Apuntes Derecho Tributario

Manifestaciones de la capacidad contributiva La capacidad contributiva reconoce cuatro tipos de manifestaciones, a saber: Renta, patrimonio, consumo y circulacin de riqueza. Para ejemplificar, en nuestro pas existen diferentes tributos que gravan cada una de estas manifestaciones de la capacidad contributiva: En el caso de la renta podemos citar el Impuesto a las Ganancias, en tanto que sobre el patrimonio recae, por ejemplo, el Impuesto sobre los Bienes Personales. En el caso del consumo, el ejemplo ms claro es el Impuesto sobre el Valor Agregado. Por ltimo, hablando acerca de la circulacin de riqueza, podemos referirnos a impuestos tales como Sellos, Impuesto sobre los Dbitos y Crditos Bancarios, Impuesto a la Transferencia de Inmuebles, entre otros. Pseudoretroactividad Tambin reconocido como retroactividad impropia. Para definirlo debemos diferencia entre los impuestos instantneos y los de ejercicio. Hay que decir que los primeros son aquellos en los cuales producido el hecho imponible nace el gravamen con independencia de futuras situaciones que pueden incidir con respecto al mismo; en tanto que los segundos son aquellos en los cuales el hecho imponible tiene un desarrollo en el tiempo. La Pseudoretroactividad se da slo en los impuestos de ejercicio, y consiste en que las modificaciones legales sobre las particularidades del impuesto seguirn abiertas hasta el momento en donde se realice el hecho imponible. Para ser ms claro y por poner un ejemplo, en el caso del impuesto las ganancias (impuesto sobre la renta que se clasifica dentro de los impuestos de ejercicio), el hecho imponible se realiza, en el caso de las personas fsicas, al 31 de diciembre de cada ao. Si a 30 de junio hay una modificacin de la ley esa es la que regir, pero si vuelve a modificarse al 20 de diciembre, ser esta ltima la que gravar POR EL TOTAL el ejercicio del contribuyente, es decir, desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre inclusive, extendindose incluso a las actividades que se realizaron antes de la vigencia de la modificacin de la ley. Debemos decir que esto no configura un hecho de retroactividad y que por lo tanto es admitida por la doctrina. Tasas y diferencia con precio pblico Podemos definir a la tasa, como el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligacin (Modelo OEA-BID). Basndonos en lo concluido en las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, debemos diferenciar a la tasa del precio pblico, algo fundamental dado que les atae un diferente rgimen jurdico al cual sujetarse: a) La primera diferencia fundamental es que la tasa est sujeta al principio de reserva de ley (la ley debe contener descripcin de la actividad que genera la obligacin, indicacin del sujeto pasivo y elementos cuantificantes), mientras que el precio puede ser fijado en principio- por la administracin.

b) Debemos diferenciar tambin la fuente jurdica de la obligacin. En el precio existe un acuerdo de voluntades entre el particular y el estado, es decir, existe un contrato. En el caso de la tasa, al tratarse de un tributo, se exige en virtud de la voluntad unilateral y coactiva de la ley. c) La percepcin de una ventaja no es esencial ni caracterizante en la tasa. A contrario sensu, la ventaja que reporta la prestacin del Estado es un elemento esencial del precio. d) Demanda del contribuyente no es esencial en la tasa. En el caso del precio, la prestacin debe ser solicitada por el obligado al pago. Delegacin legislativa La delegacin legislativa es una potestad que el Art. 76 de la Constitucin le otorga al poder Ejecutivo. El mencionado artculo enuncia que queda prohibida la delegacin legislativa, salvo en materias determinadas de administracin y emergencia pblica, con un plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegacin que el Congreso establezca. Notemos que el constituyente le otorg una potestad limitada al Poder Ejecutivo. No debe presumirse la inconsecuencia del legislador en la redaccin de este artculo, dada la diferenciacin que existe con el 99.3 (DNU). El principio de este ltimo no se aplica a la delegacin estipulada en el Art. 76. Es por ello que se admite que, en ciertas ocasiones, se puedan delegar potestades tributarias en cabeza del poder ejecutivo. Pero la doctrina de la corte ha sealado en diversos fallos que no pueden delegarse los elementos esenciales del tributo para ser fijados por el PE. En el precedente SELCRO, la corte sostuvo que era inconstitucional la delegacin hecha por la ley 25.237 en su Art. 59, dndole la potestad al Poder Ejecutivo de para determinar los valores de las tasas a percibir por la IGJ. Se aludi a esto en virtud del principio de reserva de ley, y sealando que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto a las cuales la CN autoriza, con excepcin y bajo determinadas condiciones, la delegacin. Posteriormente, en el fallo Consolidar ART, se decret la inconstitucionalidad del Art. 74 de la ley 24.938, donde si bien la ley creaba un tributo, indicando el hecho imponible y los sujetos pasivos, no lo cuantific, dejando este aspecto librado al arbitrio del PE. Sostuvo la corte que el principio de reserva de ley constituye una garanta substancial en materia tributaria. Su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes. En este sentido, el principio abarca la creacin de tributos como as tambin la modificacin de los elementos esenciales que lo componen (hecho imponible, alcuota, sujetos y exenciones). No obstante ello, parte de la doctrina, representada por Cass y Spisso, admiten la posible delegacin de un elemento sustantivo (alcuota o aspecto cuantitativo). Igualdad La igualdad constituye un principio, que refleja una aspiracin colectivamente sentida en punto a la organizacin del derecho en su conjunto. Podemos distinguir entre igualdad ante la ley, en la ley, por la ley, en la interpretacin e igualdad de las partes. a) Igualdad ante la ley: principio de universalidad de la ley, es decir, sistema de normas que tienen como destinataria a la sociedad toda. Este precepto igualador podra llevar a un tributo ptimo basado en la capitacin pura, es decir, establecer sobre las personas un tributo sin tener en cuenta las fortunas y las rentas, las

edades, sexo o nacionalidad. Este principio de igualdad ante la ley es, entonces, de una igualdad puramente formal. b) Igualdad en la ley: esta manera de entender la igualdad fue receptada por nuestra corte en un antiqusimo fallo conocido como Olivar, donde se sealo que la igualdad no es un concepto preciso, absoluto o matemtico que conduzca al igualitarismo, sino ms bien, una nocin relativa, en la cual los tratamientos legislativos deben ser iguales en igualdad de condiciones, y desiguales en circunstancias desiguales. La igualdad no impide la formacin de categoras sujetas a tarifas diversas. No se impide que el legislador contemple en forma diferente situaciones que se consideran distintas. Este principio reconoce dentro suyo la progresividad y el principio de capacidad contributiva de los tributos. El legislador podr crear categoras de contribuyentes pero siguiendo criterios razonables. La CSJN ha reconocido esta manera de entender la igualdad en numerosos fallos, como el antecedente Olivar citado anteriormente, o en otros como Unanu, donde se estipul que la igualdad preconizada por el artculo 16 de la Constitucin Nacional, importa, en lo relativo a impuestos, establecer, que en condiciones anlogas deben imponerse gravmenes idnticos a los contribuyentes. Se busca impedir que se establezcan distinciones, con el fin de hostilizar o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o clases, como lo es si se hacen depender de diferencias de color, raza o nacionalidad, religin, opinin poltica u otras consideraciones que no tengan relacin posible con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes. Posteriormente, en el precedente Daz Vlez, la corte reconoce la progresividad de los impuestos, aduciendo en su fallo que El principio de igualdad, escrito en el artculo 16 de la Constitucin Nacional, no se propone sancionar, en materia de impuestos, un sistema determinado ni una regla frrea por la cual todos los habitantes o propietarios del Estado deban contribuir con una cuota igual al sostenimiento del gobierno, sino, solamente establecer que en condiciones anlogas, se impongan gravmenes idnticos a los contribuyentes. La igualdad de una contribucin no se ataca en el impuesto progresivo desde que ste es uniforme dentro de las categoras que crea, siendo por la misma razn, proporcional toda vez que se mantiene en el mismo porcentaje para las grandes divisiones que dan margen a la progresin. La constitucin no priva de crear categoras especiales de contribuyentes afectados con impuestos distintos. c) Igualdad por la ley: los postulados de los nuevos Inc. 2, 8, 19 y 23 de la CN estipulan medidas con miras a logar la igualdad sustancial, real y de hecho, que obliga a intensificar la imposicin directa, personal y progresiva en defensa del postulado de redistribucin, alejndonos del dogma liberal de la neutralidad del impuesto. d) Igualdad en la interpretacin de la ley: se estipul en las II Jornadas de Derecho Tributario que deben excluirse los criterios apriorsticos de interpretacin, tanto a favor del fisco como del contribuyente. Tanto el In Dubio contra fiscum y el pro fiscum deben ser desestimados, puesto que carecen de sustento cientfico. e) Igualdad de las partes: como sostiene Valds Costa, debe reconocerse el principio de igualdad de las partes en la relacin jurdica tributaria. El estado acreedor y el

contribuyente deudor estn igualmente sometidos a la ley y a la jurisdiccin, por no haber tributo sin ley que lo establezca y porque nadie puede ser juez en su propia causa. Esta postura fue receptada por el Modelo OEA-BID y por las VI Jornadas de Latinoamericanas de Derecho Tributario. Autonoma Importante la doctrina de Filcrosa y Sociedad Italiana.