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IIMPUESTO A LAS GANANCIAS

LA OPCIN DE VENTA Y REEMPLAZO PARA ABARATAR COSTOS

Los impuestos son un costo ms dentro de la estructura de una empresa y, como tales, deben ser optimizados, en la medida en que las normas lo permitan. En la legislacin tributaria existen muchas alternativas, para reducir el impacto de la carga tributaria. Una de esta es la opcin de venta y reemplazo. El ejercicio de esta opcin permite diferir el impuesto a las ganancias originado en la venta de ciertos bienes, de forma tal que su incidencia se prorratee en distintos ejercicios. Esta alternativa es conocida por los asesores impositivos, pero muchos pequeos y medianos empresarios la desconocen, por lo cual es a ellos que est dirigido este pequeo artculo.
Dr.Carlos Enrique Spina (Contador Pblico)

INTRODUCCIN Muchas veces, la legislacin impositiva permite, con fines especficos que hacen a la poltica tributaria, determinadas alternativas, para que los contribuyentes puedan disminuir, o al menos diferir, el impacto de la carga fiscal. En esta oportunidad nos referiremos a una de estas alternativas que la doctrina y la prctica han dado en llamar venta y reemplazo, metodologa conocida por los asesores impositivos pero muchas veces desconocida, o al menos, olvidada por los empresarios, sobre todo, los pequeos y medianos. Ya sea por los mecanismos de valuacin impositiva en particular por las amortizaciones- y/o la depreciacin del valor de la moneda, hace que ciertos bienes estn subvaluados respecto de su posible valor de realizacin, de forma tal que su eventual venta representa para determinados sujetos, una utilidad impositiva, a veces, de tal magnitud que desalienta su modernizacin o cambio. Mediante este rgimen opcional y particularmente en relacin al impuesto a las ganancias, se puede morigerar este impacto impositivo. Muy sucintamente, la opcin permite imputar la utilidad obtenida en la venta de un b ien de uso (bien reemplazado), al costo de compra de otro u otros que lo reemplacen (bien de reemplazo), disminuyendo su valor de ingreso al patrimonio (al menos a los fines de este impuesto). De esta forma, con las limitaciones que comentaremos luego brevemente, no se computa la ganancia generada, en el ejercicio que se produce, pero el bien de reemplazo se amortizar sobre un valor disminuido durante toda su vida til, reduciendo tambin la deduccin futura por este concepto en una medida equivalente a la utilidad no computada. De esta forma el efecto para el Fisco es neutro, pero diferido en el tiempo. En relacin al impuesto a las ganancias, la fuente normativa es: Artculo 67 de la ley. Artculos 96 y 113 del decreto reglamentario. Resolucin General (DGI) 2278.

A riesgo de adelantarnos en el tema, preferimos comenzar con un ejemplo, de la situacin ms caracterstica, aunqu e razones elementales de espacio no nos permiten contemplar todas las alternativas posibles, pero comentaremos algun as brevemente. Supongamos los siguientes datos referidos a la venta de un bien de uso.

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Si no ejercemos la opcin que estamos analizando, la utilidad obtenida por la venta del bien es de $ 2.840,00 la que se gravara en el ejercicio en que se devengue la misma. Si se reemplazara el bien por otro tendramos el siguiente cuadro.

De esta manera, si se ejerce esta opcin, no se computa la utilidad por la venta, pero se disminuye el valor amortizable del bien de reemplazo, de forma tal que el total de la amortizacin en defecto es equivalente a la utilidad que se hubiera gravado en el ejercicio de la venta.

BREVE ANLISIS Se trata de un rgimen opcional, para determinados sujetos y ciertos bienes y permitido bajo especiales condiciones que analizaremos brevemente. SUJETOS COMPRENDIDOS Los sujetos que obtengan ganancias de tercera categora. Sujetos que obtengan ganancias de cuarta categora en tanto los resultados provenientes de la enajenacin de los bienes reemplazados se encuentren alcanzados por el gravamen.

BIENES COMPRENDIDOS Estn comprendidos los bienes de uso tanto muebles amortizables como inmuebles con las caractersticas y limitaciones, que mencionaremos a continuacin. BIENES MUEBLES AMORTIZABLES Procede slo si se adquieren otros bienes muebles amortizables. Debe aclararse que no necesariamente debe tratarse del mismo tipo de bien, sino que pueden ser de distinta naturaleza, por ejemplo, se podr enajenar equipo de computacin y adquirir una maquinaria. A nuestro criterio, no corresponde esta opcin para el reemplazo por bienes inmuebles. Solo es posible ejercer la opcin cuando la operacin de venta y reemplazo se efecten dentro del trmino de un ao[1].

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BIENES INMUEBLES La opcin, tambin se puede aplicar cuando el bien reemplazado sea un inmueble siempre que: Estuviese afectado a la explotacin como bien de uso. La antigedad en el destino tuviera como mnimo dos aos al momento de la enajenacin. Solo en la medida en que importe obtenido en la enajenacin se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotacin. Solo es posible ejercer la opcin cuando la operacin de venta y reemplazo se efecten dentro del trmino de un ao[2]. En este caso, el bien de reemplazo podr serlo tanto un bien mueble amortizable o un inmueble. De acuerdo el decreto reglamentario en estos casos se entiende por inmueble de reemplazo tanto a: La adquisicin de otro La adquisicin de un terreno y ulterior construccin en l de un edificio La sola construccin efectuada sobre terreno adquirido con anterioridad.

Cabe aclarar que se computa el total del importe obtenido por la enajenacin, de forma tal que si la imputacin fuera inferior, habr que proporcionar la utilidad impositiva obtenida al importe reinvertido. Conforme al decreto reglamentario, para el caso de construccin que se designe como bien de reemplazo puede ser anterior o posterior a la fecha de venta del bien reemplazado, siempre que entre la fecha de esta venta y la de iniciacin de las obras, no haya transcurrido un ms de un ao y en la medida que se concluyan en el perodo mximo de cuatro aos desde su iniciacin. Conforme a la RG DGI 2278, se entiende que existe iniciacin de las obras cuando, una vez aprobados los planos respectivos, se acredite mediante elementos de juicio fehacientes para cada caso, la concurrencia de las siguientes circunstancias: a) Adquisicin de los materiales bsicos para la iniciacin de la obra a construir; b) Contratos celebrados con las empresas contratistas, y c) Efectivizacin de las tareas de construccin iniciales sobre el terreno (nivelacin, excavacin, etc.). Si las disposiciones municipales no exigen la aprobacin previa de planos para la iniciacin o construccin de las obras y estas se efecten bajo la responsabilidad del profesional interviniente, quienes ejerzan la opcin debern aportar una copia del plano, certificado por el profesional, acompaando las constancias del inicio del trmite en la municipalidad y las constancias de inscripcin del profesional en el Consejo Profesional respectivo correspondiente a la jurisdiccin donde se construye el edificio. PLAZOS Ya nos hemos referido a este tema al analizar los bienes comprendidos y trataremos de no ser reiterativos al respecto, pero este tema merece algun as consideraciones adicionales, dado que una de las condiciones principales para el ejercicio de la opcin y tambin tiene implicancias en la metodologa del ejercicio de la misma. El plazo general para que se pueda ejercer la opcin es que entre la venta y el reemplazo se produzca dentro de un ao. Si se trata de construcciones, el plazo de un ao se aplica a la iniciacin de las obras y la duracin de la misma no puede ser superior a los cuatros aos. No importa el orden en que se sucedan las operaciones, es decir que puede operarse primero la venta y luego la compra, o por el contrario, primero la compra y despus la venta.

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Los plazos a considerar se refieren a aos aniversarios y no fiscales. Por lo dicho en el punto anterior, ambas operaciones pueden llegar a realizarse en ejercicios fiscales distintos. En el caso que se suceda primero la compra y luego la venta y ambas se produzcan en ejercicios fiscales distintos, la amortizacin en exceso practicada por el bien de reemplazo, debe reintegrarse al balance fiscal, en el ejercicio en que se produzca la venta del bien de reemplazo.

INCUMPLIMIENTO Como vimos, el rgimen esta condicionado a que la venta y el reemplazo se efecten dentro de determinados plazos, por lo que pueden darse las siguientes condiciones de incumplimiento. El bien de reemplazo no sea adquirido dentro del trmino de un ao. Las construcciones no se inicien dentro del trmino de un ao. Las construcciones no finalicen dentro del trmino de cuatro aos de iniciadas.

En estos casos, la utilidad obtenida por la enajenacin del bien, es decir la que se afect a la compra, se debe imputar en el ejercicio en que se produzca el vencimiento del plazo permitido para ejercer la opcin. Dicha utilidad deber actualizarse impositivamente desde el cierre del ejercicio fiscal en que se produjo la misma hasta el cierre del ejercicio fiscal en que se produjo el vencimiento del plazo [3]. AFECTACIN PARCIAL DE LA UTILIDAD Cuando la utilidad obtenida por la venta de bienes muebles fuere mayor al costo del bien de reemplazo, se debe afectar la misma hasta dicho costo, siendo la diferencia ganancia gravada en el perodo en el que se venza el plazo. Si el importe de la venta de los bienes inmuebles no se reinvierte totalmente en el o los nuevos bienes, la opcin se considera ejercida sobre los costos de los mismos y la proporcin de utilidad restante no afectada, se encuentra gravada en el ejercicio que venza el plazo[4].

FORMALIDADES Las formalidades para el ejercicio de la opcin revisten una importancia trascendental, dado que su inobservancia hace decaer el beneficio del ejercicio de la opcin. Las mismas estn establecidas por la RG (DGI) 2278, que comentaremos brevemente. Para el caso de inmuebles, se debe tramitar ante la direccin el formulario 235, dentro del plazo establecido para la presentacin de las declaraciones juradas anuales correspondientes al ejercicio en que se produzca la venta del bien o bienes reemplazados o a reemplazar, con anterioridad a la escrituracin, si esta fuera anterior antes del vencimiento del referido plazo. Dicho formulario debe presentarse al escribano, a fin de computar el importe correspondiente al ejercicio de la opcin y deber dejar constancia de tal hecho[5]. Para el caso de bienes muebles amortizables, se debe presentar el formulario 235 con las declaraciones juradas anuales correspondientes al ejercicio en que se produzca la venta del bien o bienes reemplazados o a reemplazar. Asimismo, se deber informar sobre el cumplimiento que se de a la obligacin de adquirir o, en su caso, iniciar la construccin del o de los bienes de reemplazo, presentando el formulario 235/A dentro de los plazos para que proceda el ejercicio de la opcin. Si el bien de reemplazo fura un inmueble a construir, corresponder informar mediante formulario 235/A dentro del plazo de cuatro aos, los datos relativos a la finalizacin de la construccin. Si los bienes de reemplazo se adquirieran, o en su caso se hubiera iniciado la construccin antes de la venta de los bienes de reemplazo, se deber presentar el formulario 235/A junto con las declaraciones juradas anuales correspondientes al ejercicio en que tenga lugar la adquisicin de los mismos, dejando constancia en el rubro Observaciones de dicho formulario que no se produjo la
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venta del bien o de los bienes a reemplazar. Al enajenarse el bien o los bienes reemplazados de proceder, conforme a lo mencionado inicialmente, dejando constancia, en "Observaciones" del F. 235, de la fecha de presentacin del F. 235/A. OBSERVACIONES FINALES Lamentablemente no podemos extendernos ms all de estas breves lneas, pero el rgimen tiene otros aspectos que aqu no podemos analizar. Sin embargo, el empresario podr consultar con su asesor sobre la posibilidad de ejercer esta opcin, dado que es una alternativa vlida para disminuir el costo impositivo. Sin embargo queremos hacer dos consideraciones finales. Para el caso de que existan quebrantos acumulados, el ejercicio de esta opcin debe ponderarse adecuadamente, de forma tal de que estos quebrantos no se agoten por el paso del tiempo. Y por ltimo, esta no es una forma de valuacin, en un sentido estricto, por lo que para el Impuesto A La Ganancia Mnima Presunta, los bienes de reemplazo sern valuados conforme a las normas de este impuesto, que no contemplan esta disminucin de valor de los bienes.

Carlos Enrique Spina Marzo 2005 .

[1] No importa el orden, puede ser primero la compra y luego la venta. [2] No importa el orden, puede ser primero la compra y luego la venta, en este caso en particular,

prestar atencin a las construcciones.

[3] El ndice de actualizacin es actualmente 1 (uno). [4] 1 (un) ao para adquisiciones y 4 (cuatro) aos para construcciones. [5] Conforme artculo 32 de la RG 2277, derogada por la RG 3026.

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