna que sean, segn la ley, de
la competencia del SII. El CT no se aplica a materias de tributacin municipal.
15.
15.1
Conceptos.
16.1
que fije la ley; y la igual reparticin de las dems cargas pblicas (Art. 10 N 9). La
expresin haberes denotaba tanto el capital como la renta, segn consta de la
historia fidedigna de la Constitucin de 1925. Segundo antecedente. Bajo la vigencia
de la Constitucin de 1925 existi a partir de 1968 53, propiamente, un impuesto al
patrimonio, que fue sumamente resistido en la poca. Inicialmente establecido sobre
bases transitorias, a poco andar, se transform en permanente. La derogacin de
este impuesto patrimonial se cont entre las primeras medidas tributarias adoptadas
por la Junta Militar, en Diciembre de 1973. Tercer antecedente. La Comisin
Constituyente fue del parecer de mantener en la actual CPE el mismo concepto de
haberes y con igual alcance que el utilizado por la anterior Constitucin. Cuarto
antecedente. El Consejo de Estado modific el proyecto sustituyendo el concepto de
haberes por rentas. Existe evidencia pblica de que a la salida de la respectiva
sesin del Consejo de Estado, el Almirante Merino justific esta modificacin,
sealando que con esto, no podrn existir impuestos patrimoniales nunca ms en
Chile. Quinto antecedente, la CPE en el Art. 19 numeral 20 inciso primero alude a
rentas. Es decir, se aprob el texto del Consejo de Estado.
Este cmulo de antecedentes demuestra que existi inequvocamente la intencin de
que la CPE fuera una cortapisa al restablecimiento de un impuesto patrimonial,
propiamente tal, en Chile. Pero de la misma manera, creemos que estos
antecedentes demuestran que no se consider en el debate que el impuesto
territorial, el impuesto de herencias o las patentes municipales fuesen propiamente
impuestos patrimoniales. El Constituyente no tuvo intencin alguna de derogarlos o
de imponerles a ninguno de stos cortapisa alguna de rango constitucional.
De esta manera, estimamos que la supresin del trmino haberes slo tuvo un
propsito. Sepultar el impuesto patrimonial que ya estaba derogado y prohibir
constitucionalmente el establecimiento en el futuro de un impuesto patrimonial
semejante al derogado o impuesto patrimonial propiamente tal.
Los dems impuestos al patrimonio existentes en Chile a la poca de vigencia de la
CPE no han suscitado mayores debates de inconstitucionalidad por esta razn 54 . De
puede interpretarse en el sentido de que los haberes son el capital y no la renta, sin embargo de que
haberes puede ser todo aquello de que uno dispone; pero el concepto del constituyente del 33 fue
referirse a la contribucin sobre el patrimonio. La interpretacin que a su juicio debe darse por ahora,
es que la palabra haberes comprende el capital y la renta (Actas, pg. 84). Alejandro Silva Bascuan,
Tratado de Derecho Constitucional, Editorial Jurdica de Chile, 1963, Tomo III, pg. 316.
53 La Ley 17.073 de 31 de diciembre de 1968 estableci propiamente un impuesto al patrimonio.
Dicho impuesto, de carcter anual, gravaba el patrimonio lquido de las personas naturales residentes
o domiciliadas en Chile (Art. 3), patrimonio que quedaba determinado por la diferencia entre el activo
del patrimonio y el pasivo del patrimonio. Estableca la citada ley un procedimiento de determinacin
del patrimonio lquido (Arts. 7 a 9); reglas para la valorizacin del patrimonio (Arts. 10 a 22). La tasa del
impuesto era da carcter progresivo por tramos cuyo monto mximo ascenda al 2% del patrimonio
lquido.Considerando innecesario mantener formas de tributacin, que han demostrado ser un
obstculo para la capitalizacin del pas y un desincentivo de las actividades productivas, el DL 298 de
30 de enero de 1974 derog el citado tributo, a partir del 1 de Enero de 1975.
54 El impuesto territorial merece reproches por razones distintas vinculadas al hecho de que los
avalos fiscales - es decir, la base imponible - los fija una resolucin administrativa del SII al margen
del principio de reserva legal mxima.
16.3
Los impuestos reales gravan el flujo de una manera objetiva, sin hacerse cargo de las
condiciones de vida del contribuyente. Los impuestos personales, en cambio,
consideran las condiciones de vida del contribuyente. De esta manera, no da lo
mismo a un impuesto personal si el contribuyente es soltero o casado; si tiene o no
hijos; si los hijos estn en edad escolar o son ya adultos.
En Chile, se ha impuesto progresivamente la tendencia de establecer slo impuestos
reales (al extremo que en virtud de sucesivas modificaciones no quedan ya
elementos personales en ninguno de los impuestos a la renta, el ltimo de los cuales
se derog por la Ley 19.753, relativo a la rebaja de un dcimo de una unidad
tributaria que se consideraba en el impuesto nico al trabajo dependiente y en el
global complementario). Los nicos casos en que se conserva algn elemento
personal son el Impuesto de Herencia (el cual toma en consideracin para la
progresividad del impuesto el grado de parentesco que media entre el causante y el
heredero) y, un caso recientemente introducido por la ley 19.753 relativa a los
intereses de prstamos hipotecarios 55 destinados a la adquisicin o construccin de la
vivienda. No podemos ser ms contrarios a esta tendencia pues, en rigor, la falta de
personalizacin de los impuestos a la renta afecta seriamente la equidad horizontal y
hace que los impuestos reales, bien mirados, resulten injustos 56.
16.4Subclasificacin entre impuestos nicos y mltiples.
El sistema tributario de la LIR, aunque integrado, est construido sobre la base de
impuestos mltiples. Es decir, se grava a la empresa a nivel corporativo sobre el
resultado anual o utilidad devengada en el ejercicio, con impuesto de primera
categora, con tasa moderada. Se grava luego al propietario final (empresario
individual, socio o accionista), a nivel personal, en la oportunidad en que la utilidad de
la empresa es distribuida como dividendo o retirada, con impuesto global
complementario o adicional, con tasas ms bien elevadas. El impuesto de primera
categora constituye crdito contra el impuesto personal del propietario final, de ah
que se postule que el sistema es integrado. Esta dualidad de impuestos, uno a nivel
corporativo, otro a nivel personal, que afectan la generacin y apropiacin de la renta,
en sus respectivos casos, caracterizan los denominados impuestos mltiples. Son la
regla general en el sistema de la LIR. Por excepcin, la LIR contempla casos de
Impuesto nico. Se trata del impuesto nico de segunda categora al trabajo
dependiente, del impuesto adicional nico y los casos en que determinadas
55 Constituye antecedente de la Ley 19.753, lo establecido en la Ley 19.622 de 1997,
la cual estableci un sistema temporal de deduccin de las cuotas pagadas por
crditos hipotecarios destinados a la adquisicin de viviendas DFL 2.
56 La Ley 19.753 estableci con vigencia a contar del 1 de enero de 2001, un beneficio tributario
consistente en descontar de la base imponible del Impuesto nico de Segunda Categora y del Global
Complementario un porcentaje de los intereses que el contribuyente pague por sus crditos
hipotecarios. Abrigamos la esperanza que este beneficio, ciertamente personal, constituya un paso
para revertir esta tendencia.
No se refiere a las tasas como especie de tributo segn vimos en acpite 7, sino a la
tasa como alcuota; es decir, alude a uno de los elementos de la determinacin de la
obligacin tributaria. Es la nica de las clasificaciones que hemos revisado en estas
notas que tiene consagracin o fundamento constitucional. A esta clasificacin alude
la CPE en dos artculos, en el Art. 19 numeral 20 inciso primero y en el Art. 62 inciso
cuarto, causal primera. Se proyecta a todos los impuestos del Derecho Tributario
Chileno, no solo a los impuestos fiscales internos.
17.1 Tasa Fija.
El impuesto se determina por aplicacin de la tasa fija con prescindencia del monto
de la operacin o base imponible. La Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas,
grava con impuesto de tasa fija al cheque. Este impuesto afecta a todo cheque, con
prescindencia del monto por el cual se le gire. La Ley de Impuesto de Timbres y
Estampillas grava adems con tasa fija el protesto de cheques y la emisin de
rdenes de pago distintas del cheque, todo ello sin relacin al monto del cheque
protestado o de la orden de pago sustituta. Las tasas fijas se reajustan
semestralmente. En la prctica , el impuesto al cheque lo cobra el banco al emitir el
talonario, su monto se carga al cuentacorrentista y el banco declara el impuesto
dentro del mes siguiente.
17.2 Tasa porcentual.
Es la regla general. En la tasa porcentual, esta se aplica como porcentaje del monto
de la operacin gravada o de la base imponible. En la LIR, el impuesto de primera
categora , el impuesto de categora con carcter de impuesto nico a la renta que
afecta ciertas ganancias de capital, todas las hiptesis del impuesto adicional sea de
declaracin anual o de retencin, los pagos provisionales mensuales, operan con
tasas porcentuales. El IVA opera respecto de las ventas y los servicios gravados con
tasa porcentual . Los dems impuestos del DL 825, es decir los adicionales al IVA,
tienen tambin tasas porcentuales. La Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas, por
lo general, opera con tasas porcentuales respecto de los hechos gravados de mayor
impacto recaudatorio como es, por ejemplo, el impuesto que grava los documentos
que contengan operaciones de crdito de dinero (no afectos como los cheques a tasa
fija). El impuesto territorial opera con tasa porcentual respecto del avalo fiscal del
inmueble afecto. Lo mismo acontece con los impuestos mas relevantes de la Ley de
Rentas Municipales. En materia aduanera, los impuestos ad valorem, que son la regla
general, operan con tasa porcentual calculada sobre el valor aduanero o, en su caso,
el valor CIF.
La potestad tributaria.
57 Ver Giuliani Fonrouge Carlos, ob. cit. pg. 322 y sgtes. (N 159).
58 Giuliani Fonrouge Carlos, ob. cit. pg. 327 y sgtes. (N 160).
Alude a que el poder del Estado para imponer lo detenta el Estado en tanto Estado.
Nace y muere con el Estado. Siendo una manifestacin de la soberana, este poder
radica esencialmente en la Nacin. El Estado no adquiere el poder de ningn titular
preexistente, ni puede trasmitirlo o transferirlo. De hecho, constatar la existencia de
este poder es uno de los criterios que deben observarse con arreglo al derecho
pblico internacional para poder reconocer a un Estado nuevo y entablar relaciones
diplomticas. Sin embargo, si bien el Estado detenta y es titular del poder, no tiene la
capacidad de disponer del mismo. Patrimonialmente este poder no est disponible ni
siquiera por el Estado y, como veremos en acpite 18.1.3., este poder no puede ser
renunciado ni abandonado. Como ensea AMORS, El Estado lo ejercita pero en
forma alguna constituye elemento de su disposicin .
18.1.2 Permanente.
Algunos aluden a la imprescriptibilidad. La facultad del Estado de imponer no tiene
lmite en el tiempo, no caduca, no prescribe. El poder tributario es connatural al
Estado y deriva a la soberana, de manera que solo puede extinguirse con el Estado
mismo; en tanto subsista el Estado, indefectiblemente habr poder de gravar 59. Esta
caracterstica no se puede confundir con la prescripcin extintiva de las acciones
legales que el acreedor de la obligacin civil tributaria dispone para perseguir la
responsabilidad del contribuyente moroso. Tampoco puede ser confundida con la
caducidad de la facultad de fiscalizacin que la administracin tiene para revisar la
exactitud de la declaracin o la prescripcin de la facultad para exigir el pago de la
obligacin civil tributaria. Acontece que de acuerdo con el Art. 201 del CT y an el
propio Art. 2521 del CC, por razones vinculadas a la certeza jurdica, los crditos
tributarios prescriben como cualquier otra acreencia y la facultad de fiscalizacin tiene
una restriccin temporal, vencida la cual, caduca de acuerdo a los Artculos 200 y 202
del CT.60
18.1.3Irrenunciable.
El Estado no puede hacer abandono o dejacin del ejercicio de esta potestad porque
no podra subsistir. El Estado la ejerce siempre. Sin embargo, el ejercicio de la
potestad puede ser en positivo (creando un nuevo tributo) o bien, en negativo,
(suprimiendo uno existente). Adicionalmente, se discute si la existencia de
exenciones, hechos no gravados y contratos leyes importan o no casos en que el
Estado hace dejacin de esta potestad. En rigor, ninguno de los tres casos importan
tal abandono o dejacin; sino, precisamente, lo inverso, esto es, manifestaciones de
su ejercicio. En efecto, cuando se consagra una exencin, se establece un hecho no
gravado o mediante un contrato ley se fija por un determinado tiempo un rgimen
tributario especial, todo ello por razones de inters superior del propio Estado, que
por esta va entiende mejor cumplir sus fines, lo que existe es un acto soberano. Solo
en el evento hipottico que un contrato ley estableciera a perpetuidad un rgimen
tributario de excepcin cabra sostener que se ha hecho abandono o dejacin de la
59 Giuliani Fonrouge, Carlos, pg 328.
60 Ver acpites 85 y 86 sobre prescripcin .
66 Acerca del sustituto o agente retenedor, en impuestos directos e indirectos, ver acpite 43.4.2.
67 Cea Egaa, Jos Luis, Tratado de la Constitucin de 1980, Caractersticas Generales, Garantas
Constitucionales, Editorial Jurdica de Chile, Primera edicin, 1988.
21.1 Generalidades.
Bajo la CPE, el principio de legalidad, al cual preferimos denominar como principio de
reserva legal68, constituye, en rigor, ms una norma de clausura que una garanta
individual. Tradicionalmente, siguiendo a los principios de derecho penal, con el cual
el Derecho Tributario comparte este principio fundamental, se ha enseado que as
como no hay delito sin ley previa, no existe tributo sin ley previa. El principio
apunta a que el ejercicio de la potestad tributaria por su titular es materia reservada
exclusivamente al dominio de la ley. Ello importa clausurar el mbito de produccin
de normas tributarias slo a la ley escrita, mas no estricta 69, pues en materia tributaria
se ha reconocido la existencia de los DL y tambin la existencia de los DFL, en
aquellos casos en que exista delegacin. Al ser una norma de clausura, reservando
la produccin de normas tributarias solo a las de rango legal, el principio restringe la
potestad reglamentaria autnoma del Ejecutivo. Esto quiere decir que el Presidente
carece, por si mismo, constitucionalmente, de la posibilidad de imponer o establecer
un impuesto, de modificar o suprimir uno existente, de crear o suprimir una exencin,
como asimismo carece de la facultad para fijar la forma, progresin o proporcin de
cualquier tributo. En estas materias, vinculadas a la obligacin civil tributaria, el
Presidente slo tiene la iniciativa exclusiva para dar inicio al proceso de formacin de
la ley tributaria. No existe, en cambio, ni siquiera iniciativa exclusiva del Presidente en
materia tributaria procesal ni penal o punitiva que tambin estn sujetas al principio
de reserva legal.
El principio de reserva legal constituye as parte del estatuto de garantas
constitucionales del contribuyente y constituye asimismo parte esencial del orden
pblico econmico, ms no constituye una de las garantas individuales establecidas
en el Captulo III de la CPE, en sentido estricto. De hecho, la Comisin Constituyente
de la CPE, se apart en este punto de la Constitucin de 1925. Aquella, la
Constitucin de 1925, estableca el principio de legalidad o reserva en el Art. 10
numeral 9 inciso segundo, claramente como una garanta individual. La Comisin
Constituyente opt, en cambio, por establecer el principio de reserva legal, en el
proceso de formacin de la ley tributaria, materia sta de naturaleza orgnica,
segn se dej consignado en las Actas, por los propios Comisionados.
Adicionalmente, por una cuestin eminentemente tcnica vinculada a la delegacin
de facultades legislativas, la CPE slo de manera indirecta concibe este principio
como una garanta individual.
68 Como seala Eduardo Figueroa, el principio de legalidad recibe ms propiamente la denominacin
de principio de reserva de ley, toda vez que su funcin consiste en [...] poner un lmite a la potestad
tributaria normativa del Estado, al entregar un determinado mbito de la realidad social en forma
exclusiva a la ley. Asimismo, la denominacin principio de reserva, permite distinguirlo del principio
de legalidad, en virtud del cual los rganos del estado deben sujetar su actuacin a la constitucin y las
leyes. Figueroa Valds Eduardo, Las Garantas Constitucionales de los Contribuyentes de la
Constitucin Poltica de 1980, Editorial Jurdica de Chile, 1985, pg. 87y sgtes.
69 Cury sostiene que No son leyes en sentido estricto y, por consiguiente, no constituyen fuentes del
derecho penal, los decretos con fuerza de ley... Agrega que, ni la doctrina ni la jurisprudencia se
inclinan por una solucin radical y satisfactoria del problema que implicara la declaracin de
inconstitucionalidad de cada una de las normas penales contenidas en DFL.. Cury Urza, Enrique,
Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Segunda Edicin Actualizada, Editorial Jurdica de Chile,
Santiago de Chile, 1992, pgs. 146 y 147.
El Texto
El primer criterio que permite dilucidar el alcance del principio de legalidad en nuestro
ordenamiento constitucional, se encuentra en el propio texto de la CPE, el cual
emplea vocablos como imponer, suprimir, reducir o condonar, todas los cuales deben
ser interpretados en funcin de la obligacin civil tributaria. O se crea una nueva
obligacin o se modifica una existente, con todos los elementos que permiten darle
precisa fisonoma a la que se crea o permiten darle precisa fisonoma a la que se
suprime, reduce o condona. En el mismo sentido, el texto constitucional alude a la
creacin y supresin de exenciones, lo cual es uno de los elementos precisos de la
obligacin tributaria que asume que el hecho gravado se ha verificado. Ms evidente
es an la frase del Art. 62 de la CPE, segn la cual establecer la forma,
proporcionalidad o progresin del tributo han de ser materias de ley. La
proporcionalidad o la progresin aluden a la alcuota, segn tuvimos oportunidad de
comentar en acpite 17, es decir a uno de los elementos que hacen al proceso de
determinacin de la obligacin tributaria civil. Cmo entender, en ese contexto, la
alusin a establecer la forma?. A nuestro modo de ver, el concepto de forma aqu
empleado por el texto constitucional alude a los dems trminos, plazos y
condiciones de la obligacin civil tributaria. Alude a aquello que es distinto del hecho
gravado, sujetos, base imponible, alcuota y exenciones, pues todos estos elementos
de la obligacin civil tributaria ya estn referidas por el texto previo. Por establecer la
forma, el constituyente alude a los mecanismos de declaracin y pago. El texto
constitucional nos parece as claro en cuanto a que el principio requiere que la ley
establezca todos los elementos de la obligacin civil tributaria.
II.
Un segundo criterio es que los comisionados no abrieron debate sobre este aspecto.
Ninguno se pronunci directamente acerca de cuales elementos de la obligacin
tributaria se requeran para cumplir con el principio de legalidad. Sin embargo, en
relacin a esta aparente omisin, cabe sealar que se encontraba en pleno apogeo la
doctrina latinoamericana de la cual no se sustrajeron. Resulta elocuente, el sentir de
VALDES COSTA, cuando afirma es obvio que la Ley no puede fijar los valores
Nuestra posicin es que la CPE admite la delegacin en materia tributaria bajo las
precisas condiciones que establece el Art. 61 de la CPE . La historia fidedigna de la
CPE no solo ilustra esta conclusin a partir de los antecedentes de las Actas de las
Sesiones 105 y 398 a que nos referimos en acpite 21.2. Acontece adems que en
materia de delegacin, la Comisin Constituyente adopt el criterio de sealar en
cuales materias se permita y en cuales se deba prohibir. El Consejo de Estado
adopt un criterio diferente y la Junta de Gobierno, simplemente, ignor el texto
aprobado por el Consejo de Estado y repuso, aprobando, el texto de la Comisin
Constituyente.
EVANS, seala que la pregunta relativa a la posibilidad de delegar facultades
legislativas en el Presidente de la Repblica, no es de respuesta fcil, ya que es
necesario considerar las especiales caractersticas formales de la ley tributaria en
cuanto a su iniciativa y origen. En este sentido, plantean la interrogante de si la ley
delegatoria debe tener su origen en la Cmara de Diputados o bien puede tenerlo en
el Senado y, adicionalmente si esta ley debe ser de iniciativa exclusiva del Presidente
de la Repblica o no. Diferimos de la opinin de EVANS. La CPE contempla normas
especficas en la materia, entre ellas, el Art. 62 en cuanto seala que corresponde al
Ejecutivo la iniciativa exclusiva de toda ley tributaria civil. Seala adems el Art. 62 de
la CPE que Las leyes sobre tributos de cualquier naturaleza que sean [...] slo
pueden tener su origen en la Cmara de Diputados . No cabe duda que la ley
delegatoria es una ley sobre tributos y, en consecuencia, debe, necesariamente, tener
su origen en la Cmara de Diputados. Nada autoriza a que la ley delegatoria tenga
iniciativa o cmara de origen, diversa a la ley civil tributaria comn.
El texto del Art. 61 seala las precisas limitaciones de toda delegacin, aplicables a la
delegacin en materia tributaria sustantiva que sustentamos como posible.
Estos requisitos copulativos para la delegacin son :
a) Que se trate de materias propias de ley.
b) Que la ley delegatoria especifique precisa y completamente la facultad
conferida.
c) Que la facultad delegada se ejerza dentro del plazo de un ao.
d) Que la delegacin no verse sobre materias de delegacin prohibida.
e) Que la Contralora sujete al DFL a un control especial de constitucionalidad y
legalidad.
Ninguno de estos requisitos se presta a duda, salvo el relativo a las materias de
delegacin prohibida, cuestin que la historia fidedigna de la CPE, nos parece, aclara
suficientemente.
21.6 Principio de Legalidad Tributaria en materia Procesal y Penal.
21.6.1 mbito Penal.
359.
La normativa penal tributaria, no deja de ser penal por el hecho de ser tributaria. En
consecuencia, le son aplicables todos los principios y reglas establecidas por la CPE
en materia penal.
El principio de legalidad o reserva de ley en materia penal tributaria se encuentra
contenido en el Art. 19 N 3, incisos sptimo y octavo de la CPE. Ningn delito se
castigar con otra pena que la que seale una ley promulgada con anterioridad a su
perpetracin, a menos que una nueva ley favorezca al afectado (nullum crimen sine
lege y principio pro reo); Ninguna ley podr establecer penas sin que la conducta que
se sanciona est expresamente descrita en ella (nulla poena sine lege) 82;
constituyendo propiamente una garanta individual. Como consecuencia de lo anterior
la ley penal tributaria, a diferencia de la ley sustantiva tributaria, no es susceptible de
generarse por la va de la delegacin de facultades legislativas establecida en el Art.
61 de la CPE, toda vez que en materia penal est vedada la delegacin por ser
materias propias de garantas individuales 83. Adicionalmente el Art. 60 numeral 3 de la
CPE seala como materias propias de ley las que son objeto de codificacin, sea
civil, comercial, procesal, penal u otra, de donde se deriva que las materias penales
tributarias, desde la perspectiva orgnica, estn amparadas por el principio de
reserva legal.
Por otra parte, las leyes penales tributarias pueden tener origen en cualquier cmara,
como asimismo se pueden iniciar por mensaje presidencial o bien por mocin
parlamentaria. Todo lo anterior es sin perjuicio del origen en el Senado de las leyes
sobre amnista e indultos generales.
21.6.2mbito Procesal.
La ley procesal tributaria encuentra tambin su fuente en la ley. En efecto, de
conformidad a lo establecido en el numeral 3 del Art. 60, slo son materias de ley
las que son objeto de codificacin civil, comercial, procesal, penal u otra. As la CPE
evidencia que la ley procesal tributaria, al igual que en materia penal, no deja de ser
procesal por ser tributaria, y debe entenderse amparada por el principio de reserva
legal.
Finalmente cabe sealar que en materia procesal tributaria, las leyes pueden tener su
origen en ambas cmaras y pueden iniciarse por mensaje presidencia o bien por
mocin parlamentaria.
BIBLIOGRAFA RECOMENDADA
1. Juan Eduardo Figueroa Valds.Las Garantas Constitucionales
Contribuyentes en la CPE de 1980, Editorial Jurdica de Chile, 1985.
de
los
22.1
Generalidades.
Al margen de que la igualdad ante la ley sea una aspiracin universal de difcil
construccin prctica, en materia tributaria no bast a la CPE con el principio general
del Art. 19 numeral 2. La CPE hizo algo ms. Complement el principio general con
un segundo principio, establecido ste en el inciso primero del Art. 19 numeral 20 de
la CPE. El especial alude a la igual reparticin de los tributos y de las dems cargas
pblicas. Se trata pues de una situacin nica que preferimos denominar como el
principio de igualdad ante la ley tributaria. Desde luego, porque el principio general y
el especial, no apuntan a ncleos o giran en rbitas iguales, no son mas de lo
mismo.
Sostenemos que el juego combinado de ambas normas, la general y la especial ,
apuntan a establecer un principio mucho ms rico que la mera sumatoria de sus
partes. La igualdad , que aspira a tratar igual lo que es en esencia igual, debe
concretarse de modo que en la realidad cotidiana la carga resulte igualmente
pesada para todos. De manera que a la hora de encarnar el principio de igualdad
ante la ley tributaria en la realidad, se requiere relacionar este principio con los
elementos de la obligacin tributaria en el orden civil tributario, con la ley penal
tributaria, con la ley procesal tributaria, con la interpretacin administrativa de la ley
tributaria y con el ejercicio por parte de la administracin de sus potestades pblicas
en materia tributaria, incluido, por cierto, el ejercicio de sus facultades de
fiscalizacin.
22.2
vida, nivelando las fortunas, destruyendo el prestigio de las clases cultas y de las
personas eminentes. Al contrario; obligada, como est, la autoridad social, a proteger
imparcialmente a todos los hombres, debe amparar a cada uno en su desarrollo y
actividad, segn sus propias direcciones y en la posesin y goce de cuanto sea
resultado y producto de su actividad y desarrollo; y como lo que es inicialmente
desigual, ha de ser desigual en su mayor desenvolvimiento; si este es libre y
proporcional, se sigue que la aspiracin a la igualdad no puede ir discretamente mas
all de obtener para todos la misma proteccin bajo reglas uniformes; y que la
igualdad jurdica en medio de la desigualdad natural presidida y armonizada por la
igualdad jurdica, son conceptos racionales, fuera de cuyo radio ninguna institucin
puede ser radicada, porque sera contraria a todo elemento experimental y
especulativo de una poltica sana 84.
La CPE en el Art. 19 N 2 establece este principio, sealando que en Chile no hay
personas ni grupos privilegiados, y ni la ley ni autoridad alguna podrn establecer
diferencias arbitrarias. SILVA BASCUN dej consignada su opinin en el Acta de
la Sesin 93 de la Comisin en lo relativo a las igualdad, materia que puede
considerarse en dos aspectos. Uno de ellos sera que por ningn motivo sociolgico
se haga distincin entre personas. En este sentido se ha sostenido clsicamente la
igualdad ante la ley, en cuanto a que, ante el Derecho, todas las personas tengan, en
razn de su situacin de raza, sexo, estirpe, condicin u otras, un mismo trato. Pero a
su juicio, hay otro aspecto que debe expresar el texto constitucional y que est
comprendido sustancialmente en el principio bsico de la igualdad ante la ley, que es
el de que el constituyente tiene que asegurar que, incluso, sobre la base de
respetarla en el primer sentido, ninguna autoridad, ni siquiera el legislador, haga
distinciones o discriminaciones manifiesta o notoriamente arbitrarias, sin base
racional, porque el legislador no puede estimarse absolutamente soberano para
impartirlas. De este modo, ninguna autoridad crea cumplir este principio de igualdad
ante la ley slo con respetar los aspectos sociolgicos de la persona, sino que debe
evitar, tambin, que se haga discriminacin manifiesta e indiscutiblemente arbitraria.
La doctrina nacional tambin ha reconocido que el principio de igualdad consiste en
que la ley trate igual aquello que es esencialmente igual. FIGUEROA, siguiendo a
BULNES, consigna esta idea al expresar al respecto, el principio de la igualdad no
puede exigir que todo se trate de la misma manera, porque los supuestos de hecho
que se producen en la vida son tan distintos entre si que no permiten medirlo todo de
la misma forma. Pero en rigor tampoco puede consistir en exigir que se trate igual lo
igual, porque ningn supuesto de hecho es exactamente igual a otro, y, sobre todo,
porque no existe lo absolutamente igual. El principio de igualdad consiste mas bien
en tratar igual lo que es esencialmente igual, debiendo reconocrsele al legislador la
facultad de establecer diferencias o discriminaciones, las cuales deben servir en un
inters pblico general, representado en nuestro derecho por una concepcin finalista
del Estado, consagrada en el Art. 1 inciso 4 de la CPE, al establecer que la finalidad
del Estado es contribuir a crear las condiciones sociales que permitan a todos y a
84 Estrada, Jos Manuel, Curso de Derecho Constitucional, Buenos Aires, 1927, tomo I, pgs. 97 y 98.
OVALLE, seala en la Comisin de Estudio de la Nueva Constitucin 89, que hay que
mantener el concepto de igual reparticin de la Constitucin de 1925, de tal manera,
que implique una igualdad de sacrificio por parte de los contribuyentes.
A su juicio, la igual reparticin de los tributos, no atiende al monto del tributo en si
mismo, ni est vinculada exclusivamente con la proporcin que respecto del hecho,
renta, ganancia o beneficio gravados debe contemplar la ley, sino que la filosofa
tributaria mira, precisamente, al derecho de cada hombre de soportar las cargas, de
manera que estas sean por igual pesadas para todos. Estima que el punto de vista es
distinto, ya que con este criterio cada componente de la sociedad chilena debe
asumir los mismos sacrificios y estos, obviamente, no genera pagos iguales y, a
veces, ni siquiera en la misma proporcin, porque son mayores respecto de aquel
que debe dejar de satisfacer funciones vitales para pagar los tributos que establece la
ley, que para quienes deben abandonar otra clase de agrados -no de necesidades- y
pagar sus tributos con los fondos que a estos destinen. Cree por esta razn, la
expresin igual no mira al tributo mismo, en su esencia, sino al sacrificio que debe
hacer quien lo paga, por lo cual, adems de la razn ya anotada, considera que ese
trmino debe conservarse. Agrega que le pareci necesario dejar constancia de esta
opinin, por cuanto estima que este es el criterio que precisamente debe seguirse
para el establecimiento de esta disposicin.
Para GIULIANI FONROUGE, lo relevante de la igualdad tributaria radica en la
necesaria consideracin de la capacidad contributiva mas que de las personas. Por
ello, no puede radicarse exclusivamente en una consideracin numrica, debiendo,
para cumplirse el principio, asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren
en anlogas situaciones, permitiendo la formacin de distingos o categoras, siempre
que estas descansen en criterios de racionalidad, excluyndose toda discriminacin
arbitrarias, injusta u hostil contra determinadas personas o categoras de personas 90.
Relacionado con la discriminacin, EVANS expresa que considera innecesario
reiterar aqu (en lo relativo a la discusin del alcance que debe darse a la igualdad
tributaria) la prohibicin de la discriminacin arbitraria, porque es un precepto de
carcter general relativo a la igualdad ante la ley. De esta forma, sera
inconstitucional toda ley que estableciera discriminaciones arbitrarias en materia de
impuestos.
Este principio se ha visto recogido por el TC. Citando a OVALLE seal en el fallo Rol
280 que La reparticin de los impuestos necesariamente debe ser igual, pero la
igualdad en este aspecto no atiende al monto del tributo en s mismo, ni est
vinculada exclusivamente con la proporcin que respecto del hecho, renta, ganancia
o beneficio gravados debe contemplar la ley, sino que la filosofa tributaria mira,
precisamente, al derecho de cada hombre de soportar las cargas, de manera que
stas sean por igual pesadas para todos.91.
89 Comisin de Estudios de la Nueva Constitucin, sesin N 105, de 11 de Marzo de 1975, pg. 17 y
18.
90 Giuliani Fonrouge, Carlos M, Derecho Financiero, volumen 1, Ediciones Depalma, Buenos Aires,
1962 pg. 281.
91 Tribunal Constitucional, fallo N 280, considerando 20, de 20 de Octubre de 1998, en relacin a
requerimiento respecto de los artculos 2 y 3 del Proyecto de Ley que aumenta el impuesto respecto
Generalidades.
92 Ver acpite 34.3.4 sobre los alcances del Art. 26 del CT.
98 Este impuesto se encontraba vigente a la poca de la sesin pertinente, hoy felizmente derogado.
No es casual que en la ltima de las tres sesiones, la 214, tras acordar el texto de la
supergaranta los comisionados se avocaran a la revisin de la ampliacin del
recurso de amparo, que no es otra cosa que el actual recurso de proteccin.
Pocos debates han consignado con mayor claridad alguna de las ideas fuerza de esta
CPE. No basta establecer un derecho o reconocer la existencia de una garanta. Se
requiere tambin que la propia CPE provea los mecanismos de ejecutabilidad o
enforzabilidad.
Supergaranta y recurso de proteccin son as dos caras de una misma idea. Si se
tienen derechos anteriores a la existencia del Estado que - por derivar de la dignidad
del hombre - solo compete al Estado reconocer y proteger, la CPE debe hacerse
cargo de reconocerlos entonces con claridad. Pero no basta. Mucho ms importante,
es cautelarlos con eficacia. El poder del Estado tiene como lmite el poder que, en
razn de su propia dignidad, reconocemos a la persona. A sta, a la persona, la CPE
debe tambin proveer acciones constitucionales que le permitan ejercer su propio
poder demandando del Estado la proteccin jurisdiccional a sus derechos
constitucionales.
General.
no contenciosa, y sea el tribunal uno ordinario, especial o arbitral 103; (ii) permite a la
CS decretar rdenes de no innovar; (iii) permite el control represivo tanto por razones
de forma como de fondo. Existe evidencia en las actas de la Comisin de Estudio de
la CPE de la intencin de los Comisionados para extender esta accin constitucional
a las cuestiones de forma, innovando respecto de la Constitucin de 1925 y de la
jurisprudencia uniforme y reiterada de la propia CS durante la vigencia de aquella
Constitucin en el sentido de que este recurso slo permita la inaplicabilidad por
razones de fondo por estimar que, en lo de forma, se vulneraba el principio de
separacin de poderes, estndole vedado a la CS inmiscuirse en materias de la
competencia de otro poder del Estado; (iv) tiene como limitacin, con todo, el no
poder declararla inconstitucional, por el mismo vicio, una disposicin declarada
constitucional por el TC, de conformidad al Art. 82 de la CPE.
Las sentencias de la CS dictadas con motivo de estos recursos, slo producen
efectos respecto de los casos materia de la accin. Y an esto, en la medida que en
la gestin que dio motivo al recurso no haya recado sentencia final ejecutoriada. En
rigor, la CS conociendo de esta accin cumple el rol de un verdadero TC, cuestin
que le resulta ajena a sus funciones como tribunal de casacin.
Existe tambin en materia tributaria nutrida jurisprudencia constitucional derivada de
las sentencias recadas en acciones de inaplicabilidad por inconstitucionalidad.
28.Acciones Constitucionales de Amparo.
Por razones ms bien pedaggicas, aludimos a la accin de proteccin, a la nulidad
de derecho pblico y al denominado recurso de amparo econmico, ste ltimo con
mnima incidencia en materia tributaria.
28.1
Accin de Proteccin.
importen conculcar el derecho a ser juzgado por los tribunales establecidos por la ley
y no por comisiones especiales, que importen conculcar la libertad en materia
econmica y el derecho de propiedad. En esencia, protege principalmente el derecho
de propiedad.
Sin embargo, la riqueza de esta accin constitucional no deriva tanto de las garantas
que protege sino de su indisimulado propsito de servir de freno al abuso y a la
desviacin de poder. Se trata de que el acto u omisin ilegal o arbitrario, puede ser
cometido por la administracin o bien por particulares. Como se comprender, en
materia tributaria, no es el abuso o desviacin de poder del particular el llamado a
conculcar las garantas constitucionales del contribuyente. La accin de proteccin
constituye un arma que puede esgrimir el contribuyente en demanda de respeto por
parte de la administracin tributaria del legtimo ejercicio de los derechos
garantizados por la CPE. Queremos enfatizar que en torno a esta accin de
proteccin existen en materia tributaria dos sesgos importantes. De una parte, la
circunstancia de que la administracin puede incurrir en actos u omisiones arbitrarias
o ilegales que importan privacin, perturbacin o amenaza del derecho de propiedad
del contribuyente; y de otra parte, el contribuyente debe exhibir un buen derecho es
decir, debe pretender el ejercicio legtimo de un derecho.
Como se sabe, es la CA la llamada a conocer de esta accin constitucional,
debiendo adoptar de inmediato las providencias que juzgue necesarias para
reestablecer el imperio del derecho y asegurar la debida proteccin del afectado, sin
perjuicio de los dems derechos que pueda hacer valer ante la autoridad por los
tribunales correspondientes.
Pocos ejemplos de la constitucionalizacin del derecho resultan ms elocuentes que
esta accin cautelar en el mbito tributario.
Algunos pocos ejemplos bastan para advertir la fuerza cautelar de esta accin:
a) La reajustabilidad en la restitucin del IVA exportador. Gracias a esta accin se
declar que la negativa de devolver en forma reajustada crditos por
impuestos que la Administracin adeudaba al contribuyente, a pretexto de no
existir disposicin alguna que impusiere la reajustabilidad, constituye una
actuacin ilegal y arbitraria que conculca la propiedad del contribuyente sobre
el crdito a que tiene derecho.
b) Evitar el acoso tributario. El SII no se encuentra facultado para retener
facturas o guas timbradas sin un debido proceso previo siendo la retencin
arbitraria y abusiva105. Tampoco puede el SII ejercer sus facultades de
fiscalizacin extendindola a mbitos no autorizados por la ley, ni puede
negarse a conferir RUT, ni vetar una iniciacin de actividades de una sociedad
a pretexto de que uno de los socios de dicha sociedad se encuentra sujeto a
investigacin de sus declaraciones de impuesto. Conculca el derecho a iniciar
una actividad comercial la negativa del SII de timbrar documentos tributarios a
pretexto de que uno de los socios de la sociedad ha sido inconcurrente a las
citaciones del SII tendientes estas ltimas a esclarecer la conducta tributaria
del socio.
105 Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit, pg. 318.
General.
29.3
Al margen de los TDT que regulan materias propias de los impuestos a la renta y al
patrimonio, Chile ha suscrito y se encuentran vigentes, un conjunto de Convenios
tributarios que regulan nicamente el transporte areo, martimo o terrestre, en sus
respectivos casos. Se trata de Tratados especiales de importancia menor a los
TDT118.
118 As, por ejemplo se pueden citar, en materia de empresas areas o martimas, los
tratados celebrados por Chile con: Estados Unidos (DS N 386 de 1976); Brasil (DS
N 506 de 1976); Espaa (DS N 824 de 1976); Francia (DS N 815 de 1978);
Alemania (DS N 466 de 1978); y, Canad (DS N 1594 de 1996).