23 Revista

ISSN 1515-2340
Contabilidad y Auditora
UNIVERSIDAD DE BUENOS AIRES FACULTAD DE CIENCIAS ECONMICAS INSTITUTO DE INVESTIGACIONES CONTABLES
www.econ.uba.ar
SUMARIO
LA CONTABILIDAD Y UNA FBRICA DE LADRILLOS

Autor: Carlos Luis Garca Casella
* PROSPERIDADE E PADRES CONTBEIS

Autor: Antnio Lopes de S
* LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA,
REVISIN, ASEGURAMIENTO Y SERVICIOS RELACIONADOS. COMPARACIN CON LAS NORMAS DE AUDITORA NACIONALES
Autor: Mario Wainstein y Armando Miguel Casal
* INSTRUMENTO DE MEDICIN DEL SNDROME DE QUEMARSE EN

EL TRABAJO (BURNOUT) EN PROFESORES UNIVERSITARIOS
Autores: Jos Luis Arquero Montao y Jos Antonio Donoso Anes
* LOS COSTOS DE NO CALIDAD EN LAS PEQUEAS Y MEDIANAS

EMPRESAS
Autores: Juan Flores Preciado y Omar Alejandro Prez Cruz
* NDICE POR AUTOR DE LAS PUBLICACIONES DE CONTABILIDAD

Y AUDITORA DEL N 1 AL 23 Y NMEROS EXTRAORDINARIOS
Publicacin del INSTITUTO DE INVESTIGACIONES CONTABLES "Profesor Juan Alberto Arvalo"
Av. Crdoba 2122 (1120) Ciudad Autnoma de Buenos Aires - Repblica Argentina Telfono - Fax: (54-011) 4370-6163 telfono: 4374-4448 ints.: 6525, 6526, 6527 Biondi@econ.uba.ar,ceconta@econ.uba.ar,irodera@econ.uba.ar
NMERO 23 AO 12
JUNIO 2006
Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Econmicas

Autoridades de la Facultad vinculadas con los Institutos de Investigacin
Decano: Profesor Alberto Edgardo Barbieri Secretario de Investigacin y Doctorado: Profesor Eduardo Rubn Scarano
Autoridades del Instituto de Investigaciones Contables Profesor Juan Alberto Arvalo
Director del Instituto de Investigaciones Contables: Dr. Mario Biondi Director del Centro de Modelos Contables: Dr. Carlos Luis Garca Casella Director del Centro de Auditora: Dr. Mario Wainstein Secretaria Tcnica del Instituto: Dra. Mara del Carmen Rodrguez de Ramrez
Publicacin del Instituto de Investigaciones Contables
Direccin Dr. Mario Biondi Coordinacin Dr. Mario Wainstein Coordinacin Tcnica Dra. Mara del Carmen Rodrguez de Ramrez Diagramacin y Armado Sra. Beatriz N. Surez
Comisin Arbitral
Profesor John Cardona Arteaga Profesor Antonio Castilla Profesor Norberto Garca Profesor Oscar Holzmann Profesor Antnio Lopes de S Profesor Jorge Tua Pereda
Universidad de Antioqua F.C.E. (Colombia) Pontificia Universidad Catlica de Valparaso F.C.E. & A. (Chile) Universidad Nacional de Crdoba - F.C.E. (Argentina) Universidad de Miami (E.E.U.U.) Universidade do Grande Rio - UNIGRANRIO (Brasil) Universidad Autnoma de Madrid (Espaa)
Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Econmicas Instituto de Investigaciones Contables Profesor Juan Alberto Arvalo
NDICE
* LA CONTABILIDAD Y UNA FBRICA DE LADRILLOS
Autor: Carlos Luis Garca Casella
Pg. Pg.
3 - 12 13 - 30
* PROSPERIDADE E PADRES CONTBEIS Autor: Antnio Lopes de S * LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA, REVISIN, ASEGURAMIENTO Y SERVICIOS RELACIONADOS. COMPARACIN CON LAS NORMAS DE AUDITORA NACIONALES
Autor: Mario Wainstein y Armando Miguel Casal
Pg.
31 - 70
* INSTRUMENTO DE MEDICIN DEL SNDROME DE QUEMARSE EN EL TRABAJO (BURNOUT) EN PROFESORES UNIVERSITARIOS Pg.
Autores: Jos Luis Arquero Montao y Jos Antonio Donoso Anes
71 - 84
* LOS COSTOS DE NO CALIDAD EN LAS PEQUEAS Y MEDIANAS EMPRESAS

Autores: Juan Flores Preciado y Omar Alejandro Prez Cruz
Pg.
85 - 110
* NDICE POR AUTOR DE LAS PUBLICACIONES DE CONTABILIDAD Y AUDITORA DEL N 1 AL 23 Y NMEROS EXTRAORDINARIOS
Pg.
111 - 120
ISSN 1515-2340
Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones Contables Profesor Juan Alberto Arvalo
LA CONTABILIDAD Y UNA FBRICA DE LADRILLOS

Presentado en el 11 Encuentro Nacional de Investigadores Universitarios del rea Contable Universidad Nacional de Misiones - Facultad de Ciencias Econmicas, 8 de Julio de 2005
Carlos Luis Garca Casella
Dr. CARLOS LUIS GARCA CASELLA Contador Pblico, F.C.E. - U.B.A. Doctor en Ciencias Econmicas, F.C.E. U.B.A. Profesor Emrito F.C.E. U.B.A. Docente investigador categorizado 1 - U.B.A. Director del Centro de Modelos Contables del Instituto de Investigaciones Contables
Prof. Juan Alberto Arvalo F.C.E. U.B.A.
Publicacin Contabilidad y Auditora Nmero 23 ao 12 junio 2006
La Contabilidad y una fbrica de ladrillos

LA CONTABILIDAD Y UNA FBRICA DE LADRILLOS SUMARIO Palabras Clave Resumen 1. Introduccin 2. El smil de la fbrica de ladrillos 3. Conclusiones de Herrscher para la Contabilidad 4. Aplicacin a los debates de 2004 5. Apoyo de argumentos de colegas 5.1. Mara Cristina Wirth 5.2. Enrique Fowler Newton 5.3. Ahmed Riach Belkaoui 5.4. Carlos Mallo Rodrguez 5.5. Richard Mattessich 5.6. Jorge Tua Pereda
PALABRAS CLAVE DOMINIO CONTABLE PRINCIPIOS CONTABLES TCNICAS CONTABLES TECNOLOGA CONTABLE CIENCIA CONTABLE Resumen Dentro del tema Metodologa de la Investigacin Cientfica Contable, el status de la Contabilidad desde el punto de vista epistemolgico puede verse nutrido de diversas variantes. En tal sentido recurrimos a dos libros del colega Enrique Herrscher que, en 1979 y en 2002 propone enfocar los problemas epistemolgicos derivados de visiones parciales de la Contabilidad. Recurre al smil de la fbrica de ladrillos que tienen varios componentes y, a pesar de ello, no denomina a cada aspecto parcial con la denominacin genrica. Aplicndolo a la Contabilidad, esta palabra engloba aspectos cientficos, tecnolgicos y tcnicos. Recurrimos a seis autores que en diversos momentos: 2001, 1993, 1991 y 1993 presentan esta posicin abarcativa que resulta similar a la propuesta por Herrscher en esta, segn l, imagen bastante burda. 1- Introduccin En el ao 1979 el colega Enrique G. Herrscher public un importante texto de Contabilidad Gerencial con un sustancioso prlogo del acadmico profesor emrito doctor Williams Leslie Chapman.
Contabilidad y Auditora Se basaba en el IX Congreso Internacional de Contabilidad de Pars del ao 1969 y deca que (Herrscher 1979, p. 3): La Contabilidad, hasta hace poco basada primordialmente en lo emprico, se est convirtiendo ahora en una disciplina racional para no decir cientfica En estos primeros aos del Siglo XXI creemos que se va cumpliendo esa prediccin. Tras tratar de dar un concepto de la Contabilidad Gerencial, en los diversos enfoques posibles, en el captulo 3 se refiere a la Contabilidad sin adjetivo y hace un grfico que pretende ejemplificar la existencia de distintos enfoques para conceptualizarla en, segn sus palabras, una imagen bastante burda (Herrscher 1979, p. 52) que la compara con una empresa que se dedica a hacer ladrillos. En el ao 2002, o sea 23 aos despus, reitera el smil: Compartimos esa preocupacin a travs del tiempo acerca de las diversas definiciones de la Contabilidad, desde el punto de vista de su dominio o universo del discurso y desde el punto de vista epistemolgico. Los escasos resultados obtenidos al respecto pueden deberse a que las variadas definiciones definan solamente porciones de lo que sera la Contabilidad y concluyen en dispares caracterizaciones. (Herrscher 2002, p. 35/36) 2- El smil de la fbrica de ladrillos Postula Herrscher que la fabricacin de ladrillos abarca: a) b) c) d) e) Principios sobre la fabricacin de ladrillos. Elementos para la fabricacin de ladrillos (tcnica) Sistema de fabricacin de ladrillos. Procesos de fabricacin de ladrillos; y Ladrillos
No ser lgico que por fuerza de la costumbre denominramos fabricacin de ladrillos a los principios, los elementos, el sistema, el proceso, y los ladrillos. Seala que eso pasa respecto a la Contabilidad pues decimos que puede ser: a) b) c) d) e) Principios (ciencia) Proceso de actividad (artesana) Conjunto de elementos (tcnica) Su integridad o sistema. Informes a emitir.
Propone que no podemos reducir la Contabilidad a uno de los conceptos ni dejar de aplicarlo sin mantener el trmino desde cinco puntos de vista: 1) 2) 3) 4) 5) Como conjunto de principios; Como sistema; Como conjunto de procesos; Como conjunto de tcnicas; Como conjunto de datos.
3- Conclusiones de Herrscher para la Contabilidad Ante las definiciones que se refieren a aspectos parciales de la Contabilidad dice: (Herrscher 2002, p. 36) a) Qu hace la Contabilidad?

Conjunto de procesos. b) Por qu? Conjunto de principios. c) Para qu? Sistema. d) De qu consta? Conjunto de tcnicas. e) Cmo es? Conjunto de datos.
Principio sobre la fabricacin de ladrillos
FABRICA DE LADRILLOS Ladrillos
Elementos para la fabricacin de ladrillos
Fabricacin de ladrillos
CONTABILIDAD (Conjunto de principios)
CONTABILIDAD (Conjunto de tcnicas)
CONTABILIDAD (Sistema)
CONTABILIDAD (Conjunto de procesos)
CONTABILIDAD (Conjunto de informaciones)
4- Aplicacin a los debates de 2004 Estamos discutiendo si la Contabilidad es tcnica, tecnologa o ciencia, pero me parece un debate similar al que propona en 1979 y en 2002 Herrscher: 1. Unos hablan de tcnica exclusivamente porque piensan en tcnicas contables tales como la partida doble, el ajuste por inflacin, la consolidacin de informes contables, la conversin de monedas diversas en informes contables, la registracin de derivados financieros, etc. 2. Otros hablan de tecnologa y piensan en artefactos tales como los sistemas contables de entes, los diversos informes contables. 3. Un tercer grupo trata acerca de los aspectos tericos de la Contabilidad en sus trminos primitivos, supuestos bsicos, hiptesis y leyes. Nuestra posicin actual es que la Contabilidad es ciencia, tecnologa y tcnica a la vez, basndonos en la imagen citada de la Fbrica de Ladrillos pero recurriendo luego a autores contemporneos.
Contabilidad y Auditora 5- Apoyo de argumentos de colegas 5.1 Mara Cristina Wirth En su tesis doctoral, esta colega ubica en su glosario ( Wirth, 2001, p. 165/166): Ciencia Aplicada: La investigacin de problemas cognitivos con posible implicancia prctica (Bunge 1983:27) Tecnologa: estudio cientfico de lo artificial, cuerpo de conocimientos relacionados con el diseo de artefactos y planeamiento de su realizacin, operacin, ajuste, mantenimiento y control, sobre la base de conocimientos cientficos. (Bunge, 1985:231) Tcnica: cuerpo de conocimientos precientficos (Bunge 1985:220) Artefacto: es cualquier objeto (cosa, estado o proceso) opcional hecho con la ayuda de conocimientos cientficos y que otros puedan utilizar (Bunge; 1985) En base a lo dicho por esta autora en el glosario, considero que la Contabilidad es a la vez: Ciencia aplicada Con utilizacin de tecnologa para formar artefactos Auxiliada por tcnicas que van recorriendo el camino precientfico. 5.2 Enrique Fowler Newton En su separacin de los temas fundamentales, ya en la primera edicin de su Cuestiones Contables Fundamentales, no trata los temas tcnicos de tenedura de libros que los manda a Contabilidad Bsica y Contabilidad Computarizada En 2001 dice (Fowler Newton, 2001, p.8): Tomando a la Contabilidad (sistema contable) como herramienta que capta y resume datos para proveer informacin, la pretensin de considerarla ciencia o arte nos parece poco seria. La Contabilidad herramienta es, claramente, una tcnica. Ahora bien, si se tomase a la Contabilidad como un cuerpo de conocimientos, cabra considerar si le es aplicable esta definicin: Ciencia // 2: Cuerpo de doctrina metodolgicamente ordenada, que constituye una rama particular del saber humano. (Real Academia Espaola; Diccionario de la Lengua Espaola, 21 Edicin. Madrid 1992) El tema excede el propsito de este libro... De todos modos, enfatizamos, lo que podra llegar a considerarse ciencia es la Contabilidad como un cuerpo de conocimientos y no el sistema contable. Coincide en el smil de la fbrica de ladrillos. 5.3 Ahmed Riach Belkaoui Belkaoui enumera en el Captulo 3 de su Teora de la Contabilidad diversas imgenes o aspectos parciales acerca de nuestra disciplina denominada Contabilidad (Belkaoui, 1993):
5.3.1 La Contabilidad como una Ideologa Parece que tanto Carlos Marx, como M. Weber y Heilbrown opinan que la Contabilidad es un fenmeno ideolgico que legitima los acuerdos sociales, econmicos y polticos. 5.3.2 La Contabilidad como un lenguaje Los smbolos y las reglas gramaticales que utilizan los contadores hacen de la Contabilidad un lenguaje. 5.3.3 La Contabilidad como un registro histrico Los registros contables dan a conocer la historia de los recursos de los dueos administrativos por la gerencia distinguiendo: 1. 2. 3. 4. Perodo de custodia pura. Perodo tradicional de custodia. Perodo de utilizacin de los activos. Perodo de apertura y cierre. 5.3.4 La Contabilidad como un reflejo de la realidad econmica Sera un medio de reflejar la realidad actual en materia de ingreso y riqueza, conceptos ambos de la Teora Econmica. 5.3.5 La Contabilidad como un sistema de informacin Esto no toma en cuenta la teora solamente sino la prctica de implantar un sistema contable. 5.3.6 La Contabilidad como una mercanca Sera una especie de commodity dentro de la actividad econmica. 5.3.7 Resulta que estas imgenes parciales coinciden en el smil establecido por Herrscher. 5.4 Carlos Mallo Rodrguez Para Mallo Rodrguez Aunque la Contabilidad como ciencia cuenta con un consenso mayoritario entre los especialistas respecto a sus objetos conceptuales material y formal no implica que no se halle actualmente en un proceso de evolucin hacia sistematizaciones conceptuales ms estrictas (Mallo Rodrguez, 1991, p. 38): Y en su extenso libro trata de: a) b) c) d) e) Contabilidad Convencional (partida doble) Contabilidad por Grficos Contabilidad Matricial Contabilidad Multidimensional Contabilidad Funcional
Todo esto son tcnicas y tecnologas que avalan el smil de Herrscher.
Contabilidad y Auditora 5.5 Richard Mattessich Este autor expresa: (Mattessich, 1995, p. 61) Sera extravagante juzgar a la Contabilidad Acadmica como una ciencia pura o cognoscitiva pues ni la Medicina ni la Metereologa ni la Ingeniera son ciencias puras. No se reducen a descubrir leyes sino a aplicarlas y en el propsito de servir a propsitos prcticos especficos en un modo claramente pragmtico. Estas disciplinas son generalmente consignadas como ciencias aplicadas. All vemos como al acercar la ciencia al concepto de ciencia aplicada se vincula a las posteriores tareas tecnolgicas y tcnicas de aplicacin. En el Captulo 12 que resume el texto y establece conclusiones dice: (Mattessich, 1995, p. 211) En este libro, he tratado de presentar un anlisis crtico de cuestiones contables que considero fundamentales, aun a riesgo de volver a unas pocas cuestiones que algn experto puede juzgar que son obsoletas o irrelevantes. Los problemas de los juicios de valor en la contabilizacin y revelacin han sido partes esenciales de temas (en diversas variantes) que veremos con el nimo de lograr una sntesis de las posiciones extremas (como entre la Teora Contable Positiva Americana y la Escuela Britnica Crtica Interpretativa) para subrayar la base de una composicin completa (subrayado nuestro) Esto conduce a la eleccin de diferentes metas para el usuario de la informacin y, a su vez, de investigar una metodologa adecuada para hallar y verificar los medios que podran alcanzar esas metas. Se ve aqu enfoque diferenciados que corroboran el smil de Herrscher. 5.6 Jorge Tua Pereda Al tratar la evolucin del concepto de Contabilidad a travs de sus definiciones Tua Pereda recorre cuatro maneras de ver la disciplina. Esas seran: (Tua Pereda, 1995) 5.6.1 lgebra del Derecho versus Disciplina Econmica Aqu muestra dos enfoques: Contabilidad como doctrina de las matemticas aplicadas. Contabilidad deducida de la Teora Econmica y Jurdica.
5.6.2 Registro versus Utilidad para los usuarios en la toma de decisiones La Contabilidad es el arte de registrar, clasificar y sintetizar... La Contabilidad acumula y comunica informacin para decisiones de los usuarios. 5.6.3 Administracin de un patrimonio versus Responsabilidad Social La Contabilidad al servicio de una hacienda o patrimonio. Captar y medir el comportamiento social de la empresa.
la toma de
5.6.4 Arte versus Disciplina cientfica y formalizada Reconoce que algunos autores han distinguido las vertientes cientfica y tcnica de la Contabilidad.
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Termina (Pgina 184) diciendo que los distintos enfoques de la Contabilidad, son igualmente vlidos aunque parciales e, igual que Herrscher, propone una conceptualizacin integradora por encima de los posibles enfoques. Bibliografa
BELKAOUI, A. R (1993): Accouting Theory,. Third Edition. The Dryden Press. Great Britain. FOWLER NEWTON, E. (2001): Cuestiones Contables Fundamentales; 3y 4 Edicin, Ediciones Macchi, Buenos Aires. HERRSCHER, E. (1979): Contabilidad Gerencial: la informacin empresaria para planeamientos, gestin y control, Ediciones Macchi, Buenos Aires. HERRSCHER, E. (2001): Contabilidad Gerencial: la informacin empresaria para planeamientos, gestin y control, Ediciones Macchi, Buenos Aires. MALLO RODRIGUEZ, C. (1991): Contabilidad Analtica, 4 Edicin. Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. Madrid. Espaa. MATTESSICH, R. (1995): Critique of Accounting Quorum Books. Westport. Connectitut. USA. TUA PEREDA, J. (1995): Lecturas de teora e investigacin Contable. Centro Interamericano Jurdico Financiero. Medellin.Colombia. WIRTH, M. C.(2001): Acerca de la ubicacin de la Contabilidad en el campo del conocimiento, La Ley, Buenos Aires.
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PROSPERIDADE E PADRES CONTBEIS

Antnio Lopes de S
Dr. ANTNIO LOPES DE S Professor da UNIGRANRIO - Universidade do Rio de Janeiro e da Fundao Visconde de Cairu Vice Presidente da Academia Brasileira de Cincias Contbeis Vice Presidente da Academia Nacional de Economia
Publicacin Contabilidad y Auditora Nmero 23 ao 12 - junio 2006
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Prosperidade e padres contbeis
PROSPERIDADE E PADRES CONTBEIS
SUMRIO: 1. Evoluo contbil para a metodologia fundamentada na prosperidade 2. Generalidade como base metodolgica na construo de modelos contbeis para a prosperidade 3. Consideraes especficas sobre modelos contbeis aplicados a prosperidade 4. Razes entre a necessidade e a utilidade dos elementos patrimoniais 5. Aspectos formais dos modelos tericos contbeis 6. Necessidades empresariais e viso holistica do patrimnio 7. Hieraquia das necessidades 8. Relevncia funcional e modelos contbeis 9. Concluses e futuro cientfico
PALAVRAS CHAVE: MODELO CONTBIL RELEVNCIA DE UTILIDADE NEOPATRIMONIALISMO CONTBIL FUNO PATRIMONIAL - PROSPERIDADE Resumen: A construo de padres ou modelos contbeis visando a Prosperidade depende de uma sustentao cientfica competente para garantir a generalidade de aplicao dos mesmos. A metodologia para alcanar tais guias de comportamento oferecida pelas doutrinas do Neopatrimonialismo Contbil, a partir do princpio da relevncia das funes do patrimnio, competente para sugerir paradigmas de eficcia permanente. 1. Evoluo contbil para a metodologia fundamentada na prosperidade A utilidade do conhecimento contbil, mesmo mltipla, por longo tempo, todavia, limitada ficou aos registros, levantamentos, apuraes e demonstraes, ou seja: guarda da memria de eventos e a disciplina da exposio dos mesmos, visando a produzir uma idia geral dos acontecimentos patrimoniais em forma especfica. A prevalncia da informao sobre o entendimento a respeito do que se informava permitiu, todavia, h poucos sculos, a abertura de espaos para um avano na direo do cientfico, ou seja, ensejou explicar e interpretar racionalmente as transformaes da riqueza. Inquestionavelmente tal avano muito dignificou o conhecimento da Contabilidade, caracterizando uma etapa que pouco depois deu oportunidade a outros e maiores progressos.
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A partir da segunda metade do sculo XX doutrinas j amadurecidas comearam a ter maiores aplicaes, oferecendo modelos de comportamentos, ou seja, uma anteviso de estados ideais do patrimnio como guia para uma racional gesto. O conhecimento cientfico contbil traduzido em frmulas aplicveis s tomadas de decises administrativas representou significativa contribuio aos empreendimentos humanos. Refinadas doutrinas j se haviam produzido a partir do sculo XIX, mas, faltava a conexo das mesmas com a utilidade que poderiam render. Os cientistas contbeis europeus continentais haviam construdo um grande edifcio terico, mas, este no se encontrava ainda aproveitado como poderia o ser. Por outro lado, tentativas empricas, especialmente dos anglo-saxnios, buscou encontrar atravs de estudos de casos e conjecturas isoladas a aplicao de normas de conduta a serem seguidas a partir de relaes de fatos patrimoniais. Em verdade tentativas de modelagem haviam ocorrido, mas, de forma tnue, sem a preocupao de organizar doutrina especfica, quase sempre atadas ao carter emprico (digna de meno, como exemplo, foi a tentativa de TUCKER, Spencer A - em Successful Managerial Control by ratio analysis, edio McGraw Hill, Nova York, 1961) Com o advento da moderna corrente do Neopatrimonialismo Contbil, a nova forma de raciocinar sobre os fenmenos ensejou, tambm, o desenvolvimento e a evoluo de um processo metodolgico especfico aplicado aos modelos. Admitindo que o patrimnio possua diversas utilidades e que estas constituam verdadeiros sistemas isolados, autnomos, mas em interao, funcionando concomitantente, possvel tornou-se igualmente conjecturar sobre campos de fenmenos ou ocorrncias particulares de cada Sistema. Ou seja, promovendo observaes e estudos considerando que na ocorrncia de um s fato muitas utilidades ao mesmo tempo sempre se processam, exigindo correlao harmnica. Assim, por exemplo, em um s acontecimento, admitiu que na singela venda de mercadoria, todo um complexo de utilidades ocorre, tangendo as capacidades de pagamento, as do lucrar no momento, as do girar do capital, as relativas aos riscos, as de necessidade de reposio dos estoques vendidos e as que tangero o lucro futuro etc. Esse conjunto de influncias foi considerado como um campo de fenmenos patrimoniais, digno de ser estudado como tal (por analogia do que na Fsica, por exemplo, se passa com o campo gravitacional, campo eletromagntico, campo termodinmico etc.). Assim a viso doutrinria do Neopatrimonialismo contbil considerou, em razo de sua vocao holstica (de entendimento integral), preocupando-se em destacar prioridades de mbito amplo, fazendo com que as especificidades se subordinassem ao regime da generalidade unificada e por isto agasalhou a concepo de campos associados por subordinao s grandes leis cientficas que regem as funes patrimoniais. Ou seja, o propsito da utilidade patrimonial passou a assumir importncia notria, assim como tudo o que pudesse diretamente defluir de tal condio originria como: funo (exerccio do patrimnio promovendo a utilidade), eficcia (satisfao da necessidade pela utilidade) e prosperidade (constncia da eficcia e acreo patrimonial). Tal tese, pois, atribuindo prevalncia prosperidade (esta aceita como finalidade maior do conhecimento da nossa disciplina), a manteve integrada ao processo da necessidade, para fins do estudo de estados convenientes de comportamento que visam ao sucesso empresarial.
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Partindo do pressuposto que uma rigorosa fidelidade a princpios cientficos deve guiar a produo de tais paradigmas, condicionou o Neopatrimonialismo a construo dos padres a uma rgida observncia a axiomas e teoremas bsicos (e para tanto estabeleceu os seus). A construo, pois, de um modelo, seja de que natureza for, desde que cientfico, deve pautar-se pela disciplina aferrada aos preceitos da realidade. Os aspectos relevantes mencionados e que devem ser observados sobre o tema formam o objeto do presente ensaio. 2. Ggeneralidade como base metodolgica na construo de modelos contbeis para a prosperidade Em tese um padro ou modelo representa o que se deseja conseguir, ou seja, um alvo a ser atingido como estado desejvel. Nas cincias os modelos se derivam de situaes racionais, e, quando volvidos aplicao devem possuir carter de realidade compatvel com a finalidade do conhecimento especfico que se enfoca. Um modelo contbil conveniente formula razes e propores de relaes sistemticas funcionais patrimoniais, visando eficcia direcionada prosperidade. Relaes sistemticas funcionais patrimoniais so exerccios que se traduzem em vnculos de acontecimentos havidos na riqueza dos empreendimentos humanos, onde a produo da utilidade busca anular ou minimizar necessidades nos empreendimentos humanos. Essa a tica adotada pela moderna doutrina do Neopatrimonialismo Contbil. Ou ainda, o ideal (logo, filosofia de um modelo) que se produza a Eficcia (Ea), esta que ocorre quando as necessidades patrimoniais (Pn) so satisfeitas (=0), sempre em valor maior do que poderia ocorrer de ineficcia (no satisfao), que a continuidade de tal acontecimento seja ilimitada (), resultando, pelo somatrio algbrico disto em Prosperidade (Ps); ou ainda, em dialtica matemtica:
Ea (n = 0)
( Pn = 0) ( Ea ) > Ea1 = Ps ( Pn = 0 ) ( Ea ) > Ea1
Portanto:
Ou
CCr Ps
A plena capacidade de satisfao de todas as necessidades patrimoniais da empresa ou da instituio, em carter permanente gera a Prosperidade em razo de uma Constante de Crescimento (CCr) sem limite.
Logo:
)] ) ] = CCr
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Importante, todavia, entender que mesmo diante de conceitos universais, axiomticos, como os precedentes formulados, necessrios se tornam ainda enfoques de outras verdades fundamentais complementares. Um modelo bsico de relacionamento de fatos, com vistas prosperidade, como meta a seguir , tambm uma permanente advertncia sobre uma conduta, em qualquer tipo de empreendimento, lugar e poca, a ser observada e no emerge de casos isolados, mas, sim de teoremas cientficos. notria a inconfiabilidade dos paradigmas inspirados em acontecimentos havidos apenas em um ou outro negcio, um ou outro Pas, uma ou outra poca, isoladamente porque so de natureza emprica, eivados de subjetivismos. O estudo de casos tem validade extremamente relativa. O que se considera como eficaz em uma indstria siderrgica norte-americana em 2006 no significa que o ser no mesmo Pas em 2010 e nem na Colmbia ou na Argentina, na mesma ou em outra poca. O que considerado modelo para um Banco francs pode no s-lo para uma indstria de tecidos na frica do Sul e em verdade no o . O estudo de casos a estes se limita e nem sempre, mesmo em condies aparentemente similares, oferecer concluses parecidas. Serve como observao, esforo emprico de indagao, mostra de uma realidade isolada (que limitadamente a ), mas no possui, por si s, valor de generalidade. na cincia, pois, aonde se deve buscar agasalho para a construo de modelos vlidos, competentes para ensejarem orientaes de segurana. O critrio de apenas observar, esperar que acontea como antes sucedeu, prprio do conhecimento vulgar (assim denominado pela Epistemologia) porque quando se alteram determinadas circunstncias (e sempre ocorrem) deixa de ter valor de orientao, por ser uma viso apenas unilateral e subjetiva de uma realidade. Fatos isolados (casos), ainda quando abrangem a todo um ramo de negcios em uma determinada poca, so acontecimentos a considerar com relatividade (mesmo dentro de um universo econmico ou social existem muitos casos heterogneos nele contidos). A experincia grande conselheira, mas, sem o apoio das razes cientficas no tem validade permanente e nem pode ser considerada como aplicvel a todos e quaisquer eventos. Os primeiros modelos comparativos, todavia, no curso da histria contbil, foram empricos, ou seja, obtidos a partir de quocientes cotejados com outros ocorridos em negcios congneres ou do mesmo ramo de atividades (indstrias de alimentos, indstrias qumicas, comrcio de automveis, comrcio de gneros alimentcios etc.etc.). Assim, por exemplo, no ramo de tecidos, compararam-se algumas empresas entre si, tomando as de melhor desempenho como se modelos pudessem ser, o mesmo ocorrendo com diversos outros. Ou ainda, admitiu-se que se as indstrias prsperas obtinham um quociente de liquidez entre 1,6 e 1,8, nesta ocorrncia modal estaria um padro.
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Essa primeira tentativa, relativamente vlida, baseada em elementos no cientficos, inspirados em percentuais, com apoio estatstico, em base comparativa, inspirada em dados de balanos, teve a sua utilidade relativa e o mrito de despertar o interesse pelos paradigmas. Disto Foulke nos deu exuberantes arqutipos, em vrias partes de sua excelente obra maior, tomando como pontos de partida elementos comparativos de balanos, estabelecendo critrios de sondagens sobre alguns comportamentos patrimoniais (FOULKE, Roy A. - Practical Financial Statement Analysis, 2a. edio McGraw Hill, Nova York, 1950, pginas 522 e seguintes). A perseguio de modelos, a partir do emprico, foi to acentuada que diversos autores estadunidenses chegaram a proclamar o quociente de liquidez dois (dois dlares de recursos financeiros realizveis para cada dlar de obrigaes a pagar) como sendo o ideal (isto que mais tarde comprovou-se no ser verdade). O avano no campo da anlise, todavia, reconheceu a necessidade da busca de parmetros ou medidas padres de maior qualidade (a isto eu j me referia em minha obra Anlise de Balano ao Alcance de Todos, editada no Brasil, pela Editora Atlas, na Argentina pela Editora SELCON e na Espanha, pela Editora Sagitrio, nas dcadas de 50 e 60 passadas), porque a pergunta decorrente era sempre a relativa ao que era bom ou seja: qual o quociente melhor. Aos poucos foram surgindo crticas aos padres empricos; severas condenaes ao equivocado quociente de liquidez na base Standard de dois por um se multiplicaram. Isso porque a liquidez no depende s do quantitativo de meios patrimoniais de pagamentos, mas, tambm, da adequao da velocidade destes em sua relao com as necessidades de pagamentos (como comprovei em minha tese de doutoramento na ento Universidade do Brasil, em 1964, quando enunciei a Teoria do Equilbrio, esta editada pela Fundao Getlio Vargas, em 1965 e anteriormente, em 1959 exposta em minha obra, editada em Belo Horizonte, edio da Orcopla). Em 1943, o emrito professor Silvio Vianelli, da Universidade de Palermo, na Itlia (em sua magnfica obra Analise Economiche Aziendali, edio CEDAM, Pdua, pgina 119), foi um dos expoentes que contestou o paradigma estadunidense referido, embora sob enfoque geral, mas fazendo-o incisivamente. Em seus argumentos o emrito autor referido acenou para a necessidade de considerar diversas variveis para que se pudesse chegar a um critrio de julgamento da capacidade de pagamento ideal, especialmente sob consideraes de ordem dinmica e holstica (pginas 9 e 107 da obra referida). De fato, se uma empresa dispe de meios de pagamentos $400.000,00, mas, s realizveis em 180 dias e de necessidades de pagamentos de $200.000,00 que devem ser pagas em 30 dias, ter o quociente 2, mas, no ter liquidez para solver tempestivamente seus compromissos. A busca, pois, de um padro precisa considerar estudos especiais, preocupados com a realidade. O critrio de paradigmas ou modelos de comportamentos patrimoniais eficazes, entretanto, quer em doutrina, quer como fruto de pesquisas ou esforos empricos, de h muito perquirido no campo da Contabilidade. Natural em todas as cincias a ocorrncia de experincias malogradas, teorias eivadas de falhas, mas, nunca e em nenhuma circunstncia, se deve deixar de louvar o esforo despendido para encontrar a verdade.
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Ningum pode negar a falsidade do padro dois por um referido, como foi, inclusive exemplificado, mas, tambm, o mrito do esforo em manifestar que um modelo se fazia necessrio. No basta, pois, conhecer sobre uma relao entre alguns casos ocorridos, obrigatrio sendo, para os efeitos de julgamentos, que se construam paradigmas de eficcia e prosperidade, apoiando-se em fundamentos cientficos. 3. Consideraes especficas sobre modelos contbeis aplicados a prosperidade A prosperidade um somatrio algbrico, ou seja, durante um perodo em que o patrimnio se transforma requer que parciais de eventos bem sucedidos superem os mal sucedidos. Ou seja, em tese, sumarizando sobre o contido na essncia das relaes, como j foi referido:
( Ea ) > Ea 1
Para que ocorra a eficcia total preciso que o somatrio dos parciais de eficcia (Ea) tenha maior valor que o somatrio dos parciais de ineficcias (Ea -1) e que assim sempre ocorra, em tese, em todos os sistemas de funes patrimoniais (liquidez, resultabilidade, economicidade, estabilidade, produtividade, invulnerabilidade, elasticidade e socialidade), ou, pelo menos, nos bsicos (liquidez, resultabilidade, economicidade e estabilidade). O Neopatrimonialismo enunciou, como razo geral, todavia, o teorema da prosperidade da seguinte forma: Quando a harmnica eficcia de todos os sistemas enseja constante crescimento do patrimnio ocorre a prosperidade da clula social. Isso implica uma prevalncia da eficcia dos sistemas que podem influir de forma de maior relevncia no crescimento da clula social. Se, por exemplo, uma empresa paga em dia, lucra, est estvel, tem vitalidade em seus negcios, no desperdia, est protegida contra o risco, bem se dimensiona e est em harmonia com o seu entorno, sempre crescendo, acumulando lucros e aproveitando-se integralmente disso, dizemos que ela satisfatoriamente prspera. Isso implica todos os seus oito sistemas de funes patrimoniais em regime de harmnica eficcia, ou seja, suprindo todas as diversas necessidades. Se ao contrrio, a empresa s recebeu recursos, mas, no conseguiu utiliz-los com eficcia, ela at poder crescer em volume de valor monetrio, mas, no estar em prosperidade. Essa a razo da doutrina neopatrimonialista haver construdo outra proposio lgica, ou seja, a do teorema do acrscimo ineficaz, assim enunciado: Se o aumento da massa patrimonial ocorrer sem um correspondente aumento da capacidade funcional, haver quantitativamente o acrscimo do capital, mas, por si s no representar prosperidade. No , pois, s o crescimento quantitativo do capital, mas, sim a maior eficcia funcional a que conduz os empreendimentos prosperidade.
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Assim, por exemplo, a reavaliao patrimonial do ativo promove neste um acrscimo quantitativo e, tambm, no Capital Prprio, mas, sem a ocorrncia do aumento de utilidade. Se um veculo reavaliado ou corrigido monetariamente de $100.000 para $200.000, ocorrer uma quantidade maior de expresso monetria do capital, mas, no existiro dois veculos, logo, nenhum acrscimo funcional se verificando. Tais peculiaridades, portanto, devem ser consideradas nas elaboraes dos modelos, pois, a prevalncia do funcional sobre o apenas estrutural da riqueza de efetiva importncia. Cumpre, ainda, acrescentar que o conceito de harmnica eficcia para os fins da prosperidade est em admitir a compensao de resultantes dos sistemas de funes, ou seja, por exemplo, tolerar dentro de certos limites, transitoriamente, um relativo sacrifcio do lucro em favor da melhor liquidez, um ligeiro sacrifcio da liquidez em favor da produtividade etc. Transigncia um fator que se deve admitir como normal na vida da riqueza. O curso das transformaes patrimoniais, na perseguio de uma harmonia funcional, no tem a mesma rigidez dos fenmenos ligados apenas s coisas, por exemplo, porque, mesmo sendo o patrimnio algo impessoal sofre para seu movimento a ao pessoal e a de outros fatores, estas sujeitas a um grande nmero de variveis. Possuindo a Contabilidade como matria de sua indagao o patrimnio dos empreendimentos humanos, a metodologia de indagao depende, substancialmente, das razes de entendimento sobre a realidade de tal objeto. Ou seja, a evoluo de um conhecimento depende da evoluo de sua linguagem e esta daquela de seus conceitos, como asseverou Einstein: A cincia tem de criar a sua prpria linguagem, seus prprios conceitos para seu prprio uso. Os conceitos cientficos frequentemente comeam com a linguagem usual para os assuntos da vida cotidiana, mas se desenvolvem de maneira bem diferente. So transformados e perdem a ambigidade a eles associada na linguagem usual, ganhando em rigor para que possam ser aplicados ao pensamento cientifico. (Einstein, Albert e Infeld Leopold A Evoluo da Fsica, 4. Edio Zahar, Rio de Janeiro, 1980, pgina 21). Para o Neopatrimonialismo o conceito de meio patrimonial foi fruto de uma evoluo que ensejou severa associao entre: 1) a coisa ou elemento no pessoal, 2) o ser humano e 3) os demais agentes que promovem transformaes na riqueza, tudo no sentido de suprir as necessidades dos empreendimentos. 4. Razes entre a necessidade e a utilidade dos elementos patrimoniais Como foi referido, a eficcia patrimonial um efeito da satisfao plena da necessidade. Funo bsica, primordial da riqueza ser til e anular o que reclama utilidade. Tais realidades so fundamentos na teoria contbil ressaltados desde o sculo XIX, exposto que se acha em obras magnas como as de Giovanni Rossi, Fbio Besta, Alberto Ceccherelli, Carlo Ghidiglia, Vincenzo Masi, Gino Zappa e tantos outros clssicos de nossa disciplina.
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Como as funes devem atender a diversas necessidades e como estas se caracterizam por naturezas diferentes (lucrar, pagar em dia, manter equilbrio, continuar vivendo, proteger-se contra o risco, evitar desperdcios, adaptar-se a circunstncias dimensionando-se adequadamente, viver em harmonia com os entornos) existem definidos sistemas de funes. Finalidade de cada sistema a de reunir funes patrimoniais da mesma natureza (sistema da liquidez, sistema do rdito, sistema da estabilidade, sistema da economicidade, sistema da produtividade etc.). Em suas antevises sobre a cincia da riqueza Aristteles, h quase 2.400 anos afirmou sobre a multiplicidade da funo dos bens (em A Poltica), induzindo a observao especfica, esta que sustenta modernamente a concepo sistemtica. Os estudos e a prtica contbil, ao longo do tempo, firam destacando demonstrativamente esses distintos ncleos de fatos, mas, foi o Neopatrimonialismo que se incumbiu de estabelecer uma ordem epistemolgica questo. Assim considerou que um modelo de sistema de funes patrimoniais (S), deve levar em conta as razes existentes entre a resultante do mesmo (Rs) e as necessidades pertinentes conhecidas (Pn), visando a mensurar uma relao entre o efeito da funo e a capacidade por esta exercida perante a necessidade (utilidade); precisa, tambm, observar a correlao entre os meios patrimoniais (Pm) e as necessidades patrimoniais (este o motivo bsico do presente ensaio em face do estabelecimento dos modelos). Ou seja, para necessidades, como as de pagamento, devem existir valores realizveis para pag-los e o que deve resultar (efeito sobre a finalidade do sistema e que a de suprir pagamentos), para que seja bom o desempenho (eficcia) deve ser o liquidar todas as obrigaes no tempo certo (comportamento da resultante perante os componentes). Pode-se, ainda, alternativamente, estabelecer relaes diretas entre a resultante e os meios (se esta for uma opo metodolgica), mas, tudo se passa como se o objetivo sempre fosse o de tender para o conhecimento do comportamento da resultante perante os componentes do sistema. Uma forte indagao, de qualquer forma, precisa servir de base estrutura do modelo que deve considerar causas e efeitos; ou ainda, preciso estar atento aos comportamentos que justificam a existncia do agregado e as conseqncias defluentes. A expresso, pois, poder ser a de razes e propores:
R x sS PS nx
::
P S mx PS nx
Ou ainda: a resultante de um Sistema de Funes Patrimoniais qualquer (RsSx) deve estar para as Necessidades Patrimoniais do Sistema (PnSx) assim como os Meios Patrimoniais (PmSx) devem estar, tambm, para as Necessidades Patrimoniais pertinentes do mesmo Sistema. Admitidas essas razes de entendimentos possvel, por decorrncia lgica entender que o uso da riqueza deve ser racional, com prevalncia para a racional utilizao dos meios, no sentido de priorizar a eficcia.
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Necessidades exigem meios competentes para satisfaz-las. Assim, por exemplo, a liquidez a resultante da correlao entre meios de pagamentos e necessidades de pagamentos, mas, o movimento de tais fatores (meios e necessidades) deve harmonizar-se em causa, efeito, tempo, espao, qualidade e quantidade, ou seja, dimensionalmente no processo circulatrio. Sendo a proporo uma identidade de razes e estas uma correlao de elementos, tudo deve ocorrer em harmonia, no caso, visando eficcia (satisfao plena da necessidade). Essa uma condio essencial para e laborao de um raciocnio na construo de modelos relativos ao comportamento patrimonial. 5. Aspectos formais dos modelos tericos contbeis Antes de analisar o tema central da relevncia das necessidades, em face das utilidades que devem socorr-las, imprescindvel enfocar o quanto importante examinar os aspectos formais pertinentes ao tema. Os modelos cientficos tericos dedicam-se a apresentar quais as relaes envolvidas em um campo de fenmenos, de forma universal. So, pois, abrangentes, servindo para qualquer empresa ou instituio, em qualquer parte do mundo, em qualquer tempo, porque se referem essncia dos fatos. Possuem, portanto, uma qualidade prxima do absoluto. Os modelos cientficos quantitativos, todavia, so peculiares, ou seja, partindo do terico, s se aplicam a uma especfica empresa ou instituio, em um lugar certo e em um determinado tempo, porque so medidas de relaes que se sujeitam a clculo em um espao determinado, ou seja, sero construdos com os dados da empresa aplicados ao padro terico. Logo, como aplicaes a casos particulares, so de natureza relativa. A proposio lgica contbil: o lucro lquido deve estar para as vendas assim como as vendas devem estar para os investimentos na produo, Permite construir um modelo terico, universal (vlido em qualquer Pas, empresa e poca), posto que proclama a proporcionalidade que deve existir em um definido campo de fenmenos patrimoniais. Se, todavia, traduzirmos em expresses monetrias tal proporo, fixando o quanto de lucro lquido deve ser esperado, para um tanto de venda fixado e um montante certo de investimento em produo, estabeleceremos um modelo quantitativo, este que s servir para uma aplicao determinada como um caso particular. Um modelo quantitativo de um supermercado teria expresso de valor diferente em uma siderurgia, como o teria em uma usina hidroeltrica ou em uma construtora de estradas, mas, estaria, em todas elas sempre baseado nos fundamentos do modelo qualitativo. Haveria, tambm, nas quantificaes, alteraes em relao ao local; o modelo de uma indstria mecnica na Itlia seria diferente de uma indstria mecnica no Brasil (basta citar apenas o exemplo de alguns fatores absolutamente diferentes nesses espaos; na atualidade muito influiriam a vexatria taxa de crescimento do PIB brasileiro, muito abaixo da mdia mundial, a
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absurda , mal aplicada e injusta carga tributria praticada em face dos exagerados gastos pblicos nacionais e os juros de especulao amparados pelo Poder Pblico brasileiro). O modelo qualitativo, nos exemplos referidos, ou em quaisquer outros, ser sempre o mesmo, mas, o quantitativo se alterar para aplicaes especficas. O quantitativo deve ser considerado dentro de probabilidades de acontecimentos dentro de realidades circunstanciais; possuindo, portanto, um aspecto relativo (tais critrios hoje os adotam at as cincias que antes se apresentavam como rigorosamente precisas). Assim, ocorreu, por exemplo, na Fsica moderna, a partir de teorias como a quntica, de Max Planck, na primeira metade do sculo passado, gerando modificaes metodolgicas. As controvrsias entre o granular ou feixes da energia e o movimento ondulatrio, foram responsveis por mudanas de entendimentos com a consagrao do relativo e a aceitao da probabilidade, hoje consagrada por vrios ramos do conhecimento humano. No campo contbil no diferente a nossa considerao em questo de raciocnios, mesmo lidando com um objeto absolutamente concreto como o patrimnio. A forte influncia do risco, ou seja, dos problemas da incerteza que atinge o movimento patrimonial, obriga o bom senso, o apelo probabilidade nos modelos quantitativos (fato relevante na proteo patrimonial tratado pela Teoria do Sistema de Invulnerabilidade, na doutrina Neopatrimonialista Contbil). A inflexibilidade, como forma de intransigncia, no boa conselheira quando os fenmenos que se consideram so plenos de complexidade (como os patrimoniais), sujeitos s inmeras variveis e circunstncias e a cada natureza de organismo em seus espaos e tempos (assim tambm se procede nas cincias psicolgicas e biolgicas). No se deve mesclar o conceito descrito, todavia, com o j referido e conhecido como estudo de caso, pois, neste o limite sempre o do emprico. O modelo quantitativo egresso de um qualitativo de natureza cientfica especfico, jamais emprico. As variveis do quantitativo, sujeitas a circunstncias especficas, mesmo representando casos especiais no deixam de subordinar-se s proporcionalidades do caso geral que a cincia estabelece. Trata-se de mensurar o que j fruto de razes reconhecidamente verdadeiras e no de levantarem-se dados que emergem de fatos consumados sob a gide apenas da intuio e que no se subordinaram a uma disciplina racional. Mesmo tomando um nmero expressivo de casos, de uma mesma regio ou at de variados espaos, correr-se-, no estudo emprico sempre o risco de se ter sob exame unidades onde em nenhuma delas existiu orientao de teor cientfico. 6. Necessidades empresariais e viso holistica do patrimnio O estabelecimento de um padro de procedimentos patrimoniais depende de uma viso realista, de entendimento integral do patrimnio de cada empresa, de cada instituio, e, tambm, nesta, portanto, de considerao holstica (aquela que v o patrimnio como um todo, sob uma viso de integralidade e no a de aspectos isolados como uma soma de parcelas apenas,
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considerado, ainda o continente do mesmo como causa agente e, tambm e prioritariamente as naturezas das necessidades). Podem-se universalizar as bases tericas ou ideais de comparaes, mas, a quantificao, a converso em valores, depender sempre de circunstncias, de um sem nmero de variveis. A dinmica dos capitais determina transformaes constantes, em suas mutaes, segundo diversas circunstncias, dentre as muitas as atinentes aos seguintes fatores: a) b) d) e) f) h) i) fluxo financeiro ensejado, processo da produo dos resultados, c) qualidade dos elementos utilizados como meios para a satisfao das necessidades do empreendimento; estabilidade ou equilbrio proporcional dos componentes patrimoniais; aproveitamento adequado dos meios utilizados para a movimentao da riqueza; proteo contra riscos e transitoriedades; g) contribuio atribuda aos agentes que movimentam a riqueza, dimanadas do patrimnio (social, ambiental, humana etc.) influncia do ambiente interno que movimenta o patrimnio e influncia do ambiente externo sobre o comportamento patrimonial. Todos os fatores mencionados geram necessidades que uma empresa passa a possuir, merecendo cuidados especiais quanto satisfao das mesmas, exigindo observao em seus julgamentos para aferir sobre prioridades ou relevncias, estas que sugerem transigncias e constantes opes por alternativas quando circunstancias ocorrem. A seqncia do trabalho tcnico nos estudos deve, pois: 1. Selecionar modelos tericos; 2. Quantificar modelos tericos eleitos dentro da realidade; 3. Considerar probabilidades nas quantificaes dos modelos; 4. Colher dados pertinentes nas demonstraes contbeis; 5. Comparar quantificaes com as realidades efetivadas ou evidenciadas; 6. Considerar fatores de mutaes, especialmente os agentes que produzem as transformaes do patrimnio; 7. Estabelecer variaes das comparaes e 8. Buscar conhecer as razes das variaes. 7. Hieraquia das necessidades Existe, como o h em todas as formaes no cosmos, uma hierarquia de valores espelhados nas necessidades j aludidas. No curso do tratamento com as mesmas, todavia, evidenciam-se relaes a serem respeitadas e, uma linha de rigoroso respeito a ser seguida. Investimentos excessivos (superinvestimentos) ou deficientes (subinvestimentos), financiamentos excessivos (superfinanciamentos) ou falta de recursos financeiros (subfinanciamentos), so falhas comuns de transgresses hierrquicas de necessidades e que levam a desequilbrios de estrutura (sobre esta questo tratei exaustivamente em minha obra Curso Superior de Anlise de Balano, em dois volumes, edio Atlas).
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Lentido em girar estoques, deficincias na cobrana dos crditos a receber, procedimentos errados nos mtodos de produo, tudo isto pode causar erros de dinmica que agravam situaes. Partindo de modelos quantitativos possvel identificar os indcios de todos os referidos desequilbrios, apelando-se para a comparao dos fatos com o que ditam as leis cientficas regem a vida patrimonial. A perquirio sobre as razes que promovem a ineficcia estrutural ou funcional tarefa de importncia a ser sempre considerada. , todavia, de rara significao, talvez maior ainda, o acompanhamento em curto prazo relativo da hierarquia das necessidades, ou seja, a relevncia que estas possuem perante a dinmica da riqueza. A cognio de um estado patrimonial, sistema de funes, ou mesmo a de um elemento isolado, precisa encontrar razes que enseje prevenes contra os desequilbrios aludidos. O mtodo inspirado no holismo (integral considerado do objeto), aquele que o Neopatrimonialismo Contbil defende, exige observao global da riqueza patrimonial a partir da essncia (necessidade, finalidade, meios patrimoniais e funes), em todas as suas dimenses (causa, efeito, tempo, espao, qualidade e quantidade) e ambientes que possuem influncias como foras agentes (internos e externos). O que Masi denominou equilbrio dinmico (Vincenzo Masi, Dinmica Patrimoniale, edio CEDAM, Pdua, volumes I e II, 1946 e 1947), parecendo paradoxal (porque o equilbrio um conceito de Esttica), foi, na realidade o prenncio da viso unvoca, considerada a necessidade do enfoque da continuidade dos empreendimentos (que exige observao global sob a tica de um movimento harmnico) como um todo (esta a filosofia do Holismo). Admitir que a realidade absoluta do patrimnio pudesse ser aceita apenas por uma demonstrao, como se parado estivesse, como se nunca mais fosse prosseguir em seu curso evolutivo, arriscar-se a um falacioso julgamento. Um desequilbrio presente, evidenciado em balano, pode ser apenas o prenncio de um equilbrio futuro, pois, axiomtica a hereditariedade dos fenmenos patrimoniais. O inverso, tambm, pode ocorrer. Nas empresas de prolongados ciclos de produo (algumas do setor agrcola, de construo naval etc.), por exemplo, a aparncia das informaes contbeis pode denunciar deficincia transitria, sanvel, entretanto, quando ocorrida a venda do que se encontrava em processo de produo e quando revertem-se as situaes. Uma empresa em implantao, se desconhecido tal estado, tem uma aparncia de deficincia, mesmo estando eficaz na fase pela qual atravessa; o mesmo ocorrer em uma empresa em reorganizao ou em modificao de linhas de produo ou instalao de novos pontos comerciais. Todos esses particulares so de importncia para a fixao de modelos corretivos ou no, mas, especialmente para entender o curso dos valores na vida patrimonial. 8. Relevncia funcional e modelos contbeis A elaborao de modelos requer orientaes metodolgicas de natureza geral, antes que se trate do especfico.
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Verdades fundamentais defluentes de conquistas do conhecimento cientfico da Contabilidade requerem primordial considerao. Uma delas, sem dvida, objeto deste ensaio, com o teor de Axioma alusiva Relevncia da necessidade, que gera a Relevncia Funcional (a funo do meio patrimonial um exerccio de utilidade que visa a reduzir ou anular a necessidade). No caso, entende-se por relevncia a qualidade de supremacia momentnea de uma funo sobre uma outra, em razo da importncia quanto ao suprimento da necessidade. Ou seja, a considerao sobre o que se deve priorizar na movimentao da riqueza, sob certas condies e circunstncias. Existe diferena entre o que primrio, imprescindvel, perante o tempo inadivel, e o que se no satisfeito poder ser adiado ou at excludo. Ou ainda entre o essencial e o suprfluo em um determinado momento se distinguem muitas das coisas de que a empresa considera necessrias ao seu desempenho. Funo relevante , portanto, aquela que se no anulada no tempo certo a necessidade especfica qual deve satisfazer, implica gravosa resultante em sistema bsico (liquidez, rentabilidade, estabilidade ou economicidade). Ou ainda, representa um investimento sem o qual no se consegue alcanar o objetivo primordial em um sistema de funes patrimoniais. Por primordial, por impostergvel, necessita de plena efetivao em tempo urgente e certo. Por decorrncia, funo no relevante aquela que se no satisfeita a necessidade a que deve socorrer no implica resultante gravosa nos sistemas bsicos. Ou ainda, as necessidades primrias possuem preferncia de atendimento em face das demais. Assim, por exemplo, em uma empresa de servios de eletricidade entre o investir em reparar um dique de uma represa que apresenta uma trinca e o adquirir um automvel novo para a diretoria, a reparao tem relevncia, pois, os danos, se ocorridos, afetariam a produo e suas decorrncias. Tal prioridade ocorre no s quanto destinao de valor, mas, com relao urgncia de tempo de aplicao (quanto aplicar e em que tempo deve ser investido). O princpio a ser observado no caso, pois, se enuncia da forma seguinte: Para a eficcia patrimonial uma funo deve reduzir ou anular outra funo na razo direta da qualidade da necessidade e na inversa do tempo exigvel para a satisfao da relevante. Logo: EaS = R
fm1 fm 2 tfm 1
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Onde: R = Constante de Relevncia implicando comparao entre $1,00 de necessidade Maior e $1,00 de necessidade menor em relao ao tempo de unidade de um exerccio (1 dia) ou em frao de dia em caso de risco relevante e eminente. Fm1 = funo para suprir necessidade MAIOR Fm2 = funo para suprir necessidade menor Tfm1 = tempo exigvel pela necessidade MAIOR Assim tudo se passa, e, parece sinalizar para que a eficcia realmente possa operar-se e na constncia desta, como foi referido, ensejar a prosperidade. Percebe-se que quanto menor for o prazo exigvel para suprir a necessidade primria e tanto maior relevncia haver sobre o valor a aplicar-se para a anulao da referida e tanto mais absorver o recurso que se aplicaria a no primria (F2 da frmula). A lgica dessa realidade, repito, a que deve orientar a natureza dos investimentos estruturais e redituais, em face da perseguio da eficcia patrimonial, como algo significativo na construo de modelos de prosperidade. Se analisado o preceito enunciado poder-se- observar que tem alguma semelhana com aquele enunciado na Fsica sobre a atrao dos corpos e que se processa na razo direta das massas e no inverso da distncia. Isso porque o maior volume prevalece sobre o menor e a razo de tal prevalncia liga-se ao tempo ou prazo (a distncia uma concepo atada de tempo). Essa filosofia da interdisciplinaridade, portanto, muito foi e continua a ser guia em meu entendimento na elaborao de diversas de minhas teorizaes, especialmente nas que originaram o Neopatrimonialismo Contbil, sugerindo sempre horizontalizar estudos. Similar foi o procedimento de Francisco Duria em 1949 ao buscar os raciocnios sistemticos (Contabilidade Pura), o arcabouo de minha obra Filosofia da Contabilidade (bases lgicas), em 1952, o que Vincenzo Masi buscou em 1962 (Epistemologia contbil), os insistentes e relevantes estudos e desafios de Richard Mattessich (sobre a axiomatizao), todos esses empreendimentos intelectuais relevantes para que nos anos 70 tivssemos embasamento filosfico para construir uma nova era na doutrina contbil. 9. Concluses e futuro cientfico Quando as naes se obstinam em crescer necessitam apoiar os empreendimentos para que estes possam ser prsperos; do somatrio da prosperidade individual que advm o bem estar material de um Pas. Compete ao conhecimento contbil, pois, oferecer meios para a conduo das riquezas ao estado desejvel referido. O progresso da doutrina no sentido de ampliar a matria relativa aos modelos volvidos prosperidade parece ser o que mais importa para que se possa conviver com um mundo que to rapidamente se comunica e que hoje assiste a transformaes radicais em todos os sentidos. A observao dos princpios gerais que regem a eficcia patrimonial, a eficiente aplicao da riqueza em utilidades deveras essenciais, tudo guiado por paradigmas buscados nas doutrinas cientficas, no s reduzir a mortalidade expressiva das empresas, mas, ensejar Contabilidade o desempenho que deveras tem condies de cumprir.
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Bibliografa (obras citadas e compulsadas)

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LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA, REVISIN, ASEGURAMIENTO Y SERVICIOS RELACIONADOS. COMPARACIN CON LAS NORMAS DE AUDITORA NACIONALES
Mario Wainstein y Armando Miguel Casal
Dr. MARIO WAINSTEIN Contador Pblico F.C.E. U.B.A. Doctor en Ciencias Econmicas F.C.E. U.B.A. Director del Centro de Investigacin de Auditora del Instituto de Investigaciones Contables Prof. Juan Alberto Arvalo, F.C.E. - UBA Profesor titular Regular de la asignatura Auditora, F.C.E. U.B.A. C.P. ARMANDO MIGUEL CASAL Contador Pblico F.C.E. U.B.A. Ex Investigador del Centro de Investigacin de Auditora del Instituto de Investigaciones Contables Prof. Juan Alberto Arvalo F.C.E. U.B.A.
Publicacin Contabilidad y Auditora Nmero 23 ao 12 junio 2006
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Las normas internacionales de auditora, revisin, aseguramiento y servicios relacionados. Comparacin con las normas de auditora nacionales
LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA, REVISIN, ASEGURAMIENTO Y SERVICIOS RELACIONADOS. COMPARACIN CON LAS NORMAS DE AUDITORA NACIONALES SUMARIO: Palabras Clave Resumen 1. Introduccin 2. La nueva estructura de los pronunciamientos emitidos por la Junta de Normas Internacionales de Auditora y Aseguramiento (IAASB) de la Federacin Internacional de Contadores (IFAC) 3. Sumario de las Normas Internacionales de Auditora, Prcticas Internacionales de Auditora y Normas Internacionales de Revisin 4. Sumario de las Normas Internacionales de Aseguramiento 5. Sumario de los Servicios Relacionados 6. Principales diferencias entre las Normas Internacionales de Auditora (ISAs) y las Normas Argentinas de Auditora (NAA) 7. Referencias Bibliogrficas 8. Anexo PALABRAS CLAVE NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA (NIAS) REVISIN ASEGURAMIENTO - INTERNATIONAL AUDITING AND ASSURANCE STANDARDS BOARDIAASB- (JUNTA DE NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA Y ASEGURAMIENTO) DE LA INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS -IFAC(FEDERACIN INTERNACIONAL DE CONTADORES). Resumen: La profesin contable de la Repblica Argentina, est orientada en un proceso de convergencia con las International Standards on Auditing (ISAs), conocidas en castellano como Normas Internacionales de Auditora (NIAs), las cuales son emitidas por la International Auditing and Assurance Standards Board- IAASB- (Junta de Normas Internacionales de Auditora y Aseguramiento) de la International Federation of Accountants -IFAC- (Federacin Internacional de Contadores). 1. Introduccin La globalizacin y los escndalos financieros que ocurrieron luego de la quiebra de Enron llevaron a un replanteo de la actividad de los auditores externos, encargados de auditar los estados contables financieros y otra informacin financiera de las empresas. La bsqueda de transparencia
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Contabilidad y Auditora en la informacin contable financiera y la necesidad de que la misma pueda ser interpretada sin distorsiones a travs del mundo, est llevando a nuestro pas y a los distintos pases a buscar la unificacin o armonizacin de su normativa, tanto contable como de auditora. Dentro de esta tendencia, la Junta de Gobierno de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE), haba resuelto adoptar las NIAs, para los ejercicios iniciados el 1 de julio de 2005 (Resolucin N 284/03), con ciertas modalidades especficas. La Resolucin de dicha Federacin, seala que las Normas Internacionales de Auditora son de alta calidad tcnica, agregando que la convergencia de las Normas Argentinas de Auditora con las primeras, muestra varios aspectos positivos: ". facilitar el proceso de reconocimiento (por parte de terceros) de que las Normas de Auditora Argentinas, no estn en contradiccin con las Normas Internacionales de Auditora; . facilitar el fortalecimiento de la confianza de los inversores y la reduccin de la incertidumbre, con el consecuente efecto de la disminucin del costo de capital; . el proceso de consulta para la emisin o modificacin de normas abarca a todos los organismos profesionales de los pases miembros de la IFAC; . los organismos de control, tanto en Argentina como en otros pases, tienden a armonizar con las NIAs, lo que coincide con la propuesta; . las NIAs, en su conjunto, contienen normas, explicaciones y casos de aplicacin prctica, lo que facilita su estudio y aplicacin; . las NIAs contemplan servicios vinculados con la auditora, pero de menor alcance, que pueden ser tiles a empresas pequeas y/o sociedades de familia (ejemplos: revisin, compilacin); . la convergencia mejora el grado de uniformidad de las prcticas de auditora en el mundo.". Sin embargo, por su Resolucin N 315/2005 se prorrog el plazo de adopcin, resultando de aplicacin para los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2007. Asimismo, a tales efectos, se considerar a dichas normas con los textos aprobados por la IAASB hasta el 31 de diciembre de 2004. Los 23 (veintitrs) Consejos Profesionales de las provincias aprobaron originariamente tal convergencia, pero esta decisin no incluye al Consejo Profesional de la CABA (Capital Federal), el cual no integra, por lo menos por ahora, dicha Federacin. Actualmente, entre las Resoluciones Tcnicas (RT) adoptadas (ratificadas) por el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires (CPCECABA), a los efectos de la emisin de los informes de contador pblico sobre estados contables financieros, se encuentra la RT 7 (Normas de Auditora), tambin enumerada en la Resolucin N 312/2005 de la FACPCE.1 2 El objetivo del presente trabajo es actualizar la situacin de las genricamente llamadas NIAs, as como las principales diferencias con las Normas Argentinas de Auditora (NAA), contenidas en dicha RT 7 de la FACPCE, emitida en 1985, aunque tiene un antecedente en la RT 3 de 1978.3
Normas de Auditora Resolucin Tcnica N 7 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Economicas (FACPCE), septiembre 1985. 2 Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, Informes de auditora y servicios relacionados, tercera edicin, Ed. Errepar, edicin 2006 en prensa. 3 Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, Informes de auditora y servicios relacionados, tercera edicin, Ed. Errepar, edicin 2006 en prensa.
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2. La nueva estructura de los pronunciamientos emitidos por la Junta de Normas Internacionales de Auditora y Aseguramiento (IAASB) de la Federacin Internacional de Contadores (IFAC) La Federacin Internacional de Contadores (International Federation of Accountants), tiene por misin el desarrollo y evolucin de una profesin contable que sea capaz de proporcionar servicios de una consistente calidad para el inters pblico. Emite normas y guas en las siguientes reas:
reas Auditora; Seguridad; Servicios relacionados y Control de calidad (Auditing, Assurance, Related Services and Quality Control) Educacin ( Education) tica (Ethics) Tecnologa de la informacin (Information Technology) Contadores Profesionales en Negocios (Professional Accountants in Business) Contabilidad del Sector Pblico (Public Sector Accounting)
La Junta de Normas Internacionales de Auditora y Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standards Board), constituye un cuerpo independiente de emisin de estndares bajo los auspicios de la IFAC, siendo sus objetivos servir al inters pblico mediante la emisin de estndares de alta calidad y facilitar la convergencia de normas internacionales y nacionales, favoreciendo la calidad y uniformidad de la prctica a travs del mundo y fortaleciendo la confianza del pblico en la profesin global de auditora y aseguramiento. La nueva estructura de sus pronunciamientos se puede esquematizar como sigue: I. CDIGO DE TICA DE LA IFAC PARA LA PROFESIN CONTABLE II. SERVICIOS CUBIERTOS POR LOS PRONUNCIAMIENTOS DE LA IAASB II. 1. NORMAS INTERNACIONALES SOBRE CONTROL DE CALIDAD II. 2. MARCO CONCEPTUAL PARA LOS SERVICIOS DE SEGURIDAD: II.2.1. Auditoras y Revisiones de Informacin Financiera Histrica II.2.2. Normas de Aseguramiento para Otros Temas Distintos a Auditoras o Revisiones de Informacin Financiera Histrica III. SERVICIOS RELACIONADOS Las Normas Internacionales de Auditora ISAs son aplicadas en la auditora de estados contables financieros histricos (no prospectivos). Adems, en un rea Especializada se considera el informe del auditor sobre compromisos de auditora con propsitos especiales. Los temas de los informes de auditora con fines especiales, incluyen a los siguientes: 1) Estados contables financieros bsicos e informacin complementaria preparados de acuerdo con otras bases de contabilidad, distintas a las normas internacionales de contabilidad/ normas internacionales de informacin financiera, o a las normas contables profesionales nacionales; 2) Componentes de los estados contables financieros; 3) Cumplimiento con acuerdos contractuales; y 4) Estados contables financieros condensados o resumidos. Las Normas Internacionales de Revisin - ISREs- son aplicadas en la revisin de estados contables financieros.
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Contabilidad y Auditora Las Normas Internacionales de Aseguramiento - ISAEs- son aplicadas en los servicios de aseguramiento por temas distintos a informacin financiera histrica. Las Normas de Auditora de Servicios Relacionados - ISRSs- son aplicadas para servicios vinculados con procedimientos convenidos, compilaciones y otros servicios relacionados. La Perspectiva del Sector Pblico (The Public Sector Perspective PSP), emitida por el Comit del Sector Pblico (Public Sector Committee) de la IFAC se expone al final de una ISA. Cuando no se agrega PSP, la ISA es aplicable respecto de todo lo significativo al Sector Pblico. Referenciamos para su conocimiento, el "Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements", sobre las "International Public Sector Accounting Standards" (IPSASs), el cual incluye un glosario de trminos actualizados; un sumario de los trabajos y estudios ocasionales y una bibliografa seleccionada. Todos estos estndares, han sido desarrollados por IFAC`s International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), con el objetivo de mejorar la calidad de los informes financieros del sector pblico y las prcticas contables alrededor del mundo. (www.ifac.org) Un importante objetivo de la IPSASB es procurar la convergencia de las normas internacionales de informacin financiera en el sector pblico. Tambin considera y adopta, cuando su extensin al sector pblico sea apropiada, los requerimientos de las International Financial Reporting Standards (IFRS), emitidas por la International Accounting Standards Board (IASB). 2.1. Detalle de la nueva clasificacin de las normas internacionales de auditora 4 2.1.1. Auditora, Revisin, Aseguramiento, Servicios Relacionados y Control de Calidad Podemos distinguir las siguientes normas (estndares): 2.1.1.1. Normas Internacionales de Auditora y Revisin International Standards on Auditing" (ISAs): Aplicables a la Auditora (Audit) de Informacin Financiera Histrica (Historical Financial Information). "International Standards on Review Engagements" (ISREs): Corresponden a la Revisin (Review) de Informacin Financiera Histrica. 2.1.1.2. Normas Internacionales sobre Compromisos de Aseguramiento International Standards on Assurance Engagements" (ISAEs): Utilizadas en los Compromisos de Aseguramiento sobre Otros Temas Diferentes a Informacin Financiera Histrica (del Pasado). 2.1.1.3. Normas Internacionales sobre Servicios Relacionados International Standards on Related Services" (ISRSs): Empleadas en los Compromisos de Compilacin (Compilation Engagements); Compromisos de Procedimientos Convenidos (Agreed- upon Procedures Engagements) y en Otros Compromisos de Servicios Relacionados (Others Related Services Engagements) especificados
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Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, 2005 Edition.
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por la IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board). 2.1.1.4. Normas Internacionales sobre Control de Calidad International Standards on Quality Control" (ISQCs): Usadas en todos los Servicios, bajo las ISAs; ISREs; ISAEs e ISRSs.
Estndares Normas Internacionales de Auditora y Revisin Normas Internacionales sobre Compromisos de Aseguramiento Normas Internacionales sobre Servicios Relacionados Normas Internacionales sobre Control de Calidad
2.2. Marco Conceptual: International Framework for Assurance Engagements El Marco Conceptual para los Compromisos de Seguridad aplica para: - "Audits and Reviews of Historical Financial Information". - "Assurance Engagements Other than Audits or Reviews of Historical Financial Information". Como parte de la reestructuracin de la ISA 100 (Assurance Engagements), se emiti un Marco Conceptual para los Compromisos de Seguridad, que contiene los principios ticos y los estndares de control de calidad; la definicin y objetivo de un compromiso de seguridad; el alcance del marco conceptual; la aceptacin del compromiso; sus elementos (una relacin entre tres partes intervinientes; un tema apropiado a auditar; un criterio adecuado; una suficiente y apropiada evidencia; y un informe escrito); el uso inapropiado del nombre del profesional contable; y la perspectiva del sector pblico. Un Anexo ilustra sobre las diferencias entre un Compromiso de Seguridad Razonable y un Compromiso de Seguridad Limitada. La ISA 120 (Framework of International Standards on Auditing", fue eliminada en diciembre de 2004. 3. Sumario de las Normas Internacionales de Auditora, Prcticas Internacionales de Auditora y Normas Internacionales de Revisin AUDITS AND REVIEWS OF HISTORICAL FINANCIAL INFORMATION - Situacin a Diciembre 20053.1. (100-999) International Standards on Auditing (ISAs)- (Normas Internacionales de Auditora) 100-199 INTRODUCTORY MATTERS 200-299 GENERAL PRINCIPLES AND RESPONSIBILITIES 300-499 RISK ASSESSMENT AND RESPONSE TO ASSESSED RISKS 500-599 AUDIT EVIDENCE 600-699 USING WORK OF OTHERS
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Contabilidad y Auditora 700-799 AUDITS CONCLUSIONS AND REPORTING 800-899 SPECIALIZED AREAS
Normas Internacionales de Auditora- International Standards on Auditing (ISAs) 120 200 210 220R 230R 240 250 260 300 310 315 320 330 400 401 402 500 501 505 510 520 530 540R 545 550 560 570 580 600 610 620 700R Framework of International Standards on Auditing-Withdrawn December 2004 (Marco conceptual de las normas internacionales de auditora)- Derogada diciembre 2004 Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements (Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora de estados financieros) Terms of Audit Engagements (Trminos de los compromisos de auditora) Quality Control for Audits of Historical Financial Information (Control de calidad para la auditora de estados financieros histricos). Sustituye a la 220 Documentation (Documentacin). Sustituye a la 230. The Auditors Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements (La responsabilidad del auditor para considerar el fraude en una auditora de estados financieros) Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements (Consideracin de leyes y regulaciones en una auditora de estados financieros) Communications of Audit Matters with Those Charged with Governance (Comunicaciones de temas de auditora con aquellos cargos relacionados con el gobierno de una entidad) Planning an Audit of Financial Statements (Planeamiento en una auditora de estados financieros) Knowledge of the Business- Withdrawn December 2004 (Conocimiento del negocio)-Derogada diciembre 2004. Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risk of Material Misstatement (Comprensin de la entidad y su ambiente, y evaluacin del riesgo de declaracin errnea significativa) Audit Materiality (Importancia relativa de auditora) The Auditor's Procedures in Response to Assessed Risks (Los procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados) Risk Assessments and Internal Control-Withdrawn December 2004 (Evaluacin de riesgos y control interno)Derogada diciembre 2004. Auditing in a Computer Information Systems Environment Withdrawn December 2004 (Auditora en un ambiente de sistemas de informacin computadorizado). Derogada diciembre 2004. Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations (Consideraciones de auditora relativas a entidades que utilizan organizaciones de servicios) Audit Evidence (Evidencia de auditora) Audit Evidence-Additional Considerations for Specific Items (Evidencia de auditora- Consideraciones adicionales para partidas especficas) External Confirmations (Confirmaciones externas) Initial Engagements-Opening Balances (Compromisos iniciales-Balances de apertura) Analytical Procedures (Procedimientos analticos) Audit Sampling and Other Means of Testing (Muestreo en auditora y otras pruebas selectivas) Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures (Auditora de estimaciones contables y revelaciones relacionadas). Sustituye a la 540. Auditing Fair Value. Measurements and Disclosures (Auditora de valores razonables. Mediciones y exposiciones) Related Parties (Partes relacionadas) Subsequent Events (Hechos posteriores) Going Concern (Negocio en marcha) Management Representations (Representaciones de la Administracin) Using the Work of Another Auditor (Utilizacin del trabajo de otro auditor) Considering the Work of Internal Auditing (Consideracin del trabajo de auditora interna) Using the Work of an Expert (Uso del trabajo de un experto) The Independent Auditor's Report on a Complete Set of General Purpose Financial Statements (El informe del auditor independiente sobre un juego completo de estados financieros para propsitos generales). Sustituye a la 700. Modifications to the Independent Auditor's Report (Modificaciones al informe del auditor independiente) Comparatives (Comparativos) Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements (Otra informacin en documentos que contienen estados financieros auditados) The Auditors Report on Special Purpose Audit Engagements (El informe del auditor sobre compromisos de auditora con propsito especial)
701 710 720 800
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3.2. (1000-1100) Declaraciones Internacionales de Prctica de Auditora (International Auditing Practice Statements IAPSs) Las IAPSs son utilizadas para proveer guas interpretativas y asistencia prctica a los auditores independientes para implementar las ISAs y promover las buenas prcticas. De la misma manera, las IAEPSs (International Assurance Engagement Practice Statements) y las IRSPSS (International Related Services Practice Statements), son usadas para servir los mismos propsitos en la implementacin de las ISAEs e ISRSs, respectivamente.
Declaraciones Internacionales de Prctica de Auditora 1000 1001 1002 1003 1004 1005 1006 1007 1008 1009 1010 1011 1012 1013 1014 Inter-Bank Confirmation Procedures (Procedimientos de confirmacin entre bancos) IT Environments-Stand-Alone Personal Computers- Withdrawn december 2004 (Ambientes de tecnologa de la informacin-Microcomputadoras personales)-Derogada diciembre 2004 IT Environments-On-Line Computer Systems- Withdrawn december 2004 (Ambientes de tecnologa de la informacin-Sistemas de computadora en lnea)- Derogada diciembre 2004. IT Environments-Database Systems- Withdrawn december 2004 (Ambientes de tecnologa de la informacinSistemas de base de datos)- Derogada diciembre 2004. The Relationship Between Banking Supervisors and Banks External Auditors ( La relacin entre supervisores bancarios y auditores externos de bancos) The Special Considerations in the Audit of Small Entities (Consideraciones especiales en la auditora de entidades pequeas) Audits of the Financial Statements of Banks (Auditora de estados financieros de bancos) Communications with Management Withdrawn June 2001 (Comunicaciones con la Administracin)Derogada junio 2001. Risk Assessments and Internal Control-CIS Characteristics and Considerations - Withdrawn December 2004 (Evaluacin del riesgo y control interno-Caractersticas y consideraciones del sistema de informacin computadorizado)- Derogada diciembre 2004. Computer Assisted Audit Techniques Withdrawn December 2004 (Tcnicas de auditora asistidas por computadora)- Derogada diciembre 2004. The Consideration of Environmental Matters in the Audit. of Financial Statements (La consideracin de temas ambientales en la auditora de estados financieros) Implications For Management and Auditors of the Year 2000 Issue Withdrawn June 2001 (Implicaciones para la administracin y los auditors del problema del ao 2000)- Derogada junio 2001. Auditing Derivative Financial Instruments (Auditora de instrumentos financieros derivados) Electronic Commerce: Effect on the Audit of Financial Statements (Comercio electrnico: Efectos sobre la auditora de estados financieros) Reporting by Auditors on Compliance with International Financial Reporting Standards (Informes del auditor sobre cumplimiento con las normas internacionales de informacin financiera)
3.3. (2000-2699) International Standards on Review Engagements (ISREs)- Normas Internacionales sobre Compromisos de Revisin 2400 Engagements to Review Financial Statements (Normas sobre compromisos de revisin de estados financieros) 2410 Review of Interim Financial Information Perfomed by the Independent Auditor of the Entity (Revisin de informacin financiera interina practicada por el auditor independiente de la entidad) La norma ISRE 2400 debe ser leda en el contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales sobre Control de Calidad, Auditora, Aseguramiento y Servicios Relacionados" de la IAASB. El trmino "Revisin" sin aditamento, incluye a los Compromisos de Revisin de Estados Financieros de cierre de ejercicio (anuales). En un Trabajo de Revisin, el auditor provee un nivel de seguridad moderado (moderate level of assurance) acerca de que la informacin sujeta a revisin est libre de declaraciones errneas significativas (is free of material misstatements), expresado en la forma de seguridad
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Contabilidad y Auditora negativa (form of negative assurance). Tal referencia a la palabra "auditor", no pretende implicar que una persona que est practicando una revisin de estados contables financieros, necesite ser el auditor de los estados de la entidad. Por esta razn, aplica en su caso, la ISRE 2410 correspondiente a la Revisin de informacin financiera interina. 4. Sumario de las Normas Internacionales de Aseguramiento ASSURANCE ENGAGEMENTS OTHER THAN AUDITS OR REVIEWS OF HISTORICAL FINANCIAL INFORMATION - Situacin a Diciembre 20054.1. (3000-3699) International Standards on Assurance Engagements (ISAEs) (Normas Internacionales de Aseguramiento) 4.1.1. (3000-3399) APPLICABLE TO ALL ASSURANCE ENGAGEMENTS (Aplicable a todos los Compromisos de Aseguramiento): 3000R Assurance Engagements Other than Audits or Reviews of Historical Financial Information (Compromisos de Aseguramiento Distintos a las Auditoras o Revisiones de Informacin Financiera Histrica) La ISAE 3000 fue revisada, pasando a tener la denominacin antes indicada (3000 Revised), siendo de aplicacin efectiva para reportes fechados en o despus del 1 de enero de 2005, estando permitida su aplicacin anticipada. Su propsito es establecer principios bsicos y procedimientos esenciales al profesional practicante (practitioners) para el desarrollo de otros compromisos de aseguramietno distintos a las Auditoras o Revisiones de informacin financiera histrica, cubiertas por las ISAs o ISREs, respectivamente. Distingue entre dos tipos de Compromisos de Aseguramiento permitidos, utilizando los trminos: 1) Compromiso de seguridad razonable, con el objetivo de reducir el riesgo a un nivel bajo aceptable (an acceptably low level) en las circunstancias del trabajo y expresando una conclusin positiva, por ejemplo: "En mi opinin el control interno es efectivo, en todos los aspectos significativos, basado en el Informe COSO-Estructura Conceptual Integrada del Control Interno"; y 2) Compromiso de seguridad limitada, con el fin de reducir el riesgo a un nivel que es aceptable en las circunstancias del compromiso, pero donde el riesgo es mayor que para el compromiso sealado en 1), y se expresa una conclusin negativa baja, por ejemplo: "Basado en el trabajo descripto en este informe, nada ha llegado a mi atencin que me motive pensar que el control interno no es efectivo, en todos los aspectos significativos, basado en el Informe COSO...". 4.1.2. (3400- 3699) SUBJECT SPECIFIC STANDARDS (Normas para temas especficos): 3400 The Examination of Prospective Financial Information (El Examen de Informacin Financiera Prospectiva) Los compromisos de seguridad sobre informacin financiera prospectiva representan exmenes de cualquier informacin relacionada con el futuro, pudiendo involucrar pronsticos (forecasts) o proyecciones financieras (proyections). Dicha norma internacional, tiene el propsito de establecer estndares y proporcionar lineamientos sobre los trabajos para examinar y reportar sobre "Prospective Financial Information", incluyendo los procedimientos para los mejores estimados (best-estimate), y los supuestos hipotticos (hypothetical assumptions).
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5. Sumario de los Servicios Relacionados RELATED SERVICES - Situacin a Diciembre 20055.1. (4000-4699) International Standards on Related Services (ISRSs) 5.1.1. (4400) Engagements to Perform Agreed-upon Procedures Regarding Financial Information (Compromisos para Desempear Procedimientos Convenidos Relacionados con Informacin Financiera) Esta norma internacional debe ser leda en el contexto del "Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Assurance and Related Services". Su propsito es establecer estndares y proporcionar guas sobre las responsabilidades profesionales del auditor (trmino que se usa cuando se describen tanto la Auditora como los Servicios Relacionados que pueden ser desempeados), cuando se lleva a cabo un Compromiso para efectuar Procedimientos Convenidos respecto de informacin financiera, y sobre la forma y contenido del informe del auditor emitido en conexin con el mismo. Si bien la norma est dirigida a trabajos respecto de informacin financiera, puede proporcionar lineamientos tiles para compromisos respecto de informacin no financiera, con tal que el profesional contador pblico tenga un conocimiento adecuado del asunto en cuestin (subject matter) y existan criterios razonables (reasonable criteria) sobre los cuales basar los hallazgos. Consiste en un servicio profesional de "no assurance", y por ende, no representa una Auditora de estados contables financieros, ni tampoco una Revisin de tales estados. Con tal caracterizacin, tampoco encuadra dentro de los Compromisos de Aseguramiento. Si bien, el auditor debe cumplir con el "Code of Ethics for Professional Accountants", emitido por la International Federation of Accountants, la "Independencia" no es un requisito para los Compromisos con procedimientos acordados, aunque sin embargo, los trminos u objetivos de un determinado trabajo, o las normas nacionales, pueden requerir que el profesional cumpla con los requisitos de independencia de dicho Cdigo de tica. 5.1.2. (4410) Engagements to Compile Financial Information (Compromisos para Compilar Informacin Financiera) La norma internacional proporciona los lineamientos sobre los Compromisos para Compilacin de Informacin Financiera, pudiendo ser aplicada tambin para la compilacin de informacin no financiera. Su objetivo es que el contador pblico utilice su pericia contable, y no su pericia en Auditora o Revisin, a los efectos de reunir, clasificar y resumir informacin preferentemente financiera (preparacin de los estados contables financieros, o parte de ellos, u otra informacin financiera), brindndole a los usuarios el beneficio de su participacin especializada. El profesional contable debe cumplir con el "Cdigo de tica" emitido por la Federacin Internacional de Contadores (integridad; objetividad; competencia profesional, y debido cuidado; confidencialidad; conducta profesional; y estndares tcnicos), no siendo la independencia un requisito para un trabajo de compilacin, aunque debe emitirse el correspondiente informe.
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Contabilidad y Auditora 6. Principales diferencias entre las Normas Internacionales de Auditora (ISAs) y las Normas Argentinas de Auditora (NAA) 5 6 7 En publicaciones anteriores hemos expuesto en forma comparativa las diferencias existentes - en los momentos considerados - entre las normas de auditora internacionales y nacionales. Nos remitimos especialmente a los siguientes trabajos: Mario Wainstein y Armando Miguel Casal 8 9 1) Armonizacin de las normas de auditora en el Mercosur, 9no. Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Econmicas, Mendoza, Octubre de 1992, publicado en la revista La Informacin de Editorial Cangallo en Mayo de 1993 (pginas 990 a 1003); 2) Normas de Auditora Nacionales e Internacionales, revista Desarrollo & Gestin de Errepar, Septiembre de 2000 (pginas 1075 a 1115). Seguidamente, actualizaremos las diferencias principales, entre ambas normativas, tomando en cuenta la situacin al momento presente. Se desprende claramente de los puntos anteriores que la normativa argentina tiene una estructura muy diferente a la normativa internacional, considerando que esta ltima clasifica por separado a las ISAs; ISREs;ISAEs; e ISRSs. En las referencias bibliogrficas se citan trabajos de consulta que consideraron especficamente diversos temas tratados en las mismas. 10 11 Los pronunciamientos de la IAASB incluyen un glosario de trminos (Glossary of Terms), y estn en permanente cambio y actualizacin, por lo cual es necesario seguirlas de cerca para estar actualizados sobre la materia. Entendemos que ello conspira contra el proceso de armonizacin encarado por nuestro pas, y aplicando una metfora podemos decir que "siempre estaremos corriendo detrs (www.iaasb.org) 6.0. Introduccin 12 6.0.1. Agregados de normas y/o modificaciones a las existentes: Glosario y Prefacio: - Actualizacin del "Glossary of Terms". - Revisin del "Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Assurance and Related Services". International Standard on Quality Control : ISQC 1, "Quality Control for Firms that Perform Audits and Reviews of Historical Information, and Other Assurance and Related Services Engagements".
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Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, 2005 Edition. Normas de Auditora Resolucin Tcnica N 7 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE), setiembre 1985. 7 Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, Informes de auditora y servicios relacionados, tercera edicin, Ed. Errepar, edicin 2006 en prensa. 8 Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, La armonizacin de las normas de auditora en el Mercosur, 9 Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Econmicas, Mendoza, octubre 1992, publicado en La Informacin, Ed. Cangallo, mayo 1993. 9 Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, Normas de auditora nacionales e internacionales, Desarrollo & Gestin, Ed. Errepar, setiembre 2000. 10 Armando Miguel Casal , Profesional y Empresaria. D & G, Ed. Errepar. (Trabajos de consulta detallados en la bibliografa). 11 Armando Miguel Casal, Enfoques. Contabilidad y Administracin, Ed. La Ley. (Trabajos de consulta detallados en la bibliografa). 12 Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, 2005 Edition.
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International Standard on Auditing: - ISA 220 (Revised), "Quality Control for Audits of Historical Financial Information". - ISA 240, "The Auditor's Rsponsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements". - ISA 300, "Planning an Audit of Financial Statements". - ISA 700 (Revised), "The Independent Auditor`s Report on a Complete Set of General Purpose Financial Statements". - ISA 701, "Modifications to the Independent Auditor`s Report". - ISA 315, "Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement". - ISA 300, "Planning an Audit of Financial Statements". - ISA 330, "The Auditor's Procedures in Response to Assessed Risks". - ISA 500 (Revised), "Audit Evidence". 6.0.2. Enmiendas o modificaciones incorporadas a las siguientes normas: International Standards on Auditing: - ISA 200, "Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements". - ISA 210, "Terms of Audit Engagements". - ISA 230, "Documentation". - ISA 250, "Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements". - ISA, 260, "Communications of Audit Matters with Those Charged with Governance". - ISA 320, "Audit Materiality". - ISA 402, "Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations". - ISA 501, "Audit Evidence- Additional Considerations for Specific Items". - ISA 505, "External Confirmations". - ISA 510, "Initial Engagements- Opening Balances". - ISA 520, "Analytical Procedures". - ISA 530, "Audit Sampling and Other Means of Testing". - ISA 540, "Audit of Accounting Estimates". - ISA 545, "Auditing Fair Value Measurements and Disclosures". - ISA 550, "Related Parties". - ISA 560, "Subsequent Events". - ISA 570, "Going Concern". - ISA 580, "Management Representations". - ISA 610, "Considering the Work of Internal Auditing". - ISA 620, "Using the Work of an Expert". - ISA710, "Comparatives". - ISA 720, "Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements". 6.0.3. Normas y Prcticas eliminadas: International Standards on Auditing: - ISA 120, "Framework of International Standards on Auditing". - ISA 240, "The Auditor's Responsibility to Consider Fraud and Error in an Audit of Financial Statements". - ISA 300, "Planning". - ISA 310, "Knowledge of the Business". - ISA 400, "Risk Assessments and Internal Control". - ISA 401, "Auditing in a Computer Information Systems Environment". - ISA 500 A (renumerada), "Audit Evidence".
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Contabilidad y Auditora International Auditing Practice Statements: - IAPS 1008, "Risk Assessments and Internal Control-CIS Characteristics and Considerations". - IAPS 1001, "IT Environments-Stand-Alone Personal Computers". - IAPS 1002, "IY Environments-On-Line Computer Systems" - IAPS 1003, "IT Environments-Database Systems". - IAPS 1009, "Computer-Assisted Audit Techniques". International Standards on Assurance Engagements: - ISAE 3000 (previously ISA 100), "Assurance Engagements". 6.0.4. Borradores de normas y declaraciones: International Standards on Auditing: - ISA 230, "Audit Documentation". - ISA 320, "Materiality in the Identification and Evaluation of Misstatements". - ISA 540, "Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures...". - ISA 600, "Using the Work of Another Auditor". International Auditing Practice Statements: - New IAPS, "The Audit of Group Financial Statements". International Standards on Review Engagements: - New ISRE, "Review of Interim Financial Information Performed by the Auditor of the Entity". 6.1. Marco Conceptual ISAs e ISAEs: Contienen un Marco Conceptual (MC) para los Compromisos de Seguridad (International Framework for Assurance Engagements), definiendo trabajos a cargo del Auditor y del llamado "Practicante" (trmino ms amplio que el de "Auditor"), segn corresponda: a) Auditora y Revisin de informacin financiera histrica (no prospectiva); y b) Aseguramiento de informacin distinta a auditoras o revisiones de informacin financiera histrica, incluyendo informacin prospectiva; informacin no financiera; sistemas y procesos; conducta. Dicho MC realiza una descripcin de los siguientes temas: introduccin; definicin y objetivo de un compromiso de seguridad; alcance del MC; aceptacin del compromiso; elementos de un compromiso de seguridad; inapropiado uso del nombre del profesional contable. En un anexo se describen las diferencias entre los Compromisos de seguridad razonable, y los Compromisos de seguridad limitada. Las Normas Internacionales sobre Control de Calidad (ISQCs-International Standards on Quality Control) abarcan no solamente a los compromisos antes enumerados, sino tambin a los Servicios Relacionados (Related Services). En adicin al MC, y a las ISAs, ISREs e ISAEs, el profesional contable que practique un Compromiso de Seguridad est alcanzado por: a) los principios ticos fundamentales contenidos en el Cdigo de tica ("The IFAC Code of Ethics for Professional Accountants"; y b) los estndares y guas provistas para el sistema de control de calidad de las firmas ("International Standards on Quality Control"). RT 7:
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La norma argentina no est respaldada por un Marco Conceptual, aunque sigue a uno de los enfoques de la ciencia de la Administracin (teora de sistemas). Contempla estndares sobre Auditora Externa de Informacin Contable, especialmente sobre la Auditora de Estados Contables Financieros, realizada para determinar la razonabilidad de la informacin financiera presentada en los mismos. Adems, Revisin Limitada de Estados Contables Financieros de Perodos Intermedios, de alcance inferior al necesario para determinar la razonabilidad de la informacin financiera presentada en tales estados; Certificacin de situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no requieren la emisin de un juicio tcnico; e Investigaciones Especiales (no definidas). Su primer antecedente considera el Enfoque de la Teora de Sistemas aplicado a la Auditora, mencionando en un cuadro comparativo las normas de auditora del Instituto Tcnico de Contadores Pblicos (ITCP); la Declaracin sobre Normas de Auditora (SAS) nro. 1 del Instituto Americano de Contadores Pblicos (AICPA), y las normas del Instituto de Auditores Internos de Argentina (IAIA). Nos referimos al Informe nro. 1 rea Auditora de la FACPCE, emitido en setiembre de 1976. La seccin de Normas de Auditora en General, no cita a profesin alguna (Condicin bsica para el ejercicio de la auditora). En su antecedente normativo, se menciona: ...que una de las posibilidades de ejercicio profesional ms importante consiste en el desempeo de tareas de auditora interna o externa - funcin de control independiente al sistema auditado- (Resolucin Tcnica Nro. 3 de la FACPCE, mayo de 1978, punto c) Visto). Adems, que ...es necesario definir a travs de Normas de Auditora, aplicables a auditores internos y externos, las condiciones requeridas para el ejercicio de la funcin de auditora y las pautas, reglas o estndares para la aplicacin de procedimientos de auditora y para la emisin de informes (dem, punto e) Visto). La RT 7 solamente menciona ...que una de las posibilidades de ejercicio profesional ms importante es el desempeo de tareas de auditora interna o externa (punto c. Considerando). Hay que destacar que las normas de auditora interna son emitidas por el Instituto de Auditores Internos de Argentina (IAIA). 6.2.Glosario de Trminos IASs: El glosario internacional define numerosos trminos. Solamente, a modo de ejemplo, sealamos seguidamente a algunos de ellos:
Administracin
Alcance de la auditora Ambiente de Control Aseveraciones Aseveraciones de los estados financieros (existencia; derechos y obligaciones; ocurrencia; integridad; valuacin; cuantificacin; presentacin y revelacin) Asociacin del auditor con la informacin financiera Auditor (auditor continuo; auditor entrante; auditor externo; auditor predecesor; auditor principal; otro auditor; personal de auditora) Auditora Auditora interna Auxiliares Balances iniciales Base de datos Base integral de contabilidad Carta compromiso
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Certeza (seguridad); Seguridad razonable Comparativas Componente Cmputo Confirmacin Conocimiento del negocio Controles de aplicacin Controles de calidad Controles generales Debilidades importantes Dictamen (abstencin de opinin; nfasis de tema; opinin adversa; opinin calificada; opinin no calificada) Dictmenes modificados del auditor Documentacin Empresas del sector pblico Error
Error esperado Error tolerable Estados financieros Estimacin contable Evidencia de auditora Experto Falta de certeza Firma de auditora Fraude Hechos posteriores
Significatividad Incumplimiento Informacin financiera prospectiva Informacin por segmento Informe anual Informe del auditor con propsito especial (estados financieros preparados de acuerdo a sensores distintos
a las Normas Internacionales de Auditora o normas nacionales; componentes de los estados financieros; cumplimiento de acuerdos contractuales; estados financieros condensados) Inspeccin Investigacin Muestreo de auditora (estratificacin; poblacin; unidades de muestreo) Normas nacionales de auditora
Observacin Organizacin de servicio Papeles de trabajo Partes relacionadas Planeamiento Prcticas nacionales de auditora Presupuesto
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Procedimientos analticos Procedimientos de control Procedimientos sustantivos (pruebas detalladas de transacciones y saldos; procedimientos analticos)
Programa de auditora Proyeccin Prueba de transacciones Pruebas de control (diseo de los sistemas de contabilidad y control interno; operacin de los controles Representacin errnea Representacin de la Administracin Riesgo de auditora (riesgo de control; riesgo de deteccin; riesgo inherente) Riesgo de muestreo; riesgo de no muestreo Sector pblico Servicios relacionados con la auditora (revisiones; procedimientos convenidos; compilaciones)
internos a lo largo del ejercicio o perodo)
Sistema de contabilidad Sistema de control interno Sistema de informacin por computadora Supuesto de negocio en marcha Trabajo con procedimientos convenidos Trabajo de compilacin Trabajo de revisin
RT 7: No contiene ningn Glosario de Trminos. 6.3. Marco de referencia ISAs, ISREs, ISAEs e ISRSs: Incluye los Trminos de Referencia donde se menciona la misin de la Federacin Internacional de Contadores (IFAC) y el establecimiento de la Junta de Normas Internacionales de Auditora y Seguridad (IAASB). El Prefacio a las Normas Internacionales sobre Control de Calidad, Auditora, Aseguramiento y Servicios Relacionados es utilizado para facilitar la comprensin de los objetivos y procedimientos operativos de la IAASB y el alcance y autoridad de los pronunciamientos emitidos. Los estndares incluyen la Perspectiva del Sector Pblico. Servicios considerados: . Auditora Seguridad alta provista por el auditor (no absoluta). Informe expresado como seguridad positiva sobre las aseveraciones de los estados financieros. . Revisin Seguridad moderada proporcionada por el auditor. Informe expresado como seguridad negativa sobre las afirmaciones de dichos estados. .Aseguramiento Seguridad alta o limitada, segn el caso, provista por el practicante. Conclusin en una forma
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Contabilidad y Auditora positiva o en una forma negativa, respectivamente. .Procedimientos convenidos Ninguna seguridad provista por el auditor. Se informan los resultados de los procedimientos. .Compilacin Ninguna seguridad proporcionada por el contador pblico. El informe identifica a la informacin compilada. RT 7: No considera los "Servicios de Aseguramiento", los Procedimientos Convenidos, ni las Compilaciones. En nuestro pas, la RT 7, llama a las "Revisiones", Revisiones Limitadas de Estados Contables de perodos intermedios (no anuales). No trata la perspectiva del Sector Pblico. 6.4.Objetivo y principios generales de una auditora de estados contables financieros ISAs: Incorpora la direccin estratgica de los entes, la administracin de riesgos y el rol del auditor, el cual debe aplicar procedimientos de auditora que le posibiliten reducir el riesgo de auditora a un nivel bajo aceptable. En este sentido, se agregan una amplia explicacin vinculada con el riesgo de auditora (inherente, de control, y de deteccin), y la significatividad, relacionando aspectos con las ISAs que tratan los temas vinculados con: Conocimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de declaraciones errneas significativas; Significacin relativa en la auditora; Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados y Evidencia de auditora. El auditor debe cumplir con el Cdigo de tica para los Contadores Profesionales, emitido por IFAC, sealando los principios ticos relacionados con sus responsabilidades (independencia; integridad; objetividad; competencia profesional y debido cuidado; confidencialidad; conducta profesional; y normas tcnicas). Se define el objetivo de una auditora de estados financieros (... es hacer posible al auditor expresar una opinin sobre si los estados financieros estn preparados, respecto de todo lo significativo, de acuerdo con un marco de referencia para informes financieros identificado), aclarando que ...Aunque la opinin del auditor aumenta la credibilidad de los estados financieros, el usuario no puede asumir que la opinin es una seguridad en cuanto a la futura continuidad de la entidad, ni la eficiencia o efectividad con que la Administracin ha conducido los asuntos del ente. Se define: alcance de la auditora; la seguridad razonable; las limitaciones inherentes para detectar representaciones errneas significativas (el uso de pruebas; las limitaciones de cualquier sistema de contabilidad y control interno; la circunstancia que la mayor parte de la evidencia es persuasiva); la influencia del juicio del auditor en la obtencin de evidencia y sus conclusiones; la responsabilidad de preparar y presentar los estados financieros a cargo de la Administracin; y la responsabilidad del auditor para expresar una opinin (divisin de responsabilidades). RT 7: No lo menciona. La auditora externa de los estados contables financieros no est conceptualizada. 6.5.Trminos de referencia de los trabajos de auditora ISAs: Establecen lineamientos sobre el acuerdo de los trminos del trabajo profesional; define el contenido principal de las cartas compromiso de auditora (brinda un ejemplo en el apndice); las auditoras de componentes (subsidiaria); auditoras recurrentes; y la aceptacin de un cambio en el trabajo (nuevos trminos). RT 7: No lo menciona.
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6.6.Control de calidad para el trabajo profesional ISAs: La IFAC aprob la ISQC 1, referida a los controles de calidad de las firmas profesionales que prestan servicios de seguridad y una ISA especfica trata el control de calidad para las auditoras de informacin financiera histrica. La Norma Internacional sobre Control de Calidad determina los elementos de un sistema de control de calidad: 1) responsabilidades de liderazgo; 2) requerimientos ticos; 3) aceptacin y continuacin de relaciones con los clientes; 4) recursos humanos; 5) desempeo en trabajos especficos, y 6) monitoreo. Brindan orientacin sobre las polticas y procedimientos de una firma de auditora vinculadas con el trabajo en general, as como los procedimientos respecto de la labor delegada a colaboradores. En un anexo dan ejemplos de procedimientos de control de calidad: a) Requisitos profesionales b) Habilidades y Competencia: procedimientos sobre contratacin, calificaciones, informacin y comunicacin, desarrollo profesional, estndares tcnicos; promociones, evaluacin del desempeo, comunicacin de resultados; c) Asignacin de personal a los compromisos; d) Delegacin; e) Consultas; f) Aceptacin y Retencin de clientes; y g) Monitoreo. RT 7: No lo menciona. 6.7.Fraude ISAs: Aclaran con respecto a la responsabilidad profesional, que el auditor debe considerar el riesgo de representaciones errneas significativas en los estados financieros, provenientes del fraude (actos intencionales). En apndices ejemplifican sobre los factores de riesgo de fraude; posibles procedimientos de auditora relacionados con la evaluacin del riesgo de declaraciones errneas significativas debidas a fraude; y circunstancias que indican la posibilidad de fraude. RT 7: No lo menciona, salvo citar al trmino "Irregularidades" al consignar los pasos para obtener elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan emitir la opinin o abstenerse de ella sobre los estados contables financieros de un ente: ...Evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado... (punto III.B.2.3.) 6.8.Consideracin de leyes y reglamentos en una auditora de estados financieros. ISAs: Citan que el auditor debe reconocer que el incumplimiento por parte de un ente con leyes y reglamentos puede afectar significativamente a los estados financieros; define el trmino incumplimiento (... actos de omisin o comisin por la entidad que est siendo auditada, ya sea intencionales o no intencionales, que son contrarios a las leyes y reglamentos vigentes.); la responsabilidad de la Administracin en asegurar que las operaciones del ente se conducen conforme con las leyes y reglamentos; el papel del auditor que si bien no es responsable de prevenir el incumplimiento, el hecho de realizar una auditora puede actuar como una fuerza disuasiva o freno; el informe de incumplimiento (a la Administracin, a los usuarios del informe; a las autoridades reguladoras o terceras partes); el posible retiro del trabajo; ejemplificando en un apndice ciertos indicadores que pueden llamar la atencin del auditor sobre posibles incumplimientos.
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Contabilidad y Auditora RT 7: No lo menciona. En los pasos de la auditora consigna que se debe "Obtener conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas, las normas legales que le son aplicables y las condiciones econmicas propias y las del ramo de sus actividades" (punto III.B.2.1.) 6.9.Planeamiento ISAs: Dicen que el auditor debe desarrollar y documentar un plan global y detallado de auditora (comprensin de la entidad y su medio ambiente, y la evaluacin de los riesgos de declaraciones errneas significativas; la significatividad (significacin relativa); los procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados; naturaleza, tiempos y alcance de los procedimientos; coordinacin, direccin, supervisin y revisin); variando su forma y contenido de acuerdo al tamao del ente, a la complejidad de la auditora y a la metodologa y tecnologa especificadas utilizadas. Agregan que el profesional ... debe desarrollar y documentar un programa de auditora que contenga la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora planeados, que se requieren para implementar el plan de auditora global. Ambos deben revisarse segn sea preciso durante el desarrollo de la auditora. RT 7: Da por entendido que no siempre es necesario planificar por escrito: "Planificar en forma adecuada el trabajo de auditora, teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe a emitir, las caractersticas el ente cuyos estados contables sern objeto de la auditora (naturaleza, envergadura y otros elementos) y las circunstancias particulares del caso. La planificacin debe incluir la seleccin de los procedimientos a aplicar, su alcance, su distribucin en el tiempo y la determinacin de si han de ser realizados por el auditor o sus colaboradores. Preferentemente, la planificacin se debe formalizar por escrito y, dependiendo de la importancia del ente, debe comprender programas de trabajo detallados. (ltimo prrafo punto III.B. 2.4.) (nfasis aadido). 6.10.Conocimiento de la entidad y su entorno ISAs: Se incluye la especificacin y ampliacin del entendimiento que debe obtener el auditor acerca del ente cuyos estados contables financieros son auditados, as como de su ambiente (contexto) interno y externo. Los requerimientos al auditor comprenden: 1) los procedimientos de auditora para obtener el conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno. Tambin se requiere la discusin en el seno del equipo de auditora sobre la susceptibilidad de los estados financieros a declaraciones errneas significativas; 2) los aspectos especficos de la entidad y su entorno, para identificar y valorar los riesgos de declaraciones errneas significativas; y 3) la identificacin y valoracin de los riesgos y niveles de afirmaciones: - Obtener un conocimiento de la industria, regulaciones y otros factores externos, incluidos la aplicacin del marco conceptual para reportes financieros; la naturaleza de la entidad; objetivos y estrategias y riesgos relativos a los negocios; y medicin y revisin del desempeo financiero: . Condiciones de la industria (mercado y competencia, actividades cclicas; tecnologa; y costos); . Ambiente regulatorio (principios contables y prcticas especficas de la industria; requerimientos de la legislacin; y polticas del gobierno); . Otros factores que afectan el negocio (nivel general de la actividad econmica; tasas de inters; acceso a la financiacin; e inflacin); . Naturaleza del ente (operaciones; inversiones; financiacin; e informes financieros); . Objetivos y estrategias, y riesgos relacionados con los negocios (existencia de objetivos; y efectos de la implantacin de estrategias); . Mediciones y revisin del rendimiento financiero de la entidad (ratios; estadsticas; indicadores de desempeo; uso de presupuesto y anlisis de variaciones; y anlisis de competidores.
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- Componentes del control interno: . Ambiente de control (integridad y valores ticos; conocimiento y habilidades; participacin del gobierno corporativo; filosofa gerencial y estilo de operacin; estructura de la organizacin; asignacin de autoridad y responsabilidad; y polticas y prcticas de recursos humanos); . Proceso de valoracin de los riesgos de la entidad (identificacin de riesgos significativos relacionados con la preparacin de los estados contables financieros y respuesta de la gerencia; cambios en las operaciones; nuevo personal; nuevo o reemplazo de sistemas de informacin; rpido o inusual crecimiento; nueva tecnologa; nuevos modelos de negocios, productos o actividades; reestructuracin corporativa; expansin de operaciones externas; y nuevos pronunciamientos contables); . Sistema de informacin, incluyendo procesos de negocios, relevantes a informes financieros y comunicacin (hardware; software; personal; procedimientos; archivos; tecnologa de la informacin; y comunicacin de roles, responsabilidades, polticas y manuales); . Actividades de control (revisin de desempeo; procesamiento de informacin; controles de tecnologa de informacin; controles fsicos; y segregacin de actividades); . Monitoreo permanente (supervisin para garantizar el buen desempeo y mejoramiento del control interno; auditora interna; y uso de informacin para comunicacin a terceras partes). - Condiciones y circunstancias indicativas de riesgos de declaraciones errneas: . Operaciones en regiones con economas inestables; . Operaciones expuestas a mercados voltiles; . Complejas regulaciones; . Problemas de negocio en marcha; . Acceso restringido a capitales y crditos; . Cambios en la industria; . Cambios en proveedores claves; . Desarrollo y oferta de nuevos productos o servicios; . Expansin en nuevas localidades; . Adquisiciones o reorganizaciones; . Entes o segmentos de negocios a ser vendidos; . Complejas alianzas o joint ventures; . Dificultosos arreglos financieros; . Complejas transacciones; . Transacciones significativas con partes relacionadas; . Personal con escasas habilidades; . Cambios en personal clave; . Problemas de control interno; . Inconsistencias entre estrategias de negocios y de tecnologa de la informacin; . Cambios en el ambiente de tecnologa de informacin; . Instalacin de nuevos sistemas relacionados con informes financieros; . Reclamos de organismos reguladores o del gobierno; . Significativos ajustes en ejercicios anteriores; . Transacciones no rutinarias significativas; . Operaciones registradas por designio especial de la gerencia; . Aplicacin de nuevos pronunciamientos contables; . Mediciones contables que impliquen proceso complejos; . Eventos o transacciones que representen mediciones inciertas, incluyendo estimaciones contables; . Litigios pendientes y pasivos contingentes. RT 7: Dice ...Obtener conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones y
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Contabilidad y Auditora sistemas, las normas legales que le son aplicables, las condiciones econmicas propias y las del ramo de sus actividades. (punto III. B. 2.1.) 6.11.Importancia relativa de la auditora ISAs: Expresan que el auditor debe considerar la importancia relativa cuando determina la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos y evala el posible efecto de representaciones errneas. La informacin es de importancia relativa si su omisin o representacin errnea pudiera influir en las decisiones econmicas de los usuarios tomadas con base en los estados financieros. La importancia relativa depende del tamao de la partida o error juzgado en las circunstancias particulares de su omisin o representacin errnea. As, la importancia relativa ofrece un punto de separacin de la partida en cuestin, ms que ser una caracterstica primordial cualitativa que debe tener la informacin para ser til. Se seala la relacin inversa entre la importancia relativa y el nivel de riesgo de auditora; as como la evaluacin del efecto de representaciones equivocadas. RT 7: Dice solamente que el auditor debe "Evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado" (punto III.B.2.3.). Entendemos que debera leerse, evaluar la significatividad, puesto que la significacin relativa o error tolerable representa el margen de precisin de la auditora. 13 6.12.Valoracin del riesgo ISAs: Especifican que el auditor debe identificar y evaluar los riesgos de declaraciones errneas significativas a nivel de los estados contables financieros, y a nivel de las aserciones (afirmaciones) para las clases de transacciones, cuentas del balance, y revelaciones. A tal fin, el contador pblico independiente, debe efectuar valoraciones de los riesgos en todos los compromisos de auditora, por lo que no puede omitirlas, estableciendo directamente una valoracin alta del riesgo. En consecuencia, debe: . Identificar los riesgos a travs del proceso de obtener un conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo los pertinentes controles que se relacionan con los riesgos, y considerando las clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones en los estados financieros; . Relacionar los riesgos identificados que puedan llevar a errores a nivel de asercin o afirmacin; . Considerar si los riesgos son de una magnitud que podran derivar en una declaracin equivocada en los estados financieros; . Verificar la probabilidad de que los riesgos podran resultar en una declaracin errnea significativa en tales estados. Como parte de la evaluacin de riesgos, el auditor debe determinar cules de los riesgos identificados son, a su juicio, riesgos que requieran una especial consideracin, que son definidos como "Riesgos significativos", considerando una serie de cuestiones que incluyen las siguientes: . . . . .
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Si el riesgo es un riesgo de fraude; Si el riesgo est relacionado con desarrollos econmicos recientes significativos, contables u otros y, por lo tanto, requieren una especial atencin; La complejidad de las transacciones; Si el riesgo envuelve transacciones significativas con partes relacionadas; El grado de subjetividad en la medicin de la informacin financiera relacionada con el riesgo debido a la incertidumbre;
Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, Informes de auditora y servicios relacionados, tercera edicin, Ed. Errepar, edicin 2006 en prensa.
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Si el riesgo representa transacciones significativas que estn fuera del curso normal de los negocios de la entidad o que puedan parecer como inusuales.
RT 7: Como antes dijimos, la norma expresa: ... Evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta...y el riesgo involucrado. (punto III. A. 2.3.) y la ...Evaluacin de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su revisin, siempre que, con relacin a su tarea, el auditor decida depositar confianza en tales actividades ...Emitir, en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el desarrollo de la tarea y las sugerencias para el mejoramiento de las actividades de control de los sistemas examinados. (puntos III. A. 2.5.1. y 2.5.1.5. (nfasis aadido). No se definen los riesgos inherentes, de control y de deteccin, as como los dems riesgos relacionados con la auditora. 14 6.13. Procedimientos de auditora vinculados con los riesgos identificados ISAs: Consideran necesario que el auditor desarrolle procedimientos de auditora (naturaleza, oportunidad y alcance), relacionndolos con los riesgos determinados, constituyendo uno de los ejes principales de la auditora, al incorporar en la auditora de los estados contables financieros, el concepto de "Administracin de riesgos del negocio". Los requerimientos claves son los siguientes: . Respuestas generales; . Procedimientos de auditora como respuesta a los riesgos de declaracin significativa errnea a nivel de asercin; . Evaluacin de lo suficiente y apropiada evidencia de auditora obtenida; . Documentacin requerida. Para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptable bajo, el auditor debe determinar respuestas generales para los riesgos valorados a nivel del estado financiero, y debe disear y ejecutar procedimientos de auditora adicionales para responder a los riesgos valorados a nivel de asercin. Estas respuestas generales pueden incluir enfatizar la necesidad de mantener el escepticismo profesional en la obtencin y evaluacin de la evidencia de auditora, asignando personal de mayor experiencia, o de especiales habilidades o usando expertos, proveyendo mayor supervisin o incorporando elementos adicionales en la seleccin de ulteriores procedimientos de auditora a ser desempeados. Ciertos elementos de la prctica internacional de auditora se consignan para reforzar la aplicacin de dicha Administracin de Riesgos: a) Consideracin de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos adicionales de auditora; b) Pruebas de controles; c) Procedimientos sustantivos; d) Adecuacin de la presentacin y exposicin de los estados financieros; y e) Documentacin de la administracin de los riesgos de auditora. RT 7: No lo considera. 6.14.Consideraciones relativas a entes que utilizan organizaciones de servicio ISAs: El auditor debe determinar cmo afecta una organizacin de servicio a los sistemas de contabilidad y control interno del ente auditado, con el objetivo de efectuar el planeamiento y enfoque de auditora. Se realizan consideraciones para el auditor de la entidad, y sobre los
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Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, Informes de auditora y servicios relacionados, tercera edicin, Ed. Errepar, edicin 2006 en prensa.
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Contabilidad y Auditora informes del auditor de la organizacin de servicio que pueden ser utilizados por el auditor del ente (informe sobre lo adecuado del diseo e informe sobre la adecuacin del diseo y efectividad operativa). RT 7: No lo considera. 6.15. Evidencia de auditora, consideraciones adicionales para partidas especficas y confirmaciones externas ISAs: Las auditoras tienen cierto requerimientos de documentacin para asuntos especficos; el auditor debe obtener evidencia de auditora suficiente (cantidad) y apropiada (calidad), para poder extraer conclusiones razonables sobre las cuales pueda basar su opinin. El concepto de "Evidencia de auditora" se refiere a toda la informacin usada por el auditor para arribar a conclusiones, e incluye la informacin contenida en los registros contables subyacentes a los estados financieros y otra informacin como evidencia, tales como minutas de reuniones; confirmaciones de terceras partes; informes de analistas; informacin comparable acerca de competidores (benchmarking); controles manuales; indagaciones; y observaciones. Para formar su opinin el auditor no examina toda la informacin que puede existir porque las conclusiones ordinariamente pueden ser obtenidas por pruebas, siendo la evidencia acumulativa por naturaleza, e incluye la evidencia obtenida por los procedimientos de auditora desarrollados durante el curso normal de la auditora y puede incluir evidencia obtenida por otros medios, como auditoras previas y los procedimientos de control de calidad para aceptacin y continuacin de las relaciones con el cliente. Se destaca el concepto de "Asercin" y la forma como se relaciona con la "Administracin de riesgos". Las primeras son utilizadas por el auditor: a) en la valoracin de los riesgos identificados considerando las distintas declaraciones potenciales errneas que pueden acontecer; y b) b) para disear los procedimientos de auditora adecuados. Las Aserciones usadas por el auditor caen dentro de las siguientes categoras: - Clases de transacciones y eventos por el perodo bajo auditora (ocurrencia; integridad; exactitud; corte; y clasificacin); - Cuentas (saldos) del balance por el cierre del ejercicio (existencia; derechos y obligaciones; integridad; y valuacin y asignacin); - Presentacin y revelacin (ocurrencia y derechos y obligaciones; integridad; clasificacin y comprensibilidad; y exactitud y valuacin). La norma describe los Procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora y los clasifica de la siguiente manera: . Inspeccin de registros o documentos; . Inspeccin de activos tangibles; . Observacin; . Indagacin; . Confirmacin; . Volver a calcular; . Volver a desempear; . Procedimientos analticos Normas especficas tratan la Evidencia de auditora para partidas especficas y para Confirmaciones externas del auditor como medio de obtener tales evidencias (entre otros, relacin entre el procedimiento de confirmacin externa y la evaluacin del riesgo inherente y de control;
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uso de confirmaciones positivas o negativas; requerimientos de la gerencia; caractersticas de la persona que responde; el proceso de confirmacin externa; la evaluacin de los resultados; y la confirmacin externa en una fecha interina). El auditor debe determinar si el empleo de confirmaciones externas es necesario para obtener evidencia de auditora con relacin a ciertas afirmaciones de los estados financieros. RT 7: Habla sintticamente de reunir elementos de juicio vlidos y suficientes, sealando procedimientos de auditora, y la evaluacin de la evidencia (punto III.B. 2.5. y 2.7.). Especficamente menciona, entre otros procedimientos: ...Obtencin de confirmaciones directas de terceros (por ejemplo: bancos, clientes, proveedores, asesores legales).(punto III.B.2.5.5.). Con respecto a las Afirmaciones expresa: "Identificar el objeto del examen (los estados contables, las afirmaciones que los constituyen- existencia, pertenencia al ente, integridad, valuacin y exposicin, o lo que debieran contener). (punto III.B.2.2.) 6.16.Trabajos iniciales-Balances de apertura ISAs: Aclara que en los trabajos iniciales, el auditor debe obtener evidencia sobre que los saldos de apertura no contengan representaciones errneas; los saldos del cierre anterior han sido pasados correctamente al ejercicio actual; y las polticas contables son aplicadas en forma consistente o en su caso, los cambios han sido contabilizados en forma razonable. Menciona los procedimientos de auditora , y las conclusiones de auditora y su incidencia en el informe del auditor, pudiendo corresponder una opinin calificada, o una abstencin de opinin, en el supuesto que el auditor no pudiera obtener evidencia suficiente y apropiada sobre los saldos de apertura. RT 7: No lo menciona. 6.17.Procedimientos analticos ISAs: Se establecen normas y lineamientos sobre la aplicacin de los procedimientos analticos ...significa el anlisis de ndices y tendencias significativas, incluyendo la investigacin resultante de fluctuaciones y relaciones que son inconsistentes con otra informacin pertinente o que se desvan de las cantidades pronosticadas, en las etapas de planeamiento, ejecucin y revisin global de la auditora. Se instruye sobre la naturaleza y objetivo de los procedimientos analticos; los procedimientos en el planeamiento de la auditora, como procedimientos sustantivos y en la etapa final de la auditora, as como el grado de confiabilidad de los mismos y la investigacin de partidas inusuales. RT 7: Slo cuando habla de reunir elementos de juicio, menciona las revisiones conceptuales; comprobacin de la informacin relacionada y comprobaciones globales de razonabilidad (puntos. III.B. 2.5.7.- 2.5.8.- 2.5.9.); y la revisin conceptual de los estados contables; la revisin comparativa de los estados contables; las comprobaciones globales de razonabilidad, (por ejemplo el anlisis de las razones y tendencias e investigacin de las fluctuaciones de significacin) (puntos III. B. 3.5.3.-3.5.5.-3.5.6.). 6.18.Muestreo en la auditora y otros procedimientos de pruebas selectivas ISAs: Tratan del uso de procedimientos de muestreo en la auditora (enfoque estadstico o no estadstico) y otros medios de seleccin de partidas para reunir evidencia. El muestreo en la
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Contabilidad y Auditora auditora (muestreo) implica la aplicacin de procedimientos de auditora a menos del 100% de las partidas que integran el saldo de una cuenta o clase de transacciones, de tal manera que todas las unidades del muestreo tengan una oportunidad de seleccin. El error significa tanto desviaciones de control, cuando se realizan pruebas de control, o informacin errnea, cuando se aplican procedimientos sustantivos. El riesgo en el muestreo, surge de la posibilidad de que la conclusin del auditor, basada en una muestra, pueda ser difieren te de la conclusin lograda si todo el universo se sometiera al mismo procedimiento de auditora. Se aclaran los tipos de riesgo de muestreo; el riesgo no proveniente de la muestra; la unidad de muestreo; el muestreo estadstico; la estratificacin; el error tolerable; la evidencia de auditora; consideraciones del riesgo al obtener la evidencia; los procedimientos para obtener evidencia; la seleccin de partidas; los enfoques de muestreo estadstico y muestreo no estadstico; el diseo, tamao y seleccin de la muestra; la aplicacin de procedimientos de auditora; la naturaleza, causa y proyeccin de errores; la evaluacin de los resultados de la muestra, y en anexos hay ejemplos de los factores que influyen al tamao de la muestra para pruebas de control; para procedimientos sustantivos; y mtodos de seleccin de muestras. RT 7: Dice que ...En la aplicacin de los procedimientos de auditora, el auditor debe tener en cuenta que puede actuar sobre bases selectivas, determinadas segn su criterio exclusivamente o apoyndolo con el uso de mtodos estadsticos. (punto III. B. 2.5., ltimo prrafo) 6.19.Auditora de estimaciones contables 15 ISAs: Expresan que el auditor debe obtener evidencia de auditora adecuada y suficiente respecto de las estimaciones contables ...quiere decir una aproximacin al monto de una partida en ausencia de un medio preciso de medicin. Son ejemplos de las mismas: . Para reducir inventario y cuentas por cobrar a su valor de realizacin estimado; . Para asignar el costo de activos fijos sobre sus vidas tiles estimadas; . Ingresos acumulados: . Impuestos diferidos; . Para una prdida por un tema legal; . Prdidas sobre contratos de construccin en ejecucin; . Para cumplir con reclamos de garantas. Se mencionan: la naturaleza de las estimaciones contables; los procedimientos de auditora; la revisin y prueba del proceso utilizado por la Administracin; el uso de una estimacin independiente; la revisin de hechos posteriores; y la evaluacin de los resultados de los procedimientos de auditora aplicados. RT 7: No lo menciona. 6.20.Auditora de valores razonables ISAs: Una norma internacional especfica, establece estndares y provee guas sobre la auditora de valores razonables (valores realizables o valores de mercado), en lo referente a su medicin y exposicin en los estados contables financieros. El valor razonable es el precio ms probable que se puede obtener en el mercado a la fecha del balance; todos los cambios en dicho valor se reconocen en el estado de resultados. Cabe citar que por la NIC 40- Investment Property ( Propiedades de Inversin), por primera vez, se ha introducido este modelo para activos no financieros, si bien existen reservas doctrinarias significativas, tanto desde el punto de vista terico como prctico.
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Armando Miguel Casal, Las auditoras de estimaciones contables, Enfoques. Contabilidad y Administracin, Ed. La Ley, enero 2005.
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RT 7: No lo contiene 6.21.Partes relacionadas ISAs: Se proporcionan lineamientos sobre las responsabilidades del auditor y los procedimientos de auditora con respecto a las partes relacionadas, debiendo el profesional independiente revisar la informacin proporcionada por la direccin y administracin, obteniendo evidencia de auditora sobre su registracin y exposicin adecuada. Se debe obtener de la gerencia una representacin escrita sobre la integridad de la informacin y la razonabilidad de las revelaciones en los estados financieros. RT 7: No lo menciona. 6.22.Hechos posteriores ISAs: Aclaran que el auditor tiene que considerar el efecto de hechos posteriores ( ...aquellos que proporcionan evidencia adicional de las condiciones que existan al final del ejercicio; aquellos que son indicativos de condiciones que surgieron subsecuentemente al final del perodo, sobre los estados financieros y sobre su informe de auditora. Consideran tres momentos: a) hechos que ocurren hasta la fecha del informe del auditor; b) hechos descubiertos despus de la fecha del informe del auditor, pero antes de que se emitan los estados financieros; c) hechos descubiertos despus de que los estados financieros han sido emitidos. RT 7: Dice que ...Los procedimientos enunciados, en cuanto fueran de aplicacin, deben ser utilizados adems en la revisin de operaciones o hechos posteriores a la fecha del cierre de los estados contables objeto de la auditora, para verificar en qu medida pudieron afectarlos (punto III.B. 2.5. anteltimo prrafo). Se establece un solo momento: ...La fecha de emisin (da, mes y ao) es, generalmente, aqulla en que se hubiera concluido el trabajo de auditora en dependencias de la organizacin a que corresponden los estados examinados. Esta fecha limita la responsabilidad del auditor en cuanto al conocimiento de hechos posteriores a la fecha de los estados contables que pudieran tener influencia significativa en las informaciones que ellos contienen...(punto III.C. 33.). (nfasis aadido). 6.23.Negocio en marcha ISAs: El auditor debe considerar, en el planeamiento; ejecucin de los procedimientos de auditora; y evaluacin de los resultados, la viabilidad del supuesto de negocio en marcha, que est subyacente en la preparacin y emisin de los estados financieros, as como el riesgo de que tal supuesto pueda no ser adecuado. Se dan indicadores financieros; operativos y otros indicadores; la evidencia de auditora; las conclusiones y los informes de auditora (supuesto de negocio en marcha considerado apropiado; supuesto de negocio en marcha no resuelto; supuesto de negocio en marcha considerado inapropiado). Bajo el supuesto de negocio en marcha se considera ordinariamente que una entidad contina en los negocios por el futuro predecible, sin tener la intencin ni la necesidad de liquidacin o disolucin anticipada. RT 7: No lo menciona.
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6.24.Representaciones de la Administracin. Comunicaciones de temas de auditora a aquellos cargos relacionados con el gobierno de una entidad. ISAs: Dicen que el auditor debe obtener evidencia de que la Administracin reconoce su responsabilidad por la presentacin en forma razonable de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia pertinente, y que ha aprobado los mismos, debiendo obtener representaciones por escrito sobre asuntos significativos cuando no pueda esperarse que exista otra suficiente evidencia adecuada de auditora. Se ilustra sobre la documentacin de las representaciones de la gerencia; la accin si niega darlas (limitacin en el alcance con opinin calificada o una abstencin de opinin); y en un anexo se da un ejemplo de una carta de representacin. La representacin puede tambin tomar la forma de una carta del auditor explicando su comprensin de las representaciones de la Administracin, con debido acuse de recibo y confirmada por esta ltima. Con respecto al segundo tema, una norma especfica trata de las comunicaciones del auditor de estados financieros con las partes que gobiernan una entidad. RT 7: Cuando se detallan los pasos para obtener elementos de juicio, expresa que: ...Obtencin de una confirmacin escrita de la direccin del ente de las explicaciones e informaciones suministradas. (punto III. B. 2.5.12.). Con relacin al segundo punto, norma solamente sobre El informe sobre el funcionamiento de los controles de los sistemas examinados, en los casos que se emitiera, es conveniente que incluya lo siguiente: 1. El alcance de la tarea realizada, indicando si ha sido efectuada solamente en su relacin con la auditora de los estados contables (y por lo tanto tiene las limitaciones inherentes a su objetivo principal), o bien si se origin en un estudio especial sobre los sistemas examinados...". (punto III.C.41.). 6.25.Utilizacin del trabajo de otros ISAs: Indican los lineamientos vinculados con: a) Uso del trabajo de otro auditor; b) Consideracin del trabajo de Auditora Interna; c) Uso del trabajo de un experto. En todos los casos, el auditor debe obtener evidencia apropiada y suficiente de que dicho trabajo es adecuado para los fines de la auditora de estados financieros. Cabe aclarar que en el caso de uso del trabajo de otro auditor, existe la alternativa de la divisin de responsabilidad: ...los reglamentos locales de algunos pases permiten al auditor principal basar su opinin de auditora sobre los estados financieros tomados como un todo, nicamente con base en el informe de otro auditor respecto de la auditora de uno o ms componentes. Cuando el auditor principal lo hace as, el informe del auditor principal debera declarar este hecho claramente y debera indicar la magnitud de la porcin de los estados financieros auditados por el otro auditor... RT 7: Menciona solamente al hablar del alcance del trabajo de auditora que: Si existieran limitaciones al alcance de la tarea de auditora...Tales limitaciones deben indicar los procedimientos no aplicados, en su caso, sealando lo siguiente:... 3. Si parte del trabajo de auditora se apoya en la tarea realizada por otro auditor independiente (caso de inversiones en entes objeto de auditora por este ltimo auditor). Esta limitacin al alcance ser optativa. Si no se incluye, se supone que el auditor principal asume la responsabilidad sobre la totalidad de la informacin contenida en los estados contables sobre los
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que emite dictamen. (punto III.C.11.3.) (nfasis aadido).16 6.26. El informe del auditor sobre los estados contables financieros. Estados contables financieros comparativos. Otra informacin en documentos que contienen estados contables financieros auditados 17 ISAs: Tratan la forma y contenido del informe del auditor independiente como resultado de la auditora de los estados financieros de una entidad, incluyendo sus elementos bsicos; los tipos de opiniones (sin salvedades; prrafos con nfasis en un asunto sin calificar la opinin; con salvedades por problemas en la aplicacin de las normas contables pertinentes o limitacin en el alcance del trabajo; abstencin de opinin; y opinin adversa). Existen nuevos cambios en el informe breve de auditora en lo referente a los siguientes puntos: - Descripcin de la responsabilidad de la gerencia: Se describe la responsabilidad de la gerencia por la preparacin y razonable presentacin de los estados contables financieros. Esta responsabilidad incluye: a) el mantenimiento de los controles internos pertinentes para la confeccin de los estados mencionados, a los efectos de que se hallen libres de representacin errnea significativa, motivada por fraude o error; b) seleccionar y aplicar apropiadas polticas contables que sean consistentes con el marco conceptual para informacin financiera aplicado; y c) hacer estimaciones contables que sean razonables en las circunstancias. - Descripcin de la responsabilidad del auditor: Se describe la responsabilidad del auditor (consistente en expresar una opinin sobre los estados contables financieros, basada en la auditora), y el alcance de la auditora, que incluye: a) una referencia a las normas de auditora aplicadas, explicando que estos estndares requieren que el auditor planifique y ejecute la auditora para obtener una razonable, pero no absoluta seguridad, de que los estados contables financieros estn libres de representacin errnea significativa, con motivo de fraude o error; y b) una descripcin del trabajo desarrollado por el auditor en una auditora, describiendo que: 1) una auditora incluye desarrollar procedimientos para obtener evidencia de auditora acerca de las cifras y exposiciones en los citados estados bsicos; 2) los procedimientos de auditora seleccionados dependen de la evaluacin del auditor del riesgo de declaracin errnea significativa en los estados citados y que para la realizacin de dicha evaluacin del riesgo, el auditor considera los controles internos pertinentes de la entidad para su preparacin como una base para determinar los procedimientos de auditora que son aplicables a las circunstancias, pero no para el propsito de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno; y 3) una auditora tambin incluye la evaluacin de lo apropiado de las polticas contables usadas, la razonabilidad de las estimaciones contables significativas hechas por la gerencia, as como evaluar la presentacin general de los estados contables financieros y sus exposiciones. Adems, se consideran guas relacionadas con la responsabilidad del auditor por la informacin comparativa presentada por el ente, as como sobre la informacin complementaria
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Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, Informes de auditora y servicios relacionados, tercera edici, Ed. Errepar, setiembre 2006 en prensa. 17 Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, Informes de auditora y servicios relacionados, tercera edici, Ed. Errepar, setiembre 2006 en prensa.
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Contabilidad y Auditora financiera o no financiera que se incluya como parte de la informacin financiera auditada: ...Ejemplos de otra informacin incluyen un informe de la Administracin o el Directorio sobre operaciones, resmenes o puntos sobresalientes financieros, datos de empleo, desembolsos de capital planeados, ndices financieros, nombres de funcionarios y directores, y datos trimestrales seleccionados. Si se necesita una correccin de la otra informacin y la entidad se niega a hacer la correccin, el auditor debera considerar incluir en su dictamen un prrafo de nfasis describiendo la inconsistencia de importancia relativa o tomando otras acciones. (nfasis aadido) Tambin, la norma trata en detalle las situaciones que pueden presentarse con respecto a negocio en marcha: (a) supuesto de negocio en marcha apropiado; (b) supuesto de negocio en marcha apropiado pero existe una incertidumbre significativa;y (c) supuesto inapropiado de negocio en marcha. Existen diferencias con las normas locales en lo referente al prrafo de nfasis (asuntos que no afectan la opinin del auditor: ejemplos de problema de empresa en marcha; otros problemas cuya resolucin depende de eventos futuros) y la no posibilidad de emitir una opinin parcial, en el marco de la auditora de estados contables financieros. En lo que respecta a la fecha del informe (dictamen), ...Ya que la responsabilidad del auditor es dictaminar sobre los estados financieros segn fueron preparados y presentados por la Administracin, el auditor no deber fecharlo antes de la fecha en que los estados financieros sean firmados o aprobados por al Administracin. (nfasis aadido) RT 7: Entre las salvedades indeterminadas que "son aqullas originadas en la carencia de elementos de juicio vlidos y suficientes para poder emitir una opinin sobre una parte de la informacin contenida en los estados contables examinados", se incluye: ...a la sujecin de una parte o de toda la informacin contenida en los estados contables a hechos futuros cuya concrecin no pudiera ser evaluada en forma razonable (punto III.C. 21.) y ... El auditor se debe abstener de emitir su opinin...Sujecin de una parte o de toda la informacin contenida en los estados contables a hechos futuros, cuya concrecin no pudiera evaluarse en forma razonable y cuya significacin potencial no admita la emisin de una opinin con salvedad indeterminada (punto III. C. 27.). No incluye modelos sugeridos, ni la problemtica de los estados contables financieros comparativos. (3) Al referirse al Informe Extenso: ...los datos (adicionales) que se adjuntan a los estados contables bsicos (incluyendo su informacin complementaria) se presentan para posibilitar estudios complementarios, pero no son necesarios para una presentacin razonable de la informacin que deben contener los citados estados bsicos (punto III.C. 37.2).18 Considera posible la emisin de una opinin parcial, cuando el auditor hubiese emitido un informe adverso o una abstencin de opinin sobre los estados contables en su conjunto (puntos III.C.30. y 31.). Como ya citamos, la fecha de emisin del informe corresponde al da, mes y ao en que se hubiera concluido el trabajo de auditora en las oficinas del ente auditado (punto III.C.33.) 6.27.El informe del auditor sobre trabajos especiales 19 ISAs: En reas especializadas se tratan: a) auditoras de estados financieros preparados sobre bases contables diferentes a las ISAs o a las normas contables nacionales (distintos a un juego completo de estados contables financieros para propsitos generales); b) auditoras de
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Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, Informes de auditora y servicios relacionados, tercera edici, Ed. Errepar, setiembre 2006 en prensa. 19 Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, Informes de auditora y servicios relacionados, tercera edici, Ed. Errepar, setiembre 2006 en prensa.
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componentes de los estados contables financieros; c) auditoras sobre cumplimiento de acuerdos contractuales; y d) auditoras sobre estados contables financieros condensados. RT 7: Considera las Investigaciones especiales y los Informes especiales resultantes, debindose tener en cuenta sus finalidades especficas, haciendo referencia a las etapas del proceso de formacin del juicio del auditor, detalladas para la auditora de estados contables. (puntos III.B.5. y III.C.44.). No se proporcionan ejemplos o modelos. 20 6.28.El examen de informacin prospectiva 21 ISAEs: Aclaran que el auditor debe obtener evidencia sobre la razonabilidad de las estimaciones de la Administracin; su preparacin adecuada sobre la base de los supuestos; su presentacin razonable, incluyendo los supuestos significativos; y la base consistente con los estados financieros histricos, usando normas contables adecuadas. Se citan aspectos sobre: la seguridad del auditor con respecto a la informacin financiera prospectiva; la aceptacin del trabajo; el conocimiento del negocio; el perodo cubierto; los procedimientos del examen; la presentacin y revelacin; y el correspondiente informe de auditora. En lo que hace a la seguridad del auditor respecto de la informacin financiera prospectiva: ...dados los tipos de evidencia disponibles al evaluar los supuestos sobre los que se basa la informacin financiera prospectiva, puede ser difcil para el auditor obtener un nivel de satisfaccin suficiente para proporcionar una expresin positiva de opinin de que los supuestos estn libres de representacin errnea de importancia relativa. Consecuentemente, en esta ISA, cuando dictamine sobre la razonabilidad de los supuestos de la Administracin, el auditor proporciona slo un nivel moderado de seguridad. Sin embargo, cuando a juicio del auditor se ha obtenido un nivel adecuado de satisfaccin, el mismo no est impedido de expresar certeza positiva respecto de los supuestos. (nfasis aadido) RT 7: No lo menciona. 6.29.Revisin de estados contables financieros 22 ISREs: Se establecen los lineamientos para un trabajo independiente para revisar informacin financiera u otra informacin, intermedia o anual. El objetivo de una revisin de estados financieros, sobre la base de procedimientos limitados con respecto a una auditora, es permitir al auditor informar si algo ha surgido a su atencin que le haga pensar que dichos estados no estn preparados y presentados, respecto de todo lo significativo, conforme con un marco conceptual para informes financieros identificado (sensor). Se citan los principios generales de un compromiso de revisin; el alcance de la misma; la seguridad razonable; los trminos del trabajo; el planeamiento; el trabajo desempeado por otros; la documentacin; los procedimientos y evidencia; las conclusiones y el informe, anexando un ejemplo de una carta compromiso; procedimientos ilustrativos detallados; y ejemplos de informes. RT 7:
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Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, Informes de auditora y servicios relacionados, tercera edici, Ed. Errepar, setiembre 2006 en prensa. 21 Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, Informes de auditora y servicios relacionados, tercera edici, Ed. Errepar, setiembre 2006 en prensa. 22 Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, Informes de auditora y servicios relacionados, tercera edici, Ed. Errepar, setiembre 2006 en prensa.
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Contabilidad y Auditora Considera el trabajo de revisin limitada de estados contables de perodos intermedios (punto III.B.3.), as como el informe correspondiente (punto III.C.39). No est contemplado un compromiso de revisin limitada de estados contables financieros de cierre de ejercicio o anuales (nfasis aadido). No existen modelos de informes de revisin.23 6.30.Procedimientos convenidos respecto a informacin financiera 24 ISRSs: El objetivo de un trabajo con procedimientos convenidos consiste en que el auditor desarrolle procedimientos de una naturaleza de auditora, convenidos con el ente y terceras partes, informando sobre los resultados. Se consideran los principios generales de un trabajo con procedimientos acordados; la definicin de los trminos del trabajo; el planeamiento; la documentacin; los procedimientos y evidencia; los informes, anexando ejemplos de carta compromiso y de un informe de resultados de hechos en conexin con cuentas por pagar. No se exige como principio general la condicin de independencia. RT 7: No lo considera 6.31.Compilaciones de informacin financiera 25 ISRSs: La norma trata el trabajo y el informe para compilar informacin financiera, es decir reunir, clasificar y resumir la misma. Explica los principios generales de un trabajo de compilacin; la definicin de los trminos del trabajo; el planeamiento; la documentacin; los procedimientos; la responsabilidad de la Administracin; y los informes, brindando en apndices ejemplos de carta compromiso y de informes de compilacin. Cabe aclarar que no se exige la condicin bsica de independencia. RT 7: No lo considera. Toma en cuenta el trabajo de Certificacin, estableciendo como condicin bsica la independencia: Para emitir una certificacin, el auditor debe obtener elementos de juicio vlidos y suficientes que respalden las aseveraciones que aqulla incluya. (punto III.B.4.). La certificacin se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a travs de la constatacin con los registros contables y otra documentacin de respaldo y sin que las manifestaciones del contador Pblico al respecto representen la emisin de un juicio tcnico acerca de lo que se certifica. (punto II.C.42.). No existen modelos de informes de certificaciones.26 6.32.Independencia ISAs: Entre los principios ticos que gobiernan las responsabilidades profesionales del auditor, se encuentra, en primer trmino, la independencia. El Comit de tica (The Ethics Committee) de IFAC desarroll el Cdigo de tica para los
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Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, Informes de auditora y servicios relacionados, tercera edici, Ed. Errepar, setiembre 2006 en prensa. 24 Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, Informes de auditora y servicios relacionados, tercera edici, Ed. Errepar, setiembre 2006 en prensa. 25 Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, Informes de auditora y servicios relacionados, tercera edici, Ed. Errepar, setiembre 2006 en prensa. 26 Mario Wainstein y Armando Miguel Casal, Informes de auditora y servicios relacionados, tercera edici, Ed. Errepar, setiembre 2006 en prensa.
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Contadores Profesionales en la Prctica Pblica (Code of Ethics for Professional Accountants in Public Practice): trata la Independencia para los Compromisos de Seguridad (Independence for Assurance Engagements), en la Seccin 8, parte B, puntos 8.1. a 8.211., lo que da idea de la amplitud de los temas relacionados contemplados. RT 7: La condicin bsica para el ejercicio de la auditora es la independencia: El auditor debe tener independencia con relacin al sistema objeto de la auditora (punto II.A.1.) y El contador pblico...debe tener independencia en relacin al ente al que se refiere la informacin contable (Punto III.A.1.). Se mencionan casos taxativos de Falta de Independencia: "El auditor no es independiente en los siguientes casos", y que admiten prueba en contrario. Adems, se tratan la Vinculacin Econmica (entes econmicamente vinculados a aqullos que, a pesar de ser jurdicamente independientes, renan determinadas caractersticas), as como el Alcance de las Incompatibilidades. (Puntos III.A.2., 3. y 4.) Cabe destacar que: ...no se considera relacin de dependencia al registro de documentacin contable, la preparacin de los estados contables y la realizacin de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de direccin, gerencia o administracin del ente cuyos estados contables estn sujetos a la auditora (Punto III.A.2.1.). Por su trascendencia, este caso debera ser cuidadosamente revisado. Aplican tambin los cdigos de tica (CE), emitidos por la profesin organizada de ciencias econmicas, por ejemplo: 1) el art. 25 del CE del CPCECABA de 1980 (Res. C.533/80, modificada por su Res. C.201/95); 2) arts. 39,40, y 43 del cdigo de tica unificado propuesto por la FACPCE en 2000 y adoptado por diversos CPCE del pas. 27 Adems, existen criterios de independencia establecidos en las normas de ciertos organismos de control, por ejemplo: a) Comisin Nacional de Valores (CNV); b) Banco Central de la Repblica Argentina (BCRA); c) Superintendencia de Seguros de la Nacin (SSN). 6.33.Declaraciones Internacionales de Prctica de Auditora IAPSs: Se publican declaraciones para dar ayuda prctica a los auditores externos independientes, y adems, en algunos casos, a auditores internos y personal de control, sobre temas de trascendencia, tales como: consideraciones especiales para la auditora de pequeos negocios; la consideracin de temas ambientales en la auditora de los estados financieros; auditora de instrumentos financieros derivados; efectos del comercio electrnico sobre la auditora de los estados financieros; e informes del auditor sobre cumplimiento con las normas internacionales de contabilidad. Dichos temas, en su mayor parte, no estn tratados por nuestra profesin local. La FACPCE comenz a emitir interpretaciones sobre normas de contabilidad y auditora. Nos referimos a las Interpretaciones 1, 2, 3 y 4, todas referentes a normas de contabilidad, segn la situacin vigente a diciembre 2005. 7. Referencias bibliogrficas
1. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, 2005 Edition.
2. Normas de Auditora- Resolucin Tcnica Nro. 7 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE), setiembre 1985. 3.
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Wainstein, M. y Casal, A.M. (2006) Informes de auditora y servicios relacionados, tercera edicin, Ed. Errepar,
Armando Miguel Casal, Las normas ticas que rigen las profesiones en ciencias econmicas, Enfoques. Contabilidad y Administracin, Ed. La Ley, enero y febrero 2002.
63
Contabilidad y Auditora 4.
5.
Wainstein, M. y Casal, A.M. (1993) La armonizacin de las normas de auditora en el Mercosur, 9 Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Econmicas, Mendoza, octubre 1992, publicado en La Informacin, Ed. Cangallo. Wainstein, M. y Casal, A.M. (2000) Normas de auditora nacionales e internacionales, Desarrollo & Gestin, Ed. Errepar. Casal, A.M. (2002) artculos en: Enfoques, Contabilidad y Administracin, Ed. La Ley Las normas ticas que rigen las profesionales en ciencias econmicas, enero y febrero. Casal, A.M. (2003) artculos en: Enfoques, Contabilidad y Administracin, Ed. La Ley Las normas de auditora hacia una cultura de auditora mundial, noviembre. La prctica internacional de auditora y sus diferencias con la prctica local, diciembre. Casal, A.M. (2004) artculos en: Enfoques, Contabilidad y Administracin, Ed. La Ley La profesin contable hacia la nueva visin de la auditora, febrero. La auditora de empresas ms pequeas y el marco normativo internacional, mayo. La auditora de las PyMEs. Caractersticas, control interno y normas aplicables, julio. La auditora de las PyMEs. El enfoque de auditora sistmico en base al modelo de riesgo, agosto. La prctica profesional de auditora interna. Las normas de auditora interna y el cdigo de tica del Instituto de Auditores Internos, octubre. Casal, A.M. (2005) artculos en: Enfoques, Contabilidad y Administracin, Administracin de riesgos empresarios, enero. Las auditoras de estimaciones contables enero. El riesgo profesional, marzo. Normas de auditora gubernamentales, mayo; Diligencia debida (due diligence), agosto; Compilacin de informacin financiera, setiembre, El riesgo de fraude en los negocios, febrero; Presentacin de los informes de auditora. Nuevos cambios en el informe breve de auditora. El informe a la gerencia, marzo; Compromisos sobre revisin de estados contables financieros, abril. El marco conceptual internacional para los compromisos de aseguramiento, mayo. Los compromisos sobre informacin financiera prospectiva, junio. Compromisos para desempear procedimientos acordados respecto de informacin financiera, julio. Las nuevas normas internacionales sobre los compromisos de aseguramiento, agosto. El buen gobierno corporativo y los cdigos de buena conducta, setiembre. Casal, A.M. (2006) artculos en: Enfoques, Contabilidad y Administracin, Informes de auditora de informacin financiera con propsitos especiales, febrero. El supuesto de empresa en marcha en la auditora de estados contables financieros, marzo. El fraude en la auditora de estados contables financieros, abril. El informe del auditor sobre estados comparativos, mayo. La utilizacin del trabajo de otro auditor, la auditora interna, y un experto en la auditora financiera, en prensa. Evidencia efectiva de auditora, en prensa. Documentacin de la auditora financiera, en prensa.
6. 7.
8.
9.
10.
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8. Anexo Se proporciona un cuadro resumen

ANEXO Principales Diferencias entre las Normas Internacionales de Auditora, Revisin, Aseguramiento y Servicio y las Normas Argentinas de Auditora contenidas en la Resolucin Tcnica N 7 A continuacin se detallan los temas considerados significativas o principales que representan diferencias tomando en cuenta la situacin normativa al momento actual (diciembre 2005) TEMA - DIFERENCIA NORMAS INTERNACIONALES Contienen un marco conceptual amplio y actualizado, definiendo claramente incumbencias de los profesionales de ciencias Contadores Pblicos NORMAS NACIONALES Figura slo el marco de desarrollo de la auditora externa de informacin contable, a cargo del contador pblico. No limita las incumbencias profesionales (Nor- mas de auditora en general, punto II.A.). Por sus Considerandos y su antecedente RT 3, se puede interpretar que estas ltimas aplican tambin al auditor interno, aunque sus normas son emitidas por el IAIA No contiene glosario de trminos. No incluye los Servicios de Aseguramiento; los Procedimientos convenidos, ni las Compilaciones. La revisin, la llama limitada y aplicable a estados contables financieros intermedios. Tampoco considera la perspectiva del Sector Pblico. No define expresamente niveles de seguridad. No menciona dichos principios. La auditora externa de los estados contables financieros no est conceptualizada
Marco conceptual
Glosario de trminos
Presenta un glosario amplio (unos 220 trminos) Incluye el marco de referencia para auditora, revisin, aseguramiento y servicios relacionados; niveles de seguridad,; asociacin del auditor con informacin financiera y no financiera, y la perspectiva del Sector Pblico.
Marco de referencia
Objetivos y principios generales de una auditora
Trminos de referencia del trabajo de auditora
Seala especialmente los principios ticos contenidos en el Cdigo de tica; otros principios generales de una auditora y define el objetivo bsico de la auditora de los estados contables financieros. Brinda los lineamientos sobre el acuerdo de los trminos del trabajo profesional, definiendo el contenido principal de las cartas compromiso de auditora, entre otros.
No lo menciona
Control de calidad para el trabajo profesional
Fraude
Ofrece una orientacin sobre las polticas y procedimientos de una firma de auditora vinculadas con el trabajo en general, as como los No lo menciona procedimientos respecto de la labor delegada a colaboradores. No trata el tema; slo consigna en el punto III.B.2.3. que se debe: El auditor debe considerar el riesgo de ...Evaluar la significacin de lo que se representaciones errneas significativas en los debe examinar, teniendo en cuenta su estados financieros, provenientes de fraude (actos naturaleza, la importancia de los posibles intencionales) errores o irregularidades y el riesgo involucrado.... El auditor debe reconocer que el incumplimiento por parte de un ente con leyes y reglamentos puede afectar significativamente a los estados contables financieros, definiendo el trmino No lo menciona. incumpli - miento Existen normas especficas sobre el particular: en la auditora se debe desarrollar y documentar un plan global y detallado de auditora, sealando los puntos principales a considerar. El profesional En el punto III.B.2.4. expresa que ...Preferentemente, la planificacin se debe formalizar por escrito, y dependiendo de la importancia del ente, debe comprender
Consideracin de leyes y reglamentos en una auditora de estados contables financieros
Planeamiento
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...debe desarrollar y documentar un programa de auditora que contenga la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora planeados que se requieren para implementar el plan de auditora global. Se incluye la especificacin y ampliacin del entendimiento que debe lograr el auditor, acerca del ente cuyos estados contables financieros son auditados y su ambiente interno y externo. Los requerimientos comprenden: 1) Los procedimientos de auditora para obtener el Entendimiento del ente conocimiento de la entidad y su entorno, y su entorno incluyendo el control interno, 2) Los aspectos especficos de la entidad y su contexto, y componentes de su control interno, para identificar y valorar los riesgos de declaraciones errneas significativas; y 3) La identificacin y valoracin de los riesgos y niveles de afirmaciones. Expresan que el auditor debe considerar la importancia relativa cuando determina la naturaleza, oportunidad y alcance de los Importancia relativa de la procedimientos y evala el posible efecto de auditora representaciones errneas. Seala la relacin inversa entre la importancia relativa y el nivel de riesgo de auditora. Se especifica que el auditor debe identificar y evaluar los riesgos de declaraciones errneas significativas a nivel de los estados contables financieros, y a nivel de aserciones para las clases de transacciones, cuentas del balance y revelaciones. A tal fin, el auditor independiente debe: Valoracin de los riesgos en 1) Identificar los riesgos, a travs del proceso de todos los compromisos de obtener el conocimiento del ente y su entorno, auditora incluyendo los controles internos que se relacionan con los riesgos; 2) Relacionar los riesgos identificados que puedan llevar a errores a nivel de aserciones; 3) Considerar si los riesgos son de una magnitud que podran ocasionar una declaracin equivocada en los estados auditados; y 4) Verificar la probabilidad de que los riesgos podran resultar en una declaracin errnea significativa. El auditor debe determinar cmo afecta una Consideraciones relativas a los organizacin de servicios a los sistemas de entes que utilizan contabilidad y control interno del ente auditado, organizaciones de servicios con el objetivo de efectuar el planeamiento y enfoque de auditora. Las auditoras tienen ciertos requerimientos de documentacin para asuntos generales y especficos; el auditor debe obtener suficiente y apropiada evidencia de auditora para poder extraer conclusiones razonables sobre las cuales pueda basar su opinin. Se describen los procedimientos de auditora para obtener evidencia, y se clasifican como: a) Inspeccin de registros o documentos; b) Inspeccin de activos tangibles; c) Observacin; d) Indagacin; e) Confirmacin; f) Reclculos; g) Redesempeo; y h) Procedimientos analticos. Una norma especfica trata las confirmaciones externas. La documentacin de la auditora financiera significa los registros de los procedimientos de auditoria desarrollados (incluyendo el planeamiento de la auditoria); la evidencia de auditora obtenida y las conclusiones alcanzadas por el auditor externo, aunque generalmente son denominados Papeles de trabajo, si bien pueden programas de trabajo detallados.
En el punto III.B.2.1., solamente menciona que se debe: ...Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas, las normas legales que le son aplicables, las condiciones econmicas propias y las del ramo de sus actividades.
Slo establece que el auditor debe evaluar la significacin de lo que se debe examinar.
Solamente, el punto III.A.2.3. establece que se debe ...Evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta...y el riesgo involucrado; y el punto III.A.2.5.1. la ...Evaluacin de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su revisin, siempre que, con relacin a su tarea, el auditor decida depositar confianza en tales actividades....
No lo considera
Evidencia de auditora, consideraciones adicionales para partidas especficas y confirmaciones externas. Documentacin de la auditora
Sintticamente determina que se deben reunir elementos de juicio vlidos y suficientes, sealando procedimientos de auditora, y la evaluacin de la evidencia (punto III.B. 2.5. y 2.7.). Menciona la ...Obtencin de confirmaciones directas de terceros (por ejemplo: bancos, clientes, proveedores, asesores legales). (punto III.B.2.5.5.) Las normas profesionales argentinas solamente enumeran, en forma sencilla, el contenido y plazo de conservacin de los papeles de trabajo (Normas de Auditora en General, Segunda parte, Captulo II. Puntos B. 2. y 3.; y en las Normas sobre Auditora Externa de Informacin Contable, Segunda parte, Captulo III. Puntos B. 6., 7., y 8.)
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utilizarse formas electrnicas u otros medios, combinadas con formas en papel. Una norma especfica trata esta problemtica, la cual contiene un amplio desarrollo, y hace referencia a requerimientos de documentacin contenidos en otras 11 (once) normas internacionales (Trminos de los compromisos de auditoria; Control de calidad para las auditoras de informacin financiera histrica; La responsabilidad del auditor para considerar el fraude en una auditora de estados financieros; Consideracin de leyes y regulaciones; Comunicacin de cuestiones de auditora con aquellos cargos con gobierno; Planeamiento de una auditora de estados financieros; Entendimiento de la entidad y su entorno y valoracin de los riesgos de declaracin errnea significativa; Los procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos valorados; Confirmaciones externas; Representaciones de la gerencia: y Utilizacin del trabajo de otro auditor). Trabajos iniciales de apertura Cita los procedimientos de auditora y las conclusiones de auditora y su incidencia en el No trata el tema. informe del auditor Establecen las normas y lineamientos sobre la aplicacin de los procedimientos analticos, diciendo que el auditor debe aplicarlos en las etapas de planeamiento, de control global de la auditora, y en otras etapas. Procedimientos analticos Los define diciendo que "significa el anlisis de ndices y tendencias significativos, incluyendo la investigacin resultante de fluctuaciones y relaciones que son inconsistentes con otra informacin pertinente o que se desvan de las cantidades pronosticadas.". Brinda normas que tratan del uso procedimientos de muestreo en la auditora. Muestreo en la auditora y otros procedimientos de pruebas selectivas Slo menciona cuando habla de reunir elementos de juicio, las revisiones conceptuales; comprobacin de la informacin relacionada y comprobaciones globales de razonabilidad (puntos. III.B. 2.5.7.- 2.5.8.- 2.5.9.); la revisin conceptual de los estados contables; la revisin comparativa de los estados contables; las comprobaciones globales de razonabilidad, (por ejemplo el anlisis de las razones y tendencias e investigacin de las fluctuaciones de significacin) (puntos III. B. 3.5.3.-3.5.5.-3.5.6.).
de Slo se menciona que ...En la aplicacin de los procedimientos de auditora, el auditor debe tener en cuenta que puede actuar Aclara que cuando el auditor utilice mtodos de sobre bases selectivas, determinadas segn muestreo estadsticos o no estadsticos su criterio exclusivamente o apoyndolo con debera disear y seleccionar una muestra de el uso de mtodos estadsticos. (punto III. B. auditora, desempear procedimientos de 2.5., ltimo prrafo). auditora a partir de ello, y evaluar los resultados de la muestra para proveer una suficiente y apropiada evidencia de auditora. Existen normas que expresan que el auditor debe obtener evidencia de auditora adecuada y suficiente respecto de las estimaciones contables y plantean los lineamientos para su obtencin.
Auditora de estimaciones contables
No lo considera.
Auditora de valores razonables
Una norma internacional especfica, establece estndares y provee guas sobre la auditora de No lo considera. valores razonables (valores de mercado). Se proporcionan lineamientos sobre las responsabilidades del auditor y los procedimientos de auditora con respecto a las partes No lo considera. relacionadas El auditor deber considerar el efecto de los hechos posteriores sobre los estados contables financieros y sobre su informe de auditora. Las normas consideran tres momentos: a) hechos que ocurren hasta la fecha del informe del auditor; No brinda normas detalladas sobre hechos posteriores. En el punto III.B.2.5. define los ...hechos posteriores a la fecha del cierre de los
Partes relacionadas
Hechos posteriores
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b) hechos descubiertos despus de la fecha del informe del auditor, pero antes de que se emitan los estados contables financieros; c) hechos descubiertos despus de que los estados mencionados han sido emitidos. estados contables objeto de la auditora, para verificar en qu medida pudieron afectarlos. Se establece un solo momento: ...La fecha de emisin (da, mes y ao) es, generalmente, aqulla en que se hubiera concluido el trabajo de auditora en dependencias de la organizacin a que corresponden los estados examinados. Esta fecha limita la responsabilidad del auditor en cuanto al conocimiento de hechos posteriores a la fecha de los estados contables que pudieran tener influencia significativa en las informaciones que ellos contienen.... Punto III.C.33.
Negocio en marcha
Define el concepto de negocio en marcha. Bajo este supuesto se considera ordinariamente que una entidad contina en los negocios por el futuro No lo menciona. predecible, sin tener la intencin ni la necesidad de liquidacin, para dejar de efectuar negocios o de buscar proteccin respecto de sus acreedores. Las normas establecen que el auditor debe Solamente expresa que: obtener evidencia de que la Administracin ...Obtencin de una confirmacin escrita de reconoce su responsabilidad por la presentacin la direccin del ente de las explicaciones e en forma razonable de los estados contables informaciones suministradas. (punto III. B. financieros y que ha aprobado los mismos, 2.5.12.). debindose obtener representaciones por escrito, que tambin puede tomar la forma de una carta del auditor. Una norma especfica trata las comunicaciones de No trata el tema vinculado con las temas de auditora con el gobierno de la entidad. comunicaciones con el gobierno de la entidad.Solamente norma sobre El informe sobre el funcionamiento de los controles de los sistemas examinados... (punto III.C.41.) Las ISAs indican los lineamientos vinculados con: a)Uso del trabajo de otro auditor; b) Consideracin del trabajo de Auditora Interna; y c) Uso del trabajo de un experto. El punto III.C.11.3. se menciona una opcin a la limitacin de alcance, cuando parte del trabajo de auditora se apoya en la tarea de otro auditor. Si no se incluye, se supone que el auditor principal asume la responsabilidad En el caso de uso del trabajo de otro auditor, sobre la totalidad de la informacin contenida existe como alternativa, la posibilidad de la en los estados contables sobre los que emite divisin de responsabilidad dictamen. Tratan la forma y contenido del informe del auditor independiente como resultado de la auditora de los estados contables financieros de una entidad, incluyendo sus elementos bsicos y los tipos de opiniones. Trata los tipos de informes, su contenido y los tipos de opinin en la auditora externa de estados contables. No incluye modelos sugeridos, problemtica de los comparativos. ni la
Representaciones de la administracin
Comunicaciones de temas de auditora a aquellos cargos relacionados con el gobierno de una entidad
Utilizacin del trabajo de otros
El informe del auditor sobre estados financieros; estados comparativos; y otra informacin en documentos que contienen estados financieros auditados
Existen nuevos cambios en el informe breve de auditora, en lo referente al contenido de la Tampoco las diferentes situaciones que responsabilidad de la gerencia y a la pueden afectar al negocio en marcha. responsabilidad del auditor. La fecha del informe corrresponde a la fecha No se considera la opinin parcial en el marco de en que se hubiera concluido el trabajo la auditora de los estados contables financieros, ni la salvedad por causa de incertidumbre, excepto la abstencin de opinin por un problema muy significativo de empresa en marcha. Se brindan modelos de informes. El auditor no debe fechar el informe antes de la fecha en que los estados financieros sean firmados o aprobados por la Administracin.
Informe del auditor sobre trabajos especiales
En reas especializadas se tratan las auditoras especiales vinculadas con: a) Estados contables financieros no preparados
Considera las Investigaciones especiales y los Informes especiales resultantes, debindose tener en cuenta sus finalidades
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con propsitos generales o no conformes a las IASs/IFRS o normas contables locales; b) Componentes de los estados financieros; c) Cumplimiento de acuerdos contractuales; y Estados contables financieros condensados.
especficas, haciendo referencia a las etapas del proceso de formacin del juicio del auditor, detalladas para la auditora de estados contables. (puntos III.B.5. y III.C.44.) No se proporcionan ejemplos.
Examen de informacin prospectiva
Los compromisos de aseguramiento sobre informacin financiera prospectiva representan los exmenes de cualquier informacin relacionada con el futuro, pudiendo involucrar pronsticos o proyecciones financieras. Cuando el auditor dictamina sobre la razonabilidad de los supuestos de la Administracin, proporciona normalmente slo un No lo considera nivel moderado de seguridad. Sin embargo, cuando a juicio del auditor se ha obtenido un nivel adecuado de satisfaccin, el mismo no est impedido de expresar certeza positiva respecto de los supuestos. Se establecen los lineamientos para un trabajo Considera el trabajo de revisin limitada de independiente para revisar informacin financiera estados contables de perodos intermedios u otra informacin, intermedia o anual. (punto III.B.3.), as como el informe correspondiente (punto III.C.39). Una norma adicional trata la revisin de estados contables financieros interinos practicada por el No est contemplado un compromiso de auditor del ente. revisin limitada de estados contables financieros anuales o de cierre de ejercicio. El objetivo de un trabajo con procedimientos convenidos consiste en que el auditor desarrolle procedimientos de una naturaleza de auditora, No lo considera. convenidos con el ente y terceras partes, informando sobre los resultados. La norma trata el trabajo y el informe para No lo considera. compilar informacin financiera, es decir reunir, Toma en cuenta el trabajo de Certificacin, y clasificar y resumir la misma. establece como condicin bsica la independencia. Entre los principios ticos que gobiernan las La condicin bsica para el ejercicio de la responsabilidades profesionales del auditor, se auditora es la independencia. encuentra, en primer trmino, la independencia. Brinda los puntos taxativos de falta de El digo de tica trata con gran extensin el tema independencia, as como ciertas (puntos 8.1. a 8.211. de la parte B). excepciones. Se publican declaraciones para dar ayuda prctica a los auditores externos independientes, y adems, en algunos casos, a auditores internos y personal de control, sobre temas de trascendencia, tales como auditoras de estados financieros de bancos; consideracin de aspectos ambientales en la auditora de estados contables financieros; auditora de instrumentos financieros; el efecto del comercio electrnico en la auditora de estados financieros; y las consideraciones especiales en la auditora de pequeas entidades. Dichos temas, en su mayor parte, no estn tratados por nuestra profesin local. La FACPCE comenz a emitir Interpretaciones de normas contables y de auditora, de aplicacin obligatoria. A diciembre 2005, solamente trataban temas de contabilidad (Interpretaciones 1, 2, 3 y 4).
Revisin de estados contables financieros
Procedimientos convenidos respecto de informacin financiera Compilaciones de la informacin financiera
Independencia
Declaraciones Internacionales de Prctica de Auditora
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INSTRUMENTO DE MEDICIN DEL SNDROME DE QUEMARSE EN EL TRABAJO (BURNOUT) EN PROFESORES UNIVERSITARIOS

Trabajo desarrollado en el marco del proyecto SEC2001-2402 Ministerio de Ciencia y Tecnologa) y del grupo SEJ 130 (Junta de Andaluca). Agradecemos la ayuda, indispensable, de ASEPUC y sus miembros.
Jos Luis Arquero Montao y Jos Antonio Donoso Anes
Dr. JOS LUIS ARQUERO MONTAO Profesor Titular de Universidad, Departamento de Contabilidad y Economa Financiera, F.C.E.Y.E., Universidad de Sevilla Dr. JOS ANTONIO DONOSO ANES Profesor Titular de Universidad, Departamento de Contabilidad y Economa Financiera, F.C.E.Y.E., Universidad de Sevilla
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Publicacin Contabilidad y Auditora Nmero 23 - ao 12 - junio 2006
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Instrumento de medicin del sndrome de quemarse en el trabajo (burnout) en profesores universitarios
INSTRUMENTO DE MEDICIN DEL SNDROME DE QUEMARSE EN EL TRABAJO (BURNOUT) EN PROFESORES UNIVERSITARIOS SUMARIO Palabras Clave Resumen Introduccin 2. Definicin de Burnout 3. Estudio piloto. 3.1. Muestra e instrumento 3.2. Ncleo del instrumento: MBI 3.3. Comentarios sobre los resultados del estudio 5. Versin modificada del MBI 5. Conclusiones
PALABRAS CLAVE BURNOUT - SNDROME DEL QUEMADO ESTRS - MBI KEY WORDS BURNOUT STRESS MBI - ACCOUNTING TEACHERS
Resumen: En trabajo mide la incidencia del sndrome de quemarse en el trabajo en una muestra piloto del colectivo de profesores universitarios de contabilidad, as como la incidencia de un conjunto de factores que aparecen vinculados al mismo, utilizando la versin espaola del MBI estndar de Maslach y Jackson [Seisdedos, 1997]. De los resultados de este estudio piloto y los comentarios de los profesores que participaron en l, se deduce que el instrumento estndar no recoge lo que puede ser la mayor fuente de estrs en el profesor universitario. A raz de los resultados desarrollamos una adaptacin del MBI, que obtiene por separado medidas de la incidencia en el sndrome burnout derivadas de las dos mayores reas de trabajo de un profesor universitario: docencia e investigacin. Abstract The present paper explores the burnout levels of a sample of University teachers of accounting. In a pilot study, the standard Maslach Burnout Inventoy [Maslach and Jackson, 1981] was used. From the results of the pilot study, a relevant fact was drawn, the standard instrument used for teachers is mainly focused in only one of the dimensions of the university teacher work:
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Contabilidad y Auditora teaching, which could not be the main source of stress. After the pilot study, and given the results obtained by the MBI, we decided to develop a specific adaptation of the MBI questionnaire for University level teachers. This new instrument obtains two set of scores, one for each of the main activities of teachers: teaching and research. 1. Introduccin En los ltimos aos, el trmino burnout, o su traduccin al espaol: sndrome de quemarse por el trabajo, ha recibido la atencin tanto de investigadores, como de organizaciones empresariales y sindicales, debido a la frecuencia en que se presenta y a sus consecuencias. Aunque este sndrome puede darse en diversas profesiones, su incidencia es mucho ms alta en aquellas que suponen servicios humanos de ayuda [Drake y Yedama, 1995; Garca Izquierdo, 1991], es decir de aquellas profesiones que deben mantener una relacin continua de ayuda hacia el destinatario o "cliente": mdicos, enfermeras, psiclogos, profesores, asistentes sociales, policas, etc28. Como constructo identificado es relativamente reciente. Su origen se remonta a los trabajos de Freudenberger [1971], principalmente, y de Ginsburg [1974]. Sin embargo, el nmero de trabajos relativos al mismo es considerablemente alto. Esta atencin se debe en buena parte al inters organizativo por el sndrome, derivado de sus consecuencias costosas para el individuo y la organizacin en la que presta sus servicios y a la alta frecuencia con que se manifiesta en algunas profesiones. Como dato significativo acerca de la incidencia de este sndrome, podemos revisar la siguiente tabla:
Tabla 1: Datos de incidencia del burnout Estudio Kyriacou [1980] Pines, Aronson y Kafry [1981] Maslach y Jackson [1982] Henderson [1984] Smith, Birch y Marchant [1984] Rosse, Johnson y Crown [1991] Garca Izquierdo [1991] Jorgesen [1992] Price y Spence [1994] Deckard, Meterko y Field [1994] Fuente: Garcs de Los Fayos [1998]
Resultados 25% en profesores 45% en diversas profesiones 20-35% en enfermeras 30-40% en mdicos 12-40% en bibliotecarios 20% en policas y personal sanitario 17% en enfermeras 39% en estudiantes de enfermera 20% en policas y personal sanitario 50% en mdicos
Los resultados son realmente preocupantes. Como indican Garcs de los Fayos et al [2001], estas cifras son indicativas de que podemos encontrarnos ante un problema de gran magnitud, cuyas consecuencias negativas (personales y laborales) justifican el inters investigador. En este sentido, el objetivo del presente trabajo es investigar la incidencia del sndrome burnout en el colectivo de profesores universitarios de contabilidad y la utilidad del instrumento elegido: MBI estndar de Maslach y Jackson. Para ello, en este primer trabajo comenzamos realizando un estudio exploratorio, piloto, a una muestra de profesores universitarios de contabilidad de la Universidad de Sevilla.
28
La definicin, ms o menos amplia de profesin de servicio, lleva a dar cabida a muchas ocupaciones, as, [Fogarty et al, 2000] realiza su trabajo sobre una muestra de contables. Adems, recientemente se ha publicado la 3 revisin del MBI que incluye un inventario para profesiones no de servicio.
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2. Definicin de Burnout Uno de los aspectos a resaltar respecto al burnout es la dificultad de conceptualizarlo; dificultad que deriva de su complejidad y de la similitud, cuando no la coincidencia, con otros constructos, principalmente el estrs laboral. De ah la existencia de un amplio conjunto de definiciones que se centran en diferentes aspectos asociados al burnout. Freudenberger [1974] comienza a usar este vocablo para referirse a un fenmeno de cansancio fsico, emocional y mental, de ausencia de inters en el trabajo, deshumanizacin y bajo nivel de realizacin, que resultaba de una sobrecarga por exigencias de energas, recursos personales o fuerza espiritual del trabajador29. Posteriormente, Maslach y Jackson [1981], autoras del instrumento ms utilizado: el MBI, entienden que el burnout se configura como un sndrome tridimensional caracterizado por la presencia de (I) agotamiento emocional, (II) despersonalizacin y (III) reducida realizacin personal. Por cada uno de estas dimensiones se entiende: Agotamiento o cansancio emocional (CE): hace referencia a la sensacin de sobre-esfuerzo fsico y cansancio emocional consecuencia de las continuas interacciones que el trabajador debe mantener con otras personas (clientes, compaeros...) Despersonalizacin (DP): supone la aparicin de actitudes y respuestas cnicas hacia las personas a quienes los trabajadores prestan sus servicios Realizacin personal (RP): hace referencia a la disminucin de la confianza, derivando en un bajo concepto de uno mismo y de las propias aptitudes
Lo importante de esta definicin radica, como indican Garcs et al [2001], en que el concepto y su estructura tridimensional derivan empricamente de los estudios realizados por las autoras, confirmados por un amplio conjunto de trabajos posteriores. La vinculacin del sndrome con el trabajo es patente desde sus comienzos, as Friedman [1995] lo define como un sndrome relacionado con el trabajo, que deriva de la percepcin de una fuerte discrepancia entre el esfuerzo y la recompensa, y que es ms frecuente en quienes trabajan cara a cara con clientes con problemas o necesidades personales. Aunque hay autores [Walker, 1986] que defienden la posibilidad de que se d en cualquier tipo de trabajo, lo cierto es que la caracterstica de alto nivel de contacto personal es esencial para que pueda hablarse de burnout, al menos en el sentido de un sndrome tridimensional30. Sobre la forma en que aparece, para Friedman [1995], el burnout es un proceso, no un suceso puntual, que en el caso de los profesores, muestra estudiada por este autor, est provocado por la diferencia entre la magnitud del esfuerzo invertido y los resultados percibidos. Cuando existe esta discrepancia, resulta en sentimientos de ineficacia y en la sensacin de prdida de relevancia del trabajo propio. Huberman [1993], indica que un gran nmero de profesores experimenta, al menos una vez en su carrera, dudas acerca de la posibilidad de permanecer en la enseanza. Son fases caracterizadas por el desencanto, especialmente tras perodos de gran inversin en esfuerzo y tiempo; aunque derivadas, principalmente, de situaciones que demandan de los sujetos interacciones intensivas y prolongadas con un componente emocional. En estos casos, al final, la persona cree que es incapaz de hacer ms, que nadie quiere ms su ayuda, que ya no tiene nada
29
Una excelente revisin de la literatura, acerca del concepto de burnout, puede encontrase en Garcs de los Fayos [1998] y Garcs y otros [2001]. Sobre la evolucin de los instrumentos de medida puede consultarse Moreno et al [2000].
30
Para Evans y Fischer [1993], el agotamiento es el ncleo de las definiciones de burnout, mientras que la despersonalizacin es un constructo exclusivamente relacionado con las actividades de servicio. Para estos autores, aunque las personas en ocupaciones distintas de las de servicio humano pueden experimentar agotamiento y/o baja realizacin personal, no experimentan lo que puede definirse como burnout.
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Contabilidad y Auditora ms que ofrecer. Esta alienacin progresiva lleva a una indiferencia hacia los receptores del trabajo y a sentimientos negativos sobre uno mismo: sentimientos de haber fallado y de incompetencia. Otro elemento es la discrepancia entre las expectativas previas y la realidad percibida del trabajo. De esta forma, las personas ms entusiastas acaban cansadas y amargadas tras mltiples desencantos, lo que las hace ms vulnerables a este sndrome que los que son ms cnicos o menos involucrados con su trabajo31. Para Huberman, los factores ms estrechamente relacionados con la aparicin del burnout son: disciplina en la clase, estrs, falta de participacin en el mbito institucional, sentimientos de rutina, tensiones dentro de la organizacin, falta de apoyo o reconocimiento del esfuerzo, falta de recursos materiales y el sentimiento de ser un trabajo que nunca termina. [Weisberg y Sagie, 1999] indican una lista de factores muy similar: falta de inters de los estudiantes, falta de apoyo por parte de los padres y la administracin, problemas de disciplina, falta de equipos o estructuras de apoyo, crticas hacia el trabajo docente, movilidad no deseada, salarios inadecuados, etc. A los anteriores, Dworkin [2001] aade la baja confianza social en la educacin pblica, lo que ha supuesto una devaluacin de la labor y el reconocimiento del docente, especialmente en pases industrializados. Como indica Bryne [1998] muchas de las causas proceden de confrontaciones diarias en la clase, que no son de naturaleza fsica, sino emocional o mental. Como resultado, el 50% de los profesores noveles dejan la enseanza durante los 7 primeros aos, para no volver ms a las aulas. Para Bryne, hay dos momentos crticos, el segundo y quinto aos. El primer episodio viene debido a que los ideales previos del docente se tambalean y caen al enfrentarse con la realidad de la docencia diaria. A partir de ese momento, el profesor aprende a sortear las dificultades inesperadas, pero al cabo de poco tiempo, se da cuenta de que sortear dificultades no es lo mismo que ensear. Aquellos que superan estos episodios, se resignan a ensear lo mejor que pueden bajo las circunstancias limitativas. La mayor parte de los trabajos sobre burnout y enseanza se centran en los primeros ciclos formativos (primaria y secundaria). Sin embargo, la problemtica de los profesores de educacin superior no es idntica. La presin de los profesores universitarios puede deberse en menor medida a factores relacionados con la docencia, al menos en el aspecto de interaccin profesor-alumno, y algo ms a los relacionados con la investigacin o con la preparacin de trabajos con horizonte a largo plazo. Esta diferencia se debe a varias causas: al ser la universidad una formacin voluntaria, en la que los estudiantes tienen un mayor grado de responsabilidad y autodisciplina que en secundaria, algunos de los problemas de interaccin no se dan, o aparecen en menor medida. Por otro lado, adems de ser algo menos conflictiva, la docencia no se reconoce en la misma medida, a la hora de valorar los esfuerzos, que otros aspectos, como la investigacin [Donoso y Jimnez, 1996; Arquero y Donoso, 1998]. Si bien esta disonancia entre esfuerzo docente y valoracin en los sistemas de mritos puede dar lugar a frustraciones entre aquellos que realizan esfuerzos significativos, que no son recompensados o reconocidos adecuadamente, tambin acta como orientador del trabajo, que se dirige, principalmente, a los objetivos ms valorados. As, podemos plantear la hiptesis de que son factores asociados al trabajo investigador, sobre todo en proyectos a largo plazo y de los que depende la obtencin de un objetivo considerado importante, los que pueden influir en la aparicin del sndrome en esta poblacin. Como podemos comprobar, aunque los factores personales no deben ser excluidos del anlisis causal, es la interaccin entre factores ambientales (relativos al puesto de trabajo o la institucin) y determinadas caractersticas de la persona las que llevan a la aparicin de este sndrome.
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En este sentido, Edelwich y Brodsky [1980], indican que es una prdida progresiva del idealismo, energa y motivos vividos por la gente en las profesiones de ayuda, como resultado de condiciones del trabajo
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Las consecuencias pueden comprenderse fcilmente si tenemos en cuenta las fases de aparicin expuestas por Edelwich y Brodsky [1980]: Estancamiento, que surge tras no cumplirse las expectativas originales, empezando a aparecer la frustracin. Frustracin, en la que comienzan a surgir problemas emocionales, fsicos y conductuales (ncleo central del sndrome). Apata, que sufre el individuo y que constituye el mecanismo de defensa ante la frustracin. La frustracin y la apata llevan a la aparicin de las siguientes consecuencias en el contexto laboral [Garcs de los Fayos, 1998, 3.2]: Disminucin del rendimiento laboral Actitudes negativas hacia el trabajo y/o el cliente Falta de motivacin hacia el trabajo y disminucin del compromiso Rotacin Intencin de abandonar o abandono real del trabajo Absentismo, retrasos y largas pausas en el trabajo Insatisfaccin en el trabajo
Las consecuencias en el mbito laboral son, aparte de muy costosas, ms que suficientes para justificar el inters en este problema. Sin embargo, los efectos no se circunscriben al mbito laboral; existen consecuencias psicolgicas que terminan afectando al resto de los contextos del individuo. Entre las causas psicolgicas se pueden destacar las siguientes: Actitudes negativas hacia s mismo Depresin Sentimientos de culpabilidad Ansiedad Clera Baja tolerancia a la frustracin Abuso de medicamentos y/o drogas Problemas psicosomticos
En casos graves, asociados con trastornos depresivos, pueden producirse deterioros importantes de las relaciones interpersonales. Este escenario llevara a pensar en el cambio de profesin como una salida lgica previa; sin embargo, muchos de los individuos estn atrapados en su profesin, debido a la dificultad para encontrar otro empleo y por la alta inversin de tiempo y esfuerzo ya realizada. En este sentido la edad y una posicin consolidada actan como barreras de salida [Weisberg y Sagie, 1999]. 3. Estudio piloto. 3.1. Muestra e instrumento. Nuestro objetivo se centra en medir la incidencia del sndrome en los profesores universitarios de contabilidad, as como la influencia que pudieran tener un conjunto de factores que aparecen vinculados al mismo. El ncleo del instrumento de recogida de datos utilizado es la versin espaola del MBI de Maslach y Jackson [Seisdedos, 1997]. El MBI es un inventario de 22 items, que plantean al sujeto una serie de enunciados sobre sus sentimientos y pensamientos sobre aspectos de su interaccin continua con el trabajo y su desempeo habitual. El sujeto debe contestar en una escala tipo Likert
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Contabilidad y Auditora de siete opciones sobre la frecuencia con la que siente la situacin descrita en cada tem. Adems del ncleo del MBI, el instrumento de recogida de datos consta de un conjunto de cuestiones adicionales, en la que se recogen: Datos demogrficos y laborales Items sobre percepciones acerca del trabajo Cuestiones sobre salud laboral
Dado que algunas cuestiones son comprometidas, el anonimato es esencial para garantizar respuestas sinceras. Eso nos llev a disear el instrumento de forma que pudiera ser autoadministrado con la intervencin mnima del equipo investigador. El mejor medio que encontramos para ello es utilizar un formulario va Internet. A los sujetos se les enva un mensaje de correo electrnico, en el que se le pide su colaboracin en la investigacin. En este mensaje, se indica la direccin de la pgina web donde pueden encontrar el cuestionario. Salvo que el encuestado quiera recibir informacin sobre sus resultados, no queda constancia de su identidad. Es ms, el nico dato que se recaba para enviarle los resultados es una direccin de correo electrnico que, inicialmente, tampoco identifica a la persona. El cuestionario se ha construido pasando por un conjunto de etapas en las que se contrastaba el diseo de los tems, la viabilidad de incluir determinadas cuestiones, etc. Una vez obtenida, y comprobada, una versin consistente del instrumento, se llev a cabo la prueba piloto, utilizando como muestra, al profesorado del Departamento de Contabilidad y Ec. Financiera de la Universidad de Sevilla. Esta muestra est compuesta por 35 elementos, 17 hombres y 18 mujeres. De estos, algo ms de la mitad (51,4%) tienen el grado de doctor. Es una muestra relativamente joven, media de edad de 34 aos. La mayor parte (60%) no tiene personas a su cargo, En cuanto a datos laborales, ms de la mitad son profesores no funcionarios (54,3%). La antigedad media en la docencia es superior a 8 aos, y a 4,5 en la posicin acadmica actual, aunque un 31% lleva un ao o menos en la categora actual. En trminos generales, dedican la mayor parte del tiempo de trabajo a la investigacin, 48%, seguida de la docencia, 39% y la gestin, 13%. De todo este tiempo, una buena parte de las actividades, se desarrollan fuera del puesto de trabajo: 33%, de media. Un 63% de los profesores acumula la mayor parte de su carga docente en 1er ciclo. Sin embargo, en cuanto al ciclo en que les gusta ms impartir docencia, el orden de preferencia es 2 ciclo (54,3%), 1er ciclo (42,9%) y por ltimo, 3er ciclo (2,9%). Ms del 28% de los profesores no imparte docencia en el ciclo que ms le gusta. En cuanto al tiempo que se permanece en una asignatura, es muy dispar, ya que hay de quien cambia cada ao, hasta profesores que llevan ms de 10 en la misma asignatura. Por trmino medio, se cambia cada 3-4 aos; siendo 2 aos el periodo ms frecuente (31,5%). Por ltimo, el tamao de los grupos, a los que se imparte docencia oscila entre 20 y 150, con una mediana de 75. Un bloque de factores asociado a la aparicin del burnout est relacionado con el reconocimiento por parte de los usuarios de la labor realizada. En el caso de la docencia, los usuarios son tanto los estudiantes como la sociedad en general. En este sentido (tabla 2), los profesores manifiestan el convencimiento de que la sociedad reconoce cada vez menos su esfuerzo (65%, ver tabla 2). Sin embargo, sobre el reconocimiento de la labor docente por los estudiantes, las opiniones estn ms divididas, siendo mayoritaria la opinin de que ste ha mejorado (23% vs 43%).
Tabla 2. Reconocimiento social de la labor docente Reconocimiento, por parte de los estudiantes, de su labor docente Reconocimiento de la labor docente, en los sistemas de promocin y valoracin de mritos Reconocimiento de su labor investigadora, valorando los resultados obtenidos frente al esfuerzo invertido ha empeorado 66% 23% 63% 23% igual 29% 34% 34% 49% ha mejorado 6% 43% 3% 29%
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Si el sentimiento general es que la sociedad no reconoce la labor docente, lo mismo ocurre con el sistema de promocin y valoracin de mritos. El 63% de los encuestados cree que el sistema de mritos valora cada vez menos la docencia, frente a un 3% que opina que esta valoracin ha mejorado. En cuanto a las recompensas obtenidas por el esfuerzo investigador, los resultados son bastante ms optimistas. Un dato relevante es el hecho de que un 25% de la muestra haya pensado en abandonar la docencia; porcentaje que se dispara en el grupo de menor antigedad docente a un 36%. 3.2. Ncleo del instrumento: MBI. El cuestionario usado con esta submuestra inclua como ncleo el Maslach-Jackson Burnout Inventory (2 versin) sin modificacin alguna. As, los resultados extrados del ncleo del cuestionario nos proporcionan medidas acerca de los tres constructos que conforman el instrumento: despersonalizacin (DP), cansancio emocional (CE) y realizacin personal (RP). As, un individuo afectado por este sndrome presentar valores altos de despersonalizacin y cansancio emocional y bajos de realizacin personal. Una vez obtenidos los datos, realizamos un test de fiabilidad (alfa de Cronbach), para cada una de las escalas. Los resultados, excepto para despersonalizacin 32, son bastante buenos: 0,81 para cansancio emocional y realizacin personal y 0,55 para despersonalizacin. Los valores medios indicados en la adaptacin espaola del instrumento son 21 para cansancio (CE), 5 para despersonalizacin (DP) y 36 para realizacin personal. Si nos atenemos a estos valores, un 34% de la muestra presenta valores altos de CE, un 43% presenta valores de DP superiores al normal y un 46% punta por debajo del valor de referencia en RP. Los valores a partir de los cuales se considera que los niveles son altos son 24 para CE, 9 para DP y menor que 33 para RP. En la tabla 3, se resumen los descriptivos y los valores de referencia. Las puntuaciones medias para los tres constructos no son estadsticamente diferentes de la puntuacin media de referencia, lo que nos indica que en trmino medio, la incidencia del sndrome es similar a la observada en otros colectivos33.
Tabla 3. Cansancio emocional Despersonalizacin Realizacin personal Descriptivos Media Desv. tp. 18,63 9,01 5,83 4,77 34,74 7,35 Valores de referencia Media Lmite 21 >24 5 >9 36 <33 % sobre media 34,30% 42,90% 45,70% % sobre lmite 28,60% 23,50% 32,40%
Tomando los valores de referencia medios y el lmite para situar a un individuo en el tramo alto de la escala, las dos ltimas columnas de la tabla 3 presentan los porcentajes de casos de la muestra que se sitan por encima de estos valores. As, de nuestra muestra, el 28,6% presentan puntuaciones de cansancio emocional que se consideran altas, en cuanto a la despersonalizacin, si bien casi un 43% presentan puntuaciones sobre la media general, pueden considerarse que puntan alto un 23,5%. El porcentaje ms alto se observa en realizacin personal: ms del 45% tienen puntuaciones de RP por debajo de la media general y en ms de un 32% de los casos la puntuacin est por debajo del lmite. Un dato importante es que un 25,7% de los elementos obtiene puntuaciones negativas por encima del lmite en dos o ms de estos constructos y un 11,4% en todos.
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Este hecho es esperable en la medida en que (I) en los estudios originales, es la escala que presenta un coeficiente alfa ms bajo, (II) las escalas que contienen un nmero bajo de items suelen presentar valores ms bajos en estas pruebas [Tait et al, 1998]. 33 Aunque nuestros valores medios son muy superiores a los obtenidos para la muestra de profesores de la Universidad de Extremadura: 9,8 para cansancio emocional, 3,5 para despersonalizacin y 20,6 para realizacin personal [Guerrero y Vicente, 2001, 155].
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Contabilidad y Auditora Inicialmente, podra pensarse que existe una correlacin entre los tres constructos, de forma que quienes presentan niveles altos de despersonalizacin tambin puntan alto en cansancio; y que niveles altos en CE y/o DP suponen niveles bajos de realizacin personal. De hecho, los estudios originales [Maslach, 1986; datos recogidos en Seisdedos, 1997] indican una correlacin positiva y elevada entre Cansancio Emocional y Despersonalizacin, confirmada por estudios posteriores realizados en Espaa [Seisdedos, 1997, 18]. Sin embargo, nuestros datos (tabla 4) no muestran esta relacin. Existe una correlacin negativa entre los niveles de realizacin personal y cualquiera de los otros constructos, coincidente con los resultados de estudios anteriores; pero, entre cansancio emocional y despersonalizacin, la correlacin es baja y no es estadsticamente significativa. Este dato es muy interesante, en la medida que sugiere que el cansancio emocional est provocado, al menos en buena parte, por aspectos del trabajo distintos a los relacionados con la interaccin con los estudiantes. Tabla 4. Correlaciones entre constructos.
Rho de Spearman CE DP RP Coeficiente de correlacin Sig. (bilateral) Coeficiente de correlacin Sig. (bilateral) Coeficiente de correlacin Sig. (bilateral) DP 0,28 n.s. RP -0,39 0,02 -0,50 0,00 Ant Doc. -0,40 0,02 0,20 n.s. 0,17 n.s. Dif. tarea 0,52 0,00 0,25 n.s. -0,21 n.s. Rec. Social -0,36 0,03 0,07 n.s. 0,16 n.s.
Respecto a otras variables, existe una correlacin significativa entre la antigedad en la docencia, incremento percibido de la dificultad para realizar la tarea docente y percepcin del reconocimiento social con el cansancio emocional. En el caso de la antigedad, sera esperable que a mayor nmero de aos trabajados se incrementara el cansancio. Lo destacable es que la correlacin es negativa. Es decir, son los profesores con menos aos de experiencia los ms quemados. Para analizar este resultado, procedimos a recodificar la variable en tres intervalos: 5 aos o menos, ms de 5 hasta 10, ms de 10. Posteriormente, repetimos el anlisis de correlaciones y el resultado indica una correlacin ms fuerte (-0,534) y ms significativa (p-value: 0,001). Realizada la reclasificacin, era posible acometer un anlisis de diferencias de medias, utilizando un ANOVA (tabla 5). Los resultados de este anlisis nos indican que existen diferencias significativas en las medias de cansancio emocional en funcin de la antigedad en la docencia, oscilando entre 23, para los profesores menos experimentados y 12,2 para los ms veteranos. El contraste post-hoc (T3 de Dunnett) nos confirma que existe una diferencia muy significativa en las puntuaciones de los grupos ms experimentado y ms reciente (p-value: 0,007). Tabla 5. Anova cansancio emocional por antigedad.
CE / Ant. Doc. 5 o menos ms de 5, hasta 10 ms de 10 Total N 14 10 10 34 Media 23,00 18,30 12,20 18,44 D.Tpica 8,11 8,94 7,19 9,08 Sig. 0,012 ANOVA
Otra de las cuestiones que pueden plantearse es si existen diferencias en incidencia en funcin de gnero. De los tres constructos, las diferencias que existen no llegan a ser significativas salvo en uno: la despersonalizacin, que es significativamente superior para los hombres que para las mujeres (4,11 frente a 7,65; t-test p=0,026).
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3.3. Comentarios sobre los resultados del estudio. Como resultados destacables, podemos indicar que, pese a que la docencia en el nivel universitario se ha considerado siempre como menos estresante que las de los grados inferiores, la incidencia del sndrome en nuestra muestra es similar a la de otras poblaciones y ms elevada que la reportada por estudios anteriores sobre poblacin universitaria. Alrededor de un 30% de los elementos muestrales punta significativamente alto en alguno de los constructos derivados del MBI, un 28% en dos o ms y un 14% en los tres. Uno de los datos ms destacables es la inexistencia de correlaciones entre las medidas de cansancio emocional y despersonalizacin. Dado que el cuestionario se centra en las actividades de servicio, se desarroll pensando en la docencia como actividad central del profesor y en el estudiante como usuario del servicio; de ah que las medidas (principalmente la de despersonalizacin) se refieran ms a la actividad docente que a ninguna otra. Esto es relativamente importante, dado que las caractersticas del trabajo del profesor de universidad difieren sustancialmente de las del de secundaria [ver Guerrero y Vicente, 2001, 100114]; y uno de los aspectos en que ms difiere es el peso de actividades distintas a las puramente docentes en el trabajo diario. As pues, el cansancio emocional puede deberse a presiones derivadas de otras actividades (bsicamente investigacin), hecho que explicara la falta de correlacin entre ambas magnitudes. En este sentido, uno de los comentarios que hemos recibido con ms frecuencia de los profesores encuestados es la importancia de la actividad investigadora, y de las presiones asociadas con ella, como fuente de estrs. Adems, esto se agrava por el hecho de que esta presin es, en muchos casos, sostenida durante largos intervalos de tiempo (caso de las tesis y otros trabajos de investigacin largos) y por la ausencia de una relacin entre intensidad del esfuerzo y recompensa clara. Esto nos ha llevado a replantear el ncleo del instrumento, de forma que recoja la incidencia asociada a estas otras actividades. 4. Versin modificada del MBI Como indicamos anteriormente, la versin estndar del MBI no tiene en cuenta la diferente relacin que puede existir con cada una de las grandes reas del trabajo del profesor universitario, centrndose en la docencia y dejando de lado la que posiblemente tenga una mayor incidencia en el estrs: la investigacin. El nuevo ncleo del instrumento (tabla 12) divide cada una de las cuestiones que hacen referencia al trabajo en trminos generales en dos distintas, una relacionada con la docencia y otra con la investigacin.
Tabla 12 n 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
CUESTIONES INCLUIDAS EN EL NCLEO DEL MBI MODIFICADO Relacionados con docencia Relacionados con investigacin Me siento emocionalmente agotado con mi Me siento emocionalmente agotado con mi actividad actividad docente. Investigadora. Me siento fatigado cuando me levanto por la maana y tengo que enfrentarme con otro da de trabajo. Me siento cansado al final de la jornada de trabajo. Comprendo fcilmente cmo se sienten los estudiantes. Creo que trato a algunos estudiantes y compaeros como si fuesen objetos impersonales. Trabajar todos los das con estudiantes es un esfuerzo. Trato muy eficazmente los problemas de los estudiantes. Me siento quemado con la docencia. Investigar todos los das es un esfuerzo. Resuelvo bien los problemas de investigacin. Me siento quemado con la investigacin.
Creo que, con mi docencia, estoy influyendo Creo que mi investigacin tiene utilidad real positivamente en las vidas de los dems. Me he vuelto ms insensible con la gente desde que ejerzo esta profesin.
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11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 Me preocupa el hecho de que este trabajo me est endureciendo emocionalmente. Me siento muy activo desempeando mi actividad docente. Me siento muy frustrado con la docencia. No me preocupa realmente lo que le ocurre a los estudiantes a los que enseo. Trabajar directamente con estudiantes me produce estrs. Fcilmente puedo crear una atmsfera relajada con los alumnos a lo que enseo. Me siento estimulado despus de trabajar en contacto con los estudiantes. He conseguido muchas cosas tiles en mi actividad docente. Me siento acabado Me siento muy activo investigando. Me siento muy frustrado con la investigacin. No me preocupa la utilidad de mi investigacin. Investigar me produce estrs. Fcilmente puedo crear una atmsfera relajada cuando investigo. Me siento estimulado despus de investigar. He conseguido muchas cosas tiles en mi actividad investigadora.
Creo que estoy trabajando demasiado.
En mi trabajo trato los problemas emocionales con mucha calma. Creo que los estudiantes que enseo me culpan de alguno de sus problemas.
Siguiendo este razonamiento, dividimos 12 items (tabla 13), dando lugar a un instrumento con 34 cuestiones.
Tabla 13. Items / Escala Cansancio emocional (CE) Despersonalizacin (DP) Realizacin personal (RP) Items comunes 2, 3, 14, 20 5, 10, 11, 22 4, 21 Items divididos 1, 6, 8, 13, 16 15 7, 9, 12, 17, 18, 19 Puntuacin mx. 54 30 48
Con este nuevo ncleo, se obtienen ahora 6 escalas o constructos (dos bloques de tres, uno para cada aspecto principal del trabajo: investigacin y docencia). Aunque es posible calcular un tercer bloque de constructos, de interpretacin similar a las medidas obtenidas con el MBI estndar, es difcil determinar cual es el peso adecuado de cada una de las actividades en la formacin, por ejemplo, de una medida global de cansancio emocional. Partiendo de estos dos bloques de constructos, obtenemos dos medidas de cansancio emocional CE, una relacionada con la docencia y otra con la investigacin. De la misma forma se obtienen dos medidas de despersonalizacin DP y realizacin personal RP. 5. Conclusiones. El presente trabajo planteaba como objetivo principal la medicin de la incidencia del sndrome del profesor quemado en el colectivo de profesores universitarios de contabilidad y la relacin existente con un conjunto de factores. El estudio piloto tiene un objetivo marcadamente exploratorio y utiliza como ncleo del instrumento el MBI estndar. Como principales resultados de esta fase, debemos resaltar los siguientes: Aunque la docencia en el nivel universitario ha sido considerada menos estresante que la docencia en otros niveles educativos, la incidencia del sndrome burnout es similar. Cerca del 26% de la muestra mostraba niveles significativamente altos en dos o ms de las escalas y ms del 12% en las tres. No aparece, al contrario que en los estudios de referencia, una correlacin significativa entre las medidas de cansancio emocional y despersonalizacin.
ste ltimo resultado lo interpretamos en los siguientes trminos: el instrumento estndar fue desarrollado pensando en la docencia como actividad nica y en los estudiantes como usuarios
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del nico servicio. En la medida en que la realidad de la docencia universitaria no responde a esta descripcin, para la segunda fase desarrollamos una adaptacin del instrumento que considera de forma separada los niveles de burnout asociados a cada uno de los dos aspectos principales del trabajo en el nivel universitario: la docencia y la investigacin. De este modo, el nuevo instrumento proporciona dos grupos de medidas, una para cada actividad. El prximo trabajo a realizar va a ser volver a realizar el estudio pero con la nueva versin del cuestionario y exponer los resultados obtenidos. Bibliografa
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LOS COSTOS DE NO CALIDAD EN LAS PEQUEAS Y MEDIANAS EMPRESAS

Juan Flores Preciado y Omar Alejandro Prez Cruz
M en A. JUAN FLORES PRECIADO Licenciado en Administracin de Empresas y Licenciado en Contadura Pblica, Universidad de Colima. Maestra en Administracin, Instituto Tecnolgico de Estudios Superiores de Monterrey. Doctorante en Administracin, Universidad Autnoma de San Lus Potos. Profesor Investigador de la Facultad de Contabilidad y Administracin, Universidad de Colima M. C. OMAR ALEJANDRO PREZ CRUZ Licenciado en Psicologa Organizacional, Universidad de Colima. Maestro en Ciencias de la Administracin, Universidad de Colima. Catedrtico de nivel superior y posgrado, Universidades de Colima y de Guadalajara. Consultor y Auditor Lder Certificado en Sistemas de Gestin de la Calidad.
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Publicacin Contabilidad y Auditora Nmero 23 - ao 12 - junio 2006 86
Los costos de no calidad en las pequeas y medianas empresas
LOS COSTOS DE NO CALIDAD EN LAS PEQUEAS Y MEDIANAS EMPRESAS
SUMARIO Palabras Clave 1. Resumen 2. Planteamiento del problema 3. Preguntas de investigacin 4. Objetivo de la investigacin 5. Justificacin 6. Marco Terico 7. Marco Contextual 8. Hiptesis 9. Metodologa de la investigacin 10. Resultados 11. Conclusiones
PALABRAS CLAVE: COSTOS DE: CALIDAD, NO CALIDAD, DE PREVENCIN, DE EVALUACIN, POR FALLOS INTERNOS Y POR FALLOS EXTERNOS
1. Resumen El entorno globalizado y competitivo exige a las empresas un esfuerzo constante en mejorar sus procesos productivos, de tal manera que muchas de ellas estn implementando programas de mejora continua o calidad total en su organizacin, sin excluir las acciones de reingeniera, para reestructurar y lograr la innovacin que les permita: mantenerse actualizados en la satisfaccin a los requerimientos de sus clientes, ser competitivos y flexibles a los cambios; ser veloz ms que grande, podr significar la diferencia entre subsistir o desaparecer. Los costos de la no calidad, representan el precio del incumplimiento o costos de hacer las cosas mal y son aquellas erogaciones producidas por ineficiencias o incumplimientos, las cuales son evitables, como por ejemplo: reprocesos, desperdicios, devoluciones, reparaciones, reemplazos, gastos por atencin a quejas y exigencias de cumplimiento de garantas, entre otras (Crosby, 1997; Pyzdek,1996; Amitava, 1993; Campanella 1997).
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En este trabajo de investigacin se hace un anlisis de las pequeas y medianas empresas industriales del estado de Colima, para determinar la magnitud y comportamiento, de los costos de no calidad, partiendo del anlisis de los estudios realizados hasta esta fecha. Se identifican las actividades que constituyen gastos dirigidos a la obtencin y aseguramiento de una calidad satisfactoria, as como los gastos resultantes de un control inadecuado, agrupndose por categoras. Este trabajo permite conocer la situacin existente en la industria con relacin a dichos costos; evala la efectividad del sistema de calidad, en trminos econmicos, y como consecuencia, adopta programas internos de mejoramiento. Planteamiento del problema La calidad no cuesta ya lo trat de explicar Crosby (1997) durante toda su vida profesional y de formas variadas, pero parece que no se ha reflexionado lo suficiente, porque existe una gran abundancia de casos, en los que se pone en duda la anterior afirmacin, ya que la mayora est a favor de la calidad, a favor de hacer las cosas bien, pero se siguen haciendo las cosas no-bien Por qu?. No cuesta tener calidad, lo que cuesta es no tenerla. Es costoso hacer las cosas mal porque: No tiene sentido pagar porque se hagan mal las cosas y quien hace las cosas mal est cobrando por ello. Queda fuera de toda duda que nadie quiere pagar porque se hagan las cosas mal, pero sucede. Hay que pagar o de alguna manera invertir ms o nuevos recursos, para corregir las fallas o defectos o para reparar los daos causados. Pagar por tirar los productos malos, si no vale la pena corregirlos Se paga el doble, por hacer y por corregir y doble tiempo-, se obtiene la mitad de la calidad o al menos una calidad inferior a la que se logra al primer intento (cero defectos desde la primera vez). Se vicia el ambiente, una falla trae consigo otras fallas o fallas colaterales, etc. No es negocio hacer las cosas mal y a nadie le gusta eso, pero sigue sucediendo. La calidad no cuesta, no es un regalo, pero es gratuita. Lo que cuesta dinero son las cosas que no tienen calidad, es una autntica generadora de utilidades. Cada peso que se deja de gastar en hacer las cosas mal, hacerlas de nuevo o en lugar de otras, se convierten en medio peso directamente en las utilidades. En estos das en que nadie sabe lo que va a suceder maana en nuestros negocios no quedan muchas formas de incrementar las utilidades (Garza et al, 1995) Porqu son importantes los costos en la calidad? Hasta qu punto se tienen identificados todos los costos que participan en la fabricacin de un producto?
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Los costos de no calidad en las pequeas y medianas empresas Se conoce la magnitud de los costos de no calidad o de inconformidad y cul es el impacto que tienen en su totalidad? El problema ms significativo en la medicin del costo de calidad es que, medir el fallo externo tiene un costo, en donde se debe incluir: el costo de responder a las quejas del cliente, la investigacin de reclamos de garanta del cliente, las reparaciones de los productos y reemplazos, la responsabilidad del producto, la devolucin y la bonificacin entre otros (Halevy, 2000). Gonzalez (1998) explica que la medicin desde el punto de vista del anlisis de costos de cada uno de esos conceptos es compleja. Algunos costos son ms difciles de medir que otros. Cmo puede medirse el deterioro de la imagen de la compaa ocasionado en clientes que compraron productos que fallaron al poco tiempo de usarse? Cmo inferir el nivel de satisfaccin de los clientes cuando ellos no suelen reportar su descontento?. En un estudio en empresas australianas, Ross (1995) encontr que el 48% de encuestados midi los costos de calidad, pero solo el 41% de stos usaron todas las categoras del costo, mas recientemente Petty (1996) inspeccion 30 organizaciones australianas en todos los ramos (incluyendo la industrial) para evaluar la adopcin de una estrategia de calidad y el papel actual de la direccin de contabilidad en la medicin e informacin de la calidad, encontr que el 36% mide la calidad por el rea de contabilidad y finanzas. En otro estudio Ross et al (1996) dirigi un estudio acerca de las prcticas de administracin de Calidad en 112 hospitales, este es el nico estudio emprico de adopcin de calidad en este sector en Australia, solo 12% de hospitales indicaron que midieron los costos de calidad. En todos los casos sin embargo, los costos fueron estimados y no basados en datos reales, el 33% no estaban concientes del concepto de costo de calidad, el 26% indicaron la complejidad de la tarea, el 34% que era un problema mayor, considerando que la informacin del costo no estaba disponible en los registros contables. Gonzlez (1998) cita que existen estudios donde se comprueba que los costos de calidad pueden representar entre un 10% y un 20% del monto bruto de ventas, con los programas de calidad total, se reducira el impacto a un 3 o 5%. Los costos ocultos de calidad seala Petty (1997), pueden estar entre tres y diez veces de los costos visibles. Algunas cifras mencionan que el precio del incumplimiento promedio en una empresa manufacturera es del 25% de las ventas, en el sector de servicios, es del 35% de los costos de operacin. (Guerrero, 2002 y Garza et al, 1995) Dale y Plunkett (1992) citan que varios estudios, autores y empresas sealan que los costos de calidad representan alrededor del 5 al 25% sobre las ventas anuales, estos costos varan segn el tipo de industria, circunstancias en que se encuentre el negocio o servicio, la visin que tenga la organizacin acerca de los costos relativos a la calidad, su grado de avance en calidad total, as como las experiencias en mejoramiento de proceso. Mientras que Menichino (1992) indica que los costos de calidad pueden constituir del 35% al 50% de los gastos operativos en una organizacin de servicio. El costo de calidad cumple una finalidad nica al ser utilizado como herramienta de la administracin destinada a enfocar la atencin sobre la direccin por la calidad. La problemtica especifica de las pequeas y medianas empresas industriales del Estado de Colima, no es ajena a este tipo de consideraciones, donde seguramente la informacin y el registro se vuelve todava mas complicado que las empresas de mayor tamao.
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3. Preguntas de investigacin Existe un procedimiento o mtodo que facilite la identificacin y cuantificacin de los costos de no calidad en las pequeas y medianas empresas industriales del Estado de Colima? Es posible generar algn instrumento o mecanismo de recoleccin de datos que les permita, cuantificar costos de no calidad? Cual es el impacto que tienen los costos de no calidad con los costos totales y su relacin con la rentabilidad? 4. Objetivo de la investigacin Desarrollar un mtodo aplicable a las pequeas y medianas empresas industriales del Estado de Colima, que permita identificar y cuantificar los costos de no calidad con relacin a los costos totales y su impacto en la rentabilidad. Objetivos especficos 1. Generar un instrumento de recoleccin de datos, que permita cuantificar los costos de no calidad con relacin a los costos totales. 2. Determinar el impacto que tienen los costos de no calidad en la rentabilidad de las pequeas y medianas empresas industriales en el Estado de Colima. 5. Justificacin Toda empresa busca generar ingresos para mantenerse, pero adems que estos ingresos superen a sus costos, de lo contrario desapareceran. Por lo tanto las aplicaciones de los principios de calidad, tienen un impacto importante para la subsistencia y desarrollo de las empresas. El papel de la calidad consiste en allegarse los medios necesarios para garantizar la satisfaccin de todas las partes que intervienen en una transaccin. La separacin y cuantificacin de los costos de hacer las cosas incorrectamente demuestra que, el identificar los costos de no calidad, nos permite disminuirlos o eliminarlos. Conocer la magnitud de los costos nos permite saber con mayor precisin los ahorros a obtener en la implantacin del proceso de mejora. Menciona Carballal (2000), que cuando se dan cuenta los Gerentes de que los costos de la calidad son sustanciales y una fuente de ahorros significativo, es en ese momento cuando empiezan a prestar ms atencin a la calidad; se dan cuenta tambin, de que la calidad puede producir ahorros y stos pueden significar, en un mercado fuertemente competitivo, la diferencia entre la supervivencia y la prosperidad. Harrington (1990), justifica la medicin de los costos de no calidad, porque proporcionan una herramienta til para cambiar la forma en que la direccin y los empleados piensan sobre los errores y considera que ayuda en la siguiente forma:
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1. Llamando la atencin de la direccin. El hablar a los directivos en trminos de dinero, les proporciona informacin que a ellos les interesa: la calidad sale de lo abstracto y se convierte en una herramienta real para combatir el costo. 2. Cambiando la forma en que el empleado piensa sobre los errores, valoran el costo de los errores que cometen. Una lmina til cuesta 100 pesos, mientras que slo como metal 10 pesos. 3. Proporcionando un mejor rendimiento de los esfuerzos por resolver el problema. Es necesario cuantificar los costos de no calidad en dinero, para que se pueda dimensionar el problema y as las acciones correctivas que se generen se dirijan a solucionarlo, buscando alcanzar un mximo rendimiento del esfuerzo. 4. Proporcionando un medio para medir el verdadero impacto de la accin correctiva y los cambios realizados para mejorar el proceso; centrndose en el costo de la no calidad del proceso total, se puede eliminar el desperdicio. 5. Proporcionando un mtodo sencillo y comprensible, para medir el efecto que la no calidad tiene sobre la empresa, mostrando una forma eficaz de medir el impacto del proceso de mejora de la calidad. Cita Gonzlez (1998) que trabajos mal hechos, piezas defectuosas o productos que no satisfacen los requerimientos, por dar algunos ejemplos, no deben salir con defectos, del rea en la que fueron elaborados o transformados. Si se entregan trabajos defectuosos, el incremento de los costos por fallas es inevitable, ya que se acumularn nuevas tareas sobre una labor de antemano defectuosa. Si el hgalo una vez no siempre se consigue y se producen fallas espordicas, es fcilmente comprobable que la deteccin de errores en forma inmediata lo ms cerca posible del momento en que se cometieron- evita los costos que se generan con su deteccin posterior. Se requiere impedir que a tareas defectuosas se les sigan agregando otras, en el peor de los casos hasta llegar el cliente, comprometiendo costos cada vez mayores, a medida que el trabajo defectuoso avanza sin ser detenido. Cita Garbey (2002) que estudios estadsticos han demostrado que: Por cada $1.00 que se invierte en evaluacin, la organizacin logra disminuir en $9.00 los errores externos Por cada $1.00 que se invierte en prevencin, la organizacin logra disminuir en $15.00 las prdidas en fallos internos. Es importante conocer cuntas de las pequeas y medianas empresas industriales en el Estado de Colima, cuentan con informacin sobre la totalidad de los costos que participan en la fabricacin de un producto. Asimismo es necesario investigar si los registros contables incluyen todos los costos del producto, ya que tradicionalmente stos se encuentran englobados dentro del estado de resultados. Se puede inferir que los costos de no calidad son importantes. Se tiene conocimiento de los diferentes tipos de costos de no calidad, pero no hay informacin sobre su magnitud y qu tanto impactan en la rentabilidad de las pequeas y medianas empresas en el Estado de Colima. Eliminar lo negativo, es la primera prioridad en cuanto a secuencia: es un buen principio pero un mal fin, ya que la meta es la mejora y no slo la eliminacin de los aspectos negativos del desempeo organizacional. La eliminacin de los costos de no calidad es una condicin para iniciarnos en la etapa de mejora. Poner en evidencia los costos de no calidad en que se incurre, es
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Contabilidad y Auditora uno de los medios ms valiosos para promover la adopcin de la calidad, porque sus argumentos se pueden traducir en trminos de pesos dejados de desperdiciar. Con el solo ahorro de los costos que evita la implementacin de la calidad, es suficiente para que se justifique su adopcin, ya que se ver a la calidad, no como un programa o una adicin conveniente, sino como algo indispensable y permanente para la gestin. 6. Marco terico La calidad es una moneda de alta demanda en nuestro tiempo, adems de su gran valor, es necesario considerar sus dos caras, anverso y reverso: una de ellas a cargo del proveedor que procesa las especificaciones del producto en si, sin defectos en su fabricacin, ni fallas en su funcionamiento, todo de acuerdo a los requerimientos del cliente. Se entienden como Costos de Calidad aquellos incurridos en el diseo, implementacin, operacin y mantenimiento de los sistemas de calidad de una organizacin, aquellos costos de la organizacin comprometidos en los proceso de mejoramiento continuo de la calidad, y los costos de sistemas, productos y servicios frustrados o que han fracasado al no tener en el mercado el xito que se esperaba (Dale y Plunkett, 1992). Los objetivos primarios de evaluacin de costos de calidad segn Azokan y Pillai (1998) son: Cuantificar el tamao de los problemas de calidad Identificar las oportunidades mayores para la reduccin del costo
Dada la relacin directa con la economa de la calidad, sin importar la idea que se tenga de esta ltima, el costo de la calidad es otra expresin que ha creado confusin sin proponrselo. Entre los puntos principales que surgieron en la National Conference for Quality (1982) figura la idea de que la frase costo de la calidad nunca debera emplearse por la calidad rentable, no costosa, Algunas personas, entre ellas Harrington (1990) le da el nombre de costos de la mala calidad. Clasificacin de los costos de calidad Los costos de calidad si los quisiramos denominar con rigor, deberamos llamarlos ms propiamente costos de no calidad. Se trata de medir y controlar aquellos costos que se vinculan con la prevencin, identificacin y reparacin de fallas o defectos que podran producirse o ya se han producidos Harrington (1990), Abright y Roth (1992), Amitava (1993), Garza et al (1995) Pyzdek (1996), Hwang y Aspinwall (1996), Crosby (1997), Laborucheix (1997), Campanella (1997), Wheldon y Ross (1998) Oa et al (1998) (Gonzlez, 1998).Shan, Kamlesh, Mandal y Purnendu (1999), Cisneros et al (2000), Giakatis y Rooney (2000) y Garbey (2003), coinciden en la clasificacin de los costos de calidad de una manera general en: 1. Costos de prevencin: Son el costo de todas las actividades llevadas a cabo para prevenir defectos en diseo y desarrollo, compras, mano de obra y otros aspectos del inicio y creacin de un producto o servicio. Harrington (1990), considera como el costo para evitar que se cometan errores.
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2. Costos de evaluacin: Se incurre al realizar inspecciones, pruebas y otras evaluaciones planeadas que se usan para determinar si las piezas producidas, los programas o los servicios cumplen con los requisitos. Harrington (1990), puntualiza como el costo realizado para determinar si una actividad se hizo bien todas las veces. 3. Costos por fallas o fracasos: Estn asociados con cosas que se ha encontrado que no se ajustan o se desempean conforme a los requisitos, as como con la evaluacin, disposicin y los aspectos de asuntos del consumidor que originan tales fallas, esto incluye una cifra por la prdida de confianza del cliente y se clasifican en fallas internas y externas. Dice Harrington (1990) que es todo el dinero que gasta la empresa porque no todas las actividades se hicieron bien todas las veces. Colunga y Saldierna (1994), Garza et al (1995) y Gmez (2000) separan estos costos como de calidad y no calidad, a los primeros los identifica como: de prevencin y evaluacin y a los segundos los clasifica en: por fallas internas y externas, la que tomaremos para efecto de este trabajo de investigacin. El problema ms significativo en la medicin del costo de calidad es que, medir el fallo externo tiene un costo, en donde se debe incluir: el costo de responder a las quejas del cliente, la investigacin de reclamos de garanta del cliente, las reparaciones de los productos y reemplazos, la responsabilidad del producto, la devolucin y la bonificacin entre otros (Halevy, 2000). Resulta difcil asignar un valor monetario al efecto de los costos intangibles de la calidad, a menudo denominados costos ocultos de la calidad. Sin embargo, algunas compaas han observado de un efecto multiplicador entre los costos medidos y los costos verdaderos (Campanella,1997). Procesos de medicin de costos de calidad. Un aspecto importante para determinar y cuantificar los costos de calidad es el proceso de medicin, en donde algunos estudiosos de este campo han realizado sus investigaciones y nos indican los pasos que siguieron para llegar a sus resultados, se hace un anlisis de estos procesos, para definir cual es el que se seguir en nuestra investigacin. Anlisis comparativo de los procesos de medicin de los costos de calidad A continuacin se presenta un anlisis comparativo de cada uno de los procesos de medicin de costos de calidad:
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PROCESOS DE MEDICION DE LOS COSTOS DE NO CALIDAD - CUADRO 1 Garza et al (1995) Oa et al (1998) Carballal (2000) Compromiso del Director General Giakatis y Rooney (2000) Gmez (2000) Cisneros et al (2000) Garbey (2002) Del autor Anlisis de informacin financiera y estudio general Elaboracin programa de aceptacin Gerencia Presentacin programa Gerencia Capacitacin de grupo de apoyo Calcular costos atribuibles a la calidad Priorizar la aplicacin de los costos de calidad con base al subtototal Identificacin y agrupacin gastos relacionados con la calidad Anlisis de gastos Preparar soporte para registro automatizado Seleccionar rea de prueba Analizar diagrama procesos clave Elaboracin de procedimientos, responsabilidades, periodicidad de evaluacin y registros asociados capacitacin Clasificacin y validacin Establecer los elementos de entrada al sistema, los registros primarios y estadsticos Disear los informes y formatos de salida Iniciar periodo de prueba Evaluacin de los costos de calidad sobre ventas Identificar costos de Afianzamiento fracasos despus del margen de del cambio obra Generalizar al resto de las reas Identificar los gastos que generan cada actividad Anlisis de informacin existente Identificacin nueva informacin Organizacin de la informacin Calculo de los CNC Identificar y clasificar los costos y de indicadores no financieros Recopilacin de informacin Identificacin de los costos de calidad
Definicin de conceptos Identificacin de tipos de costos
Conocimiento de los CNC Anlisis actividades relacionadas con la calidad Identificacin de los gastos de cada actividad Anlisis de la informacin existente Identificacin nueva informacin Organizacin de la recopilacin de informacin capacitacin
Creacin de grupo de apoyo Capacitacin grupo apoyo Diagnostico del sistema de calidad Determinacin actividades que constituyen los costos de calidad Recopilacin de fuentes de informacin de CNC
Identificar costos que no son de calidad
Obtencin de informacin contable Obtencin de informacin por rea
Valuacin de los CNC Calculo de los CNC
Medicin de los CNC
Identificar costos internos y externos Jerarquizar costos internos no permitidos en anterior proceso
Valuacin en estado de resultados, mostrando efecto incumplimiento Reporte de costos de calidad sobre ventas Anlisis de resultados
Recopilacin de informacin Anlisis de los costos de Informe y anlisis de calidad sobre ventas resultados sobre ventas
Identificar los factores de costo de calidad Identificacin de puntos de control y registros
Anlisis de los costos de la calidad con relacin a los costos totales Comparacin con empresas investigadas
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Los costos de no calidad en las pequeas y medianas empresas A corto plazo la manera de lograr un mayor nivel de conformidad exige aumentar la supervisin y el control, con sus consiguientes costos. A mediano y largo plazo, ser sin duda aconsejable tener en marcha un programa de mejoramiento de la calidad. Pero no hay que desalentarse: la mejor forma de tener un bosque que tarda cuarenta aos en crecer es plantar sus rboles hoy. En el caso de la calidad, afortunadamente, no se necesitan tantos aos (Gonzlez, 1998). 7. Marco contextual Los costos de calidad que se analizarn en este trabajo de investigacin tienen relacin con las pequeas y medianas empresas, por lo tanto es necesario ver como se clasifican e identificar el universo al cual nos vamos a dirigir. El Sistema de Informacin Empresarial Mexicano (SIEM), tiene registradas 355 empresas industriales en el Estado de Colima, en los siguientes estratos: CUADRO 2 TIPOS DE EMPRESAS INDUSTRIALES EN EL ESTADO DE COLIMA No. empresas MICRO PEQUEA MEDIANA GRANDE Suma: Fuente: SIEM (2004) 8. Hiptesis Hiptesis General Las pequeas y medianas empresas industriales del Estado de Colima, no cuentan con un procedimiento o mtodo que facilite la identificacin y cuantificacin de los costos de no calidad con relacin a costos totales y su impacto en la rentabilidad. Hiptesis Especficas 1. Las pequeas y medianas empresas industriales del Estado de Colima, no cuentan con un instrumento de recoleccin de datos que les permita obtener informacin suficiente para cuantificar los costos de no calidad 2. A mayores costos de no calidad en los costos totales de las pequeas y medianas empresas industriales del Estado de Colima, menor ser su rentabilidad. 259 62 26 8 355 % 72.96% 17.47% 7.32% 2.25% 100.00%
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8.1. Modelo de investigacin (figura no. 1) C
COSTOS NO CALIDAD (INTERNOS) INFORMACIN QUE GENERAN LAS PYMES NO IDENTIFICAN LOS CNC
EN EL DISEO P/S DE COMPRAS OPERACIONES P/S OTROS
+
COSTOS NO CALIDAD (EXTERNOS)
INVESTIGACIN DE QUEJAS DEVOLUCIN DE PRODUCTOS COSTO DE MODERNIZACIN RECLAMACIONES DE GARANTIAS RELACIONADOS CON LA RESP. CIVIL SANCIONES BUENAS RELACIONES CON CLIENTES/USUARIOS PERDIDAS DE VENTAS
RENTABILIDAD
LAS PYMES NO CUENTAN CON INSTRUMENTO DE RECOLECCIN
QUE CUANTIFIQUE LOS CNC
COSTOS CALIDAD
(PREVENCION)
COSTOS CALIDAD
(EVALUACIN )
MERCADOTECNIA /CLIENTE (USUARIO) DESARROLLO DE DISEO DEL P/S PREVENCIN COMPRAS PREVENCIN DE LAS OPERACIONES (MANUFACTURA/SERVICIO) ADMINISTRACIN DE LA CALIDAD OTROS EVALUACION DE COMPRAS EVALUACION DE LA OPERACIN EVALUACIN EXTERNA REVISIN DE LOS DATOS Y LA INSPECCIN DIVERSOS
8.2. Identificacin y operacionalizacin de variables Con el fin de explicar el significado de los conceptos de las variables que se utilizarn en el proceso de investigacin, en la siguiente tabla se explica cada uno de ellos. La dimensin de la variable; en la definicin operacional, se explica el significado de la variable; el indicador es lo que nos permite medir a la variable, para que finalmente se defina el instrumento para la obtencin de datos.
Definicin conceptual 1 Costo. Son los recursos sacrificados o perdidos para alcanzar un objetivo especfico (Hongren y Foster, 1992, p.23). 1.1 Costos totales. Es la suma del costo de produccin ms los gastos de operacin (Garca, 1996, p.17).
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DIMENSIONES
COSTO TOTAL
DEFINICIN OPERACIONAL Suma de erogaciones para elaborar un pro-ducto o proporcionar un servicio al cliente. Es la suma de los costos de calidad y de operacin
INDICADOR Erogacin en pesos y % aplicados en la fabricacin de un producto o proporcionar un servicio, mas los gastos de operacin
INSTRUMENTO DE OBTENCIN DE DATOS Observacin emprica. Comprobacin en registros contables. Comparacin de la observacin con registros contables.
Calidad de conformidad: es la correlacin de las caractersticas definidas en el diseo del producto o servicio y las del producto o servicio logrado (Helouani, 1999, p.18). Costo de calidad. es cero en el valor objetivo (Hansen y Mowen, citados por Helouani,1999, p.16). No se tienen costos por fallas o deficiencias al obtener el valor objetivo
DIMENSIONES DEFINICIN OPERACIONAL Erogaciones del costo total de productos o servicios que no tienen fallas o deficiencias que cumplen con las especificaciones del cliente. Diferencia entre el costo total menos el costo de no calidad. INDICADOR Erogacin en pesos y % con relacin al costo total. INSTRUMENTO DE OBTENCIN DE DATOS Observacin emprica. Comprobacin en registros contables. Parte del costo de ventas en el Estado de resultados de un periodo, en donde no hubo errores. Proporcin en pesos de productos o servicios que se proporcionaron al cliente sin fallas. Comparacin de la observacin con registros contables.
COSTO DE CALIDAD O CONFORMIDAD
Costo de no calidad. Es el originado por la falta de eficiencia en el logro de la calidad (Helouani, 1999, p.46). Son todos los costos que directa o indirectamente estn originados por algo que se hizo mal o que sali mal (Helouani, 1999, p.46).
DIMENSIONES DEFINICIN OPERACIONAL Son todos los costos que directa o indirectamente estn originados por algo que no cumple con los requerimientos del cliente o que se hizo o sali mal. Diferencia entre el costo total menos el costo de calidad INDICADOR Erogacin en pesos y % con relacin al costo total. Fallos internos. Fallos externos. INSTRUMENTO DE OBTENCIN DE DATOS Observacin emprica. Comprobacin en registros contables. Proporcin en pesos de productos o servicios que no cumplen con especificaciones del cliente. Comparacin de la observacin con registros contables.
COSTO DE NO CALIDAD O INCONFORMIDAD
Variables y escalas: Tamao de empresa: escala nominal ordinal (pequeas y medianas empresas). Costo total: escala numrica continua, de cociente o razn. Costo de calidad o conformidad: escala numrica continua, de cociente o razn. Costo de no calidad: escala numrica continua, de cociente o razn.
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Contabilidad y Auditora 9. Metodologa de la investigacin En este trabajo se realiz primeramente una investigacin documental con pequeas y medianas empresas industriales en el Estado de Colima, para conocer lo que se ha avanzado dentro de este campo. Una vez determinado el marco terico, se precisaron los objetivos y las hiptesis a comprobar, para posteriormente a travs de una muestra, aplicar las siguientes etapas: 9.1. Delimitacin de la poblacin La poblacin de la cual se obtuvo la informacin es la que conforman las pequeas y medianas empresas industriales ubicadas en el Estado de Colima, registradas en el Sistema de Informacin Empresarial Mexicano (SIEM). 9.2. Tipo de muestra Se realiz primeramente una prueba piloto, con el fin de examinar la claridad y longitud de cada una de las variables que se pretende investigar. El tipo de muestra a aplicado fue de conveniencia. Una vez identificadas las 88 pequeas y medianas empresas registradas en el SIEM, se tom una muestra de esta relacin, en virtud de que se cuenta con las direcciones de todas las registradas en ese organismo. Se cuenta con un listado de empresas, el cual es el marco de poblacin. 9.3. Tamao de muestra Casi todas las investigaciones aplicadas requieren algn tipo de anlisis estadstico para que sea posible evaluar sus resultados, en algunos casos, para resolver un problema de carcter emprico, es preciso llevar a cabo un anlisis bastante complejo; en otras veces, basta con efectuar un anlisis muy simple y directo. La eleccin de uno y otro tipo de anlisis estadstico depende del problema que se plantee en el estudio as como de la naturaleza de los datos. Desde este punto de vista, La estadstica constituye un instrumento de investigacin y no un producto final de esta ltima (Celorrio, 2002). Debido al tipo de problema que se esta investigando, se estima que no amerita una muestra estadstica, por lo que es mejor obtener una muestra de conveniencia que represente adecuadamente los diferentes sectores. Del anlisis de la informacin de las 88 PYMES, se obtuvo lo siguiente:
CUADRO 3 PEQUEA EMPRESA CANTIDAD GIRO 3 Aceites esenciales 2 agroindustria 4 Aguas embotelladas 38 construccin 2 Elaboracin productos alimen-ticios 2 Frutas y verduras 11 varios 62 suma FUENTE: Estimacin propia con base en datos SIEM EMPLEADOS 48 32 67 908 43 34 197 1,329
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CUADRO 4 MEDIANA EMPRESA CANTIDAD GIRO 4 agroindustria 3 Aguas embotelladas 1 Confeccin ropa 14 construccin 1 Frutas y verduras 3 otros 26 suma FUENTE: Estimacin propia con base en datos SIEM CUADRO 5 Se estima realizar investigaciones en 20 empresas de las siguientes reas: 1 1 1 1 1 5 5 15 PEQUEA EMPRESA ACEITES ESENCIALES AGROINDUSTRIA ELABORACION PRODUCTOS ALIMENTICIOS AGUAS EMBOTELLADAS FRUTAS Y VERDURAS CONSTRUCCIN VARIOS SUMA PEQUEAS EMPRESAS 1 1 2 1 MEDIANA EMPRESA AGROINDUSTRIA AGUAS EMBOTELLADAS CONSTRUCCIN VARIOS ------------------SUMA MEDIANAS EMPRESAS
EMPLEADOS 337 457 80 1637 68 340 2919
9.4. Instrumento de recoleccin El mtodo de recoleccin de informacin abarc primeramente una investigacin documental en bibliotecas, journals, etc. Despus se efectu una de campo, en las pequeas y medianas empresas industriales del Estado de Colima, previa gestin necesaria para obtener la autorizacin de las empresas seleccionadas para aplicar el instrumento. El instrumento de recoleccin de informacin ser el cuestionario personal con el objeto de identificar las caractersticas de la empresa y la observacin emprica, como se describe en el punto 7.2 (identificacin y operacionalizacin de las variables). Se analizaron los Estados financieros de cada una de las empresas seleccionadas para posteriormente realizar una investigacin de campo, obteniendo la informacin contenida en el resumen de los costos de calidad, de conformidad con la gua de investigacin, para obtener el monto de los costos de un periodo y confrontarlo con lo registrado en los estados financieros. MTODO DE RECOPILACIN Se aplicaron entrevistas y visitas de campo con el fin de cumplir e identificar lo siguiente: 1. Recopilar la informacin mediante el anlisis de las diferentes actividades relacionadas en la empresa en cada una de las reas. Partir de un estudio de los sistemas de documentacin, inspeccin, control y contabilidad establecidos en la empresa, analizar las actividades relacionadas con la calidad que realizan las diferentes unidades organizativas y reas productivas. Identificar los gastos que generan cada actividad. Una vez definida y clasificadas las actividades relacionadas con la calidad, identificar los gastos de cada unidad organizativa, con la especificacin de los que pertenecen a la fuerza de trabajo, materiales y otros. Anlisis de la informacin existente en la empresa. Estudiar la informacin que existe en la empresa relacionada con el clculo de costos, con el objeto de conocer cules de estos gastos pueden ser obtenidos sin necesidad de establecer nuevos procedimientos. Identificacin de la nueva informacin.
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2. 3. 4.
Contabilidad y Auditora 5. 6. 7. 8. 9. Comparar el total de la informacin relacionada con los gastos que se tienen en cuenta para el clculo de los costos a partir de la informacin existente en la empresa, con la finalidad de obtener la nueva informacin, as como las vas para su recopilacin. Organizacin de la recopilacin de informacin. Clculo de los costos de no calidad. Realizar el clculo de los costos de no calidad teniendo en cuenta diferentes expresiones que relacionan los tiempos normales y extras de trabajo, gastos de materias primas, amortizacin de equipos y otros gastos. Anlisis de los costos de no calidad. Una vez diseado el mtodo, calcular los costos de la empresa, determinando la participacin de los costos de no calidad con los costos totales. Analizar si el comportamiento es similar con el resto de las dems empresas del Estado.
10.- Resultados De acuerdo al mtodo propuesto para obtener los costos de no calidad, se determin las empresas en las que se haba que obtener la informacin, en donde primeramente se contactaba con un responsable para explicar el trabajo a realizar, la importancia que tiene, tanto para l como para nuestro trabajo de investigacin, una vez que estaba de acuerdo procedamos aplicar el mtodo descrito anteriormente, este procedimiento utilizado para la evaluacin de los costos de la calidad, constituye un sistema organizativo de gran importancia que ha permitido conocer la situacin existente en la empresa en relacin con dichos costos, determinando dnde, mayormente inciden los gastos. Este procedimiento se aplic durante los periodos de 2002 a 2005, a peticin de los responsables de las empresas investigadas nos solicitaron la confidencialidad de la informacin, por lo que se les asign un nmero, registrando solo el rea de la cual pertenecen, los cuales se mencionan a continuacin: A continuacin se presenta como ejemplo, la informacin recopilada de manera detallada de una de las empresas medianas. Como se podr observar de los cuadros 6 al 10 se presenta la informacin recopilada por cada uno de los departamentos de la empresa, en donde se describe el concepto del calculo, el tiempo asignado, la base de calculo, el costo por unidad y el total del costo por cada uno de los rubros de que se trate. Se incluye en su caso observaciones que se derivaron para una mejor explicacin del rubro del cual se esta analizando. Se explica adems la memoria de calculo en que se basaron cada uno de los puntos tratados en la tabla. En el cuadro 11 se hace un resumen de la clasificacin de los costos en funcin al rea en que se incurren, identificando los de prevencin, evaluacin y los de fallos.
100
Concepto Estudios de satisfaccin del cliente 6/ Costos del depto. de control de calidad 1/ Tiempos Improductivos 1/ Procesos repetidos 1/ Pedidos urgentes 9/ Rotacin de personal 1/ Instalaciones innecesarias 2/ Equipos obsoletos 3/
Tiempo asignado
2 1
CUADRO 6 EMPRESA MEDIANA 1 DEPARTAMENTO DE VENTAS Base de Costo Costo anual Observaciones clculo asignado No cuantificable Los productos se envan a un laboratorio particular para el anlisis de calidad y el costo del mismo es absorbido por el cliente. Este tiempo improductivo el empleado lo dedica a documentarse sobre los Hrs. / da 71.85 21,697.38 nuevos producto existentes en el mercado. Procesos repetidos por reacomodos de productos. Hrs. / da 35.92 10,848.69 No cuantificable ya que no se lleva registro del costo por concepto del flete. No existe rotacin en esta rea. El rea es utilizada en un 100% de su capacidad. Se hace mencin de la falta de un sistema de computo actualizado y un programa de facturacin que satisfaga las necesidades de facturacin ya que es demasiado lento. Las devoluciones se calculan en el tiempo que se invierte por atender a los clientes, puesto que la mercanca puede ser colocada otra vez. Quejas de clientes, Faltantes de productos y reportes de existencia en inventarios semanales. El procedimiento del rea de ventas ha sido el mismo que se ha manejado desde el principio de la operacin de la empresa.
Devoluciones de clientes 1/ Reportes incorrectos 1/ Costos por cambios en los procesos 1/ 48 Semana 1,724.30
89,663.34 -
TOTAL $122,209.41 Memorias de clculo 1. Salario mas prestaciones por ao 86,789.52 Los Das laborables considerados fueron 302, obtenidos de la diferencia de los 365 del 302.00 ao, menos 52 das de descanso, 6 das de vacaciones y 5 das festivos. Jornada diaria de trabajo en horas 8.00 Horas laborables anuales 2,416.00 Costo por hora $ 35.92 Especificaciones: 1/ Prorrateo por tiempo asignado (identificar quien lo hace y el tiempo que le dedica). 2/ Prorratear costos de renta anual entre el tiempo y el espacio subutilizado. 3/ Asignar valor de rescate y calcular el costo financiero por tiempo. 4/ Notas de crdito. 5/ Estimar tiempo (prorrateo) 6/ Auxiliares contables 7/ Rotacin de inventarios en base a auxiliares de almacn. 8/ No cuantificable.
101
102

CUADRO 7 EMPRESA MEDIANA 1 DEPARTAMENTO DE ALMACEN Concepto Sistema de control de almacn 1/ Capacitacin 6/ Insp. del material recibido y acomodado 1/ Insp. de los prod. almacenados p/venta 1/ Ctos. del depto. de control de calidad 1/ Excesos de inventarios 7/ Existencias no controladas 8/ Productos caducados o deteriorados 6/ Tiempos Improductivos 1/ Procesos repetidos 1/ Ausentismo de personal 1/ Rotacin de personal 1/ Instalaciones innecesarias 2/ Equipos obsoletos 3/ Devoluciones a proveedores 6/ Reportes incorrectos 1/ Costos por cambios en los procesos 1/ 0.08 1 Hrs. / da Hrs. / da TOTAL Memorias de clculo 1. Salario mas prestaciones por ao 59,152.70 Los Das laborables considerados fueron 302, obtenidos de la diferencia de los 365 302.00 del ao, menos 52 das de descanso, 6 das de vacaciones y 5 das festivos. Jornada diaria de trabajo en horas 8.00 Horas laborables anuales 2,416.00 Costo por hora $ 24.48 103 2.04 24.48 N/A N/A 0.5 1.5 Hrs. / da Hrs. / da 12.24 36.73 2 1 Hrs. / da Hrs. / da 48.97 24.48 Tiempo asignado 2 Base de clculo Hrs. / da Costo asignado 48.97 Costo anual Observaciones
14,788.18 Altas y salidas de almacn en el sistema, movim. Manuales. N/A 14,788.18 7,394.09 N/A No identificado. No es identificable por falta de un control adecuado. No es identificable por falta de un control adecuado. No identificado.
25,000.00 Registro obtenido del departamento de contabilidad. 3,697.04 Tiempo estimado sin actividad Documento fuente de entradas al almacn, inventarios manuales por solicitud de 11,091.13 mercanca. No existe un control de asistencia. No existe rotacin en esta rea. El rea es utilizada en un 100% de su capacidad. No identificado. No identificado.
616.17 Aclaraciones de los reportes que se envan a contabilidad 7,394.09 Duplicidad en control manual y mecanizado $ 84,768.87
CUADRO 8 EMPRESA MEDIANA 1 DEPARTAMENTO DE ASISTENCIA TCNICA Concepto Servicios de post venta 1/ Mantenimiento preventivo 6/ Capacitacin 6/ Inspeccin en campo 1/ Productos utilizados para pruebas 6/ Costos del depto. de control de calidad 1/ Ctos. por asist. tcnicas improductivas 1/ Tiempos improductivos 1/ Procesos repetidos 1/ Fallas por causa de productos 6/ Ausentismo de personal 1/ Rotacin de personal 1/ Equipos obsoletos 3/ Ajustes necesarios por reclamaciones 6/ Devoluciones de clientes 6/ Reportes incorrectos 1/ Costos por cambios en los procesos 1/ Seguros de vehculos 6/ 164 Hrs/temporada 16,965.59 Tiempo Base de Costo asignado clculo Asignado 16 Hrs. / semana 1,655.18 Ao Ao 144 Hrs/temporada 14,896.62 Total 86,069.36 75,324.00 17,000.00 29,793.24 N/A Observaciones
Anual TOTAL
Trabajan de 8:00 a.m. a 2:00 p.m. y de 4:00 p.m. a 7:30 p.m. Datos obtenidos de la contabilidad de la empresa Presupuesto de capacitacin Previo a las dos temporadas altas del ao Los paga el clientes El control de calidad se maneja por la experiencia del tcnico quien con N/A su criterio da consejos para el consumidor. La prescripcin que hace el asistente tcnico llega a fallar de 10 tan solo N/A una vez. 33,931.19 Las temporadas bajas que son Mayo y Octubre El trabajo est repartido por zonas por lo que los asistentes no pueden N/A duplicar sus tareas. N/A No identificado No existe un control de asistencia ni reloj checador. N/A La empresa a crecido y contratado el personal necesarios sin existir una N/A rotacin de personal. Los vehculos es el nico equipo que utilizan los tcnicos. N/A No ha existido reclamacin alguna de los clientes N/A N/A No identificado No existe una bitcora para elaborar estos reportes N/A N/A No identificado 27,847.00 $269,964.79 249,932.17 302.00 8.00 2,416.00 $ 103.45
Memorias de clculo 1. Salario mas prestaciones por ao Los Das laborables considerados fueron 302, obtenidos de la diferencia de los 365 del ao, menos 52 das de descanso, 6 das de vacaciones y 5 das festivos. Jornada diaria de trabajo en horas Horas laborables anuales Costo por hora
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Concepto Estudios costo / beneficio 1/ Revisin del proceso 1/ Capacitacin 6/ Medicin de los costos 1/ Analisis y eval. de los rep. financieros 1/ Auditorias por organismos externos 1/ Costos del depto. de control de calidad 1/ Tiempos Improductivos 1/ Procesos repetidos 1/ Ausentismo de personal 1/ Aplicaciones contables incorrectas 1/ Cartera vencida (costo financiero) 4/ Mantenimiento preventivo 6/
Tiempo asignado
CUADRO 9 EMPRESA MEDIANA 1 DEPARTAMENTO DE FINANZAS Base de Costo Total clculo Asignado
Observaciones No hay estudio financiero, los analisis y la toma de desiciones son en base al criterio de los socios
0.5
Hrs. / da Anual Hrs. / mes Mes Hrs. / mes
24.86 3,000.00 99.43 2,600.00 1,789.70
36
TOTAL Memorias de clculo 1. Salario mas prestaciones por ao Los Das laborables considerados fueron 302, obtenidos de la diferencia de los 365 del ao, menos 52 das de descanso, 6 das de vacaciones y 5 das festivos. Jornada diaria de trabajo en horas Horas laborables anuales Costo por hora
7,506.79 3,000.00 N/A 1,193.13 31,200.00 N/A 21,476.38 N/A N/A N/A N/A N/A $ 64,376.30 120,108.65 302.00 8.00 2,416.00 $ 49.71
Presupuesto de capacitacin No identificado Revisin de estados financieros y declaraciones fiscales. No identificado No identificado No tiene control de asistencias No identificadas Se sugiere implementar sistema de costeo No identificado
105
Concepto Estudio de mercado 1/ Diseos de servicios 1/ Revisin del proceso 1/ Elaboracin de manuales tcnicos 1/ Desarrollo de proveedores 1/ Capacitacin 6/ Supervisin de los servicios de asesora 1/ Anlisis y eval. de los rep. financieros 1/ Costos del depto. de control de calidad 1/ Fallas administrativas Ajustes necesarios por reclamaciones 4/ Reportes incorrectos 5/ Memorias de clculo
CUADRO 10 EMPRESA MEDIANA 1 AREA DE LA GERENCIA Tiempo Base de Costo asignado clculo Asignado 240 Hrs. / Ao 22,649.01 600 Hrs. / Ao 56,622.52 230 Hrs. / Ao 21,705.30 300 Hrs. / Ao 28,311.26 200 Hrs. / Ao 18,874.17 120 Hrs. / Ao 11,324.50 450 Hrs. / Ao 42,466.89 260 Hrs. / Ao 24,536.42 100 45 67 Hrs. / Ao Hrs. / Ao Hrs. / Ao TOTAL 9,437.09 4,246.69 6,322.85
Total 22,649.01 56,622.52 21,705.30 28,311.26 18,874.17 11,324.50 42,466.89 24,536.42 N/A 9,437.09 4,246.69 6,322.85 $246,496.69 256,500.00 302.00 9.00 2,718.00 $ 94.37
Observaciones
1. Salario mas prestaciones por ao Los Das laborables considerados fueron 302, obtenidos de la diferencia de los 365 del ao, menos 52 das de descanso, 6 das de vacaciones y 5 das festivos. Jornada diaria de trabajo en horas Horas laborables anuales Costo por hora
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Clasificacin Costos por Prevencin Estudios de mercado Diseos de servicios Estudios costo / beneficio Revisin del proceso Elaboracin de manuales tcnicos Desarrollo de proveedores Servicios de post venta (evaluacin) Mantenimiento preventivo Sistema de control de almacn Capacitacin Seguros de vehculos Costos por Evaluacin Estudios de satisfaccin del cliente Inspeccin del material recibido Supervisin de los servicios de asesora Inspeccin de los productos almacenados para venta Inspeccin en campo (prevencin) Productos utilizados para pruebas Medicin de los costos Anlisis y evaluacin de los reportes financieros Auditorias por organismos externos Costos del departamento de control de calidad Costos por fallas Internas Costos por asistencias tcnicas improductivas Excesos de inventarios Existencias no controladas Productos caducados Tiempos improductivos Procesos repetidos
CUADRO 11 SUBCLASIFICACION DE LOS COSTOS POR AREA Gerencia Finanzas Asist.Tec. Almacn 22,649.01 56,622.52 21,705.30 28,311.26 18,874.17 x 7,506.79 86,069.36 75,324.00 17,000.00 14,788.18 x
Ventas
Total 22,649.01 56,622.52 29,212.09 28,311.26 18,874.17 86,069.36 75,324.00 14,788.18 31,324.50 27,847.00 14,788.18 42,466.89 7,394.09 29,793.24 25,729.55 31,200.00 25,000.00 80,801.99 21,939.82
x 11,324.50 3,000.00 27,847.00
x x
14,788.18 42,466.89 7,394.09 29,793.24 x 24,536.42 x x 1,193.13 31,200.00 x
x x
x x x 25,000.00 3,697.04 11,091.13
21,476.38 x
107
33,931.19 x
21,697.38 10,848.69
Clasificacin Almacn Ventas Total Costos por fallas Internas (continua) Fallas Administrativas / pedidos urgentes 9,437.09 x 9,437.09 Delegacin hacia arriba (hacer el trabajo de los niveles inferiores) Exceso de personal Fallas por causa de productos x Ausentismo de personal x x x x Rotacin de personal x x x x Aplicaciones contables incorrectas x Instalaciones innecesarias x x x x Equipos obsoletos o innecesarios x x x x x Cartera vencida (costo financiero) x Ajustes necesarios por reclamaciones 4,246.69 x 4,246.69 Devoluciones de clientes x x Perdida de imagen Reportes incorrectos 6,322.85 x x 616.17 89,663.34 96,602.36 Costos por cambios en los procesos x x x 7,394.09 x 7,394.09 Devoluciones a proveedores x Costos por Fallas Externas Fallas en la programacin Costos por circunstancias climatologicas Costos por Inflacin Costos por depredadores TOTALES 246,496.70 92,223.30 242,117.79 84,768.88 122,209.41 787,816.08 Nota aclaratoria: Los espacios marcados, son costos que pueden estar dentro del departamento, pero que actualmente es dfcil su identificacin, en funcin que no se lleva una metodologa que los cuantifique.
CUADRO 11 SUBCLASIFICACION DE LOS COSTOS POR AREA Gerencia Finanzas Asist.Tec.
108
CUADRO 12 RESUMEN Costos totales en relacin a las ventas Ventas anuales Costos totales Costos de calidad por reas Gerencia Finanzas Asistencia Tcnica Almacn Ventas COSTOS TOTALES 11,224,779 8,979,823
246,497 64,376 269,965 84,769 122,209 787,816
31.29% 8.17% 34.27% 10.76% 15.51%
Costos de calidad por clasificacin Prevencin 391,022 Evaluacin 151,372 Fallas internas 245,422 Fallas externas COSTOS TOTALES 787,816 Costos de calidad en comparacin con los costos totales Ventas anuales Prevencin Evaluacin Fallas internas Fallas externas COSTOS TOTALES 8,979,823 391,022 151,372 245,422 787,816
49.63% 19.21% 31.15% 0.00%
4.35% 1.17% 2.73% 8.87%
109
11. Conclusiones Este es un trabajo de investigacin del cual solo se presenta la informacin de una empresa, sin embargo es importante aclarar que la investigacin todava no culmina, se tiene considerado realizar las investigaciones restantes, de las cuales ya se efecto la investigacin de campo, se esta realizando el anlisis de la informacin, para que una vez validada, proceder a capturar y comparar en el resto de las compaas. Como se puede apreciar en el cuadro 12, los costos de calidad ascienden a un 8.87%, resaltando en esta empresa los de prevencin con un 4.35% y en segundo lugar los de fallas internas, no se reportan los de fallas externas, este es un punto del cual es muy difcil poder cuantificar, debido a que el producto sale de la empresa y no se lleva registro de los mismos, cuando es detectada alguna falla. Los costos por departamento resaltan dos reas de las cuales se debe poner atencin: la de la Gerencia y la de Asistencia Tcnica, debido a que un participacin en los costos supera el 30%, la de Finanzas es la que participa en un menor porcentaje con relacin a las dems. Otro aspecto importante que hay que resaltar es el anlisis de los costos de calidad en funcin a los totales, no as como los manejan los diferentes autores que fueron consultados, ya que se enfocan a cuantificarlos en funcin a la ventas, lo cual puede resultar variable en un mismo costo y diferente precio de venta. Bibliografa
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NDICE POR AUTOR DE LAS PUBLICACIONES CONTABILIDAD Y AUDITORA DEL N 1 AL 23 Y NMEROS EXTRAORDINARIOS
Publicacin Contabilidad y Auditora Nmero 23 - ao 12 junio 2006 111
112
ndice por autor de las publicaciones Contabilidad y Auditoradel n 1 al 23 y nmeros extraordinarios
A
Arquero Montao, J.L. y Donoso Anes, J. A. Arreghini, H. R. Arreghini, H. R. Arreghini, H. R. Arreghini, H. R. Instrumento de medicin del sndrome de quemarse N 23 ao 12 en el trabajo (burnout) en profesores universitarios (junio 2006) Teora del costo incurrido N 1 ao 1 (1995) Teora del Valor Corriente N 3 ao 2 (julio 1996) El tiempo es un costo N 10 ao 5 (diciembre 1999) El costo del financiamiento de la inversin en la N 15 ao 8 tierra (junio 2002)
B
Berrios, R. Biondi, M. Biondi y su influencia en la doctrina y regulacin contable Aportes para mejorar la utilidad de la informacin que suministran los estados contables. Medio para lograrlo. Un sustancial cambio del paradigma que orienta a la contabilidad Trabajo base para la aplicacin de la adecuada metodologa en la investigacin cientfica necesaria para la armonizacin de las normas contables en el MERCOSUR. Sugerencias para la armonizacin de normas bsicas contables entre los pases del MERCOSUR. Aportes que resultarn de una investigacin realizada con metodologa cientfica N 19 ao 10 (junio 2004) N 1 ao 1 (1995) N 2 ao 2 (marzo 1996) Ext. I (noviembre 1996)
Biondi, M.
Biondi, M.; Garca Casella C.L; Wainstein, M; Fronti de Garca, L; Rodriguez de Ramirez, M. del C; Santestevan Hunter, J; Furman, N; Farinola, S; Lavergne, N; Garca Fronti, I. Biondi, M. Caracterizacin de la investigacin contable cumplida en las universidades y en los organismos emisores de normas. Sistemas de retroalimentacin. Biondi, M. La investigacin contable. Similitudes y diferencias entre la investigacin terica universitaria y la investigacin que realizan los organismos emisores de normas. Monismo y Pluralismo Contable. Biondi, M.; Garca Casella, Sugerencias para la armonizacin de normas C; Wainstein, M; Fronti de bsicas contables entre los pases del MERCOSUR. Garca, L; Viegas, J. C; Aportes que resultarn de una investigacin Rodriguez de Ramirez, M. realizada con metodologa cientfica. del C; Santesteban Hunter, J; Furman, N; Farinola, S; Garca Fronti, I; Canetti, M; Kwasnycia, P;Lolo,W;Scaminaci,S Biondi, M. Reflexiones sobre los objetivos de los Estados contables Biondi, M.; Farinola, S; Proyecto EC023 UBACyT Ao 1999: Tarea 4: Romanelli, O. Analizar la teora contable financiera con el fin de conocer la evolucin del pensamiento contable y
N 5 ao 3 (mayo 1997) N 6 ao 3 (octubre 1997) Ext. IV (noviembre 1997)
N 7 ao 4 (junio 1998) N 9 ao 5 (junio 1999)
113
Biondi, M. Biondi, M. y Wainstein, M. Biondi, M. Biondi, M., Viegas, J.C. et. altri Biondi, M.; Casparri, M.T.; Font, E.
Bona Snchez, C.;Prez Alemn, J.
determinar el paradigma vigente. Estados Contables Proyectados. Lineamientos generales. Una tarea interdisciplinaria Organizacin de un Instituto Universitario de Investigacin Contable Comentarios sobre las posibilidades de la educacin A Distancia en la Universidad. Bases tericas para la preparacin de la informacin contable proyectada o prospectiva. (Proyecto E017 Informe Final Programacin Cientfica 2001/2003 UBACyT Una investigacin interdisciplinaria en el Instituto de Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de Buenos Aires Nuevas propuestas contables para el timesharing
N 14 ao 7 (diciembre 2001) N 14 ao 7 (diciembre 2001) N 16 ao 8 (diciembre 2002) N 19 ao 10 (junio 2004) N 22 ao 11 (diciembre 2005) N 21 ao 11 (junio 2005)
C
Calvo de Ramrez, A.C. Casal, A.M. Casal, A.M. Casal, A.M. NIC 41: Tratamiento contable de los activos biolgicos y los productos agrcolas La Auditora Integral o Total Informe del Proyecto. Auditora de una administradora de fondos de jubilaciones y pensiones. El control interno en la administracin de empresas N| 21 ao 11 (junio de 2005) N 9 ao 5 (junio 1999) N 11 ao 6 (junio 2000) N 19 ao 10 (junio 2004)
CH
Chiquiar, W. R. Arvalo y su influencia en la regulacin contable N 18 ao 9 (diciembre 2003)
D
DellElce, Q.P. Daz, R.T.; Mancini, C; Marcolini, S; Tapia, M. A; DOnofrio, P.A. Nuevas disposiciones normativas proyectadas en materia contable Propuesta de Sistemas Contables vinculados a actividades rurales alternativas. Los sistemas contables integrados informacin medioambiental N 13 - ao 7 (junio 2001) N 10 ao 5 (diciembre 1999) N 16 ao 8 (diciembre 2002)
F
Farinola, S.; Larocca, N. Fernndez Cuesta, C. Fernndez Cuesta, C. Fernndez Lorenzo, L.E. ; El mtodo del impuesto diferido frente al impuesto a las ganancias Presupuestacin de la gestin ambiental empresarial El marco conceptual de la contabilidad ambiental. una propuesta para el debate Transferencia de un modelo de informe contable N 11 ao 6 (junio 2000) N 15 ao 8 (junio 2002) N 19 ao 10 (junio 2004) N 20 ao 10
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Geba, N.B. Flores Preciado, J. y Prez Cruz, O.A. Fronti de Garca, L.; Garca Fronti, I.M. Fronti de Garca, L.; Granada Abrzuza, M. del C; Garca Fronti, I.M. Fronti de Garca, L.; D Onofrio, P.A. Fronti de Garca, L.; Pahlen, R.J.M.; DOnofrio, P.A.
socioeconmico. Utopa o realidad? Los costos de no calidad en las pequeas y medianas empresas La doctrina contable y su influencia en la normativa de la contabilidad ambiental Informacin sobre la gestin medioambiental de las empresas La auditora ambiental, un nuevo enfoque profesional Sistemas de gestin ambiental normalizados
(diciembre 2004) N 23 ao 12 (junio 2006) Ext. V (junio 1999) N 11 ao 6 (Junio 2000) N 18 ao 9 (diciembre 2003) N 19 ao 10 (junio 2004)
G
Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L.; Rodriguez de Ramirez, M. del C; Canetti, M; Felella, M; Gnus, R; Kwasnycia, P. Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L.; Fronti de Garca, L; Rodriguez de Ramirez, M. del C; Garca Fronti, I. M; Canetti, M; Kwasnycia, P. Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L. El enfoque inductivo positivista de la contabilidad a travs de Sanders, Hatfield y Moore Un aporte a la investigacin emprica: utilidad de los cambios introducidos por la Resolucin General 195 de la Comisin Nacional de Valores. La Contabilidad Gubernamental como rama de la ciencia Contabilidad Enfoque multiparadigmtico de la contabilidad: modelos, sistemas y prcticas deducibles para diversos contextos Naturaleza de la Contabilidad Algunos supuestos No Econmicos de la Teora General Contable Necesidad de datos contables no financieros para tomar decisiones financieras. Aportes a la solucin del problema conceptual de la Contabilidad. Fundamentacin cientfica de la relacin entre modelos y sistemas contables La contabilidad: Limitaciones y desafos en el proceso de integracin del MERCOSUR Apuntes sobre dificultades en materia de modelizacin Contable La ciencia contabilidad y su vinculacin con otras ciencias a raz de sus cualidades epistemolgicas Investigacin bsica y aplicada en contabilidad. La tesis en el saber contable La resiliencia en la Contabilidad Social La Contabilidad y una fabrica de ladrillos N 1 ao 1 (marzo 1995) N 1 ao 1 (1995) N 2 ao 2 (marzo 1996) Ext. II (noviembre 1996)
N 5 ao 3 (mayo 1997) N 6 ao 3 (octubre 1997) N 7 ao 4 (junio 1998) N 8 ao 4 (diciembre 1998) N 11 ao 6 (Junio 2000) N 12 ao 6 (diciembre 2000) N 18 ao 9 (diciembre 2003) N 19 ao 10 (junio 2004) N 20 ao 10 (diciembre 2004) N 21 ao 11 (junio 2005) N 22 ao 11 (diciemmbre 2005) N 23 ao 12 (junio 2006)
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Garca Diez, J.; Lorca Fernndez, P. Garca Fronti, I. M. Garca, N. Gaudino, O. Gmez Cria, A. Gray, Rob Traductora: Rodrguez de Ramrez, M.C. Gubba, H.; Gutfraid, J; Rodriguez, R; Villamarzo, R.
El acercamiento de la normativa contable europea a las normas del IASB: Un reto para 2005 El problema ambiental y su repercusin en el paradigma de utilidad de la Contabilidad Patrimonial o Financiera. El profesor acadmico de contabilidad y la investigacin contable Teora de las restricciones (TOC) y costeo basado en las actividades (ABC). Confrontamiento o posible integracin? Dcimo aniversario de la Ley de Auditora de Cuentas Espaa Acerca del desorden, los sistemas y la sustentabilidad: Hacia una convertibilidad y una Finanzas mas sociales y ambientales La inclusin del factor ambiental en la Auditora de Estados Contables
N 15 ao 8 (junio 2002) N 6 ao 3 (octubre 1997) N 15 ao 8 (junio 2002) N 12 ao 6 (diciembre 2000) N 8 o 4 (diciembre 1998) N 17 ao 9 (junio 2003) N 10 ao 5 (diciembre 1999)
J
Juregui, M..de los . Instrumentos derivados financieros. Fundamentos tericos de su aplicacin Jimnez Montas, Ma. A.; Incidencia de los nuevos costes empresariales, Tejada Ponce, A.; Villaluenga calidad y medioambiente, en el modelo de toma de de Gracia, S. decisiones a corto plazo. Caso particular C-V-B N 17 ao 9 (junio 2003) N 14 ao 7 (diciembre 2001)
L
Labella, J. A. Biondi, M. (supervisor) Sntesis en espaol de las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas por el International Accounting Standards Committee Marco Conceptual y NIC 1 a 40 (Traduccin Libre del Autor) La contabilidad acumulativa y por lo devengado: Necesidad apremiante para los gobiernos Em impacto del entorno de la aplicacin de las IPSAS de la IFAC al MERCOSUR Anlisis de la actividad de los organismos nacionales e internacionales para combatir la corrupcin Informacin, Teora Cientfica y Normas Contables. N 12 ao 6 (diciembre 2000)
Le Pera, A. Lpez Hernndez, A.M.; Caba Prez, C. Lpez, R.D. Lopes de S, A. Lopes de S, A. Lopes de S, A. Lopes de S, A. Lopes de S, A. Lopes de S, A.
N 14 ao 7 (diciembre 2001) N 17 ao 9 (junio 2003) N 16 ao 8 (diciembre 2002)
N 6 ao 3 (octubre 1997) Neopatrimonialismo como pensamento moderno em N 13 ao 7 contabilidade (junio 2001) A moderna ciencia da riqueza e o N 18 ao 9 neopatrimonialismo contbil (diciembre 2003) Modelos contbeis e gestao da capacidade lucrativa N 20 ao 10 (diciembre 2004) Anlise cientfica do equilbrio do capital e modelos N 21 ao 11 contbeis qualitativos (junio 2005) Prosperidade e padres contbeis N 23 ao 12 (junio 2006)
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M
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P
Pahlen, R.J.M.; Fronti de Garca, L.
R
Rodrguez de Ramrez, Ma. del C. Rodrguez de Ramrez, Ma. del C. Rodriguez de Ramrez, Ma. del C Rodrguez de Ramrez, Ma. del C. Rodrguez de Ramrez, Ma. del C. Rodrguez de Ramrez, Ma. del C. Rodrguez de Ramrez, Ma. del C. Rodrguez de Ramrez, Ma. del C. Rodrguez de Ramrez, Ma.del C. Rodrguez de Ramrez, Ma.del C. Rodrguez de Ramrez, Ma.del C. Rodrguez de Ramrez, Ma.del C. Rodrguez de Ramrez, Ma.del C. Rodrguez de Ramrez, Ma.del C. Rodrguez de Ramrez, Ma.del C. Rodrguez de Ramrez, Reflexiones sobre el status epistemolgico de la contabilidad La Llave de Negocio: el camino abierto y transitado y el camino por recorrer. La metodologa en Contabilidad: Uniformidad o diversidad? La Contabilizacin del Impuesto a las Ganancias: Antecedentes y Perspectivas. Comentario sobre la situacin actual y las perspectivas a nivel internacional de la contabilizacin de los Arrendamientos La necesidad de precisar el dominio de la disciplina contable La informacin contable ante el reto de las demandas de los usuarios: desafo y oportunidad para la profesin contable Vigencia de la necesidad de discusin sobre el status epistemolgico de la contabilidad Cuestionamientos acerca de la contabilidad financiera y su relacin con los otros segmentos contables Traducciones: SFAS 141, SFAS 142, SFAS 144 El proceso reciente de normalizacin contable en argentina. Un caso para el anlisis Contabilidad y responsabilidad social: Un camino por recorrer La contabilidad y el impacto de las tecnologas de la informacin y las comunicaciones Contabilidad y responsabilidad social. En bsqueda de respuestas para una tendencia en vas de consolidacin Contabilidad social y supuestos ontolgicos divergentes Mtodos empricos. Diversas perspectivas N 1 ao 1 (1995) N 3 ao 2 (julio 1996) N 5 ao 3 (mayo 1997) N 6 ao 3 (octubre 1997) N 7 ao 4 (junio 1998) N 9 ao 5 (junio 1999) N 10 ao 5 (diciembre 1999) N 12 - ao 6 (diciembre 2000) N 13 ao 7 (junio 2001) N 14 ao 7 (diciembre 2001) N 16 ao 8 (diciembre 2002) N 18 ao 9 (diciembre 2003) N 19 ao 10 (junio 2004) N 20 ao 10 (diciembre 2004) N 21 ao 11 (junio de 2005) N 22 ao 11
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Ma.del C. Rodrguez, J.M.
Teora Contable de aspectos financieros tratados por el Dr. Hctor Brtora
(diciembre 2005) N 22 ao 11 (diciembre 2005)
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Snchez Henrquez, J. Snchez Henrquez, J. Scavone, G. M.; Schapira, A.; Ferrucci, G. Scavone, G.M.; DOnofrio, P.A. Surez Kimura, E.B. Surez Kimura, E.B. Auditora de la Formacin Aproximacin terica al balance social Generacin de informacin para el seguimiento de acciones ambientales Las empresas frente al desafo de demostrar su responsabilidad social El efecto de la gestin econmica del ente sobre el medio ambiente Auditora y Sistema de Control Interno: Particularidades a considerar en los contextos tecnolgicamente mediados N 12 ao 6 (diciembre 2000) N 17 ao 9 (junio 2003) N 20 ao 10 (diciembre 2004) N 21 ao 11 (junio 2005) N 14 ao 7 (diciembre 2001) N 22 ao 11 (diciembre 2005)
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Tascn Fernndez, M.T. De la valoracin contable a la valoracin financiera de la empresa N 16 ao 8 (diciembre 2002)
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Vzquez, R.; Benedicto, N; Bongianino de Salgado, C. Vzquez, R.; Bongianino de Salgado, C. Vzquez, R.; Bongianino de Salgado, C. Viegas, J.C.; Garca Fronti, I; Gajst, I. Viegas, J.C.; Rial, L; Gajst, I: Viegas, J.C. ; Fronti, L. Colaborador: Tonnelier, A. Viegas, J.C.; Fronti de Garca, L.; Surez Kimura, E.B.; Scavone, G.M.; Garca Fronti, I.M. Villamarzo, R.; Gubba, H; Gutfraid, J; Rodrguez, R. Llave de negocio: en bsqueda de una definicin amplia Capital Econmico: Factibilidad de su utilizacin en los Estados Contables. Valor econmico agregado e intangibles Los Estados Contables Bsicos de cierre de ejercicio y el informe contable para la venta. La informacin prospectiva: proyecciones o pronsticos Informacin por segmentos Educacin virtual como complemento de la educacin formal y continuada Estados contables: una modernizacin impostergable. N 3 ao 2 (julio 1996) N 5 ao 3 (mayo 1997) N 14 ao 13 (diciembre 2001) N 4 ao 2 (noviembre 1996) N 12 ao 6 (diciembre 2000) N 13 - ao 7 (junio 2001) N 14 ao 7 (diciembre 2001) N 11 ao 6 (junio 2000)
W
Wainstein, M. y Casal, A.M. Wainstein, M.; Casal, A.M.; Garca Fronti, L. Wainstein, M. Replanteo del Informe de Auditora sobre los Estados Financieros La Auditora del Medio Ambiente La revisin limitada de Estados Contables: N 1 ao 1 (1995) N 2 ao 2 (marzo 1996) N 4 ao 2
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Wainstein, M. y Casal, A.M. Wainstein, M. Wainstein, M. y Casal, A.M. Wainstein, M.
Wainstein, M. y Casal, A.M. Wainstein, M. y Casal, A.M. Wainstein, M. y Casal, A.M. Wainstein, M. Wainstein, M. Wainstein, M. Wainstein, M. y Casal, A.M.
Replanteo de su uso La auditora del medio ambiente en el marco de la auditora integral y total Independencia. Compatibilizacin entre los servicios de Auditora y otros servicios profesionales. El informe Breve de Auditora en un escenario globalizado de Libre Comercio. Anlisis bibliogrfico del Marco Conceptual del I.A.S.C., de los Concepts de Estados Unidos y del Borrador del Marco Conceptual del Reino Unido de los Marcos Conceptuales implcitos y Anlisis de la Doctrina que influy en la elaboracin de los Marcos Conceptuales Explcitos e Implcitos. Las normas contables profesionales en el marco de un mundo globalizado y la problemtica de las PYMES Compromisos de verificacin (assurance engagements) El problema del narcotrfico y sus implicancias para la economa La corrupcin. Un tema para investigar Responsabilidad profesional Control de callidad en auditora. Seleccin de procedimientos a seguir Las normas internacionales de auditora, revisin, aseguramiento y servicios relacionados. Comparacin con las normas de auditora nacionales Estados Financieros y medio ambiente Posible contribucin de la Teora Contable para la determinacin del valor de una empresa.
(noviembre 1996) Ext. III (noviembre 1996) N 7 ao 4 (junio 1998) N 8 ao 4 (diciembre 1998) N 10 ao 5 (diciembre 1999)
N 12 ao 6 (diciembre 2000) N 13 - ao 7 (junio 2001) N 15 ao 8 (junio 2002) N 17 ao 9 (junio 2003) N 18 ao 9 (diciembre 2003) N 20 ao 10 (diciembre 2004) N 23 ao 12 (junio 2006) N 13 - ao 7 (junio 2001) N 9 ao 5 (junio 1999)
Werner Von Bischhoffshausen, W. Wirth, M.C.
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NORMAS BSICAS PARA LA PRESENTACIN DE TRABAJOS DE INVESTIGACIN Contabilidad y Auditora es una publicacin semestral del Instituto de Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Econmicas de la UBA. Tiene como objetivo servir como mbito de difusin de estudios, ponencias y ensayos sobre problemticas contables tratadas con rigor conceptual y metodolgico. Los trabajos que se propongan para la inclusin deben cumplir, adems de los requisitos de calidad e inters disciplinal, con los siguientes criterios editoriales para el envo de los originales. Formato de envo: En medio magntico, formato Word para Windows en Arial 10, interlineado sencillo, con margen izquierdo de 3.5 cm, derecho de 2,5 cm, superior e inferior de 3 cm . Si contuviera grficos, cuadros, tablas, imgenes u otros, stos debern agregarse en Excel o Power Point. Enviar a Instituto de Investigaciones Contables Facultad de Ciencias Econmicas UBA. Av. Crdoba 2122 (1120) CABA Argentina Por correo electrnico a las siguientes direcciones: biondi@econ.uba.ar irodera@econ.uba.ar ceconta@econ.uba.ar Extensin Se aceptarn trabajos con una extensin mnima de 3000 palabras y mxima de 8000 palabras (sin considerar la bibliografa y los anexos) . Instrucciones generales Las normas generales para la presentacin de trabajos son las que se enuncian a continuacin. 1. Los trabajos incluirn una primera pgina en la cual se har constar el ttulo y el nombre del/los autor/es. Se deber aclarar si el mismo ha sido presentado en algn congreso, jornada, etc. o si ha sido publicado y, en este ltimo caso, si cuenta con la autorizacin respectiva. Se consignar el curriculum vitae resumido de los autores con indicacin a travs del resaltado- de cul informacin (sobre formacin acadmica y actuacin) desea/n que se asocie a la identificacin del documento. Se dejar constancia de la direccin fsica y electrnica y del telfono de por lo menos uno de los autores para notificarle sobre la evaluacin del trabajo. El trabajo deber estructurarse en epgrafes y subepgrafes, evitando en lo posible un nmero excesivo de niveles de desagregacin. La estructura bsica de los trabajos deber ser como sigue:
2. 3.
Ttulo Resumen. Deber constar de no ms de 100 palabras a travs de las cuales se consignen las ideas principales. Incluir, si es posible, una versin en ingls. Palabras Clave. Se solicita la inclusin de un mnimo de cinco palabras clave (en castellano y en ingls) Deben indicar los temas o conceptos centrales que se presentan en el cuerpo del trabajo y su objetivo es facilitar la posterior catalogacin bibliogrfica del trabajo en las bases de datos Introduccin. Se recomienda la inclusin de un apartado o epgrafe inicial que sirva como introduccin del trabajo en que se puedan recoger los problemas, objetivos, hiptesis, mtodos, antecedentes y contexto de la investigacin. Desarrollo del Tema (Cuerpo del Trabajo)
Conclusiones, Sugerencias o Recomendaciones Bibliografa Anexos Se referirn a informacin o datos externos que complementen adecuadamente los contenidos del trabajo (pueden llegar a suprimirse en la impresin definitiva) Aclaraciones Referencias bibliogrficas Las referencias o citas bibliogrficas se anotarn dentro del propio texto y slo se aceptarn: por el sistema Harvard: (Mattessich, 1995:150), Apellido del autor; coma; ao de la publicacin; dos puntos; nmero de pgina. (Mattessich, 1995, p. 150) Idem, pero con coma en lugar de dos puntos entre el ao y el/los nmeros/s de pginas, precedido/s por p.)
Para el caso de citas directas que implican transcripciones textuales, de ser cortas se incluirn dentro del propio texto entre comillas y, de ser largas, a continuacin del texto a un tamao de letra menor y con margen. Notas al pie de pgina No se debern recoger citas bibliogrficas a pie de pgina, las notas al pie slo se utilizarn para aclaraciones, ampliaciones, precisiones o discusiones complementarias al trabajo. Bibliografa Se consignar en forma alfabtica (ascendente) y cronolgica Para uniformar la redaccin de manera de facilitar su consulta, se propone el siguiente formato que cuenta con mayor consenso en los trabajos de investigacin a nivel internacional: Apellido/s del autor en maysculas, seguidos de coma y la inicial del nombre/s seguida de punto, o bien del organismo que corresponda a la autora de la correspondiente publicacin; ao de publicacin entre parntesis y:
si se trata de un libro: ttulo en negrita; coma; ciudad; editorial. si se trata de un artculo: ttulo entre comillas; coma; Revista en cursiva, Ao o Tomo y nmero, mes, p. xx-xx
Dibujos y otras ayudas Los dibujos, grficas, tablas, fotografas imgenes, flujogramas, etc. deber ser ntidos, estar titulados y contener la fuente de elaboracin (aun cuando esta fuera propia). Evaluacin Los artculos recibidos sern evaluados por un Comit Editorial que decidir sobre su publicacin. Los trabajos deben ser presentados por lo menos seis meses antes de la publicacin respectiva . La revista no se hace responsable por la devolucin de originales no solicitados.

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ISSN 1515-2340

LA CONTABILIDAD Y UNA FBRICA DE LADRILLOS

* PROSPERIDADE E PADRES CONTBEIS

* LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA,

* INSTRUMENTO DE MEDICIN DEL SNDROME DE QUEMARSE EN

* LOS COSTOS DE NO CALIDAD EN LAS PEQUEAS Y MEDIANAS

* NDICE POR AUTOR DE LAS PUBLICACIONES DE CONTABILIDAD

Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Econmicas

Autoridades del Instituto de Investigaciones Contables Profesor Juan Alberto Arvalo

* LOS COSTOS DE NO CALIDAD EN LAS PEQUEAS Y MEDIANAS EMPRESAS

LA CONTABILIDAD Y UNA FBRICA DE LADRILLOS

Carlos Luis Garca Casella

Publicacin Contabilidad y Auditora Nmero 23 ao 12 junio 2006

La Contabilidad y una fbrica de ladrillos

La Contabilidad y una fbrica de ladrillos

Principio sobre la fabricacin de ladrillos

FABRICA DE LADRILLOS Ladrillos

Elementos para la fabricacin de ladrillos

CONTABILIDAD (Conjunto de principios)

CONTABILIDAD (Conjunto de tcnicas)

CONTABILIDAD (Conjunto de procesos)

CONTABILIDAD (Conjunto de informaciones)

La Contabilidad y una fbrica de ladrillos

Todo esto son tcnicas y tecnologas que avalan el smil de Herrscher.

La Contabilidad y una fbrica de ladrillos

PROSPERIDADE E PADRES CONTBEIS

Publicacin Contabilidad y Auditora Nmero 23 ao 12 - junio 2006

Prosperidade e padres contbeis

PROSPERIDADE E PADRES CONTBEIS

Prosperidade e padres contbeis

Prosperidade e padres contbeis

Prosperidade e padres contbeis

Prosperidade e padres contbeis

Prosperidade e padres contbeis

Prosperidade e padres contbeis

Prosperidade e padres contbeis

Bibliografa (obras citadas e compulsadas)

Publicacin Contabilidad y Auditora Nmero 23 ao 12 junio 2006

Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, 2005 Edition.

701 710 720 800

internos a lo largo del ejercicio o perodo)

8. Anexo Se proporciona un cuadro resumen

Objetivos y principios generales de una auditora

Trminos de referencia del trabajo de auditora

Control de calidad para el trabajo profesional

Consideracin de leyes y reglamentos en una auditora de estados contables financieros

Auditora de estimaciones contables

Auditora de valores razonables

Utilizacin del trabajo de otros

Informe del auditor sobre trabajos especiales

Examen de informacin prospectiva

Revisin de estados contables financieros

Procedimientos convenidos respecto de informacin financiera Compilaciones de la informacin financiera

Declaraciones Internacionales de Prctica de Auditora

INSTRUMENTO DE MEDICIN DEL SNDROME DE QUEMARSE EN EL TRABAJO (BURNOUT) EN PROFESORES UNIVERSITARIOS

Jos Luis Arquero Montao y Jos Antonio Donoso Anes

Publicacin Contabilidad y Auditora Nmero 23 - ao 12 - junio 2006

Instrumento de medicin del sndrome de quemarse en el trabajo (burnout) en profesores universitarios

Instrumento de medicin del sndrome de quemarse en el trabajo (burnout) en profesores universitarios

Instrumento de medicin del sndrome de quemarse en el trabajo (burnout) en profesores universitarios

Instrumento de medicin del sndrome de quemarse en el trabajo (burnout) en profesores universitarios

Instrumento de medicin del sndrome de quemarse en el trabajo (burnout) en profesores universitarios

Creo que estoy trabajando demasiado.