UNIVERSIDAD NACIONAL DEL SUR DEPARTAMENTO DE CIENCIAS DE LA ADMINISTRACION ASIGNATURA: TEORA Y TCNICA TRIBUTARIA I

Impuesto a las ganancias. Determinacin de la ganancia neta de tercera categora. Deducciones especiales en la tercera categora: enunciacin general y anlisis

SUMARIO: 1) - Consideraciones Previas 2) - Conceptos Deducibles 2.a) - Gastos y dems erogaciones inherentes al giro del negocio 2.b) - Deudores Incobrables 2.c) - Gastos de Organizacin 2.d) - Previsin para reservas matemticas y similares 2.e) - Comisiones y gastos incurridos en el extranjero 2.f) - Gastos o contribuciones realizados a favor del personal 2.g) - Gratificaciones, habilitaciones y aguinaldos 2.h) - Aportes a planes de seguros de retiro privados 2.i) - Gastos de Representacin 2.j) - Honorarios de directores, sndicos y miembros de consejos de vigilancia 2.k) - Extensin y adecuacin de las deducciones del art.87 a las rentas de fuente extranjera 2.l) - Otras deducciones

Impuesto a las ganancias Determinacin de la ganancia neta de tercera categora Deducciones especiales en la tercera categora: enunciacin general y anlisis 1) Consideraciones Previas Nos referiremos a todos aquellos conceptos que encuadran en la categora de gastos (mayoritariamente) y prdidas de capital deducibles para la determinacin de la ganancia neta de esta categora enunciados fundamentalmente aunque no nicamente- por el artculo 87 de la ley del gravamen. En tal sentido debemos mencionar que los artculos 81 y 82 de la ley del impuesto a las ganancias enuncian una serie deducciones que, mas all del carcter general que tienen por la posibilidad de ser efectuadas por todas las categoras de ganancias de all la calificacin que se les da y que por cuestiones metodolgicas han sido ya analizadas al tratar en general el tema de las deducciones-, son computables a efectos de determinar la ganancia neta de esta categora. Previamente a su anlisis debe remarcarse que por el principio de paralelismo entre beneficios y quebrantos y conforme lo consagrara la jurisprudencia en el fallo Sociedad Comercial del Plata S.A. c/ D.G.I. (Cmara Federal de Capital Federal, 27/4/78) las ganancias gravadas de la empresa son las que resultan luego de computados tanto los buenos como los malos negocios. En los trminos enunciados en los prrafos anteriores debemos entender la deduccin de los malos crditos (trmino castizo utilizado por la ley para referirse a las prdidas por deudores incobrables) respecto de la cual debemos remarcar que a la par del mal negocio revelado por la incobrabilidad, la misma implica la admisin legal del cmputo de una prdida de capital en la determinacin del resultado neto de la actividad. Aclarado esto, dable es remarcar que la enunciacin que hace el artculo 87 es redundante y superflua en varios de sus incisos habida cuenta que los conceptos all enunciados estn contenidos en la definicin genrica del gasto deducible de los artculos 17 y 80, pudiendo rescatarse, adems y siguiendo la opinin de Raimondi y Atchabaian, que en otros tantos casos solo imponen criterios particulares de imputacin de los mismos. 2) Conceptos Deducibles 2.a) Gastos y dems erogaciones inherentes al giro del negocio (inciso a) Tal lo adelantado, la enunciacin que hace la ley en el inciso a) de su artculo 87 es una redundancia ya que el concepto se encuadra dentro de la definicin general de las deducciones computables para la determinacin de la ganancia neta que la misma ley establece en sus artculos 17 y 80 al incorporar los trminos necesariedad y afectacin del gasto como condiciones sine quanon para su admisin como tales, y que tal como ya se dijera en oportunidad de analizar dicho artculo han quedado ambos implicados por la calificacin de su inherencia a la obtencin de ganancias gravadas o al mantenimiento y/o conservacin de la fuente productora de dichas ganancias.

No obstante, la expresa mencin legal al trmino en cuestin la inherencia- nos permite encuadrar como deducibles muchos gastos que sin ser ordinarios o forzosos en cuanto a su necesidad lo cual nos llevara al concepto de la imprescindibilidad del mismo, con las graves consecuencias ya enunciadas en oportunidad de analizar el mencionado artculo 80estn directamente vinculados con la explotacin o actividad pues se incurre en ellos de un modo natural en el desarrollo de los negocios, es decir son una consecuencia de dichos negocios y en consecuencia totalmente deducibles en la determinacin de sus resultados impositivos netos. En est lnea debemos encuadrar gastos tales como la publicidad y todas aquellas acciones comerciales tendientes a obtener un resultado positivo como pueden ser los atenciones y entregas gratuitas a clientes que buscan incentivar en las empresas destinatarias de las mismas la adquisicin de sus productos. ltimamente se ha presentado una cuestin interesante a partir del establecimiento del impuesto sobre los bienes personales que recae sobre acciones y participaciones sociales, por el cual determinados sujetos empresa -a pesar de nos ser los contribuyentes del gravamendeben liquidar e ingresar el impuesto correspondiente a sus socios o accionistas personas fsicas o sujetos del exterior. Cuando dichos montos no pueden ser recuperados nace el interrogante de si pueden o no deducirse. Y pareciera que s pueden deducirse. En principio porque el hecho de que el gravamen corresponda a terceras personas no es antecedente negativo ya que el reglamento en su artculo 145 admite la deduccin del impuesto a las ganancias tomado a su cargo y pagado por cuenta de terceros cuando est vinculado y ste sera el caso- con la obtencin de ganancias gravadas. Y adems porque la situacin se inscribe dentro de la previsin legal del artculo 82 cuando en su inciso a) establece el principio general de que son deducibles los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ganancias. Y son los bienes de dichos sujetos aplicados a dicha actividad (aunque netos de las deudas que en forma universal los afectan)- los que generan el impuesto en cuestin y la erogacin no recuperable como lo pretende la ley- consecuente. Seguramente que el Fisco pretender que dicha erogacin no es sino una liberalidad no deducible- o en todo caso una asignacin adicional de utilidades o dividendos a los socios o accionistas de la empresa, por lo que del anlisis de la situacin de hecho y de las pruebas posibles respecto de la negativa de los accionistas a hacerse cargo del tributo. 2.b) Deudores Incobrables (Inciso b) Respecto del tratamiento de los malos crditos, la ley se ocupa en este inciso de establecer condiciones tendientes a justificar la incobrabilidad por un lado y fijar el momento en que se produce la misma por otro; concomitantemente se ocupa de establecer su relacin con operaciones generadoras de resultados gravados. Aqu debemos recordar que la aplicacin del criterio de lo devengado para la imputacin de ingresos al ao fiscal obligatorio para ganancias de primera y tercera categora- implica incorporar a los resultados ingresos sobre la consideracin del momento en que nace su derecho al cobro; si con posterioridad a dicha incorporacin la cobrabilidad de los mismos se tornara improbable, las rentas incorporadas a los resultados debern revertirse deducindolas, total o parcialmente, en funcin de su incobrabilidad. A efectos de efectuar esta deduccin, la ley admite, a opcin del contribuyente la imputacin directa del quebranto al resultado del ejercicio o la constitucin anual de una previsin contra la cual se imputarn los quebrantos que se sufran, siendo sta una de las pocas previsiones cuya constitucin y deduccin admite la ley del impuesto.

Ms all de cual sea el mtodo elegido por el contribuyente para la deduccin de los incobrables, la ley establece condiciones que deben mediar para habilitar que el respectivo quebranto pueda ser considerado como tal: a) que tenga su origen en crditos comerciales; b) que su incobrabilidad est justificada, a cuyo efecto se establecen una serie de ndices reveladores de tal situacin, y c) que corresponda al ejercicio. Respecto de las ganancias de fuente extranjera no atribuibles a establecimientos estables de titulares en el pas, el inciso d) del artculo 163 de la ley establece que en su determinacin se computan las deducciones del artculo 87 en la medida y proporcin correspondientes- no admitindose al respecto la deduccin de las previsiones contempladas por el inciso b) del artculo en anlisis aunque s su cargo directo al resultado. a) Origen en operaciones comerciales Al respecto, es preciso que el crdito, cuya deduccin como incobrable se pretende, tenga su origen en conceptos u operaciones que hayan generado beneficios gravados o se haya originado en operaciones propias del giro de la empresa. As lo requiere el artculo 133 del reglamento al sealar que el origen del crdito responda a operaciones comerciales. La falta de acreditacin de esta condicin hizo que la jurisprudencia se manifestara en contra de su deducibilidad (Cmara Nacional Contencioso Administrativo de Capital , Sala IV en autos Seminara Empresa Constructora SA del 27/8/82). b) Justificacin de la incobrabilidad El articulo 136 del reglamento exige que la incobrabilidad del crdito est justificada, es decir que exista causa de incobrabilidad a cuyo efecto el artculo enumera los denominados ndices reveladores de incobrabilidad que sirven para justificar la procedencia de la imputacin del quebranto. No obstante debe decirse que la mera existencia de estos ndices sin la realizacin de las acciones pertinentes para tratar de efectivizar el crdito o resguardarlo ha sido considerada por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal (Causa Omni SA del 21/10/68) insuficiente justificativo, de igual modo que la actitud negligente al otorgarlos a una firma en convocatoria de acreedores para ayudarla. Tambin se ha rechazado la deduccin cuando no se han probado adecuadamente las diligencias efectuadas para materializar el cobro ( T.F.N. Monteros TV Color SRL, 21/6/02 y Banco Francs del Ro de La Plata, 1/10/01) ni tampoco la simple mora del deudor resulta suficiente (T.F.N. Cia.Financiera para la Amrica del Sud S.A., 31/12/1993). c) Correspondencia con el ejercicio La causa de incobrabilidad hace imputable el quebranto al ejercicio en que ella se ha manifestado en el cual procede la deduccin. La correspondencia al ejercicio est desvinculada de todo criterio contable empleado por el contribuyente y la procedencia de la imputacin deber juzgarse independientemente de la contabilizacin como malo en la contabilidad regular. ndices de Incobrabilidad Verificacin del crdito en el concurso preventivo

Este indice incorporado por el decreto 2442/02 vino a reemplazar al de cesacin de pagos vigente hasta entonces, lo que en los hechos significa una demora en la consideracin de la incobrabilidad. Carece de precisin la norma al no aclarar si es imprescindible la resolucin judicial admitiendo el crdito, lo que ha provocado encontradas posiciones doctrinarias: as Jacobo Luterstein entiende que el pedido de verificacin es suficiente ya que para l este hecho se equipara a la iniciacin de acciones judiciales, mientras que para Gustavo Farina es la resolucin del juez admitiendo el crdito la que establece la incobrabilidad del mismo. Si los crditos no fueran verificados por cualquier causa, deber esperarse la aparicin del segundo ndice admitido, esto es la quiebra del deudor. Declaracin de quiebra del deudor Cualquiera fuere el origen (convocatoria de acreedores, pedido del propio deudor o de un acreedor) esta declaracin es suficientemente indicativa de incobrabilidad e ndice elocuente para la imputacin del quebranto. Desaparicin fehaciente del deudor ndice muy impreciso en cuanto al momento en que se manifiesta. En algn caso el TFN (Sala A, Telecom Argentina S.A., 25/7/2005) admiti la deducibilidad a partir de documentacin aportada por el contribuyente y de prueba pericial: intimaciones devueltas por el correo expresando acuse de recibo con domicilio desconocido o no ubicado o inexistente. Iniciacin de acciones judiciales El solo hecho de tener que recurrir a acciones de este tipo es considerado suficiente para la imputacin a prdidas del crdito, no obstante la posibilidad de obtener total o parcialmente el cobro a raz de dicha gestin judicial. La actual redaccin no deja dudas en cuanto a gestiones que pudieran desarrollarse en instancias anteriores, lo cual no parece razonable atento a que haban sido aceptadas como sintomticas de incobrabilidad y el propio Fisco lo entendi con respecto al arbitraje (Dictamen DAL 3/95) y a la mediacin, aunque respecto de esta ltima el Fisco cambi su postura a partir de la modificacin reglamentaria que deriv en el texto del actual artculo sealando que siendo la mediacin un paso habilitante para la accin judicial, aquella no puede confundirse con la propia accin. Por su lado el TFN (Sala B, Banco de Crdito Argentino S.A., 30/8/05) ha considerado que el inicio de juicio de cobro compulsivo es suficiente justificativo, independientemente de que la existencia de garanta hipotecaria implicara certeza respecto de su recupero. El ltimo prrafo del artculo 136 del reglamento condiciona el reconocimiento de la incobrabilidad respecto al monto garantizado al inicio del correspondiente juicio de ejecucin. Paralizacin manifiesta de las operaciones El ndica se refiere a la paralizacin general de las actividades del deudor. Prescripcin

El mero transcurso del tiempo que la produce no es suficiente para tratar al respectivo crdito como incobrable. Ser necesario, adems, que se demuestre la efectiva ejercitacin de los derechos propios del acreedor tendientes a hacer efectivo el cobro; as lo entendi la CSJN en autos Fbrega, Ernesto c/Direccin General del Impuesto a los Rditos, 14/9/1948. Crditos de escasa significacin Probablemente con fundamento en la referencia del artculo 87 inciso b) de la ley a los usos y costumbres y a la jurisprudencia que as lo haba admitido (T.F.N., Sala B, Salto 96 S.A., 11/2/2000), el actual texto reglamentario flexibiliza las condiciones para reconocer la incobrabilidad de montos de escasa significacin respecto de los cuales no resulte econmicamente conveniente realizar acciones judiciales y no califiquen en alguno de los otros ndices de incobrabilidad. Debe entenderse que aquella inconveniencia deber ser demostrada por el contribuyente, no obstante lo cual la falta de claridad al respecto genere conflictos con la administracin fiscal ya que podrn aparecer conceptos de muy difcil valoracin, por ejemplo la inconveniencia desde el punto de vista comercial del inicio de acciones judiciales en el mbito en que se desenvuelve la empresa. Adems, y concomitantemente, la norma requiere que: 1) El monto de cada crdito no supere la suma de $ 5.000.00 2) Que la mora sea mayor a 180 das desde su vencimiento 3) Que se haya notificado fehacientemente al deudor sobre su condicin de moroso y reclamado el pago 4) Que se hubieran cortado los servicios o dejado de operar con los morosos, aunque en el caso de provisin de agua potable la condicin se cumple igualmente cuando los prestadores deban proveer al deudor moroso de una prestacin mnima. El sistema de la previsin En los hechos este sistema prcticamente no se utiliza bsicamente por dos motivos: la imposibilidad de computar la previsin en el ao de su constitucin y su cmputo solo en caso de desistimiento y sin tener en cuenta ajuste alguno por la depreciacin sufrida inflacin mediante- por el fondo; ello unido a la complejidad frente al sistema de carga directa a resultados hacen que los incentivos a su utilizacin desaparezcan. El mecanismo de clculo de la previsin esta previsto por el artculo 134 del reglamento que establece como previsiones normales las que se constituyan sobre la base del porcentaje promedio de quebrantos producidos en los tres ltimos ejercicio includo el de constitucin del fondo- con relacin al saldo de los crditos existentes al inicio de cada uno de los ejercicios mencionados. El artculo 135 de la norma reglamentaria indica que el monto de la previsin surgir de aplicar el coeficiente as obtenido al monto de los crditos al cierre del ejercicio que se est liquidando. Constitucin original del fondo y deduccin en el primer ao El mismo artculo 135 estipula que el importe correspondiente no se afectar al balance impositivo del ejercicio de implantacin de la previsin el que ser deducible, en caso de desistirse del sistema, en el ao en que esto ocurra.

Massad considera improcedente este mecanismo teniendo en cuenta que en el ejercicio siguiente se deben imputar contra la previsin no deducida los incobrables reales producidos, lo que puede significar la devolucin al balance impositivo de un monto que no fue deducido. Supone asimismo que as se trat de impedir, en el ao de implantacin de la previsin, un doble cmputo: el cargo por la propia previsin y el de los incobrables reales del perodo, desconociendo el verdadero sentido y alcance del concepto de previsin. Deduccin en los aos subsiguientes Una vez constituda la previsin, y siguiendo las disposiciones del artculo 134 citado, se imputarn contra ella los incobrables reales sin perjuicio de derecho de cargar los resultados del ejercicio con los quebrantos no cubiertos con la previsin realizada. Inversamente, y siguiendo el mismo artculo, si la previsin arrojare un excedente sobre los quebrantos, este saldo no utilizado deber incluirse entre los beneficios impositivos, es decir deber reintegrarse al balance impositivo dicho exceso oportunamente deducido. Asimismo, en cada ao se deducir la previsin constituda sobre las bases anteriormente descriptas. Deduccin en el ao de abandono del sistema En este ao deber computarse en el balance impositivo: -la liquidacin (exceso o defecto) de la previsin del ao anterior, y -la primera previsin constituda al optar por el sistema. 2.c) Gastos de Organizacin (inciso c) En realidad este inciso no establece una deduccin especial propiamente dicha, sino una forma especial de imputacin de estos gastos. Los mismos podrn ser deducidos a opcin del contribuyente- en el primer ejercicio fiscal en que se incurran o bien amortizarlos hasta en cinco ejercicios fiscales. Esta opcin ha dejado de tener aplicacin prctica en la actualidad ya que ningn asesor aconsejara a una empresa anticipar impuesto a las ganancias que es lo que implica el diferimiento de la deduccin de estos gastos va amortizacin de los mismos. Estos gastos involucran la organizacin jurdica, contable y administrativa de la empresa al momento de su constitucin cuanto las posteriores erogaciones extraordinarias por reorganizacin. 2.d) Previsin para reservas matemticas y similares (inciso d) Este inciso permite deducir las sumas que las compaas de seguro, de capitalizacin y similares destinen a integrar las previsiones por reservas matemticas y reservas para riesgos en curso y similares. La deduccin se fundamenta en que las compaas deben calcular como un elemento del costo, el quebranto potencial que existe en cada operacin vigente a efectos de formar la previsin que permita compensar, de acuerdo a los mrgenes de riesgos tcnicamente

admitidos, los posibles quebrantos que se produzcan en los prximos ejercicios como consecuencia de siniestros que ocurran. Se busca as establecer el remanente que resulta de deducir del ingreso bruto, constitudo en el caso por primas o premios, los gastos y costos dentro de los cuales se encuentra el cargo correspondiente a la previsin por los riesgos pendientes por operaciones vigentes. La norma legal agrega el requisito de que las sumas a deducir sean las calculadas conforme con los normas impuestas sobre el particular por la Superintendencia de Seguros u otra dependencia oficial. El ltimo prrafo de este inciso dispone el reintegro al balance impositivo de las reservas tcnicas correspondientes al ejercicio anterior que no hubiesen sido utilizadas para abonar siniestros, lo cual significa establecer para las reservas para riesgos en curso y similares el principio de ajuste anual de las sumas deducidas, de manera que el exceso o defecto del importe de los riesgos que realmente debieron afrontarse con relacin a lo que cubra la deduccin afecten al balance impositivo incidiendo en la ganancia neta imponible del ao al cual ella corresponda. 2.e) Comisiones y gastos incurridos en el extranjero (inciso e) La primera referencia que debemos hacer es que la ley se refiere, en principio, a los indicados en el artculo 8 de la Ley que, se recuerda, al tratar el tema de la fuente en los negocios de importacin y exportacin menciona las comisiones y dems gastos de venta como deducibles en la exportacin de bienes en cuanto sean necesarios para la obtencin de la ganancia gravada. El artculo 87 en su inciso e) condiciona su deduccin a que sean justos y razonables, con lo cual se deja librado a la subjetividad del juzgador la interpretacin de si las partidas que conforman los gastos en cuestin guardan o no relacin en forma justa y razonable- y de acuerdo con las prcticas comerciales a los requerimientos de la operacin. La norma va dirigida tanto al caso de importaciones como de exportaciones de bienes, pues aunque el art.8 menciona solo las exportaciones el comentario oficial explicativo de la norma cuando su incorporacin a la ley del impuesto alude a ambos negocios citando, a modo ejemplificativo los gastos de embarque, depsito, flete, seguro, etc. Tambin resultarn deducibles otros gastos incurridos en el extranjero aunque no vinculados con operaciones de importacin o exportacin, en la medida que siendo justos y razonables se relacionen con la obtencin de resultados gravados de fuente argentina. Los criterios sobre deducciones enunciados por los artculos 17 y 80 de la ley habilitan esta afirmacin.

2.f) Gastos o contribuciones realizados a favor del personal (inciso g) Nuevamente la mencin de que estos gastos, aunque no estuvieren indicados especialmente, son inherentes al giro del negocio o actividad siendo por lo tanto deducibles por aplicacin de los criterios generales ya enunciados en materia de deducciones. En su primer prrafo incluye a los gastos de asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y en general todo gastos de asistencia a favor de empleados, dependientes u obreros, en un reconocimiento de la ley que todo este tipo de erogaciones en favor del personal ms all de la estricta remuneracin por el trabajo

material desarrollado por el mismo a favor de su empleador- constituyen la retribucin al mismo y por tanto integran el concepto deducible por aquel carcter inherente a la actividadpara determinar la ganancia neta. 2.g) Gratificaciones, habilitaciones y aguinaldos (inciso g) En la segunda frase de este primer prrafo, nuevamente, encontramos que se introduce un modo especial de imputacin de gastos de por s deducibles por aplicacin de los criterios generales ya enunciados en materia de deducciones. As, sern deducibles las gratificaciones o aguinaldos que se paguen al personal dentro de los plazos previstos para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente al ejercicio por el cual se abonen los mismos. Si se abonaran efectivamente luego de dicho plazo, sern deducibles en el ejercicio en el cual se paguen efectivamente. En nada cambia la aseveracin efectuada (respecto de la redundancia legal) la facultad conferida al Fisco para impugnar la parte de las habilitaciones, gratificaciones, aguinaldos, etc. en exceso a las que usualmente se abonan por tales servicios: es solo una limitacin cuantitativa ms no cualitativa. Al respecto cabe agregar que esta clusula preventiva a favor del Fisco encuentra serias limitaciones en cuanto a su aplicacin dada la imposibilidad de establecer criterios o parmetros generales y uniformes an en empresas del mismo ramo, por lo que el criterio fiscal al respecto se inclina por aceptar la deduccin en la medida que se pruebe la realidad de las erogaciones a favor de los beneficiarios tendiendo el control a impugnar la deduccin cuando las mismas se simulan a partir de la acreditacin en cuenta sin ser percibidas realmente por aquellos o, an percibidas, son luego reintegradas a favor de la empresa supuestamente pagadora. 2.h) Aportes a planes de seguros de retiro privados (inciso h) Esta deduccin que fuera incorporada por la ley 23549 se limita a los aportes a planes administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nacin y consiste en una suma fija actualizable- por ao y por cada empleado en relacin de dependencia asegurado. A posteriori se extendi esta deduccin a los aportes a planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas por el Instituto Nacional de Accin Mutual. 2.i) Gastos de Representacin (inciso i) La admisin de estos gastos como deducibles ha sufrido sucesivas modificaciones tendientes a evitar la elusin que con ellos se produce; estas modificaciones implicaron la definicin de lo que se entiende por gastos de representacin y limitaciones de tipo cuantitativo a la deduccin. En la actualidad el monto deducible se limita al 1.50% del monto de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relacin de dependencia (originalmente el porcentaje era del 5% y luego se redujo al 2% siempre de la masa salarial para arribar finalmente al porcentaje vigente en la actualidad lo que demuestra la preocupacin fiscal por limitar drsticamente los montos deducibles). El reglamento, en su artculo 141, excluye de dicha masa a las gratificaciones y retribuciones extraordinarias citadas por el inc.g del articulo 87)

Para conceptualizar estos gastos debemos recurrir al diccionario de la Real Academia segn el cual representacin es accin y efecto de representar, y sta ltima expresin tiene como una de sus acepciones ser smbolo o imagen de una cosa. Por lo tanto podemos entender que estos gastos son los que se relacionan con la ubicacin o imagen de la empresa en el medio econmico social y que hacen al relieve, prestigio u otra proyeccin de carcter general. El artculo 141 define el concepto y establece que se entiende por tales a toda erogacin realizada o reembolsada por la empresa que reconozca como finalidad su representacin fuera del mbito de sus oficinas, locales o establecimientos o en relaciones encaminadas a mantener o mejorar su posicin de mercado, includas las originadas por viajes, agasajos y obsequios que corresponden a estos fines. no comprendiendo los gastos dirigidos a la masa de consumidores potenciales tales como los gastos de propaganda ni los viticos y gastos de movilidad que, en las sumas reconocidas por la Direccin se abonen al personal en virtud de la naturaleza de las tareas que desempean o para compensar gastos que su cumplimiento demande. Cobra importancia, desde un punto de vista prctico, establecer contablemente plan de cuentas mediante- exactamente aquellas erogaciones sometidas a esta limitacin distinguindolas de las que no lo estn; como ejemplo de este concepto podemos citar invitaciones y agasajos a terceros proveedores, clientes, etc.-, regalos que no se identifiquen con un logro comercial seran en ese caso gastos de publicidad o propaganda- , pasajes y viticos de empleados que asisten a una convencin que rene a proveedores o clientes, etc. Adicionalmente el reglamento reitera algunas condiciones para su deducibilidad tales como el respaldo documental y su relacin causal con la obtencin de ganancias gravadas, y respecto de gastos por viajes niega la deduccin a la parte de los mismos que reconozcan como causa el viaje del o los acompaantes de las personas a quienes la empresa recomend su representacin. Buena parte de la doctrina critica lo que entiende una extralimitacin reglamentaria introduciendo una limitacin que excede el marco legal, pero no se debe inferir de ello que en todos los casos el viaje del acompaante cnyuge generalmente- implique un concepto no deducible para la empresa, ya que el mismo podra cuando las pruebas del caso lo ameriten- calificarse el mismo como un gasto realizado a favor del personal (art.87 inc.g) sin perjuicio de su consideracin como renta gravada del funcionario. 2.j) Honorarios de directores, sndicos y miembros de consejos de vigilancia (inciso j) Una deduccin tpica de la tercera categora es la enunciada por este inciso relativa a la retribucin de directores, sndicos o miembros de consejos de vigilancia por parte de los sujetos comprendidos en el artculo 69 inciso a) de la ley del impuesto, es decir las sociedades de capital a los fines del impuesto, por lo cual esta deduccin se hace extensiva a la retribucin a socios administradores de S.R.L. y sociedades en comandita simple o por acciones comprendidas en dicho concepto. Esta deduccin ha sufrido importantes cambios a lo largo de los ltimos aos. Hasta la reforma introducida por la ley 23.260 (11/10/1985) no exista norma expresa alguna que limitare la cuanta de la deduccin o que estableciera alguna otra condicin para la misma. En este sentido el Tribunal Fiscal de la Nacin haba establecido el criterio de que el control fiscal solo podra ejercitarse -en cuanto al importe de los honorarios- en funcin del grado de necesidad del gasto comparando su cuanta en relacin con la actividad desarrollada por el director (causa Valle Argentino S.A. del 30/6/69 cuando neg la deduccin por no haberse acreditado su relacin con la obtencin de resultados gravables pues se los haba fijado en

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funcin del capital accionario de los beneficiarios por lo cual fueron considerados como dividendos) Esta carencia legislativa unida al hecho de que tampoco exista disposicin particular alguna en cuanto a su imputacin al ao fiscal haca que dicho concepto se imputara por el principio general lo que implicaba que para la empresa la deduccin se imputaba sin limitacin al ejercicio fiscal en el cual se haba devengado el gasto mientras que para los beneficiarios del mismo se imputaba en el ao fiscal de su percepcin; todo este vaco legal conclua en la elusin del impuesto ya que la deduccin en los balances impositivos de la empresa no encontraba paralelo en la inclusin de la correlativa ganancia en el balance fiscal de los beneficiarios: as bastaba demorar la puesta a disposicin de los mismos hasta que la inflacin licuara los importes para producir el efecto elusivo mencionado. A partir de la reforma introducida por la ley mencionada se impuso una doble limitacin a la deduccin: por un lado cuantitativa restringindola al 25% de la utilidad contable del ejercicio segn la definicin dada por el segundo prrafo del art.261 de la ley 19550, o hasta el importe de resulte de computar una suma fija por cada uno de los de los perceptores de dichos honorarios, la que resultara mayor. Por otro lado se limit la posibilidad de su deduccin en el ejercicio por el cual se paguen a su asignacin individual dentro del plazo para la presentacin de la declaracin jurada anual del impuesto (de no darse esta situacin se deduciran en el ejercicio fiscal en el cual se pagaran); concomitantemente se modific el artculo 18 establecindose que los perceptores de estas rentas deban imputarlas al ao fiscal en el cual les fuesen asignadas restablecindose as el principio de paralelismo fiscal que implica que en ao mismo fiscal las sumas deducidas por la empresa sern includas por los beneficiarios en sus declaraciones impositivas. Los excesos asignados no deducibles para la empresa tendran el carcter de dividendos para los beneficiarios (que por entonces constituan ganancia gravable para ellos aunque daban lugar al cmputo de un pago a cuenta; la calificacin como tales de los honorarios no deducibles daba lugar a dicho cmputo). La ley 23.760 con vigencia para los ejercicios iniciados a partir del 1/1/1990 elimin del texto legal la mencin de los sndicos dentro de los includos en la limitacin cuantitativa, a la vez que, atento la exclusin de los dividendos como ganancia computable para los individuos, dio a los excedentes el tratamiento de honorarios lo cual produjo un flagrante caso de doble imposicin. Tambin se cambi el criterio de su deduccin en los ejercicios fiscales en los cuales se asignaran dichos honorarios en lugar de cuando se pagaren- cuando esta asignacin fuere posterior a la fecha de presentacin de la declaracin jurada anual del impuesto. En 1996 el texto del inciso extendi a las remuneraciones de los socios administradores de aquellas sociedades que la ley 24698 (27/9/1996) asimil tributariamente a sociedades de capital la limitacin cuantitativa sealada a la vez que elev la suma fija deducible por cada perceptor del honorario a los $ 12.500.00 vigentes actualmente. En la actualidad, y a partir de la vigencia de la ley 25063 (es decir ejercicios cerrados con posterioridad al 31/12/1998 para empresas y desde el ao fiscal 1998 para las personas fsicas) los excedentes sobre los lmites cuantitativos tendrn para los beneficiarios el tratamiento de no computables siempre y cuando la empresa hubiera determinado impuesto en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios. El artculo 142 del reglamento aclara que la asignacin a que se refiere la ley es la asignacin individual que haga la asamblea o reunin de socios o, en su defecto el directorio u

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rgano directivo del ente, criterio que tambin se aplica en lo referente a la retribucin a los sndicos. El mismo artculo del reglamento indica en su inciso a) que la utilidad contable a considerar es la que resulta luego de computar el impuesto a las ganancias del ejercicio. Y tambin excluye de la limitacin a los importes que los beneficiarios puedan haber percibido por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.) los que tendrn el tratamiento previsto por la ley segn el tipo de ganancia de que se trate y siempre que respondan a efectivas prestaciones de servicios, guarden relacin con la tarea desarrollada y se hayan cumplimentado las obligaciones provisionales correspondientes. En definitiva, la limitacin solo opera respecto de las retribuciones por las tareas especficas de conduccin tal cual lo admitiera el Fisco en su Dictamen (D.A.T.) 45/02. Respecto del tratamiento en cabeza de los perceptores de los excesos no deducibles en la empresa, para que los mismos resulten no computables el artculo incorporado a continuacin del 142 del reglamento exige que el impuesto determinado por aquella en el ejercicio por el cual se paguen dichos honorarios sea igual o superior al monto que surge de aplicar a las sumas que superen el limite la alcuota prevista en el artculo 69 de la ley. De no darse esta situacin la renta del beneficiario de los honorarios ser no computable hasta el lmite de la ganancia neta imponible correspondiente a los contribuyentes del inciso a) de dicho artculo 69. 2.k) Extensin y adecuacin de las deducciones del art.87 a las rentas de fuente extranjera El artculo 163, incorporado por la ley 25063, en su inciso d) extiende las deducciones del artculo 87 con determinadas adecuaciones a las ganancias de fuente extranjera, tratando por separado dos distintas situaciones: I las no atribubles a establecimientos estables de titulares residentes en el pas enunciados en el art.128, y II - las atribubles a tales establecimientos estables. Para el primer supuesto establece que las deducciones se computarn en la medida y proporcin que resulten aplicables sin considerar las actualizaciones que pudieran contemplar, hacindose exclusin de las previsiones y reservas de sus incisos b) y f) admitindolas, en este ltimo caso (despido-rubro antigedad derogado por ley 25063) cuando sean pagadas conforme a las disposiciones laborales que rijan en nuestro pas. En cuanto a las deducciones de los incisos g) y h) extiende la exclusin si corresponden a personas que desarrollan su actividad en el extranjero. Para el supuesto II, estas deducciones se computarn con la limitacin dispuesta en el tercer prrafo del artculo 162 (su relacin con las operaciones que realicen y con su personal) con exclusin de la establecida en su inciso j) honorarios de directores, sndicos, etc. de sociedades de capital). En cuanto a la del inciso d) previsiones y reservas de las compaias de seguros de capitalizaciones y similares- se entender referida a las que deban constituir obligatoriamente de acuerdo con las normas vigentes en los pases en que se encuentren instalados. A su vez, la deduccin de gastos, contribuciones, gratificaciones, aguinaldos y otros retribuciones extraordinarias a que se refiere el inciso g) solo proceder cuado beneficien a todo el personal del establecimiento.

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2.l) Otras deducciones Gastos de investigacin, estudio y desarrollo Es el artculo 140 del reglamento el que autoriza su deduccin; se refiere a los destinados a la obtencin de intangibles y a opcin del contribuyente podrn ser deducidos en el ejercicio en que se devengaren o ser amortizados en un plazo no mayor de cinco aos. Empleo de personas discapacitadas La ley 22431 del 16/3/81 sobre sistema de proteccin integral de las personas discapacitadas instituye, en su artculo 23, una norma de inters en materia tributaria que dispone Los empleadores que concedan empleo a personas discapacitadas tendrn derecho al cmputo de una deduccin especial en la determinacin del impuesto a las ganancias o sobre los capitales equivalente al setenta por ciento (70%) de las retribuciones que abonen a personas discapacitadas en cada perodo fiscal. BIBLIOGRAFIA CONSULTADA Reig, Enrique-Gebhardt, Jorge-Malvitano, Rubn Impuesto a las Ganancias Raimondi, Carlos-Atchabaian, Adolfo: El Impuesto a las Ganancias Fernandez, Luis Omar-Impuesto a las Ganancias

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