ANLISIS CRTICO AL CONTENIDO DE LOS ARTCULOS N 1 AL 14, 27, 32

Principios de Anualidad, Disponibilidad y el Establecimiento permanente, segn en Articulo N 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta Siendo el Impuesto sobre la renta el se paga al estado venezolano (a travs del SENIAT)sobre las ganancias obtenidas en el ao fiscal. La definicin legal del ISLR se estableci desde 1943, en el primer artculo de la Ley de Impuesto sobre la Renta que hasta hoy permanece idntico a pesar de todas las modificaciones, derogaciones y reformas que ha sufrido desde entonces. Actualmente se encuentra vigente la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial extraordinaria N 38.628 del 16 de febrero de 2007 que es un reforma sobre la Ley del ISLR de 2001 y se diferencia sobre leyes anteriores en el gravado subsidiario de la renta extranjera y el reconocimiento (como crdito) de aquellos impuestos pagados en el extranjero. El cual textualmente establece:
Artculo 1. Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarn impuestos segn las normas establecidas en esta Ley. Salvo disposicin en contrario de la presente Ley, toda persona natural o jurdica, residente o domiciliada en Venezuela, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos est situada dentro del pas o fuera de l. Las personas naturales o jurdicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela estarn sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos est u ocurra dentro del pas, aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en Venezuela. Las personas naturales o jurdicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el pas, tributarn exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija.

De este artculo se desprende los principios que rigen la materia que regula esta ley, que no es ms que las ganancias o los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos por los sujetos pasivos, producto de sus actividades econmicas realizadas dentro del territorio nacional o extraterritorial (Renta Mundial). Estos principios son:

PRINCIPIO DEL ENRIQUECIMIENTO NETO. Es todo incremento de patrimonio obtenido en dinero o en especie, que se obtiene sustrayndole a los ingresos brutos los costos y deducciones permitidas por la Ley de (ISLR).

PRINCIPIO DE ANUALIDAD. Este consagra que todo enriquecimiento que va a ser objeto para la determinacin o liquidacin del impuesto debe ser obtenido a un perodo anual, nunca podr ser menor a doce (12) meses. PRINCIPIO DE DISPONIBILIDAD. Se refiere a la oportunidad en el cual los enriquecimientos obtenidos por un contribuyente sern objeto de declaracin a los fines de la determinacin del impuesto y a este respecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) prev tres circunstancias de hecho previstas en su artculo 5, como sigue:
Artculo 5. Los enriquecimientos provenientes de la cesin del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalas y dems participaciones anlogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relacin de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenacin de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarn disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estn comprendidos en la enumeracin anterior, se considerarn disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crdito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerar disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda. (Subrayado nuestro).

PRINCIPIO DE RENTA MUNDIAL.

Este principio responde al aspecto espacial del hecho imponible, es decir, indica hasta qu punto un enriquecimiento puede ser gravado por la legislacin tributaria venezolana. De acuerdo a lo anterior, los criterios utilizados para definir el mbito de aplicacin de nuestra legislacin en cuanto a la gravabilidad de los enriquecimientos, son la causa o la fuente de tales enriquecimientos, siendo la causa, aquella circunstancia de hecho que da origen a la renta y, la fuente, el origen del enriquecimiento en trminos de localidad, es decir, se refiere al lugar donde se encuentra el domicilio o residencia de quien genera la renta.

Al respecto entonces, podemos concluir que la materia imponible en la Ley de Impuesto sobre la Renta ha sido y es hoy en da el incremento patrimonial neto experimentado por el contribuyente, tal como por dems se desprende del artculo 1 de la ley vigente, en el cual se establece que 'los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarn impuestos segn las normas establecidas en esta ley'. El carcter neto del enriquecimiento se logra mediante el proceso de depuracin de la renta contemplado en la propia ley, segn el cual se parte del ingreso bruto, al cual se le restan los costos para obtener la renta bruta, a la que se le deducen los gastos normales y necesarios para la generacin del enriquecimiento, lo que nos permite calcular la renta neta

ANALISIS DEL ARTICULO N 2 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA

La Ley de Impuesto Sobre La Renta establece el mecanismo de acreditacin del

Impuesto

Sobre La Renta pagado en el exterior, segn el cual, las personas naturales o

jurdicas residenciadas o domiciliadas en Venezuela, as como aquellas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o base fija en el pas, podrn acreditar contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los enriquecimientos extraterritoriales.

Artculo 2. Toda persona natural o jurdica, residente o domiciliada en Venezuela, as como las personas naturales o jurdicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el pas, podrn acreditar contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial por los cuales estn obligados al pago de impuesto en los trminos de esta Ley. A los efectos de la acreditacin prevista en este artculo, se considera impuesto sobre la renta al que grava la totalidad de la renta o los elementos de renta, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenacin de bienes muebles o inmuebles, y los impuestos sobre los sueldos y salarios, as como los impuestos sobre las plusvalas. En caso de duda, la Administracin Tributaria deber determinar la naturaleza del impuesto acreditable. El monto del impuesto acreditable, proveniente de fuentes extranjeras a que se refiere este artculo, no podr exceder a la cantidad que resulte de aplicar las tarifas establecidas en el Ttulo III de esta Ley al total del enriquecimiento neto global del ejercicio de que se trate, en la proporcin que el

enriquecimiento neto de fuente extranjera represente del total de dicho enriquecimiento neto global. En el caso de los enriquecimientos gravados con impuestos proporcionales en los trminos establecidos en esta Ley, el monto del impuesto acreditable, no podr exceder del impuesto sobre la renta que hubiese correspondido pagar en Venezuela por estos enriquecimientos. A los fines de la determinacin del monto de impuesto efectivamente pagado en el extranjero acreditable en los trminos establecidos en este artculo, deber aplicarse el tipo de cambio vigente para el momento en que se produzca el pago del impuesto en el extranjero, calculado conforme a lo previsto en la Ley del Banco Central de Venezuela

Naturaleza del Impuesto Sobre La Renta pagado en el Exterior A efectos de la acreditacin, se considera Impuesto Sobre La Renta al que grava la totalidad de la renta o alguno de sus elementos, ganancias provenientes de la enajenacin de bienes muebles o inmuebles, sueldos y salarios y las plusvalas.

El Procedimiento para determinar el monto del impuesto acreditable esta contenido en el mismo artculo y el cual es el siguiente: El monto del impuesto acreditable, proveniente de fuente extranjera, no podr exceder a la cantidad que resulte de aplicar las tarifas establecidas en la Ley. El monto mximo a acreditar se calcula sobre la base del impuesto causado correspondiente al enriquecimiento neto mundial, determinando la proporcin que represente el enriquecimiento de fuente extraterritorial del enriquecimiento neto mundial (EFE/ENM). El monto del impuesto efectivamente pagado en el extranjero se calcular aplicando el tipo de cambio vigente para el momento en el que ocurri el pago, ya sea de anticipos, retenciones efectuadas o del monto del impuesto definitivo. Slo se considerarn los pagos realizados en el exterior que se hayan realizado hasta la fecha de vencimiento de presentacin de la declaracin definitiva Se debe obtener los comprobantes de pago que fueron emitidos por la Administracin Tributaria del exterior como prueba del desembolso.

ANALISIS DEL ARTICULO N 3 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Artculo 3. Los beneficios de los Tratados para evitar la Doble Tributacin suscritos por la Repblica de Venezuela con otros pases y que hayan entrado en vigor, slo sern aplicables cuando el contribuyente demuestre, en cualquier momento, que es residente en el pas del cual se trate y se cumplan con las disposiciones del Tratado respectivo. A los efectos de probar la residencia, las constancias expedidas por autoridades extranjeras, harn fe, previa traduccin oficial y legalizacin.

Este artculo no opera de mero derecho, para su activacin los contribuyentes debern cumplir con los dispositivos que este artculo contiene a saber son:

1.- Solo ser aplicables los beneficios a que se contrae este articulo, siempre y cuando el contribuyente, demuestre a reside en el pas con el cual existe el tratado de doble tributacin y cumpla con lo establecido en ese tratado. 2. Que para comprobar la residencia el contribuyente debe traducir y legalizar documentos, que hayan sido expedidos por las autoridades extrajeras con la cual se celebro el tratado.

A manera de ejemplo podramos mencionar la Ley Aprobatoria del Convenio para Evitar la Doble Tributacin y Prevenir la Evasin Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre las Ganancias de Capital entre el Gobierno de la Repblica de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaa e Irlanda del Norte (Gaceta Oficial N 5.218 Extraordinario del 6 de marzo de 1998), este tratado en su artculo N 1 establece los siguiente:

Artculo 1 mbito Subjetivo Este Convenio se aplicar a las personas que sean residentes de uno o de ambos Estados Contrata Artculo 4 Residente (1) A efectos de este Convenio, el trmino residente de un Estado Contratante significa:

(a) cualquier persona que, conforme a las leyes de dicho Estado, est sometida a imposicin en dicho Estado debido a su domicilio, residencia, sede de direccin, lugar de constitucin o cualquier otro criterio de naturaleza anloga; .. Artculo 5 Establecimiento Permanente (1) A efectos de este Convenio, el trmino establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios a travs del cual una empresa realice la totalidad o una parte de su actividad. (2) El trmino establecimiento permanente incluye, en especial: (a) una sede de direccin; (b) una sucursal; .

ANALISIS DEL ARTICULO N 4 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Artculo 4. Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten despus de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio, respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflacin previsto en esta Ley. A los fines de la determinacin del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicarn las normas de la presente Ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial.

La determinacin de la base imponible para el clculo del impuesto ser el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. No se admitir la imputacin de prdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o prdida de fuente territorial.

Este

artculo

establece

el

mecanismo

para

la

determinacin

del

enriquecimiento neto, a que se contrae el artculo primero de la ley en comento, que no es ms que la materializacin del principio de enriquecimiento neto que ser gravado conforme a esta ley (Obligacin tributaria) y al que estn sometidos tanto las personas naturales o jurdicas. Podemos decir entonces que:

El enriquecimiento neto se determina al restarles a los ingresos brutos, los costos y gastos, y dems deducciones permitidas por la ley en su Titulo II, Captulos I, II y III. En el caso de las personas jurdicas el enriquecimiento

neto se determina conforme a los que se muestra en la tabla:

ANALISIS DEL ARTICULO N 5 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Artculo 5. Los enriquecimientos provenientes de la cesin del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalas y dems participaciones anlogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relacin de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenacin de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarn disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estn comprendidos en la enumeracin anterior, se considerarn disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crdito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerar disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda. En todos los casos a los que se refiere este artculo, los abonos en cuenta se considerarn como pagos, salvo prueba en contrario. Pargrafo nico: Los enriquecimientos provenientes de crditos concedidos por bancos,empresas de seguros u otras instituciones de crdito y por los contribuyentes indicados en los literales b), c), d) y e) del artculo 7 de esta Ley y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, se considerarn disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable. (Subrayado es nuestro)

En virtud de lo establecido en la norma, los tres tipos de disponibilidad para los enriquecimientos que seala el referido artculo son los siguientes: En el momento en que son pagados; En el momento en que son devengados; En el momento en que se realizan las operaciones que los producen (causado).
En el recurso contencioso tributario interpuesto por parte de la sociedad mercantil CIENTIFICA INDUSTRIAL DE VENEZUELA, C.A contra la resolucin de la administracin tributaria de la regin capital, el juzgador en uno de los prrafos de la sentencia afirma:

De esta forma, hace mencin a que en virtud de las diferentes vicisitudes administrativas, recibe con retardo los pagos correspondientes a las ventas realizadas en un determinado ejercicio, recibiendo en algunos casos los pagos de insumos facturados en el ejercicio siguiente, en el mejor de los casos. La denuncia sobre este particular, radica en que la Administracin Tributaria pretende el cobro de una cantidad de dinero que fue pagada al sujeto acreedor del tributo, en una

oportunidad distinta a la fijada en el artculo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en este sentido, el artculo 5 seala: Artculo 5: Los enriquecimientos provenientes de la cesin del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalas y dems participaciones anlogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relacin de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenacin de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarn disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estn comprendidos en la enumeracin anterior, se considerarn disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crdito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerar disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda. En todos los casos a los que se refiere este artculo, los abonos en cuenta se considerarn como pagos, salvo prueba en contrario.

Pargrafo nico: Los enriquecimientos provenientes de crditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crdito y por los contribuyentes indicados en los literales b), c), d) y e) del artculo 7 de esta Ley y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, se considerarn disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable. El artculo antes citado, ciertamente considera como operacin disponible la venta de bienes muebles, venta que conforme al Cdigo Civil, es de naturaleza consensual, que se perfecciona con la entrega de la cosa, aunque no se haya realizado el pago, lo cual con base a los postulados legales, conforme al artculo en cuestin (5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta), se consideran enriquecimientos en un determinado ejercicio.
http://caracas.tsj.gov.ve/decisiones/2012/marzo/2103-26-AP41-U-2011-000236-018-2012.html.

Entonces podemos decir que la disponibilidad del enriquecimiento esta perfectamente y taxativamente establecido en este articulo.

ANALISIS DEL ARTICULO N 6 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Aunque la ley de Impuesto sobre la renta en consagra el principio de renta mundial, el articulo N 6 consagra la territorialidad de las rentas a causadas en el pas conforme lo expresa textualmente:

Artculo 6. Un enriquecimiento proviene de actividades econmicas realizadas en Venezuela, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotacin del suelo o del subsuelo, a la formacin, traslado, cambio o cesin del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales o a los servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transentes en Venezuela y los que se obtengan por asistencia tcnica o servicios tecnolgicos utilizados en el pas. Son rentas causadas en Venezuela, entre otras, las siguientes: a) Las regalas, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Venezuela de la propiedad industrial o intelectual. b) Los enriquecimientos obtenidos por medio de establecimiento permanente o base fija situados en territorio venezolano. c) Las contraprestaciones por toda clase de servicios, crditos o cualquiera otra prestacin de trabajo o capital realizada, aprovechada o utilizada en Venezuela.

ANALISIS DEL ARTICULO N 7 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Artculo 7. Estn sometidos al rgimen impositivo previsto en esta Ley: a) Las personas naturales; b) Las compaas annimas y las sociedades de responsabilidad limitada; c) Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, as como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho; d) Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, tales como la refinacin y el transporte, sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportacin de minerales, de hidrocarburos o de sus derivados; e) Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y dems entidades jurdicas o econmicas no citadas en los literales anteriores.

f) Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional.