REVISTA ESPANOLA DE FINANCIACIN Y CONTABILIDAD

Vol. XVIII, n. 57
1988
pp. 603-623

Enrique Cartier
Universidad Nacional
de Buenos Aires

Amaro Yardn
Universidad Nacional
del Litoral
ARGENTINA
,

JUICIO
A LA CONTABILlDAD
DE COSTOS

Presentacin.-Descripcin de los hechos.

1. Los operadores econmicos y el funcionamiento de la economa.
2. Los sistemas de informacin.-3. El sistema de informacin contable.
4. El acusado: la contabilidad de costos.-5. Los instigadores:

los estados contables nicos.-6. El afectado: el concepto de costo.

7. Las posibilidades incumplidas.-Petitori0.-Referencias.

PRESENTACION

os suscriptos, asumiendo formalmente la calidad de FISCALES,y

en representacin de la comunidad de OPERADORES ECONOMICOS;
vienen por este acto a formular denuncia contra la CONTABILIDAD DE
COSTOS por la comisin del presunto delito de PRIVACION ILEGITIMA DE
LA LIBERTAD, agravado por SOMETIMIENTO A SERVIDUMBRE en exclusivo
beneficio de sus mandantes y principales instigadores: los ESTADOS CONTABLES UNICOS,
en perjuicio inmediato y directo del CONCEPTO DE COSTOS;
todo de acuerdo a las razones de hecho y de derecho que pasan a exponer; solicitando, asimismo, que se les tenga en calidad de querellantes.

Enrique Cartier y Amaro Yardin

604 JUICIO A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

artculos

doctrinales

DESCRIPCI~N
DE LOS H EC H OS
1. Los operadores econmicos

y el funcionamiento de la economa
En un sentido amplio, toda persona -ideal o visible- por el solo
hecho de existir es un operador econmico.
Las funciones macroeconmicas de Inversin, de Produccin y de
Consumo, as como la de su regulacin por parte del Estado, poseen una
amplitud tal que en las mismas quedan involucrados, de algn modo,
todos los entes y todos los individuos que componen una sociedad.
Desagregando las funciones macroeconmicas enunciadas aparecen
los agrupamientos sectoriales de la economa, que constituyen nucleamientos de operadores econmicos que comparten ciertas caractersticas
comunes.
Obviamente, cada sector de operadores econmicos posee intereses
que resultan propios del grupo pero, a la vez, cada uno de ellos mantiene
y persigue intereses particulares e individuales, y aun encontrados, con
los correspondientes a los de otros operadores de su sector.
Si se suma el hecho de que generalmente las personas pertenecen, en
forma concomitante, a ms de un sector de la economa, habr que concluir en que cada operador, individualmente considerado, se mover
en funcin de la fuerza que tengan y de la ponderacin que haga de los
intereses grupales de los sectores econmicos a los que pertenezca y de
los suyos particulares.
Esta maraa de intereses, a la vez comunes y encontrados, constituye
tanto la causa de la complejidad del problema econmico como el
motor impulsor de su funcionamiento y del dinamismo esencial de la
llamada realidad econmica.
Los operadores, en su accionar, generan hechos econmicos que
van modificando aquella realidad. As, el operador econmico racional
efecta permanentes interpretaciones de los hechos particulares y de la
realidad econmica general con el fin de desarrollar sus actividades en
orden al eficaz cumplimiento de sus objetivos particulares o sectoriales.
El operador econmico, al realizar interpretaciones de la realidad
lo hace con un criterio eminentemente pragmtico; es decir, con el objetivo de tomar decisiones conducentes a sus metas concretas.

artcdos
doctrinales

, 2.

Enrique Cartier y Ainaro Yardn

JUICIO A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

Los sistemas de informaci

$1

, >

605
I

,'l

Para interpretar la realidad econmica 1;s operadores requierek informacin. Obviamente, la cantidad y calidad de la informacin disponible resultar directamente proporcional a los xitos que se obtengan
en el logro de los objetivos.
Sin pretender minuciosidad se podra c1.asificar a los tipos de informacin que habitualmente son usadas por los operadores econmicos
en dos grandes grupos:
1

a) Datos de la Realidad.
) Representaciones de la Realidad.
I

En el primer grupo se ubicara a la informacin pura, sin elaboracin -o slo con una elaboracin primaria-, que surge de. cualquier
. ,
hecho o fenmeno econmico.
El segundo grupo incluira a las informaciones resultantes de la combinacin de una serie de datos bsicos, realizados con el fin, de mostrar
de modo resumido y ordenado un fenmeno o una serie de fenmenos
relativos a un hecho, sujeto u objeto econmico.
Obviamente, en este segundo grupo quedan insertos los llamados
ESTADOS CONTABLES.

Genricamente, los Estados Contables seran representaciones de la

realidad econmica -y de su evolucin- correspondiente a un sujeto
econmico particular al que se denomina ENTE.
La profesin en Ciencias Econmicas, por lgicas y obvias razones de
competencia, desarroll a travs de su historia un conjunto de normas
tcnicas y metodologas para la generacin .y presentacin ,de los Estados
Contables.
,
.
As hoy, la normativa contable constituye una compleja y slida estructura que regla la actividad profesional y pauta decisivamente su
-principal producto: los Estados Contables.
,..
3. El Sistema de I~zformacincContabZe.
5

cul es hoy la idea que el conjunto de la

de los objetivos bgsicos de su funcin y su producto?
El siguiente prrafo la resume en forma cabal:

tiene respecto
I

. I

'

.
. .
. .
, *
Para cumplir con la funcin que le ha sido asignada, la Contabilidad,
de un modo sistemtico, analiza las trakisacciones, las clasifica, las registra
asignndoles un valor monetario, elabora la informacidn y la presenta en
'

Enrique Cartier y Amaro Yardin

606 JUICIO A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

artculos
doctrinales

estados que resumen 10 acontecido y sus consecuencias. Distintos interesados desde sus respectivos puntos de vista interpretan luego esos estados
y, finalmente, basados en ellos, cada sector toma las decisiones que ms le
conviene, ya sean actuales accionistas, nuevos inversionistas, acreedores
financieros, proveedores, clientes, directivos y ejecutivos de la empresa,
sindicatos, organismos externos de control, fisco, &c.
Hctor Ral Bertora: Temas Contables y Financieros, Ediciones Macclii,
2.&edicin, pg. 3.

Esta concepcin es compartida por la mayora de la doctriiia y, en

consecuencia, asumida como propia, tanto por las ctedras universitarias como por los organismos que regulan el ejercicio de las profesiones en Ciencias Econmicas.
Para una mejor ilustracin, el siguiente Cuadro 1 grafica los aspectos fundamentales de la Funcin Contable segn esta generalizada concepcin:
Como se aprecia, los HECHOS ECONOMICOS que tienen como sujeto
a un determinado operador econmico llamado ENTE son analizados y
clasificados en un primer proceso por el SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE.

Con relacin a los mencionados hechos, y anticipando conceptos que

ms adelante se reiterarn, valdr tener en cuenta que ocurren en un
contexto general de la realidad econmica; pudiendo distinguirse dos
categoras o especies de los mismos:

a) las transacciones que el Ente realiza con otros operadores econmicos (compras, ventas, endeudamientos, inversiones, prstamos,
pagos, cobranzas, etc.); y
b) las transformaciones internas de sus recursos que tienen al Ente
como exclusivo sujeto (consumo, produccin, etc.).
I

Tanto unos como otros son captados por el Sistema de Informacin

Contable; analizados y clasificados a los efectos de su Registracin.
La REGISTRACION CONTABLE de los hechos econmicos (segundo proceso del Sistema) se realiza utilizando un modelo simplificado de la
realidid que se asienta en tres pilares bsicox

a) El objeto fundamental observado constituido por el PATRaMoNIo

del Ente y el seguimiento de sus modificaciones, tanto cualitativas como cuantitativas.
b) El lenguaje de representacin configurado por dos aspectos:

Enrique Cartier y Amaro Yardin

N I C I O A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

artc~los
doctrinales

- los smbolos: las cuentas en sus distiiltos grados de agregacin y desagregacin; y

- el factor cuantificador: la moneda de cuenta como unidad de
medida.

c) Las reglas de funcionamiento del modelo, o el modo de vinculacin del lenguaje cpn la realidad observada, englobadas en los
mecanismos de la Partida Doble.
En su conceptualizacin ms pura, el modelo asuine que los hechos
econmicos se detectan, interpretan y registran en un mismo momento,
de modo tal que los Estados Contables surgen como producto rutinario
del proceso. de registracin en forma AUTOMATICA y sin necesidad de mayores elaboraciones o interpretaciones ulteriores.
Cabe aqu aclarar que si bien es cierto que en la prctica la confeccin de un Estado Contable requiere cierto nmero de ajustes a las registraciones sistemticas para llegar a su redaccin definitiva, tales ajustes son, o bien una correccin de registraciones formuladas inadecuadamente en su pportunidad, o bien consecuencia de un dficit de diseo
del sistema de-informacin (falta de contabilidad de costos).
Segn 1i concepcin tradicional ortodoxa, si el sistema de informacin es completo y todas las registraciones son originalmente correctas,
los Estados Contables no son otra cosa que la disposicin, en un cierto
orden, de-todas las cuentas y sus -saldos a un momento determinado.
La caracterstica de ((autornaticidad))que el modelo puro plantea implica dos circunstancias que revisten vital importancia para dilucidar
las responsabilidades .de los delitos denunciados.
La primera es que' los hechos econmicos deben ser analizados, interpretados, registrados e informados de acuerdo con la vigencia de
criterios nicos de representacin de la realidad reputados universalmente vlidos ppm todos los efectos.
La segunda circunstancia, necesariamente derivada de la anterior, es
que la disciplina asume -sin admitir prueba en contra- que slo existe
una y slo una representacin vlida y verdadera de la realidad econmica y, en consecuencia, adopta el criterio, que podra denominarse, de
10s ESTADOS CONTABLES UNICOS.

8rti@u]los
doctrinales
1

Enriquc Cartier y Amaro Yardin

JUICIO A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

. . 4.

609

El acusado: La contabilidad de costos

.
Coherentemente con todo lo hasta aqu expue
que,
para el enfoque tradicional contable, todo hecho econmico que tenga
al Ente como sujeto es un hecho registrable)).
Una sencilla clasificacin, aunque no habitual, de los hechos econmicos que registra la Contabilidad en relacin a SU vinculacin con el
fenmeno financiero o monetario, presentara $res grupos de hechos diferenciables:
l

.I

)'

Hechos Econmicos MONETARIOS PLENOS.

.
b) Hechos Econmicos COMBINADOS O MIXTOS.
c) Hechos Econmicos FISICOS PLENOS.

U)

.-

Como MONETARIOS PLENOS)) se identifican a aquellos hechos que tienen una expresin monetaria objetiva y explcita del efecto que provoca
en todos y cada uno de los items (patrimoniales o de resultados) involu- - crados en el mismo.
'
Un ejemplo tpico sera un depsito en efectivo en una cuenta corriente bancaria. El efecto cuantitativo que provoca el hecho econmico
. . no necesitacinterpretacin;por el contrario; su valor monetario est objetivamente definido en el hecho mismo, toda vez que tiene a la moneda
como elemento esencial.
Como ~FISICOS PLENOS se ubican, en cambio, a los hechos econmicos que no tienen na expresin monetaria objetiva, directa y 'explcita,
sino, por el 'contrario, son en esencia transformaciones fsicas de ciertos
recursos activos del Ente.
Un ejemplo para este grupo de hechos sera el consumo de una ma.
teria
prima en el proceso de fabricacin. En este caso no' encontramos
'
una magnitud monetaria objetiva y xcluyente para txpresar el efecto
_ r que provoca la accin en los items afectados ( ~ a t e r i a sPrimas-~roduccin en Proceso).
.Sin embargo, dada la exigencia del modelo contable de dar una expresin monetaria al hecho para poder s'er as registrado, surge la nece;
sidad de formular una interpretaciiz del valor monetario del mismo.
La doctrina instaura de este modo los mentados CRITERIOS DE VALUACION.
Por ltimo, como hechos COMBINADOS se ubican a aquellos que slo
tienen una expresin monetaria objetiva para algunos de los items involucrados pero no para todos.
Es el caso de la compra al contado de mercaderas. Aqu el efecto
I

Enrique Carticr y Amaro Yardin

610 JUICIO A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

artculos
doctrinales

sobre el item de Bienes de Cambio requiere una interpretaciny, por

tanto, nuevamente la aplicacin de aquellos Criterios de Valuacin.
Se impone en este punto preguntarse: qu vinculacin existe entre
aquel objetivo del sistema de informacin tradicional de lograr Estados
Contables nicos y verdaderos, universalmente vlidos para todos sus
potenciales usuarios y estos ((criteriosde valuacin utilizables para amonetizar los hechos econmicos fsicos o no monetarios?
La respuesta aparece obvia: sin un criterio nico de valuacin de
los hechos econmicos no monetarios, no sera posible la obtencin de
Estados Contables nicos y de emisin automtica.
La Contabilidad desde sus albores entendi clara y rpidamente esta
realidad. As es que tal vez su primer tarea haya sido la de elegir un
criterio de valuacin para asignarle rango de Principio Universal.
Evaluados los mritos de los posibles criterios alternativos y ponderando altamente su condicin de objetividad, la eleccin recay en el
CRITERIO DEL COSTO.

As, la CONTABILIDAD DE COSTOS nace y se desarrolla como u n

apndice de la Contabilidad General ctlyo cometido principal es monetizar, segn u n particular criterio, hechos econmicos que, en esencia, no
son monetarios.
Para mejor ilustracin se agrega en el Cuadro 11 un grfico que pretende graficar el funcionamiento de la Contabilidad de Costos y su vinculacin con la Contabilidad General en el esquema de registracin contable.
Los hechos econmicos que no tienen expresin monetaria son tratados por la Contabilidad de Costos usando ciertos datos provistos por
la Contabilidad General y asumiendo que el valor monetario de un hecho o de un bien es igual al precio de adquisicin de los recursos que
en el mismo se identifiquen, tanto en forma inmediata como remota.
As suministra a la Contabilidad General informacin sobre hechos
que no hubiese podido registrar por el normal funcionamiento de sus
elementos.
Entindase bien que de este modo, y slo de este modo, gracias a la
Contabilidad de Costos, el Sistema de Informacin Contable puede emitir Estados Contables Unicos en forma atitomtica como una expresin
ordenada del saldo de sus cuentas.

artculos
doctrinales

Enrique Cartier y Amaro Yardn

JUICIO A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

611

Enrique Cartier y Amaro Yardin

61S JICIO A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

artculos
doktrinale's

5. Los instigadores: Los estados contables cnicos

Al comenzar esta presentacin se haca referencia a los Operadores
Econmicos, al funcionamiento de la economa y a la necesidad de aq~i110s de interpretar la realidad a travs de datos o representaciones de
la misma.
Desde la perspectiva del' operador econmico, un Estado Contable
resultar til -y, por tanto: ser utilizado- toda vez que se constituya
en una representacin idnea de la realidad que pretende mostrar. Pero
habr que aceptar que la realidad, y sobre todo la econmica, admite
diferentes lecturas, segn las necesidades e intereses de los diferentes
usuarios (operadores econmicos).
En este sentido vale tener presente la similitud que puede observarse
entre d& Sistemas de representacin de la realidad: la Cartografa y la
Contabilidad. ,
Puede sostenerse que la Contabilidad es a la Economa lo que fa Cartografa es a la Geografa. En efecto, la Cartografa pretende representar
en mapas y planos la realidad del paisaje fsico. En tal sentidoJ.al dis' ponerse a::disear un mapa, al cartgrafo le interesar conocer Sas ne' cesidades 'de los destinatarios. Ello dar origen a que una misma reali' dad (paisaje fsico) pueda ser represetada de maneras. distinta$ y, no
obstante, todas ellas correctas. As, un mapa caminero tendr un aspecto
notoriamente distinto a un mipa..poltico. Sin embargo, ambos. sern
correctos, brindando cada uno informacin til a distintos usuarios.
Del mismo modo, la realidad econmica quede ser correctamente representada segn difei-entes modelos, conforme a las distintas n-esidades de 'los destinatarios de la informacin. As, nada obsta paia que
existan iinformaciones contables distintas, aunque todas correctas, para
uso de distintos operadores econmicos con diferentes intereses.
Sin embargo, el idt tema de Informacin Contable tradicional persigue
Estados-Unicos, dotados de caractersticas, tales que pueden brindar infqgmacin til a todos y&cada-"node los diversos tipos de pperadores
econmicos.
As, la informacin contenida en un nico Estado Contable (incluidas
las informaciones analticas queile dieron origen) debe ser buena y su' ficiknte, tanto para qpe el8fisco determine la magnitud del impuesto
sobre la renta, como para que el organismo de control de precios establezca el costo necesario de un bien o servicio; tanto para que un capitalista seleccione Una invefiin,~como para la distribucin de acciones
al personal; tanto para que un organismo de crdito kval& la solvencia
N

artkdos
doctrinales

Enrique Cartier y Ainaro Yarclitl

JUICIO A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

613

patrimonial del eventual prestatario, [como para] que- el-gerente de la

decida suspender una lnea de produccin. . ,
: ' ,
I
La experiencia ha-demostrado. sobradamente que un informe de tales caractersticas nunca ha existido y, probablemente, jams existir.
Resulta ocioso demostrar que necesarianzelzte el Estado Contable
Unico, por mayor que resulte el esfuerzo de respetar el principio de equii
dad en su elaboracin, desde el punto de vista de su utilidad, satisface
'
las necesidades de algunos operadores y deja .insatisfechos a muchos.
Pero se agravan sus consecuencias si se tiene en cuenta que la Con'.
tabilidad y la profesin contable ha puesto un6marcado nfasis en pri. vilegiar la informacin para un sectoi. de oheradores 'al que po'dra deno, ,
minarse <Tercerosal Ente)), y dentro de este grupo de usuarios, se inclin decididamente hacia la satisfaccin de las necesidades de los organismos pblicos de control.. .
,,
"
La c~nsecuenciainmediata de 'ello es 'qu los restantes potenciales
"usuarios se vieran privados de informacin eficiente, afectando tanto los
intereses de los mismos como la consideracin general de la utilidad
de los Estados Contables y de sus generadqres:
'
.los Profesionales en
*
Ciencias Econmicas.
..
Es notorio que el grupo ms perjudicado fue el de los propios respon.- - sables de la conduccin de las .empresas: Tan ineficiente se volvi la
Contabilidad apoyada en, el -concepto de Estado Contable Unico, que dio
lugar a la aparicin de la llamada Contabilidad Gerencial~como un
sistema de informacin que Gubriera el desamparo en que la Contabilidad
tradicional sumi a los empresarios,
t
Lamentablemente, esto no es reconocido por la mayor parte de la
profesin. Por el contrario, alentada por el poderoso grupo profesioi~al
de :los AUDITORES,
110 sin cierta dosis .de ingenuidad, supone que el Estado Contable Unico contempla las-necesidades de informacin de todo
el mbito econmico.
Pero parece haber llegado el momento en que los profesionales en
Ciencias Econmicas reflexionen seriamente en torno a las limitaciones
de la Contabilidad y, reconociendo tales lmites, den nacimiento a concepciones ms audaces que, revitalizando la disciplina, la vuelvan una
herramienta verdaderamente til y, por consiguiente, prestigie a los pro.
fesionales que la cultivan.
En resumen, as como se demostr antes la efectiva necesidad de la
. Contabilidad de Costos para posibilitar Estados Contables Unicos, queda
claro ahora que resulta notoriamente exagerada la pretensin de nuestra
.

: ientidad

.\

.S'

. \ S - .

Enrique Cartier y Amaro Yardiil

614 JUICIO A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

artculos
doctrinales

profesin de buscar Estados Contables que resulten verdaderos, nicos y excluyentes para representar la realidad econmica de ~ r nEnte.
Este pretencioso objetivo, adems de utpico, puede ser identificado
como la causa de la consuetudinaria inutilidad -e inutilizacin- de
los Estados Contables por parte de los Operadores Econmicos.
La bsqueda conceptual del Estado Contable Unico y Verdadero es
una quimera que encierra, a la vez, un sobredimensionamiento de las
virtudes de la herramienta contable y un implcito desconocimiento de
la complejidad de la realidad econmica y de las diversas facetas que
ella puede presentar frente a distintos intereses de los operadores econmicos a quienes va dirigida la informacin.
Las precedentes reflexiones avalan suficientemente la necesidad de
abandonar la concepcin de los Estados Contables Unicos, para reemplazarla por la ms verstil y, por consiguiente, ms til, de los ESTADOS
CONTABLES MULTIPLES, cada uno de ellos referido a la misma realidad
econmica pero adoptando los objetivos de informacin requeridos por
los usuarios.
6. El afectado: El Concepto de Costo

Sin embargo, la Contabilidad de Costos no slo es responsable de ser

la causa eficiente y el cmplice necesario de los Estados Contables Unicos y, por extensin, de las nefastas consecuencias apuntadas.
Es culpable de un hecho todava ms grave: la Contabilidad de Costos se apoder del CONCEPTO DE COSTO, lo reivindic como propio
ante la profesin y desde las ctedras universitarias difundi la idea de
que el nico Concepto de Costo vlido era el que surga de su propio
seno.
E n resumen, la Contabilidad de Costos se mimetiz con el Concepto
de Costo, ocultando de esa manera los generosos y alternativos alcances
del mismo.
A tal punto lo antepuesto se ha hecho carne en la concepcin general
de la profesin, que se hace necesario trazar una breve semblanza del
afectado: el concepto de costo, para demostrar su diferenciacin...
El patrimonio de un Ente, como qued expresado antes, es un elemento esencialmente dinmico. Tal dinamismo deviene fundamentalmente de que el objetivo de supervivencia de una empresa es el beneficio y
ste, en trminos econmicos, no es otra cosa que el incremento de la
riqueza entre dos momentos, esto es, el aumento de su patrimonio.
Pero, como es obvio, el aumento patrimonial no se produce por ge-

artculos
doctriiiales

Enrique Cartier y Amaro Yardn

JUICIO A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

615

neracin espontdnea. Por el contrario, la gestin empresarial consiste en

la concrecin de hechos econmicos o acciones, funcionalmente diversas, cada una de las cuales es, en potencia o en acto, modificadora de la
riqueza del Ente.
As, cada accin o hecho econmico tiene dos aspectos vinculados:
a) los recursos econmicos necesarios para concretarla, y

27)

los ingresos potenciales o actuales que la accin, o los efectos

de la accin, podran llegar a aportar al Ente.

A C C I O N E S

E M P R E S A R I A S

--------

RECURSOS

INGRESOS

H E C H O S

E C O N O M I C O S

Al administrador racional, en su objetivo de maximizar la ganancia,

trata de concretar aquellas acciones en que el valor de los recursos sacrificados resulten inferiores al valor de los ingresos (mediatos o inmediatos) que los efectos de esas acciones puedan generar.
Existe la posibilidad que los ingresos potenciales de una accin o
hecho no se concrete jams en acto. Pero es imposible que una accin
llegue a plasmarse sin que exista un sacrificio de recursos econmicos.

arttc~los
doctrinales

Enrique Cartier y Amaro Yardfn

616 WICIO

A LA

CONTABILIDADDE COSTOS

Co~zceptualmeq.te,COSTO es tocla vinculacin vlida

entre una accin o hecho eco~zmicoy los recursos necesarios
para concretarla

A C C I O N E S
E M P R E S A R I A S
C O S T O S
RECURSOS

>

<

H E C H O S
E C O N O M I C O S

Esto, y no otra cosa, es lo que reza la partida de nacimiento del Concepto de Costo.
Obsrvese que en tal partida no aparece ninguna relacin de sangre
con lo monetario.
Los recursos que son necesarios' sacrificar para concretar una determinada accin resultan de distinta naturaleza, condicin o especie (elementos materiales, esfuerzos humanos, servicios diversos, etc.).
La necesidad de conocer, por un lado, el Costo Total de una accin
y, por el otro, el beneficio que la misma ha generado o puede generar;
es la causa que lleva a buscar un comn denominador de los diferentes
recursos que permita su coherente sumarizacin.
As, es que los recursos sacrificados son traducidos a trminos monetarios a travs de la relacin de la cantidad fsica insumida del re>
.
curso con su respectivo precia o valor.
. Habr que concluir entonces que "as ha6ituales expresiones de Cos" to tieinen implcitos dos componentes:
4

a) Componente fisico.. o REAL constituido, por la cantidad (expresa, da en su natural unidad de medida): de,,insumo(necesario que se
sacrifica en pos ae una determinada,.ccin; y

artculos
doctrinales

Enrique Cartier y Amaro Yardin

JUICIO A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

617

b) Componente nzonetario, representado por e l valor .o precio tomado en consideracin a los efectos de expresar en,trminos de
moneda el componente fsico respectivo. As:

donde,
C x, a es el Costo del recurso x en la accin a.
Q x, a es la cantidad sacrificada del bien x en la accin a.
Px
es el precio o valor unitario del bien x.

1
,

Al relacionar cuantitativamente el componente fsico del insumo con

la accin concreta es posible hacerlo segn, por lo menos, dos modalidades alternativas referidas al concepto de lo necesario. Esto es: a) lo
terico o idealmente necesario par; llevar adelante la accin, y b) lo que
realmente fue,necesario para llevar adelante la accin.
Obsrvese aqu, que para una misma accin tenemos la posibilidad de
computar dos componentes fsicos del Costo: el NORMALIZADO y el RESULTANTE.

Tambin para el componente monetario del costo existen diversas

alternativas que tienen que ver con el tipo de precio o valor unitario
aplicado para hacer la traduccin a trminos monetarios; entre otros:

- Valor
- Valor
- Valor
- Valor
- Valor
- Valor

o
o
o
o
o
o

precio
precio
precio
precio
precio
precio

histrico.
histrico ajustado por inflacin.
.
de reposicin.
normalizado o standard.
'
neto de realizacin.
de oportunidad.

en el
Resulta claro que la validez (vinculacin vlida
Concepto de Costo) de la conexin entre un recurso y la accin deber
basarse en una relacin de causa-efecto coherente y objetiva. Sin embargo, esto no significa que existan absolutos en los modos de relacionar
recursos y acciones. Segn cmo se interprete el hecho econmico que
encierra cada accin, los modos de relacionar los dos trminos pueden
ser; diversos, pero igualmente tiles. As, las diferentes posibilidades o
esquemas de costeo:

Enriquc Cartier y Amaro Yarclin

618 JUICIO A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

artoc~los

doctrinales

- Costeo por absorcin

- Costeo Integral
- Costeo Variable

responden a diferentes concepciones sobre el mismo hecho econmico

productivo.
Como podr deducirse, al relacionar el componente fsico -tanto normalizado como resultante- con el componente monetario en sus variadas y no excluyentes posibilidades y, a su vez, segn las distintas y tampoco excluyentes interpretaciones de causa-efecto se abre un amplio abanico de alternativas de costos, todos ellos referidos coiicomitantemeiite
a una misma accin, todos ellos cuantitativamente diferentes, pero tambin todos ellos potencialmente tiles para satisfacer necesidades de
informacin de distintos operadores econmicos.
En realidad, aquello que aparenta ser una excesiva y perturbadora
falta de objetividad para muchos, constituye la riqueza esencial del Concepto de Costo.
Lamentablemente, la Contabilidad de Costos, al apropiarse del Concepto de Costo, le oblig a usar un traje ridculamente estrecho. Tal vea
sta sea la causa de lo poco seductor que en los hechos ha resultado para
las veleidosas decisiones empresarias.
Tal vez en este punto asalte a muchos la duda sobre qu otra alternativa, que no sea la tradicional, tienen los Sistemas de Iiiforinacin
Contables para satisfacer ms eficazmente las necesidades de los operadores econmicos?
De qu otro modo pueden utilizar el Concepto de Costo sin desrnedro de sus potencialidades?
De la respuesta a estos interrogantes, de la evaluacin de las posibilidades incurnplidas, surgir la verdadera dimensin de la gravedad de 10s
hechos que se denuncian.
7. Las posibilidades incumplidas
Los instrumentos empiezan a ser realmente tiles recin a partir del
reconocimiento de sus propias limitaciones.
La Contabilidad, como elemento instrumental que es, no escapa a
esta norma.
En qu lugar radica la limitacin esencial de la Contabilidad?: Sin
duda, en que los hechos econmicos fsicos admiten varias interpretaciones)) y la Contabilidad slo puede registrar una y slo una de ellas.

artculos
doctrinales

E n r i q ~ ~Cartier
e
y Amaro Yardn
JUICIO A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

619

Si la Contabilidad hubiera admitido con humildad sus limitaciones,

seguramente la Contabilidad de Costos no existira, pero tambin, seguramente, el Concepto de Costo se hubiese prodigado libre y naturalmente
en los Sistemas de Informacin Contable para representar la realidad
econmica de maneras idneas y eficaces en orden a los particulares objetivos de los operadores econmicos.
Si la Contabilidad hubiera admitido sus limitaciones no existira automaticidadn en la elaboracin de los Estados Contables, pero otra sera
la actitud de los operadores econmicos frente a los profesionales en
Ciencias Econmicas y sus servicios. Otra sera la intensidad con que las
empresas usaran informacin de Costos.
Obviamente, tambin otro sera el esquema que presentara el Sistema
de Informacin Contable.
El Cuadro V ilustra, precisamente, sobre la estructura un Sistema que,
por basarse en sus propias restricciones, logra potenciar la calidad de
sus prestaciones.
En el mismo, el primer proceso de Anlisis y Clasificacin de los
Hechos Econmicos no resultar diferente respecto del esquema tradicional.
El segundo proceso de Registracin Contable tendr s particulares
diferencias y caractersticas:
Existir, por un lado, la REGISTRACION CONTABLE FINANCIERA O MONETARIA que, manteniendo exactamente todos y cada uno de los elementos
tradicionales, contabilizar:
a) Los hechos econmicos monetarios plenos, sin limitaciones ni exclusiones.
b) Los hechos econmicos mixtos con las siguientes consideraciones
para los items no monetarios involucrados: la expresin monetaria registrada NO representar un valor de incorporacin al patrimonio sino slo la magnitud de valor monetario de adquisicin.
Utilizando el mismo ejemplo que se empleara para la presentacin de
estos hechos econmicos (compra al contado de mercadera), el dbito a
la cuenta de Bienes de Cambio no perseguir generar automticamente
el valor de la existencia respectiva, sino slo la expresin acumulada y
o$jetiva de la magnitud monetaria de las adquisiciones de mercaderas.
Segregada de la anterior, pero dentro del proceso de Registracin
Contable, existir la REGISTRACION CONTABLE NO MONETARIA,
CUYO come-

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Enrique Cartier y Amaro Yardiil

JUICIO A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

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tido ser almacenar informacin o datos originados en los l-iechos econ.

micos fsicos y en la porcin no monetaria de los hechos mixtos. Esta Registracin generar un Banco de Datos, preponderantemente
fsicos, referidos a distintas actividades funcionales del Ente (Compras;
Produccin; Ventas; Consumos; Existencias; etc.).
Resulta ocioso aclarar que, al abandonar la monetizacin nica de
los hechos no monetarios, la emisin de los Estados Contables deja de
ser automtica. Por el contrario, ser necesario -previo a la emisinun nuevo y tercer proceso en el Sistema de Informacin: el proceso de
ELABORACION CONTABLE.

Es en esta etapa en la que, a partir de la INFORMACION MONETARIA

que surge como producto natural del Proceso de Registracin Financiera y de la INFORMACION NO MONETARIA brindada regularmente por el
Proceso de Registracin Fsica, el Profesional, aprovechando en toda su
magnitud las generosas .prestaciones del CONCEPTO DE COSTO, libre ahora
de ,ataduras, podr interpretar correctamente los hechos econmicos no
monetarios en funcin de criterios distintos pero igualmente vlidos.
Vale aqu resaltar un aspecto esencial de este esquema: la Elaboracin Contable no slo se basa en los dos pilares de la Informacin Financiera y la Informacin Fsica, sino fundamentalmente en el de los legtimos objetivos y necesidades que -tal como se apuntaba en el comienzo de esta demanda- tiene la comunidad de los operadores Econmicos.
Se concreta as la idea de los ESTADOS CONTABLES MULTIPLES.
Pero,
entindase bien, el concepto de Estado Contable no est circunscripto
a los que la tradicin contable acostumbra a privilegiar.
Estado Contable es todo informe que surga del Sistema de Informacin Contable. Desde !un Estado de Situacin Patrimonial hasta .un costo
unitario predeterminado; desde un Estado de Origen y Aplicacin de
Fondos hasta el costo resultante de una orden; desde la contribucin
marginal de un artculo hasta el Cuadro de Resultados de un perodo.
Y en este esquema no existen operadores econmicos privilegiados.
Tanto el Fisco como las Instituciones de Crdito, los Organismos de
Control como los responsables de la gestin, los accionistas como los
proveedores, tienen el mismo rango. Y la satisfaccin de las necesidades
de informacin de unos no implica perjudicar a otros.
.Habr que reparar, en fin, en que en el ltimo proceso de Elaboracin
Contable la prioritaria y fundamental tarea del profesional es COSTEAR,
o sea, vincular vlidamente el sacrificio de recursos necesarios con las
acciones o hechos econmicos que los demandaron.

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6z2 iuino A u CoNiABmDAD DE CosTos

articulas
doctrinales

As, la eliminacin de la Contabilidad de Costos, lejos de representar

la muerte de la disciplina, ser el origen de su surgimiento y, sin duda,
la causa de su difusin.
De esta manera, la disciplina COSTOS y los profesionales que la ejercen brindarn un decisivo y fundamental aporte para que el prestigio
de la profesin toda resurga de los alicados niveles eiz que se encuentra
sumida.

Fundados en la objetiva y pormenorizada descripcin de los liechos,

as como en la solidez de los fundamentos expuestos; los suscriptos vienen a solicitar la calificacin de la conducta del sujeto CONTABILIDAD DE
COSTOS como culpable del delito de privacin ilegtima de la libertad
del CONCEPTO COSTOS,
y SU subsecuente sometimiento a servidumbre en
beneficio exclusivo del pernicioso sujeto: el ESTADO CONTABLE UNICO,
CUYO
accionar y sus indeseables consecuencias han quedado extensa y profundamente demostradas en esta presentacin.
De igual modo, ante la hipottica pretensin de la defensa de legitimar la conducta de la Contabilidad de Costos y de los Estados Contables
Unicos a travs de la vigencia de disposiciones legales, tales como las
Normas para la Preparacin y Presentacin de Estados Contables, se
formula expresa reserva de derechos para acceder al recurso de inconstitucionalidad de tales disposiciones, por encontrarse stas en abierta
oposicin a los intereses de la comunidad de Operadores Econmicos
atentando, por consiguiente, contra el prestigio de la disciplina contable
y de los profesionales en Ciencias Econmicas.
Se solicita que en la evaluacin de la pena se contemple la necesidad
de proteger a la comunidad de Operadores Econmicos, y a sus asesores,
de las nefastas derivaciones que, necesariamente, traera aparejada la
supervivencia del acusado.
En consecuencia, se pide la aplicacin a la Contabilidad de Costos y
a los Estados Contables Unicos de la PENA CAPITAL,
con lo que quedara
asegurada la plena libertad del Concepto de Costos para ser empleado
por los profesionales del rea de una manera sensiblemente ms fecunda, en beneficio de todos los operadores econmicos y del prestigio de
la profesin.
Asimismo, se solicita para los cmplices necesarios en los expuestos
actos ilcitos: los ESPECIALISTAS EN COSTOS,
la penalidad consistente en

artculos
doctrinales

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JUICIO A LA CONTABILIDAD DE COSTOS

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realizar todo el esfuerzo intelectual necesario para una completa adopcin del temperamento propuesto en la demanda, tanto en su rol profesional como en la eventual funcin docente que pudieran cumplir.
Por lo expuesto se solicita:
y por parte en calidad de
a) Se tenga a esta FISCALIA por
querellante.
b) Se tenga, asimismo, la presente por formal denuncia y se instruya el pertinente sumario.
c) Oportunamente se condene a los imputados a las penas solicitadas.

Proveer de conformidad,
SERA JUSTICIA

REFERENCIAS
1. Discusiones e intercambio de ideas que los autores maniuvieroil con los Profesores: Jorge Artigas, Univ. Nac. de Mar del Plata; Manuel Cagliolo, Univ. Nac. del
Centro de la Prov. de Buenos Aires; Oscar Osorio, Univ. de Buenos Aires.
2. OSORIO,
OSCAR
M.: <<La
informacin contable es neutra?, Revista La Informacin, Contabilidad y Administracin, n." 7, septiembre 86.
3. YARDN,
AMARO R., y RODRGUEZ
JUREGUI,
HUGO:El resultado peridico y el
principio de valuacin a costo. Reflexiones sobre un tema polmico, Revista
Contabilidad y Adnzinistracin, tomo IX, pg. 40, julio 81.
4. YARDN,
AMAROR., y RODR~GUEZ
JUREGUI,
HUGO:Contabilidad en valores corrientes)), Ediciones Macchi, ao 1985.
5. YARDN,
AMARO
R.: Qu objetivos persigue la Contabilidad?, trabajo presentado en el VI1 Encontro dos Professores do Ensino Superior de Contabilidade,
Univ. Federal de Mato Grosso, julio 86.
N,: Notas introductorias hacia una teora general del costo,
6. CARTIER,
ENRIQUE
publicacin de la Tercera Ctedra de COSTOS 11, Univ. de Buenos Aires, abril 87.
ENRIQUE
N.: Costos estndar para pequeas y medianas industrias,
7. CARTIER,
Revista del Instituto Argentino de Pieofesoi*esUnivevsitavios de Costos, IAPUCO,
n." 4, agosto 86.