Auditoría Financiera I

SISTEMA DE UNIVERSIDAD ABIERTA
DOCENTE E-MAIL
: Mag CPC. Luis Alberto Torres Garca : luistg08@hotmail.com
Auditora Financiera I
Escuela Profesional de Contabilidad
VII Ciclo
Torres Garca, Luis. Auditora Financiera I. 2da. Edicin. Universidad Catlica Los ngeles de Chimbote. Chimbote, 2010. 153 p.
Universidad Catlica Los ngeles de Chimbote. Leoncio Prado 453. Chimbote (Per) www.uladech.edu.pe
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NDICE
Presentacin...........................................................................................................
PRIMERA UNIDAD La auditora financiera como actividad profesional
La actividad financiera como actividad profesional................................................ Requisitos personales e incompatibilidades del auditor interno financiero............ Auditora................................................................................................................. Objetivos................................................................................................................. Alcance de la auditora........................................................................................... Campos de aplicacin............................................................................................ Tipos de auditora................................................................................................... Objetivos, principios bsicos que rigen la auditora de los estados financieros..... Principios de una auditora financiera..................................................................... Alcance de una auditora........................................................................................ Seguridad razonable respecto de los estados financieros..................................... Evaluacin de riesgos............................................................................................. Trabajo realizado o delegado por terceros.............................................................. Documentacin........................................................................................................ Obtencin de evidencia de auditora....................................................................... Conclusin y dictamen de auditora......................................................................... Las firmas de auditora y roles de auditora interna y auditora externa.................. Responsabilidad de los auditores de detectar e informar sobre errores.................
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Universidad Catlica Los ngeles de Chimbote / Sistema de Universidad Abierta
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SEGUNDA UNIDAD Principios y normas de auditora Las normas de auditora generalmente aceptadas................................................ Clasificacin de las normas de auditora generalmente aceptadas....................... Normas generales o personales............................................................................. Normas de ejecucin del trabajo de campo........................................................... Normas de la preparacin del dictamen................................................................. Las normas internacionales: NIC y NIIF................................................................. NIA 210 compromiso de la auditora...................................................................... NIA 320 materialidad.............................................................................................. NIA 400 evaluacin de riesgos............................................................................... NIA 520 procedimientos analticos......................................................................... TERCERA UNIDAD Tcnicas y procedimientos de auditora Planeamiento de la auditora financiera................................................................. Planeamiento del trabajo........................................................................................ El plan global de auditora...................................................................................... Procedimientos a considerar al planear el examen................................................ Objetivos del planeamiento.................................................................................... El conocimiento del cliente..................................................................................... Aspectos a considerar en el conocimiento del cliente............................................ Tcnicas de auditora.............................................................................................. Procedimientos de auditora................................................................................... Naturaleza y alcance de los procedimientos de auditora...................................... El control contable.................................................................................................. Tipos de procedimientos o pruebas de auditora.................................................... Procedimientos alternativos.................................................................................... Oportunidad de aplicar los procedimientos de auditora......................................... Aplicacin de cuestionarios de control interno........................................................ Comunicacin de las deficiencias en el control interno.......................................... Evaluacin del control interno................................................................................. 61 61 62 63 65 65 66 69 73 73 73 74 75 80 81 86 94 29 30 30 30 30 37 40 46 49 56
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Programas de auditora.......................................................................................... Procedimientos mnimos de auditora para caja bancos y cuentas por cobrar...... Procedimientos mnimos de auditora para existencias, activos fijos y depreciacin Procedimientos mnimos de auditora para deudas a largo plazo y contingencias Procedimientos mnimos de auditora para patrimonio, ingresos y gastos............ Evidencias de auditora.......................................................................................... Papeles de trabajo del auditor................................................................................ Marcas de auditora................................................................................................ CUARTA UNIDAD Informes de auditora financiera Informe de auditora................................................................................................ Tipos de informe..................................................................................................... El dictamen de auditores independientes............................................................... Elementos bsicos del dictamen............................................................................ Tipos de dictamen................................................................................................... Bibliografa..............................................................................................................
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PRESENTACIN
La auditora ha sido siempre concebida como una disciplina en la que se presta especial atencin a las aplicaciones prcticas, y se le resta la misma a las consideraciones tericas. La presente propuesta busca llegar a una debida conexin entre ambas, con la cual el estudiante est en capacidad de resolver los problemas prcticos a travs del desarrollo de componentes tericos que le permitan comprender la importancia de la toma de decisiones en auditora. Adems, el proceso de globalizacin impone que el auditor tenga conocimiento de otras tcnicas y procedimientos aplicables en una economa globalizada, enmarcadas dentro de la Normas Internacionales de Auditora. El desarrollo normativo nacional e internacional en auditora frente a la relacin empresa trabajo del auditor, constituye el eje principal en la formacin de futuros profesionales con aptitudes suficientes que puedan ejecutar acciones concretas basadas en la capacidad de anlisis crtico. El objetivo es el mejoramiento de la prctica del profesional. Durante las ltimas dcadas, las tcnicas habituales del auditor han variado considerablemente gracias al uso masivo de los medios electrnicos desarrollados gracias a los avances tecnolgicos en informacin y comunicaciones, aumentando as la competitividad y la creacin de riqueza. Por lo anterior, es importante conocer y evaluar el ambiente de control y seguridad donde se procesa la informacin como un nuevo campo de accin del contador pblico. El objetivo general es conocer los componentes tericos que hacen parte del marco conceptual en el cual se desarrolla la auditora financiera e identificar los diferentes mecanismos de evaluacin de la informacin financiera con el fin de contar con la habilidad terico prctica para el ejercicio profesional en el rea de control.
El autor.
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PRIMERA UNIDAD LA AUDITORA FINANCIERA COMO ACTIVIDAD PROFESIONAL La auditora financiera como actividad profesional La auditora financiera es una especialidad del Contador Pblico Colegiado, inherente a su profesin. As est establecido en normas internacionales y en la Ley N 13253 (11 set. 1959) y la Ley N 28951 Ley de Actualizacin de la Ley N 13253, de Profesionalizacin del Contador Pblico y de creacin de Colegios de Contadores Pblicos (17 ene. 2007). En las Normas Internacionales de Auditora, el trmino auditor se usa cuando se describe tanto la auditora como los servicios relacionados que pueda desempear. El auditor es el profesional con la responsabilidad final por la auditora que realiza. El Contador Pblico Colegiado, en su calidad de auditor, puede realizar la auditora as como los servicios relacionados (trabajos de atestacin), dictamen de auditora con propsitos especiales, trabajos para compilar informacin financiera, procedimientos de confirmacin entre bancos, evaluacin del riesgo y control interno, etc. Por la coyuntura que vive el pas, la auditora se constituye en una herramienta importante para la deteccin de fraudes o errores significativos que permitan corregir y reorientar las polticas de control y de gestin en las empresas o entidades, principalmente donde la corrupcin se ha posicionado en formas insospechadas y vicios corrosivos. Para ello, el ejercicio de la auditora requiere profesionales auditores con atributos personales como la prctica de valores ticos, la responsabilidad y su total independencia, adems de su permanente actualizacin profesional. Requisitos personales e incompatibilidades del auditor financiero En el Per, el auditor extranjero (ingls o norteamericano) ejerci hegemnicamente hasta los aos 70 y slo cuando se promulga la Ley N 13253, se inici la actividad del auditor peruano. Para ser auditor se requiere ser profesional de extraccin universitaria ya que la auditora es funcin inherente al ttulo profesional recibido en nombre de la nacin.
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El auditor, adems del ttulo profesional, requiere: Registro o colegiatura en el Colegio de Contadores Pblicos de su jurisdiccin. Prctica permanente de valores ticos. Trabajo diligente y actualizacin profesional permanente. Conocimientos y cultura general suficientes. Demostracin de seriedad y gran responsabilidad en el cumplimiento de su trabajo. Ejercer actitudes de liderazgo.
Incompatibilidades Cuando haya desempeado funciones o ejercidos cargos en la empresa que se audita, tanto en el ejercicio precedente, actual y/o posterior. Cuando tuviera intereses financieros en forma directa o indirecta en la empresa bajo su examen. Cuando existan relaciones de afinidad, consanguinidad o parentesco con los propietarios o accionistas de la empresa que se audita. Auditora: Enfoque moderno Es una profesin privada que presta un servicio plenamente pblico y cuyo resultado afecta o influye no slo al profesional y el cliente, sino tambin a su entorno comprometido. Con el avance de la tecnologa, las empresas han modernizado su organizacin por lo que la auditora tambin desarrolla su orientacin y enfoque en ese campo; sus objetivos se alcanzan con metodologas acorde a los tiempos y se han establecido normas y procedimientos que el auditor tiene que aplicar en el proceso de su trabajo. Su enfoque est dirigido a la determinacin de la razonabilidad de la situacin financiera y de los resultados de la empresa examinada, basando su opinin en la confianza que le otorga el control interno. El auditor obtiene conocimiento del negocio o cliente a examinar, planifica, evala el control interno, los procesos, las polticas de la empresa; evala riesgos y el grado de
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materialidad; analiza cambios sustanciales, el cumplimiento de la normatividad vigente y, con la observancia de las deficiencias, recomienda al cliente la adopcin de correctivos. Objetivos Los objetivos responden a los intereses que tengan cada una de las organizaciones y actividades que realizan; pero fundamentalmente su objetivo es la revisin de los procesos para conocer la veracidad y razonabilidad de sus resultados. Alcance de una auditora Se refiere a los procedimientos de auditora considerados necesarios en las circunstancias para lograr el objetivo de la auditora. Campos de aplicacin: La auditora se aplica en distintas actividades de la organizacin social: empresas privadas y pblicas, entidades educativas, poderes pblicos, mbito policial, entorno ambiental, etc.; es decir, en toda organizacin social. Tipos de auditora: La auditora podemos distinguirla: a) Por la naturaleza de las actividades que se examinan b) Por su relacin con la entidad auditada c) Por la iniciativa de quien la solicita d) Por el mbito funcional a) Auditora por la naturaleza de las actividades: - Auditora Financiera - Auditora Operativa - Auditora Tributaria - Auditora Administrativa - Auditora Gubernamental - Auditora Ambiental - Auditora Laboral - Auditora Acadmica - Auditora de Sistemas - Auditora Forense ____________________________________________________________________________ 11
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b) Auditora por su relacin con la entidad auditada - Auditora Interna - Auditora Externa c) Auditora por la iniciativa de quien lo solicita - Auditora Voluntaria - Auditora Obligatoria d) Auditora por el mbito funcional - Auditora Integral - Auditora Parcial Auditora Financiera: Examen de los estados financieros en su conjunto para expresar opinin acerca de si stos presentan o no razonablemente la situacin econmica financiera y de resultados, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Utilizando tcnicas y procedimientos de auditora, se examinan el control interno, libros y registros contables, documentos y otros elementos que constituyen evidencias sustitutorias. Los objetivos de la auditora financiera podemos considerarlos en el corto y largo plazo. Objetivos inmediatos son el asegurarse de la confiabilidad de los estados financieros y el de emitir una opinin acerca de la razonabilidad de las cifras presentadas en esos estados financieros. Objetivos a largo plazo son el de servir como gua para las decisiones futuras de la administracin respecto a asuntos tales como control, pronsticos, anlisis e informacin. Auditora Operativa: Consiste en la evaluacin de las reas de funcionamiento y/u operacin de una empresa o entidad para establecer si se cuenta con los adecuados controles para operar con eficiencia. Se basa principalmente en la revisin del sistema de control interno de la empresa.
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Auditora Tributaria: Examen sobre la situacin tributaria de una empresa. Es un examen fiscalizador que realiza un auditor tributario o un auditor independiente para determinar la veracidad de los resultados de las operaciones y de la situacin financiera declarados por los contribuyentes a las autoridades tributarias (SUNAT Aduanas) a travs de su declaracin jurada tributaria. Auditora Administrativa: Revisin de la estructura organizativa de una empresa o entidad, as como de las polticas y prcticas; de sus mtodos de control y empleo que d a sus recursos materiales y potencial humano. Auditora Gubernamental: Es la evaluacin de las operaciones financieras y administrativas realizadas por las entidades que conforman el sector pblico. Auditora Ambiental: Examen exhaustivo de los equipos y procesos de una empresa como de la contaminacin y riesgo que ella genere, teniendo como objeto evaluar el cumplimiento de sus polticas ambientales y requerimientos normativos de carcter nacional e internacional, con el fin de determinar las medidas preventivas y correctivas necesarias para la proteccin del ambiente y las acciones que permitan que dichas instalaciones operen en pleno cumplimiento de la normatividad ambiental vigente. Auditora Laboral: Intervencin de profesionales independientes para aclarar las posiciones antagnicas entre empresa y trabajadores: a solicitud de los trabajadores, pueden analizar la marcha econmica de la empresa, condiciones generales de trabajo, poltica de remuneraciones; a solicitud de ambas partes analizan la negociacin de convenios de trabajo, etc. Auditora Acadmica: Examen a los diseos curriculares, procesos, polticas y normas acadmicas en las instituciones educativas.
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Auditora de Sistemas: Examen de los sistemas informticos para obtener evidencia suficiente sobre las cuentas o rubros registrados en medios computarizados. Su objetivo es evaluar la funcionalidad del sistema computarizado en cuanto a si opera con eficiencia y eficacia, proporcionando informacin confiable, oportuna y til para la toma de decisiones. Auditora Forense: Examen de los procedimientos en el mbito de la medicina legal; procedimientos legales para expresar opinin sobre razonabilidad jurdica seguidos en los procesos anticorrupcin. Auditora Interna: La que realizan los auditores en calidad de dependencia, pues son trabajadores de una misma empresa. El auditor interno es responsable de la revisin de la efectividad de los registros, de los controles y de las operaciones contables que sirven a la gerencia como un elemento importante de control interno. Auditora Externa: Es realizada por contadores pblicos colegiados en calidad de independientes, en relacin con la empresa que auditan. Auditora Voluntaria: Es la que se realiza por propia iniciativa de la empresa o entidad. En este caso puede efectuarse por los auditores internos o por la contratacin de auditores independientes (servicio de auditores externos). Auditora Obligatoria: Es cuando obedece al mandato de una norma legal (CONASEV, SBS., etc.) en cuyo caso ser obligatoria y externa. Auditora Integral: Es la revisin de todos los aspectos financieros y econmicos de una entidad.
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Auditora Parcial: Comprende aspectos concretamente definidos: activo fijo, existencias, etc. Objetivo y principios bsicos que rigen la auditora de los estados financieros 1. La Norma Internacional de Auditora 200 (NIA) tiene como propsito establecer normas y dar lineamientos sobre el objetivo y los principios generales que rigen una auditora de estados financieros. Objetivo de una auditora de estados financieros 2. El objetivo de una auditora de estados financieros es permitir al auditor expresar una opinin acerca de si los estados financieros han sido preparados en todos sus aspectos materiales, de acuerdo con una estructura definida para la preparacin de informacin financiera. Las frases usadas para expresar la opinin del auditor son permite obtener una apreciacin cierta y razonable o presenta razonablemente, en todos sus aspectos materiales, los cuales son trminos equivalentes. 3. Aunque la opinin del auditor refuerza la credibilidad en los estados financieros, el usuario de stos no puede suponer que la opinin del auditor represente una seguridad sobre la futura viabilidad de la entidad, o sobre la eficiencia o eficacia con que la gerencia haya conducido las actividades de la entidad. Principios de una auditora financiera 4. El auditor deber cumplir con el Cdigo de tica del Contador Pblico. Los principios ticos que rigen las responsabilidades del auditor son: a) Independencia; b) Integridad; c) Objetividad; d) Competencia y cuidado profesional; e) Confidencialidad; f) Conducta profesional y g) Normatividad tcnica. 5. El auditor deber realizar su auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora (NIA). Estas normas contienen principios bsicos y procedimientos bsicos de auditora, junto con las correspondientes pautas de su aplicacin en forma explicativa o de otra manera. ____________________________________________________________________________ 15
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6. El auditor deber planificar y efectuar la auditora con una actitud de escepticismo profesional, teniendo en consideracin que pueden existir circunstancias que causen que los estados financieros estn materialmente distorsionados. Por ejemplo, el auditor normalmente esperara encontrar evidencia que apoye las manifestaciones de la gerencia, pero sin suponer que sean necesariamente correctas. Alcance de una auditora 7. El trmino alcance de una auditora se refiere a los procedimientos de auditora considerados necesarios segn las circunstancias para lograr el objetivo de la auditora. Los procedimientos requeridos para efectuar una auditora de acuerdo con las NIA debern ser determinados por el auditor teniendo en cuenta los requisitos establecidos en estas normas, los establecidos por organismos profesionales competentes, las leyes, los reglamentos y, en cuanto sea apropiado, los trminos del compromiso y los requerimientos de informes de la auditora. Seguridad razonable 8.-Una auditora practicada de acuerdo con las NIA debe ser diseada para proporcionar una seguridad razonable de que los estados financieros tomados en conjunto estn libres de distorsiones materiales. Seguridad razonable es un concepto que se refiere a la acumulacin de evidencias de auditora en el grado necesario para que el auditor concluya que no existen distorsiones materiales en los estados financieros tomados en conjunto. Seguridad razonable est relacionada con toda la auditora. Responsabilidad respecto a los estados financieros 9. Si bien el auditor es responsable de formar y expresar una opinin sobre los estados financieros, la responsabilidad de preparar y presentar los estados financieros es de la gerencia de la entidad. La auditora de los estados financieros no disminuye las responsabilidades de la gerencia. Evaluacin de riesgos: El auditor debe obtener una suficiente comprensin de los sistemas de contabilidad y control interno a fin de planificar la auditora y lograr un eficaz enfoque del trabajo. Despus de obtener tal comprensin, el auditor debe considerar la evaluacin del riesgo de control para determinar el apropiado riesgo de deteccin que puede aceptar respecto ____________________________________________________________________________ 16
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de las afirmaciones de los estados por examinar; y determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos por aplicar sobre tales afirmaciones. Ah donde el auditor evale el riesgo de control asignndole un bajo nivel, los procedimientos sustantivos podrn normalmente ser de una amplitud menor que la que, de otro modo, se requerira, pudiendo tambin ser diferentes en cuanto a su naturaleza y oportunidad. Trabajo delegado o realizado por terceros Cuando el auditor delega trabajo a sus asistentes, l contina siendo responsable de la formacin y expresin de su opinin sobre los estados financieros u otra informacin financiera, y debe dirigir, supervisar y revisar cuidadosamente el trabajo delegado a los mencionados asistentes. Cuando el auditor utiliza el trabajo realizado por otro auditor o por un experto, debe obtener la razonable certidumbre de que dicho trabajo es adecuado para los fines de su auditora. Documentacin El auditor debe documentar todo aquello que sea importante para poder evidenciar que la auditora se ha llevado a cabo de conformidad con los principios bsicos de las NIA. Obtencin de evidencia de auditora 1. Las pruebas de control se emplean para obtener evidencia de la eficacia del diseo de los sistemas de contabilidad y control interno y asimismo la eficacia de la operatividad de las polticas y procedimientos aplicados. 2. Los procedimientos sustantivos se disean para obtener evidencia de la integridad, exactitud y validez de los datos producidos por el sistema contable. Hay dos tipos de ellos: Pruebas de detalle de transacciones y saldos. Anlisis de ratios y tendencias significativas, que incluyen la consiguiente investigacin de las fluctuaciones y partidas inusuales desacostumbradas.
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Conclusiones y dictamen de auditora El auditor debe revisar y evaluar las conclusiones que extraigan de la evidencia de auditora obtenida y que le servirn de base para poder expresar su opinin sobre la informacin financiera. Esta revisin y evaluacin implican que debe considerar: Si los estados financieros han sido o no elaborados utilizando polticas contables aceptables que se han aplicado en forma consistente; Si la informacin financiera cumple o no con las regulaciones y requerimientos legales relativos a la elaboracin de estados financieros; Si la visin que ofrece la informacin financiera en su conjunto es o no concordante con el conocimiento que el auditor posee del giro o actividad de la entidad; y Si hay o no una adecuada revelacin de todo aquello que sea de naturaleza material en relacin con la apropiada presentacin de la informacin financiera. El dictamen del auditor debe contener una clara expresin de opinin escrita acerca de la informacin financiera. Una opinin sin salvedad indica la satisfaccin del auditor con respecto de todos los aspectos materiales mencionados en el prrafo anterior. Cuando se exprese una opinin con salvedad, una opinin adversa o una abstencin de opinin, el dictamen debe establecer de manera clara y explicativa todas las razones habidas para dicha opinin. Las firmas de auditora y roles de la auditora interna y externa Auditora independiente Es el servicio profesional dirigido por un solo profesional, quien se responsabiliza de su opinin a travs del dictamen. El auditor independiente del sector privado deber contar con una experiencia mnima de cinco aos como auditor independiente o haber trabajado durante ese perodo para una sociedad de auditora, acreditando la preparacin de trabajo e informes y dictmenes, debidamente certificados por la o las sociedades de auditora correspondientes, y aprobar un examen de competencia profesional.
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De no contar con experiencia como auditor independiente en dichos aos deber aprobar los cursos de especializacin que se dictan en los Colegios de Contadores Pblicos del pas. Sociedad de auditora Son los servicios profesionales que presta un grupo de Contadores Pblicos Colegiados denominado sociedad de auditora. Estas sociedades tienen personera jurdica cuyo responsable es el socio principal, quien avala el informe y el dictamen. Las sociedades de auditora prestan sus servicios profesionales al sector privado y pblico. Para realizar auditora gubernamental deben registrarse en la Contralora General de la Repblica. Es atribucin de la Contralora General de la Repblica la designacin de manera exclusiva de las sociedades de auditora a travs de concursos pblicos de mritos, para efectuar auditoras en las entidades del Sistema Nacional de Control y la supervisin de sus labores, con arreglo al Reglamento para la Designacin de Sociedades de Auditora. Organizacin de una sociedad de auditora Las firmas auditoras se organizan teniendo el siguiente nivel de staff de profesionales: Socio: Es el funcionario con 10 a ms aos de experiencia en auditora. Revisa el trabajo y toma las decisiones finales. Es el socio mayoritario de la sociedad auditora y tiene la responsabilidad total ante el cliente a travs de la firma del dictamen.
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GRFICO: ORGANIZACIN DE UNA SOCIEDAD DE AUDITORA SOCIO
GERENTE SUPERVISOR PERTINENTE ENCARGADO O JEFE DE GRUPO
SENIOR ESPECIALISTAS ABOGADOS ECONOMISTAS ING. INFORMTICA ASISTENTES Gerente: Es el ejecutivo auditor con experiencia de cinco a diez aos. Es el que gerencia el trabajo de campo y mantiene las relaciones directas con los clientes. Supervisor: Es aquel profesional que tiene la ms alta responsabilidad durante el proceso de la auditora financiera o de gestin. Es responsable de la planificacin del proceso de la auditora para asegurar un trabajo de alta calidad; es decir, que la ejecucin del trabajo de campo se est realizando de acuerdo con las normas, criterios, tcnicas y procedimientos establecidos en los programas de auditora. La supervisin la realiza conjuntamente con el jefe de equipo con la finalidad de verificar el cumplimiento de los objetivos del examen, revisando los papeles de trabajo y anotando instrucciones precisas u observaciones en la hoja de supervisin. Califica las evidencias obtenidas y que deben sustentar los informes de auditora que debe preparar para su emisin al trmino del trabajo.
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El encargado o jefe de equipo: Es el profesional responsable de la auditora; vinculado directamente con el cumplimiento de los objetivos y metas del examen que efecten los auditores, asistentes y especialistas, supervisando la etapa de la ejecucin del proceso de auditora y la administracin de todo el equipo auditor. Apoya al supervisor para la elaboracin del plan de auditora, verifica que la informacin obtenida se limite a asuntos relevantes con evidencias suficientes y competentes. Es responsable de que los archivos de la auditora estn organizados adecuadamente y que los papeles de trabajo sean legibles, comprensibles, completos, precisos y pulcros con la finalidad de proporcionar un adecuado respaldo a los hallazgos, conclusiones y recomendaciones que se expongan en los informes de auditora. El auditor: Es quien realiza las labores que le encomienda el encargado o jefe de equipo, de acuerdo con el programa de auditora, aprobado por el supervisor. Su responsabilidad es la de aplicar los procedimientos de auditora en su etapa de ejecucin del trabajo de campo, con la finalidad de obtener evidencias suficientes y competentes para sustentar los hallazgos de auditora con sus elementos o atributos, los mismos que deben ser expuestos de manera legible en los papeles de trabajo. Asistentes: Son los contadores que realizan actividades de apoyo dentro del proceso de auditora, las mismas que son encomendadas por el encargado o jefe de equipo. Especialistas: Son los profesionales que integran los equipos en calidad de apoyo en los trabajos de auditora. Su labor est circunscrita a la evaluacin de aspectos derivados con su especializacin, tales como: legal, econmico, administrativo, informtico y otros. Personal auditor eventual de las sociedades inscritas en la Contralora General de la Repblica Las Sociedades de Auditora pueden proponer a la Contralora General una base de datos del personal auditor eventual para su registro, el mismo que no le confiere carcter de hbil ni le otorga calificacin alguna, constituyendo fuente de informacin para los fines de control gubernamental. Requisitos mnimos para los integrantes de los equipos de auditora en el registro de sociedades para la realizacin de auditora financiera. ____________________________________________________________________________ 21
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CARGO Socio
EXPERIENCIA COMO AUDITOR 10 a ms aos
REQUISITOS Contador pblico colegiado Condiciones: Personas permanentes Contador pblico colegiado Condiciones: Personas permanentes Contador pblico colegiado Condiciones: Personas permanentes Contador pblico colegiado Condiciones: Personas permanentes Bachiller o egresado universitario Condiciones: Personas permanentes y/o contratadas Bachiller o egresado universitario Condiciones: Personas permanentes y/o contratadas Profesional: Derecho, ingeniera, administracin, economistas, sistemas y otros Especialidad comprobada a travs de estudios de post-grado y otros Experiencia profesional mnima de 2 aos Condicin: Personas permanentes y/o contratadas
Gerente
5 a 10 aos
Supervisor
5 a ms aos
Encargado o jefe de equipo
3 a ms aos
Auditor Asistente
1 a ms aos Sin experiencia mnima requerida
Especialistas
Roles de la auditora financiera interna y externa La auditora financiera puede ser desarrollada por contadores pblicos independientes o por los mismos empleados contadores de la organizacin. La auditora externa, independiente, es realizada por contadores pblicos para expresar una opinin sobre los estados financieros. La auditora realizada por los mismos empleados de la organizacin, cuyo propsito fundamentalmente es el control, es conocida como auditora interna.
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Auditora interna. Las funciones incluyen: Revisin de operaciones para verificar la autenticidad, exactitud y concordancia con las polticas y procedimientos establecidos. Control de los activos a travs de los registros de contabilidad y toma fsica. Revisin de las polticas establecidas y procedimientos para evaluar su efectividad. Revisin de si los procedimientos contables fueron aplicados en forma consistente con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Auditora de otras organizaciones con las que existan relaciones contractuales para el cumplimiento de lo previsto en los contratos. Evaluacin del cumplimiento de las estrategias de la organizacin. Verificar datos relacionados entre s y prueba la efectividad del trabajo administrativo contable revisando evidencias: facturas, rdenes de compras, notas de entregas, plizas de caja, etc. El auditor depende funcionalmente del comit de auditora y orgnicamente depende del directorio Auditora externa Para dar crdito a las representaciones administrativas, contenidas en los estados financieros bsicos, los usuarios e interesados de esa informacin, piden la opinin de un contador pblico, totalmente desligado de esa administracin, llamado auditor independiente. La auditora externa se encarga de: Examen de los estados financieros para formarse una opinin de si fueron preparados de conformidad con normas y principios de contabilidad generalmente aceptados. Realizar la evaluacin del control interno que le permita determinar el alcance de la auditora, mediante pruebas selectivas y otros procedimientos de auditora generalmente aceptados. Revisin de las polticas de direccin y procedimientos especficos, que, relacionados entre s, forman la base para obtener suficiente evidencia con el propsito de poder expresar una opinin sobre la calidad de la informacin financiera y de los controles internos existentes. ____________________________________________________________________________ 23
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Detectar y eliminar cualquier distorsin en la informacin causada por personas culpables de ignorancia, influencias personales, inters propio, negligencia o deshonestidad. El auditor externo realiza su funcin con carcter independiente, por tanto slo tendr que informar al directorio, a quienes lo contrataron. En qu se distingue la auditora independiente de la auditora interna? Los autores no se han puesto de acuerdo para establecer las diferencias entre ambas clases de auditora; sin embargo, estas diferencias se pueden resumir como sigue: a. Por su ubicacin en la organizacin De acuerdo a nuestro cdigo de tica profesional, concordante con el reglamento de informacin financiera de la CONASEV, no se permite a un profesional contable realizar una auditora externa en una entidad en la que no sea independiente. El auditor interno, al ser un empleado de la entidad en la que trabaja, es dependiente de la gerencia y/o del directorio de la misma. As el mencionado profesional dependa de la mxima autoridad de una empresa, su independencia siempre ser limitada e inferior a la de un auditor independiente. b. Por sus objetivos De acuerdo a las Normas Internacionales de Auditora (NIA), el objetivo de la auditora de los estados financieros preparados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, es permitir a un auditor independiente expresar una opinin sobre dichos estados financieros. Un objetivo adicional es el de plantear recomendaciones para mejorar los sistemas de control interno contable de la empresa examinada. Los objetivos del auditor interno son, principalmente, los siguientes: 1) Ejercer una funcin de control; y 2) Realizar una funcin de asesoramiento. c. Por su utilidad La auditora independiente es til, en la medida que sus informes son utilizados para aprobar la gestin social de las empresas y para presentar informacin confiable a los inversionistas potenciales, a los bancos, a la Bolsa de Valores y a los organismos de supervisin y control. ____________________________________________________________________________ 24
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La auditora interna, al ir dirigida a la propia empresa, solo tiene utilidad para sta. d. Por su responsabilidad Al proporcionar informacin para uso interne y externo, el auditor independiente asume una responsabilidad ante la propia empresa y los distintos usuarios de la misma. El auditor interno nicamente asume la responsabilidad interna, es decir, con la empresa en la que presta sus servicios. e. Por estar sujeto a normas profesionales y reglamentaciones de organismos gubernamentales El auditor independiente, por la responsabilidad que asume, est sometido a ciertas normas, principalmente, las referidas a: 1) Cdigo de tica profesional; 2) Normas nacionales e internacionales de auditora 3) Regulaciones establecidas por los distintos organismos de supervisin y control. El auditor interno, tambin se encuentra sometido a: 1) Cdigo de tica profesional; 2) Normas nacionales e internacionales de auditora, pero teniendo en cuenta que su responsabilidad solamente es con la empresa a la que presta sus servicios. f. Por el enfoque de su trabajo En primer lugar, el auditor independiente realiza una evaluacin del control interno, como base para determinar el alcance de sus pruebas. Asimismo, a travs de pruebas de la documentacin, evala los controles contables para determinar la confiabilidad de la informacin financiera. Debido a que su trabajo se realiza sobre la base de pruebas selectivas, el auditor independiente no planifica su labor con el objetivo de descubrir fraudes u otras irregularidades. El auditor interno verifica los controles administrativos y contables, con mayor amplitud que el auditor independiente, pudiendo estar dentro de sus tareas, la prevencin y el descubrimiento de fraudes durante su trabajo.
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g. Por la continuidad de su trabajo Debido a la oportunidad en que se Ie proporciona los registros y documentacin a examinar, la labor del auditor independiente no es continua. Su trabajo lo realiza de manera intermitente, generalmente en tres o ms visitas. El auditor interno, debido a que es empleado de la empresa, realiza su trabajo de manera continua durante todo el ao. Responsabilidad del auditor de detectar e informar sobre errores e irregularidades SAS: Statements on auditing standards (declaracin sobre normas de auditora del instituto americano de contadores pblicos titulados). Interpretando el SAS-53, la responsabilidad del auditor de detectar e informar sobre errores e irregularidades, define el error como un hecho no intencional contenido en los estados financieros, mientras que la irregularidad se la define como un error intencional. Por ejemplo, es un error olvidarse de incluir una revelacin en los estados financieros; pero la omisin de una revelacin hecha a propsito para engaar al lector es una irregularidad, siendo difcil e imposible diferenciar entre uno y otra en el proceso de la auditora. No obstante, las normas de auditora actuales revelan las responsabilidades del auditor en lo concerniente al descubrimiento de estas condiciones, incluyendo a la estrategia para el planeamiento del trabajo, de forma tal que el auditor pueda dar seguridad razonable de que los estados financieros emitidos no fueron afectados por errores o irregularidades importantes. Al auditor le conciernen entonces dos categoras amplias de responsabilidades que se presentan para el anlisis en el siguiente cuadro:
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PRESENTACIN FRAUDULENTA DE INFORMES (para engaar a quienes lo leen) Ejemplos: La manipulacin, falsificacin o alteracin de los registros contables o de los documentos en que se sustentan. La relacin falsa u omisin intencional realizada en los estados financieros de hechos, cualquier importante. La aplicacin indebida de los principios de contabilidad revelacin. concernientes a importes, clasificaciones, formas de presentacin, o eventos, otra transacciones o de informacin relativamente
MALVERSACIN DE ACTIVOS (irregularidades que pueden tener distintas formas) Ejemplos: Desfalco Apropiacin indebida Uso no autorizado Pagos por activos o servicios que nunca se recibieron.
Responsabilidad con el secreto profesional Al realizar su trabajo, el auditor acumula evidencias suficientes que le permitan emitir su dictamen. Esto permite que los auditores conozcan de las empresas clientes, contratos, convenios, negociaciones financieras y otras comerciales, etc., que son muy confidenciales; por tanto la tica profesional le impone mantener el secreto confidencial en todas las instancias, a fin de que su infidencia no cause dao al cliente ni a la carrera profesional de auditor. Igualmente, el secreto profesional tiene que mantenerla en sus papeles de trabajo a los que no deben tener acceso personas ajenas o no autorizadas. Igualmente, la confidencialidad debe mantenerla a los colegas. El auditor anterior est obligado a guardar la reserva profesional y no discutir ni proporcionar informacin para el auditor entrante, sin el permiso de los representantes de la empresa cliente. Otras responsabilidades con los clientes Se pueden considerar aqu las responsabilidades que impone la tica para realizar auditoras con profesionalismo, prestar servicios de calidad, sin perder los atributos
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morales ni el objetivo principal que es el de dictaminar con la total independencia e integridad. Un signo de quiebre moral en estos tiempos es la corrupcin en algunas organizaciones; ello aumenta los riesgos de la auditora y obliga a los profesionales de la auditora a actuar con el ms estricto escepticismo y diligencia, acentuando sus pruebas y agudizando sus procedimientos. Responsabilidad para con los colegas En la actualidad, la profesin de la auditora se ejerce dentro de los mrgenes razonables de la competitividad y la tica; sin embargo siempre hay la responsabilidad de mantener la buena reputacin y fuertes vnculos de amistad y respeto con los colegas; hay un fuerte intercambio de experiencias e informacin en revistas especializadas y en los foros nacionales sobre el ejercicio profesional, las prcticas y tcnicas que mejoran los procedimientos de la auditora. Responsabilidad penal de los auditores externos e internos Al referirnos a las responsabilidades de la funcin de auditora, es importante resaltar que en el ao 2006, en nuestro pas se modific el Cdigo Penal en los artculos N 198 y N 245. La modificacin de esta norma califica como administracin fraudulenta aquellos informes y dictmenes que omiten revelar o presentan en forma distorsionada situaciones de insolvencia o insuficiencia patrimonial, o aspectos vinculados a la concentracin crediticia, y al ocultamiento, omisin o falsedad de informacin. La actual norma castiga no solo a los gerentes, administradores, representantes legales sino tambin a los auditores internos y externos. Las penas son privativas de la libertad de no menos de un ao ni mayor de ocho aos. La principal dificultad que puede actuar en perjuicio de la auditora es el desconocimiento de las autoridades judiciales del carcter externo e independiente que desarrolla el auditor cuando emite una opinin sobre informacin financiera.
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SEGUNDA UNIDAD LAS NORMAS DE AUDITORA GENERALMENTE ACEPTADAS (NAGA) Las normas de auditora generalmente aceptadas Las NAGA tienen su origen en los boletines (Statement on Auditing Estandar SAS) emitidos para el comit de auditora del Instituto Americano de Contadores Pblicos de los Estados Unidos en el ao 1948. La aparicin de las Normas Internacionales de Auditora (NlA) expedida por la Federacin Internacional de Contadores (lFAC), y las actualizaciones que realiza su Comit Internacional de Prcticas de Auditora, anualmente, denotan la presencia de una voluntad internacional orientada al desarrollo sostenido de la profesin contable, a fin de permitirle disponer de elementos tcnicos uniformes y necesarios para brindar servicios de alta calidad para el inters pblico. El Consejo IFAC ha establecido el Comit Internacional de Prcticas de Auditoras (AlPC) para desarrollar y emitir a nombre del consejo, normas y declaraciones de auditora y servicios relacionados, con el propsito de ayudar a mejorar el grado de uniformidad de las prcticas de auditora y servicios relacionados de todo el mundo. En el Per, las Normas Internacionales de Auditoria fueron aprobadas por la Junta de Decanos de los Colegios de Contadores Pblicos del pas, como los aceptados por la prctica profesional. Su prctica es obligatoria, pero no reemplazan a las NAGA, que son mucho ms especficos que stas. Las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas (NAGA), las Normas
Internacionales de Auditora (NIA) y las Normas de Auditora Gubernamental (NAGU) En el Per, fueron aprobadas en el II Congreso de Contadores Pblicos, llevado a cabo en Lima (1968). Posteriormente, se ha ratificado su aplicacin en el llI Congreso Nacional de Contadores Pblicos, (Arequipa, 1971). Por lo tanto, estas normas son de observacin obligatoria para los Contadores Pblicos que ejercen la auditora en nuestro pas, por cuanto adems les servir como parmetro ____________________________________________________________________________ 29
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de medicin de su actuacin profesional; y para los estudiantes, como guas orientadoras de conducta par, donde tendrn que caminar cuando sean profesionales. En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma ms efectiva el objetivo de una auditora. Cuando tal situacin surge, el auditor deber estar preparado para justificar la desviacin. Las NAGA y las NIA, por tanto, constituyen el cuerpo doctrinario de la actividad del profesional en su condicin de auditor. Las NAGU son las Normas de Auditora Gubernamental. Clasificacin de las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas: Un compendio de estas normas vigentes en nuestro pas se podra clasificar en: I.- Normas generales o personales 1) Entrenamiento y capacidad profesional 2) Independencia 3) Cuidado profesional II.- Normas de ejecucin del trabajo de campo 1) Planeamiento y supervisin 2) Estudio y evaluacin del control interno 3) Evidencia suficiente y competente III.-Normas de preparacin del dictamen 1) Aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados 2) Consistencia. 3) Revelacin suficiente 4) Opinin del auditor I.- Normas generales o personales Estas normas, por su carcter general, se aplican a todo el proceso del examen y se relacionan bsicamente con la conducta funcional del auditor como persona humana, regula los requisitos y aptitudes que debe reunir para actuar como auditor.
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La mayora de este grupo de normas es contemplada tambin en los cdigos de tica de otras profesiones. Las normas detalladas anteriormente, se definen de la forma siguiente: 1. Entrenamiento tcnico y capacidad profesional La auditora debe ser efectuada por personas que tienen el entrenamiento tcnico adecuado y pericia como auditores. Como se aprecia, no slo basta ser contador pblico para ejercer la funcin de auditor, sino que se requiere tener entrenamiento tcnico adecuado y pericia como auditor; es decir, adems de los conocimientos tcnicos obtenidos en la universidad, se requiere la aplicacin prctica en el campo, con una buena direccin y supervisin. Este adiestramiento, capacitacin y prctica constante forman la madurez del juicio del auditor; la experiencia acumulada en sus diferentes intervenciones le da la capacidad de ejercer la auditora como especialidad. Lo contrario no garantiza calidad profesional a los usuarios. 2. Independencia En todos los asuntos relacionados con la auditora, el auditor debe mantener independencia de criterio. La independencia puede concebirse como la libertad profesional que le asiste al auditor para expresar su opinin libre de presiones (polticas, religiosas, familiares) y subjetividades (sentimientos personales e intereses de grupo). Se requiere entonces objetividad imparcial en su actuacin profesional. Si bien es cierto, la independencia de criterio es una actitud mental, el auditor no solamente debe serlo, sino tambin parecerlo, es decir, cuidar, su imagen ante los usuarios de su informe, que no solamente es el cliente que lo contrat sino tambin los dems interesados (bancos, proveedores, trabajadores, estado, pueblo, etc.). En nuestro pas, se encuentra en vigencia una diversidad de normas que tratan de garantizar la independencia del auditor, as tenemos: Reglamento para la informacin financiera auditada (artculo 5), aprobado por la Resolucin CONASEV N 014-82-EFC/94.10. Ley de Actualizacin de la Ley N 13253 de Profesionalizacin del Contador Pblico y de creacin de Colegios de Contadores Pblicos (Decreto Ley N 13253 y Ley N 28951).
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Cdigo de tica Profesional del Contador Pblico. Ley del Sistema Nacional de Control (Decreto Ley 26162). Reglamento de Designacin de Sociedades de Auditora, aprobado por Resolucin de Contralora N 162-93-CG. Normas de Auditora Gubernamental - NAGU, aprobadas por Resolucin de Contralora N 162-95-CG. Lineamientos generales para cautelar el adecuado fortalecimiento e independencia de los rganos de Auditora Interna, aprobado por Resolucin de Contralora N 189-93-CG, etc.
Las cuatro ltimas normas regulan especficamente la actuacin del auditor gubernamental y de las sociedades de auditora cuando realizan auditora a las entidades del Estado. 3. Cuidado o esmero profesional Debe ejercerse el debido cuidado profesional en la ejecucin de la auditora y en la preparacin del dictamen. EI cuidado profesional es aplicable para todas las profesiones; cualquier servicio que se brinde al pblico debe hacerse con la mayor diligencia del caso, lo contrario es la negligencia, que es sancionable. EI esmero profesional del auditor, no solamente se aplica en el trabajo de campo y elaboracin del informe, sino tambin en planeamiento en resguardo de la materialidad y el riesgo, y en todas las fases del proceso de la auditora. II.- Normas sobre trabajo de campo Estas normas son ms especficas y regulan la forma del trabajo del auditor durante el desarrollo de la auditora en sus diferentes fases (planeamiento trabajo de campo y elaboracin del informe). Tal vez el propsito principal de este grupo de normas se orienta a que el auditor obtenga la evidencia suficiente en sus papeles de trabajo para apoyar su opinin sobre la confiabilidad de los estados financieros, para lo cual se requiere previamente un adecuado planeamiento estratgico y evaluacin de los controles internos. En la actualidad, el nuevo dictamen pone nfasis de estos aspectos en el prrafo del alcance.
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1.- Planeamiento y supervisin La auditora debe ser planificada apropiadamente y el trabajo de los asistentes, si los hay, debe ser debidamente supervisado. Por la gran importancia que se le ha dado al planeamiento en los ltimos aos, hoy se concibe como todo un proceso de trabajo al que se pone mucho nfasis, utilizando el enfoque de arriba hacia abajo, es decir, no deber iniciarse revisando transacciones y saldos individuales, sino tomando conocimiento y analizando las caractersticas del negocio, la organizacin, financiamiento, sistemas de produccin, funciones de las reas bsicas y problemas importantes, cuyos efectos econmicos podrn repercutir en forma importante sobre los estados financieros materia de examen. Lgicamente que el planeamiento termina con la elaboracin del programa de auditora. En el caso de una comisin de auditora la supervisin del trabajo debe efectuarse en forma oportuna a todas las fases del proceso, eso es al planeamiento, trabajo de campo y elaboracin del informe, permitiendo garantizar su calidad profesional. En los papeles de trabajo, debe dejarse constancia de esta supervisin. 2.- Estudio y evaluacin del Control Interno Debe estudiarse y evaluarse apropiadamente la estructura de Control Interno (de la empresa cuyos estados financieros se encuentran sujetos a auditora) como base para determinar la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos de auditora. EI estudio del control interno constituye la base para confiar o no en los registros contables y as poder determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos o pruebas de auditora. En la actualidad, se ha puesto mucho nfasis en los controles internos; y su estudio y evaluacin conlleva a todo un proceso que comienza con una comprensin, contina con una evaluacin preliminar, pruebas de cumplimiento, revaluacin de los controles, arribndose finalmente, de acuerdo con los resultados de su evaluacin, a limitar o ampliar las pruebas sustantivas. La concepcin moderna del control interno incluye los componentes del ambiente de control, evaluacin de riesgos, actividades de control, informacin y comunicacin, y los de supervisin y seguimiento. Los mtodos de evaluacin del Control Interno son: cuestionarios, descriptivos y flujogramas.
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3.- Evidencia suficiente y competente Debe obtenerse evidencia competente y suficiente mediante la inspeccin, observacin, indagacin y confirmacin, para proveer una base razonable que permita la expresin de una opinin sobre los estados financieros sujetos a auditora. Como se aprecia del enunciado de esta norma, el auditor mediante la aplicacin de las tcnicas de auditora obtendr evidencia suficiente (en cantidad) y competente (en calidad). Evidencia: Es un conjunto de hechos comprobados, suficientes, competentes y pertinentes para sustentar una conclusin. a) La evidencia ser suficiente, cuando los resultados de una o varias pruebas aseguran la certeza moral de que los hechos a probar, o los criterios cuya correccin se est juzgando han quedado razonablemente comprobados. Es importante recordar que ser la madurez de juicio del auditor (obtenido de la experiencia), la que le permitir lograr la certeza suficiente para determinar que el hecho ha sido razonablemente comprobado. En la medida que esta experiencia disminuya, la certeza moral ser ms pobre. Es por eso que se requiere la supervisin de los asistentes por auditores experimentados para lograr la evidencia suficiente. b) La evidencia es competente, cuando se refiere a hechos, circunstancias o criterios que tienen real importancia, en relacin al asunto examinado. Entre las clases de evidencia que obtiene el auditor tenemos: Evidencia sobre el control interno y el sistema de contabilidad, porque ambos influyen en los saldos de los estados financieros. Evidencia fsica. Evidencia documentaria (originada dentro y fuera de la entidad). Libros diarios y mayores (incluye los registros procesados por computadora). Anlisis global. Clculos independientes (computacin o clculo). Evidencia circunstancial. Acontecimientos o hechos posteriores. ____________________________________________________________________________ 34
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III.- Normas sobre preparacin del dictamen Estas normas regulan la ltima fase del proceso de auditora, es decir la elaboracin del informe, para lo cual, el auditor habr acumulado en grado suficiente las evidencias, debidamente respaldadas en sus papeles de trabajo. Por tal motivo, este grupo de normas exige que el informe exponga de qu forma se presentan los estados financieros y el grado de responsabilidad que asume el auditor. 1.- Aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados El dictamen debe expresar si los estados financieros estn presentados de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados son reglas generales, adoptadas como guas y como fundamento en lo relacionado a la contabilidad, aprobadas por la profesin contable, como leyes o verdades fundamentales. Sin embargo, merece aclarar que los principios contables no son inmutables y necesitan adecuarse para satisfacer las circunstancias cambiantes de la entidad. Los principios contables garantizan la razonabilidad de la informacin expresada a travs de los estados financieros, y su observancia es de responsabilidad de la empresa examinada. El auditor revela en su informe si la empresa se ha enmarcado dentro de los principios contables. 2.- Consistencia El dictamen debe indicar aquellas circunstancias en las cuales tales principios no han sido observados uniformemente en los estados financieros examinados en relacin con los correspondientes al anterior. La consistencia debe estar presente en la aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados para que la informacin financiera pueda ser comparable con ejercicios anteriores y posteriores. Es necesario que se considere el mismo criterio y las mismas bases de aplicacin de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados; en caso contrario, el auditor debe expresar con toda claridad la naturaleza de los cambios habidos.
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3.- Revelacin Suficiente A menos que el dictamen lo indique de otra manera se entender que los estados financieros presentan, en forma razonablemente apropiada, toda la informacin necesaria para presentarlos e interpretarlos correctamente. Las declaraciones informativas debern revelar de manera suficiente las operaciones de la empresa: La contabilidad controla las operaciones e informa a travs de los estados financieros, que son los documentos sobre los cuales el contador pblico va a opinar. La informacin que proporcionan los estados financieros debe ser suficiente, debe de revelar toda informacin importante de acuerdo con el principio de revelacin suficiente. 4.- Opinin del Auditor El dictamen debe contener la expresin de una opinin sobre los estados financieros tomados en su integridad, o la aseveracin de que no puede expresarse una opinin. En este ltimo caso, deben indicarse las razones que lo impiden. En todos los casos, en que el nombre de un auditor est asociado con estados financieros, el dictamen debe contener una indicacin clara de la naturaleza de la auditora y el grado de responsabilidad que est tomando. Recordemos que el propsito principal de la auditora a estados financieros es la de emitir una opinin sobre si stos presentan o no razonablemente la situacin financiera y resultados de operaciones, pero puede presentarse el caso de que a pesar de todos los esfuerzos realizados por el auditor, se ha visto imposibilitado de formarse una opinin, entonces se ver obligado a abstenerse de opinar. Por tanto, el auditor tiene las siguientes alternativas de opinin para su dictamen: a. Opinin limpia o sin salvedades. b. Opinin con salvedades o calificada. c. Opinin adversa o negativa. d. Abstencin de opinar.
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LAS NORMAS INTERNACIONALES: NIC Y NIIF Las normas contables deben ser iguales en todo el mundo. Las normas internacionales de contabilidad Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) son ordenamientos internacionales de contabilidad que en el Per son de aplicacin obligatoria a partir del 1 de enero de 1998. Dentro de la armonizacin internacional de las normas de contabilidad, se busca en primer lugar un marco conceptual bsico que pueda aplicarse a una diversidad de modelos contables; y en segundo lugar, ayudar a pases u organismos nacionales con la difusin de los avances de la ciencia contable en el momento de desarrollar sus propias normas. El comit internacional de normas contables denominado como el IASC (International accounting standard commitee), actualmente junta internacional de normas contables o IASB (International accounting standard board) es el organismo emisor de las normas internacionales de contabilidad NIC y tuvo sus orgenes en diversos organismos profesionales. Ms de 100 organizaciones miembros que proceden de 81 pases y ms de un milln de profesionales de contabilidad son los que integran el IASB. Todos los contadores pblicos tenemos los mismos criterios profesionales. Obligatoriedad de aplicacin de las NIC Hasta el 31/12/1997, la preparacin y presentacin de los estados financieros de las empresas en el pas estuvo influenciada por las normas de carcter tributario, principalmente las referidas al impuesto a la renta que grava las utilidades consideradas rentas de tercera categora; es decir, los estados financieros fueron preparados y presentados sobre la base de consideraciones de tipo fiscal. Al entrar en vigencia la Ley N 26887 Ley General de Sociedades, a partir del 1 de enero de 1998, estableci en su artculo N 223 la obligacin de aplicar las Normas Internacionales de Contabilidad en la preparacin y presentacin de la informacin financiera. Asimismo, existen normas jurdicas conexas en el Cdigo Civil, Cdigo de Comercio, normas de la CONASEV, etc.
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Responsabilidad por la NO aplicacin de las NIC En la Ley General de Sociedades, en el Cdigo Civil, en el Cdigo Penal y en otras normas anlogas, estn contenidos las responsabilidades Civiles y Penales para los directores, gerentes y administradores, as como para los contadores pblicos por la NO aplicacin de las Normas Internacionales de Contabilidad. Extraiga literalmente los contenidos del: art. 223 de la Ley General de Sociedades (Ley N 26887), art. 1 Resolucin N 013-98-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad (23/07/1998). Las Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIF (IFRS - International Financial Reporting Standard) El trmino Normas internacionales de informacin financiera -NIIF (IFRS) incluye a las propias IFRS -NIIF- as como a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y su interpretacin corresponde al organismo SIC (hoy denominada IFRIC - Comit de Interpretacin de Normas Internacionales de Informacin Financiera). El objetivo de dichas normas es hacer homogneos los criterios contables de los profesionales de la contabilidad para lograr informacin financiera oportuna / aplicable / confiable / comparable, en todas las empresas. Actualmente las NIIF han adquirido gran importancia en el mundo y su aplicacin ya es oficial en el Per. Normas Internacionales observadas como doctrina y prctica permanente en el trabajo de auditora Durante el proceso de la auditora, las Normas Internacionales de Contabilidad y las de Informacin Financieras, as como las Normas Internacionales de Auditora, son de observancia obligatoria y constituyen la fuente doctrinaria y prctica permanente del contador pblico. Al evaluar el control interno se tiene que verificar celosamente que en los procesos registrados por la empresa cliente, se hayan cumplido con la normatividad vigente. Los procedimientos de la auditora tambin tienen que aplicarse bajo las regulaciones oficiales de Normas Internacionales de Auditora (NIA).
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LAS NIA Son ordenamientos internacionales para ser aplicados en la auditora de estados financieros. Las NIA son tambin para aplicarse, adaptadas segn sea necesario, a la auditora de otra informacin y servicios relacionados. Las NIA contienen los principios bsicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios bsicos y procedimientos esenciales se debern interpretar en el contexto de material explicativo y de otro tipo que proporciona los lineamientos para su explicacin. Para entender y aplicar los principios bsicos y procedimientos esenciales, junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar todo el texto de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA. En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma ms efectiva el objetivo de una auditora. Cuando surge una situacin as, el auditor deber estar preparado para justificar la desviacin. Las NIA necesitan ser aplicadas slo a asuntos de importancia significativa: Las NIA son de observancia obligatoria en nuestro pas, as lo dispone el artculo 39 de la Resolucin CONASEV 103-99-EF/94.10 y estn vigentes desde el 1 de enero de 2000. A continuacin, se resume el listado de Codificacin de Normas Internacionales de Auditora y Declaraciones Internacionales de Prcticas de Auditora (contenido por temas): Temas Introductorias: NIA 100, 110, 120. Responsabilidades: NIA 200, 210, 220, 230, 240, 250. Planeamiento: NIA 300, 310, 320. Control Interno: NIA 400, 401, 402. Evidencia de Auditora: NIA 500, 501, 510, 520, 530, 540, 550, 560, 570, 580. Utilizacin del Trabajo de Otros: NIA 600, 610, 620. Dictamen y Conclusiones de Auditora: NIA 700, 710, 720. reas Especiales: NIA 800, 810. Servicios Relacionados: NIA 910, 920, 930. Declaraciones Internacionales de Prcticas de Auditora: Desde NIA 1000 hasta NIA 1011.
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NIA 210: El compromiso de auditora 1. El propsito de esta Norma Internacional de Auditora (NIA) es establecer normas y dar lineamientos sobre: a. Ponerse de acuerdo en los trminos del compromiso con el cliente; y b. La respuesta del auditor frente a requerimientos del cliente para cambiar los trminos del compromiso a uno que brinde un menor nivel de seguridad. 2. El auditor y el cliente debern estar de acuerdo en los trminos del compromiso y deberan ser registrados en una carta compromiso de auditora u otra forma apropiada de contrato necesario que los trminos acordados. 3. Esta NIA pretende ayudar al auditor en la preparacin de cartas compromiso relacionadas con auditoras de estados financieros. Los lineamientos son tambin aplicables a servicios afines. En caso de la prestacin de otros servicios como servicios de consultora tributaria contable o asesora a la gerencia, puede ser conveniente emitir cartas por separado. 4. En algunos pases, el objetivo y alcance de una auditora y las obligaciones del auditor estn establecidas por la ley. No obstante en esas circunstancias la carta - compromiso puede ser informativa para el cliente. Carta compromiso de auditora 5. Es de inters, tanto del cliente como del auditor, que ste ltimo enve una carta compromiso, de preferencia antes del inicio del trabajo, a fin de evitar interpretaciones equivocadas respecto del compromiso. La carta compromiso sustenta y confirma la aceptacin de la designacin del auditor, el objetivo y alcance de la auditora, el grado de la responsabilidad del auditor para con el cliente y los tipos de informes. Contenido principal 6. La forma y contenido de las cartas compromiso pueden varias segn el cliente, pero generalmente deberan incluir referencia a lo siguiente: El objetivo de la auditora de estados financieros. Responsabilidad de la gerencia por los estados financieros. El alcance de la auditora, haciendo referencia a la legislacin aplicable, reglamentos, o pronunciamientos de instituciones profesionales a los que pertenezca el auditor.
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Los tipos de informe u otra comunicacin para informar sobre los resultados del compromiso. El hecho de que, a causa de la naturaleza de las pruebas y por otras limitaciones inherentes a la auditora, adems por las limitaciones inherentes de los sistemas de contabilidad y control interno, exista el riesgo inevitable de que quede sin detectar. Acceso sin restriccin a cualquier registro, documentacin u otra informacin solicitada, para efectos de la auditora. 7. El auditor puede tambin incluir en la carta: Los acuerdos sobre el planeamiento de la auditora. Expectativa de recibir de la gerencia una carta de representacin hecha en r elacin con la auditora. Solicitar al cliente la confirmacin de los trminos del compromiso, acusando recibo de la carta compromiso. Descripcin de cualquier otra carta o informe que el auditor prevea emitir para el cliente. Bases sobre las que son calculados los honorarios y cronogramas de facturacin. Acuerdos sobre la participacin de otros auditores y/o especialistas en determinados aspectos de la auditora. Acuerdos sobre la participacin de auditores internos u otros funcionarios de la compaa. Acuerdos por tomar con el auditor anterior, si hubiera, en el caso de una primera auditora. Cualquier restriccin de la responsabilidad del auditor cuando exista tal posibilidad. Una referencia a cualquier acuerdo adicional entre el auditor y el cliente. 8. Si es pertinente, pueden tambin incluirse los siguientes puntos:
En el apndice se muestra un modelo de una carta compromiso de auditora. 9. Cuando el auditor de una matriz es tambin auditor de su subsidiaria, sucursal o divisin (filial), los factores que influyen en la decisin de enviar una carta compromiso por separado a la filial incluyen: A quien designe al auditor de la filial. Si debe emitirse por separado un informe de auditora de la filial. Requerimientos legales.
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El alcance del trabajo efectuado por otros auditores. Grado de control de la matriz. Grado de independencia de la gerencia de la filial.
Auditoras recurrentes 10. En auditoras recurrentes, el auditor debera considerar si las circunstancias requieren que los trminos del compromiso sean revisados y si hay la necesidad de recordarle al cliente los trminos del compromiso. 11. El auditor puede decidir no enviar una nueva carta compromiso por cada perodo. Sin embargo, los siguientes factores pueden determinar la conveniencia de enviar una nueva carta: Indicios de que el cliente no haya comprendido el objetivo y alcance de la auditora. Alguna revisin adicional o trminos especiales del compromiso. Cambio reciente de alta gerencia, directorio o propietarios. Cambio significativo en la naturaleza o tamao del negocio del cliente. Requerimientos legales.
Aceptacin de cambios en el compromiso 12. Un auditor a quien antes de la culminacin del compromiso se le requiera cambiarlo por otro que proporcione un nivel menor de seguridad, debera considerar si es apropiado aceptar el cambio. 13. Una solicitud del cliente para que el auditor cambie el compromiso puede ser resultado de un cambio en las circunstancias que afectan la necesidad del servicio solicitado inicialmente en cuanto a la naturaleza de una auditora o servicio afn, o una restriccin sobre el alcance del compromiso, ya sea impuesta por la gerencia o causada por las circunstancias. El auditor debera considerar cuidadosamente las razones para tal solicitud, particularmente en lo que se refiere a las implicaciones de una restriccin al alcance del compromiso. 14. Un cambio en las circunstancias que afecte los requerimientos de la entidad o una interpretacin equivocada de la auditora o servicio originalmente solicitado, sera considerada una razn suficiente para solicitar un cambio en el compromiso. A diferencia, un cambio no sera considerado razonable si se relaciona a que la informacin es incorrecta, incompleta o de alguna manera insatisfactoria. ____________________________________________________________________________ 42
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15. Antes de aceptar el cambio de un compromiso de auditora por un servicio afn, el auditor que fue contratado para desarrollar una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de auditoras (NIA) debera considerar, adems de los aspectos antes sealados, las implicaciones legales o contractuales del cambio. 16. Si el auditor concluye que existe una justificacin razonable para cambiar el compromiso y si el trabajo de auditora desarrollado cumple con las NIA aplicables al nuevo compromiso, el informe a emitirse sera el adaptado para los trminos del compromiso. Para evitar confusiones al lector, el informe no incluira referencia al: a) Compromiso original, o b) A los procedimientos que puedan haberse ejecutado conforme con el compromiso original, excepto si ste se haya cambiado por un compromiso de procedimientos acordados y que la referencia a estos procedimientos efectuados sea una parte normal del informe. 17. Donde los trminos del compromiso se hayan cambiado, el auditor y el cliente debern estar de acuerdo sobre los nuevos trminos. 18. El auditor no deber aceptar un cambio en el compromiso cuando no exista justificacin razonable para ello. Ejemplo de esto podra ser un compromiso de auditora, donde al auditor no le sea posible obtener evidencia suficiente y competente respecto de las cuentas por cobrar y el cliente le solicite al auditor cambiar el compromiso a un compromiso de revisin, para evitar as una calificacin en el dictamen de auditora o una abstencin de opinin. 19. Si el auditor no acepta el cambio en el compromiso y no se le permite continuar con el compromiso original, el auditor debera retirarse y considerar si existe alguna obligacin contractual o de otra ndole, de informar a las partes interesadas, tales como el directorio o accionistas, acerca de las circunstancias que hacen necesario su retiro.
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Modelo de una carta compromiso de auditora La siguiente carta puede usarse como una gua conjuntamente con las consideraciones sealadas en esta NIA, y deber variar de acuerdo con los requerimientos y circunstancias de cada caso. Al Directorio o al representante pertinente de la alta gerencia: Al habernos solicitado que auditemos el balance general de ______ de fecha _____ y los correspondientes estados de ganancias y prdidas y de flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha, nos es grato confirmarles nuestra aceptacin y nuestra conformidad de este compromiso por medio de esta carta. Nuestra auditora se llevar a cabo con el objetivo de expresar una opinin sobre los estados financieros. Efectuaremos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora (o normas o prcticas nacionales aplicables). Dichas NIA requieren que planeemos y ejecutemos la auditora con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de errores materiales. Una auditora comprende el examen, basado en una comprobacin selectiva, de las evidencias que sustentan los estados financieros. Tambin comprende la evaluacin de los principios de contabilidad aplicados y de las estimaciones significativas efectuadas por la gerencia, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros en su conjunto. Por basarse en pruebas selectivas y por otras limitaciones inherentes de una auditora, as como las limitaciones propias de los sistemas de contabilidad y control interno, existe el riesgo inevitable de que queden sin detectar algunos errores materiales. Adicionalmente a nuestro informe sobre los estados financieros, hemos considerado proporcionarles una carta aparte, referente de las debilidades materiales en los sistemas de contabilidad y de control interno que tomemos conocimiento. Les recordamos que la responsabilidad para la preparacin de los estados financieros, incluyendo la adecuada revelacin de informacin, es de la gerencia de la empresa. Esto incluye el mantenimiento de registros contables y de controles internos adecuados, la seleccin y aplicacin de polticas de contabilidad, y la salvaguarda de los activos de la empresa. ____________________________________________________________________________ 44
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Como parte del proceso de nuestra auditora, solicitaremos a la gerencia su confirmacin por escrito de las manifestaciones hechas a nosotros en relacin con la auditora. Esperamos contar con la completa cooperacin de su personal a fin de que nos faciliten los registros, documentacin, y otra informacin que solicitemos en relacin con nuestra auditora. Nuestros honorarios que se facturarn a medida que avance el trabajo, se basan en el tiempo requerido por las personas asignadas al trabajo ms gastos directos. Las tarifas por horas-hombre varan segn el grado de responsabilidad involucrado y la experiencia y calificacin requeridas. La presente carta ser efectiva para aos futuros a menos que se le d trmino, modifique o substituya. Les agradeceremos firmar y devolver la copia adjunta de esta carta en seal de su comprensin y acuerdo sobre tos trminos del compromiso de auditora de los estados financieros que llevaremos a cabo. XYZ & Co.
____________________________________ NOMBRE DEL SOCIO ENCARGADO DE LA FIRMA DE AUDITORA Recibido Por Compaa ABC Es conforme: (Firma)
__________________________________ NOMBRE DEL REPRESENTANTE DE LA EMPRESA Fecha
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NIA 320 Materialidad EI propsito de esta Norma Internacional de Auditora es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre concepto de materialidad y su relacin con el riesgo de auditora. EI auditor debera considerar la materialidad y su relacin con el riesgo de auditora al realizar su examen. La materialidad es definida en el Marco para la preparacin y presentacin de los estados financieros del Comit de Normas Internacionales de Contabilidad en los siguientes trminos: Una informacin es de materialidad si su omisin o distorsin puede influenciar en las decisiones econmicas de los usuarios tomadas sobre la base de los estados financieros. La materialidad depende del tamao de la partida o del error juzgado en las circunstancias particulares de su omisin o distorsin. De esta manera, la materialidad proporciona un lmite o punto de corte, en lugar de ser una caracterstica cualitativa primaria que debe tener la informacin para ser utilizada. Niveles de materialidad EI objetivo de una auditora de estados financieros es permitir al auditor expresar una opinin si los estados financieros estn preparados, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con un marco identificado para la preparacin de la informacin financiera. La evaluacin de qu es material es un asunto de juicio profesional. Al disear el plan de auditora, el auditor establece un nivel de materialidad aceptable para detectar distorsiones cuantitativamente importantes. Sin embargo, el auditor tiene que considerar tanto el monto (cantidad) como la naturaleza (calidad) de las distorsiones. Ejemplos de distorsiones cualitativas sera la descripcin inadecuada o inapropiada de una poltica contable, cuando es probable que un usuario de los estados financieros fuera guiado errneamente por la descripcin, y la omisin de revelar el incumplimiento de restricciones regulatorias, cuando es probable que la correspondiente sancin perjudique de manera importante la capacidad de operacin. EI auditor tiene que considerar la posibilidad de que distorsiones por montos relativamente pequeos puedan, al acumularse, tener un efecto importante en los estados financieros. Por ejemplo, un error en un procedimiento de cierre mensual puede ser un indicativo de una potencial distorsin importante si dicho error es repetido cada mes. EI auditor considera la materialidad tanto al nivel de los estados financieros en su conjunto como en relacin a saldos de cuentas individuales, clases de transacciones y ____________________________________________________________________________ 46
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revelaciones. La materialidad puede ser influenciada por consideraciones tales como requerimientos legales y regulatorios y por consideraciones relacionadas con los saldos de cuentas de los estados financieros individuales y sus relaciones entre ellos. Este proceso puede resultar en niveles de materialidad diferentes, dependiendo del aspecto de los estados financieros que est siendo considerado. La materialidad debera ser considerada por el auditor cuando: a. Determina la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora; y b. Evala el efecto de las distorsiones. Relacin entre materialidad y riesgo de auditora Cuando el auditor planifica, la auditora considera qu es lo que hara que los estados financieros se presenten distorsionados de manera importante. La evaluacin del auditor de la materialidad, relacionada con saldos de cuentas y clases de transacciones, le ayuda a decidir sobre asuntos como qu partidas examinar y si debe aplicar muestreo y procedimientos analticos. Esto permite al auditor seleccionar procedimientos de auditora que, en combinacin, pueden reducir el riesgo de auditora a un nivel bajo aceptable. Existe una relacin inversa entre el nivel de materialidad y el nivel de riesgo de auditora, es decir, a mayor nivel de materialidad, menor riesgo de auditora y viceversa. EI auditor toma en cuenta esta relacin inversa cuando determina la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora. Por ejemplo, si despus de planificar procedimientos de auditora especficos, el auditor determina que el nivel de materialidad aceptable es menor, el riesgo de auditora se incrementa. El auditor puede compensarlo: a. Reduciendo el nivel de riesgo de control evaluado, cuando sea posible, y sustentando la reduccin del nivel mediante pruebas de controles ampliadas o adicionales, o b. Reduciendo el riesgo de deteccin mediante la modificacin de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos planeados. Materialidad y riesgo de auditora en la evaluacin de la evidencia de auditora La evaluacin del auditor de la materialidad y del riesgo de auditora puede ser diferente al momento de planear inicialmente el compromiso que al momento de evaluar los resultados de los procedimientos de auditora. Esto puede deberse a un cambio en las circunstancias o en el conocimiento del auditor como resultado de la auditora. Por ejemplo, si la auditora es planeada antes de finalizar el periodo, el auditor anticipar los resultados de las ____________________________________________________________________________ 47
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operaciones y la situacin financiera. Si los resultados reales de operaciones y de la situacin financiera son sustancialmente diferentes, la evaluacin de la materialidad y del riesgo de auditora puede tambin cambiar. Adicionalmente, el auditor, al planificar el trabajo de auditora, puede intencionalmente establecer el nivel de materialidad aceptable en un nivel ms bajo de lo que piensa usar para evaluar los resultados de la auditora. Esto puede ser efectuado para reducir la probabilidad de no detectar distorsiones y para proveer al auditor un margen de seguridad en la evaluacin del efecto de las distorsiones detectadas durante la auditora. Evaluacin del efecto de las distorsiones AI evaluar la presentacin razonable de los estados financieros el auditor debera evaluar si el total de las distorsiones no corregidas, que han sido identificadas durante la auditora, es de materialidad. a. Distorsiones especficas identificadas por el auditor, incluyendo el efecto neto de las distorsiones no corregidas identificadas durante la auditora de periodos anteriores, y b. La mejor estimacin del auditor de otras distorsiones que no pueden ser identificadas especficamente (por ejemplo: errores proyectados). EI auditor tiene que considerar si el total de las distorsiones no corregidas es de materialidad. Si el auditor concluye que las distorsiones pueden ser de materialidad, tiene que considerar la reduccin del riesgo de auditora ampliando los procedimientos de auditora o requiriendo a la gerencia de la entidad que ajuste los estados financieros. En todo caso, la gerencia puede aceptar ajustar los estados financieros por las distorsiones identificadas. Si la gerencia se niega a ajustar los estados financieros y los resultados de los procedimientos de auditora ampliados no le permiten al auditor concluir el total de las distorsiones no corregidas no es de materialidad el auditor debera considerar la modificacin apropiada de su dictamen de conformidad con la NIA 700 EI dictamen del auditor sobre los estados financieros. Si el total de las distorsiones no corregidas que el auditor ha identificado se acerca al nivel de materialidad, el auditor debera considerar la probabilidad de que las distorsiones no detectadas, al considerarse conjuntamente con las distorsiones no corregidas, pueden exceder el nivel de materialidad. Por lo tanto, como el total de las distorsiones no corregidas se acerca al nivel de materialidad, el auditor debera considerar la reduccin del riesgo de auditora aplicando ____________________________________________________________________________ 48
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procedimientos de auditora adicionales o solicitando a la gerencia que ajuste los estados financieros por las distorsiones detectadas. NIA 400 Evaluacin de riesgos El propsito de esta Norma Internacional de Auditora es el de establecer las normas y proporcionar una gua para la obtencin de un entendimiento de los sistemas de control interno y contable, del riesgo de auditora y de sus componentes: riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de deteccin. El auditor deber obtener un entendimiento suficiente de los sistemas de control interno y contable para planear la auditora y desarrollar un efectivo enfoque de auditora. El auditor deber aplicar su juicio profesional para evaluar el riesgo de auditora y disear los procedimientos que aseguren su reduccin a nivel aceptablemente bajo. El riesgo de auditora es el nivel de incertidumbre que un auditor acepta o admite como vlido al momento de emitir su opinin. El riesgo de auditora se ve influenciado por distintas situaciones y hechos cuya identificacin y evaluacin contribuyen a que el auditor planifique los procedimientos que le permitan reducir el riesgo a niveles aceptables, entendiendo por dicho nivel el que le permite emitir una opinin adecuada. El riesgo en la auditora financiera existe por la posibilidad que tiene el auditor de emitir una opinin limpia; es decir, sin salvedades sobre estados financieros distorsionados o emitir una opinin adversa cuando los estados financieros se encuentran libres de errores e irregularidades significativos. El planeamiento en la auditora financiera se inicia con la evaluacin de riesgos. Cada vez que un auditor ejecute una auditora se ver enfrentado a una serie de riesgos, los cuales deben ser identificados, evaluados y considerados adecuadamente, para lograr en forma satisfactoria su labor; es decir, con eficiencia y eficacia profesional. Cuando un auditor se enfrenta al tema de los riesgos en la auditora, su mayor dificultad no est en el conocimiento y manejo de la teora que lo sustenta, sino ms bien en cmo evaluarlos, para as poder minimizarlos al mximo. El auditor, cuando se enfrenta a una auditora, debe considerar la posible existencia de riesgos, los que tienen relacin con su actividad profesional y los relacionados con el trabajo de la auditora como proceso. As, podemos entender al riesgo como cualquier variable importante de incertidumbre que interfiere con el logro de los objetivos y estrategias del negocio. Es decir, es la posibilidad de la ocurrencia de un hecho o suceso no deseado o la no ocurrencia de uno deseado.
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Riesgo de auditora Significa el riesgo que el auditor emita una opinin de auditora inapropiada en el caso que los estados financieros contengan errores importantes (NIA 400). Es la posibilidad que se da, una vez efectuado el examen de auditora, que permanezcan situaciones relevantes no informadas o errores significativos en el objeto auditado. La materializacin de este riesgo implica la emisin de un informe incorrecto o incompleto. A fin de precaverse del riesgo asociado a su labor profesional, el auditor debe explicitar formalmente los objetivos de la revisin. Adems, debe efectuarse una adecuada planificacin, ejecucin y control del trabajo, de tal modo que pueda reducirse este riesgo a niveles aceptables. El riesgo de auditora es la combinacin de tres elementos: 1. La posibilidad de existencia de errores o irregularidades significativas en el objeto a auditar. 2. La posibilidad de no deteccin o neutralizacin de la materializacin de estos errores o irregularidades por el sistema de control interno del ente auditado. 3. La posibilidad de su no deteccin por parte del auditor, mediante la aplicacin de sus procedimientos de auditora. Componentes del riesgo Los tres elementos componentes del riesgo de auditora antes citados dan origen a los siguientes riesgos: Riesgo Inherente Riesgo de Control Riesgo de Deteccin
Riesgo inherente Es la susceptibilidad de que el saldo de una cuenta o clase de transacciones contengan errores que puedan ser importantes, individualmente, o al acumularse con errores de otros saldos o transacciones, antes de considerar a los controles internos relacionados. Est dado por la posibilidad de la existencia de omisiones, errores o irregularidades significativas en la entidad sometida a examen, ya sean estados financieros, procedimientos operativos o administrativos o de gestin. Es aqul que no se puede eliminar, siempre estar presente en toda empresa.
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El riesgo inherente est totalmente fuera del control del auditor, ya que es propio de la forma cmo opera la entidad auditada. Ejemplos de riesgos inherentes son: la naturaleza de la actividad de empresa y el nmero de transacciones. Factores del riesgo inherente El origen inherente tiene muchos factores y stos pueden dividirse en tres grupos: Factores generales. Entre los factores generales que determinan la existencia de un riesgo inherente, tenemos: La naturaleza del negocio. El tipo y volumen de operaciones. La clase y cantidad de productos. La situacin econmica y financiera de la entidad. La estructura gerencial y la calidad de los recursos humanos. Factores externos. Entre los factores externos que determinan la existencia de un riesgo inherente, se pueden mencionar: Los nuevos productos en el mercado. Ingreso de otros competidores al mercado. Disposiciones legales. Disposiciones gubernamentales y factores climticos. Factores especficos. Entre los factores especficos a cada afirmacin de los estados financieros, se pueden mencionar: El nmero e importancia de los ajustes y diferencias de auditora determinadas en gestiones anteriores. La complejidad de los clculos para la determinacin de los saldos. La existencia de activos valiosos y mviles susceptibles de robo. La experiencia del personal. La existencia de saldos que requieren un alto juicio para su determinacin o estimacin. La mezcla y tamao de las partidas que componen los distintos saldos. ____________________________________________________________________________ 51
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La antigedad de los programas computarizados y el grado de intervencin manual en los sistemas computarizados. Riesgo de control Es el riesgo de que un error pueda presentarse en el saldo de una cuenta o clase de transacciones y que sea importante individualmente o al acumularse con errores de otros saldos o transacciones, no pueda ser prevenido o detectado y corregido en el periodo adecuado por los sistemas de control interno y contable. El riesgo de control corresponde a la posibilidad que se materialicen los riesgos inherentes y que stos no se hayan detectado, controlado o evitado por el sistema de control interno diseado para tales efectos. Dado que es posible que el sistema de control interno no detecte o neutralice los riesgos inherentes significativos, la organizacin deber considerar, mientras sea costo-beneficio, la participacin activa del auditor a travs de la realizacin de sus labores de auditora. La gerencia general implanta controles internos para protegerse contra errores o irregularidades, sin embargo ningn sistema de control interno es perfecto. Por lo tanto, debido a controles internos incompletos y/o ineficaces; existe riesgo de que los controles internos no impidan o detecten un error sustancial en los estados financieros. Esto se denomina riesgo de control. Factores del riesgo de control Los factores que determinan el riesgo de control estn directamente relacionados con: Los sistemas de informacin implementados por la institucin. La eficacia del diseo de los controles implantados. La capacidad para llevarlos a cabo. Por lo tanto, es importante la realizacin de las siguientes tareas por parte del auditor. Conocer el sistema de informacin, contabilidad y control vigente de la entidad. Identificar sus puntos fuertes y dbiles. Seleccionar, entre los puntos fuertes de control, aqullos que otorgan validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables.
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Evaluar si resulta eficiente, en trminos de relacin costo - beneficio, confiar en la prueba de controles ms que en la realizacin de otro procedimiento alternativo de auditora. Confeccionar, a partir de los controles en que se deposita confianza, pruebas que permitan concluir que el funcionamiento del control es adecuado. Esto brindara evidencia y satisfaccin de auditora necesaria. Evaluar el efecto que tiene la existencia de puntos dbiles de control o la ausencia de control. El grado de confianza que el auditor deposita en el control interno. Riesgo de deteccin Es el riesgo de que los procedimientos sustantivos del auditor no detecten un error que exista en el saldo de una cuenta o clase de transacciones, que pueda ser importante individualmente o al acumularse con errores de otros saldos o transacciones. Este riesgo surge cuando los procedimientos de auditora seleccionados no detecten los errores o irregularidades existentes en la entidad auditada, situaciones que tampoco fueron detectadas o neutralizadas por el sistema de control interno de la organizacin. El riesgo inherente y de control estn fuera del control del auditor, pero no as el riesgo de deteccin, el cual s se puede manejar. El riesgo de deteccin se minimiza a medida que se obtiene satisfaccin de auditora, mediante la aplicacin de procedimientos analticos, pruebas detalladas de transacciones y saldos, y otros procedimientos de auditora. Factores del riesgo de deteccin Entre los factores que determinan el riesgo de deteccin tenemos: Incorrecta determinacin de la muestra. No examinar la evidencia disponible. Errores al determinar los procedimientos de auditora. Incorrecta definicin de los niveles de materialidad. Inadecuada supervisin. Ejecucin de procedimientos insuficientes. Inadecuada interpretacin de hallazgos.
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Evaluacin del riesgo de auditora Es el proceso por el cual, a partir del anlisis de los factores de riesgo, se mide el nivel de riesgo en cada caso. Los riesgos antes mencionados debern ser evaluados por el auditor durante la ejecucin de su trabajo. La actividad de evaluacin de los riesgos al interior de un trabajo de auditora se constituye en una de las actividades ms complejas del trabajo del auditor, dada la gran cantidad de factores que intervienen en cada uno de los riesgos antes mencionados. Dentro del programa de auditora se debe identificar los riesgos particulares y justificar las razones para poner nfasis o no, en determinada rea de observacin de la auditora. Resulta apropiado evaluar globalmente el riesgo de auditora en cuatro grados: Mnimo Bajo Moderado y Alto. Normalmente, se puede decir que la evaluacin de riesgo es un proceso totalmente subjetivo basado en el criterio profesional, experiencia y capacidad del auditor. Sin embargo, se utilizan, para esta evaluacin, tres herramientas importantes: La materialidad del componente, cuenta o rubro. La existencia de factores de riesgo y su significatividad. La probabilidad de ocurrencia de errores. Lo anteriormente dicho se puede resumir en lo siguiente: ................................................................................................................................................. ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ....................................................................................................................................... Cuando el riesgo inherente tiende a cero; es decir, cuando su materializacin es casi imposible, no se justifica invertir en controles internos, por la alta probabilidad de que dicha inversin no sea beneficiosa, menos hacer grandes inversiones en auditoras
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para emitir una opinin adecuada al respecto, dado lo poco significativo del riesgo en cuestin. Cuando el riesgo inherente es significativo, pero existe un buen sistema de control interno asociado a dicho riesgo inherente, difcilmente ste se materializar, obtenindose con ello un riesgo de control bajo, es decir, que tienda a cero y, por consiguiente, el riesgo de auditora tambin ser bajo, indicndonos esto ltimo que no es necesario efectuar grandes inversiones en la auditora de estos componentes. Finalmente, cuando el nivel de riesgo inherente y de control es alto, producto de la existencia de riesgos inherentes significativos que el sistema de control interno no logra detectar o neutralizar, pero que el auditor con sus procedimientos de auditora s los detecta, puede opinar correctamente, dado que su riesgo de deteccin tiende a cero. Tambin sabemos, que el riesgo inherente y el riesgo de control no son atribuibles directamente a la labor del auditor. El riesgo inherente depende de la naturaleza del objeto a auditar y el impacto del entorno en l, y el riesgo de control de la existencia, calidad y funcionamiento del control interno de la organizacin, en cambio el riesgo de deteccin depender exclusivamente de la calidad de trabajo del auditor, de la adecuada planificacin y ejecucin de sus procedimientos de auditora, de su naturaleza, oportunidad y alcance, siendo este nivel de riesgo, el riesgo de deteccin, el que el auditor debe manejar para lograr el nivel de riesgo de auditora que ha sido previamente determinado por l, dado un nivel de riesgo inherente y de control existente en el objetivo auditado. Segn la expresin anterior, el riesgo de deteccin depende directamente del riesgo de auditora e inversamente de los riesgos inherentes y de control, siendo el riesgo de deteccin permitido para que dado un cierto nivel de riesgo inherente y de control, el riesgo de auditora se mantenga dentro de lmites aceptables. El magster CPC. Jaime Ernesto Vizcarra Moscoso, en su obra citada en la bibliografa de este curso, sostiene que para poder determinar el nivel de seguridad que se debe alcanzar con un trabajo de auditora, ser necesario, en primer lugar, determinar el nivel de riesgo de auditora aceptable, nivel que depender de la importancia relativa del componente auditado en relacin con un todo. Y expone el siguiente: Ejemplo: Si consideramos que un 5% es un nivel de riesgo de auditora aceptable para el todo auditado; es decir, para el total del objeto sobre el que debemos emitir nuestra opinin, no
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necesariamente igual nivel debe ser exigido a cada uno de los componentes del todo auditado, pudiendo exigirse un nivel de riesgo menor al 5% para aquellos componentes de mayor significancia o importancia relativa, en cambio para aqullos de significancia menor, podra ser aceptable un nivel de riesgo mayor al 5%. Si mantenemos constantes los niveles de riesgo inherente y de control, podramos concluir que el nivel de riesgo de deteccin aceptable para aquellos componentes poco significativos es mayor, y por lo tanto, el trabajo de auditora es ms reducido, siendo el caso inverso para aquellos componentes de mayor significacin o importancia relativa. NIA 520 Procedimientos analticos El propsito de esta Norma Internacional de Auditora es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la aplicacin de procedimientos analticos durante una auditora. El auditor deber aplicar procedimientos analticos en las etapas de planeacin y de revisin global de la auditora. Los procedimientos analticos pueden tambin ser aplicados en otras etapas. Procedimientos analticos Significa los anlisis de ndices y tendencias significativos, incluyendo las investigaciones resultantes de fluctuaciones y relaciones que son inconsistentes con otra informacin relevante o que se desvan de las cantidades pronosticadas. Naturaleza de los procedimientos analticos Los procedimientos analticos incluyen la consideracin de comparaciones de la informacin financiera de la entidad con, por ejemplo: Informacin comparable de perodos anteriores. Resultados anticipados de la entidad. Tales como presupuestos o pronsticos: o expectativas del auditor, como una estimacin de depreciacin. Informacin similar de la industria, como una comparacin de la proporcin de las ventas de la entidad con respecto a las cuentas por cobrar (periodo promedio de cobro), con promedios de la industria o con otras entidades de tamao comparable que operen en la misma industria. Los procedimientos analticos tambin incluyen la consideracin de relaciones:
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Entre elementos de informacin financiera que se esperara se conformaran a un patrn predecible basado en la experiencia de la entidad, como porcentajes marginales brutos. Entre informacin financiera e informacin no financiera relevante, tal como los costos de planilla de un nmero de empleados. Pueden usarse variados mtodos para desempear los procedimientos arriba mencionados. stos varan desde simples comparaciones a anlisis complejos usando tcnicas avanzadas de estadstica. Los procedimientos analticos pueden ser aplicados a los estados financieros consolidados, a los estados financieros de componentes (como subsidiarias, divisiones o segmentos) y a elementos individuales de informacin financiera. La seleccin de procedimientos, mtodos y nivel de aplicacin determinados por el auditor es un asunto de juicio profesional. Fines de los procedimientos analticos Los procedimientos analticos son usados para los siguientes fines: a. Ayudar al auditor a planear la naturaleza, oportunidad y alcance de los otros procedimientos de auditora; b. Como procedimientos sustantivos, cuando su uso resulta ser ms efectivo o eficiente que las pruebas de detalle para reducir el riesgo de deteccin y para satisfacer aseveraciones especficas de los estados financieros; y c. Como una revisin global de los estados financieros en la etapa de revisin final de la auditora. Procedimientos analticos en el planeamiento de la auditora El auditor deber aplicar procedimientos analticos en la etapa de planeacin para ayudar en la comprensin del negocio y para identificar reas de riesgo potencial. La aplicacin de procedimientos analticos puede indicar aspectos del negocio, de los cuales no tena conciencia el auditor y ayudar a determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de otros procedimientos de auditora. Al planear la auditora, se considera que los procedimientos analticos usarn informacin tanto financiera como no financiera; por ejemplo, la relacin entre ventas y superficie de espacio de venta o volumen de inventario vendido.
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Procedimientos analticos como procedimientos sustantivos El auditor ordinariamente averiguar con la administracin de la entidad sobre la disponibilidad y confiabilidad de la informacin necesaria para aplicar procedimientos analticos. Puede ser eficiente usar datos analticos preparados por la entidad, siempre y cuando el auditor est satisfecho de que dichos datos estn apropiadamente preparados. Cuando tenga la intencin de desempear procedimientos analticos como procedimientos sustantivos, el auditor necesitar considerar un nmero de factores como: Los objetivos de los procedimientos analticos y el grado al cual pueden ser confiables sus resultados. La naturaleza de la entidad y el grado al cual puede desagregarse la informacin; por ejemplo, los procedimientos analticos pueden ser ms efectivos cuando se aplican a informacin financiera sobre secciones individuales de una operacin o a estados financieros de componentes de una entidad diversificada, que cuando se aplican a los estados financieros de la entidad como un todo. La disponibilidad de la informacin financiera, como presupuestos o pronsticos, como no financiera, como el nmero de unidades producidas vendidas. La confiabilidad de la informacin disponible, por ejemplo, si los presupuestos son preparados con suficiente cuidado. La relevancia de la informacin disponible. Por ejemplo. Si los presupuestos han sido establecidos como resultados a esperar y no como metas por lograr. La fuente de informacin disponible. Por ejemplo, las fuentes independientes de la entidad son ordinariamente ms confiables que las fuentes internas. La comparabilidad de la informacin disponible; por ejemplo, la informacin general de la industria puede necesitar ser suplementada para ser comparable con la de una entidad que produce y vende productos especializados. El conocimiento ganado durante auditoras previas, junto con la comprensin del auditor de la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno y de los tipos de problemas que en perodos anteriores han dado lugar a ajustes contables.
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Procedimientos analticos en la revisin general al final de la auditora El auditor deber aplicar procedimientos analticos al inicio o cerca del final de la auditora al formarse una conclusin global sobre si los estados financieros como un todo son consistentes con el conocimiento del auditor del negocio. Se pretende que las conclusiones extradas de los resultados de dichos procedimientos corroboren las conclusiones formadas durante la auditora de componentes individuales o de elementos de los estados financieros y que ayuden a formular las conclusiones globales respecto de la razonabilidad de los estados financieros. Sin embargo, tambin pueden identificar reas que requieran de procedimientos adicionales. Grado de confiabilidad en los procedimientos analticos El grado de confiabilidad que el auditor pone sobre los resultados de los procedimientos analticos depende de los siguientes factores: a. La importancia relativa de las partidas implicadas; por ejemplo, cuando los balances de inventario son de importancia, el auditor no confa solamente en los procedimientos analticos para formular conclusiones. Sin embargo, el auditor puede apoyarse solamente en los procedimientos analticos para ciertas partidas de ingreso y de gastos cuando individualmente no sean de importancia relativa. b. Otros procedimientos de auditora dirigidos hacia los mismos objetivos de auditora, como por ejemplo, otros procedimientos desempeados por el auditor al revisar la posibilidad de cobranza de las cuentas por cobrar tales como la revisin de recibos de efectivo subsecuentes, podra confirmar o disipar las preguntas suscitadas por la aplicacin de procedimientos analticos sobre la antigedad de las cuentas de clientes. c. La exactitud con la que pueden predecirse los resultados esperados de los procedimientos analticos. Por ejemplo, el auditor ordinariamente esperara mayor consistencia en la comparacin de mrgenes de utilidad bruta de un perodo con otro en la comparacin de gastos discrecionales, como investigacin o publicidad: y d. Las evaluaciones de riesgos inherentes de control; por ejemplo, si el control interno sobre el procesamiento de rdenes de venta es dbil y por lo tanto el riesgo de control es alto, puede requerirse ms confianza en las pruebas de detalles de transacciones y balances que en los procedimientos analticos, con el propsito de formular conclusiones sobre las cuentas por cobrar.
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El auditor necesitar considerar poner a prueba los controles -si los hay- sobre la preparacin de informacin usada al aplicar los procedimientos analticos. Cuando dichos controles sean ms efectivos, el auditor tendr mayor confianza en la confiabilidad de la informacin y, por lo tanto, en los resultados de los procedimientos analticos. Los controles sobre informacin no financiera pueden a menudo ser puestos a prueba conjuntamente con las pruebas de control relacionadas con la contabilidad. Por ejemplo, al establecer controles sobre procesamiento de facturas de venta, una entidad puede incluir controles sobre el registro de las ventas por unidad. En estas circunstancias, el auditor podra poner a prueba los controles sobre los registros de ventas por unidad, conjuntamente con pruebas de los controles sobre el procesamiento de las facturas ventas. Investigacin de partidas inusuales Cuando los procedimientos analticos identifican fluctuaciones o relaciones significativas que son inconsistentes con otra informacin relevante que se desvan de las cantidades pronosticadas, el auditor debera investigar y obtener explicaciones adecuadas y evidencia corroborativa apropiada. La investigacin de fluctuaciones y relaciones inusuales ordinariamente comienza con investigaciones con la administracin, seguidas por: a. Corroboracin de las respuestas de la administracin, por ejemplo: comparndolas con el conocimiento del auditor del negocio y con otra evidencia obtenida durante el curso de la auditora; y b. Consideracin de la necesidad de aplicar otros procedimientos de auditora basados en los resultados de dichas investigaciones. Si la administracin de la entidad no es capaz de proporcionar una explicacin o si la explicacin no es considerada adecuada.
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TERCERA UNIDAD TCNICAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA
El planeamiento de la auditora Para establecer normas y proporcionar lineamientos de observancia obligatoria para el planeamiento de una auditora de estados financieros, se ha establecido la Norma Internacional de Auditora (NIA 300). Esta NIA est enmarcada en el contexto de auditoras recurrentes. En una primera auditora, el auditor puede necesitar ampliar el proceso de planeamiento mas all de los asuntos que aqu se discuten. 1. El auditor deber planificar el trabajo de auditora de tal modo que la auditora sea realizada de manera efectiva. 2. Planeamiento: Significa desarrollar una estrategia general y un enfoque detallado para la naturaleza, oportunidad y alcance esperado de la auditora. El auditor planea realizar la auditora de manera eficiente y oportuna. Planeamiento del trabajo El planeamiento adecuado del trabajo de auditora ayuda a asegurar que se preste atencin apropiada a las reas importantes de la auditora, que se identifiquen los problemas potenciales y que se concluya el trabajo expeditivamente. El planeamiento tambin asiste en la asignacin adecuada de labores a los asistentes y en la coordinacin del trabajo realizado por otros auditores y expertos. El alcance del planeamiento variar segn el tamao de la entidad, la complejidad de la auditora y la experiencia del auditor con la entidad y el conocimiento del negocio. La obtencin del conocimiento del negocio es una parte importante del planeamiento del trabajo. El conocimiento del negocio ayuda al auditor en la identificacin de eventos, transacciones y prcticas que pueden tener un efecto material en los estados financieros. Para mejorar la efectividad y eficiencia de la auditora, el auditor puede desear discutir los elementos del plan global de auditora y ciertos procedimientos de su trabajo, con el comit de auditora, la gerencia y personal ejecutivo de la entidad; sin embargo, el plan global y el programa siguen siendo responsabilidades del auditor.
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El plan global de auditora El auditor debera desarrollar y documentar un plan global de auditora, describiendo el alcance y la conduccin esperada de la auditora, mientras que el registro del plan global de auditora tendr que ser lo suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditora, su forma y contenido variar dependiendo del tamao de la entidad, las complejidades de la auditora y la metodologa y tecnologa especfica usadas por el auditor. Los asuntos de ser considerados por el auditor en el desarrollo del plan global de auditora incluyen: a. Conocimiento del negocio Los factores econmicos generales y condiciones de la industria que afectan el negocio de la entidad. Las caractersticas importantes de la entidad, su negocio, sus indicadores financieros y sus requerimientos de informacin, incluyendo los cambios ocurridos con posterioridad a la auditora anterior. El nivel general de competencia de la gerencia. Entendimiento de los sistemas de contabilidad y de control interno. Las polticas contables adoptadas por la entidad y los cambios en dichas polticas. El efecto de nuevos pronunciamientos contables o de auditora. El conocimiento acumulado del auditor sobre los sistemas de contabilidad y de control interno y el nfasis relativo esperado a ser puesto en las pruebas de controles y los procedimientos de validacin. b. Riesgo y materialidad Las evaluaciones esperadas de los riesgos inherentes y de control y la identificacin de reas de auditora que sean importantes. El establecimiento de niveles de importancia relativa para propsito de la auditora. La posibilidad de distorsiones importantes en los estados financieros, incluyendo la experiencia de periodos anteriores o de fraude. La identificacin de reas contables complejas, incluidas aquellas que requieran estimaciones contables.
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c. Naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos Posible cambio en el nfasis sobre reas de auditora especificas. El efecto de la tecnologa de informacin en la auditora. El trabajo de auditora interna y su efecto esperado en los procedimientos de auditora externa. d. Coordinacin, direccin, supervisin y revisin Las participaciones de otros auditores en la auditora de componentes, por ejemplo subsidiarias, sucursales y divisiones. La participacin de expertos. Las localidades donde se desarrollar la auditora. Los requerimientos de personal.
e. Otros asuntos La posibilidad que el supuesto de empresa en marcha pueda ser cuestionado. Condiciones que requieren atencin especial, tales como la existencia de partes relacionadas. Los trminos del compromiso y las responsabilidades estatutarias. La naturaleza y oportunidad de los informes u otra comunicacin con la entidad que son esperados como parte de los trminos del compromiso. Procedimientos a considerar al planear el examen Al planear el trabajo, el auditor debe considerar: Entrevista con el cliente (contactos iniciales de la auditora). Visita a instalaciones y observacin de las operaciones. Entrevista con los funcionarios o gerentes de las reas bsicas. Entrevista con el gerente de contabilidad o contador general. Recopilacin y estudio de la documentacin bsica (escritura de constitucin, manual de organizacin y funciones, planes operativos, memoria anual, estados financieros del ao anterior, declaraciones juradas de impuestos, actas de sesiones, etc.).
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Realizar procedimientos analticos, clculo de tendencias y razones; determinar si los resultados guardan uniformidad con lo esperado. Revisar los papeles de trabajo de ejercicios anteriores hechos por el auditor predecesor. Revisar el archivo de correspondencia. Revisar la carta compromiso para determinar si los objetivos en ella establecidos concuerdan con el diseo del enfoque dado a la auditora. Discutir con funcionarios del cliente el empleo de personal de su empresa en el trabajo de auditora y preparar un presupuesto de tiempo clasificado para tareas principales.
Evaluar la funcin de control interno del cliente y, si resulta apropiado, establecer cmo puede usarse en el trabajo. Dar instrucciones a los asistentes de auditora que lean el plan de trabajo, los papeles de trabajo del ejercicio anterior, y el archivo de correspondencia actual. Establecer pautas amplias en cuanto a la importancia relativa (materialidad) y discutirlas con los asistentes. Durante la revisin de los papeles de trabajo del ejercicio anterior, identificar las reas que pueden requerir ajustes de los estados financieros o extensin de los procedimientos de auditora.
Identificar las reas que conllevan el mayor riesgo para el auditor debido a factores tales como: el importe de la cuenta, debilidades en el control interno, y las posibilidades de apropiacin de activos por parte de otros.
Entrevista con el auditor interno y revisar los informes preparados por el departamento de auditora interna que pueden tener consecuencias para la auditora.
Revisar los programas de auditora para determinar si se necesita modificarlos. Preparar una lista de funcionarios, compaas filiales, etc., a distribuirse a todo el equipo de auditora, que debe emplearse como base para identificar posibles transacciones entre partes relacionadas.
Celebrar reunin final con todo el personal de auditora asignado al trabajo.
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Objetivos del Planeamiento: Obtener suficiente conocimiento de los sistemas administrativos, de los procedimientos contables, de las polticas gerenciales, del grado de confianza y solidez del control interno de la empresa, etc. Determinar y programar la naturaleza, oportunidad y alcance de la muestra y los procedimientos de auditora a emplear. Supervisar y controlar el trabajo en funcin de objetivos y plazos determinados. Estimar el tiempo necesario y el nmero de personas con las que se debe trabajar. Cumplir con las Normas Internacionales de Auditora (NIA) y otras especficas al tipo de entidad a auditar. El planeamiento es efectuado en forma continua durante todo el compromiso, debido a los cambios en las condiciones o resultados inesperados de los procedimientos de auditora. Las razones de los cambios importantes debern documentarse. EL CONOCIMIENTO DEL CLIENTE Al realizar una auditora de estados financieros, el auditor debera tener u obtener un conocimiento del negocio de la entidad, suficiente como para permitirle identificar y entender eventos, transacciones y prcticas que, a juicio del auditor, puedan tener un efecto importante en los estados financieros, en el examen o en el dictamen. Por ejemplo, dicho conocimiento es usado por el auditor en la evaluacin de los riesgos inherentes y de control y en la determinacin de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora. Obtencin del conocimiento Antes de aceptar un compromiso, el auditor debera obtener un conocimiento preliminar de la industria y de los propietarios, gerencia y operaciones de la entidad a auditar, y debera considerar si puede obtener un nivel adecuado de conocimiento del negocio para llevar a cabo la auditora. La obtencin del conocimiento requerido del negocio es un proceso continuo y acumulativo de reunir y evaluar informacin y de relacionar los resultados del conocimiento con la evidencia y la informacin de auditora en todas las etapas del trabajo.
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Fuentes: El auditor puede obtener un conocimiento de la industria y de la entidad, de diversas fuentes, por ejemplo: De su experiencia previa con la entidad y su industria. De discusin con el personal de la entidad (directores y personal ejecutivo de operaciones). De discusin con el personal de auditora interna y revisin de los informes de auditora interna. De discusin con otros auditores y asesores legales y otros que hayan prestado servicios a la entidad o en la industria. De discusin con personas entendidas del negocio que no pertenecen a la entidad como economistas de la industria, ejecutivos de entes reguladores de la industria, clientes, proveedores, competidores, etc. De publicaciones relacionadas con la industria: estadsticas gubernamentales, encuestas, textos, revistas de negocios, informes preparados por bancos y agentes de seguros, peridicos financieros, etc. De las legislaciones y reglamentos que afectan en forma importante a la entidad. De las visitas a los locales o plantas de produccin de la entidad, etc. De los documentos producidos por la entidad: actas de sesiones, material promocional, memorias anuales, presupuestos, informes de gerencia, manuales de polticas administrativas, manuales de contabilidad, de control interno, etc. Aspectos a considerar en el conocimiento del cliente Los siguientes son aspectos establecidos por la NIA-310 Conocimiento del negocio y comprende un rango amplio de asuntos aplicables a diversos compromisos; sin embargo, no todos los asuntos sern relevantes para cada compromiso y la lista no es necesariamente completa: A. Factores econmicos generales Nivel general de la actividad econmica: recesin, crecimiento. Tasas de inters y disponibilidad del financiamiento. Inflacin, revaluacin monetaria.
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Polticas gubernamentales: monetaria, fiscal, tributaria, societaria, incentivos financieros (programas de ayuda del gobierno), tarifas, restricciones comerciales. Tipos de cambio y control de moneda extranjera.
B. La industria, condiciones importantes que afectan el negocio del cliente El mercado y la competencia. Actividad cclica o estacional. Cambios en la tecnologa del producto. Riesgos del negocio: alta tecnologa, alta moda, facilidad de ingreso para la competencia. Expansin o reduccin de operaciones. Condiciones adversas: disminucin de la demanda, exceso de capacidad, seria competencia de precios. Ratios y estadsticas operativas claves. Requerimientos y problemas ambientales. Marco regulador. Suministro y costo de energa. C. La entidad 1. La gerencia y propiedad: caractersticas importantes: Estructura social: privada, pblica, gubernamental, incluyendo cambios recientes o planeados. Propietarios y partes relacionadas: locales, extranjeros, reputacin y experiencia en el negocio. Estructura del capital, incluyendo cambios recientes o planeados. Estructura organizacional. Objetivos, filosofa y planes estratgicos de la gerencia. Adquisiciones, fusiones o retiros de actividades del negocio, planeados o ejecutados recientemente. Fuentes y mtodos de financiamiento.
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Directorio: composicin, reputacin y experiencia en el negocios de los integrantes, e independencia de control sobre la gerencia de operaciones, frecuencia de sesiones, existencia de un comit de auditora y alcance de sus actividades, existencia de polticas sobre conducta societaria, cambios en los asesores profesionales. Gerencia de operaciones: experiencia y reputacin, rotacin, personal financiero clave y su posicin en la organizacin, personal del departamento de contabilidad, planes de incentivos o bonificaciones como parte de la remuneracin, uso de pronsticos y presupuestos, presiones a la gerencia, sistemas de informacin gerencial, etc. Existencia, funciones y calidad de auditora interna. Actitud hacia el ambiente de control interno. 2. Los negocios de la entidad: productos, mercados, proveedores, gastos, operaciones: Naturaleza del negocio: fabricante, distribuidor al por mayor, servicios financieros, exportacin, importacin. Ubicacin de centros de produccin, almacenes, oficinas. Personal empleado: por localidad, suministro, niveles de remuneracin, pactos sindicales, pensiones. Productos o servicios y mercados: clientes y contratos principales, condiciones de pago, mrgenes de utilidad, participacin del mercado, competidores, exportaciones, polticas de precios, garantas, registro de pedidos, tendencias, estrategias y objetivos de mercado, procesos de fabricacin, etc. 1. Proveedores importantes de bienes y servicios: contratos a largo plazo, estabilidad de abastecimiento, condiciones de pago, importaciones, mtodos de distribucin (justo a tiempo). 2. Inventarios: ubicacin, cantidades. 3. Franquicias, licencias, patentes. 4. Categora de gastos importantes. 5. Investigacin y desarrollo. 6. Activos, pasivos y transacciones en moneda extranjera. 7. Legislacin y regulacin que afecta significativamente a la entidad. ____________________________________________________________________________ 68
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8. Sistemas de informacin: actual, planes de cambios. 9. Estructura de deuda: incluyendo convenios y restricciones. 3 Indicadores financieros: factores concernientes a la situacin financiera y rentabilidad de la entidad. Ratios y estadsticas operacionales claves. Tendencias.
4. Ambiente para la informacin: influencia externa que afecta a la gerencia en la preparacin de los estados financieros
5. Legislacin: Ambiente y requerimiento de regulaciones. Tributacin. Cuantificacin y revelacin de los asuntos particulares del negocio. Requerimientos de informes de auditora. Usuarios de los estados financieros. TCNICAS DE AUDITORA Tcnicas de auditora Son mtodos prcticos de investigacin y prueba que el auditor utiliza para obtener evidencias necesarias de auditora, las que a su vez le sirven como base razonable que le permita la expresin de una opinin sobre los estados financieros en el dictamen de auditora. Durante la etapa del planeamiento y la programacin de la auditora se determina cules tcnicas van a emplearse. Luego, stas se convierten en procedimientos. En nuestro pas se utilizan diferentes tcnicas de auditora y son las siguientes: 1) La inspeccin Consiste en examinar registros, documentos o activos tangibles. La inspeccin de registros y documentos proporciona evidencia de auditora de grados variables de ____________________________________________________________________________ 69
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confiabilidad, dependiendo de su naturaleza y fuente y de la efectividad de los controles internos sobre su procesamiento. Tres categoras importantes de evidencia de auditora documentaria, que proporcionan diferencias de confiabilidad al auditor, son: a) Evidencia de auditora documentaria creada y retenida por terceras partes; b) Evidencia de auditora documentaria creada por terceras partes y retenida por la entidad; y c) Evidencia de auditora documentaria creada y retenida por la entidad. La aplicacin de esta tcnica es sumamente til en lo que respecta al dinero en efectivo, existencias, incrementos en el activo fijo y similares. La inspeccin de activos tangibles proporciona evidencia de auditora confiable con respecto a su existencia pero no necesariamente a su propiedad o valor. 2) Observacin La observacin consiste en mirar un proceso o procedimiento siendo desempeado por otros. Por ejemplo: la observacin por el auditor del conteo de inventarios por personal de la entidad, o la observacin del pago de planillas. 3) La investigacin Consiste en buscar informacin de personas enteradas dentro o fuera de la entidad. Las investigaciones pueden tener un rango desde investigaciones formales por escrito dirigidas a terceras partes, hasta investigaciones orales informales dirigidas a personas dentro de la entidad. Las respuestas a las investigaciones pueden dar al auditor informacin no poseda previamente o evidencia de auditora corroborativa. 4) Cmputo o clculo EI cmputo consiste en verificar la exactitud aritmtica de documentos fuente y registros contables, o en desarrollar clculos independientes; ejemplo: Pruebas de clculo en los inventarios de existencias o pruebas en la depreciacin del activo fijo. 5) Los procedimientos analticos Consisten en el anlisis de ndices y tendencias significativos, incluyendo la investigacin resultante de fluctuaciones y relaciones que son inconsistentes con otra informacin relevante o que se desvan de los montos pronosticados. ____________________________________________________________________________ 70
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Normalmente, el auditor aplica la tcnica de anlisis, a los diferentes rubros de los estados financieros para comprobar la veracidad y legalidad de las operaciones que reflejan dichos estados financieros. En este sentido, analizar, significa; separar en elementos o partes la operacin o transaccin. 6) Comparacin Establece la relacin que hay entre las partidas, rubros o conceptos. Ejemplo: comparar cuenta Proveedores con facturas y Letras por pagar, o la comparacin mensual de ingresos y gastos para conocer en qu meses ha habido variaciones importantes y, en este sentido, comparar es observar la similitud o diferencia de los conceptos. 7) Comprobacin Significa examinar, fundamentando la evidencia que apoya a una transaccin u operacin, o la verificacin de un asiento contable, demostrando autoridad (desembolso autorizado), legalidad (sustentado con comprobantes de pago que renen requisitos legales) y propiedad (veracidad del desembolso en nombre de la empresa examinada y no en nombre de terceros). 8) Rastreo Proceso de seguimiento a una transaccin o grupo de operaciones de un punto a otro dentro del registro contable para determinar su correcta contabilizacin. Ejm.: el pase de un asiento de centralizacin de ventas al libro diario y luego al libro mayor. 9) Conciliacin Significa verificar que concuerden dos conjuntos de cifras relacionadas, separadas e independientes. Ejemplo: la conciliacin bancaria. 10) Confirmacin Consiste en la comprobacin de una fuente distinta a la entidad bajo examen y sus registros. Es la respuesta a una investigacin para corroborar la informacin contenida en los registros contables. Por ejemplo: el auditor ordinariamente busca confirmacin directa de cuentas por cobrar por medio de la comunicacin con los deudores.
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Confirmacin positiva Es cuando en la solicitud o circularizacin se pide al confirmante que conteste al auditor si est o no conforme con el dato expuesto en dicha solicitud. Esta confirmacin a su vez puede ser: directa o indirecta. Directa: Es cuando en la solicitud de confirmacin, se suministran los datos relacionados al saldo de la cuenta, a fin de que sean verificados y contestados a vuelta de correo. Indirecta: Es cuando no se suministra al confirmante ningn dato, solamente se le pide que proporcione al auditor los datos de sus propias fuentes de informacin. Confirmacin negativa Es cuando, en la solicitud se pide al confirmante que conteste al auditor solamente en el caso de no estar de acuerdo o conforme con los datos que se le envan. 11) Indagacin Consiste en averiguar o inquirir sobre un hecho, o hechos. Ejm.: Indagar sobre la prdida de un activo. El empleo eficiente de esta tcnica puede dar como resultado, obtener informacin valiosa que sirva al auditor en su opinin que deber emitir. Indagar, es obtener informacin verbal de los ejecutivos, empleados de la empresa o institucin a travs de averiguaciones y conversaciones. 12) Revisin selectiva Es el examen rpido mediante la seleccin de las operaciones o transacciones, con el objeto de verificar la legalidad y veracidad de dichas operaciones o transacciones de la empresa o institucin bajo examen de auditora. Ejm.: La revisin de un paquete de facturas, si coincide con el importe cobrado.
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PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA Procedimientos de auditora Es el conjunto de tcnicas de investigacin aplicables a una partida o a un grupo de hechos y circunstancias relativas a los estados financieros sujetos a examen, mediante las cuales el auditor obtiene las bases para fundamentar su opinin. Los procedimientos se predeterminan en la etapa de la planificacin de acuerdo a las evidencias que el auditor espera obtener; estos procedimientos pueden ser de dos tipos: pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas. Naturaleza y alcance de los procedimientos de auditora El alcance o extensin de los procedimientos se refiere a la relacin que hay entre el nmero de elementos o partidas individuales que se examinan (muestra) y el nmero de elementos o partidas que forman el total (universo). Para establecer la naturaleza de los procedimientos de auditora, el auditor necesita tener conocimiento del negocio (plan de aprendizaje N 05, sesin 02), la evaluacin del control interno, grado de materialidad, los riesgos, el nivel de errores, el tamao de la muestra, etc. El control contable Es el que verifica la correccin y confiabilidad de la informacin contable; es decir, los controles diseados y establecidos para lograr un registro y resumen adecuado de las operaciones financieras de la empresa. La implementacin y el mantenimiento del control contable corresponden al departamento de contabilidad o de finanzas, siendo siempre responsabilidad de la gerencia. El control contable incluye el plan de organizacin, los procedimientos y registros que se relacionan con la salvaguarda de los activos y consecuentemente est diseado para promover la seguridad de que: 1. Las operaciones se llevan a cabo de acuerdo con las autorizaciones de la gerencia. 2. Las operaciones se registran en forma tal que: a. Permitan la preparacin de los estados financieros de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, y b. Que se mantenga el control de los activos. 3. Slo se puede disponer de los activos, con autorizaciones gerenciales. ____________________________________________________________________________ 73
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4. Los registros de control de los activos se comparen con los bienes mismos a intervalos razonables y se tomen las medidas conducentes en caso de diferencias. Tipos de Procedimientos o Pruebas de Auditora Segn las evidencias que se esperan obtener, los procedimientos o pruebas de auditora pueden ser: pruebas de cumplimiento o funcionamiento y pruebas sustantivas o de validacin. As: Pruebas de cumplimiento Son procedimientos complementarios del control interno, principalmente de los sistemas especficos que enlazan transacciones; tienen el propsito de comprobar si las formas de operar corresponden realmente a los procedimientos establecidos. Ejm.: Si se cumplen con los procesos establecidos para los ciclos de compras y cuentas por pagar, ventas y cuentas por cobrar, conciliaciones de caja y bancos, etc. Los procedimientos o pruebas de cumplimiento aseguran al auditor la consistencia en el funcionamiento del control en los sistemas de la empresa. Pruebas sustantivas Denominadas tambin pruebas de validacin son aquellos procedimientos que proporcionan evidencia directa sobre la verdad o validez de las transacciones y saldos que descansan en los registros contables o en los estados financieros; para ello es necesario considerar la revisin selectiva del sustento de las operaciones. Estas pruebas estn orientadas a verificar el sustento de los saldos o cifras que aparecen en los estados financieros, por ejm.: el examen de la documentacin que integran los saldos de las cuentas por cobrar. Son pruebas realizadas para obtener evidencia de auditora que permitan determinar representaciones errneas sustanciales en los estados financieros y son de dos tipos: 1. Pruebas de detalles de transacciones y saldos: Son los procedimientos al detalle mediante el seguimiento (rastreo) de las transacciones realizadas o de las estimaciones contables, desde su origen hasta su culminacin y correcta exposicin de su saldo en los estados financieros.
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2. Procedimientos analticos Consiste en el anlisis de relaciones y tendencias significativas, incluida la investigacin resultante de las fluctuaciones y relaciones que son inconsistentes con otra informacin relevante o que se desvan de los montos predecibles. Relaciones: Son pruebas a travs de razones o ratios aplicados en forma vertical a la informacin financiera. Tendencias: Son pruebas aplicadas a la informacin financiera por medio de comparaciones entre ejercicios continuados de la misma empresa o del mismo sector de la industria a la que pertenece la empresa en examen. Las tendencias pueden conocerse a travs de las variaciones porcentuales. Procedimientos alternativos Son las pruebas que aplica el auditor cuando, segn las circunstancias, es imposible desarrollar los procedimientos de auditora planificados. Ejm.: No haber presenciado la toma de inventarios de existencias al cierre del ejercicio. Para ello el auditor deber aplicar procedimientos alternativos tales como la verificacin de los inventarios a la fecha de la visita y el desarrollo de un trabajo retrospectivo utilizando el kardex o cualquier sistema de control de manera que permita comparar el saldo final a la fecha de la visita con el existente al cierre del ejercicio contable bajo auditora. Oportunidad de aplicar los procedimientos de auditora En qu momento se evala el control interno, se solicita la confirmacin de saldos, se arquean los fondos o se observan los inventarios? La oportunidad de aplicar los procedimientos de auditora es decisin de criterio profesional, sin embargo los auditores recomiendan que el estudio y evaluacin del control interno se realice antes del cierre del ejercicio (en la visita preliminar); la observancia de inventarios, durante el cierre del ejercicio (al final del ao, y los procedimientos de validacin de saldos, despus de haberse elaborado los estados financieros al cierre del ejercicio contable). Pruebas de cumplimiento o de funcionamiento Pruebas complementarias del control interno que aseguran al auditor la consistencia en el funcionamiento del control. ____________________________________________________________________________ 75
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Pruebas sustantivas o de validacin a) Pruebas de detalles de transacciones y saldos b) Procedimientos analticos: 1. Relaciones o razones 2. Tendencias Pruebas o procedimientos de auditora Evaluacin del control interno: Necesidad de comprender las polticas y procedimientos de control interno que afectan a los estados financieros. En todo trabajo de auditora, el auditor debe comprender las polticas y procedimientos de control interno que afectan a los estados financieros. Se requiere el conocimiento de las polticas y procedimientos correspondientes al registro, proceso, resumen y revelacin de informacin financiera que guarde uniformidad con las afirmaciones comprendidas en los estados financieros. Por tal razn, el auditor necesita comprender las polticas y procedimientos de control interno establecidos para incrementar la probabilidad de que los estados financieros se preparan de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Afirmacin incluida en los estados financieros Las afirmaciones que se incluyen en los estados financieros son: 1. Existencia u ocurrencia: El auditor debe cerciorarse de que a una fecha determinada existen los activos y pasivos de la entidad y si las transacciones registradas ocurrieron durante un perodo determinado. 2. Totalidad: El auditor debe cerciorarse de que se incluyen en los estados financieros todas las transacciones y cuentas que deben incluirse. 3. Derechos y obligaciones: El auditor debe cerciorarse de que a una fecha determinada los activos representan los derechos de la entidad y los pasivos, sus obligaciones. 4. Valuacin o asignacin: El auditor debe cerciorarse de lo apropiado de los importes asignados en los estados financieros a los activos, ingresos y gastos. 5. Presentacin y revelacin: El auditor debe cerciorarse de que los distintos componentes de los estados financieros se clasifican, describen y revelan apropiadamente.
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Evaluacin preliminar del control interno.Objetivo El primer paso del auditor para formarse una opinin sobre la situacin financiera y los resultados de las operaciones de una empresa a una fecha determinada, es obtener evidencia de hasta qu grado puede confiar en los estados financieros preparados por su cliente; esa evidencia la obtiene por medio de pruebas de auditora. Para decidir qu pruebas hacer y el alcance de las mismas, el auditor independiente necesita realizar una evaluacin preliminar del control interno. El objetivo de esta evaluacin preliminar es identificar los controles que proporcionan una seguridad razonable de que las cuentas que conforman los estados financieros son correctas y confiables. Estos controles son los que deben probarse; consecuentemente, la evaluacin primaria identifica los controles que no necesitan ser probados. La evaluacin preliminar tambin conduce a la identificacin de claras y obvias debilidades o fallas; esto es, la ausencia de puntos de control deseables o necesarios, los mismos que deben ser comentados de inmediato con el cliente para su beneficio o para que, si la comprensin que el auditor tiene de sus operaciones es incompleta o errnea, el cliente le d elementos para corregirla o rectificarla. Puede haber controles en otra fase del sistema que lleguen a compensar las fallas que se han identificado o stas son importantes y pudieran realmente afectar su examen, su discusin oportuna con el cliente puede propiciar la correccin; este camino ser siempre preferible a optar unilateralmente por extender el alcance de la auditora. El esfuerzo de documentar la evaluacin preliminar del control interno es importante. Mtodos de evaluacin del control interno El proceso de documentar la evaluacin preliminar del control interno se suele realizar de diversas formas. En nuestro pas se utilizan tres mtodos: 1. Mtodo Narrativo Consiste en hacer anotaciones en los papeles de trabajo sobre procedimientos contables. Cuando se usa este mtodo, los documentos que se reciben u originan con relacin al proceso en cuestin deben ser enumerados en el mismo orden en que son procesados por el cliente. Se debern obtener, en lo posible, copia de los mismos. Se debern preparar resmenes de los procedimientos seguidos, adjuntando referencias al ____________________________________________________________________________ 77
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personal responsable. Cuando se haga referencia a individuos concretos o cuando se especifique el nombre de firmantes autorizados, se incluirn sus cargos o se describirn sus funciones. 2. Mtodo de diagramas de flujo Cuando los sistemas son complejos, es preferible la utilizacin de diagramas de flujo, apoyados por descripciones narrativas porque implica que el auditor comprenda correctamente el sistema. El diagrama de flujo pone en manifiesto cualquier deficiencia en el entendimiento del sistema y permite al auditor identificar las caractersticas de control ms importantes; esto es, a su vez, le permite identificar de modo directo los aspectos ms destacados del trabajo que realiza. En el anexo - 01 se presenta la imagen de un flujograma del movimiento documentario de un presupuesto de gastos operativos. 3. Mtodo de Cuestionarios Este mtodo adopta normalmente una forma estndar, con preguntas relativas a distintos aspectos que son comunes a muchos tipos de empresas. El cuestionario es una herramienta importante para documentar el control interno. La mayora de los cuestionarios de control interno estn formulados de manera que la respuesta a cada pregunta sea un S o un No. La respuesta afirmativa indica que existe un nivel de control satisfactorio, y la negativa de que hay debilidad en el control y debe investigarse ms profundamente el problema. Tambin puede ocurrir que el cliente est empleando algn procedimiento de control alterno que resulta en una respuesta negativa pero est produciendo un nivel satisfactorio de control. En este caso, se incluye una explicacin adecuada por escrito de lo encontrado que acompaa a la respuesta negativa. Cuando las respuestas negativas representan debilidades en un control se las reporta en una hoja de trabajo aparte para investigacin de debilidades en los controles. En esta hoja se provee espacio suficiente para describir los efectos posibles de cada debilidad, as como para indicar si tales efectos pueden resultar en errores importantes. Tambin debe dejarse espacio para las recomendaciones de cambios que tendrn que hacerse en los programas de auditora por debilidades en el control interno. Este mtodo es muy usado en nuestro pas y permite una visin particular e integral de la seguridad en los controles dentro de la entidad bajo examen. ____________________________________________________________________________ 78
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Cuando sea necesario podr ampliarse en determinados aspectos concretos del sistema que se est realizando. En el anexo - 02 se presenta el formato de un cuestionario de evaluacin de control interno. Hoja de deficiencias de control interno Concluida la aplicacin de cuestionarios, el auditor elabora la hoja de deficiencias de control interno con las respuestas negativas, que le permitir confirmar el alcance de la auditora o variarlo, ampliando o reduciendo las pruebas y/o procedimientos sustantivos segn la naturaleza y circunstancias presentadas, a fin de respaldar su opinin sobre los estados financieros. El siguiente es un formato sugerido de hoja de deficiencias de control interno. Hoja de deficiencias de control interno abcdefg Referencia, Grado, Notas, Ampliacin, Inclusin. PT Deficiencias (+) (-) Recomendac Discus procedim CCI Cliente auditora S NO a) Referencia a papeles de trabajo. Anotacin del ndice asignado (nmero de pregunta). b) Deficiencias. Anotacin de la observacin de la deficiencia extrada de las respuestas. c) Grado mayor o menor. Marcar con X el grado de significancia que tiene para el auditor. d) Recomendaciones: Sugerencia propuesta por el auditor para superar la deficiencia detectada. e) Notas sobre discusin con el cliente. Posicin de receptividad por parte del funcionario o ejecutivo de la empresa cuando se le expuso la deficiencia y recomendacin que corresponde. f) Ampliacin procedimientos de auditora. Columna para anotar las ampliaciones de los procedimientos de auditora. g) Inclusin en carta de control interno (S) (NO). Para marcar con X si la deficiencia y recomendacin de control interno ser considerada o no en la carta de control interno. El mtodo del cuestionario para la evaluacin del control interno El mtodo del cuestionario aplicado en la evaluacin del control interno consiste en un listado de preguntas elaboradas en la etapa de la planificacin sobre aspectos que son bsicos del sistema de control: la forma cmo se procesan las transacciones y las personas que intervienen en el proceso. ____________________________________________________________________________ 79
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Los cuestionarios contienen preguntas elaboradas e integradas por rubros o cuentas de los estados financieros con una secuencia lgica o entrelazando los rubros que se relacionan ajustadamente, a travs de los ciclos de transacciones. Adems de las preguntas y los espacios para las respuestas los cuestionarios debern contar con columnas para (1) la evaluacin de los controles internos y el seguimiento de las deficiencias; y (2) la referencia cruzada al programa de auditora. Tambin es importante dejar una columna para marcar en ella si de la respuesta se deduce que el sistema es o no satisfactorio. Antes de aplicarse los cuestionarios deben ser revisados y autorizados por el supervisor de la auditora y las respuestas obtenidas comprometen al auditor a su verificacin o confirmacin. Oportunidad en que deben aplicarse los cuestionarios de control interno La oportunidad de su aplicacin por auditores independientes (auditora externa) se sujeta a las siguientes situaciones: 1. Cuando el auditor externo es contratado antes del cierre del ejercicio.El examen se efecta en dos fases: a. Visita preliminar (antes del cierre del ejercicio) b. Visita final (al cierre del ejercicio, cuando la empresa presenta al auditor los estados financieros y sus anexos). 2. Cuando el auditor es contratado despus del cierre del ejercicio examinado. El examen se efecta en una sola fase hasta su terminacin. La evaluacin del control interno se realiza al iniciar el examen del rubro. Aplicacin del cuestionario Procedimientos: a) Identificacin de las personas a entrevistar (las que tienen a su cargo las funciones a evaluar). Ejm.: cajeros, planilleros, etc. b) Se anotar una marca X en la columna S o NO segn corresponda. De no ser aplicable alguna de las preguntas programadas, se marcar en N/A. c) Se debe profundizar la respuesta obtenida mediante una breve descripcin del procedimiento, verificacin de documentos o comprobacin de procesos para obtener la razonabilidad de la respuesta.
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d) Si la respuesta requiere descripcin detallada se har uso de un papel de trabajo adicional por separado para complementarlo con un flujograma, de ser el caso. e) Podr incluirse o restringirse algunas preguntas segn las circunstancias. f) Al concluir la aplicacin de los cuestionarios, se debe proceder as: Elaborar la hoja de deficiencias de control interno. Exponer sus conclusiones sobre la consistencia y solidez del control interno en la parte final de cada rubro o rea del cuestionario. Aplicacin de cuestionarios de control interno Se presentan algunos cuestionarios de evaluacin del control interno para su anlisis y comentario. Cuestionario de evaluacin del sistema de control interno La Torre & Fonseca Soc. Civ. Responsab. Ltda. Sociedad de Auditora Cliente: Periodo: Rubro de ventas y cuentas por cobrar Objetivo de control: Debe establecerse control sobre bienes despachados y servicios prestados como base para cobrar a los clientes por dichas ventas y determinar los ingresos que no hayan sido contabilizados como Cuentas por Cobrar, las preguntas pueden tener las respuestas de s, no o N.A, o su caso determinar alguna observacin. Facturas por Cobrar: 1 Estn prohibidas a los empleados que manejan el control y administracin de cuentas por cobrar, las siguientes actividades: 1.1. Control del movimiento de caja y manejo de efectivo? 1.2. Apertura de la correspondencia? 1.3. Control y registro de crdito y cobranzas? 1.4. Revisin y circularizacin de estados de cuentas de clientes? 1.5. Aprobacin de ajustes de cuenta clientes y cancelacin de cuentas incobrables?
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2 Se concilian con regularidad los mayores auxiliares de clientes con las cuentas de control? 3 La provisin de las cuentas incobrables son suficientes? 4 Estn separadas las funciones de revisin y aprobacin de los pedidos de clientes de las siguientes responsabilidades: 4.1. Despacho de mercaderas? 4.2. Facturacin de las ventas? 4.3. Contabilizacin de las operaciones? 5 Los despachos de mercaderas se efectan exclusivamente basados en rdenes de despacho o salida u otro documento debidamente aprobado por los departamentos de: 5.1. Ventas? 5.2. Crdito y Cobranzas? 6 Se llevan el control numrico de las rdenes de despacho de mercaderas en los departamentos de: 6.1. Almacenes de artculos terminados? 6.2. Facturacin? 6.3. Contabilidad? 7 Las guas de remisin de las mercaderas estn debidamente firmadas por los clientes, como prueba de la recepcin correcta de lo solicitado? 8 El departamento de despacho enva diariamente al departamento de facturacin copia de todas las guas de remisin despachadas? Cuestionario de evaluacin del sistema de control interno La Torre & Fonseca Soc. Civ. Responsab. Ltda. Sociedad de Auditora CLIENTE: PERODO: RUBRO: Remuneraciones: sueldos y salarios Objetivos de control: Los pagos referentes a Planilla de sueldos y salarios deben ser realizados nicamente a trabajadores de la empresa, por los montos autorizados y segn los registros del trabajo realizado para la empresa.
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N Preguntas pueden tener la respuestas siguientes s no requiere para su servicio?
n/a
observacin
1 La empresa tiene la poltica de reclutamiento, seleccin y contratacin del personal que 2 La contratacin del personal est debidamente autorizado por un funcionario responsable del rea de personal? 3 En los legajos de personal contienen los datos siguientes? 3.1. Convenio colectivo de trabajo? 3.2. Sueldo o salario inicial y sucesivos incrementos, con la autorizacin debida? 3.3. Rotacin de cargos? 3.4. Disposiciones legales que permiten las deducciones al salario y sueldo? 3.5. Documentacin que acredita derecho habientes? 3.6. Curriculum Vitae de cada servidor? 4 Estn separadas las funciones de control de tiempo, preparacin de las planillas, y el pago de sueldo y salarios? 5 Existen registros de control de tiempo para acumular las horas o das trabajadas y las horas extraordinarias? 6 Se hace una revisin peridica del clculo para el cumplimiento de retenciones laborales y aportaciones sociales (EsSalud, ONP, AFP, SENATI, etc.) 7 El funcionario que aprueba las horas extraordinarias tiene injerencia en la reparacin de sueldos y jornales y el pago respectivo? 8 Se concilian peridicamente los totales del mes o perodo corriente con los anteriores para demostrar los cambios especficos que se han producido? 9 Las planillas de sueldos y jornales son revisados por el departamento de relaciones industriales, tomando en cuenta las deducciones, clculos y sumas? 10 Se controlan independientemente los sueldos y jornales no cobrados en su oportunidad? 11 Para el pago de sueldos y jornales, existe una cuenta independiente en el banco, restringida a los pagos de sueldos y jornales? 12 La empresa obtiene constancia firmada de recibos o copia de las boletas o planillas, de los pagos de sueldos y jornales? 13 El personal encargado de la elaboracin de planillas es rotado peridicamente? 14 La empresa deposita regularmente los diversos aportes y retenciones sobre los sueldos y jornales, segn las disposiciones legales y vigentes?
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Cuestionario de evaluacin del sistema de control interno La Torre & Fonseca Soc. Civ. Responsab. Ltda. Sociedad de Auditora Cliente: Periodo: Rubro: Cuentas patrimoniales Objetivo de control: Debe efectuarse un registro, conciliacin de acciones y pago de dividendos N Preguntas pueden tener las respuestas siguientes: s A. Control de Patrimonio Neto 1 La empresa emplea agente de bolsa para la transferencia de las acciones? 2 Las acciones son al portador o nominativas? 3 Si la empresa no utiliza agentes independientes para la transferencia de las acciones? 3.1. Estn los ttulos de acciones en cartera, bajo el control de un funcionario? 3.2. Las acciones se firman antes de emitirlas? 3.3. Numera por anticipado el impresor los certificados en blanco de las acciones? 3.4. Se anula debidamente los ttulos cancelados de acciones? 4 La empresa lleva el libro de registro de acciones con las formalidades legales? 5 Se lleva un control numrico sobre los certificados provisionales emitidos hasta la total integracin de las acciones? 6 La empresa tiene establecida la anulacin de los certificados cuando se canjean por las acciones definitivas? 7 Las nuevas emisiones de las acciones se elevan a escritura pblica y se inscriben en el registro pblico de comercio? 8 El pago de dividendos es efectuado por la empresa o por terceros? En caso que no se emplee un tercero para el pago de dividendos Se tiene un control apropiado sobre los cheques de dividendos? 9 Se depositan nuevamente con puntualidad los cheques de dividendos no reclamados y se contabilizan como pasivos? 10 Se determinan debidamente los impuestos? no n/a observacin
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La Torre & Fonseca Soc. Civ. Responsab. Ltda. Sociedad de Auditora HOJA DE DEFICIENCIAS DE CONTROL INTERNO Cliente: Periodo: Referencia, grado, notas de ampliacin e inclusin PT DEFICIENCIAS (+) (-) RECOMENDACIONES de discusin Procedimientos Carta Contr. Int. con el auditor de auditora Inmuebles, Maquinaria y Equipo Los bienes de activo fijo no se encuentran, que se estudie la posibilidad. Indagar sobre el valor del activo fijo. Seguros contra siniestros, contratar con plizas Cuestionario de evaluacin del sistema de control interno La Torre & Fonseca Soc. Civ. Responsab. Ltda. Sociedad de Auditora Cliente: Objetivo: Periodo: Rubro 4: Evaluacin de aspectos generales de la empresa Las preguntas pueden formular respuestas: s A. Organizacin y Funciones: 1 La empresa cuenta con una estructura orgnica funcional, actualizada? 2 Existe manual de organizacin y funciones a nivel de reas de responsabilidad de la empresa y a nivel de cargos? 3 La empresa ha dictado normas internas de: a. Procedimiento de operaciones? b. Reglamento de personal? c. Manual de Contabilidad? 4 Estn cubiertos con seguros de fidelidad los ejecutivos que manejan fondos o valores de la empresa? no n/a observacin S NO
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B. Informacin Financiera a la Gerencia: 5 La empresa cuenta con el plan empresarial anual debidamente aprobado por el directorio? 6 Los libros oficiales de contabilidad estn bajo la supervisin de un contador pblico colegiado? 7 Los libros de contabilidad se encuentran al da? 8 Los registros de contabilidad son adecuados a las necesidades de informacin de la empresa? 9 Se preparan mensualmente los estados financieros tales como: a. Estados financieros? b. Arqueos de caja-bancos? c. Conciliaciones bancarias? 10 Se formulan presupuesto anual por reas de responsabilidad y se comparan con los resultados obtenidos? C. Control Interno 11 La empresa cuenta con una Oficina de Auditora Interna? 12 Depende de la mxima autoridad de la empresa? 13 El auditor interno prepara su planeamiento anual? Comunicacin de las deficiencias en el control interno Necesidad de comunicar las debilidades en el control interno Despus de realizar la evaluacin preliminar del control interno, cualquiera sea el mtodo utilizado, y de llevar a cabo la evaluacin definitiva del mismo con el desarrollo sistemtico de las denominadas pruebas de cumplimiento, el auditor deber informar oportunamente a la gerencia las debilidades de control interno detectadas en las mencionadas pruebas, recomendando, en cada caso, las medidas que tendr que adoptar para superarlas. Al respecto, la Norma Internacional de Auditora N 400: Evaluacin del Riesgo y del Control Interno establece lo siguiente: Como resultado de su estudio y de sus pruebas de los sistemas de contabilidad y control interno, el auditor puede identificar las debilidades de stos. El auditor debe comunicar a la gerencia, en fecha oportuna; y al apropiado nivel jerrquico, las debilidades materiales que ha podido identificar en el diseo o en el funcionamiento de los sistemas de contabilidad y control interno. La comunicacin debe ser hecha preferentemente por escrito, pero si el ____________________________________________________________________________ 86
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auditor juzga que la comunicacin verbal es la apropiada, sta debe ser documentada en los papeles de trabajo. Es importante que indique en la comunicacin, que se est refiriendo solamente a las debilidades que ha identificado como resultado de su examen, y que ste no ha sido proyectado para establecer la idoneidad del control interno con fines administrativos. La importancia de comunicar las debilidades en el control interno Con frecuencia, la mayora de los hallazgos son resultado del trabajo sobre control interno realizado durante la fase preliminar. La primera fase de la evaluacin de los controles que realiza el auditor debera dar como resultado la seleccin de los procedimientos de auditora adecuados. La segunda debera conducir a la preparacin de una carta o informe para la direccin en donde se sugieran las mejoras a introducir en el sistema de contabilidad de la empresa. Prcticamente debera prepararse una carta o informe en cada estudio realizado, aunque es posible que una empresa disponga de unos controles tan firmes y un negocio tan bien llevado que el auditor considere que no hay nada que decir sobre los mismos; incluso en estos casos sera conveniente redactarla y comunicar a la direccin que su sistema es eficaz y sus controles firmes. Es prudente redactar una carta inmediatamente despus de realizar el trabajo sobre el control interno. Debera redactarse tambin otra adicional con cualquier nuevo hallazgo despus de haber finalizado el trabajo de auditora. De hecho, sera conveniente redactar una segunda carta incluso para sealar que no se han encontrado deficiencias, adicionales. Una buena carta para la direccin no debe contener ninguna sorpresa. Si existe algn comentario crtico sobre determinado departamento, el primero en conocerla debera ser el responsable del mismo. ste debera reconocer que el comentario es necesario y debera servirle de aviso antes de que sea llamado a consulta por la alta direccin. Este mtodo ira encaminado a lograr la cooperacin del responsable de este departamento en sucesivas auditoras. Seguimiento de la carta de recomendaciones El ltimo paso en la revisin y evaluacin del sistema de control interno de una empresa consiste en la revisin que realiza el auditor para determinar si la direccin ha aceptado las recomendaciones para la introduccin de mejoras y las ha puesto en funcionamiento. En las revisiones sucesivas del sistema se examinarn los cambios de procedimiento para determinar si ahora funcionan correctamente. ____________________________________________________________________________ 87
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Si la direccin no adopta las recomendaciones hechas por el auditor, entonces se deben seguir sealando las deficiencias en las cartas posteriores hasta que se adopte la accin correctiva oportuna. Indudablemente las recomendaciones deberan abarcar nicamente los puntos significativos y estar bien documentadas en los papeles de trabajo del auditor y en la carta a la direccin. Adems, el auditor debera reunirse con sta para comentar los cambios recomendados. El profesional contable debera mostrarse dispuesto a colaborar en la implementacin de los cambios, de forma que la empresa pueda disponer de un sistema lo ms eficaz posible con un costo mnimo. Se presenta un modelo de carta de control en la que se comunica las deficiencias detectadas durante la evaluacin del control interno. Chimbote, 24 de diciembre de 2007 Seora. Filomena Letuna Nieto Gerente General Productos Marinos S.A Ciudad.Como parte del examen de los estados financieros de Productos Marinos S.A., al 31 de diciembre de 2007. Hemos efectuado un estudio y evaluacin del sistema de control interno contable en la profundidad que estimamos necesaria para evaluar el sistema tal como lo requieren las normas de auditora generalmente aceptadas. El propsito de nuestro estudio y evaluacin fue determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora necesarios para expresar una opinin sobre los estados financieros de la empresa. El estudio y evaluacin fue ms limitado que el que sera necesario para expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable considerado en su conjunto. La gerencia de la empresa es responsable de establecer y mantener un sistema de control interno contable. Para cumplir esta responsabilidad es necesario que haya estimaciones y juicios para evaluar los beneficios esperados y los costos asociados a los procedimientos de control. Los objetivos del sistema consisten en proporcionar a la direccin una garanta razonable, aunque no absoluta, de que los activos estn protegidos ante una prdida por una ____________________________________________________________________________ 88
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utilizacin o venta no autorizada, y de que las operaciones se efectan de conformidad con la autorizacin de la gerencia y se registran debidamente para poder preparar estados financieros de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Debido a las limitaciones inherentes a cualquier sistema de control interno contable puede, no obstante, que se produzcan errores o irregularidades y no sean detectados. Adems, la proyeccin de cualquier evaluacin del sistema a perodos futuros est sometida al riesgo de que los procedimientos puedan resultar insuficientes debido a los cambios en la situacin o a que el grado de cumplimiento de los procedimientos pueda disminuir. Sin embargo, el estudio y evaluacin puso de relieve las situaciones siguientes que, creemos, presentan un riesgo apreciable de que se produzcan errores o irregularidades de una magnitud tal que repercutira significativamente sobre los estados financieros de la empresa bajo su direccin y de que no seran detectados a tiempo. Compras 1. No existe un control que garantice la confrontacin de todas las mercaderas recibidas y registradas en el parte diario de ingresos al almacn con las facturas de proveedores. En consecuencia no podr determinarse exactamente la deuda de la compaa por concepto de mercaderas recibidas y no facturadas. 2. Recomendamos registrar los nmeros de las facturas de proveedores en cada una de las lneas del parte diario de ingresos al almacn, cuyos archivos sern revisados en forma peridica por el contador general para determinar las razones por las que determinados documentos no hayan sido confrontados dentro de un perodo de tiempo razonable. Estos documentos no confrontados pueden servir de base para hacer la provisin de mercaderas recibidas y no facturadas. Ventas 3. La empresa no tiene ningn procedimiento que garantice la entrega de las mercaderas que figuren en todas las facturas emitidas. Ello ha dado lugar a una falta de control sobre la emisin de notas de abono en aquellos casos en los que no se ha podido atender una factura en su totalidad desde el almacn. Recomendamos llevar un registro en el departamento de almacn y despacho en el que se anoten las mercaderas no remitidas. El cual servir, adems, para tomar las medidas oportunas para atender lo antes posible al cliente.
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4. No existe ningn control que garantice que las mercaderas devueltas y los descuentos concedidos son abonados debidamente al cliente. Recomendamos que el contador general revise peridicamente las devoluciones de ventas no confrontadas con las notas de abono para determinar las razones por las que no se ha efectuado el abono correspondiente; las mismas deben estar autorizadas y pre-numeradas a fin de que se contabilicen todos estos documentos. Mercaderas excesivas de lento movimiento y obsoletas 5. En la respuesta a nuestra carta de recomendaciones del ao anterior, ustedes nos manifestaron que no consideraban necesario que los encargados del inventario fsico de existencias anotaran las mercaderas obsoletas o de lento movimiento. Durante la observacin del inventario al 30 de noviembre del ao en curso hemos determinado varias partidas que el jefe de almacn considera de poco movimiento y que no haban sido anotadas en las hojas de inventario. Recomendamos, por ello, que la persona responsable ante el jefe de almacn revise sistemticamente las hojas de inventario a fin de determinar aquellas existencias: - De lento movimiento. - Obsoletas; y - Que excedan las necesidades normales. Recursos humanos 6. Los datos sobre asistencia y horas extras se aceptan sin evidencia de aprobacin por parte del jefe del departamento correspondiente. Recomendamos que estos documentos sean visados por las personas mencionadas, las cuales pondrn sus iniciales en ellos como evidencia de autorizacin antes de ser presentados al departamento de recursos humanos. Gestin financiera 7. Despus de nuestra entrevista con el Sr. Jos Silva Herrera, y con el fin de ayudar al directorio en la toma de decisiones en cuanto a las necesidades de tesorera, sugerimos que se le proporcione oportunamente la siguiente informacin: - Flujos de fondos trimestrales: histricos y proyectados. - Estados financieros trimestrales: histricos y proyectados. - Evaluacin de la ejecucin presupuestal. ____________________________________________________________________________ 90
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- Evolucin de la liquidez y del capital de trabajo. 8. La entrega oportuna de esta informacin permitir al directorio y a la gerencia, el seguimiento y previsin no solo de las necesidades de tesorera, sino tambin de las de capital, prstamos entre empresas del grupo y de capital del trabajo. Los asuntos descritos precedentemente fueron considerados a la hora de determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de auditora que se han de aplicar en el examen de los estados financieros correspondientes a 2007 y no afecta al informe final sobre los mencionados estados financieros, el cual remitiremos en la fecha acordada. Atentamente CPC. Roque Zavala Alejos Matrcula 1234
Diferencias entre fraudes, errores e irregularidades Error Usualmente los errores son consecuencia de malos clculos matemticos que conducen a malas estimaciones y desviaciones en los registros contables, y por consiguiente una aplicacin errnea de las normas contables o mala interpretacin de los hechos existentes. En la comisin de errores no suele existir intencionalidad, y los reclculos o los reprocesos suelen ser los mecanismos para detectarlos. Por ejemplo, calcular erradamente las estimaciones sobre vacaciones pendientes de pago al cierre del ejercicio, o la creacin de reservas tcnicas para mantenimiento de equipos, o clculos en la depreciacin son ejemplos de este tipo de errores. Irregularidades Normalmente las irregularidades son la omisin deliberada de algunos hechos y operaciones, u otros cambios intencionados en los registros contables con el fin de distorsionar la informacin. Por ejemplo, la omisin de provisiones para cuentas de cobranza dudosa o el incrementar indebidamente las cantidades de existencia, representan irregularidades.
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Fraude EI fraude podemos definirlo como un engao hacia un tercero, abuso de confianza, dolo, simulacin. EI trmino fraude se refiere al acto intencional de administracin, o gerencia personal, o terceros que da como resultado una representacin equivocada de los estados financieros, pudiendo implicar: (a) Malversacin de activos. (b) Manipulacin, falsificacin o alteracin de registros o documentos. (c) Supresin u omisin de los efectos de ciertas transacciones en los registros o documentos. (d) Registro de transacciones sin sustento o respaldo. (e) Mala aplicacin de polticas contables. (f) Distorsin de cifras. Por qu se producen los fraudes? En la mayora de las empresas existe una constante preocupacin por la presencia ocasional de fraudes, sin embargo, muchos de stos podran prevenirse. Aspiraciones no satisfechas de los trabajadores, fallas en el control interno y falta de vigilancia adecuada en las operaciones aumentan las posibilidades de fraude. Los siguientes son factores que influyen a producir fraudes en una organizacin: a) Falta de controles adecuados en las distintas reas de la entidad. b) Existencia de activos de fcil conversin, ya que stos son ms susceptibles de robo. c) Salarios bajos, puesto que las personas que se encuentran necesitadas, buscarn sustraer lo ajeno para suplir sus necesidades. d) Actividades incompatibles entre s, pues stas dan ms facilidad a producirse el fraude. Por ejemplo, que una misma persona haga registro contable y la cobranza de las cuentas. e) La colusin entre malos trabajadores o funcionarios resultan fraudes difciles de descubrir. Por ejemplo, en una empresa donde existe separacin de funciones entre los cobradores y el cajero, stos se ponen de acuerdo para cometer el delito, complicando mucho la deteccin del fraude. Ms complicado an resulta determinar la existencia de un fraude en el que la gerencia se encuentra involucrada. La evaluacin de los riesgos puede ser un mecanismo apropiado para poder protegerse de esta posibilidad.
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Evitar fraudes es responsabilidad de todos los empleados, el control debe ser el ejercicio de todos; por ello es importante crear una cultura empresarial encaminada a minimizar el riesgo de fraude. Procedimientos para prevenir el fraude Es importante implementar medidas de control interno en todas las reas de la empresa, adems de tener en cuenta qu bienes son ms susceptibles al robo o fraudes; evidentemente, esto corresponde a los ms lquidos, tales como el efectivo de caja. Es por tal motivo que hay que poner especial atencin en este tipo de activos sin descuidar otros. stas son algunas sugerencias para mejorar el control interno y evitar los fraudes y las irregularidades: Presupuestar ingresos y gastos.- El presupuesto es una herramienta de control importante, puesto que mediante ella se pueden observar las distorsiones entre lo presupuestado y lo ejecutado. Supongamos que la empresa planific gastar en honorarios de consultara determinado monto, y sin embargo en lo ejecutado se observa que se gast mucho ms, entonces existir un punto que se merece especial atencin, el cual ser revisado para encontrar las causas de la desviacin. Efectuar anlisis peridicos de la informacin financiera.- Las personas que administren cualquier negocio no solo deben darse el tiempo suficiente para revisar y analizar los estados financieros de su empresa, sino que tambin es necesario revisar y analizar, mes a mes las variaciones de gastos y todos los reportes que se presentan como son las conciliaciones bancarias, la existencia de mercaderas, el estado de cobranzas y otros. Solicitar fianza a la gente que maneje efectivo y valores.- Sin importar si se trata de gente de alta confianza o amigos, el hecho de afianzar al personal que maneje efectivo, e inclusive a los responsables de los inventarios o las cobranzas, hace pensar dos veces la posibilidad de cometer un fraude y, de existir ste, la responsabilidad ser compartida con la empresa afianzadora, de manera que el dao econmico ser el menor.
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Control de gastos.- Firmar cheques en blanco es de alto riesgo. Si el propietario de la empresa no es quien firma los cheques es recomendable poner firmas compartidas; tambin se debe colocar un sello de pagado en las facturas para evitar aquellos errores de doble pago de una factura. Efectuar inventarios fsicos peridicos.- Es un error esperar a fin de ao para hacer un inventario, se debe efectuar conteos peridicos a cargo del personal de total confianza y que sea ajeno al almacn. Posiblemente sea difcil hacerlo ntegramente, pero si se realiza con muestras de los productos ms importantes, estamos entonces frente a una buena herramienta de control.
Revisin de cobranza e ingresos.- En el manejo de cobranza e ingresos es donde se presentan mayores robos a las empresas, inclusive fraudes de importancia. Adems de afianzar al personal, se deben cotejar constantemente los documentos en cartera, hacer arqueos sorpresivos al encargado de cobranza y al cajero, as como enviar estados de cuentas durante el ejercicio a los principales clientes. Evaluacin del control interno.- No obstante pensar que se tiene el control exacto sobre todas las operaciones, es importante efectuar un estudio y evaluacin del control interno por parte del personal propio o un externo, esto es an ms importante, cuando una empresa est en expansin. Desarrollo e implementacin de auditora interna.- Cuando en una empresa el volumen de operaciones es importante, se debe considerar la posibilidad de tener un auditor interno; esto es, una persona dentro de la empresa que revise las operaciones y controles de toda la compaa, enfocndose especficamente en evitar en lo posible malos manejos. Responsabilidad del auditor por la deteccin de distorsiones significativas ocasionadas por fraudes o errores La NIA-240 analiza la responsabilidad del auditor por la deteccin de distorsiones significativas ocasionadas por fraudes o errores en el curso de una auditora de informacin financiera y seala las pautas respecto de los procedimientos que debe aplicar el auditor cuando encuentre circunstancias o cuando l lo determine o que le hagan sospechar que se ha producido un fraude o error.
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Si el auditor piensa que el presunto fraude o error puede tener un efecto importante en la informacin financiera, debe aplicar los procedimientos modificados o los procedimientos adicionales que juzgue apropiados. Si se confirma su presuncin, el auditor no deber satisfacerse hasta que el efecto del fraude no quede apropiadamente reflejado en la informacin financiera o se enmiende el error. Si bien la gerencia de la entidad es la responsable de establecer y mantener un sistema de control interno adecuado, segn lo establece el artculo 190 de la Ley General de Sociedades; el auditor independiente evala dichos sistemas, realizando las pruebas selectivas necesarias. No obstante, al realizar esta comprobacin, el profesional debe estar alerta y prever la posibilidad de que la direccin de la empresa ordenara el registro de transacciones irregulares o inclusive fraudulentas que den lugar a la presentacin falsa de los estados financieros. EI auditor debe comunicar sus descubrimientos a la gerencia con la debida oportunidad, cuando: a) Crea que el fraude puede existir. b) Ha encontrado que existe realmente un fraude o error significativo. En este caso, debe considerar su responsabilidad de informar a los organismos gubernamentales de control y supervisin.
PROGRAMAS DE AUDITORA EI Programa de Auditora se ha definido como un enunciado, lgicamente ordenado y clasificado, de los procedimientos de auditora que han de emplearse, la extensin que se les ha de dar y la oportunidad en que se han de aplicar. El Programa de Auditora es un esquema detallado del trabajo por hacer y de los procedimientos para efectuar una auditora especifica. Presenta etapa por etapa los procedimientos detallados del trabajo del auditor (pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas) y describe, con mayor o menor minuciosidad, la forma prctica de aplicar los procedimientos y tcnicas de auditora.
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Fines: Tiene dos fines importantes: a. Servir como una gua de procedimientos a ser aplicados durante el curso de la auditora. b. Servir como un registro del trabajo del auditor, evitando as la omisin o duplicidad en la aplicacin de procedimientos. Ventajas de un programa adecuado de auditora Las ventajas de un programa de auditora adecuado y bien planeado son las siguientes: a. Fijar la responsabilidad para cada procedimiento de auditora. b. Efectuar una adecuada distribucin del trabajo y coordinacin entre los miembros del equipo de auditora. c. Establecer una rutina de trabajo econmica y eficiente. d. Acentuar los procedimientos esenciales para cada entidad. e. Servir como un historial del trabajo efectuado y como una gua para futuras auditoras de la misma entidad. f. Facilitar la revisin del trabajo. g. Asegurar una adherencia a los principios de auditora y contabilidad. h. Respaldar con documentos el alcance de la auditora. i. Proporcionar las pruebas que demuestren que el trabajo fue efectivamente realizado, cuando fuere necesario. Responsables del programa de auditora La elaboracin del programa de auditora es una responsabilidad del auditor encargado del equipo de auditora, basndose en su preparacin. Es importante tambin que el auditor supervisor revise el programa, evaluando la suficiencia, basndose en su experiencia y su conocimiento, y que el auditor jefe de reparticin lo apruebe. Sin embargo, la responsabilidad primordial por el programa de auditora, su contenido y su ejecucin, est en !as manos del auditor encargado del trabajo de campo, el cual no solo se encarga de distribuir la labor y velar por el logro del programa sino tambin de evaluar de manera continua la pertinencia y suficiencia del programa, efectuando revisiones. Coordinacin de los procedimientos de auditora En muchos casos, la labor de auditora se realiza durante un largo periodo de tiempo e intervienen en ella varios auditores con distinta experiencia y especialidad. ____________________________________________________________________________ 96
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El auditor encargado del examen utiliza el programa de auditora como un instrumento para facilitar la coordinacin de los procedimientos de auditora. Las distintas etapas se organizan y el logro de cada una se registra de modo que pueda tenerse cierta seguridad de que no se omitan procedimientos importantes y se evite la duplicidad de funciones de varios miembros del equipo de auditora. Instrucciones para el desarrollo de los programas EI auditor encargado del examen a los estados financieros seala las partes o secciones del programa de auditora a ser logrados por los distintos miembros del equipo de trabajo segn su habilidad y experiencia. Se realizan pruebas y verificaciones y al lograr una etapa o procedimiento segn el programa, el auditor o auxiliar registra sus iniciales significando el logro de tal instruccin. Los asistentes auxiliares de auditora no siempre tienen experiencia en el trabajo de campo ni estn familiarizados con los mtodos ni con las situaciones prcticas; por lo tanto, el programa de auditora debe ser redactado en forma tal, que un auxiliar pueda saber exactamente lo que se espera de l. Es importante que las instrucciones del programa de auditora sean claras, lgicas y fciles de comprender. Las instrucciones del programa de auditora deben ser especficas. Por ejemplo: sume y compruebe las cifras del registro de ventas correspondientes a los meses de enero, abril, agosto y diciembre e investigue todos los registros desde la compra hasta el saldo final en el libro mayor. Las instrucciones deben ser precisas, claras y definidas para evitar malas interpretaciones, preguntas innecesarias y prdidas de tiempo. Formato y contenido del programa de auditora En general, el contenido del programa incluye primero los procedimientos generales de auditora, luego los procedimientos especficos para la verificacin de cada clase de activos, pasivos, ingresos y gastos en el orden normal en que aparecen en el balance general. En el formato del programa hay un espacio para las instrucciones detalladas, seguido por columnas en las cuales se registran las iniciales del auditor o auxiliar que logr el procedimiento, el periodo cubierto, volumen examinado, etc., y una referencia a la parte de los papeles de trabajo donde se encuentran los detalles del trabajo. El programa tambin puede incluir columnas especiales para el control de tiempo como por ejemplo, tiempo estimado y tiempo real (en horas). ____________________________________________________________________________ 97
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En el anexo A se presenta un formato normal para programa tpico de auditora. Se debe observar que la elaboracin del programa de auditora consiste en llenar slo las columnas (a): Paso o N de orden del procedimiento y (b): Procedimiento, que presenta las instrucciones para los auditores. Las columnas (c), (d) y (e) sern llenadas por el auditor que lleva a cabo el procedimiento, en el momento de concluirlo. A veces se llena la informacin en la columna (b) tambin sobre los procedimientos y/o su aplicacin. En el ejemplo, el auditor indica que el arqueo de caja chica no fue sorpresivo. Es obvio que en cualquier momento el auditor encargado o el auditor supervisor puede revisar el programa y ponerse al da con el progreso de la auditora. Por lo tanto, el programa sirve tambin como una agenda o registro de las labores efectuadas. La columna (c) referencia a los papeles de trabajo que presentan el trabajo en detalle del auditor. Es de importancia primordial porque ayuda al auditor supervisor y al gerente de auditora en sus labores de revisin. Basndose en la referencia dada, pueden retornar a los papeles de trabajo. Esta referencia tambin ayuda a otras personas como auditores de aos futuros a revisar los papeles de trabajo. La columna (d) para fecha, corresponde al periodo cubierto, alcance, etc.; presenta la informacin sobre la extensin del procedimiento. En el ejemplo, todos los procedimientos desde el 1 hasta el 5 son pruebas del Fondo de Caja Chica de una fecha fija. En algunas instrucciones, el auditor puede examinar un porcentaje de las transacciones, un periodo de tres meses, o slo las transacciones en exceso de S/. 1.000 por ejemplo. En tales circunstancias, la informacin sobre el alcance de la prueba o examen debe ser llenado en la columna (d). La columna (e) Hecho por presenta en forma legible las iniciales del auditor que efectu el trabajo. Toda la informacin en las columnas (c), (d) y (e) debe ser llenado personalmente a manuscrito por el auditor que efectu el trabajo. En el caso de que dos auditores efecten juntos un procedimiento, ambos debern poner sus iniciales en la columna (e). Cuando una instruccin no sea aplicable bajo las circunstancias, el auditor encargado de la auditora debe llenar en la columna (e) N/A. (no aplicable), sealando que no se ha logrado este procedimiento.
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Inclusin de procedimientos adicionales Durante el curso de la auditora, si fuera necesario aadir procedimientos adicionales al programa de auditora, el auditor encargado del equipo de auditora y el auditor supervisor deben velar siempre porque tales procedimientos sean incluidos. Procedimientos adicionales pueden ser requeridos debido a las siguientes situaciones: a) Imposibilidad de aplicar procedimientos originalmente programados. b) Cambio de situacin que requiera procedimientos adicionales como por ejemplo: Aumento en el volumen de las operaciones o de las transacciones. Nuevas operaciones o nuevas cuentas de activos, pasivos, ingresos o gastos no encontrados o anticipados. Omisiones no previstas en el sistema contable y/o el sistema de control interno. Un alto nmero de errores e irregularidades.
El auditor y el supervisor decidirn, segn su juicio, en qu momento se deben ampliar o aadir procedimientos al programa. Exclusin, modificacin o eliminacin de procedimientos Durante el curso de la auditora, el auditor encargado y el auditor supervisor deben velar porque no se apliquen procedimientos innecesarios, segn las circunstancias. En el caso de determinar que algunos procedimientos pueden ser modificados o eliminados deben hacer el ajuste correspondiente al programa de auditora. Siempre que se ahorre tiempo sin disminuir la calidad de la auditora, la modificacin o eliminacin de procedimientos puede ser justificada en los siguientes casos: a) La inclusin de procedimientos adicionales y/o la determinacin de que algunos procedimientos se duplican o son ms extensos de lo necesario. b) Cambio de situacin que presenta la oportunidad de eliminar o modificar los procedimientos, como por ejemplo: Bajo volumen de operaciones o de transacciones. Eliminacin de algunas operaciones o cuentas. Mejoras en el sistema contable y/o en el sistema de control interno que permiten una mayor confianza. Muy pocos errores o irregularidades.
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SOCIEDAD DE AUDITORA Y CONSULTORA PROGRAMA DE AUDITORA CLIENTE (empresa examinada) PERIODO DEL EXAMEN DEL RUBRO CAJA CHICA
PASO/ N
AL
Ref P/T c) A/1-2 Fecha Hecho por
PROCEDIMIENTOS
a) 1 2 3 4
b)
OBTENER UN CONTROL SIMULTNEO SOBRE TODO EL EFECTIVO QUE HA DE CONSTATARSE Y TODOS LOS VALORES NEGOCIABLES.
d)
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e)
MCZ
A/1-2
REALICE UN ARQUEO SORPRESIVO: S _______ NO________
DEL 15 AL 15 MARZO DEL 15 AL 15 MARZO
MCZ OPS OPS
A/1-2
PREPARE UNA RELACIN DE TODAS LAS PARTIDAS EN EL FONDO
A/1.2
OBTENER LA FIRMA DEL CUSTODIO DE CAJA CHICA, ACUSANDO RECIBO DEL EFECTIVO, COMPROBANTES, VALORES, ETC.
5 6 7 8
OBTNGASE LA APROBACIN POR ESCRITO DE UNA PERSONA RESPONSABLE PARA TODOS LOS COMPROBANTES DE GASTOS.
A/1-2 A/1-2
DEL 15 AL 15 MARZO
MCZ OPS
CHEQUES DE EMPLEADOS QUE HAYA EN EL FONDO CON EL SALDO DE LA CUENTA DE CAJA CHICA EN EL LIBRO MAYOR GENERAL A LA FECHA DEL BALANCE GENERAL.
DEL 15 AL 15 MARZO
A/1-2
CONFRONTAR TODOS LOS CHEQUES DEL FONDO CON LAS BOLETAS CORRESPONDIENTES DE DEPSITO Y CON EL ESTADO BANCARIO.
MCZ DEL 15 AL 15 MARZO
A/1-2
OBTENER LA APROBACIN DE UN FUNCIONARIO RESPONSABLE DE LA ACEPTACIN POR ESCRITO DE CUALQUIER FALTANTE EN EL FONDO.
MCZ DEL 15 AL 15 MARZO
PREPARADO POR FECHA REVISIN POR: FECHA
MCZ 15/03/2008 BGM 15/03/2008
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Procedimientos mnimos de auditora para caja - bancos y cuentas por cobrar Procedimientos de auditora para el efectivo EI conocimiento del negocio del cliente y de la actividad econmica en que se desenvuelve, as como la evaluacin del control interno y la importancia relativa de los saldos a analizar; servirn de base para determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora a aplicar en el examen del efectivo. Si el control interno es adecuado, algunos de los procedimientos podrn aplicarse en una fecha interina. En la medida que las partidas ms significativas en esta rea, se refieren a los importes del activo o pasivo en bancos, el mayor esfuerzo de auditora se orienta a las comprobaciones realizadas con las distintas entidades bancarias. Por tal motivo, la principal prueba de auditora a realizar es la circularizacin a todos los bancos con que opera la empresa. Es muy importante que se obtenga respuesta de todas las solicitudes enviadas, pues los procedimientos alternativos a realizar para suplir esta falta de informacin no van a proporcionar en todos los casos la seguridad necesaria para poder emitir una opinin de los saldos en Caja y Bancos. En el anexo B se presenta un programa de auditora con procedimientos mnimos para el examen de esta rea: Sobregiros y pagars bancarios: Los procedimientos para las deudas a bancos, pueden comprender: a. Obtener un detalle de todos los prstamos existentes durante el ejercicio y: Verificar la adecuada autorizacin de los prstamos y comprobar los prstamos Verificar la sustentacin de las renovaciones de letras y pagars y el recibidos con las cuentas corrientes bancarias en que fueron abonadas. refinanciamiento de prstamos, as como de los pagos correspondientes. b. Para los prstamos pendientes de pago al cierre del ejercicio: Verificar el clculo de la provisin por intereses devengados no vencidos. Cruzar con las confirmaciones bancarias. Investigar diferencias.
Despus de la revisin analtica, puede elaborar u obtener una copia de la conciliacin bancaria correspondiente a cada cuenta corriente. La conciliacin bancaria representa, para el auditor, un medio importante para lograr uno de sus objetivos con respecto del efectivo: determinar si el efectivo est representado por ____________________________________________________________________________ 101
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depsitos en los bancos o en trnsito (existencia) y pertenece a la compaa (derechos). Si la cantidad que aparece como saldo en bancos se confirma directamente y si las partidas de conciliacin (cheques girados por la empresa y no cobrados por los beneficiarios y los depsitos en trnsito) se comprueban y documentan satisfactoriamente, se habr acumulado evidencia persuasiva suficiente en apoyo del saldo de efectivo. Estos procedimientos podran ser incluidos en un programa de auditora siguiente: Sumar todas las cifras que conforman la conciliacin bancaria y confirmar directamente los saldos bancarios. Obtener un estado de corte directamente del banco, por el perodo entre el primero y el quince de enero del ao siguiente. Identificar los abonos que figuran en el estado de corte y confrontarlos con las boletas de depsito bancario que se encuentran en poder de la empresa. Para los cheques que figuran como no cobrados en el estado bancario de corte comparar el nmero y el importe con el libro bancos e investigar los que permanecen por mucho tiempo en esta condicin. Comprobar si todos los nmeros de los cheques emitidos durante el mes coinciden con el estado de cuenta de fin de ao o aparecen en la seccin de cheques girados y no cobrados de la conciliacin bancaria de diciembre y efectuar un seguimiento hasta el estado bancario de corte del ao siguiente. Cuentas por cobrar: Procedimientos de auditora.Debido a que, por su naturaleza, las cuentas por cobrar no pueden ser objeto de examen fsico, la tcnica bsica que parece suministrar la mejor combinacin de elementos de juicio satisfactorios, de trmite fcil y econmico, es la CONFIRMACIN y por lo tanto se le utiliza en forma amplia para la comprobacin de las cuentas por cobrar. La tcnica de confirmacin es igualmente til, tanto para las letras y otros documentos como para las cuentas por cobrar. Los documentos por cobrar s existen fsicamente y por lo tanto pueden ser examinados, pero la posibilidad que se muestren documentos ficticios para su examen es tal que un auditor no puede arriesgarse a confiar en forma exclusiva del mencionado procedimiento. Para el examen de estas cuentas, adems de la confirmacin, existen otras tcnicas que son de mucha utilidad. El examen de las operaciones requiere que se inspeccione la ____________________________________________________________________________ 102
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documentacin que sustenta las ventas. Las facturas de ventas originales generalmente se encuentran en poder del cliente, no estn disponibles para ser examinadas por el auditor por lo que tendr que recurrir a las copias en poder de la empresa emisora. Aunque una copia no ofrece mayor credibilidad, las ventas al crdito s se encuentran amparadas con la orden de compra del cliente, el parte de salida de almacn y la correspondiente gua de remisin, a los que les puede dar cierto grado de credibilidad. Tambin, para verificar el importe total de las cuentas y documentos por cobrar se aplican tanto la tcnica de recmputo como la prueba de rastreo. Las entrevistas con los funcionarios de la empresa, especialmente con los gerentes de crdito y de cobranzas as como las indagaciones con los abogados de la compaa, resultan particularmente tiles para la investigacin de las posibilidades de cobranza y su clasificacin en el balance general. Cuando los importes no son significativos, como sucede con las cuentas por cobrar a los trabajadores, el simple examen de los registros auxiliares de control y su seguimiento hasta la respectiva cuenta de control en el libro mayor general, puede resultar suficiente.Sociedad de auditora y consultora Programa de auditora Cliente (empresa examinada) Periodo del examen del Rubro caja y bancos Paso / N Ref hecho Procedimientos para caja y bancos p/t fecha por 1) Aplique el cuestionario de Control Interno para evaluar el grado de confiabilidad, cuidando de confirmar algunas de las respuestas obtenidas. 2) Verifique si el cajero tiene acceso a los registros contables y en especial a libros auxiliares de clientes. 3) Solicite las plizas de seguros y verifique si los fondos en trnsito y fondos que permanecen dentro de la empresa estn debidamente protegidos contra todo riesgo. 4) Constate en la programacin de vacaciones, en qu fecha hacen uso de descanso vacacional los responsables de custodiar los fondos de la empresa, especialmente el cajero. ____________________________________________________________________________ 103
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5) Solicite actas de arqueos, que efecta el cajero general o el que hace sus veces y certifique selectivamente los depsitos diarios de fondos arqueados a los diferentes bancos con las que trabaja la empresa. 6) Solicite los talonarios de cheques para verificar si existen cheques anulados y constante si los nmeros de la orden de pago, se encuentran adjuntos y engrapados a los talonarios. 7) Solicite copias de las planillas de cobranzas para comprobar si los cobradores formulan diariamente sus planillas de cobranza para los efectos de depsito a la caja general de la empresa, verificar las firmas de recib conforme del cajero. 8) Verifique los cheques recibidos por los cobradores de las diferentes reas de cobranza, si llevan el sello restrictivo. 9) Verificar si se detallan en las planillas de cobranza los cheques de los clientes de tal manera que puedan ser verificados a simple vista, a qu persona o empresa corresponde. (Siguen otros procedimientos para caja y bancos) Procedimientos mnimos de auditora para existencias, activo fijo y depreciacin. El conocimiento del negocio del cliente y de la actividad econmica en que opera, as como el resultado de la evaluacin del control interno y la importancia relativa de los saldos en los estados financieros, determinarn la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora para el examen de las EXISTENCIAS. Si el sistema de control interno implementado por la empresa es bueno, algunos de los procedimientos utilizados para comprobar la razonabilidad de los saldos de este rubro, se podrn aplicar en fechas anteriores al cierre del ejercicio. Seguidamente en el ANEXO-C se presenta un programa de auditora que comprende procedimientos mnimos para el examen de las existencias. Uno de los procedimientos ms importantes para determinar la razonabilidad del valor del rubro existencias que aparece en el balance general es la observacin del recuento fsico realizado por los empleados del cliente. La observacin del recuento de las existencias Es un procedimiento de auditora generalmente aceptado. Si el cliente ha implementado un buen sistema de control interno para las existencias, incluyendo un inventario perpetuo, el inventario puede realizarse en la fecha del balance general, o en una fecha intermedia. ____________________________________________________________________________ 104
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Si la cantidad de existencias se determina solamente a travs de un recuento fsico, el inventario debe realizarse al cierre del ejercicio o en fecha muy cercana y el auditor debe estar presente para presenciarlo. El auditor debe colaborar con el cliente en la etapa de planeamiento del inventario y plantear las recomendaciones del caso, de ser necesario. A lo largo de todo el proceso de recuento, el inters del auditor se concentrar en comprobar el conteo y la verificacin del estado de conservacin de los bienes por parte de los empleados de la empresa bajo examen, con la finalidad de determinar si han comprendido las instrucciones y si las siguen con el debido cuidado. Asimismo, de manera selectiva, pedir el recuento de partidas ya contadas, participando directamente en el procedimiento. Por lo general, los auditores anotan estos recuentos selectivos en sus papeles de trabajo, para confrontados posteriormente con las relaciones finales del inventario general que prepara la empresa. El objetivo de este procedimiento es identificar cualquier variacin al concluir el recuento general, as como tener un registro de los bienes contados directamente por el auditor, que le permita una comprobacin posterior de su inclusin en el rubro existencias del balance general. Otro aspecto que debe interesar al auditor durante su observacin del recuento fsico es la existencia de partidas obsoletas, excesivas o de lento movimiento. Frecuentemente, el personal de la fbrica y de almacn que participa en el inventario tiene pleno conocimiento de esta situacin y unas preguntas oportunas al personal involucrado suelen proporcionar informacin interesante. La posibilidad de bienes obsoletos y de lento movimiento puede ser establecida por un auditor experimentado, al observar artculos empolvados o mohosos. Procedimientos de auditora para activo fijo En una primera auditora es necesario llegar a un acuerdo con el cliente en cuanto a si los saldos iniciales en las cuentas de activo fijo sern aceptados como correctos o si sern motivo de examen. Si los auditores predecesores son de prestigio, generalmente ser suficiente con realizar una revisin general de la evaluacin de los inmuebles, maquinaria y equipos, por los dos aos precedentes, hasta llegar al saldo inicial. Cuando los estados financieros del ao anterior no han sido examinados por auditores independientes, ser necesario realizar un anlisis completo del movimiento de los activos fijos en los dos ltimos aos. Slo a travs de la revisin de los principales cargos y ____________________________________________________________________________ 105
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abonos a las cuentas de inmuebles, maquinaria y equipo, el auditor podr establecer si la empresa ha seguido consistentemente adecuadas prcticas contables para el registro de los aumentos y disminuciones. Esta revisin deber incluir una verificacin del costo de los activos revisando la documentacin sustentatoria en la misma forma que se realiza al aplicar pruebas sustantivas del ejercicio actual. Si la empresa tiene muchos aos de haber sido constituida, esta revisin podr llevarse a cabo mediante pruebas selectivas, siempre dentro de los lmites razonables de tiempo. Slo con la aplicacin de estos procedimientos el auditor podr llegar a una conclusin en cuanto a la razonabilidad de los cargos actuales por depreciacin. Si se han capitalizado gastos de mantenimiento y reparacin o si las adiciones al activo fijo han sido registradas como gastos de operacin, o si se han efectuado retiros sin ser contabilizados, la aplicacin progresiva de la depreciacin estar distorsionada sin importar el cuidado que se haya puesto al seleccionar el mtodo o la tasa de asignacin. La aplicacin de los procedimientos antes mencionados puede revelar revaluaciones arbitrarias de activos o errores; al hacer la distincin entre gasto o costo gran parte del trabajo de auditora sobre inmuebles, maquinaria y equipo puede realizarse antes del cierre del ejercicio. Consideraciones relativas a la propiedad de los activos fijos Usualmente, la observacin directa de los activos fijos en las oficinas y planta del cliente constituye una evidencia suficiente de que la empresa bajo examen es propietaria de los bienes. Las adquisiciones del ao necesariamente tienen que ser sustentadas con las correspondientes facturas de compra, guas de remisin del proveedor y los partes de ingreso al almacn o fbrica. En una primera auditora es necesario obtener de los Registros Pblicos la constancia de propiedad de los terrenos, edificios y otras construcciones; sin perjuicio de examinar las actas de directorio que aprueban la compra o construccin de los activos mencionados. Cuando esto no es posible, por razones prcticas y valederas, es conveniente obtener una confirmacin escrita del asesor legal de la empresa, en el sentido de que a su leal saber y entender, los terrenos, edificios y otras construcciones son de propiedad de la empresa, permanecen bajo su control y posesin y no han sido entregados en garanta de prstamos, o estn sujetos a cualquier otra forma de restriccin.
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Procedimientos de auditora para el examen de los activos fijos en una primera auditora En una primera auditora, y cuando la empresa cliente viene operando durante cierto perodo de tiempo, es indispensable que el auditor independiente se satisfaga de los saldos de apertura de las cuentas de inmuebles, maquinaria y equipo y su correspondiente depreciacin acumulada. Los auditores independientes aplican indistintamente varios mtodos para satisfacerse de los saldos iniciales; siendo los ms comunes los siguientes: a) Cuando el volumen de las operaciones no es muy significativo y los montos son relativamente importantes, puede ser necesario revisar cada operacin examinando detenidamente la documentacin sustentatoria y observando fsicamente los bienes. b) En los casos que el volumen de operaciones es muy significativo y los montos son medianamente importantes, puede ser suficiente examinar la documentacin sustentatoria. Debera considerarse la posibilidad de observar fsicamente los bienes ms importantes. En ambos casos debe revisarse los cargos a los costos de produccin y/o gastos generales de administracin y la respectiva depreciacin acumulada. Procedimientos de auditora para cuentas por pagar Lo que le interesa al auditor al realizar el examen de las cuentas por pagar es comprobar que todas las obligaciones de la empresa se encuentren registradas en los libros de contabilidad y se presenten en el balance general como pasivos. El auditor debe tener presente que una empresa podra intentar maquillar su posicin financiera ya sea sobreestimando sus activos corrientes o subestimando sus pasivos corrientes. Consecuentemente, el profesional contable debe estar alerta a descubrir cualquier intento de omitir o subestimar pasivos en los registros contables y en los estados financieros, o de clasificarlos indebidamente como pasivos a largo plazo, siendo por su naturaleza pasivos corrientes. Aunque es poco probable, tambin existe la posibilidad de sobreestimar los pasivos; lo cual, por lo general, resulta ms fcil de evidenciar. El auditor debe tener bien definida la interrelacin que existe entre las cuentas por pagar y las existencias, en relacin con el intento por parte de la empresa de exagerar los activos corrientes y atenuar los pasivos a corto plazo. Si en das anteriores al cierre del ejercicio se recibieron insumos o mercaderas y la correspondiente factura del proveedor no aparece anotada en el registro de compras, el
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activo corriente se ha incrementado por el costo de los bienes recibidos sin el apropiado aumento en las cuentas por pagar. Consecuentemente, las utilidades del ejercicio estarn sobreestimadas (o las prdidas subestimadas) por el mismo importe. De otro lado, si la factura se ha contabilizado al cierre del ejercicio pero la mercadera o los insumos an no se haban recibido, y consecuentemente no se incluyeron en el inventario, el activo corriente y la utilidad del ejercicio se encuentran subestimados. El corte de compras es el procedimiento indicado para detectar estas distorsiones en la informacin financiera. Por las razones expuestas en el prrafo precedente, el auditor debe tener mucho cuidado al examinar las compras del ltimo mes del ejercicio, para determinar si el registro de las existencias y de las cuentas por pagar ha sido adecuadamente correspondido. Un programa de auditora que comprende procedimientos mnimos para el examen de las Cuentas por pagar se presenta en el anexo D. Es importante tener en consideracin que el procedimiento de confirmacin de cuentas por pagar no es considerado como un procedimiento de auditora generalmente aceptado; sin embargo, es un procedimiento de uso generalizado por la profesin contable en nuestro continente. Para comprender el mtodo de seleccin de las cuentas por pagar sobre las cuales se solicitar confirmacin, hay que tener presente la diferencia de enfoque en la auditora del activo y del pasivo: Hay que tener siempre presente que en la auditora del pasivo, al auditor le interesa ms lo que no est registrado, an cuando debiera interesarle ms lo que s est registrado. Por este motivo y para probar la integridad y la existencia de las cuentas por pagar, el auditor, por regla general, enva solicitudes de confirmacin a los proveedores principales de la empresa cliente, sin importar el saldo de su cuenta al cierre del ejercicio. El objetivo del auditor es obtener confirmaciones de las cuentas que puedan tener saldos significativos en cuentas por pagar y no necesariamente de aquellas que tienen saldos significativos registrados. Es ste el motivo que induce al auditor a solicitar confirmaciones de proveedores que no tienen saldo a la fecha de la auditora. El auditor no trata de obtener una elevada cobertura de los saldos de las cuentas (como sucede para las cuentas por cobrar), sino que se interesa ms por los pasivos no contabilizados. ____________________________________________________________________________ 108
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El auditor deber preparar un cuadro resumen para el control de las confirmaciones que tenga doble propsito: (a) registrar la cantidad confirmada por el proveedor; y (b) conciliar la cantidad confirmada con el saldo que aparece en el anlisis de cuentas preparado por la empresa y con el saldo del libro mayor. Con la confirmacin de cuentas por pagar; el auditor trata de conocer todas las cantidades que se adeudan a proveedores, estn o no registradas. Enfoque de auditora Cuentas por Cobrar Al auditor le interesa ms lo que est registrado Cuentas por Pagar Al auditor le interesa ms lo que NO est registrado Editorial: Instituto de investigaciones contables y financieras Lima, Per 2002 Sociedad de auditora y consultora Programa de auditora Cliente (empresa examinada) Periodo del examen del Rubro existencias Paso / N Ref Hecho Procedimientos p/t fecha por 1) Aplique el cuestionario de Control Interno para evaluar el grado de confiabilidad, cuidando de confirmar algunas de las respuestas obtenidas. 2) Aplicar procedimientos de revisin analtica. El auditor puede realizar las comparaciones siguientes al llevar a cabo la revisin analtica de este rubro: a. Las razones de utilidad bruta de este ao y del anterior. b. La rotacin del inventario, de este ao y del anterior. c. El inventario y el costo de ventas del presente ao con el presupuesto del ao actual y con el importe real del anterior. d. Los costos estndar y los unitarios de las partidas principales de inventario, de este ao y del anterior. ____________________________________________________________________________ 109
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3) Las variaciones significativas e inusuales indicarn la posibilidad de que existan errores o contradicciones en: (1) la verificacin fsica, (2) la fijacin de precios. (3) la valuacin, y (4) en las sumas de las existencias. 4) Participar en el planeamiento del inventario fsico del cliente. 5) Observar el recuento fsico de las existencias y realizar recuentos selectivos de algunas partidas. 6) Comprobar y controlar las etiquetas o las listas de inventario. 7) Realizar el corte de ingresos y salidas de existencias. 8) Realizar el corte de ingresos y salidas de existencias. 9) Comprobar la valuacin de las existencias recontadas para determinar si se aplic el concepto de costo o mercado. El menor. 10) Verificar el resumen de inventario. 11) Determinar las existencias excesivas, anticuadas o de lento movimiento mediante la indagacin, la observacin y la revisin de los registros del inventario perpetuo. (Otros procedimientos para existencias) Preparado por: Fecha Revisado por: Fecha ANEXO D Membrete Sociedad de auditora y consultara Programa de auditora Cliente (empresa examinada) Periodo del examen del Rubro cuentas por pagar Paso / N Ref Hecho Procedimientos p/t fecha por 1) Aplique el cuestionario de Control Interno para evaluar el grado de confiabilidad, cuidando de confirmar algunas de las respuestas obtenidas. al
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2) Prepare un listado de cuentas por pagar a la fecha del balance, sume y compare el total con el saldo de la cuenta control del libro mayor general. 3) Del listado anterior seleccione para su confirmacin con los proveedores los saldos ms importantes y aquellos que denotan irregularidades. 4) Estudiar y evaluar el efecto que los procedimientos de control contable interno producen en el alcance del trabajo para las cuentas por pagar. Aplicar procedimientos de revisin analtica. 5) Realizar las comparaciones siguientes al llevar a cabo la revisin analtica de este rubro; comparando: a) Los saldos del presente ao con el presupuesto de este ao y con la cifra real del anterior. b) La razn entre cuentas por pagar y compras, de este ao y del ao anterior. c) Las cuentas por pagar vencidas con el total de cuentas por pagar, de este ao y del anterior. d) Los saldos que corresponden a empresas vinculadas, del presente ao y del anterior. 6) Enviar solicitudes de confirmacin a proveedores seleccionados; enviar segunda solicitud a los proveedores que no respondieron a la primera. 7) Revisar los pagos posteriores al cierre del ejercicio, as como las facturas no pagadas. Para determinar si alguno de ellos representa obligaciones no registradas. 8) Compare las facturas de fletes con las del proveedor para determinar si el material o mercadera ha sido recepcionado. (Otros procedimientos para activo fijo) Preparado por: Fecha Revisado por: Fecha
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Procedimientos mnimos de auditora para deudas a largo plazo y contingencias Procedimientos de auditora para las deudas a largo plazo Las posibilidades de ocultar deudas a largo plazo son muy remotas, por lo cual pocas veces presentan problemas difciles de verificar; identificada la deuda, resulta comparativamente fcil revisar la documentacin sustentatoria y verificar su registro contable. Se debern estudiar las condiciones de la escritura hipotecaria o del contrato de bonos u obligaciones. De constituir montos importantes se deber revelar en una nota a los estados financieros todo lo concerniente a la deuda. Por lo general, todo aumento en los pasivos a largo plazo implica que se ha recibido dinero en efectivo. Estas operaciones deben verificarse haciendo un seguimiento del aumento del efectivo desde la boleta de depsito bancario hasta las cuentas de control. En el ANEXOE se presenta un programa de auditora que comprende procedimientos mnimos para el examen de las DEUDAS A LARGO PLAZO. Uno de los procedimientos ms importantes para determinar la razonabilidad de las deudas a largo plazo es el examen de los prstamos obtenidos en el ejercicio. En la medida que las operaciones de esta clase de pasivos son por lo general por montos importantes, es usual que el auditor examine todas las transacciones del ao, aunque puede hacer una muestra si el nmero es muy grande y el monto de las operaciones individuales es reducido. Por lo general, el auditor identifica los prstamos recibidos en el libro de ingresos de caja, en las boletas de depsito bancarios y en los estados de cuenta mensuales de los bancos, y procede a comprobar los pagos trimestrales o semestrales examinando el registro de bancos y la documentacin sustentatoria de los pagos si ya se cancelaron en su totalidad. Asimismo, se debe examinar el libro de actas para localizar la autorizacin de prstamos y garantas otorgadas. El reclculo del gasto por intereses se suele realizar en la hoja resumen de las deudas a largo plazo. El auditor comprueba el gasto por intereses, multiplicando el saldo pendiente por la tasa de inters y por la fraccin del ao en que estuvo vigente. El saldo acumulado de fin de ao se comprueba de manera similar. Para obtener la confirmacin de los saldos de esta clase de pasivo se sigue el mismo mtodo que se emple para las cuentas por pagar, ya que los objetivos son semejantes.
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La carta circular, solicitando la confirmacin de los saldos, no debe indicar los saldos ni otros detalles de la deuda, sino que se solicitar al acreedor que proporcione esa informacin directamente al auditor. Al aplicar este procedimiento, el auditor espera que el acreedor le proporcionar todos los detalles respecto de los pasivos no corrientes, hayan sido o no registrados por la empresa cliente. Si el acreedor es un banco se utilizar la forma estndar de confirmacin bancaria; en caso contrario, se enviar una carta solicitando esa misma informacin. Usualmente se remiten solicitudes de confirmacin a todos los bancos y empresas financieras con las cuales oper la empresa durante el ao, aunque no tengan saldo al cierre del ejercicio. De ser necesario, se enviar al acreedor una segunda solicitud y se tratar personalmente de obtener la respuesta antes de emitir opinin sobre los estados financieros. El auditor debe examinar los contratos que sustentan los pasivos en forma cuidadosa y completa. Las copias de estos contratos se incorporan al archivo permanente para verificar, en auditoras subsecuentes, el cumplimiento de las clusulas de aplicacin futura. Se debe comprobar que existe presentacin y revelacin adecuada de los pasivos a largo plazo en los estados financieros, teniendo en consideracin, entre otros, los siguientes aspectos: a) Que en caso de que existan pasivos de importancia en moneda extranjera se revele esta situacin, ya sea en el balance general o en nota a los estados financieros, indicando la clase de moneda o monedas de que se trate. b) Se debe describir la naturaleza de cada uno de los prstamos o refinanciamientos, el vencimiento, las tasas de inters y las garantas o gravmenes respectivos. c) En nota de los estados financieros se debe revelar las garantas que se hubieren otorgado en relacin con pasivos no corrientes. d) Que se informe acerca de las restricciones que en algunos contratos de crdito se imponen al deudor, como son restricciones para el pago de dividendos, proporciones que debe guardar el capital de trabajo, restricciones para la obtencin de nuevos prstamos, obligaciones de asegurar ciertos activos, etc. e) Se debe revelar en una nota a los estados financieros la parte del crdito concedido y no utilizado.
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Procedimientos de auditora para las contingencias Una contingencia es una condicin, situacin o conjunto de circunstancias que supone diversos grados de incertidumbre y que, a travs de uno o ms acontecimientos futuros relacionados, puede resultar en la adquisicin o prdida de un activo, o el incurrir o evitar un pasivo, generalmente con la concurrencia de una ganancia o una prdida. La ganancia o prdida resultante se conoce generalmente como ganancia por contingencia o prdida por contingencia. Las normas contables consideran las contingencias aquellas cuyo efecto no es lo suficientemente previsible como para permitir un registro en las cuentas; pero por las cuales hay una posibilidad razonable de que al realizarse pudieran afectar en forma significativa la situacin financiera o los resultados de las operaciones. A continuacin se presentan algunos ejemplos: 1. Contingencias que pueden producir pasivos o prdidas: Tenemos: Litigios pendientes o amenazas de litigio, acotaciones o posibles acotaciones tributarias u otras demandas como reembolsos por renegociaciones, ya sea que estn en litigio o que pueden ser impugnadas, garantas de deuda a terceros (avales) y convenios para la re adquisicin de cuentas por cobrar que hayan sido cedidas. 2. Contingencias que pueden resultar en la adquisicin de activos o en ganancias: Reclamaciones contra otras personas por violacin de patentes, redeterminacin ascendente de precios y demandas de reembolso con sentencia o resolucin a favor. 3. Contingencias con resultado predecible: Acotaciones tributarias no reclamadas o prdidas esperadas por cuentas incobrables. 4. Contingencias de riesgo general que son inherentes en operaciones comerciales: Posibilidad de guerra, huelgas, prdidas por catstrofes no cubiertas por seguros o la depresin econmica. Generalmente la mayora de empresas tienen controles muy efectivos en las reas convencionales, por ejemplo caja-ingresos, caja-egresos, existencias-costo de ventas. Sin embargo, tienen procedimientos y controles sorprendentemente dbiles en el rea de contingencias. La causa radica tal vez en que el control interno lo ejerce normalmente el profesional contable que pierde rpidamente el inters por un campo
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que no ofrece cantidades que registrar, acumular y comparar con algn total preestablecido. Se presenta un programa de auditora que comprende procedimientos mnimos para el examen de las contingencias. Membrete Sociedad de auditora y consultora Programa de auditora Cliente (empresa examinada) Periodo del examen del Paso / N Ref Hecho Procedimiento p/t fecha por 1) Aplique el cuestionario de Control Interno para evaluar el grado de confiabilidad, cuidando de confirmar algunas de las respuestas obtenidas. 2) Estudiar y evaluar el efecto que los procedimientos de control contable interno producen en el alcance del trabajo para las deudas a largo plazo. 3) Aplicar procedimientos de revisin analtica, debiendo comparar: a) Los saldos del presente ao y del anterior. b) Los prstamos y reembolsos registrados con los presupuestos de flujo de efectivo. c) La tasa promedio de inters. Calculada dividiendo el gasto por intereses entre el promedio de los saldos de la deuda inicial y final con la tasa de inters establecida. d) Investigar las variaciones significativas con el fin de determinar si los prstamos se registraron correctamente y si el gasto por intereses est bien calculado. 4) Examinar los prstamos obtenidos en el ejercido, constatando los ingresos a caja y comprobando la existencia de las correspondientes boletas depsito bancario y los abonos y en los estados de cuenta bancarios. 5) Comprobar los pagos mensuales o trimestrales efectuados en el perodo bajo revisin y efectuar un seguimiento hasta los estados de cuenta bancarios y hasta las respectivas cuentas de control. 6) Recalcular el gasto por intereses correspondiente al perodo y el inters acumulado al finalizar el perodo. ____________________________________________________________________________ 115
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Rubro deudas a largo plazo
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7) Obtener confirmacin del monto y las condiciones del pasivo a largo plazo. 8) Examinar los contratos que sustentan la legalidad de los pasivos y verificar el cumplimiento de las clusulas de inters para la auditora. 9) Evaluar la correcta presentacin en el balance general. Comprobar las revelaciones en notas a los estados financieros. (Otros procedimientos que sean aplicables) Preparado por: Fecha Revisado por: Fecha Membrete Sociedad de auditora y consultora Programa de auditora Cliente (empresa examinada) Periodo del examen del Rubro contingencias Paso / N Ref Hecho Procedimientos p/t fecha por 1) Aplique el cuestionario de Control Interno para evaluar el grado de confiabilidad, cuidando de confirmar algunas de las respuestas obtenidas. 2) Estudiar y evaluar el efecto que los procedimientos de control contable interno producen en el alcance del trabajo para las contingencias. 3) Considerar la revisin y evaluacin que hacen los asesores jurdicos del cliente de los litigios pendientes para disminuir el tiempo que se dedica a la evaluacin de esa contingencia. 4) Aplicar procedimientos de revisin analtica: Por la naturaleza de las contingencias, los procedimientos de revisin analtica tienen una aplicacin limitada. Sin embargo, algunas contingencias a la fecha del balance se mantienen por uno o ms aos. Por Ejm.: a) Los litigios duran con frecuencia varios aos, de manera que la revelacin se debe hacer al finalizar cada uno de los aos durante los cuales estn pendientes. al
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b) Se debe comparar contingencias que existan al finalizar el ao anterior con los que existen al finalizar el presente ao, y explicar cualesquiera de sus diferencias. 5) Efectuar un seguimiento de la existencia de responsabilidades contingentes, por medio de solicitudes de confirmacin dirigidas a los bancos y otras instituciones financias. 6) Analizar la cuenta de gastos legales en busca de informacin sobre litigios y reclamaciones con los cuales se haya contratado asesora legal. 7) Confirmar directamente con los abogados los detalles de los litigios y reclamaciones en los cuales estn representando a la empresa. 8) Evaluar las revelaciones que la gerencia hizo en los estados financieros o en notas a los mismos, de las contingencias existentes a la fecha del balance y el posible efecto en los estados financieros de su resolucin final. (Otros procedimientos que sean aplicables) Preparado por: Fecha Revisado por: Fecha Procedimientos mnimos de auditora para el patrimonio, ingresos y gastos Procedimientos de auditora para el patrimonio El examen de las cuentas que conforman el patrimonio por lo general consume menos tiempo que el utilizado para otras cuentas de activo corriente por ejemplo. Este hecho se debe principalmente a dos razones: El poco movimiento operativo; y La confianza en la correcta aplicacin contable de las cuentas que conforman el rubro. Esta confianza, que no se da para ninguna otra cuenta, se sustenta en que una vez establecida la razonabilidad de las cuentas del activo y del pasivo, el patrimonio tambin se considera razonable. En relacin con el primer punto, poco puede esperarse del escaso nmero de transacciones que se registran directamente en las cuentas que integran el patrimonio, que en la mayora de los casos no son ms que una compensacin del tamao e importancia de las partidas individuales. Esto justifica un cuidadoso anlisis de cada
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asiento. Otro punto a tener en cuenta es la necesidad de la estricta adherencia a las normas legales y a las obligaciones contractuales. En lo concerniente al segundo punto, es evidente que el total del patrimonio debe ser correcto si a todos los activos y pasivos se les han asignado sus valores correctos. Sin embargo, esto no excluye la posibilidad de errores en las cuentas individuales de cada socio o accionista, en las asociaciones individuales, o de clasificaciones errneas de transacciones en lo relativo a las distintas cuentas del patrimonio de la empresa. Tales errores pueden afectar de manera importante los respectivos intereses financieros de las distintas clases de accionistas, los que pueden variar considerablemente de un accionista a otro. De igual importancia es el cumplimiento de los requisitos legales y de las provisiones concernientes a la reserva legal y otras reservas, la autorizacin de la junta general de accionistas, el control de las cuentas por cobrar por suscripciones pendientes de pago (dividendos pasivos) y muchos otros. De lo expuesto anteriormente, las responsabilidades del auditor cuando revisa las cuentas del patrimonio quedan claramente establecidas. Tomando como garantizada la adecuacin matemtica de la cifra total del patrimonio, cada transaccin que aparezca en sus distintas cuentas deber verificarse en cuanto a su conformidad con los requisitos legales y contractuales. Deben observarse las buenas prcticas contables y los principios de contabilidad generalmente aceptados, y exhibir la autorizacin para todas las transacciones. Para examinar los dividendos declarados en el ao, el auditor puede comprobar de modo general, multiplicando el nmero de acciones vigentes a la fecha en que se registr el dividendo por la tasa del dividendo por accin. Este procedimiento permite obtener evidencia de que se calcul la cantidad correcta; pero el auditor debe obtener tambin evidencia del pago a los accionistas. Las empresas suelen contratar a una institucin financiera para que acte como agente intermediario para el pago de dividendos. Cuando esto sucede, la empresa gira un cheque en nombre del intermediario por el total de dividendos para que ste, a su vez, lo distribuya a cada accionista, de acuerdo a una relacin autorizada por el directorio que le entrega la empresa. En este caso, la empresa traslada la responsabilidad del pago de dividendos al agente. El auditor se concretar a revisar el convenio con el agente y la documentacin sustentatoria de la operacin. La confirmacin escrita de los dividendos pagados y pendientes de pago al cierre del ejercicio es un procedimiento acertado del auditor. ____________________________________________________________________________ 118
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En el caso que la empresa paga ella misma los dividendos a sus accionistas, el auditor deber aplicar los siguientes procedimientos: a) Obtener los nombres de todos los accionistas y sus correspondientes nmeros de sus acciones y clases (comunes, preferenciales, etc.). Si los accionistas son numerosos esta prueba se puede realizar a base de una muestra. Sin embargo, es necesario que en una primera auditora se aplique a todos los accionistas. b) Confrontar la relacin de accionistas obtenida mediante el procedimiento precedente (a) con el libro de registro de acciones. c) Sumar el nmero de acciones en poder de todos los accionistas, confrontndolas con el total en circulacin, que aparece en el anlisis de la cuenta que forma parte del archivo permanente de auditora. d) Comparar la tasa del dividendo con la que aparece en las actas de la junta en la cual se decret el dividendo. e) Verificar el clculo de los dividendos individuales. f) Comprobar el pago del dividendo con el libro bancos y con el estado de cuenta corriente del banco. Procedimientos de auditora para los ingresos Gran parte de las cuentas de ganancias y prdidas estn estrechamente vinculadas con las cuentas del balance general; por ejemplo, depreciacin, reparaciones y mantenimiento, gastos por cobranza dudosa, gastos por intereses, ingresos por intereses y dividendos, las cuales debern ser examinadas en relacin con las cuentas que las originan. En cambio, otras cuentas de ingresos y gastos no estn tan directamente vinculadas con las cuentas del balance general, las cuales deben ser examinadas de manera independiente. Por lo general, todas las cuentas de ingresos vinculadas con el balance general se revisan en su totalidad o se examinan conjuntamente; por ejemplo, intereses y dividendos ganados. Las otras cuentas solo se examinan cuando la naturaleza de las operaciones registradas contablemente lo exige. Son ejemplos de stas ltimas, las donaciones e ingresos varios. El examen de los ingresos requiere necesariamente partir de los anlisis de cuentas, preparados por el cliente o por el auditor, tomando como punto de inicio el saldo de la cuenta del mayor, y mediante la aplicacin de procedimientos retroactivos llegar a los libros de primera entrada, con el fin de obtener asientos suficientemente detallados que permitan reunir evidencia documentaria adecuada. ____________________________________________________________________________ 119
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En el anexo-G se presenta un programa de auditora que comprende procedimientos mnimos para el examen de los ingresos. Procedimientos de revisin analtica ms importantes para los ingresos. a) Examen de las operaciones Las ventas son el componente ms significativo de los ingresos, razn por la cual el auditor dedica atencin muy especial. Para el examen de las ventas, los asientos a ser revisados pueden seleccionarse mediante la aplicacin de mtodos de muestreo estadstico o no estadstico. Se pueden elegir determinados meses, quizs los que revelen mayores abonos a la cuenta o bien basndose en porcentajes, digamos el 20% 30% de los asientos del ao. La utilizacin del muestreo estadstico es de gran utilidad cuando se trata de empresas diversificadas con elevada facturacin por montos pequeos o medianamente importantes o empresas que operan a nivel nacional a travs de sucursales o puntos de venta en zonas remotas. El mtodo tradicional de muestreo no estadstico sigue siendo considerado satisfactorio para las exigencias de las normas de auditora generalmente aceptadas. b) Pruebas de razones Las razones aplicables en cada auditora dependen del tamao de la empresa o la actividad econmica en que se desenvuelve. Son de uso generalizado los siguientes ratios: 1) Ratios de gestin. 2) Ratios de rentabilidad. c) Pruebas de razonabilidad El auditor puede aplicar diversas pruebas de razonabilidad al realizar el examen de los ingresos en general y de las ventas en particular. Lo importante es que el auditor no se concentre demasiado en los detalles. Por ejemplo, se puede probar la razonabilidad de las ventas registradas en el ao, tomando las ventas del primer mes y del ltimo mes del ao, obteniendo un promedio mensual que multiplicado por los 12 meses del perodo da una cifra total anual que no va a coincidir exactamente con la del mayor al cierre del ejercicio, pero debe ser aproximada. Cualquier diferencia significativa debe ser investigada. ____________________________________________________________________________ 120
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Procedimientos de auditora para los gastos El auditor, en el examen de gastos de venta y de administracin, trata de determinar si estos gastos han sido atribuidos al periodo contable adecuado o dicho de otra manera, si se fusionan o corresponden debidamente con los ingresos. Asimismo, comprueba si han sido adecuadamente dosificados. Y su importe es razonable comparado con estimaciones presupuestales con gastos de aos anteriores y con las ventas del presente ejercicio. A los gastos de administracin a menudo se les llama gastos generales. Bajo este rubro se suelen clasificar partidas tales como intereses, honorarios y partidas similares que no pueden aplicarse convenientemente a un departamento o actividad especfica. En nuestro pas es costumbre -tambin obligacin- registrar y clasificar los gastos financieros por separado. Obviamente, las cuentas especficas de gastos que se haya de encontrar en una auditora habr de variar ampliamente, dependiendo del tipo de negocio. Las empresas manufactureras habrn de tener muchas cuentas involucradas dentro del costo de ventas, la mayora de las cuales habrn de estar incorporadas en el sistema de costos. En las compaas industriales, el sistema de costos podr variar desde uno sofisticado a uno muy sencillo. El auditor se enfrenta con el problema de determinar la razonabilidad (ms no la exactitud) del costo bajo estas circunstancias, puesto que l estar obligado a valuar el inventario final. En las pequeas organizaciones frecuentemente se encontrar que no existe distincin entre los gastos de venta y los gastos de administracin. La falta de distribucin en tales casos no es tan importante. A su vez, ciertas cuentas requieren de una verificacin cuidadosa para satisfacer los requerimientos de la auditora. Para las empresas de servicios tales como corredores, comisionistas, compaas de seguros, agencias de aduana, hoteles y negocios similares, no existe un costo de ventas como tal. Todos los ingresos recibidos provienen de honorarios, comisiones o alquileres y, por tanto, el costo de ventas lo integran los costos directos del servicio. En el anexo-H se presenta un programa de auditora que comprende procedimientos mnimos para el examen de los ingresos.
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Membrete Sociedad de auditora y consultora Programa de auditora Cliente (empresa examinada) Periodo del examen del Rubro Ingresos Paso / N Ref Hecho Procedimientos p/t fecha por 1) Aplique el cuestionario de Control Interno para evaluar el grado de confiabilidad, cuidando de confirmar algunas de las respuestas obtenidas. 2) Estudiar y evaluar el efecto que los procedimientos de control contable interno producen en el alcance del trabajo para los ingresos. 3) Aplicar procedimientos de revisin analtica. El auditor puede aplicar los siguientes procedimientos al llevar a cabo la revisin analtica de este rubro: a. Examen de las operaciones. b. Pruebas de razones. c. Pruebas de razonabilidad (auditora predictiva). 4) Analizar cuentas seleccionadas y analizar la documentacin sustentatoria correspondiente con el fin de explicar las variaciones poco comunes. 5) Obtener informacin acerca de las cuentas y documentar la autenticidad de stas ltimas. 6) Evaluar la presentacin de los ingresos en el estado de resultados y las revelaciones en las notas a los estados financieros. (Otros procedimientos que sean aplicables) Preparado por: Fecha Revisado por: Fecha al
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Membrete Sociedad de auditora y consultora Programa de auditora Cliente (empresa examinada) Periodo del examen del Rubro Gastos Paso / N Ref Hecho Procedimientos p/t fecha por 1) Aplique el cuestionario de Control Interno para evaluar el grado de confiabilidad, cuidando de confirmar algunas de las respuestas obtenidas. 2) Seleccione un perodo de tiempo (mes) para efectuar la prueba de comisiones, seleccionando a varios agentes y comprobando las comisiones pagadas contra los contratos respectivos y contra los anlisis de ventas. Compruebe la exactitud aritmtica del clculo de comisiones y su distribucin a la cuenta. 3) Revise el auxiliar de gastos de administracin e investigue las fluctuaciones mensuales de importancia en las cdulas correspondientes. Explique los movimientos anormales y los crditos a esta cuenta por importes significativos. 4) Seleccione un perodo para comprobar su documentacin sustentatoria respecto de los cargos ms importantes, coordinndolo con los procedimientos anteriores. 5) Seleccione un nmero de empleados y obreros de las planillas de pago y controle las constancias que autorizan su empleo, la escala de sueldos y salarios y las tarjetas de control de tiempo. 6) Verifique en las planillas de remuneraciones el clculo de sueldos y salarios y la correccin de los clculos de las obligaciones laborales. (Otros procedimientos que sean aplicables) Preparado Por: Fecha Revisado Por: Fecha al
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Evidencias de Auditora
La NIA 500: Evidencia de auditora Establece: Evidencia de auditora significa la informacin obtenida por el auditor para llegar a las conclusiones sobre las que se basa la opinin de auditora. Las evidencias de auditora comprenden: documentos fuente y registros contables subyacentes a los estados financieros e informacin corroborativa de otras fuentes. Es la conviccin razonable de que todos aquellos datos contables expresados en los saldos de las cuentas han sido y estn debidamente respaldados en tiempo y contenido por los hechos econmicos y circunstancias realmente ocurridos. Confiabilidad de las evidencias La confiabilidad de la evidencia de auditora es influenciada por su fuente interna o externa, y por su naturaleza: visual, documentaria u oral. Si bien la confiabilidad de la evidencia de auditora depende de la circunstancia individual, las siguientes generalizaciones ayudarn para evaluar la confiabilidad de la evidencia de auditora: a) La evidencia de auditora de fuentes externas (por ejemplo, la confirmacin recibida de terceros) es ms confiable que la generada internamente. b) La evidencia de auditora generada internamente es ms confiable cuando los sistemas de contabilidad y de control interno relacionados operan efectivamente. c) La evidencia de auditora obtenida directamente por el auditor es ms confiable que la obtenida de la entidad. d) La evidencia de auditora en forma de documentos y representaciones escritas es ms confiable que las representaciones orales. La evidencia de auditora es ms persuasiva cuando las diferentes fuentes o de una diferente naturaleza son consistentes. Por el contrario, cuando la evidencia de auditora obtenida de una fuente es inconsistente con la obtenida de otra, el auditor determina qu procedimientos adicionales son necesarios para resolver la inconsistencia.
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Clasificacin de las evidencias de auditora Las evidencias se clasifican en: Evidencia fsica: Se obtiene mediante inspeccin y observacin directa de las actividades, bienes o sucesos. Esta evidencia puede presentarse en forma de documentos, fotografas, grficos, cuadros, mapas o muestras materiales. Debe ser confirmada adecuada y oportunamente por los auditores. Evidencia documental: Puede ser de carcter fsico o electrnico y ser externas o internas a la organizacin. Las evidencias externas abarcan cartas, facturas de proveedores, contratos, informes de auditoras externas y otros dictmenes y confirmaciones de terceros. Las evidencias internas tienen su origen en la organizacin e incluyen registros contables, correspondencias enviadas, descripciones de puestos de trabajo, planes, presupuestos, informes internos, polticas y procedimientos internos. Estas evidencias tienen que valorarse en relacin con los objetivos de la auditora interna. Evidencia testimonial: Se obtiene de otras personas en forma de declaraciones hechas en el curso de investigaciones o entrevistas. Estas manifestaciones pueden proporcionar importantes indicios. Se requiere la confirmacin, si van a utilizarse como prueba por medio de: Confirmacin por escrito del entrevistado; El anlisis de mltiples fuentes independientes que revelen o expliquen los hechos analizados; y Comprobacin posterior en los documentos. Evidencia analtica: Surge del anlisis y verificacin de los datos. El anlisis puede realizarse sobre clculos, indicadores de rendimiento y tendencias reportadas en los informes financieros o de otro tipo en la organizacin u otras fuentes que pueden ser utilizadas.
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Evidencia informtica: Puede encontrarse en datos, sistemas de aplicaciones, instalaciones y soportes, tecnologas y personal informtico. Para determinar su confiabilidad, el auditor puede efectuar una revisin de los controles generales de los sistemas automatizados y de los relacionados especficamente con sus aplicaciones, que incluyan todas las pruebas que sean permitidas; si comprueba que esos controles no son confiables, podr practicar pruebas adicionales o emplear otros procedimientos. Atributos de las evidencias de auditora El objetivo del auditor independiente es obtener evidencia con atributos de suficiencia y de competencia, que le suministre una base razonable para formarse una opinin de acuerdo con las circunstancias. La evidencia suficiente tiene carcter cuantitativo en tanto que la evidencia competente tiene carcter cualitativo. La confluencia de ambos elementos, suficiencia y competencia, debe proporcionar el conocimiento necesario para alcanzar una base objetiva de juicio sobre los hechos sometidos al examen. Evidencia suficiente: El trmino suficiente es un atributo que se refiere a la cantidad de evidencia obtenida. EI concepto de la suficiencia reconoce que el auditor no puede reducir el riesgo de auditora a cero y pone nfasis en que la acumulacin de evidencia debe ser ms persuasiva que convincente; es decir, el auditor no debe reunir cantidades ilimitadas de evidencia sino aquella que cumpla, a su juicio profesional, con los objetivos de su examen. El juicio del auditor con respecto a lo que constituye una cantidad suficiente de evidencia se ve afectado por factores como: a) El riesgo de que existan errores en las cuentas. b) La importancia relativa de la partida analizada con el conjunto de la informacin financiera. c) La experiencia adquirida en auditoras precedentes en la entidad. d) Los resultados obtenidos de los procedimientos de auditora, incluidos fraudes o errores que hayan sido descubiertos. e) La calidad de la informacin econmico financiera disponible. f) La confianza que le merezcan la direccin de la entidad y sus empleados.
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La falta del suficiente nivel de evidencia sobre un hecho de importancia en el contexto de los datos que se examinan, obliga al auditor a abstenerse de emitir una opinin, o bien a expresar las salvedades que correspondan. Evidencia competente La NIA-500: Evidencia de Auditora y la SAS-31: Evidencia Corroborativa (SAS: Statements on Auditing Standards. Declaracin sobre Normas de Auditora del Instituto Americano de Contadores Pblicos Titulados- AICPA) establece que la evidencia es competente cuando es tanto vlida como importante (relevante) y confiable. El auditor debe considerar cuidadosamente si existen razones para dudar de la validez e integridad de la evidencia. De ser as, debe obtener evidencia adicional o revelar esa situacin como una limitacin en el alcance. La validez, confiabilidad e integridad de la evidencia puede evaluarse tomando en consideracin los siguientes factores: a) La obtenida de fuentes externas es ms confiable que la obtenida de la propia organizacin; b) La obtenida, cuando se ha establecido un sistema de control interno adecuado, es ms confiable que aqulla que se obtiene cuando el sistema de control interno es deficiente o no se ha establecido; c) La obtenida fsicamente mediante un examen, observacin, clculo o inspeccin es ms confiable que la que se obtiene en forma indirecta; d) Los documentos originales son ms confiables que sus copias. Las evidencias orales comprobadas por escrito son ms confiables que las evidencias orales; y e) La evidencia testimonial que se obtiene en circunstancias que permite a la persona expresarse libremente, merece ms crdito que la que se obtiene en circunstancias comprometedoras.
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Papeles de trabajo del auditor Papeles de trabajo Son los registros llevados por el auditor sobre los procedimientos seguidos, las pruebas realizadas, las informaciones obtenidas y las conclusiones alcanzadas relativas a su examen. Por tanto, los papeles de trabajo pueden incluir programas de trabajo, anlisis, memorndum, cartas de confirmacin y salvaguarda, resmenes de documentos del cliente, y cdulas o comentarios preparados u obtenidos por el auditor. Deben ser firmados por los encargados de su elaboracin, revisin y supervisin. Los papeles de trabajo sirven principalmente para: 1. Ayudar al auditor en la realizacin de su trabajo. 2. Proveer un fundamento importante para la opinin del auditor incluyendo su aseveracin acerca del cumplimiento con las normas de auditora generalmente aceptadas. Los papeles de trabajo normalmente deben incluir documentacin que muestre: a. Que el trabajo ha sido planeado y supervisado adecuadamente, y adems indicar que se ha cumplido con la primera norma de auditora relativa a la ejecucin del trabajo. b. Que el sistema de control interno ha sido suficientemente estudiado y evaluado para determinar si deben limitarse otros procedimientos de auditora, indicando el cumplimiento de la segunda norma de auditora relativa a la ejecucin del trabajo. c. Que la certidumbre obtenida durante la auditora, los procedimientos de auditora aplicados y las pruebas realizadas han proporcionado suficiente evidencia comprobatoria competente para soportar el expresar una opinin sobre bases razonable, indicando el cumplimiento de la tercera norma de auditora relativa a la ejecucin del trabajo. Los papeles de trabajo deben permanecer bajo el control del auditor. Propiedad y custodia de los papeles de trabajo Los papeles de trabajo son propiedad del auditor independiente. Sin embargo, el derecho de propiedad est sujeto a aquellas limitaciones impuestas por la tica profesional, establecidas para prevenir la revelacin indebida por parte del auditor sobre asuntos confidenciales relativos al negocio del cliente.
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El auditor independiente debe adoptar procedimientos razonables para la custodia de sus papeles de trabajo debiendo conservarlos por un perodo de tiempo suficiente de acuerdo con las necesidades de su prctica, y para satisfacer cualquier requerimiento legal con respecto de la conservacin de los papeles. No debe permitirse que los legajos sean copiados irrestrictamente sino que se deber solicitar a quien los requiera que especifique el rea de su inters a la cual se deber limitar el acceso. Las copias de registro de tiempo, presupuestos de trabajo y honorarios de auditora, deben ser retiradas de los legajos antes de que los mismos sean examinados por terceros. Cuando se permite algn tipo de acceso a los mismos, se deber tener en cuenta lo siguiente: Los pedidos de acceso deben ser comunicados sin excepcin del representante legal de la empresa, y los legajos no deben ser entregados sin la obtencin previa de su autorizacin escrita. El auditor deber asegurarse de que no contienen temas o comentarios confidenciales que podran ser incorrectamente interpretados por quienes puedan requerirlos. Cuando existen estos comentarios, sera conveniente resumir la informacin requerida en un memorndum en lugar de proporcionar copias de los mismos. La preparacin de los papeles de trabajo Mientras se desarrolla la auditora se debe preparar una relacin de los puntos que estn pendientes de resolver, a fin de que la mayora de los problemas puedan ser aclarados en una conferencia con el socio o gerente a cargo del compromiso. Algunas recomendaciones para la preparacin de los papeles de trabajo son las siguientes: Sea limpio: Escriba a lpiz en forma legible, use lpiz suave, use lpices de color para marcas de cheques y smbolos, use regla para subrayados (una lnea para sub totales, doble lnea para totales), mantenga las cifras en la seccin correspondiente con la columna. Sea exacto: Asegrese de que las cantidades usadas y los totales estn correctos.
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Ponga ttulo a cada papel de trabajo: Nombre del cliente, nombre del asunto; breve descripcin del contenido, anlisis, resumen, reconciliacin, etc; perodo de tiempo cubierto. Firmar y fecha hoja: Esto lo debe efectuar cada auditor que realiza el trabajo en la hoja, debiendo indicar qu parte del trabajo realiz. Si la cdula fue preparada por la organizacin del cliente: coloque un sello preparado por el cliente. Indique claramente la fuente de los datos: Cuentas del mayor; referencia de los libros, el asiento original, nmero de comprobantes, etc.; opiniones o informacin suministrada por el cliente. Explique la simbologa utilizada: La leyenda o clave de otros smbolos usados deber aparecer en algn lugar de la cdula. De ser necesario la explicacin deber consignarse en una sola hoja.
Otras recomendaciones: Cuando sea necesario debe hacer referencia cruzada a otros papeles de trabajo. Verificar que la cifra final concuerde con la cifra en la cdula y/o el balance de comprobacin y hacer referencia cruzada al respecto. Indicar el alcance de las pruebas efectuadas cuando el alcance del trabajo haya sido descrito en el programa de auditora, no se debe repetir dicho alcance en las cdulas de trabajo. Coordinar con el auditor encargado del compromiso en cuanto a la forma de la cdula a ser preparada; el alcance del trabajo, etc. Utilice el anverso, nunca debe escribir en el reverso de una hoja de trabajo. No deje puntos o preguntas pendientes en sus papeles de trabajo, a menos que stos representen partidas que se hayan preparado para discusin con el auditor encargado. Los puntos a las preguntas contenidas en los papeles de trabajo no deben ser tarjados por el simple hecho de hacerlo sino que deben explicarse las razones. No se deben dejar smbolos sin identificar.
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Organizacin de los papeles de trabajo Los papeles de trabajo son archivados en tres files: - File permanente - File corriente - File de posicin tributaria A.- File permanente En este file debe incluirse toda la informacin relativa a la organizacin legal y contable de la empresa, as como las evaluaciones practicadas por el auditor respecto del control interno existente. Los documentos que deben insertarse en este archivo son: a) Descripcin y breve historia de la empresa (primera auditora). b) Ultima modificacin de estatutos y aumento de capital, fecha. c) Lista de funcionarios y empleados autorizados a firmar cheques, aprobar rdenes de compra, pagars, dar de baja cuentas por cobrar, etc. d) Descripcin de todas las prcticas contables no usuales. e) Listas detalladas del activo fijo. f) Extracto de actas. g) Organigrama general de la empresa. h) Organigrama del departamento o de contabilidad y Plan de cuentas. i) Cuestionario de Control Interno. j) Estructura de las diversas reas. k) Copia de la ltima carta de recomendaciones sobre Control Interno. l) Contratos (arrendamientos de trabajos colectivos o individuales, con clientes, distribuidores, proveedores, prstamos recibidos u otorgados, compra de propiedades, gravmenes, etc.). B.- File corriente En este file se deben insertar los papeles de trabajo relativos al perodo en revisin. stos se subdividen en los siguientes archivos: 1) Borrador de informes. 2) Asuntos generales. 3) Activos. 4) Pasivos, capital contable y cuentas de resultados. 5) Pruebas de transacciones o procedimientos. ____________________________________________________________________________ 131
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1. Borrador de informes a) Estados financieros y notas, informacin complementaria y carta de representacin del cliente. b) Observaciones y notas de inters. c) Asientos de ajuste y/o reclasificacin. d) Borradores de informe corto. e) Borradores de informe largo, y cartas de recomendaciones. 2. Asuntos generales (No aplicables a un rea especfica de los estados financieros examinados). a) Planeamiento e instrucciones. b) Control de tiempo. c) Balance de comprobacin. d) Puntos para futuros exmenes, incluyendo modelos de solicitudes de confirmaciones especiales o importantes. e) Lista de los funcionarios responsables durante el ao examinado, con indicacin de nombre, cargo y domicilio (para empresas estatales y otros). f) Observaciones generales del supervisor. 3. Activos Aqu se incluye las diversas cdulas matrices (sumarias), submatrices, analticas, memorndum, etc., que se refieren al examen de las cuentas del activo. 4. Pasivos, capital y cuentas de resultados Incluye las diversas cdulas matrices, sub matrices analticas, memorndum, etc., del pasivo, capital y cuentas de resultados. 5. Pruebas de transacciones y procedimientos En sta se deben archivar todos los papeles de trabajo relacionados con las pruebas de transacciones o de procedimientos realizados en el proceso del trabajo de campo (pruebas de ventas, compras, planillas, etc.).
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C.- File de situacin tributaria El auditor, dentro del alcance de su trabajo, debe obtener informacin de la situacin tributaria de la empresa frente al estado y a otras instituciones. Est particularmente interesado en obtener informacin en cuanto a los aspectos societarios, laborales y tributarios: Clases de papeles de trabajo Los papeles de trabajo se pueden clasificar en: a. Papeles generales b. Papeles especficos o cdulas: b.1 Cdulas sumarias b.2 Cdulas analticas a. Papeles generales: Son los que tienen relacin con la auditora en general pero no se encuentran vinculados directamente con una cuenta o rubro de los estados financieros. Ejm.: Informe de auditora, escritura de constitucin, estatutos, manuales, balance de comprobacin, etc. b. Papeles especficos: Son conformados principalmente por cdulas elaboradas por el auditor y son aquellas que se relacionan directamente con la auditora de los estados financieros. A su vez, stos pueden dividirse en: cdulas sumarias y cdulas analticas. Cdulas Sumarias (cdula matriz): Son las que adems de relacionarse directamente con una cuenta o rubro de los estados financieros, detallan las partidas o subcuentas que las conforman (analticas). Ejemplo: Sumarias de Caja y Bancos, de Cuentas por Cobrar, etc. Cdulas analticas (submatrices): Se derivan de las Cdulas sumarias y contienen fundamentalmente los anlisis de cada una de las subcuentas o partidas que conforman la sumaria. En estos papeles el auditor hace constar las pruebas de auditora que ha aplicado en cuanto a extensin y perodos examinados. Referenciacin de los papeles de trabajo Una adecuada referenciacin de los papeles de trabajo tiene por objeto permitir a cualquier auditor una fcil y rpida ubicacin de la informacin bajo normas uniformes de ordenamiento y codificacin. El ndice de ordenamiento de los papeles de trabajo se anota
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en la cubierta del respectivo file, usando un smbolo alfabtico convencional, seguido de la numeracin correlativa de cada cdula. Las cdulas del file permanente, llevarn el smbolo P seguido de la numeracin correlativa. Las cdulas matrices se codificarn usando el orden alfabtico, como sigue: Hojas de trabajo: Estados financieros: Activo B/G - 1 Pasivo y patrimonio B/G - 2 Ganancias y prdidas G/P Activo A = Efectivo en caja y bancos B = Cuentas por cobrar C = Existencias Pasivo AA = Cuentas por pagar comerciales BB = Otras cuentas por pagar EE = Impuestos por pagar Ingresos y gastos Las cdulas matrices para las cuentas de ingresos y de gastos se pueden referenciar con dgitos: Ventas y/o ingresos de operacin = 10 Costo de ventas = 20 Gastos de administracin = 40 etc. Codificacin de las cdulas (a) Cdula sumaria (matriz): A = Caja y bancos B = Valores negociables C = Cuentas por cobrar comerciales D = Otras cuentas por cobrar E = Existencias ____________________________________________________________________________ 134
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F = Gastos pagados por anticipado G = Inversiones en valores H = Activos fijos y depreciaciones I = Otros activos AA = Sobregiros bancarios BB = Cuentas por pagar comerciales CC = Otras cuentas por pagar DD = Otros pasivos EE = Provisiones para benef. sociales FF = Ganancias diferidas W = Patrimonio (b) Cdulas analticas (cdulas submatrices, auxiliares) A 1 = Caja A 2 = Fondo fijo A 2 = Dinero en efectivo 1 A 2 = Relacin de vales 2 A 4 = Bancos cuentas corrientes A - 4 = Banco Crdito 1 A - 4 = Banco Continental 2 Marcas de auditora Son signos o smbolos utilizados para identificar y explicar los procedimientos de auditora realizados en el examen de los componentes de los estados financieros. Las marcas de auditora se consignan principalmente en los papeles de trabajo del auditor as como en los registros y documentos revisados, anotndose con lpiz de color rojo para facilitar la supervisin del trabajo de los auditores o asistentes; por lo que es recomendable que se coloquen a la derecha o debajo de la cifra verificada; tambin puede usarse delante de las partidas cuando se trate de clculo, documentacin sustentatoria, etc. Clases: Las marcas bsicas de auditora son de dos clases: a) Con significado uniforme. Son aquellas cuyo concepto se emplea frecuentemente en cualquier auditora.
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b) Con significado particular o con leyenda: Son las que se elaboran por criterio del auditor, es decir sin un significado convencional. Se utilizan describiendo de forma obligatoria su significado en las cdulas respectivas. A continuacin se exponen algunas marcas de auditora de uso frecuente: Marca o smbolo: Significado Suma conforme Suma inconforme C Circularizado Confirmado Chequeado Revisado Con deficiencia No se pudo verificar Arqueada Clculo Autorizado Inspeccin fsica c Conciliacin conforme ~ Cruzado con libros Rastreado el pase del diario Documentacin sustentatoria Modelo de cdula sumaria Membrete firma auditora Ca. Productos Marinos S.A. Cdula sumaria: Cuenta 10. Caja y bancos Periodo: Diciembre 2007 Saldos Saldos Saldos Cuenta Denominacin Seg. Empresa Seg. Empresa Reclasificac. Ajustes Auditados ____________________________________________________________________________ 136
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Ref Contable de la cuenta al 31/12/006 al 31/12/007 al 31/12/007 10 Caja y bancos 97,000 125,000 8,000 133,000 A - 1 101 CAJA 12,000 15,000 15,000 A - 2 102 FONDOS FIJOS 10,000 10,000 10,000 A - 3 104 CUENTAS CORRIENTES 25,000 40,000 8,000 48,000 A - 4 106 DEPSITOS A PLAZO 50,000 60,000 60,000 Procedimiento aplicado: Informacin extraida del balance de comprobacin y saldos al 31/12/2007 Marcas utilizadas Sumas conforme Chequeado con cuenta del mayor general, conforme Chequeado con el balance general, conforme Conclusiones El resultado del examen determina la razonabilidad de la existencia de los fondos al 31/12/2007, no habiendo excepciones de importancia. Los saldos de Caja y Bancos se presentan de acuerdo a principios contables A Preparado por: Fecha Revisado por: Fecha Ca. Productos Marinos S.A. Cdula Analtica: Arqueo de fondo fijo cajero: Jorge Castillo Perales Fecha: 31/12/2007 Hora: 08.00 a.m. Relacin de vales provisionales a la fecha Fecha N Beneficiario Concepto Importe Autorizado 23/10/2007 321 Carlos Beltrn Reyes Compra tiles oficina 150 Contador 22/12/2007 378 Manuel Rivasplata Tello Adelanto de sueldo 600 sin autorizacin 27/12/2007 382 Andrea Castro Villar a regularizar 420 Contador 1,170 ____________________________________________________________________________ 137
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Marcas y procedimientos realizados Suma conforme. Documentacin sustentatoria conforme a autoridad, propiedad y autenticidad. Documentacin sustentatoria no autorizada. Se hizo autorizar por el contador. Confirmado con el beneficiario. Observaciones. 1.- Existe un vale pendiente de liquidar por ms de dos meses debido a falta de exigencia por el cajero. 2.- Se ha encontrado un vale sin autorizacin por el contador debido a que este funcionario no asisti a trabajar. 3.- Existen dos vales que exceden el lmite individual de gastos de S/. 300 establecido por la Administracin en el memo. N 012-GF/07. 4.- El vale por S/. 420 no define el concepto de gasto. Recomendaciones Que la gerencia financiera elabore una directiva interna que contenga normas y procedimientos para el manejo y control del fondo fijo, la misma que deber ser aprobada por la gerencia general y contendr, entre otros aspectos: naturaleza del fondo, lmite del gasto, funcionarios facultados para autorizar gastos, plazo mximo de rendicin de cuenta de vales provisionales. A-2 Preparado por: MBG 2 Fecha 31/12/2007 Revisado por: GIB Fecha 31/12/2008
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CUARTA UNIDAD EL INFORME DE AUDITORA Informe de auditora Es el mensaje del auditor sobre el trabajo que ha hecho y cmo lo ha realizado, as como de los resultados obtenidos. Contiene la OPININ sobre la confiabilidad de los estados financieros. La fase de informacin de un trabajo de auditora empieza cuando los auditores independientes han completado su trabajo en el campo y se han aceptado los ajustes que propusieron y el cliente los ha registrado. Antes de elaborar su informe, los auditores deben revisar los estados financieros preparados por el cliente en cuanto a su forma y contenido y prepara los estados financieros en nombre del cliente. Por la importancia que tiene el informe, se requiere un adecuado control de calidad respecto de sus cualidades y sustento de los hechos revelados. Su elaboracin est sujeta a pronunciamientos y normas nacionales e internacionales que regulan su estructura y contenido para garantizar una apropiada comunicacin y establecer con claridad la responsabilidad que asume el auditor frente a los usuarios de la informacin auditada. Tipos de informe Pueden prepararse dos tipos de informe de auditora: (a) El informe corto (b) El informe largo El informe corto de auditora Este tipo de informe es de uso acostumbrado en las empresas del sector privado. Comprende los siguientes elementos: 1) El dictamen de los auditores independientes. 2) Los estados financieros: Balance General. Estado de Prdidas y Ganancias. Estado de Cambios en el Patrimonio Neto. Estado de Flujos de Efectivo.
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3) Notas a los Estados Financieros. El informe largo de auditora Este constituye otro tipo de informe, donde el auditor revela en forma ms extensa los resultados de su trabajo de auditora. Contiene comentarios, observaciones, revelaciones asuntos de importancia sobre desviaciones, deficiencias, irregularidades y/o transgresiones de normas, con sus respectivas recomendaciones para superarlas. El informe largo comprende los siguientes elementos: 1.- El dictamen de los auditores independientes. 2.- Los Estados Financieros: Balance General. Estado de Prdidas y Ganancias. Estado de Cambios en el Patrimonio Neto. Estado de Flujos de Efectivo.
3.- Notas a los Estados Financieros. 4.- Dictamen de los auditores independientes sobre la informacin complementaria. 5.- Informacin complementaria. Estados financieros Los estados financieros son vehculos de informacin financiera que resumen los hechos econmicos en forma monetaria. Los estados financieros bsicos son los siguientes: a) Balance general Estado financiero que presenta, a una fecha determinada, las fuentes de las cuales se han obtenido los fondos que se usan en las operaciones de una empresa (pasivo y patrimonio), as como las clases de bienes y derechos en que estn invertidos dichos fondos (activos). b) Estado de ganancias y prdidas Estado financiero que presenta el resultado de las operaciones de una empresa, por un perodo determinado. c) Estado de cambios en el patrimonio neto Estado financiero que muestra las variaciones ocurridas en las distintas partidas patrimoniales durante los dos ltimos ejercicios econmicos.
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d) Estado de flujo de efectivo Estado financiero que muestra el efecto de los cambios de efectivo y equivalencias de efectivo en un perodo determinado. Notas a los estados financieros Son explicaciones o descripciones de hechos o situaciones cuantificables o no, que no se pueden describir en los estados financieros. Para una correcta interpretacin, los estados financieros deben leerse conjuntamente con ellas. El dictamen de los auditores independientes El dictamen sobre los estados financieros de una empresa es el documento por el cual un profesional independiente expresa su opinin sobre dichos estados, basndose en el examen que ha realizado de ellos. El dictamen es el propsito y a la vez la conclusin de la auditora. Elementos bsicos del dictamen Los elementos bsicos del dictamen son: a) Ttulo El dictamen donde el auditor expresa su opinin lleva un ttulo denominado Dictamen de los auditores independientes precisamente para poner relieve a la independencia y objetividad del profesional contable que realiz el examen de los estados financieros. b) Destinatario Generalmente, el dictamen se dirige a los accionistas de la empresa, al directorio o a ambos. En entidades que no persiguen fines de lucro (fundaciones, clubes sociales, etc.) el dictamen se suele dirigir a la junta de socios o junta directiva, segn sea. c) Prrafo introductorio El primer prrafo del dictamen de los auditores independientes tiene la siguiente redaccin: Hemos efectuado una auditora al balance general de la empresa PESCA AZUL S.A. al 31 de diciembre de 2007 y a los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de cambios en el patrimonio neto y de flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la empresa PESCA AZUL S.A. Nuestra responsabilidad es emitir una opinin sobre estos estados financieros sobre la base de la auditora que efectuamos. ____________________________________________________________________________ 141
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Identificacin de los estados financieros examinados Al analizar la frase inicial del prrafo introductoria se aprecia que el auditor independiente expresa afirmativamente que ha examinado determinados estados financieros de cierta empresa o entidad de negocios. Ntese el uso de la forma posesiva: Hemos efectuado una auditora al balance general de. Esto destaca el hecho de que los estados financieros son manifestaciones de la gerencia de la empresa examinada. En este prrafo se mencionan los estados financieros examinados, que en nuestro pas son los siguientes: Balance general, Estado de ganancias y prdidas, Estados de cambios en el patrimonio neto y Estado de flujos de efectivo. Normalmente se presentan estados financieros comparativos y el auditor debe mencionar en su dictamen la responsabilidad que asume respecto de dichos estados, indicando las fechas y perodos de los estados financieros por l examinados. Identificacin de la responsabilidad de la gerencia de la empresa y del auditor En el prrafo introductorio se deja claramente establecido que los estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la empresa, y que la responsabilidad del auditor es la de expresar una opinin sobre los mismos. d) Prrafo del alcance En el dictamen se describe el alcance del trabajo. As: Nuestra auditora fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos la auditora con la finalidad de obtener seguridad razonable que los estados financieros no contengan errores importantes. Una auditora comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de evidencias que respaldan los importes y las divulgaciones reveladas en los estados financieros. Una auditora tambin comprende una evaluacin de los principios de contabilidad aplicados y de las estimaciones significativas efectuadas por la gerencia de la empresa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. Como se lee, en el dictamen se describe alcance del trabajo efectuado. Se estila revelar el alcance mediante las afirmaciones siguientes: Que el trabajo fue realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas. ____________________________________________________________________________ 142
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Que la auditora fue planeada y realizada para obtener una seguridad razonable acerca de que los estados financieros estn libres de errores importantes, y que estn preparados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Que el examen se efectu mediante pruebas selectivas.
Que la auditora incluy la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas efectuadas por la gerencia de la empresa en la preparacin de los estados financieros, as como una evaluacin de la presentacin de los estados financieros tomados en su conjunto. Que la auditora proporcion bases razonables para la opinin.
e) Prrafo de la opinin En nuestra opinin, los estados financieros adjuntos presentan razonablemente en todos los aspectos de importancia, la situacin financiera de la empresa PESCA AZUL S.A. al 31 de diciembre de 2007, y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Consistencia La consistencia se considera implcita en la opinin del auditor y, slo en caso contrario, se tendr que mencionar en un prrafo independiente, posterior a la opinin, que se ha violado la uniformidad en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Principios de contabilidad generalmente aceptados Se refiere a los pronunciamientos aprobados por la profesin contable en nuestro pas. En los asuntos no cubiertos por los pronunciamientos nacionales se refiere a las Normas Internacionales de Contabilidad. Aspectos de importancia La inclusin en el prrafo de la opinin de la frase aspectos de importancia tiene la finalidad de indicarle al lector que el auditor ha tomado en consideracin, nicamente, aquellos asuntos que son importantes para el usuario de los estados financieros. ____________________________________________________________________________ 143
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f) Redaccin y firma del dictamen Siempre deber aparecer el nombre y firma del contador pblico colegiado para mantener la responsabilidad profesional individual de quien suscribe el dictamen; sin embargo, el dictamen puede redactarse utilizando la primera persona del plural (ejemplo: hemos examinado; en nuestra opinin; etc.), cuando el profesional contable sea socio de una firma o sociedad de auditora cuyo nombre se menciona en dicho documento. g) Fecha del dictamen Como regla general, la fecha del dictamen debe ser la misma en la que el auditor concluya su trabajo de campo, es decir, cuando se retira de las oficinas de la empresa, una vez obtenida la evidencia de la informacin sobre la cual va a emitir su opinin. Esta regla tiene sus excepciones (conocimiento de hechos posteriores a la fecha del dictamen, por ejemplo). Dictamen de los auditores independientes A los seores accionistas y directores de la Compaa El Platero S.A. Hemos efectuado la auditora al balance general de la compaa El Platero S.A. al 31 de diciembre de 2007 y a los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de cambios en el patrimonio neto y de flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compaa El Platero S.A. Nuestra responsabilidad es la de emitir una opinin acerca de estos estados financieros sobre la base de la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos la auditora con la finalidad de obtener seguridad razonable que los estados financieros no contengan errores importantes. Una auditora comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de evidencias que respaldan los importes y las divulgaciones reveladas en los estados financieros. Una auditora tambin comprende la evaluacin de los principios de contabilidad aplicados y de estimaciones significativas efectuadas por la gerencia de la compaa: as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros.
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Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. En nuestra opinin, los estados financieros adjuntos presentan, razonablemente, en todos los aspectos de importancia, la situacin financiera de la Compaa El Platero S.A. al 31 de diciembre de 2007, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, por el ao terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Chimbote, 5 de marzo de 2008 LEONELA GUARDIA PREZ (socio) Contador Pblico Colegiado Matrcula N 30004
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Tipos de dictamen de auditora Tipo de dictamen Los tipos de dictamen de auditora ms comunes son los siguientes: a) Dictamen sin salvedades b) Dictamen con salvedades c) Dictamen adverso o negativo d) Abstencin de opinin a) Dictamen sin salvedades (Dictamen limpio, estndar o informe corto). Una opinin sin salvedades, indicando que los estados financieros presentan razonablemente la situacin financiera, el resultado de las operaciones y los flujos de efectivo, puede expresarse solamente cuando el auditor externo se ha formado la opinin, sobre la base de un examen realizado de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, de que dicha presentacin se conforma con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados sobre una base uniforme y que incluyen todas las revelaciones informativas necesarias para hacer que los estados financieros no induzcan a error. b) Dictamen con salvedades Expresa que a excepcin de los asuntos a los que ste se refiere, los estados financieros presentan razonablemente en todos los aspectos importantes, la situacin financiera, los resultados de operacin y los flujos de efectivo, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Este tipo de dictamen se debe emitir en las siguientes situaciones: Cuando hay una falta de evidencia comprobatoria o limitaciones al alcance de la auditora y que han dado lugar a que el auditor concluya que no puede expresar un dictamen sin salvedades y que tampoco puede expresar una abstencin de opinin. Cuando el auditor, de acuerdo a su examen, considera que los estados financieros contienen una desviacin de algn principio de contabilidad generalmente aceptado, cuyo efecto es importante y decide que no debe expresar una opinin.
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Cuando el auditor expresa un dictamen con salvedades, debe declarar todas las razones importantes en uno o ms prrafos de explicacin por separado, que precedan al prrafo de opinin del dictamen usando la palabra excepto o a excepcin de. c) Dictamen adverso o negativo Contiene una afirmacin en el sentido de que los estados financieros no presentan razonablemente la situacin financiera, los resultados de sus operaciones o los flujos de efectivo, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Tal opinin se debe expresar cuando a juicio del auditor, los estados financieros en conjunto no se presentan razonablemente de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Cuando el auditor expresa una opinin negativa, deber declarar en uno o ms prrafos de explicacin por separado, que precedan al prrafo de opinin del dictamen: Todas las razones significativas de su opinin adversa. Los efectos principales del motivo o motivos de la opinin adversa con respecto a la situacin financiera, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, si es prctico. Si los efectos no son razonablemente cuantificables, se debe especificar en el dictamen. Cuando el auditor expresa una opinin adversa, debe considerar tambin la necesidad de un prrafo de explicacin bajo las circunstancias descritas a continuacin: Los estados financieros estn afectados por incertidumbres con respecto a futuros eventos, cuyos resultados no son susceptibles a una estimacin razonable a la fecha del dictamen del auditor. Existe dudas sustanciales con respecto a si la entidad tiene la habilidad de continuar como negocio en marcha. Han surgido cambios importantes entre los perodos, en los principios de contabilidad o en su mtodo de aplicacin. Ciertas circunstancias en relacin con informes de estados financieros comparativos.
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d) Dictamen con abstencin de opinin. Una abstencin de opinin consiste en no dar una opinin. Los auditores emiten una abstencin siempre que no pueden formarse o no se han formado una opinin sobre la razonabilidad de la presentacin de los estados financieros. En un compromiso de auditora, se emite una abstencin de opinin cuando las restricciones en el alcance importantes o impuestas por el cliente impidan a los auditores el cumplimiento de las normas de auditora generalmente aceptadas. Los auditores tambin emiten abstenciones de opinin cuando una incertidumbre muy significativa afecta a los estados financieros. Dictamen sin salvedades La Torre & Fonseca, Asociados A los seores accionistas y directores de Inversiones PROA AL MAR S.A. Hemos efectuado una auditora al balance general consolidado de Inversiones Proa al Mar S.A. y sus subsidiarias al 31 de diciembre de 2006 y a los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de cambios en el patrimonio neto y de flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros consolidados que se describen en la nota 6, es responsabilidad de la gerencia de Inversiones Proa al Mar S.A. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros en base de la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos la auditora con la finalidad de obtener seguridad razonable de que los estados financieros no contengan errores importantes. Una auditora comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de evidencias que respaldan los importes y las divulgaciones reveladas en los estados financieros. Una auditora tambin comprende una evaluacin de los principios de contabilidad aplicados y de estimaciones significativas efectuadas por la gerencia de la compaa; as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. En nuestra opinin, los estados financieros consolidados adjuntos presentan, razonablemente, en todos los aspectos de importancia, la situacin financiera de ____________________________________________________________________________ 148
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Inversiones Proa al Mar S.A. y sus subsidiarias al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, por el ao terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Chimbote, 3 de marzo de 2007 REFRENDADO POR _______________________________ IRMA LA TORRE LAVADO Contador Pblico Colegiado Matrcula N 006-0386
Dictamen con Salvedades Desviaciones en la aplicacin de principios de contabilidad Mc Evol & Ferreyros, Asociados A los seores accionistas y directores de Industrias Miramar S.A. Hemos efectuado una auditora al balance general de Industrias Miramar S.A. al 31 de diciembre de 2006 y a los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de cambios en patrimonio neto y de flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de Industrias Miramar S.A. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros en base de la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos la auditora con la finalidad de obtener seguridad razonable que los estados financieros no contengan errores importantes. Una auditora comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de evidencias que respaldan los importes y las divulgaciones reveladas en los estados financieros. Una auditora tambin comprende una evaluacin de los principios de contabilidad aplicados y de estimaciones significativas efectuadas por la gerencia de la compaa; as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. ____________________________________________________________________________ 149
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Segn se explica en la nota 6 a los estados financieros, la provisin para cuentas de cobranza dudosa al 31 de diciembre de 2006 no incluye saldos de difcil recuperacin por S/. 120,000. En nuestra opinin, excepto por la insuficiencia en la estimacin para cuentas de cobranza dudosa que se menciona en al prrafo precedente, los estados financieros adjuntos, presentan razonablemente, en todos los aspectos de importancia, la situacin financiera de Industrias Miramar S.A., al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Chimbote, 15 de marzo 2007 REFRENDADO POR _______________________________ JORGE Mc EVOL GARCA Contador Pblico Colegiado Matrcula N 1386 Dictamen con opinin adversa Inadecuada aplicacin de determinados principios de contabilidad Palermo y Linares Auditores A los seores accionistas y directores de Motores Peruanos S.A. Hemos efectuado una auditora al balance general de Motores Peruanos S.A., al 31 de diciembre de 2007 y a los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de cambios en patrimonio neto y de flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de Motores Peruanos S.A. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros basndonos en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos la auditora con la finalidad de obtener seguridad razonable de que los estados financieros no contengan errores importantes. Una auditora comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de evidencias que respaldan los importes y las divulgaciones reveladas en los estados financieros. Una auditora tambin comprende una evaluacin de los principios de ____________________________________________________________________________ 150
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contabilidad aplicados y de estimaciones significativas efectuadas por la gerencia de la compaa; as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. La compaa ha disminuido el ajuste por diferencia de cambio en moneda extranjera provenientes de prstamos del exterior, por S/. 800,000. Asimismo, se ha incrementado el clculo de intereses por cobrar a prstamos otorgados a una empresa afiliada por S/. 1,2 millones. Los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren que tanto los pasivos como los ingresos se registren en la oportunidad que estos sean devengados sin incrementarlos o disminuirlos, de tal forma de mantener equidad en la presentacin de los estados financieros. A causa de las desviaciones en los principios de contabilidad generalmente aceptados, al 31 de diciembre de 2007, la utilidad del ejercicio se encuentra sobreestimada en aproximadamente S/. 2.0 millones, neto de impuesto a la renta. En nuestra opinin, debido al efecto de los asuntos mencionados en el prrafo anterior, los estados financieros adjuntos no presentan, razonablemente, en todos los aspectos de importancia, la situacin financiera de Motores Peruanos S.A., al 31 de diciembre de 2007, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Chimbote, 4 de marzo de 2007 REFRENDADO POR _______________________________ MARIBEL PALERMO SANTANA Contador Pblico Colegiado Matrcula N 0969
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Abstencin de opinin Limitaciones en el alcance del examen, impuestas por circunstancias importantes ROMERO Y ASOCIADOS, Auditores A los seores accionistas y directores de FLOTADORES MARINOS S.A. Hemos efectuado una auditora al balance general de Flotadores Marinos S.A., al 31 de diciembre de 2007 y a los correspondientes estados de ganancias y prdidas. De cambios en patrimonio neto y de flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de Flotadores Marinos S.A. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, basndonos en la auditora que efectuamos. La empresa no realiz un recuento fsico de las existencias que se muestran en el balance general, al 31 de diciembre de 2007, por un importe de S/. 1,2 millones. Adems, la evidencia que soporta el costo de los activos fijos adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 2006 ya no est disponible. Los registros de la empresa no permiten la aplicacin de otros procedimientos de auditora para existencias y activo fijo. Debido a que la empresa no realiz inventarios fsicos y nosotros no pudimos aplicar otros procedimientos de auditora para quedar satisfechos sobre las cantidades de existencias y el costo del activo fijo, el alcance de nuestro trabajo no fue suficiente para permitimos expresar una opinin sobre estos estados financieros y, por lo tanto, no la expresamos. Chimbote, 6 de marzo de 2008 REFRENDADO POR _______________________________ LUIS ROMERO MATALLANA Contador Pblico Colegiado Matrcula N 754
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BIBLIOGRAFA
DIARIO OFICIAL EL PERUANO. Ley N 28951, Ley de Actualizacin de la Ley N 13253 de Profesionalizacin del Contador Pblico y de Creacin de Colegios de Contadores Pblicos. Lima, 2007.
FEDERACIN INTERNACIONAL DE CONTADORES. Normas Internacionales de Auditora. Edicin Mayo. Lima. Per, 2000.
HIDALGO ORTEGA, Jess. Auditora de Estados Financieros. Teora y Prctica Tomo I Editora FECAT. Quinta Edicin. Lima, Per.
INSTITUTO DE INVESTIGACIN EL PACFICO. Normas Internacionales de Informacin Financiera. Lima, 2005. 2006. 2007. 2008.
VERGARA BARRETO, Mario & VERGARA SILVA, Olga. 200 Temas de Auditora Moderna. Instituto de Investigaciones Contables y Financieras. Lima, 2002.
VIZCARRA MOSCOSO, Jaime. Auditora Financiera: Riesgos, Control Interno, Gobierno Corporativo y Normas de Informacin Financiera. Instituto Pacfico S.A.C. Lima, 2007.
YARASCA RAMOS, Pedro Antonio. Auditora, fundamentos con un enfoque moderno. Lima, Per.
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