MA240 Errores Irregularidades Incumplimientos

Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable Referencia: Directriz tcnica de fiscalizacin n 4 Aprobada por
el Consejo de la Sindicatura el 16/6/ !!"
Preparado el 10/6/2008 por el GTS (Subsanados errores en la numeracin de prrafos el 26/5/2009
Contenido I Consideraciones generales #ntroduccin $andato le%al &or'as tcnicas de auditor(a aplicables Definiciones &or'ati)a aplicable *bjeto +'bito de aplicacin Consideraciones sobre la planificacin ! e"ecucin del traba"o de fiscalizacin Alcance del trabajo #'portancia relati)a Responsabilidad de los ad'inistradores , de la direccin del ente fiscalizado Responsabilidad del auditor -rocedi'ientos para )erificar el cu'pli'iento de la nor'ati)a -rocedi'ientos cuando .a, indicios de incu'pli'iento -rocedi'ientos cuando .a, indicios de la e/istencia de errores o irre%ularidades -rocedi'ientos cuando .a, indicios de responsabilidad contable -rocedi'ientos cuando .a, indicios de actos delicti)os Consideraciones sobre el informe Auditor(a financiera Auditor(a de cu'pli'iento -ronuncia'iento sobre responsabilidad contable Conclusin
II
III
I#
$ne%o &
0je'plos de pol(ticas , procedi'ientos 1ue a,udan a la direccin en el dese'pe2o de sus responsabilidades en cuanto a la pre)encin , deteccin de incu'pli'ientos de la nor'ati)a aplicable a la entidad3 Reco'endaciones o aspectos orientati)os para la consideracin del auditor de posibles incu'pli'ientos de nor'ati)a aplicable 0je'plos de .ec.os , circunstancias 1ue pueden au'entar el ries%o de errores e irre%ularidades 0je'plos de actuaciones calificables de responsabilidad contable &or'a 4cnica de Auditor(a del #CAC sobre cu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable a la entidad auditada &or'a 4cnica de Auditor(a del #CAC sobre errores e irre%ularidades &or'as de Auditor(a del Sector -5blico de la #6A0
$ne%o 2 $ne%o ' $ne%o 4 $ne%o ( $ne%o ) $ne%o *
Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable
I 1
Consideraciones generales #ndependiente'ente de si una auditor(a es realizada en el sector pri)ado o p5blico7 los principios b8sicos son los 'is'os3 Sin e'bar%o la aplicacin de estos principios re1uiere ser 'atizada , adaptada a las diferentes circunstancias , re1ueri'ientos le%ales3 0l presente docu'ento adapta las nor'as tcnicas de auditor(a sobre errores7 irre%ularidades , cu'pli'iento de la nor'ati)a por el ente fiscalizado a las circunstancias espec(ficas de la Sindicatura de Cuentas3 0n un siste'a de'ocr8tico de %obierno7 la rendicin de cuentas al p5blico ,7 en particular7 a sus representantes ele%idos7 es un aspecto pri'ordial de la %estin de una entidad del sector p5blico3 9as entidades del sector p5blico se crean %eneral'ente por 'edio de le,es , sus acti)idades est8n re%idas por distintas nor'as deri)adas de la le%islacin3 -uesto 1ue la le%islacin , otras nor'as son los 'edios principales de los 1ue se )alen los le%isladores para controlar los in%resos , el %asto del sector p5blico7 la auditor(a de cu'pli'iento de las nor'as rele)antes es %eneral'ente parte inte%ral e i'portante del 'andato de auditor(a7 para la 'a,or(a de las auditor(as de las entidades del sector p5blico3 De .ec.o7 tal co'o se2alan los -rincipios , &or'as de Auditor(a del Sector -5blico una de las notas 1ue distin%uen la fiscalizacin del sector p5blico de la auditor(a del sector pri)ado es #el ma$or %nfasis &ue los r'anos de con"rol e("erno deben de poner en el cumplimien"o de la le'alidad)*
!n"roduccin
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9a naturaleza del 'andato le%al del auditor p5blico establece una serie de re1ueri'ientos estrictos respecto del trata'iento de las irre%ularidades o fraudes detectados7 1ue )an '8s all8 1ue su i'pacto en los estados financieros fiscalizados3 Ade'8s7 las irre%ularidades tienen unas caracter(sticas 1ue aconsejan su estudio , trata'iento conjunta'ente con las situaciones de incu'pli'iento de la nor'ati)a7 ,a 1ue a )eces son aspectos inseparables de un 'is'o .ec.o3 -or dic.a razn esta %u(a se refiere tanto al cu'pli'iento de la nor'ati)a co'o a la consideracin de los errores e irre%ularidades en las fiscalizaciones3 0l art(culo : de la 9e, 6/1;:< de Sindicatura de Cuentas =9SC> establece en su apartado tres 1ue: #,os informes referen"es a las -uen"as necesariamen"e/ sobre los si'uien"es pun"os0 a b c d Generales .abrn de pronunciarse/
+anda"o le'al 4
1e"erminar si la informacin financiera se presen"a adecuadamen"e/ de acuerdo con los principios con"ables &ue le son de aplicacin* 1e"erminar si se ha cumplido con la legalidad vigente en la 'es"in de los fondos p2blicos* 34aluar si la 'es"in de los recursos .umanos/ ma"eriales $ de los fondos presupues"arios se .a desarrollado de forma econmica $ eficien"e* 34aluar el 'rado de eficacia en el lo'ro de los ob5e"i4os pre4is"os*
,os informes debern con"ener/ en su caso/ un de"alle sucin"o de las infracciones, los abusos o presuntas irregularidades &ue se .a$an obser4ado*) < A su )ez el art(culo 61 del Re%la'ento de R%i'en #nterior de la Sindicatura de Cuentas =RR#> establece 1ue: 1* ,os informes debern con"ener/ en su caso/ un de"alle sucin"o de las infracciones, abusos o presuntas irregularidades &ue se .a$an obser4ado* 2* Si "ales infracciones no hubiesen producido menoscabo de fondos pblicos/ se .arn cons"ar las irre'ularidades $ se propondr la adopcin de medidas opor"unas para su correccin*
6* Si se deri4ase la e(is"encia de infracciones productoras de menoscabo de fondos pblicos el ser4icio ins"ruc"or de los procedimien"os 5urisdiccionales emi"ir informe/ pre4ia pe"icin del -onse5o/ sobre la con4eniencia de su remisin a la 5urisdiccin compe"en"e $ la adopcin de las medidas opor"unas para ase'urar el in"er%s 'eneral/ independien"emen"e de su posible remisin al Tribunal de -uen"as/ o la ins"ruccin del procedimien"o por la propia Sindica"ura/ si as7 procediere* 8* -uando no se .a$an ad4er"ido anomalas ni responsabilidades contables se .ar cons"ar as7 en el informe*
9ormas "%cnicas de audi"or7a aplicables 6 0l Consejo de la Sindicatura de Cuentas aprob el 16 de abril de 1;;1 los ?-rincipios , &or'as de Auditor(a del Sector -5blico@ =-&AS-> elaborados por la Co'isin de Coordinacin de los Ar%anos de Control 0/terno de 0spa2a =*C0B>7 los cuales se%5n se indica en su introduccin ? reco'en los cri"erios fundamen"ales &ue deben obser4ar "an"o los r'anos ins"i"ucionales de con"rol e("erno/ como los e(per"os independien"es/ con 4is"as a &ue sus informes puedan ser asumidos por a&uellos* Todo ello es" diri'ido a dise:ar un marco norma"i4o uniforme/ &ue permi"a disponer de informes .omolo'ables en"re s7 $ conforme a los principios/ normas $ procedimien"os 'eneralmen"e aplicados por los profesionales de la audi"or7a3@ Contin5a se2alando el docu'ento de los *C0B7 1ue en todo lo no re%ulado e/pl(cita'ente en dic.as nor'as #se aplicarn los principios $ normas de audi"or7a 'eneralmen"e acep"ados a ni4el nacional e in"ernacional/ $ especialmen"e las normas "%cnicas del !ns"i"u"o de -on"abilidad $ ;udi"or7a de -uen"as) 3 0l #CAC .a desarrollado , .a aprobado una serie de &or'as 4cnicas de Auditor(a =&4A>7 1ue deben ser)ir de referencia , de aplicacin obli%ada en las fiscalizaciones realizadas por los *C0B7 sal)o a1uellas nor'as 1ue no ten%an aplicacin en el sector p5blico o a1uellas situaciones o circunstancias espec(ficas del sector p5blico 1ue no .an sido tratados por el #CAC apropiada'ente3 0n estos 5lti'os casos debere'os atender a otras nor'as de auditor(a 1ue sir)an de referencia7 co'o las &or'as de Auditor(a del Sector -5blico =&AS-> de la #6A07 las &or'as #nternacionales de Auditor(a =&#A> de la #CAC , las nor'as de la #&4*SA#3 D 9os -&AS- sobre realizacin del trabajo establecen lo si%uiente: #6*2*5 <e4isin del cumplimien"o le'al Deber revisarse el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables . 3l cumplimien"o de las le$es $ re'lamen"os es impor"an"e en la audi"or7a del sec"or p2blico/ pues"o &ue "an"o los or'anismos como los pro'ramas/ las ac"i4idades $ las funciones emanan de le$es $ obedecen a principios $ re'las ms espec7ficos &ue en el caso del sec"or pri4ado* ,as normas deri4adas del cumplimien"o de la le'alidad se refieren a la responsabilidad del or'anismo audi"ado/ a la suficiencia del alcance de la re4isin $ a la posible de"eccin de si"uaciones irre'ulares* 6*2*5*1 Cumplimiento de la legalidad $ su con"rol ,a direccin del en"e audi"ado es responsable de &ue su ac"uacin se a5us"e a las le$es $ re'lamen"os aplicables* 3l con"rol in"erno deber super4isar la 'es"in del en"e audi"ado con el fin de 4erificar el cumplimien"o de la le'alidad &ue le sea de aplicacin* Para una efica= re4isin de cumplimien"o le'al ser necesario0 > !den"ificar las le$es $ disposiciones le'ales &ue afec"en al sis"ema econmico? financiero del en"e audi"ado $ cu$o incumplimien"o puede "ener un impac"o direc"o sobre la presen"acin o la realidad de los es"ados audi"ados* 34aluar la eficacia del con"rol in"erno en el "erreno de la le'alidad*
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6*2*5*2 ;lcance suficien"e ;l de"erminar la na"urale=a/ el calendario $ la e("ensin de los con"roles $ de los procedimien"os de audi"or7a precisos para comprobar la conformidad a las le$es $ a los re'lamen"os/ el audi"or deber 4alorar el ries'o de una fal"a de conformidad a la le'alidad &ue pueda "ener un efec"o impor"an"e sobre los resul"ados de la audi"or7a* !'ualmen"e/ el audi"or deber 4alorar el ries'o de &ue el or'anismo no cumpla las le$es $ re'lamen"os $ el ries'o de &ue el sis"ema de con"rol in"erno adop"ado para el cumplimien"o de esas le$es $ re'lamen"os sea inefica= o no permi"a de"ec"ar su posible incumplimien"o* 3n "odo caso/ se debern planificar $ efec"uar pruebas del cumplimien"o de la le'alidad* 6*2*5*6 Deteccin de situaciones irregulares 3l audi"or deber es"ablecer con"roles $ procedimien"os de audi"or7a para "ener una cer"e=a ra=onable de de"ec"ar los errores/ las irregularidades $ los actos ilegales &ue puedan repercu"ir de forma impor"an"e sobre los resul"ados de la audi"or7a* 3l audi"or deber "ambi%n "ener en cuen"a la posibilidad de situaciones ilegales &ue pueden "ener efec"o sobre los resul"ados de la audi"or7a*) : Dado 1ue esta 'ateria es ta'bin 'u, i'portante en las auditor(as financieras pri)adas7 el #CAC .a e'itido una &4A ?sobre cumplimien"o de la norma"i4a aplicable a la en"idad audi"ada) =Ane/o <> , otra sobre ? errores e irre'ularidades@ =Ane/o 6>7 publicadas a'bas en el E*#CAC 4D3 Considerare'os estas &4A co'o desarrollo de nuestro 'andato le%al , de los -&AS-7 tal co'o se .a se2alado en los p8rrafos 4 a 6 anteriores7 , constitu,en la base de esta %u(a de auditor(a7 pero con una serie de 'atizaciones para adaptarlas a las caracter(sticas de las fiscalizaciones del sector p5blico7 ,a 1ue e/isten unas diferencias i'portantes entre auditor(a pri)ada , p5blica 1ue afectan si%nificati)a'ente al te'a tratado3 -or ello7 para .acer un an8lisis e interpretacin adecuada de las nor'as del #CAC se2aladas7 debe'os tener ta'bin presentes las &AS- de la #6A07 1ue en su apartado <36 , 63"3: =Ane/o D> re%ulan esta 'ateria3 4a'bin sir)e de orientacin el F 3s"udio 6*? ;udi"or7a de cumplimien"o de la le'alidad* @na perspec"i4a del sec"or p2blico @ publicado en octubre de 1;;4 por Co'it del Sector -5blico de la #CAC3 $buso Se deno'ina abuso a toda conducta 1ue en una or%anizacin7 pro%ra'a7 acti)idad o funcin p5blica se des)(a de las e/pectati)as sociales de conducta prudente3 4a'bin se entender8 co'o )iolacin de las nor'as de conducta i'parciales , ticas co'o: %astos innecesarios7 no recla'ar en tie'po , for'a las deudas7 el retraso en la resolucin de e/pedientes7 etc3 1! Error 0l tr'ino error se refiere a actos u o'isiones no intencionados co'etidos por uno o '8s indi)iduos7 sean de los ad'inistradores7 de la direccin7 de los e'pleados de la entidad auditada7 o de terceras personas ajenas a sta7 1ue alteran la infor'acin contenida en las cuentas anuales7 tales co'o: 11 0rrores arit'ticos o de transcripcin en los re%istros , datos3 #nad)ertencia o interpretacin incorrecta de .ec.os3 Aplicacin incorrecta de principios , nor'as contables3
1efiniciones en el con"e("o de es"a 1irec"ri= T%cnica ;
Incumplimiento. 0l tr'ino incu'pli'iento se refiere a actos7 intencionados o no7 por accin o por o'isin7 lle)ados a cabo por la entidad so'etida a auditor(a7 o a situaciones en las 1ue sta se encuentre7 contrarios a la nor'ati)a aplicable3 0stos actos o situaciones inclu,en transacciones realizadas por o en no'bre de la entidad7 o por cuenta de ella7 por su direccin o sus e'pleados3 A efectos de esta nor'a tcnica el
incu'pli'iento no inclu,e actuaciones i'propias de los ad'inistradores7 directi)os o e'pleados realizadas a t(tulo personal no relacionadas con la acti)idad de la entidad3 0n una fiscalizacin cuando utilice'os el tr'ino incu'pli'iento tiene un si%nificado '8s a'plio 1ue el estricta'ente relati)o a los actos ile%ales =incu'pli'iento de disposiciones le%ales>G los incu'pli'ientos inclu,en ta'bin )iolaciones de las estipulaciones contractuales o de las condiciones de concesin de sub)enciones3 0l tr'ino infraccin utilizado por la 9SC , el RR#7 no 1ueda definido en esas nor'as pero debe entenderse e1ui)alente a ?incu'pli'iento@3 0l #CAC ta'bin utiliza este tr'ino co'o sinni'o de incu'pli'iento3 1 Irregularidad3 0l tr'ino irre%ularidad se refiere a los actos u o'isiones intencionados7 co'etidos por uno o '8s indi)iduos7 sean de los ad'inistradores7 de la direccin7 de los e'pleados de la entidad auditada7 o de terceras personas ajenas a sta7 1ue alteran la infor'acin contenida en las cuentas anuales3 9os errores e irre%ularidades tienen en su intencionalidad el factor pri'ordial de diferenciacin3 Sin e'bar%o7 en ocasiones resulta dif(cil deter'inar dic.a intencionalidad7 sobre todo en aspectos relacionados con esti'aciones contables o en aplicacin e interpretacin de principios , nor'as de contabilidad3 0n al%unas nor'as , publicaciones=1> se utiliza el tr'ino fraude7 1ue en auditor(a tiene el 'is'o si%nificado 1ue irre%ularidad3 1" Al analizar las irre%ularidades7 se pueden distin%uir dos tipos principales: a> +ormulacin fraudulenta de los estados financieros =coincide con lo se2alado en el art(culo 613 del RR#>3 9a for'ulacin fraudulenta co'prende ine/actitudes intencionadas u o'isiones de i'portes o de infor'acin en los estados financieros con objeto de en%a2ar a los usuarios de los 'is'os3 0sta irre%ularidad puede suponer7 entre otros: $anipulacin7 docu'entos3 falsificacin o alteracin de re%istros contables o
Supresin u o'isin de los efectos de transacciones en los re%istros o docu'entos3 Re%istro de operaciones ficticias3 Aplicacin indebida e intencionada de principios , nor'as contables3
b> $propiacin indebida ! utilizacin irregular de activos =coincide con lo se2alado en el art(culo 613" del RR#>3 9a apropiacin indebida de acti)os puede ser lle)ada a cabo de )arias for'as =inclu,endo 'al)ersacin de la recaudacin7 robo de acti)os tan%ibles o intan%ibles o pro)ocando 1ue la entidad pa%ue por bienes o ser)icios no recibidos>G a 'enudo es aco'pa2ada por re%istros o docu'entos falsos7 en%a2osos7 posible'ente creados para burlar controles ,/o ocultar el .ec.o de la desaparicin de los acti)os3 14 0n el 8'bito del sector p5blico una irre%ularidad estar87 de ordinario7 (nti'a'ente li%ada a un incu'pli'iento de la nor'ati)a , en al%unos supuestos =por eje'plo7 la apropiacin indebida 1ue se .a se2alado en el apartado b> del p8rrafo anterior> re)estir8 unas consecuencias7 especial'ente %ra)es ,a 1ue podr(an calificarse de responsabilidad contable3 ,esponsabilidad contable 9as 9e,es *r%8nica , de Cunciona'iento del 4ribunal de Cuentas definen el concepto de responsabilidad contable , .a sido pro%resi)a'ente perfilado con posterioridad por la jurisprudencia7 de acuerdo con la cual7 para 1ue una
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Por ejemplo en las normas internacionales de auditora emitidas por IFAC NIA 240 !a responsa"ilidad del auditor al considerar el #raude $ el error en una auditora de estados #inancieros%& en las normas de auditora de IN'()AI o de la AICPA )A) ** Considerations o# Fraud in a Financial )tatement Audit%. 'am"i+n en las NA)P de la I,A- (.././).
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conducta pueda ori%inar este tipo de responsabilidad ser8 preciso 1ue se den las si%uientes circunstancias: a> Hna infraccin de la le,7 pero se restrin%e a las infracciones de le,es re%uladoras del r%i'en presupuestario , de contabilidad3 b> Da2o o 'enoscabo efecti)o de los caudales p5blicos3 c> Hna relacin causal entre la infraccin de la le, , el 'enoscabo3 d> 9as pretensiones de responsabilidad contable se .an de desprender de las cuentas 1ue .an de rendir las personas 1ue tienen a su car%o el 'anejo de caudales o efectos p5blicos3 e> 0l perjuicio para el erario p5blico .a de ser consecuencia de una conducta dolosa7 culposa o ne%li%ente %ra)e3 Dentro del concepto %enrico de responsabilidad contable se puede distin%uir entre alcance, malversacin de fondos p-blicos , otros supuestos3 0n el Ane/o 4 pueden )erse eje'plos de cada una de estas tipolo%(as3 16 .elito3 Son acciones t(pica'ente antijur(dicas7 culpables , punibles7 tipificadas en el Cdi%o -enal3 9os delitos7 de acuerdo con la 9e, de 0njuicia'iento Cri'inal7 deben ser obli%atoria'ente denunciados ante la autoridad judicial7 por lo 1ue7 en caso de obser)arse indicios de su e/istencia7 el auditor proceder8 se%5n se indica en el apartado 6;3 Se entiende por nor'ati)a aplicable7 a efectos de este docu'ento7 el conjunto de disposiciones7 cual1uiera 1ue sea su ran%o7 a las 1ue se .alla sujeta la entidad fiscalizada7 ,a sea con car8cter %eneral7 espec(fico o sectorial3 0n %eneral7 las entidades del sector p5blico est8n sujetas a nor'as '8s nu'erosas , espec(ficas 1ue las or%anizaciones del sector pri)ado3 9a naturaleza , el alcance de las nor'as aplicables )ar(an se%5n el tipo de entidad so'etida a auditor(a3 Al%unas entidades est8n so'etidas a re1uisitos le%ales '8s e/.austi)os 1ue otras , a un superior ni)el de cu'pli'iento3 0l 'arco nor'ati)o consiste en una jerar1u(a de nor'as 1ue7 dependiendo del ente auditado7 podr(an incluir ele'entos tales co'o: Derec.o internacional =por eje'plo directi)as , re%la'entos de la H303>G 9a ConstitucinG 9e,esG Re%la'entos elaborados por el %obierno en aplicacin de las le,esG Disposiciones estatales7 re%ionales o 'unicipales dentro del alcance de los respecti)os r%anos le%islati)os , ad'inistracionesG Disposiciones constituti)as de entidades p5blicasG Decisiones de co'its 'inisteriales o consejer(asG Disposiciones relati)as a sub)enciones o incluidas en contratos7 , Iurisprudencia de los tribunales3
9orma"i4a aplicable 1D
1:
9a naturaleza , el alcance de la le%islacin7 re%ulaciones , otras nor'as de aplicacin a una entidad afectar8 a la for'a en 1ue se deba realizar la auditor(a3 Ab5e"o 1; 0l objeto de esta Directriz 4cnica =D4> se concreta en los si%uientes aspectos: establecer los procedi'ientos 1ue .a de aplicar el auditor7 deli'itar la responsabilidad del auditor7 deter'inar efectos en el infor'e7 deter'inar otras acciones 1ue procedan7
en relacin con la deteccin de errores7 irre%ularidades , e)entuales incu'pli'ientos de la nor'ati)a aplicable en 1ue .a,a podido incurrir la entidad fiscalizada3
Bmbi"o de aplicacin ! 1 0sta D4 se aplicar8 en todas las fiscalizaciones realizadas por la Sindicatura de Cuentas3 0l trabajo de auditor(a no tiene como ob"etivo, ni est/ dise0ado para detectar todos los errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa 1ue pudieran e%istir en los estados financieros fiscalizados3 &o obstante podr(a darse el caso de 1ue la Sindicatura de Cuentas fuera re1uerida por las Cortes Jalencianas para lle)ar a cabo un trabajo especial de in)esti%acin sobre la e/istencia de errores7 irre%ularidades o incu'pli'ientos de la nor'ati)a en deter'inada 8rea o entidad3 0n estos casos se lle)ar8n a cabo procedi'ientos 1ue e/ceder8n los 1ue se lle)an a cabo en las fiscalizaciones ordinarias de re%ularidad3 Consideraciones generales sobre la planificacin ! e"ecucin del traba"o de fiscalizacin 9a nor'ati)a aplicable deter'ina la for'a , contenido de las cuentas anuales de una entidad7 los principios , nor'as contables %eneral'ente aceptados7 los i'portes 1ue deben ser re%istrados , la infor'acin 1ue deben contener3 Asi'is'o7 establece las bases sobre las 1ue la entidad debe desarrollar su acti)idad3 0l incu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable puede tener consecuencias financieras para la entidad7 tales co'o 'ultas7 liti%ios7 etc37 o incluso lle)ar al cese de su acti)idad3 -or lo %eneral7 cuanto 'enos se refieran a .ec.os , transacciones 1ue deben tener reflejo en las cuentas anuales7 'enor es la probabilidad de 1ue el auditor ten%a conoci'iento de ellas7 o reconozca su posible incu'pli'iento3 " 0l alcance respecto de las nor'as 1ue se deben considerar en la re)isin del cu'pli'iento depender8 de la naturaleza del 'andato le%al , del tipo de auditor(a a realizar3 Cuando se efect5a una auditor2a financiera en el sector pri)ado el auditor debe considerar a1uellas nor'as 1ue7 si fueran )ioladas7 .ar(an 1ue los estados financieros estu)ieran si%nificati)a'ente 'al presentados3 Sin e'bar%o el cu'pli'iento de la nor'ati)a ad1uiere una especial i'portancia en el 8'bito del sector p5blico7 ,a 1ue toda su acti)idad financiera est8 so'etida al principio de le%alidad7 , en consecuencia7 en las fiscalizaciones el alcance de las pruebas de cu'pli'iento deber8 tener 'a,or a'plitud 1ue el aplicado nor'al'ente en las auditor(as financieras del sector pri)ado3 De .ec.o pueden dedicarse deter'inados pro%ra'as a re)isar e/clusi)a'ente el cu'pli'iento de la nor'ati)a7 co'o por eje'plo la contratacin ad'inistrati)a3 Ade'8s del nfasis especial 1ue7 con car8cter %eneral7 el cu'pli'iento de la nor'ati)a tiene en las auditor(as financieras del sector p5blico7 en 'uc.as ocasiones se realizar8n auditor2as de legalidad cu,o 5nico objeti)o ser8 la re)isin del cu'pli'iento de la le%alidad7 con independencia de la repercusin7 'aterial o no7 1ue los potenciales incu'pli'ientos de la nor'ati)a puedan tener sobre en los estados financieros de la entidad fiscalizada3 0s 'u, frecuente 1ue los *C0B realicen a'bos tipos de auditor(as7 financieras , de le%alidad7 conjunta'ente bajo la deno'inacin de auditor2as de regularidad7 inclu,ndose en los infor'es resultantes sendos apartados relati)os a a'bos tipos de auditor(as3 Al ser la le%islacin aplicable 'u, prolija7 no se debe esperar 1ue se revise toda la normativa 1ue ten%a al%una relacin con la entidad auditada3 Se espera 1ue el auditor decida de for'a responsable , razonada sobre las nor'as 1ue se deben re)isar7 debiendo precisarse el alcance en la memoria de planificacin ! en el informe 3 4al co'o se se2ala en el p8rrafo 6 7 en %eneral7 en la auditor(a financiera el auditor debe dise2ar los procedi'ientos de auditor(a para detectar errores e irre%ularidades 1ue ten%an un efecto si%nificati)o sobre las cuentas anuales3 &o obstante7 el 'andato le%al del auditor
II
;lcance del "raba5o
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p5blico =)ase p8rrafos 4 , <> da una especial i'portancia a esta 'ateria7 ,a 1ue el uso de los caudales p5blicos tiende a i'poner una 'a,or e/i%encia en cuanto a la deteccin de irre%ularidades , los auditores pueden )erse re1ueridos a responder a 'a,ores e/pectati)as p5blicas relati)as a la deteccin del fraude o irre%ularidades3 : Sin perjuicio de las obli%aciones , responsabilidades se2aladas en esta %u(a las funciones del auditor por lo %eneral no i'plican 1ue ten%a 1ue buscar espec(fica'ente fraudes o irre%ularidades3 0l concepto de i'portancia relati)a tiene unos co'ponentes cuantitati)os , otros cualitati)os3 9os pri'eros se utilizar8n7 por lo %eneral7 para una auditor(a financiera7 siendo los se%undos de especial trascendencia en auditor(as de re%ularidad del sector p5blico por la co'plejidad de su entra'ado nor'ati)o , por su sujecin al principio de le%alidad3 -ara poder establecer los criterios de 'aterialidad cualitati)a7 se deber8 partir de los objeti)os 1ue se establezcan para la re)isin de la le%alidad7 de 'anera 1ue ser8 si%nificati)o para el auditor todo a1uello 1ue afecte a estos objeti)os3 Si%nificati)idad , 'aterialidad son conceptos sinni'osG sin e'bar%o7 si%nificati)idad se utiliza a 'enudo en el conte/to de la auditor(a de cu'pli'iento por1ue es un tr'ino arrai%ado en la pr8ctica del sector p5blico3 Hno de los criterios para )alorar la si%nificati)idad es la cantidad 'onetaria i'plicada7 pero no sie'pre se puede 'edir en tr'inos 'onetarios3 9as consideraciones cualitati)as , cuantitati)as inclu,en el efecto acu'ulado de aspectos in'ateriales7 las necesidades de los usuarios del infor'e7 la naturaleza de las nor'as aplicables , el %rado de inters p5blico en el te'a3 9o 1ue se considera si%nificati)o a efectos de la for'acin de la opinin %eneral de la auditor(a de cu'pli'iento puede ser diferente de a1uello 1ue se considera si%nificati)o para incluirse en al%una otra parte del infor'e de auditor(a3 0n las auditor(as del sector p5blico7 el u'bral de si%nificati)idad del entorno de cu'pli'iento 'antenido por la entidad o de un incu'pli'iento real del 'arco nor'ati)o ser8 nor'al'ente '8s bajo 1ue en las auditorias del sector pri)ado7 debido a 1ue la rendicin de cuentas de la entidad es p5blica , a la notoriedad , la repercusin de sus acti)idades3 0n cual1uier caso7 , sujeto a su 'andato le%al7 el auditor debe .acer uso de su criterio profesional al )alorar la i'portancia de los posibles incu'pli'ientos ,/o irre%ularidades3 &o obstante7 en al%unos casos7 se puede re1uerir 1ue se infor'e de todos los casos de incu'pli'iento/irre%ularidades con independencia de su si%nificati)idad3 9a pre)encin , deteccin de errores e irre%ularidades corresponde a los ad'inistradores , a la direccin de la entidad fiscalizada7 a tra)s de la i'plantacin , funciona'iento continuado de los adecuados siste'as contables , de control interno3 Dic.os siste'as reducen pero no eli'inan la posibilidad de errores e irre%ularidades3 0s responsabilidad de los ad'inistradores , de la direccin de la entidad fiscalizada ase%urar 1ue la acti)idad se realiza de acuerdo con la nor'ati)a 1ue le es de aplicacin3 9a responsabilidad de la pre)encin , deteccin de incu'pli'ientos corresponde7 por tanto7 a los ad'inistradores , a la direccin en el 8'bito de sus co'petencias3 0n el Ane/o 17 se enu'eran al%unos eje'plos de pol(ticas , procedi'ientos7 entre otros7 1ue pueden a,udar a los ad'inistradores , a la direccin en el dese'pe2o de sus responsabilidades en cuanto a la pre)encin , deteccin de incu'pli'ientos , cu,a aplicacin puede ser objeto de consideracin por el auditor en el desarrollo de su trabajo de auditor(a de cuentas anuales3 <esponsabilidad del audi"or "6 0l auditor no es responsable de la pre)encin de los errores7 irre%ularidades e incu'pli'ientos de la nor'ati)a aplicable3
!mpor"ancia rela"i4a ;
"!
"1
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<esponsabilidad de los adminis"radores $ de la direccin del en"e fiscali=ado "4
"<
"D
Al planificar , aplicar los procedi'ientos de auditor(a7 as( co'o al e)aluar los resultados de su trabajo , al infor'ar sobre ellos7 el auditor debe ser consciente de 1ue e/iste el ries%o de 1ue posibles errores7 irre%ularidades e incu'pli'ientos de la nor'ati)a aplicable por parte de la entidad puedan afectar si%nificati)a'ente a las cuentas anuales7 por lo 1ue el auditor debe realizar su trabajo de for'a 1ue tales errores7 irre%ularidades e incu'pli'ientos puedan ser razonable'ente detectados3 9os auditores deber8n prestar especial atencin a a1uellas situaciones o transacciones 1ue presenten indicios de futuros abusos o actos ile%ales3 9a deteccin de un incu'pli'iento7 con independencia de su i'portancia relati)a cuantitati)a o cualitati)a7 re1uerir8 el an8lisis de sus posibles i'plicaciones sobre la inte%ridad de la direccin o de los e'pleados7 as( co'o su posible i'pacto en otros aspectos de la auditor(a3
":
Aun1ue los procedi'ientos de auditor(a pueden per'itir identificar situaciones de abuso7 fraudes o actos ile%ales7 no %arantizan el descubri'iento de todos los posibles casos 1ue se .a,an podido co'eter3 0l posterior descubri'iento de una situacin de fraude7 abuso o actos ile%ales realizados en el per(odo so'etido a auditor(a no si%nifica 1ue el trabajo del e1uipo auditor .a,a sido inadecuado7 sie'pre , cuando ste .a,a cu'plido las nor'as tcnicas de auditor(a aplicables3
";
Al planificar la auditor(a7 el auditor debe entre)istar a la Direccin ,7 en su caso7 a los ad'inistradores con las si%uientes finalidades: a> -ara conocer la e)aluacin de la direccin del ries%o de 1ue las cuentas anuales conten%an ine/actitudes si%nificati)as pro)ocadas por al%5n tipo de irre%ularidad3 b> -ara conocer los siste'as contables , de control interno 1ue la direccin .a establecido para controlar ese ries%o3 c> -ara conocer los siste'as contables , de control interno 1ue la direccin .a establecido para pre)enir , detectar errores3 d> -ara deter'inar si la direccin tiene conoci'iento de la e/istencia de al%una irre%ularidad o fraude 1ue afecte a la entidad o sospec.a de al%una 1ue est in)esti%ando3 e> -ara deter'inar si la direccin .a detectado al%5n error 'aterial3
4!
9a auditor(a de las cuentas anuales est8 sujeta al riesgo ine)itable de 1ue no se detecten errores7 irre%ularidades e incu'pli'ientos de la nor'ati)a aplicable 1ue afecten si%nificati)a'ente a las cuentas anuales auditadas aun cuando la auditor(a se .a,a planificado , ejecutado adecuada'ente de acuerdo con las nor'as tcnicas de auditor(a3 0ste ries%o es a5n 'a,or debido a factores tales co'o: K 0/istencia de nor'ati)a7 referida b8sica'ente a aspectos operati)os de la entidad7 1ue en principio no tienen por 1u tener efectos si%nificati)os en las cuentas anuales , cu,o incu'pli'iento puede no ser detectado por los siste'as de control interno contable3 9a eficacia de los procedi'ientos de auditor(a se )e afectada por las li'itaciones in.erentes a todo siste'a contable , de control interno , por la aplicacin de tcnicas de 'uestreo3 0l trabajo del auditor tiene co'o finalidad obtener una e)idencia suficiente , adecuada , no una certeza absoluta3 0l ries%o de no detectar irre%ularidades es 'a,or 1ue el de no descubrir errores o incu'pli'ientos in)oluntarios7 ,a 1ue nor'al'ente la irre%ularidad )a aco'pa2ada de actuaciones tendentes a ocultarla7 tales co'o colusiones7 falsificaciones7 o'isiones deliberadas en el re%istro de transacciones7 falta de controles por la alta direccin o 'anifestaciones deliberada'ente errneas al auditor3
41
K K
9a e/istencia de siste'as de contabilidad , procedi'ientos de control interno eficientes reducen la posibilidad de errores e irre%ularidades en las cuentas anuales7 aun1ue sie'pre .a, ries%o de 1ue los controles internos no funcionen tal co'o se dise2aron3 Asi'is'o7 cual1uier siste'a de contabilidad , de control interno puede ser ineficaz ante irre%ularidades ocasionadas por colusiones entre e'pleados o co'etidas por la direccin3 9a ausencia de controles7 controles ineficaces o la capacidad de la direccin para sortearlos constitu,en ries%os adicionales3 Ade'8s de las debilidades detectadas del siste'a contable , de control interno7 pueden e/istir .ec.os o circunstancias 1ue incre'enten el ries%o de errores e irre%ularidades7 tales co'o: K K K K Aspectos relati)os a la inte%ridad , co'petencia de la Direccin3 -resiones no usuales tanto internas co'o e/ternas a la Sociedad3 4ransacciones no .abituales3 -roble'as en la obtencin de e)idencia suficiente , adecuada3
4"
0n el Ane/o " se reco%en al%unos eje'plos de .ec.os , circunstancias3 44 0l auditor debe planificar , ejecutar la auditor(a con una actitud de escepticismo profesional7 reconociendo 1ue su trabajo puede poner de 'anifiesto circunstancias o .ec.os 1ue indi1uen la e/istencia de errores e irre%ularidades o 1ue pueden lle)arle a cuestionar el cu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable por parte de la entidad3 4< 0l escepticis'o profesional es una actitud 1ue re1uiere 'entalidad o esp(ritu cr(tico , una e)aluacin cr(tica de la e)idencia de auditor(a3 0n la obtencin , e)aluacin de la e)idencia7 los 'ie'bros del e1uipo de auditor(a no estar8n satisfec.os si no obtienen suficiente e)idencia con)incente7 no siendo suficiente 1ue ten%an la con)iccin de 1ue la direccin , los e'pleados son .onestos3 &o obstante sal)o 1ue en el curso de la auditor(a se e)idencie lo contrario7 el auditor puede aceptar los apuntes contables , los docu'entos co'o %enuinos3 Hna auditor(a de re%ularidad rara'ente conte'pla la autentificacin de la docu'entacin7 ni los auditores est8n cualificados para ello7 ni se espera 1ue sean e/pertos en la 'ateria3 0n la planificacin de la auditor(a7 el auditor discutir8 con los 'ie'bros del e1uipo de auditor(a la probabilidad de la e/istencia de ine/actitudes si%nificati)as en los estados financieros a fiscalizar debido a irre%ularidades7 errores o incu'pli'ientos3 Con el fin de planificar adecuada'ente su trabajo de auditor(a7 el auditor debe obtener un conoci'iento %eneral del 'arco nor'ati)o 1ue afecta a la entidad7 tanto la le%islacin de %eneral aplicacin7 la del sector en el 1ue opera , la espec(fica de la entidad acerca de las operaciones so'etidas a re)isin7 , de c'o la entidad est8 cu'pliendo con ella3 Si no fuera as(7 e/iste el ries%o de 1ue los procedi'ientos de auditor(a no se dise2en a la 'edida de las necesidades espec(ficas de la auditor(a o de 1ue sean ejecutados inadecuada'ente3 0n este conte/to7 el auditor debe tener especial'ente en cuenta 1ue al%una nor'ati)a aplicable puede tener un efecto i'portante en las operaciones de la entidad7 1ue en al%unos casos7 podr(an lle%ar a causar el cierre de la entidad o poner en duda su capacidad para continuar sus operaciones3 4; -ara obtener el conoci'iento necesario de la nor'ati)a aplicable a la entidad el auditor podr(a nor'al'ente: K K K Analizar la nor'ati)a 1ue le resulta de aplicacin a la entidad3 Htilizar la infor'acin e/istente del sector , ne%ocio de la entidad3 -re%untar a la direccin de la entidad sobre las pol(ticas , procedi'ientos establecidos en relacin con el cu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable a la 'is'a3
46
4D
Procedimien"os para 4erificar el cumplimien"o de la norma"i4a 4:
1!
K K <!
*btener la e)aluacin de la direccin sobre la nor'ati)a aplicable 1ue puede tener un efecto si%nificati)o sobre las operaciones de la entidad3 Co'entar con la direccin las pol(ticas , procedi'ientos adoptados para identificar7 e)aluar , contabilizar recla'aciones , liti%ios3
Despus de obtener el conoci'iento %eneral indicado7 el auditor debe aplicar procedi'ientos 1ue le a,uden a identificar e)entuales incu'pli'ientos si%nificati)os de a1uella nor'ati)a aplicable 1ue deba ser tenida en cuenta en la preparacin de las cuentas anuales ,7 en especial: -re%untar a la direccin si la entidad cu'ple con tal nor'ati)a3 Debe e)aluar la eficacia del control interno en el terreno de la le%alidad3 9ectura de las actas de juntas de accionistas7 consejos de ad'inistracin7 r%anos de direccin7 etc3 9ectura de la correspondencia con las autoridades re%uladoras3 Confir'acin de los asesores le%ales , de la direccin sobre los posibles liti%ios o recla'aciones3 Solicitar infor'acin sobre los liti%ios7 las recla'aciones , los contenciosos de toda (ndole en los 1ue est8 in)olucrada la entidad3
<1
Ade'8s7 el auditor debe obtener e)idencia de auditor(a suficiente , adecuada sobre el cu'pli'iento por la entidad de a1uella nor'ati)a 1ue considere pueda tener un efecto si%nificati)o en las cuentas anuales de acuerdo con el alcance definido en la planificacin3 0l auditor debe tener un conoci'iento suficiente de esas nor'as para considerarlas cuando audite los i'portes re%istrados , los des%loses contenidos en las cuentas anuales3 0n este sentido7 .a, 1ue tener en cuenta 1ue e/iste deter'inada infor'acin 1ue7 en cual1uier caso7 debido a su naturaleza , dada su e/i%encia le%al debe incorporarse en las cuentas anuales3
<
0l auditor deber8 obtener confir'acin escrita de la direccin7 de acuerdo con lo establecido al respecto en la &or'a 4cnica = del !-;-> sobre FCarta de $anifestaciones de la DireccinF7 sobre cual1uier incu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable 1ue pudiera conocer la direccin , cu,os efectos cualitati)os o cuantitati)os deban ser considerados en la for'ulacin de las cuentas anuales3 El auditor podr/ asumir 1ue la entidad cumple con la normativa aplicable a falta de evidencia en contrario, siempre 1ue el traba"o se 3a!a planificado ! e"ecutado de acuerdo con lo establecido en las normas t4cnicas de auditor2a 0n el Ane/o de esta D4 se inclu,en eje'plos de tipos de circunstancias 1ue puedan ser indicati)as de un e)entual incu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable por parte de la entidad3 Cuando lle%ue a conoci'iento del auditor infor'acin relati)a a un e)entual incu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable7 deber8 entender la naturaleza del .ec.o , las circunstancias en las 1ue .a sucedido7 as( co'o obtener suficiente infor'acin adicional para e)aluar su posible efecto en las cuentas anuales3 Al e)aluar el posible efecto en las cuentas anuales7 el auditor tendr8 en cuenta: K 9as consecuencias financieras pre)isibles7 co'o 'ultas7 sanciones de otro tipo7 perjuicios , responsabilidades7 inde'nizaciones7 e/propiacin de acti)os7 cese forzoso de acti)idades7 liti%ios7 etc3 Si tales consecuencias deben ser des%losadas e/presa'ente en la 'e'oria de las cuentas anuales3
<"
Procedimien"os cuando .a$ indicios de incumplimien"o* <4 <<
<6
11
Si las consecuencias financieras pre)isibles son de tal i'portancia o naturaleza 1ue afecten si%nificati)a'ente a la i'a%en fiel de las cuentas anuales7 de acuerdo con la nor'a tcnica sobre el concepto de i'portancia relati)a3
<D
Cuando el auditor considere 1ue puede .aber un e)entual incu'pli'iento 1ue pudiera tener un efecto si%nificati)o en las cuentas anuales7 debe docu'entar sus conclusiones , co'entarlas con la direccin de la entidad auditada3 4al docu'entacin debe incluir copias de los re%istros , docu'entos7 as( co'o transcripciones de con)ersaciones7 cuando ello sea adecuado3 Si la direccin de la entidad auditada no proporciona infor'acin satisfactoria de 1ue est8 de .ec.o cu'pliendo con la nor'ati)a7 el auditor deber8 considerar la posibilidad de consultar con los asesores le%ales de la 'is'a acerca de la aplicacin de la nor'ati)a aplicable a la situacin concreta de 1ue se trate7 as( co'o sus posibles efectos en las cuentas anuales3 9os auditores deber8n consultar con los letrados de la Sindicatura cuando surjan proble'as en la interpretacin de la le%islacin aplicable3 Con car8cter %eneral7 se podr8 solicitar a los letrados infor'es jur(dicos de acuerdo con el procedi'iento interno establecido3 Cuando no pueda obtenerse infor'acin adecuada sobre un e)entual incu'pli'iento7 el auditor debe e)aluar el efecto 1ue esta falta de e)idencia pudiera tener en el infor'e de auditor(a7 tal co'o se indica en el apartado ###3 0l auditor debe considerar las i'plicaciones del incu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable en relacin con otros aspectos de la auditor(a7 especial'ente la fiabilidad 1ue otor%ue a las 'anifestaciones de la direccin3 A este respecto7 el auditor debe reconsiderar su e)aluacin del ries%o , su )alidez en caso de incu'pli'iento no detectado por el control interno o no incluido en tales 'anifestaciones3 9as i'plicaciones 1ue pueda tener el e)entual incu'pli'iento 1ue se .ubiera puesto de 'anifiesto depender8n de la for'a en 1ue tal incu'pli'iento .a,a tenido lu%ar7 los procedi'ientos de control interno espec(ficos afectados7 as( co'o del ni)el de la direccin o de los e'pleados in)olucrados3 Eas8ndose en la e)aluacin del ries%o7 el auditor debe dise2ar los procedi'ientos de auditor(a necesarios para obtener se%uridad razonable de 1ue las irre%ularidades , errores si%nificati)os 1ue pudieran e/istir , afecten si%nificati)a'ente a las cuentas anuales, consideradas en su conjunto7 se detecten adecuada'ente3 0n consecuencia7 el auditor debe obtener e)idencia suficiente , adecuada de 1ue no se .an producido errores e irre%ularidades 1ue puedan tener un efecto si%nificati)o en las cuentas anuales7 o de 1ue si se .an producido su efecto en stas .a sido reflejado adecuada'ente3
<:
<;
6!
61
Procedimien"os cuando .a$ indicios de la e(is"encia de errores o irre'ularidades* 6
6"
Cuando de la aplicacin de procedi'ientos de auditor(a7 dise2ados teniendo en cuenta la e)aluacin del ries%o7 se deri)ase la posible e/istencia de errores e irre%ularidades7 el auditor debe e)aluar sus efectos potenciales en las cuentas anuales3 Si considera 1ue son si%nificati)os7 debe 'odificar los procedi'ientos pre)istos o aplicar otros adicionales3 9a a'plitud de procedi'ientos adicionales depender8 del criterio del auditor en relacin con: a> 9a naturaleza de los errores o irre%ularidades 1ue puedan presu'irseG b> 9a probabilidad de 1ue ocurran7 c> 9a posibilidad de 1ue un tipo concreto de error o irre%ularidad pueda tener efectos si%nificati)os en las cuentas anuales3
64
6<
A 'enos 1ue las circunstancias indi1uen clara'ente lo contrario7 el auditor no debe asumir 1ue un caso de error o irregularidad es un 3ec3o aislado 3 Si la irre%ularidad o error debiera .aber sido pre)enido o detectado por el siste'a de control interno7 el auditor debe reconsiderar su e)aluacin pre)ia del 'is'o ,7 si es necesario7 ajustar la naturaleza7
pro%ra'acin , a'plitud de sus procedi'ientos sustanti)os3 66 9a aplicacin de estos procedi'ientos adicionales nor'al'ente lle)ar8 al auditor a confir'ar o a desesti'ar sus dudas sobre la e/istencia de errores e irre%ularidades3 Cuando no se resuel)an las dudas acerca de la e/istencia de al%5n error o irre%ularidad co'o consecuencia de los procedi'ientos adicionales aplicados7 el auditor debe considerar su efecto e incidencia en el infor'e de auditor(a3 Asi'is'o7 el auditor deber8 considerar las i'plicaciones de los errores o irre%ularidades si%nificati)os en otros aspectos de la auditor(a7 especial'ente en relacin con la fiabilidad de las 'anifestaciones de la Direccin3 0n caso de errores o irre%ularidades no detectados por los controles internos o no incluidos en las 'anifestaciones efectuadas por la direccin7 el auditor debe reconsiderar la e)aluacin efectuada del ries%o7 as( co'o la )alidez de las citadas 'anifestaciones de la Direccin3 Cuando7 se%5n la apreciacin del auditor7 .a,a indicios responsabilidad contable =)er Ane/o 4> el auditor re'itir87 correspondiente7 una nota infor'ati)a de los .allaz%os junto con del caso al S(ndico responsable para su traslado al Consejo de la , aplicacin7 en su caso7 de lo pre)isto en el art(culo 613" del RR#3 de la e/istencia de junto con el infor'e todos los antecedentes Sindicatura de Cuentas
6D
Procedimien"os cuando .a$ indicios de responsabilidad con"able 6:
Procedimien"os cuando .a$ indicios de ac"os delic"i4os 6; Cuando en el curso de la auditor(a se detecten actos o conductas 1ue presunta'ente puedan considerarse delicti)as7 el responsable de la auditor(a los pondr87 in'ediata'ente , sin esperar a 1ue conclu,a la auditor(a7 en conoci'iento del S(ndico responsable para su traslado al Consejo de la Sindicatura de Cuentas para 1ue proceda de la for'a '8s oportuna confor'e a derec.o3 Consideraciones sobre el informe 0n relacin con el =los> infor'e=s>7 ta'bin e/isten diferencias i'portantes entre sector pri)ado , p5blico7 tanto por la i'portancia 1ue infor'ar sobre el cu'pli'iento de la le%islacin aplicable , sobre la posible e/istencia de irre%ularidades tiene en el sector p5blico en %eneral7 co'o por1ue de acuerdo con la 9SC la Sindicatura de Cuentas solo debe e'itir un 5nico infor'e con destino a las Cortes Jalencianas3 0n la elaboracin de los infor'es se debe tener en cuenta lo establecido en la Directriz 4cnica n "7 0structura , contenido de los infor'es de fiscalizacin de la Sindicatura de Cuentas =Seccin C01?3s"ruc"ura $ con"enido de los informes de fiscali=acin/ del +anual de fiscali=acin>7 con las consideraciones 1ue se .acen en los si%uientes apartados3 Si el auditor conclu,e 1ue el e)entual error7 irre%ularidad o incu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable a la entidad tiene o puede tener un efecto si%nificati)o o 'u, si%nificati)o desde un punto de )ista cuantitati)o o cualitati)o en las cuentas anuales , 1ue no .a sido adecuada'ente considerado en las 'is'as debe e'itir un infor'e con sal)edad7 opinin desfa)orable o dene%ada se%5n proceda3 Si la entidad o las circunstancias i'piden al auditor la obtencin de la e)idencia suficiente , adecuada para e)aluar si e/isten o si es probable 1ue se .a,an producido errores7 irre%ularidades o incu'pli'ientos de la nor'ati)a aplicable a la entidad 1ue puedan afectar si%nificati)a'ente a las cuentas anuales7 debe e/presar una opinin con sal)edades o dene%ar su opinin7 por la e/istencia de li'itaciones al alcance de la auditor(a3 9os infor'es se pronunciar8n necesaria'ente sobre si se .a cu'plido con la le%alidad
III D!
D1
Auditor(a financiera D
D"
Auditor(a de cu'pli'iento D4
1"
)i%ente en la %estin de los fondos p5blicos , deber8n contener7 en su caso7 un detalle sucinto de las infracciones7 los abusos o presuntas irre%ularidades de car8cter si%nificati)o7 1ue se .a,an obser)ado3 D< 9a infor'acin sobre el %rado de incu'pli'iento deber8 situarse en una perspecti)a adecuada con el objeto de 1ue el lector del infor'e pueda juz%ar su i'portancia3 Se debe se2alar7 por tanto7 la relacin 1ue %uardan los incu'pli'ientos detectados con el uni)erso o el n5'ero total de casos e/a'inados , ser8n cuantificados en tr'inos de )alor 'onetario cuando sea posible , apropiado3 A la .ora de redactar el infor'e7 , ele%ir la ter'inolo%(a a utilizar7 es 'u, i'portante tener en cuenta 1ue la deter'inacin de si un acto o una situacin constitu,e o no incu'pli'iento de una nor'a es una cuestin jur(dica 1ue puede e/ceder de las atribuciones del auditor3 Su for'acin , e/periencia7 as( co'o su conoci'iento de la entidad , de su acti)idad7 pueden proporcionar indicios de 1ue al%unos actos 1ue lle%uen a su conoci'iento puedan constituir incu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable por la entidad3 Aun1ue los auditores tienen la responsabilidad de deter'inar7 si en su opinin7 las transacciones e/a'inadas son confor'es con las nor'as aplicables7 la deter'inacin de si un acto concreto constitu,e o es probable 1ue constitu,a un incu'pli'iento puede re1uerir la inter)encin de los ser)icios jur(dicos7 si bien en -ltima instancia la determinacin sobre si un acto o transaccin es ilegal es una cuestin para la 1ue solo est/n facultados los tribunales3 0l art(culo 6134 del RR# establece 1ue cuando no se .a,an ad)ertido ?ano'al(as ni responsabilidades contables@ se .ar8 constar as( en el #nfor'e3 $ediante la utilizacin del for'ato establecido en la D4" =Seccin C01?3s"ruc"ura $ con"enido de los informes de fiscali=acin/ del +anual de fiscali=acin >7 , en concreto de la ?redaccin 'odelo@ del apartado de conclusiones sobre el cu'pli'iento de la le%alidad7 el auditor7 al infor'ar sobre la e/istencia o no de incu'pli'ientos7 se atiene dentro de sus responsabilidades , co'petencias a este 'andato re%la'entario7 ,a 1ue el tr'ino ?incu'pli'ientos@ utilizado en la D4" inclu,e los supuestos de ?ano'al(as@ o ?responsabilidades contables@3 4al co'o se se2ala en el p8rrafo D67 la utilizacin precisa de la ter'inolo%(a es 'u, i'portante puesto 1ue la co'petencia jurisdiccional en cuanto a los procedi'ientos de responsabilidad contable corresponde 5nica'ente al 4ribunal de Cuentas7 cu,as resoluciones en la 'ateria son susceptibles de recurso ante el 4ribunal Supre'o3 Conclusin 9a realizacin de una fiscalizacin de acuerdo con lo dispuesto en la Directriz tcnica de fiscalizacin n 47 %arantiza el cu'pli'iento del 'andato le%al establecido en el art(culo : de la 9e, de Sindicatura de Cuentas relati)o a la deteccin de posibles incu'pli'ientos de la nor'ati)a e irre%ularidades co'etidas por las entidades fiscalizadas3 4a'bin supondr8 el cu'pli'iento de las nor'as de auditor(a aplicables a la acti)idad fiscalizadora de la Sindicatura de Cuentas3
D6
DD
-ronuncia'iento sobre responsabilidad contable D:
D;
I# :!
14
$5E67 & E8EM9:7S .E 97:;<IC$S = 9,7CE.IMIE5<7S >?E $=?.$5 $ :$ .I,ECCI@5 E5 E: .ESEM9EA7 .E S?S ,ES975S$BI:I.$.ES E5 C?$5<7 $ :$ 9,E#E5CI@5 = .E<ECCI@5 .E I5C?M9:IMIE5<7S .E :$ 57,M$<I#$ $9:IC$B:E $ :$ E5<I.$. A continuacin se e/ponen al%unos eje'plos de pol(ticas , procedi'ientos 1ue pueden a,udar a la direccin en la pre)encin , deteccin de incu'pli'ientos de la nor'ati)a aplicable a la entidad: K K K K K K K K Cacilitar el conoci'iento de la nor'ati)a aplicable , ase%urarse de 1ue los procedi'ientos operati)os .an sido dise2ado para su cu'pli'iento3 0stableci'iento , ejecucin de siste'as adecuados de control interno3 Desarrollo7 publicacin e i'plantacin de un cdi%o de conducta3 Ase%urar 1ue los e'pleados est8n apropiada'ente for'ados , entienden el cdi%o de conducta3 Controlar el cu'pli'iento del cdi%o de conducta o adoptar 'edidas con los e'pleados 1ue no lo cu'plan3 Disposicin de asesores le%ales 1ue asistan en el cu'pli'iento de la nor'ati)a de aplicacin3 $anteni'iento de un re%istro de la nor'ati)a si%nificati)a 1ue la entidad debe cu'plir en su sector espec(fico7 , de un re%istro de recla'aciones3 0n las entidades de 'a,or di'ensin7 estas pol(ticas , procedi'ientos pueden co'ple'entarse 'ediante la asi%nacin de las responsabilidades adecuadas a: a> b> c> 9a funcin de auditor(a interna3 Hn Co'it de Auditor(a3 Hn Director de cu'pli'iento de nor'as3
1<
$5E67 2 ,EC7ME5.$CI75ES 7 $S9EC<7S 7,IE5<$<I#7S 9$,$ :$ C75SI.E,$CI@5 .E: $?.I<7, .E 97SIB:ES I5C?M9:IMIE5<7S .E 57,M$<I#$ $9:IC$B:E A continuacin se enu'eran al%unos eje'plos 1ue pueden ser indicati)os de un e)entual incu'pli'iento con la nor'ati)a de aplicacin: K K K #n)esti%acin por las autoridades p5blicas o pa%os de 'ultas o sanciones3 -a%o de ser)icios o prestaciones no especificados a asesores7 terceros )inculados7 o e'pleados7 propios o de la ad'inistracin3 Co'isiones de )entas o %astos de a%entes 1ue parezcan e/cesi)os en relacin con los nor'al'ente pa%ados por la entidad o por el sector7 o en relacin con los ser)icios efecti)a'ente recibidos3 -a%os i'portantes no .abituales en 'et8lico7 o transferencias a cuentas corrientes cifradas3 4ransacciones con e'presas radicadas en para(sos fiscales3 -a%os por bienes o ser)icios diri%idos a pa(ses o personas distintos a a1uellos de los 1ue proceden dic.os bienes o ser)icios3 -a%os sin la adecuada docu'entacin3 &oticias en los 'edios de co'unicacin7 en relacin con presuntos incu'pli'ientos de la nor'ati)a aplicable3 0/istencia de un siste'a contable 1ue tiene fallos7 bien de dise2o7 bien accidentales7 en el su'inistro de e)idencias adecuadas o suficientes3
K K K K K K
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$5E67 ' E8EM9:7S .E CECC7S = CI,C?5S<$5CI$S >?E 9?E.E5 $?ME5<$, E: ,IESD7 .E E,,7,ES E I,,ED?:$,I.$.ES
$spectos relativos a la integridad ! competencia de la direccin K K K K K K 9a direccin est8 do'inada por una persona o por un pe1ue2o %rupo , no e/iste consejo o co'it de )i%ilancia con funciona'iento efecti)o3 0/iste una estructura co'pleja en la entidad7 1ue no parece justificada3 Se o'ite continua'ente la correccin de los puntos dbiles en el control interno7 cuando esas correcciones son )iables3 0/iste una alta rotacin en el personal cla)e de las 8reas contable o financiera3 0/iste una infrautilizacin si%nificati)a , prolon%ada del personal del departa'ento de contabilidad3 Se producen ca'bios frecuentes en los asesores le%ales o auditores3
9resiones no usuales tanto internas como e%ternas a la Sociedad K K K K K K K K 9a acti)idad es decreciente , au'entan los incobrables3 0l fondo de 'aniobra es inadecuado7 debido a la dis'inucin de los beneficios o a una e/pansin de'asiado r8pida3 Se deteriora la calidad del beneficio a tra)s7 por eje'plo7 del 'a,or ries%o en )entas a crdito7 ca'bios en las pr8cticas co'erciales o utilizacin de procedi'ientos contables 1ue lo au'entan3 9a entidad necesita una tendencia al alza de los beneficios para 'antener la cotizacin de sus acciones7 a causa de una oferta p5blica pre)ista7 de una absorcin o por cual1uier otra razn3 9a e'presa tiene una in)ersin i'portante en una acti)idad o l(nea de producto sujeta a ca'bios r8pidos3 9a entidad depende especial'ente de unos pocos productos o clientes3 -resin financiera sobre la alta direccin3 Se ejerce presin sobre el personal del 8rea contable para 1ue finalice las cuentas anuales en un per(odo de tie'po anor'al'ente bre)e3
<ransacciones no 3abituales K K K K *peraciones no .abituales7 especial'ente si tienen lu%ar en 'o'entos pr/i'os al cierre del ejercicio7 con efecto si%nificati)o en los resultados3 4ransacciones o trata'ientos contables co'plejos3 4ransacciones con terceros )inculados con la e'presa3 -a%os a terceros =por eje'plo7 a asesores le%ales7 consultores o a%entes> 1ue parezcan e/cesi)os en relacin con los ser)icios prestados3
9roblemas en la obtencin de la evidencia suficiente ! adecuada K K Re%istros no adecuados7 arc.i)os inco'pletos7 ajustes e/cesi)os en libros , cuentas7 , transacciones no re%istradas de acuerdo con procedi'ientos nor'ales , e/cesi)as cuentas de orden3 Docu'entacin inadecuada de las transacciones co'o7 por eje'plo7 ausencia de la debida autorizacin7 soportes docu'entales no disponibles , alteracin de los docu'entos =estos proble'as de docu'entacin tienen 'a,or i'portancia cuando se refieren a operaciones i'portantes o inusuales>3 0/istencia de un e/cesi)o n5'ero de diferencias entre los re%istros contables , las confir'aciones de terceros o bien de e)idencias contradictorias o de ca'bios ine/plicables en los ratios operati)os3 Se dan al auditor7 por parte de la direccin7 e)asi)as o respuestas poco razonables3
K K
$lgunos factores relacionados con el tratamiento inform/tico de los datos, vinculados con las circunstancias ! 3ec3os mencionados en los puntos anteriores pueden incluir: K K K #'posibilidad de e/traer infor'acin de los arc.i)os infor'8ticos7 debido a la falta de actualizacin o7 incluso7 a la ausencia de docu'entacin de los re%istros o pro%ra'as3 0/istencia de un a'plio n5'ero de ca'bios en los pro%ra'as 1ue no .an sido docu'entados7 aprobados o )erificados3 #nadecuado cuadre %lobal entre las transacciones en procedi'iento auto'atizado , las bases de datos de las cuentas financieras3
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$5E67 4 E8EM9:7S .E $C<?$CI75ES C$:I+IC$B:ES .E ,ES975S$BI:I.$. C75<$B:E Dentro del concepto %enrico de responsabilidad contable se establece una clasificacin entre: $E $:C$5CES 9os casos calificables de alcance son 5nica'ente los 1ue encajan dentro de la relacin si%uiente =art(culo D de la 9C4Cu>: 9os saldos deudores injustificados de una cuenta3 9a falta de nu'erario3 9a falta de justificacin en las cuentas de los cuentadantes3
A efectos ilustrati)os7 a continuacin se relacionan )arios supuestos de alcance analizados por la Sala de Apelacin del 4ribunal de Cuentas: 0/istencia de 'anda'ientos de pa%o sin justificar o 'al justificados =sentencia 1/1;; 7 de "1 de dicie'bre>3 $anda'ientos de pa%o no justificados en tie'po , for'a =sentencia "/1;; 7 de 1 de junio>3 Cantidades recaudadas no in%resadas =sentencia "/1;; 7 de 1 de junio>3 0/pedicin , cobro7 por parte del recaudador7 de recibos falsos7 de for'a 1ue se i'pide una posterior e'isin , cobro de los correspondientes recibos )erdaderos =sentencia :/1;; 7 de < de junio>3 Recibos7 facturas7 pa%ars , otros docu'entos si'ilares correspondientes a pa%os realizados , no contabilizados7 sin justificacin3 0n este tipo de docu'entos se inclu,en %astos de )iaje7 tanto dietas co'o otros %asto7 sin 1ue .a,a constancia de nin%5n tipo de rendicin de cuentas =sentencia /1;; 7 de "! de septie'bre>3 M$:#E,S$CI75ES
BE
0l concepto de 'al)ersacin de caudales o efectos p5blicos7 co'o subespecie de la responsabilidad contable se establece en el art(culo D 3 de la 9C4Cu: #se en"ender por mal4ersacin de caudales o efec"os p2blicos su sus"raccin/ o el consen"imien"o para &ue %s"a se 4erifi&ue/ o su aplicacin a usos propios o a5enos por par"e de &uien los "en'a a su car'o*) De acuerdo con el anterior enunciado7 las 'al)ersaciones7 a efectos de la responsabilidad contable7 co'prenden los si%uientes supuestos: CE 9a sustraccin de caudales o efectos p5blicos3 0l consenti'iento para 1ue sea posible lle)ar a cabo la sustraccin3 9a aplicacin a usos propios o ajenos de los caudales o efectos p5blicos7 por parte de la persona 1ue los ten%a a su car%o3 7<,7S S?9?ES<7S
9os supuestos de .ec.o relacionados en el art(culo 14131 , ; de la 9e, de Lacienda -5blica de la 6eneralitat Jalenciana de la 9e, 6eneral -resupuestaria7 no incluidos en los apartados A> , E> anteriores7 son los si%uientes: Ad'inistrar los recursos , de'8s derec.os de la Lacienda -5blica sin sujetarse a las disposiciones 1ue re%ulan su li1uidacin7 recaudacin o in%resos en el 4esoro3 Co'pro'eter %astos , ordenar pa%os sin crdito suficiente para realizarlos o con infraccin de lo dispuesto en la presente 9e, 6eneral -resupuestaria o 9e, de Lacienda -5blica de la 6eneralitat Jalenciana o en la de -resupuestos 1ue se aplicable3 Dar lu%ar a pa%os indebidos al li1uidar las obli%aciones o al e/pedir docu'entos en )irtud de funciones enco'endadas3 &o rendir las cuentas re%la'entaria'ente e/i%idas7 rendirlas con notable retraso o presentarlas con %ra)es defectos3 Cual1uier otro acto o resolucin con infraccin de la 9e, 6eneral -resupuestaria3
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$5E67 F Introduccin 13
57,M$ <GC5IC$ .E $?.I<7,;$ S7B,E C?M9:IMIE5<7 .E :$ 57,M$<I#$ $9:IC$B:E $ :$ E5<I.$. $?.I<$.$ H5<$ C5E
0l art(culo !;31 del 4e/to Refundido de la 9e, de Sociedades Anni'as deter'ina:
D,os audi"ores redac"arn un informe de"allado sobre el resul"ado de su ac"uacin/ conforme a la le'islacin sobre audi"or7a de cuen"as/ &ue con"endr/ al menos/ las menciones si'uien"es0 a ,as obser4aciones sobre las e4en"uales infracciones de las normas le'ales o es"a"u"arias &ue .ubieran comprobado en la con"abilidad/ en las cuen"as anuales o en el informe de 'es"in de la sociedad ,as obser4aciones sobre cual&uier .ec.o &ue .ubieren comprobado/ cuando %s"e supon'a un ries'o para la si"uacin financiera de la sociedadD* 0l Art(culo <313e> del Re%la'ento de la 9e, de Auditor(a de Cuentas deter'ina:
b 3
DEE/ el audi"or de cuen"as manifes"ar en el informe de forma clara $ precisa su opinin "%cnica sobre si las cuen"as anuales e(presan la ima'en fiel del pa"rimonio $ de la si"uacin financiera de la 3mpresa o 3n"idad audi"ada/ as7 como de los resul"ados de las operaciones $ de los recursos ob"enidos $ aplicados en el per7odo e(aminado/ con referencia a los si'uien"es e("remos0EEE** e Sobre las e4en"uales infracciones de las normas le'ales o es"a"u"arias &ue se .ubiesen comprobado duran"e la reali=acin de los "raba5os $ &ue puedan "ener rele4ancia en la ima'en fiel &ue deben presen"ar las cuen"as anualesD*
Consideraciones generales "3 Se entiende por nor'ati)a aplicable7 a efectos de esta nor'a tcnica7 el conjunto de disposiciones7 cual1uiera 1ue sea su ran%o7 a las 1ue se .alla sujeta la entidad auditada7 ,a sea con car8cter %eneral7 espec(fico o sectorial3 0l tr'ino7 incu'pli'iento utilizado en esta nor'a tcnica7 se refiere a actos7 intencionados o no7 por accin o por o'isin7 lle)ados a cabo por la entidad so'etida a auditor(a7 o a situaciones en las 1ue sta se encuentre7 contrarios a la nor'ati)a aplicable3 0stos actos o situaciones inclu,en transacciones realizadas por o en no'bre de la entidad7 o por cuenta de ella7 por su direccin o sus e'pleados3 A efectos de esta nor'a tcnica el incu'pli'iento no inclu,e actuaciones i'propias de los ad'inistradores7 directi)os o e'pleados realizadas a t(tulo personal no relacionadas con la acti)idad de la entidad3 0n la &or'a 4cnica de Auditor(a sobre 0rrores e #rre%ularidades pueden encontrarse los criterios sobre la actuacin del auditor ante este tipo de .ec.os en la auditor(a de las cuentas anuales3 <3 9a deter'inacin de si un acto o una situacin constitu,e o no incu'pli'iento es una cuestin jur(dica 1ue nor'al'ente e/cede de la co'petencia profesional del auditor3 Su for'acin , e/periencia7 as( co'o su conoci'iento de la entidad , de su acti)idad7 pueden proporcionar indicios de 1ue al%unos actos 1ue lle%uen a su conoci'iento puedan constituir incu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable a la entidad3 9a deter'inacin de si un acto concreto constitu,e o es probable 1ue constitu,a un incu'pli'iento puede re1uerir nor'al'ente el asesora'iento de un e/perto le%al3 9a nor'ati)a aplicable deter'ina la for'a , contenido de las cuentas anuales de una entidad7 los principios , nor'as contables %eneral'ente aceptados7 los i'portes 1ue deben ser re%istrados , la infor'acin 1ue deben contener3 Asi'is'o7 establece las bases sobre las 1ue la entidades debe desarrollar su acti)idad3 Al%unas entidades operan en sectores sujetos a super)isin =bancos7 entidades de se%uros7 etc3>3 *tras slo est8n so'etidas a la nor'ati)a relacionada con aspectos operati)os del ne%ocio =por eje'plo7 la relati)a a la se%uridad e .i%iene en el trabajo>3 0l incu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable
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puede tener consecuencias financieras para la entidad7 tales co'o 'ultas7 liti%ios7 etc37 o incluso lle)ar al cese de su acti)idad3 -or lo %eneral7 cuanto 'enos se refieran a .ec.os , transacciones 1ue deben tener reflejo en las cuentas anuales7 'enor es la probabilidad de 1ue el auditor ten%a conoci'iento de ellas7 o reconozca su posible incu'pli'iento3 D3 De acuerdo con el contenido del art(culo !;31 del 43R393S3A3 , del art(culo <313 e> del Re%la'ento de la 9e, de Auditor(a de Cuentas7 el auditor deber8 tener en consideracin en su infor'e los e)entuales incu'pli'ientos de la nor'ati)a aplicable a la entidad auditada 1ue .ubiera co'probado durante la realizacin de su trabajo de auditor(a , 1ue de acuerdo con la nor'a tcnica sobre el concepto de i'portancia relati)a puedan tener rele)ancia en la i'a%en fiel 1ue deben presentar las cuentas anuales3 0l objeto de esta &or'a 4cnica de Auditor(a es establecer los procedi'ientos 1ue .a de aplicar el auditor , deli'itar su responsabilidad en relacin con la deteccin de los e)entuales incu'pli'ientos de la nor'ati)a aplicable en 1ue .a,a podido incurrir la entidad auditada 1ue afecten si%nificati)a'ente a la i'a%en fiel de las cuentas anuales7 as( co'o deter'inar su efecto en el infor'e de auditor(a , la co'unicacin al Ar%ano de Ad'inistracin7 a la Direccin ,7 en su caso7 a los or%anis'os re%uladores3 9a referencia a la e/presin auditor(a de cuentas anuales en la presente nor'a tcnica se .ace e/tensible a todos a1uellos otros trabajos de auditor(a sujetos a la 9e, de Auditor(a de Cuentas3
7b"eto de la norma :3
Imbito de la norma ;3
,esponsabilidad de los administradores ! de la direccin sobre el cumplimiento de la normativa aplicable 1!3 0s responsabilidad de los ad'inistradores , de la direccin de la entidad ase%urar 1ue la acti)idad se realiza de acuerdo con la nor'ati)a 1ue le es de aplicacin3 9a responsabilidad de la pre)encin , deteccin de incu'pli'ientos corresponde7 por tanto7 a los ad'inistradores , a la direccin en el 8'bito de sus co'petencias3 0n el Ane/o #7 se enu'eran al%unos eje'plos de pol(ticas , procedi'ientos7 entre otros7 1ue pueden a,udar a los ad'inistradores , a la direccin en el dese'pe2o de sus responsabilidades en cuanto a la pre)encin , deteccin de incu'pli'ientos , cu,a aplicacin puede ser objeto de consideracin por el auditor en el desarrollo de su trabajo de auditor(a de cuentas anuales3 ,esponsabilidad del auditor en relacin con el cumplimiento de la normativa aplicable * 113 0l auditor no es responsable de la pre)encin de los incu'pli'ientos de la nor'ati)a aplicable3 1 3 Al planificar , aplicar los procedi'ientos de auditor(a7 as( co'o al e)aluar los resultados de su trabajo , al infor'ar sobre ellos7 el auditor debe ser consciente de 1ue los incu'pli'ientos por parte de la entidad de la nor'ati)a aplicable pueden afectar si%nificati)a'ente a las cuentas anuales7 por lo 1ue el auditor debe realizar su trabajo de for'a 1ue tales incu'pli'ientos puedan ser razonable'ente detectados3 Sin e'bar%o7 no debe esperarse 1ue una auditor(a pueda detectar todo incu'pli'iento3 9a deteccin de un incu'pli'iento7 con independencia de su i'portancia relati)a cuantitati)a o cualitati)a7 re1uerir8 el an8lisis de sus posibles i'plicaciones sobre la inte%ridad de la direccin o de los e'pleados7 as( co'o su posible i'pacto en otros aspectos de la auditor(a3 1"3 9a auditor(a de las cuentas anuales est8 sujeta al ries%o ine)itable de 1ue no se detecten incu'pli'ientos de la nor'ati)a aplicable 1ue afecten si%nificati)a'ente a las cuentas anuales auditadas aun cuando la auditor(a se .a,a planificado , ejecutado adecuada'ente de acuerdo con las nor'as tcnicas de auditor(a3 0ste ries%o es a5n 'a,or con respecto a incorrecciones si%nificati)as en las cuentas anuales ori%inadas por incu'pli'ientos de la nor'ati)a aplicable debido a factores7 tales co'o:
0/istencia de nor'ati)a7 referida b8sica'ente a aspectos operati)os de la entidad7 1ue en principio no tienen por 1u tener efectos si%nificati)os en las cuentas anuales , cu,o incu'pli'iento puede no ser detectado por los siste'as de control interno contable3 9a eficacia de los procedi'ientos de auditor(a se )e afectada por las li'itaciones in.erentes a todo siste'a contable , de control interno , por la aplicacin de tcnicas de 'uestreo3 0l trabajo del auditor tiene co'o finalidad obtener una e)idencia suficiente , adecuada , no una certeza absoluta3 0l incu'pli'iento puede i'plicar conductas diri%idas a su ocultacin7 tales co'o colusiones7 falsificaciones7 o'isiones deliberadas en el re%istro de transacciones7 falta de controles por la alta direccin o 'anifestaciones deliberada'ente errneas al auditor3
K K
143 0l auditor debe planificar , ejecutar la auditor(a con una actitud de escepticis'o profesional7 reconociendo 1ue su trabajo puede poner de 'anifiesto circunstancias o .ec.os 1ue pueden lle)arle a cuestionar el cu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable por parte de la entidad3 1<3 Con el fin de planificar adecuada'ente su trabajo de auditor(a7 el auditor debe obtener un conoci'iento %eneral de la nor'ati)a aplicable a la entidad , al sector en el 1ue sta opera7 , de c'o la entidad est8 cu'pliendo con ella3 0n este conte/to7 el auditor debe tener especial'ente en cuenta 1ue al%una nor'ati)a aplicable puede tener un efecto i'portante en las operaciones de la entidad7 1ue en al%unos casos7 podr(an lle%ar a causar el cierre de la entidad o poner en duda su capacidad para continuar sus operaciones3 163 -ara obtener el conoci'iento necesario de la nor'ati)a aplicable a la entidad el auditor podr(a nor'al'ente: K K K K K Analizar la nor'ati)a 1ue le resulta de aplicacin a la entidad3 Htilizar la infor'acin e/istente del sector , ne%ocio de la entidad3 -re%untar a la direccin de la entidad sobre las pol(ticas , procedi'ientos establecidos en relacin con el cu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable a la 'is'a3 *btener la e)aluacin de la direccin sobre la nor'ati)a aplicable 1ue puede tener un efecto si%nificati)o sobre las operaciones de la entidad3 Co'entar con la direccin las pol(ticas , procedi'ientos adoptados para identificar7 e)aluar , contabilizar recla'aciones , liti%ios3
1D3 Despus de obtener el conoci'iento %eneral indicado7 el auditor debe aplicar procedi'ientos 1ue le a,uden a identificar e)entuales incu'pli'ientos si%nificati)os de a1uella nor'ati)a aplicable 1ue deba ser tenida en cuenta en la preparacin de las cuentas anuales ,7 en especial: K K K -re%untar a la direccin si la entidad cu'ple con tal nor'ati)a3 9ectura de la correspondencia con las autoridades re%uladoras3 Solicitar infor'acin sobre los liti%ios , los procedi'ientos en los 1ue est8 in)olucrada la entidad3
1:3 Ade'8s7 el auditor debe obtener e)idencia de auditor(a suficiente , adecuada sobre el cu'pli'iento por la entidad de a1uella nor'ati)a 1ue considere pueda tener un efecto si%nificati)o en las cuentas anuales3 0l auditor debe tener un conoci'iento suficiente de esas nor'as para considerarlas cuando audite los i'portes re%istrados , los des%loses contenidos en las cuentas anuales3
0n este sentido7 .a, 1ue tener en cuenta 1ue e/iste deter'inada infor'acin 1ue7 en cual1uier caso7 debido a su naturaleza , dada su e/i%encia le%al debe incorporarse en las cuentas anuales3 1;3 Sal)o por lo indicado en los p8rrafos 1< a 1: anteriores7 el auditor no est8 obli%ado a realizar pruebas u otros procedi'ientos espec(fica'ente diri%idos para )erificar el cu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable por parte de la entidad dado 1ue ello e/ceder(a del alcance de una auditor(a financiera de las cuentas anuales3 !3 0l auditor debe prestar atencin al .ec.o de 1ue7 co'o consecuencia de los procedi'ientos de auditor(a aplicados para for'arse una opinin sobre las cuentas anuales7 puede tener conoci'iento de e)entuales incu'pli'ientos de la nor'ati)a aplicable3 -or eje'plo7 tales procedi'ientos inclu,en la lectura de actas7 as( co'o la confir'acin de los asesores le%ales , de la direccin sobre los posibles liti%ios o recla'aciones3 13 0l auditor deber8 obtener confir'acin escrita de la direccin7 de acuerdo con lo establecido al respecto en la &or'a 4cnica sobre FCarta de $anifestaciones de la DireccinF7 sobre cual1uier incu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable 1ue pudiera conocer la direccin , cu,os efectos cualitati)os o cuantitati)os deban ser considerados en la for'ulacin de las cuentas anuales3 3 0l auditor podr8 asu'ir 1ue la entidad cu'ple con la nor'ati)a aplicable a falta de e)idencia en contrario7 sie'pre 1ue el trabajo se .a,a planificado , ejecutado de acuerdo con lo establecido en las nor'as tcnicas de auditor(a3 9rocedimientos cuando se pone de manifiesto una eventual infraccin "3 0n el Ane/o ## de esta &or'a se inclu,en eje'plos de tipos de circunstancias 1ue puedan ser indicati)as de un e)entual incu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable por parte de la entidad3 43 Cuando lle%ue a conoci'iento del auditor infor'acin relati)a a un e)entual incu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable7 deber8 entender la naturaleza del .ec.o , las circunstancias en las 1ue .a sucedido7 as( co'o obtener suficiente infor'acin adicional para e)aluar su posible efecto en las cuentas anuales3 <3 Al e)aluar el posible efecto en las cuentas anuales7 el auditor tendr8 en cuenta: K 9as consecuencias financieras pre)isibles7 co'o 'ultas7 sanciones de otro tipo7 perjuicios , responsabilidades7 inde'nizaciones7 e/propiacin de acti)os7 cese forzoso de acti)idades7 liti%ios7 etc3 Si tales consecuencias deben ser des%losadas e/presa'ente en la 'e'oria de las cuentas anuales3 Si las consecuencias financieras pre)isibles son de tal i'portancia o naturaleza 1ue afecten si%nificati)a'ente a la i'a%en fiel de las cuentas anuales7 de acuerdo con la nor'a tcnica sobre el concepto de i'portancia relati)a3
K K
63 Cuando el auditor considere 1ue puede .aber un e)entual incu'pli'iento 1ue pudiera tener un efecto si%nificati)o en las cuentas anuales7 debe docu'entar sus conclusiones , co'entarlas con la direccin de la entidad auditada3 D3 Si la direccin de la entidad auditada no proporciona infor'acin satisfactoria de 1ue est8 de .ec.o cu'pliendo con la nor'ati)a7 el auditor deber8 considerar la posibilidad de consultar con los asesores le%ales de la 'is'a acerca de la aplicacin de la nor'ati)a aplicable a la situacin concreta de 1ue se trate7 as( co'o sus posibles efectos en las cuentas anuales3 Cuando no sea posible o no considere apropiado consultar con los asesores le%ales de la entidad auditada o no 1uede satisfec.o con la opinin de los 'is'os7 el auditor e)aluar8 la posibilidad de consultar con otros asesores le%ales acerca de la posible e/istencia de un
incu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable7 sus pre)isibles consecuencias le%ales7 as( co'o a1uellos otros procedi'ientos 1ue deba to'ar en consideracin3 0n el caso de 1ue el auditor considere necesario realizar una consulta con otros asesores le%ales7 la efectuar8 de acuerdo con lo establecido en la &or'a 4cnica de Auditor(a sobre utilizacin del trabajo de e/pertos independientes por auditores de cuentas3 :3 Cuando no pueda obtenerse infor'acin adecuada sobre un e)entual incu'pli'iento7 el auditor debe e)aluar el efecto 1ue esta falta de e)idencia pudiera tener en el infor'e de auditor(a7 tal co'o se indica en el p8rrafo "13 ;3 0l auditor debe considerar las i'plicaciones del incu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable en relacin con otros aspectos de la auditor(a7 especial'ente la fiabilidad 1ue otor%ue a las 'anifestaciones de la direccin3 A este respecto7 el auditor debe reconsiderar su e)aluacin del ries%o , su )alidez en caso de incu'pli'iento no detectado por el control interno o no incluido en tales 'anifestaciones3 9as i'plicaciones 1ue pueda tener el e)entual incu'pli'iento 1ue se .ubiera puesto de 'anifiesto depender8n de la for'a en 1ue tal incu'pli'iento .a,a tenido lu%ar7 los procedi'ientos de control interno espec(ficos afectados7 as( co'o del ni)el de la direccin o de los e'pleados in)olucrados3 Comunicacin de los incumplimientos de la normativa aplicable a la entidad #nfor'e de auditor(a de las cuentas anuales3 "!3 Si el auditor conclu,e 1ue el e)entual incu'pli'iento de la nor'ati)a aplicable a la entidad tiene o puede tener un efecto si%nificati)o o 'u, si%nificati)o desde un punto de )ista cuantitati)o o cualitati)o en las cuentas anuales , 1ue no .a sido adecuada'ente considerado en las 'is'as debe e'itir un infor'e con sal)edad7 opinin desfa)orable o dene%ada se%5n proceda7 de acuerdo con las nor'as tcnicas de auditor(a sobre infor'es3 "13 Si la entidad o las circunstancias i'piden al auditor la obtencin de la e)idencia suficiente , adecuada para e)aluar si e/isten o si es probable 1ue se .a,an producido incu'pli'ientos de la nor'ati)a aplicable a la entidad 1ue puedan afectar si%nificati)a'ente a las cuentas anuales7 debe e/presar una opinin con sal)edades o dene%ar su opinin7 por la e/istencia de li'itaciones al alcance de la auditor(a3 $l @rgano de $dministracin " 3 0l auditor debe co'unicar7 oportuna'ente7 al Ar%ano de Ad'inistracin7 a la Alta Direccin ,7 en su caso7 al Co'it de Auditor(a7 la e/istencia de los incu'pli'ientos 1ue conozca de la nor'ati)a aplicable a la entidad7 o bien obtener e)idencia de 1ue est8n adecuada'ente infor'ados de dic.os incu'pli'ientos3 &o obstante7 no ser8 obli%atoria la co'unicacin de los incu'pli'ientos cuando no sean si%nificati)os , no afecten a la opinin 1ue el auditor debe e/presar sobre las cuentas anuales7 si bien en el caso de 1ue stos constitu,an una irre%ularidad7 tal , co'o se define este concepto en la &or'a 4cnica sobre Ferrores e irre%ularidadesF7 .abr8n de co'unicarse en la for'a pre)ista en dic.a nor'a3 ""3 Si a juicio del auditor7 el incu'pli'iento resulta intencionado , pudiera tener un efecto si%nificati)o en las cuentas anuales7 debe co'unicar sin de'ora su .allaz%o3 "43 Si el auditor tiene indicios de 1ue 'ie'bros de la alta direccin o del Ar%ano de Ad'inistracin est8n i'plicados en un incu'pli'iento si%nificati)o de la nor'ati)a aplicable a la entidad7 debe infor'ar al ni)el superior de autoridad de la entidad7 si e/iste7 tal co'o un Co'it de Auditor(a o un r%ano super)isor3 Cuando no e/ista una autoridad superior o si el auditor supone 1ue su infor'e no ser8 tenido en cuenta o si tiene dudas sobre las personas a las 1ue debe infor'ar7 ste e)aluar87 de acuerdo con su juicio profesional , con el asesora'iento le%al oportuno en su
"
caso7 1uien es el destinatario apropiado de tal infor'acin =por eje'plo: Iunta 6eneral7 sociedad 'atriz7 accionistas 'a,oritarios7 etc3>3 $ las autoridades reguladoras HBanco de Espa0a, Comisin 5acional de Mercado de #alores, .ireccin Deneral de SegurosE "<3 0n relacin con la presente &or'a 4cnica debe recordarse 1ue el deber de secreto profesional establecido en los art(culos 1" , 14 de la 9e, 1;/1;::7 de 1 de julio7 de Auditor(a de Cuentas7 no resulta de aplicacin frente a ciertas autoridades super)isoras en las circunstancias pre)istas en la Disposicin Cinal -ri'era de dic.a 9e,7 se%5n la nue)a redaccin dada a su p8rrafo final por la Disposicin Adicional *cta)a de la 9e, "D/1;;:7 de 16 de dicie'bre7 de Refor'a de la 9e, 4/1;:: del $ercado de Jalores7 1ue establece: D,os audi"ores de las cuen"as anuales de las en"idades some"idas al r%'imen de super4isin pre4is"o en la ,e$ 16/1992/ sobre <ecursos Propios $ Super4isin en base consolidada de las en"idades financieras/ o de las en"idades re'uladas en la ,e$ 60/1995/ de 8 de no4iembre/ de Ardenacin $ Super4isin de los Se'uros Pri4ados o de las ins"i"uciones re'uladas en la ,e$ 86/1988/ de 26 de diciembre/ sobre ins"i"uciones de in4ersin colec"i4a/ "endrn la obli'acin de comunicar rpidamen"e por escri"o al Fanco de 3spa:a/ -omisin 9acional del +ercado de Galores o 1ireccin General de Se'uros/ se'2n proceda/ cual&uier .ec.o o decisin/ sobre la en"idad o ins"i"ucin audi"ada/ del &ue .a$an "enido conocimien"o en el e5ercicio de sus funciones $ &ue pueda0 a -ons"i"uir una 4iolacin 'ra4e del con"enido de las disposiciones le'ales/ re'lamen"arias o adminis"ra"i4as &ue es"able=can las condiciones de su au"ori=acin o &ue re'ulen de manera espec7fica el e5ercicio de su ac"i4idad* Per5udicar la con"inuidad de su e(plo"acin/ o afec"ar 'ra4emen"e a su es"abilidad o sol4encia* !mplicar la abs"encin de la opinin del audi"or/ o una opinin desfa4orable o con reser4as/ o impedir la emisin del informe de audi"or7aD*
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"63 0n consecuencia7 los incu'pli'ientos de la nor'ati)a aplicable a la entidad7 conocidos por el auditor de cuentas7 , 1ue correspondan al conte/to de las obli%aciones a 1ue se refiere la disposicin transcrita en el p8rrafo anterior7 deber8n ser co'unicados a las autoridades correspondientes3
$5E67 (
57,M$ <GC5IC$ .E $?.I<7,;$ S7B,E JE,,7,ES E I,,ED?:$,I.$.ESK H5<$ EIE
Introduccin 13 9as &or'as 4cnicas de Auditor(a de car8cter %eneral publicadas por Resolucin de 1; de enero de 1;;17 del #nstituto de Contabilidad , Auditor(a de Cuentas7 establecen en el ep(%rafe 13<3"7 lo si%uiente: 3l audi"or es responsable de su informe $ debe reali=ar su "raba5o de acuerdo con las 9ormas T%cnicas de ;udi"or7a es"ablecidas* Su "raba5o no es" espec7ficamen"e des"inado a de"ec"ar irre'ularidades de "odo "ipo e impor"e &ue .a$an podido come"erse $/ por lo "an"o/ no puede esperarse &ue sea uno de sus resul"ados* 9o obs"an"e/ el audi"or debe planificar su e(amen "eniendo en cuen"a la posibilidad de &ue pudieran e(is"ir errores o irre'ularidades con un efec"o si'nifica"i4o en las cuen"as anuales* Asi'is'o7 en el apartado ?*bjeti)os de la Auditor(a de Cuentas Anuales@ de las citadas &or'as 4cnicas de Auditor(a7 se establece lo si%uiente: #3n la planificacin de su e(amen/ el audi"or debe considerar la de"eccin de los errores e irre'ularidades producidas/ &ue pudieran "ener un efec"o si'nifica"i4o sobre las cuen"as anuales/ sin embar'o no ser responsable de "odo error o irre'ularidad come"ido por los adminis"radores/ direc"i4os o personal de la en"idad audi"ada)* 3 0l tr'ino #error) se refiere7 en el conte/to de esta nor'a tcnica7 a actos u o'isiones no intencionados co'etidos por uno o '8s indi)iduos7 sean de los ad'inistradores7 de la direccin7 de los e'pleados de la entidad auditada7 o de terceras personas ajenas a sta7 1ue alteran la infor'acin contenida en las cuentas anuales7 tales co'o: K K K "3 0rrores arit'ticos o de transcripcin en los re%istros , datos contables3 #nad)ertencia o interpretacin incorrecta de .ec.os3 Aplicacin incorrecta de principios , nor'as contables3
0l tr'ino #irre'ularidad) se refiere7 en el conte/to de esta nor'a tcnica7 a los actos u o'isiones intencionados7 co'etidos por uno o '8s indi)iduos7 sean de los ad'inistradores7 de la direccin7 de los e'pleados de la entidad auditada7 o de terceras personas ajenas a sta7 1ue alteran la infor'acin contenida en las cuentas anuales3 9a irre%ularidad puede suponer7 entre otros: K K K K K $anipulacin7 falsificacin o alteracin de re%istros o docu'entos3 Apropiacin indebida , utilizacin irre%ular de acti)os3 Supresin u o'isin de los efectos de transacciones en los re%istros o docu'entos3 Re%istro de operaciones ficticias3 Aplicacin indebida e intencionada de principios , nor'as contables3
43
9os errores e irre%ularidades tienen en su intencionalidad el factor pri'ordial de diferenciacin3 Sin e'bar%o7 en ocasiones resulta dif(cil deter'inar dic.a intencionalidad7 sobre todo en aspectos relacionados con esti'aciones contables o en aplicacin e interpretacin de principios , nor'as de contabilidad3 Cual1uier auditor(a de cuentas anuales est8 sujeta al ine)itable ries%o de 1ue al%unos errores e irre%ularidades si%nificati)os no sean detectados7 incluso cuando se planifica , ejecuta adecuada'ente de acuerdo con las nor'as tcnicas de auditor(a3 0l ries%o de no detectar irre%ularidades es 'a,or 1ue el de no descubrir errores7 ,a 1ue nor'al'ente la irre%ularidad )a aco'pa2ada de actuaciones tendentes a ocultarlo7 tales co'o colusiones7 falsificaciones7 o'isiones deliberadas en el re%istro de transacciones o
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justificaciones inadecuadas al auditor3 0l auditor lle)ar8 a cabo su actuacin con una actitud de escepticis'o profesional7 reconociendo 1ue puede encontrar circunstancias o .ec.os 1ue indi1uen la e/istencia de errores e irre%ularidades3 7b"eto de la norma 63 0l objeto de esta nor'a tcnica es establecer los procedi'ientos 1ue .a de aplicar el auditor7 as( co'o deli'itar su responsabilidad en la deteccin de errores e irre%ularidades 1ue afecten si%nificati)a'ente a la i'a%en fiel de las cuentas anuales7 , en consecuencia su efecto en el infor'e de auditor(a7 as( co'o la co'unicacin a la Direccin , en su caso a los *r%anis'os Re%uladores3 9a referencia a la e/presin auditor(a de cuentas anuales en la presente nor'a tcnica se .ace e/tensible a todos a1uellos otros trabajos de auditor(a de cuentas sujetos a la 9e, de Auditor(a de Cuentas3 9a pre)encin , deteccin de errores e irre%ularidades corresponde a los ad'inistradores , a la Direccin7 a tra)s de la i'plantacin , funciona'iento continuado de los adecuados siste'as contables , de control interno3 Dic.os siste'as reducen pero no eli'inan la posibilidad de errores e irre%ularidades3 0l auditor no es responsable de la pre)encin de errores e irre%ularidades3 Sin e'bar%o al planificar la auditor(a7 el auditor debe e)aluar el ries%o de 1ue las cuentas anuales estn afectadas por errores e irre%ularidades si%nificati)os , debe pre%untar a la Direccin ,7 en su caso7 a los ad'inistradores si tienen conoci'iento de la e/istencia de al%5n error e irre%ularidad si%nificati)o3
Imbito de la norma D3
,esponsabilidad de los $dministradores ! de la .ireccin :3
,esponsabilidad ! actuacin del auditor ;3
1!3 9a e/istencia de siste'as de contabilidad , procedi'ientos de control interno eficientes reducen la posibilidad de errores e irre%ularidades en las cuentas anuales7 aun1ue sie'pre .a, ries%o de 1ue los controles internos no funcionen tal co'o se dise2aron3 Asi'is'o7 cual1uier siste'a de contabilidad , de control interno puede ser ineficaz ante irre%ularidades ocasionadas por colusiones entre e'pleados o co'etidas por la direccin3 113 Ade'8s de las debilidades detectadas del siste'a contable , de control interno7 pueden e/istir .ec.os o circunstancias 1ue incre'enten el ries%o de errores e irre%ularidades7 tales co'o: K K K K Aspectos relati)os a la inte%ridad , co'petencia de la Direccin3 -resiones no usuales tanto internas co'o e/ternas a la Sociedad3 4ransacciones no .abituales3 -roble'as en la obtencin de e)idencia suficiente , adecuada3
0n el Ane/o ### se reco%en al%unos eje'plos de estos .ec.os , circunstancias3 1 3 Eas8ndose en la e)aluacin del ries%o7 el auditor debe dise2ar los procedi'ientos de auditor(a necesarios para obtener se%uridad razonable de 1ue las irre%ularidades , errores si%nificati)os 1ue pudieran e/istir , afecten si%nificati)a'ente a las cuentas anuales, consideradas en su conjunto7 se detecten adecuada'ente3 0n consecuencia7 el auditor debe obtener e)idencia suficiente , adecuada de 1ue no se .an producido errores e irre%ularidades 1ue puedan tener un efecto si%nificati)o en las cuentas anuales7 o de 1ue si se .an producido su efecto en stas .a sido reflejado adecuada'ente3 1"3 Debido a las li'itaciones in.erentes a toda auditor(a7 e/iste un ries%o ine)itable de 1ue no
se detecten errores e irre%ularidades 1ue afecten si%nificati)a'ente a las cuentas anuales3 9a posible deteccin posterior de stos7 relati)os al per(odo al 1ue se refiere el infor'e del auditor7 no i'plica por s( solo 1ue ste no .a,a se%uido los principios b8sicos , los procedi'ientos esenciales 1ue ri%en una auditor(a3 0l cu'pli'iento por el auditor de las nor'as tcnicas de auditor(a se pone de 'anifiesto por la idoneidad de los procedi'ientos aplicados7 los cuales deben .aber tenido en consideracin las circunstancias espec(ficas del trabajo7 as( co'o por el reflejo de los resultados obtenidos en sus papeles de trabajo , en el infor'e de auditor(a3 Procedimien"os cuando .a$ indicios de la e(is"encia de errores o irre'ularidades* 143 Cuando de la aplicacin de procedi'ientos de auditor(a7 dise2ados teniendo en cuenta la e)aluacin del ries%o7 se deri)ase la posible e/istencia de errores e irre%ularidades7 el auditor debe e)aluar sus efectos potenciales en las cuentas anuales3 Si considera 1ue son si%nificati)os7 debe 'odificar los procedi'ientos pre)istos o aplicar otros adicionales3 1<3 9a a'plitud de procedi'ientos adicionales depender8 del criterio del auditor en relacin con: a> 9a naturaleza de los errores o irre%ularidades 1ue puedan presu'irseG b> 9a probabilidad de 1ue ocurran7 c> 9a posibilidad de 1ue un tipo concreto de error o irre%ularidad pueda tener efectos si%nificati)os en las cuentas anuales3 A 'enos 1ue las circunstancias indi1uen clara'ente lo contrario7 el auditor no debe asu'ir 1ue un caso de error o irre%ularidad es un .ec.o aislado3 Si la irre%ularidad o error debiera .aber sido pre)enido o detectado por el siste'a de control interno7 el auditor debe reconsiderar su e)aluacin pre)ia del 'is'o ,7 si es necesario7 ajustar la naturaleza7 pro%ra'acin , a'plitud de sus procedi'ientos sustanti)os3 163 9a aplicacin de estos procedi'ientos adicionales nor'al'ente lle)ar8 al auditor a confir'ar o a desesti'ar sus dudas sobre la e/istencia de errores e irre%ularidades3 Cuando no se resuel)an las dudas acerca de la e/istencia de al%5n error o irre%ularidad co'o consecuencia de los procedi'ientos adicionales aplicados7 el auditor debe considerar su efecto e incidencia en el infor'e de auditor(a3 1D3 Asi'is'o7 el auditor deber8 considerar las i'plicaciones de los errores o irre%ularidades si%nificati)os en otros aspectos de la auditor(a7 especial'ente en relacin con la fiabilidad de las 'anifestaciones de la Direccin3 0n caso de errores o irre%ularidades no detectados por los controles internos o no incluidos en las 'anifestaciones efectuadas por la direccin7 el auditor debe reconsiderar la e)aluacin efectuada del ries%o7 as( co'o la )alidez de las citadas 'anifestaciones de la Direccin3 Informacin de errores e irregularidades 3n el !nforme de audi"or7a de las cuen"as anuales* 1:3 Si el auditor conclu,e 1ue el error o irre%ularidad tiene efecto si%nificati)o o 'u, si%nificati)o en las cuentas anuales , 1ue no .a sido adecuada'ente considerado en las 'is'as7 debe e'itir una opinin con sal)edad o desfa)orable7 se%5n proceda7 de acuerdo con las nor'as tcnicas de auditor(a sobre infor'es3 1;3 Si la entidad o las circunstancias i'piden al auditor la obtencin de e)idencia suficiente , adecuada para e)aluar si e/isten o si es probable 1ue se .a,an producido errores o irre%ularidades 1ue puedan afectar si%nificati)a'ente a las cuentas anuales7 debe e/presar una opinin con sal)edades o dene%ar su opinin7 por la e/istencia de li'itaciones al alcance de la auditor(a3 $ la .ireccin
!3 0l auditor debe co'unicar a la direccin7 tan pronto co'o sea posible7 la e/istencia de errores si%nificati)os o irre%ularidades7 aun cuando estas 5lti'as no ten%an un efecto si%nificati)o en las cuentas anuales7 de acuerdo con lo pre)isto en las &or'as 4cnicas de Auditor(a3 13 -ara deter'inar 1uin es el representante adecuado de la e'presa 1ue debe ser infor'ado de los posibles errores si%nificati)os o irre%ularidades encontradas o pre)isibles7 el auditor debe )alorar todas las circunstancias del caso3 Con respecto a la irre%ularidad7 debe analizar la posibilidad de 1ue est i'plicado al%5n 'ie'bro de la alta direccin3 0n la 'a,or(a de los casos 1ue suponen una irre%ularidad7 es adecuado infor'ar del asunto a un ni)el or%anizati)o de la entidad superior al de las personas presunta'ente i'plicadas3 Cuando los 5lti'os responsables de la %erencia ta'poco estn e/entos de dudas7 nor'al'ente el auditor debe obtener el adecuado asesora'iento le%al co'o a,uda en la deter'inacin de los procedi'ientos a se%uir3 ; las au"oridades re'uladoras (Fanco de 3spa:a/ -omisin 9acional del +ercado de Galores/ 1ireccin General de Se'uros 3 0n relacin con la presente &or'a 4cnica debe recordarse 1ue el deber de secreto profesional establecido en los art(culos 1" , 14 de la 9e, 1;/1;::7 de 1 de julio7 de Auditor(a de Cuentas7 no resulta de aplicacin frente a ciertas autoridades super)isoras en las circunstancias pre)istas en la Disposicin Cinal -ri'era de dic.a 9e,7 se%5n la nue)a redaccin dada a su p8rrafo final por la Disposicin Adicional *cta)a de la 9e, "D/1;;:7 de 16 de dicie'bre7 de Refor'a de la 9e, 4/1;:: del $ercado de Jalores7 1ue establece: ? los audi"ores de las cuen"as anuales de las en"idades some"idas al r%'imen de super4isin pre4is"o en la ,e$ 16/1992/ sobre <ecursos Propios $ Super4isin en base consolidada de las en"idades financieras/ o de las en"idades re'uladas en la le$ 60/1995/ de 8 de no4iembre/ de Ardenacin $ Super4isin de los Se'uros Pri4ados o de las ins"i"uciones re'uladas en la ,e$ 86/1988/ de 26 de diciembre/ sobre ins"i"uciones de in4ersin colec"i4a/ "endrn la obli'acin de comunicar rpidamen"e por escri"o al Fanco de 3spa:a/ -omisin 9acional del +ercado de Galores o 1ireccin General de Se'uros/ se'2n proceda/ cual&uier .ec.o o decisin/ sobre la en"idad o ins"i"ucin audi"ada/ de la &ue .a$a "enido conocimien"o en el e5ercicio de sus funciones $ &ue pueda0 a -ons"i"uir una 4iolacin 'ra4e del con"enido de las disposiciones le'ales/ re'lamen"arias o adminis"ra"i4as &ue es"able=can las condiciones de su au"ori=acin o &ue re'ulen de manera espec7fica el e5ercicio de su ac"i4idad* b Per5udicar la con"inuidad de su e(plo"acin/ o afec"ar 'ra4emen"e a su es"abilidad o sol4encia* c !mplicar la abs"encin de la opinin del audi"or/ o una opinin desfa4orable o con reser4as/ o impedir la emisin del informe de audi"or7a*) "3 0n consecuencia7 los errores e irre%ularidades conocidos por el auditor de cuentas7 , 1ue correspondan al conte/to de las obli%aciones a 1ue se refiere la disposicin transcrita en el p8rrafo anterior7 deber8n ser co'unicados a las autoridades correspondientes3
$5E67 ) F(
57,M$S .E $?.I<7,;$ .E SEC<7, 9LB:IC7 .E :$ ID$E
,E#ISI@5 .E: C?M9:IMIE5<7 :ED$:3
<36313 Cuando las le,es7 nor'as u otros re1uisitos de obli%ado cu'pli'iento sean i'portantes para los objeti)os de la auditor(a7 sta se desarrollar8 de for'a 1ue proporcione %arant(as suficientes acerca de su cu'pli'iento3 <363 3 0l e/a'en del cu'pli'iento le%al )ariar8 de acuerdo con el tipo de auditor(a 1ue se est realizando3 As(7 el dise2o de las auditor(as financieras se .ar8 de for'a 1ue proporcionen %arant(as razonables para la deteccin de a1uellos actos ile%ales 1ue ten%an un efecto ,a sea directo o indirecto7 de entidad suficiente en los estados financieros3 33333 <363"3 0l cu'pli'iento de la nor'ati)a jur(dica ad1uiere especial i'portancia en el 8'bito del sector p5blico7 ,a 1ue toda su acti)idad financiera est8 so'etida al principio de le%alidad3 0s por eso por lo 1ue en las auditor2as de entidades p-blicas el alcance de las pruebas de cumplimiento deber/ tener ma!or amplitud 1ue el 1ue se aplica normalmente en las auditor2as financieras del sector privado 3 En muc3as ocasiones, el cumplimiento de legalidad ser/ un ob"etivo propio ! espec2fico de las auditor2as p-blicas, aun cuando no tenga efectos inmediatos con entidad suficiente en los estados financieros 7 o en los restantes objeti)os de las auditor(as operati)as3 <36343 :os auditores p-blicos deber/n consultar con los asesores "ur2dicos , con la propia #6A0 cuando sur"an problemas en la interpretacin de la legislacin aplicable3 $l ser la legislacin aplicable mu! proli"a, no se debe esperar 1ue el auditor revise toda la normativa 1ue tenga alguna relacin con la entidad auditada Se espera 1ue el auditor decida de forma responsable ! razonada el cumplimiento de 1u4 normas se deben revisar3 0stas consultas se efectuar8n de acuerdo con el procedi'iento interno de funciona'iento 1ue en cada 'o'ento estu)iese establecido3 <363<3 :a revisin deber/ recaer tanto sobre la legislacin de general aplicacin como sobre la espec2fica de la entidad acerca de las operaciones sometidas a revisin 3 Con relacin a este punto debe dedicarse especial atencin a co'probar 1ue la entidad se desen)uel)e dentro de lo establecido en su le%islacin b8sica , 1ue las acti)idades 1ue la le, pre) 1ue deben realizarse son lle)adas a cabo real'ente3 0ntre la le%islacin a considerar se inclu,en: F(( Disposiciones nor'ati)as con ran%o de le,3 Disposiciones re%la'entarias3 &or'as estatutarias , contractuales3
:os auditores deber/n prestar especial atencin a a1uellas situaciones o transacciones 1ue presenten indicios de futuros abusos o actos ilegales !, si e%iste evidencia de este tipo de situaciones, deber/n emplear los procedimientos de auditor2a para identificar los efectos de los mismos sobre las operaciones de la entidad Aun1ue el procedi'iento de auditor(a puede per'itir identificar situaciones de abuso7 fraudes o actos ile%ales7 no %arantiza el descubri'iento de todas las posibles infracciones 1ue se .a,an podido co'eter3
0l posterior descubri'iento de una situacin de fraude7 abuso o actos ile%ales realizados en el per(odo so'etido a auditor(a no si%nifica 1ue el trabajo del e1uipo auditor .a,a sido inadecuado7 sie'pre , cuando ste .a,a cu'plido las nor'as aplicables3 <363D3 0l tr'ino ?incumplimiento@ tiene un si%nificado '8s a'plio 1ue el estricta'ente relati)o a los actos ile%alesG los incumplimientos inclu!en no slo actos ilegales, sino tambi4n violaciones de las previsiones contractuales o de las condiciones de concesin de subvenciones3 Co'o los actos ile%ales7 estos tipos de incu'pli'ientos pueden ser si%nificati)os para los objeti)os de la auditor(a3 :os auditores dise0ar/n la auditor2a de forma 1ue proporcione garant2a razonable de 1ue son detectadas las falsedades con materialidad suficiente en los estados financieros 1ue resulten de incumplimientos de las previsiones contractuales o de las normas relativas a la concesin de subvenciones3 Si los auditores obtu)ieran infor'acin acerca de la posible e/istencia de este tipo de incu'pli'ientos7 .abr8n de dise2ar procedi'ientos espec(ficos diri%idos a detectarlos3 Si en el curso de la auditor(a se detectan presuntos actos o conductas ilegales o delictivas7 deber8n trasladarse in'ediata'ente a las autoridades co'petentes3 0n estas circunstancias no se debe esperar a la e'isin del infor'e definiti)o3 0n las auditor(as operati)as , en especial en las de siste'as , procedi'ientos7 la auditor(a incluir8 las propuestas de refor'as nor'ati)as 1ue puedan considerarse precisas en relacin con los objeti)os de la auditor(a3 57,M$S S7B,E 9,E9$,$CI@5, C75<E5I.7 = 9,ESE5<$CI@5 .E I5+7,MES C*&40&#D*3 $encin e/presa del %rado de obser)ancia de la le%islacin aplicable3
<363:3
<363;3
( 63"3 63"3:
63"3:31 9os auditores incluir8n en el infor'e todos los incu'pli'ientos , abusos si%nificati)os 1ue .a,an sido detectados durante o en cone/in con la auditor(a3 63"3:3 0l tr'ino incumplimiento co'prende actos ile%ales e inobser)ancias de cl8usulas contractuales o acuerdos sobre sub)enciones3 $buso se deno'ina a toda conducta 1ue en una or%anizacin7 pro%ra'a7 acti)idad o funcin p5blica se des)(a de las e/pectati)as sociales de conducta prudente3 #nfor'ar sobre el cu'pli'iento de la le%islacin aplicable tiene %ran rele)ancia7 ,a 1ue el receptor del infor'e necesita conocer si los fondos p5blicos .an sido utilizados de un 'odo adecuado3 Se deber8 referenciar el %rado de cu'pli'iento de: a> b> c> 63"3:31 9e%islacin %eneral7 principal'ente la de car8cter ad'inistrati)o3 &or'as relati)as a la %estin presupuestaria3 &or'as relati)as a la or%anizacin7 procedi'iento , control interno del ente auditado3
9a infor'acin sobre el %rado de incu'pli'iento deber8 situarse en una perspecti)a adecuada con el objeto de 1ue el lector del infor'e pueda juz%ar su i'portancia3 Se debe se0alar, por tanto, la relacin 1ue guardan los incumplimientos detectados con el universo o el n-mero total de casos e%aminados ! ser/n cuantificados en t4rminos de valor monetario cuando sea posible ! apropiado Se debe .acer referencia e/presa a a1uella le%islacin en la 1ue funda'ental'ente se .a entrado la in)esti%acin auditora en 'ateria de cu'pli'iento3
63"3:3
Cuando los auditores consideren 1ue deter'inados actos de incu'pli'iento no tienen si%nificacin suficiente para incluirlos en el infor'e7 deber8n en todo caso
"!
co'unicarlos al auditado7 preferible'ente por escrito7 referenciando la co'unicacin en el infor'e de auditor(a , docu'ent8ndola en los papeles de trabajo3 63"3:3" 0l ob"etivo de una auditor2a completa de cumplimiento es e'itir un dicta'en sobre si la entidad p5blica cu'ple adecuada'ente la le%islacin '8s i'portante relati)a a la ad'inistracin , control de los fondos p5blicos3 0n esta 'ateria7 los auditores deber8n consultar frecuente'ente con las distintas asesor(as jur(dicas a los efectos de deter'inar si un acto tiene en realidad la calificacin de ile%al3 Si el auditor no .a aplicado las suficientes pruebas , procedi'ientos de auditor(a 1ue le per'itan alcanzar un dicta'en profesional7 tendr8 1ue .acerlo constar en el infor'e3 63"3:3< 0n deter'inadas circunstancias7 los auditores son responsables de co'unicar directa'ente los actos ile%ales a terceras personas ajenas al auditado3 0l auditado puede estar obli%ado por la nor'ati)a jur(dica a co'unicar deter'inados actos ile%ales a terceros3 Si tales .ec.os fuesen co'unicados al auditado por el responsable de la auditor(a , a1uel no los co'unicase a los terceros a 1ue est8 obli%ado7 el responsable de la auditor(a lo pondr8 en conoci'iento de los r%anos directi)os de la #6A0 para 1ue sea ella la 1ue en su caso lo co'uni1ue3 Cuando se trate de actos 1ue presunta'ente puedan considerarse delicti)os7 el responsable de la auditor(a los pondr87 in'ediata'ente , sin esperar a 1ue conclu,a la auditor(a7 en conoci'iento de los r%anos directi)os de la #6A07 a efecto de 1ue se d co'unicacin de los 'is'os al Ciscal 6eneral del 0stado , a las autoridades judiciales3 Cuando los auditores sospec.en 1ue la inclusin en el infor'e de ciertas infor'aciones acerca de deter'inados .ec.os delicti)os co'pro'eter(an la in)esti%acin o el procedi'iento en curso7 deber8n consultar con la asesor(a jur(dica , con las autoridades judiciales con la finalidad de decidir si debe o no incluirse en el infor'e3 9os auditores li'itar8n su infor'e a 'aterias 1ue no co'pro'etan tales in)esti%aciones7 tales co'o datos 1ue ,a sean de conoci'iento p5blico3
63"3:34
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MA240 Errores Irregularidades Incumplimientos

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Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable Referencia: Directriz tcnica de fiscalizacin n 4 Aprobada por

el Consejo de la Sindicatura el 16/6/ !!"

Preparado el 10/6/2008 por el GTS (Subsanados errores en la numeracin de prrafos el 26/5/2009

$ne%o 2 $ne%o ' $ne%o 4 $ne%o ( $ne%o ) $ne%o *

Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable

Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable

Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable

1efiniciones en el con"e("o de es"a 1irec"ri= T%cnica ;

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Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable

;lcance del "raba5o

Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable

<esponsabilidad de los adminis"radores $ de la direccin del en"e fiscali=ado "4

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Procedimien"os para 4erificar el cumplimien"o de la norma"i4a 4:

Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable

Procedimien"os cuando .a$ indicios de incumplimien"o* <4 <<

Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable

Procedimien"os cuando .a$ indicios de la e(is"encia de errores o irre'ularidades* 6

Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable

Procedimien"os cuando .a$ indicios de responsabilidad con"able 6:

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-ronuncia'iento sobre responsabilidad contable D:

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0l art(culo !;31 del 4e/to Refundido de la 9e, de Sociedades Anni'as deter'ina:

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Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable

Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable

Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable

57,M$ <GC5IC$ .E $?.I<7,;$ S7B,E JE,,7,ES E I,,ED?:$,I.$.ESK H5<$ EIE

Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable

,esponsabilidad de los $dministradores ! de la .ireccin :3

,esponsabilidad ! actuacin del auditor ;3

Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable

Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable

Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable

57,M$S .E $?.I<7,;$ .E SEC<7, 9LB:IC7 .E :$ ID$E

,E#ISI@5 .E: C?M9:IMIE5<7 :ED$:3

Manual de fiscalizacin Seccin 240: Errores, irregularidades e incumplimientos de la normativa aplicable

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