PROCESAL TRIBUTARIO ensus efectos, por lo que el Cédigo Tributario debe ser modificado en una préxima reforma tributaria. Vi. MARCO LEGAL DE LA COBRANZA COACTIVA ReaNo" afirma que el procedimiento de cobranza coactiva cons- tituye una manifestacién de las potestades de autotutela que nuestro ordenamiento juridico confiere a la Administracién Publica para eje- cutar por si mismas sus decisiones, sin necesidad de requerir el auxilio del Poder Judicial. Mediante el procedimiento de cobranza coactiva, las entidades que forman parte de la Administracién Publica persiguen el cobro forzoso de acreencias pecuniarias de derecho piiblico, inde- pendientemente de la voluntad del obligado, estando facultadas para detraer del patrimonio juridico del deudor bienes y derechos hasta la satisfaccién de lo adeudado. La Administracién Publica ha contado desde mucho tiempo atras con una accién propia y exclusiva: la coerci6n con la finalidad de hacer efectivas las obligaciones tributarias. Esta accién se materializa a través de un procedimiento breve, de ejecucién denominado “procedimiento de cobranza coactiva”. Como los principales antecedentes normativos, resulta importante lareferencia a la Ley N.” 4528 de 1922, la cual establecié que “las con- tribuciones y deudas publicas se cobrarén conforme alas disposiciones del Cédigo de Enjuiciamientos en Materia Civil y demds disposiciones vigentes en Ia actualidad, que continuardn rigiendo mientras se expida ley especial”. Posteriormente, mediante el Decreto Ley N.° 17355, se aprobé la Ley de Procedimientos Coactivos, la cual establecia que la Administracién Puiblica ejercia actos de coercién para el cobro o ejecucién forzosa, a 11 ReaNoRostes,Johanna, “Reflexiones sobrela determinaciéndela responsabilidad civil dentro del procedimiento de cobranza coactiva’, http://www.proiure.org. pe/index.php?view..id..cobranza, ILO IV: PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO Y COBRANZA COACTIVA Scanned with CamScannerJost Navn Touenmno - El procedimiento de cobranza coaciva través del Juzgado Coactivo competente, atribuyéndole al mismo las facultades coactivas necesarias para cumplir tales funciones. En la actualidad, la cobranza coactiva est regulada por dos cuer- pos normativos: la Ley N," 26979, y sus diversas modificaciones, que norma la Cobranza de Obligaciones No Tributarias y Tributarias de Gobiernos Locales, con Reglamento Decreto Supremo N.” 036-2001/ EF, y modificaciones; y el Codigo Tributario, que regula la cobranza de las obligaciones tributarias del Gobierno Central, con sus diversas modificatorias, dentro de las cuales destacamos las modificaciones establecidas en los Decretos Legislativos N.** 953, 969 y 981 y el Regla- mento de Cobranza aprobado por la Resolucién de Superintendencia N.° 216-2004/SUNAT y modificatorias. VII. PROCEDIMIENTOS COACTIVOS 1. Medidas cautelares y medidas de ejecucién Como afirman GonzAtez y Nava", existe una diferencia concep- tual entre una medida cautelar y una medida de ejecucién por el rol que cumplen ambas instituciones en un procedimiento administrativo eq 0 judicial. Es decir, el embargo, entre otras medidas, como forma de afectacion especifica de los bienes o derechos del deudor, puede mani- festarse como medida cautelar o medida de ejecucién, veamos. Los autores afirman que las medidas cautelares, por ejemplo, a través de un embargo, en esencia, buscan la eficacia de la pretensién principal en un proceso definitivo, a efectos de que este no resulte ineficaz al momento de la sentencia, donde, probablemente, un deudor tributario pueda desprenderse de su patrimonio. Ello es ahi donde la medida cautelar asegura el pago. 12 GonzAez GueRRero y Nava TOLENTINO, Cobranza coactiva, Y después de la deuda trihutaria aud ob ~ Scanned with CamScannerPROCESAL TRIBUTARIO Gi afirma, sobre las medidas cautelares, que “la razén de ser de lajusticia cautelar, en el proceso en general, se encuentra en la necesi- dad de evitar que el lapso de tiempo que transcurre hasta que recae un pronunciamiento judicial firme suponga la pérdida de la finalidad del proceso. Con las medidas cautelares se trata de asegurar la eficacia de la resolucién que ponga fin al proceso”. Las medidas cautelares son reguladas por los articulos 56 al 58 del Cédigo Tributario, en la que se pueden adoptar este tipo de acciones - incluso cuando no se hayan emitido resoluciones de determinacion de Ja deuda tributaria a propdsito de una fiscalizacién. En otras palabras, atin no existiendo deuda firme y a efectos de garantizar su cobranza, resulta posible que la Administracién Tributaria adopte este tipo de medidas que la norma peruana la ha tipificado como medida cautelar previa. Ello por cuanto resulta anterior a un procedimiento coactivo. En el procedimiento de cobranza coactiva, GonzALEZ y Nava'* afirman que, cuando la deuda es exigible, ya se discutié el tema de fondo © se vencieron los plazos para la impugnacién de la deuda tributaria, en consecuencia, la Administracin Tributaria para hacer efectivo el pago de la deuda tributaria puede proceder a la ejecucién forzada de los bienes del deudor. Es decir, el embargo, como medida de ejecucién, cumple un rol dis- tinto al de una medida cautelar, ya que no busca garantizar una acreencia para que el proceso no resulte ineficaz, sino que, en esta etapa, lo que pretende la medida de embargo es empezar la ejecucién forzada para el cobro efectivo de la acreencia porque ya se est4 en una etapa final del procedimiento como si fuera una sentencia en ultima instancia. El Codigo Tributario ha establecido, en su articulo 118, los diver- sos tipos de medidas de embargo que puede adoptar la Administracién. 13 Gu Pris, José, “Medidas cautelares’. http://www.cej,justicia.es/pdf/ publicaciones/secretarios.../SECJUDO7.pdf. 14 GonzAtez Guerrero y Nava ToLenTINo, Cobranza coactiva. Y después de la deuda tributaria qué, ob. cit, p. 213, CAPITULO IV: PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO Y COBRANZA COACTIVA Scanned with CamScannerJost Navn Totstno - El procediianto de cobronzacoactva Tributaria a través del ejecutor coactivo. Embargos que como medida de ejecucién buscan la cobranza efectiva o la ejecuci6n forzosa para el cobro de las acreencias tributarias. Sin embargo, la norma tributaria pe- ruana las ha denominado “medidas cautelares”, denominacién inexacta que no altera Ja naturaleza de la esencia de la institucién regulada en nuestra normatividad y que se explica tal vez por ser dicho articulo de aplicacién también a las medidas cautelares reguladas en los articulos 56 al 58 del Cédigo Tributario. 2. Caducidad de las medidas cautelares y no caducidad de las medidas de ejecucion La diferenciacién de las medidas cautelares y de ejecucién resulta ser un sustento de la caducidad de ellas, es decir, si se tiene una medida cautelar que como tal es provisoria y depende de un proceso principal a ella Je resultan aplicables los plazos de caducidad y asi se ha establecido enel Cédigo Tributario en el articulo 56 y 58 del Cédigo Tributario, que regula plazos de | afio prorrogable a dos adicionales cuando la deuda tributaria es exigible y el reclamo es infundado. Por su lado, el Codigo Procesal Civil, al regular las medidas caute- lares, establece en el articulo 625" lacaducidad de la medida cautelar en el plazo de 2 afios y hasta un maximo de 5 afios. No ocurre lo mismo en el caso de las medidas de ejecucién o embargos dentro del procedimiento de cobranza coactiva, ya que las medidas de embargo ahi se dictan dentro del proceso principal para empezar a ejecutar los bienes y hacerse cobro de la acreencia por parte Ss 15 Articulo 625.- Caducidad de la medida cautelar ‘Toda medida cautelar caduca a los dos afios de consentida o ejecutoriada la deci- ssién que amparé la pretensién garantizada con esta. La caducidad opera de pleno derecho, siendo inimpugnables los actos procesales destinados a hacerla efectiva. Sin perjuicio de lo dispuesto en el parrafo anterior, toda medida cautelar caduca a los cinco aitos contados desde la fecha de su ejecucién. Siel proceso principal no hhubiera concluido, puede el ez, pedido de parte, disponer la reactualizacién de 4a medida, Esta decisién requiere de nueva ejecucién cuando implica inscripcién registra. Scanned with CamScannerPROCESAL TRIBUTARIQL del acreedor. Asi, el articulo 118 del Cédigo Tributario establece que las medidas cautelares trabadas al amparo de dicho articulo, es decir, dentro del procedimiento de cobranza coactiva, no estén sujetas a pla- zo de caducidad, Esta regulacién se incorporé en el 2004 a través del Decreto Legislativo N.’ 953. Antes de la regulacién incorporada en el Decreto Legislativo N.’ 953, el Tribunal Fiscal ya habia manifestado la no caducidad de las. medidas de embargo en el procedimiento de cobranza coactiva, pero no por diferenciarlo de las medidas de embargo que cumple una finalidad cautelar, sino en virtud del interés puiblico que se pretende cautelar, manifestando en su Resolucién N.° 1178-3-2000 lo siguiente: Que el Cédigo Tributario no prevé un plazo de caducidad para las medidas cautelares trabadas durante un procedimiento de cobranza coactiva, en virtud al interés puiblico que se pretende tutelar con estas, cual es el pago de la deuda tributaria, porlo que no resulta aplicable a tales medidas cautelares el plazo de caducidad prescrito en el articulo 625 del Cédigo Procesal Civil; mds ain cuando esta tltima norma regula la caducidad de las medidas cautelares ordenadas por un Juez dentro de un proceso distinto al procedimiento materia de autos. En todo caso, lanormatividad peruana diferencia la caducidad dela medida de embargo cuando esta en un proceso cautelar (procedimiento de medida cautelar previa) y la no caducidad de los embargos cuando se esta en un procedimiento de ejecucién (procedimiento de cobranza coactiva), lo que responde a la finalidad distinta de los embargos en ambos procedimientos. 3. Procedimiento de medida cautelar previa Este procedimiento cautelar denominado por el Cédigo Tributario como “medida cautelar previa”, es aquel procedimiento que inicia an- tes de que la deuda tributaria resulte exigible conforme al articulo 115 del Cédigo Tributario. Se da esencialmente cuando la Administraci6n Tributaria, ejerciendo su facultad de fiscalizacién, determina deuda Ea CAPITULO IV: PROCEDIMIENTO CONTENCINSA Y CORRANZA COACTIVA Scanned with CamScanner‘Jost Nava Tourn - El procedinieno de cobronn coacva tributaria a través de una resoluci6n de determinacién por tributos no declarados y pagados por el deudor tributario en su oportunidad, Ante la determinacién de una deuda tributaria, incluso antes de su notificacién y, por ende, antes que ella resulte exigible, la Administra- cién Tributaria puede trabar, dentro de este procedimiento, medidas de embargo con un rol cautelar sobre el patrimonio del deudor tributario, Para tal efecto, resultan aplicables las reglas de la teoria cautelar, de tal forma que se garantice su debido uso. Es decir, el procedimiento cautelar, denominado “medida cautelar previa”, debe responder a requi- sitos que debe tener toda medida cautelar como es la “verosimilitud del derecho” y el “peligro enla demora’. Por ello, el Tribunal Constitucional ha sefialado lo siguiente: Una medida cautelar no puede decretarse de manera automatica ante a sola peticin del solictante, Se debe tener en cuenta, porlo menos, dos requisitos minimos, a saber: verosimilitud del derecho y peligro en la demora. Con relaci6n a Ia verosimilitud en el derecho (furus bonis iuris), el Tribunal Constitucional manifiesta lo siguiente: Este es un presupuesto bésico para obtener una medida cautelar e implica que quien afirma que existe una situaci6n juridica pasible de ser cautelada, debe acreditar la apariencia dela pretensién reclamada, a diferencia de la sentencia favorable sobre el fondo, la cual se basaen la certeza de tal pretensién. Sobre el peligro en la demora (periculum in mora), resulta importante puntualizar lo sefialado por el maximo intérprete constitucional, ya que tesulta ser unaraz6n a considerar que no necesariamente se sustenta en las diversas conductas que tipifica el articulo 56 del Cédigo Tributario. Al respecto, el Tribunal Constitucional manifiesta lo siguiente: Scanned with CamScannerPROCESAL TRIBUTARIO Tal como refiere Maria Angeles Jove", la constatacién de un peligro de daiio juridico, derivado del propio retraso en la administracién de justicia, es el fundamento indiscutible de la tutela cautelar. Sefiala la misma autora que este requisito se ve configurado por dos elementos: la demoraenla obtencién de una sentencia definitiva y el dafio marginal que se produce precisamente a causa de este retraso. Este presupuesto basico esté referido al peligro de dafio (peligro pro- cesal) al derecho esgrimido en el proceso judicial (o coactivo, como el caso de autos) derivado del retardo que necesariamente conlleva el reconocimiento judicial de un derecho reclamado. Dicho derecho, ante un peligro inminente o irreparable, debe ser protegido de mane- ra inmediata, a fin de evitar que, en caso de obtenerse una sentencia favorable, esta no pueda ser cumplida. Es decir, para que el ejecutor coactivo adopte una medida cautelar (previa) debe considerar estos dos aspectos que menciona el Tribunal Constitucional: La verosimilitud del derecho que est4 constituida por a deuda tributaria determinada por la Administracién Tributaria y el peligro en la demora del procedimiento impugnatorio de la deuda determinada. Y es que el procedimiento impugnatorio recorre dos instancias: ante la Administracién Tributaria y ante el Tribunal Fiscal, instancias que pudieran Hevar a una situacién de peligro inminente de no recupero de las acreencias tributarias para el Estado, por ejemplo, sise transfieran los bienes y derechos del contribuyente y para cuando exista el fallo definitivo el acreedor no tenga contra qué bien o derecho hacerse cobro. La pregunta que surge es si las conductas que regula el articulo 56 del Cédigo Tributario —que corresponden muchas de ellas a casos de delito tributario, en la que debe probarse el dolo— son situaciones que constituyen peligro en la demora del fallo definitivo en la impugnacién de la deuda tributaria determinada. 16 Jové, Maria, “Medidas cautelares innominadas en el proceso civil’, Barcelona: 1995, p. 57 y ss., citado por el Tribunal Constitucional en su sentencia. CAPITULO IV; PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO Y COBRANZA COACTIVA Scanned with CamScannerJosé Nava Tourwmo - El procedimienio de cobranza cooctvo El Cédigo Tributario establece en el articulo 56 que cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o existan ra- zones que permitan presumir que la cobranza podria devenir en infruc- tuosa, la Administracién afin de asegurar el pago de la deuda tributaria puede trabar medidas cautelares, Es decir, el peligro en la demora se daria si la cobranza de la deuda tributaria determinada puede llegar a ser infructuosa por la demora en el fallo definitivo del Tribunal Fiscal que determine la existencia de deuda tributaria determinada. El Cédigo Tributario, al regular las conductas 0 razones como causas que sustenten la medida cautelar, las hace como condiciones indepen- dientes entre sf y ello fue interpretado de esta forma por el Tribunal Fiscal’” al manifestar en reiterada jurisprudencia lo siguiente: El Cédigo Tributario establece la existencia de dos supuestos generales eindependientes entre si, en os cuales la Administracién Tributaria se encuentra facultada a trabar medidas cautelares previas:i) cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable, supuesto que se verifica cuando se presentan cualquiera de las circunstancias reguladas en los incisos a) a) del citado articulo y, ii) cuando existan razones que permitan presumir que la cobranza podria devenir en infructuosa; ea Que esta conclusién se fundamenta en que se ha utilizado en la norma a conjuncién disyuntiva “0” (que denota diferencia), siendo, ademés, «que efectivamente los dos supuestos enunciados son distintos, toda vez que las razones que permiten presumir quela cobranza puede devenir en infructuosa no necesariamente provienen del comportamiento del deudor tributario, sino que, al ser gjenas al mismo, ponen en peligro el pago de la deuda tributaria. Es asi que el Cédigo Tributario, al regular las conductas y razones Como causas independientes entre si, resulta importante vincularla con el requisito del peligro en la demora. Al respecto, se debe entender que el Peligro se explica en Ja razén de que permita presumir que la cobranza 17 Bn la Resolucién N° 06781-22005 y otras como las Resoluciones Ns 223-4- 2003, 0909-1-2004 y 2308-1-2004, Scanned with CamScannerPROCESAL TRIBUTARIO. puede ser infructuosa, ya que si el Estado, como acreedor, no acciona de manera inmediata, la recuperacién de la acreencia tributaria pudiera no alcanzar su objetivo. Por otro lado, se regula como causa de la medida cautelar el compor- tamiento del deudor tributario. Es decir, cuando ella la haga indispensa- ble, regulando las conductas de manera taxativa. Varias de las conductas descritas en el articulo 56 son supuestos de delito tributario y si bien no se trata de una razén, son conductas delictuosas que determinan un perfil del deudor tributario que pudiera hacer presumir que sila Administraci6n Tributaria no acciona a tiempo la conducta puede generar un desprendi- miento patrimonial que haga irrecuperable el crédito tributario. Al respecto, véase la norma tributaria y la ley penal del Decreto Legislativo N.° 813, siendo una conducta muy similar, con la distincién del dolo como componente del delito tributario, no sefialado de manera expresa en materia tributaria, no obstante, denota un perfil deudor que genera un componente de peligro procesal. La conducta sefialada en el articulo 56 del CT sefiala en el literal b): “Ocultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas, frutos, productos, pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos”. Por su parte, la Ley Penal Tribu- taria (D. Leg. 813), y modificatorias, establece, en el articulo 2, como modalidad de defraudacién tributaria: “a) Ocultar, total o parcialmente, activos, bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar”. En este numeral, el Tribunal Fiscal ha considerado que no hay ocultamiento en los siguientes supuestos: En la RTF N.° 9781-4-2001, en la que se emite comprobantes con retrasos de hasta seis meses, el Tribunal Fiscal sefiala que no es ocultamiento de ingresos sino “diferimiento”. A su vez, en la RTF N.'02339-2-2005, en la que opera una cesién de posicién contractual, en la que se informa con F-820, pero no lo incluye en su Declaracién Jurada Anual de Renta, el TF indica que no es suficiente efectuar reparos para considerar que hubo ocultamiento de ingresos. Por su lado, en la RTF | 560 | CAPITULO IV: PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO Y COBRANZA COACTIVA Scanned with CamScannerJosé Nava Tousro - El procediminto de cobroraa coociva N.° 02360-2-2007, el deudor tributario contabiliza gastos que no cum- plen con el principio de causalidad (compra de materiales de construc- cién), indicando que el hecho de ser gastos no deducibles no implica ocultamiento de ingresos. Otra conducta que regula el articulo 56 y la Ley Penal Tributaria, es el referido a las retenciones no entregadas, las cuales se regulan en el literal f) del articulo 56 que sefiala como comportamiento “no entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieran efectuado al vencimiento del plazo que para ha- cerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes”. Por su lado, la Ley Penal Tributaria establece, en el articulo 2, como modalidad de defraudacién tributaria: “b) No entregar al acreedor tributario el monto de las reten- ciones o percepciones de tributos que se hubieran efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes”. Enesa misma linea, el literal g) del articulo 56 regula, como compor- tamiento que amerita adoptarse una medida cautelar previa, “obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de tributos de cualquier naturaleza o cualquier otro beneficio tributario simulando la existencia de hechos que permitan gozar de tales beneficios”. Conducta similar a la establecida en la Ley Penal Tributaria, que tipifica en el arti- aa culo 4 como delito de defraudacién tributaria con pena de entre 8 y 12 aiios por tratarse de una modalidad de defraudaci6n tributaria: “a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simu- lando Ja existencia de hechos que permitan gozar de tales beneficios”. Como se advierte, estas conductas tipificadas como delito, en la que el dolo (conciencia y voluntad) son elementos determinantes, son Conductas que podrian suceder a partir de una fiscalizacién tributaria €n Ia que verificados los hechos objetivamente ameriten la adopcién de Una medida cautelar previa. Respectoalaconducta regulada en el literal ) del articulo 56 de “ha- ber demostrado una conducta de constante incumplimiento de compro- Scanned with CamScannerPROCESAL TRIBUTARIO. misos de pago”, surge la interrogante si ello esta referido estrictamente auna conducta dentro del escenario tributario o también incluye fuera de él. El Tribunal Fiscal ha considerado que incluye a ambos escenarios que denota un perfil del deudor tributario; no obstante, en el caso de la RTF N.° 01248-Q-2015 no basta con el reporte del historial crediticio: Elreporte “historia de crédito” extraida de un sistema llamado Expe- rian que reporta que el contribuyente incumplia los pagos de deudas con el Banco de Crédito, el Banco Continental y Sedapal, no es suficiente para concluir que se ha configurado la causal prevista en el inciso j) del articulo 56 del Cédigo Tributario para trabar medidas cautelares previas. En efecto, segtin el Tribunal Fiscal, en el caso, no existfa documentacién adi- cional que evidencie la existencia y el contenido de cada uno de los compromisos de pago que habrian sido celebrados y posteriormente incumplidos que habrian dado origen a las deudas que el contribuyente mantendria pendientes de pago, Lalectura de este reporte tampoco proporciona informacion sobre las fechas de celebracién y de vencimiento de los compromises, las formas de-pago pactadas para cancelar tales deudas, las prorrogas u otras facilidades de pago que podrian haberse convenido con las respectivas entidades acreedoras, informaci6n que podria obtenersé de los cruces de infor- macién efectuados a estas tiltimas; por tanto, concluye el colegiado que la informacién del reporte “historia de crédito” que sustenta la Administracién para trabar la medida cautelar no acredita de manera suficiente que la quejosa hubiese tenido un comportamiento destinado a in- curnplir en forma reiterada los compromisos de pago que hubiere celebrado con terceros. [El resaltado es nuestro] En relacién a las razones que refiere el articulo 56 del Codigo Tributario, estas no han sido definidas de manera expresa como los comportamientos antes referidos, integrando a ello la jurisprudencia. El ‘Tribunal Fiscal en ello ha relacionado el patrimonio neto con la deuda tributaria, Si dicho patrimonio resulta suficiente para garantizar la deuda tributaria o no siéndolo, es una raz6n suficiente para que se pueda adop- tar una medida cautelar previa en el patrimonio del deudor tributario. Eneste extremo, sefiala en la RTF N." 03821-5-2007 que “se traba MCP toda vez que la deuda determinada (S/ 4,838,390) es superior al 25 % CAPITULO Iv: PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ¥ COBRANZA COACTIVA Scanned with CamScannerSen ee del patrimonio neto sefialado en la tltima Declaracién Jurada Anual del Impuesto a la Renta (3,631,506), por lo que resultaria insuficiente para cubrirla. La quejosa sefiala que su flujo de caja asciende a 70 millones de soles anuales y presenta dos cuadros de flujo de caja de la campaiia 2005 y 2006, en los que se detalla saldo de caja por mes, observandose que tenia liquidez. Adicionalmente, los bancos le conceden lineas de crédito superioresalos millones de délares. El Tribunal declara fundada la queja basada en que el nuevo patrimonio neto de la empresa (vigente al momento de trabarse la medida) era de S/ 4,069,300, no cumpliendo con la raz6n expuesta. En la RTF N.’ 4356-Q-2014 se determina la ausencia de capacidad de pago, lo que denotaria una razén para la adopcién de una medida cautelar: [.-] Cabe indicar que, conformese observa de os actuados lo que el mon- to de la deuda tributaria en el procedimiento de fiscalizacién realizado al quejoso con relaci6na todos los tributos de Persona Natural.) seha proyectado que ascenderia a S/ 1,824,959,00, segiin se aprecia de fojas 68 y 82/reverso, en tanto que los ingresos del quejoso, conforme a la tiltima Declaracién Jurada de Renta Anual Impuesto a la Renta de Personas Naturales del ejercicio 2013 presentada mediante Formulario Virtual a PDT 663 N. 0750139032 de fojas 54 y 55, ascenderia a S/ 70,000.00, To que evidenciaria que el quejoso no tienen la capacidad de pago para asumir el total de a deuda tributaria, por lo que es razonable que la Administracin a fin de cautelar la deuda contenida en los aludidos valores, haya dispuesto. se traben medidas cautelares previas al existir un alto riesgo que la cobranza podria legar a ser infructuosa, méxime si el quejoso no ha acompaiado documentacién con la que desvirtie lo indicado por la Administracién. [El resaltado es nuestro] Por otro lado, indicar que, si se trata de la adopcién de una medida cautelar destinada al responsable solidario, los comportamientos 0 las razones deben estar referidas a dicho deudor como responsable y no respecto del contribuyente, al ser dos deudores tributarios distintos tespecto de los cuales corresponde la evaluacién y aplicacién de la ate pACiFICa RT ERT ma Scanned with CamScannerPROCESAL TRIBUTARIO norma de manera independiente, El Tribunal Fiscal sobre ello resolvié lo siguiente en la Resolucién 02345-Q-2017; Que en tal sentido, no se puede sostener, desde un punto de vista es- trictamente juridico que el quejoso no haya exhibido y/o presentado el registro requerido en forma expresa por la Administraci6n Tributaria, en as oficinas fiscales 0 ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo sefialado en el requerimiento en el cual se solicité por primera vez; que haya ocultado total o parcialmente activos, bienes, ingre- Sos, rentas, frutos o productos, pasivos, gastos o egresos; 0 que haya ofertado o transferido sus activos, para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria (supuestos descritos en los incisos b), e) y k) del mencionado articulo 56, respectivamente), pues las acciones descritas por la Administracién se encuentran referidas al contribuyente XXXXX- EN LIQUIDACION, de Ia cual el quejoso fue representante legal, siendo ademas que conforme al criterio expuesto en la Resolucién N-'05277-3-2005, no procede adoptar tales medidas contra un patrimonio respecto del cual no se da alguno de los citados supuestos, maxime cuando Ja fiscalizacin del Impuesto a la Renta de Tercera Categoria del ejercicio 2014, en la que la Administracién sustenta la configuracién de los supuestos establecidos en los incisos b) y e) del articulo 56, fue iniciada y seguida respecto de xxxxxx-en liquidacién y no contra el quejaso. [El resaltado es nuestro] Respecto a la caducidad de la medida cautelar previa, el Tribunal Fiscal, en su Resolucién N.* 3122-10-2010, emitié pronunciamiento indicando la posibilidad de una nueva adopcién cuando operaban los plazos de caducidad: Que, de otro lado, corresponde precisar que sin bien, en atencién al articulo 57 del Cédigo Tributario, modificado por Decreto Legislati- Vo N. 953, no existe impedimento para que una ver caducada una medida cautelar previa la Administracién adopte con posterioridad otra medida cautelar previa sise verifica alguno de los supuestos previstos en el articulo 56 del Cédigo Tributario, también lo es que, para la adopcién de dicha nueva medida el ente fiscal, debe evaluar si en la oportunidad de la emisin dé la resolucién que las dispone el contribuyente'se encuentra comprendido en ‘CAPITULO IV; PROCENINMEATIA Scanned with CamScannerst Nav Touro - El procedimiento de cobranz conciva alguna de las mencionadas causales o que implica que en tal résolucién se deba motivar expresamente su adopcién —mediante una relacién concreta y directa de los hechos probados y la exposicién de las raz0- nes juridicas y normativas que con referencia directa alos anteriores justifican el acto adoptado—, lo que no ha ocurrido en el presente caso (Tribunal Fiscal 2010), [El resaltado es nuestro} No obstante, mediante el Decreto Legislativo N.° 1263, se sefialé en sentido contrario, modificando este criterio jurisprudencial, denotando la temporalidad de esta medida cautelar, al indicar que “vencidos los glazos [..] y sin necesidad de declaracién expresa, la medida cautelar caducard, estando obligada la Administracién Tributaria a ordenar su kevantamiento, no pudiendo trabar nuevamente la medida cautelar, salvo que strate de una deuda distinta, Finalmente, considerando la definicién y esencia de la medida cautelar, en el caso de que, a partir de una afectacién de una cuenta bancaria o por cobrar, esta sea depositada en una entidad bancaria en forma de consignacién judicial, esta mantiene su esencia cautelar, no importando una ejecucién de la medida cautelar, la cual se dard solo en caso del pago de la deuda tributaria, situacién que no es posible en aateria cautelar. El Tribunal fiscal en la RTF N.’ 0527-3-2005 indicé, all Arespecto, que ‘la entrega de fondos del deudor tributario realizado sor un tercero mediante cheque certificado o de gerencia emitido a la rdén del Banco de la Nacin para su consignacién, no supone la ejecucién la medida cautelar previa de embargo en forma de retencién trabada ‘bre tales fondos. Asimismo, si dicho cheque se gira a orden de la \dministracién Tributaria y este deposita los fondos en consignacién el Banco de la Nacién y no los imputa a la deuda tributaria, ello no ‘pone la ejecucién de la citada medida cautelar”, + Procedimiento de cobranza coactiva El procedimiento de cobranza coactiva es aquel en el cual la Admi- Stracién Tributaria inicia la ejecucién forzada de los bienes y derechos ur cco Scanned with CamScanner‘Jost Nava Totenmo - El procedimiento de cobronaa coacivo alguna de las mencionadas causales,lo que implica que en tal résolucién se deba motivar expresamente su adopcién —mediante una relacién concreta y directa de los hechos probados y la exposicién de las razo- nes juridicas y normativas que con referencia directa a los anteriores justifican el acto adoptado—, lo que no ha ocurrido en el presente caso (Tribunal Fiscal 2010). (El resaltado es nuestro] No obstante, mediante el Decreto Legislativo N.° 1263, se sefialé en sentido contrario, modificando este criterio jurisprudencial, denotando la temporalidad de esta medida cautelar, al indicar que “vencidos los plazos [...] y sin necesidad de declaracion expresa, la medida cautelar caducaré, estando obligada la Administracién Tributaria a ordenar su levantamiento, no pudiendo trabar nuevamente la medida cautelar, salvo que se trate de una deuda distinta. Finalmente, considerando la definicién y esencia de la medida cautelar, en el caso de que, a partir de una afectacién de una cuenta bancaria o por cobrar, esta sea depositada en una entidad bancaria en forma de consignacién judicial, esta mantiene su esencia cautelar, no importando una ejecucién de la medida cautelar, la cual se dard solo en el caso del pago de la deuda tributaria, situacién que no es posible en materia cautelar. E] Tribunal fiscal en la RTF N." 0527-3-2005 indics, al respecto, que “la entrega de fondos del deudor tributario realizado por un tercero mediante cheque certificado o de gerencia emitido ala orden del Banco de la Nacién para su consignacién, no supone la ejecucién de la medida cautelar previa de embargo en forma de retencién trabada sobre tales fondos. Asimismo, si dicho cheque se gira a orden de la Administracién Tributaria y este deposita los fondos en consignacién en el Banco de la Nacién y no los imputa a la deuda tributaria, ello no supone la ejecucién de la citada medida cautelar”. 4. Procedimiento de cobranza coactiva El procedimiento de cobranza coactiva es aquel en el cual la Admi- nistracion Tributaria inicia la ejecucién forzada de los bienesy derechos INSTITUTO PACICQ. Ea Scanned with CamScannerPROCESAL TRIBUTARIO del deudor tributario cuando la deuda tributaria es exigible y ella no ha sido pagada oportunamente. Es decir, los requisitos para que se inicie una cobranza coactiva son Jos siguientes: 1. Que se haya emitido el titulo que contiene la deuda exigible, es de- cir, el documento que sustenta la deuda tributaria, a saber: la orden de pago, la resolucién de determinacién o la resolucién de multa y los demés sefialados en el articulo 115 del Cédigo Tributario. 2. Que se haya notificado conforme a ley la orden de pago y que las resoluciones de determinacién y multa no hayan sido im- pugnadas dentro del plazo de ley. Ya que, si se impugnan den- tro del plazo de ley, no corresponde iniciar la cobranza y si ella es iniciada debe concluirse por ser indebida, conclusién que prescribe el articulo 119 del Cédigo Tributario a partir del De- creto Legislativo N. 953. Antes de dicha modificacién normativa, el Cédigo Tributa- rio erréneamente sefialaba la suspensi6n del procedimiento si existia una impugnacién y asi lo manifestaba el Tribunal Fiscal mediante la Resolucién de Observancia Obligatoria N.’ 3459- B 2-203, que expresé: De acuerdo a lo establecido en el inciso d) del articulo 119 del Cédigo Tributario y al inciso c) del articulo 31 de la Ley 1N: 26979, procede la suspensién del procedimiento de cobranza coactiva siempre que el recurso impugnativo se haya presentado oportunamente. Este antecedente normativo y jurisprudencial resulté erréneo conceptualmente, por cuanto la suspensién es una situacién temporal que cumplida la condicién que la genera reactiva el acto 0 procedimiento afectado con dicha suspensién, situacién que no es posible en el caso analizado, en el cual el reclamo de la deuda tributaria de manera oportuna determina el inicio de un EB CAPITULO IV: PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO Y COBRANZA COACTIVA Scanned with CamScanner“pst Nava Touso - El procedimiento de cobrona coocva proceso impugnatorio, por lo que iniciarse una cobranza coac- tiva de una deuda tributaria que esté en litis resultaria nula y en consecuencia si ella se inicia se debe dejar sin efecto y concluirla, por lo cual la suspensién juridicamente no resulta posible. 3. Que se haya producido el incumplimiento en el pago de la obligacién tributaria exigible. Como se refirié anteriormente, el Cédigo Tributario regula los diversos medios de pago de la deuda tributaria. 4, Que la obligacién tributaria no haya prescrito, Es decir, que exista una prescripcién declarada en virtud de una solicitud presentada por el deudor tributario. La prescripcién determina por el transcurso del tiempo Ia limi- tacién del ejercicio de una accién, no asi el derecho. Transcurri- do el plazo sefialado por la norma, no resultard posible accionar. Sin embargo, por otro lado, la prescripcién no es un fallo de oficio y debe ser declarada a invocacién de parte y asi lo es- tablece el articulo 1992 del Cédigo Civil y el articulo 47 del Cédigo Tributario. En otras palabras, la prescripcién no tiene efectos de pleno de- recho por el mero transcurso del tiempo como si ocurre, por ea ejemplo, con la caducidad que puede ser declarada de oficio y asi lo regula el Cédigo Civil en sus articulos 2006 y 2007. El Tribunal Fiscal, en sus considerandos de la Resolucién N-° 01194-1-2006 de observancia obligatoria, sefialé sobre la declaracién de la prescripcién lo siguiente: [..] Cuando el deudor administrado no hubiera deducido la pres- cripcién ante el Ejecutor coactivo y lo haga directamente ante el Tribunal Fiscal en via de queja, este Tribunal no podré amparar dicha queja, procediendo se declare infundada, toda vez que mientras la prescripcién no haya sido invocada ante el ejecutor coactivo este no ha infringido el procedimiento de cobranza dada la prohibicién de declarar de oficio la prescripcién conforme a lo seftalado en el articulo 47 del Cédigo Tributario. \smmuTo PACIFICO Scanned with CamScannerPROCESAL TRIBUTARIO Lalectura de este fallo del Tribunal Fiscal es, por un lado, que la queja debe ser invocada ante el ejecutor coactivo y no de mane- ra directa ante el Tribunal Fiscal y, por otro lado, que, dada que la prescripcién no es de oficio, el ejecutor coactivo no comete infraccién del procedimiento de cobranza coactiva si realiza la cobranza sobre una deuda cuya prescripcién de su exigibilidad no ha sido invocada. En resumen, se afirma que, en tanto no haya prescripcién declarada, la deuda tributaria puede ser ma- teria de cobranza por parte de la Administracién Tributaria. 5. Que no se presente ninguna de las situaciones previstas en el articulo 119 del Cédigo Tributario, que determinan la suspen- sién 0 conclusién del procedimiento de cobranza coactiva y que se analizarén més adelante. 4.1. Etapas del procedimiento de cobranza coactiva El procedimiento de cobranza coactiva tiene 5 etapas: a) La notificaciGn de la resolucién de ejecucién coactiva (REC) Lanotificacién de este acto administrativo determina legalmente el inicio de la cobranza coactiva de la deuda tributaria y, por ende, no solo debe estar notificada conforme al articulo 104 del Cédigo Tributario, sino que debe cumplir con ciertos requisitos legales en su contenido bajo sancién de nulidad y asf lo exige el articulo 117 del Cédigo Tributario: 1. Elnombre del deudor tributario 2. El mimero de la orden de pago o resolucién objeto de la cobranza 3. Lacuantia del tributo o multa, segin corresponda, asi como de los intereses y el monto total de la deuda 4. Eltributo o multa y periodo a que corresponde EI primer requisito est referido al sujeto pasivo de la relacién juridica tributaria, elemento esencial para iniciar una relacién juridica CAPITULO IV: PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO Y COBRANZA COACTIVA Scanned with CamScannerae i —s seit Nan Tour «El procediminto de cobrnz coco procesal, como la que se genera con la cobranza coactiva entre el Estado yel deudor tributario, Los siguientes requisitos estén referidos al contenido mismo del tri- buto impago y o pagado, el cual sino esti especificado, ya sea en su tipo de tributo, cuantia o numeracién, generaria una falta de determinacin. dela pretensién de la Administracién Tributaria al iniciar la ejecuci6n, elemento esencial en todo inicio de un procedimiento. b) Laadopcién por parte dela Administracién Tributaria de os diversos tipos de embargos como medidas de ejecucién Vencido el plazo delos siete dias de notificada laresolucién de inicio dela cobranza sin el pago de a deuda, la Administracién Tributaria est facultada para adoptar, a través de ejecutor coactivo, indistintamente diversas medidas de embargo que permitan asegurar, en el menor tiempo posible, la recuperacién de a deuda tributaria, lo que sustenta que estos embargos cumplen un rol de medida de ejecucién y no cautelar; por cuanto el objetivo de a Administraci6n Tributaria es cobrar, recuperar los tributos impagos. Los tipos de embargos pueden clasificarse en medidas tipicasy QQ atipicas: + Medidas de embargos tipicas -. Embargos en forma de depésito con y sin extraccién - Embargo en forma de inscripci6n - Embargo en forma de retencién: bancos/terceros - Embargo en forma de intervencién en informacién, recau- dacién y administracién + Medidas de embargo atipicas - Medida cautelar genérica - Embargo de las devoluciones - Embargo de bienes comisados Aerie cee Scanned with CamScannerPROCESAL TRIBUTARIO - Embargo de montos a devolver por drawback ¢) Latasacién de los bienes embargados Siel deudor tributario no paga la deuda tributaria luego de trabadas las medidas de embargo que recaen sobre bienes muebles o inmuebles registrables, el ejecutor coactivo ordenaré la valorizacién de los bienes por peritos que son personas especializadas como érgano de auxilio, de tal forma que se establezca el real valor de los bienes antes de su venta forzada en remate puiblico. Lavalorizacién de los bienes embargados debe ser puesta en cono- cimiento del deudor tributario por un término de tres (3) dias'* a efectos de que pueda ejercer su derecho de contradiccién observandola, para lo cual debe sustentarla. En caso de que exista observacién dela tasacién, el ejecutor coactivo debe correr traslado de ella al perito tasador a fin de que este se pro- nuncie al respecto modificéndola o manteniéndola. Con ello, el ejecutor coactivo determinaré la aprobacién de la tasacién. El numeral 2 del articulo 24 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva regula la tasacién convencional como aquella en la que el ejecutor y el deudor tributario suscriben un acta en la que acuerdan el valor del bien. Esta norma se entiende, por ejemplo, en los casos en que el embargo recayé en los bienes de una tienda comercial con bienes que circulan en el mercado de piblico conocimiento y que puede ser validada con listas de precios de venta y sus comprobantes de pago de adquisicién, Io cual haria innecesaria una tasacién a través de un perito tasador. Esta norma tiene como antecedente el articulo 729 del Cédigo Procesal Civil” que regula la tasacién convencional. 18 Ello conforme con lo que prescribe el articulo 24, numeral 4, del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva 19 La norma procesal civil sefiala que no resulta necesaria la tasaci6n si las partes hhan convenido el valor del bien o su valor especial para el caso de ejecucién forzada. Ea ‘CAPITULO IV: PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO Y COBRANZA COACTIVA Scanned with CamScannerJost Nava Touro - El procedimiento de cobrongacoactia El numeral 3 del articulo 24 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva establece que el deudor tributario puede presentar ala Administracién Tributaria una tasacién pericial, la cual tendr4 un. caracter referencial y pueden darse dos consecuencias: 1. Que el ejecutor coactivo acepte la tasacién de parte con lo cual se aplican las reglas de la tasacién convencional, es decir, debe suscribir un acuerdo del valor de los bienes. n Que el ejecutor ponga en conocimiento la tasacién en un perito tasador designado. La norma no sefiala de manera expresa qué ocurre si ambas tasaciones coinciden. En este caso, considerara Ja opinién del perito que él designé con lo cual aplicaré las re- glas de la tasacién convencional, ya que poner en conocimiento del deudor la nueva tasacién que tiene el mismo valor que pro- puso el deudor tributario resultaré inocua. En caso contrario, sila tasacién dispuesta por el ejecutor coac- tivo difiere de la que propuso el deudor tributario, corres- pondera aplicar las reglas generales de la tasacién, es decir, la Administracién Tributaria debera poner en conocimiento del deudor tributario la tasacién ordenada por el ejecutor coacti- vo, a fin de que aquel formule las observaciones que considere aa pertinente. La pregunta que surge es qué sucede si existe inconvenientes para que el perito pueda realizar la inspeccién ocular y poder realizar la va- lorizacién del bien, por ejemplo, si el bien embargado es un inmueble y esta ocupado y no permiten su ingreso 0 el bien mueble ya fue vendido Yno esta en manos del depositario. Al respecto, el articulo 18, numeral 2, literal d) del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, al tratar el embargo en forma de depésito y la imposibilidad de que el depositario enajene el bien embargado, establece: Denno existir fcilidades para que e realicela tasacién o cuando elbien haya sido vendido o no se encuentre en poder del depositario el perito valorizaré el bien empleando los criterias de tasacion que etime pertinentes. WSTITUTO PACIFICO Scanned with CamScannerPROCESAL TRIBUTARIO. Dicha regulacién se explica en que el monto del valor del bien determinaré el quantum de la responsabilidad solidaria del depositario que no entregé el bien; caso contrario, ante la ausencia de verificacin. del bien para tasar haria imposible juridicamente la responsabilidad tributaria del depositario infractor. Es decir, la norma tributaria establece una posibilidad de valoriza- cién por parte del perito, aun en caso de que no haya las condiciones necesarias que permitan visualizar el bien embargado. El articulo 24, numeral 1, del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva determina, ademés, los casos en que no es necesaria una tasacién y ello ocurre cuando se trate de dinero o de bienes cotiza- bles en bolsa, materias primas o productos primarios de exportacién, cotizables segtin valores del mercado local o de la bolsa de productos, salvo que exista objecién debidamente fundamentada. d) Elremate de los bienes embargados La etapa del remate, ejecucidn o venta forzada de los bienes em- bargados a cargo de un martillero publico o el ejecutor coactivo ocurre si hasta antes del acto del remate el deudor tributario no paga la deuda tributaria. d.1) Formas, sistemas y modalidades de remates Los remates se han regulado segtin el tipo de bien a rematar: + Remates de bienes inmuebles y bienes muebles no perecederos + Remates de bienes perecederos + Remate inmediato de bienes perecederos La normatividad peruana ha establecido una forma de ejecucién sobre bienes perecederos que ya tenia una regulacién para el caso de los bienes comisados. Y es que las reglas del remate requieren modificaci6n en sus plazos si se trata de bienes susceptibles de deterioro 0 pérdida | 572 (CAPITULO IV: PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO Y COBRANZA COACTIVA Scanned with CamScanner