DECRETERO DE SENTENCIAS

//tevideo, 17 de marzo de 2022.

No. 170
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
“FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A. Y OTROS con ESTADO -
MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS – ACCIÓN DE
NULIDAD” - Ficha N° 213/2018 y sus acumulados: “DATALOGIC
INGENIEROS S.R.L. Y OTROS con ESTADO - MINISTERIO DE
ECONOMÍA Y FINANZAS - ACCIÓN DE NULIDAD” - Ficha Nº
220/2018.
RESULTANDO:
I) En las causas acumuladas se procesa la nulidad de la
Resolución Nº 2801/2017 de 16 de mayo de 2017, dictada por el Director
General de Rentas, que dispuso:
“1º) Aprobar la actuación inspectiva realizada y declarar que a la
contribuyente FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A., le correspondió abonar
las siguientes obligaciones tributarias, las que se detallan a continuación:
(…), por un total de $ 100.308.882
2º) Declarar que la empresa incurrió en mora por no haber
extinguido en plazo las obligaciones referidas en el numeral anterior
imponiéndosele por tal concepto una multa por mora de $ 20.061.776
(20%), más los recargos por mora que se generen hasta la fecha de
cancelación de los referidos tributos.
 3º) Declarar además que la contribuyente incurrió en la infracción
fiscal de defraudación tributaria, imponiéndosele por tal concepto como
sanción una multa de $ 196.701.380, equivalente a dos veces el monto de
los tributos defraudados indicados en el Resultando V).
4º) Declarar a las Sras. MAGDALENA ELIZABET SZABOCS
KOMUVES y SANDRA GOLDWASSER SZABOLCS solidaria e
ilimitadamente responsables del IRAE y sus respectivas sanciones
moratorias, solidaria e ilimitadamente responsables de los restantes
tributos dada su actuación dolosa, personalmente responsables por las
restantes sanciones de mora, y defraudación, indicadas en los numerales
2º y 3º de la presente respectivamente.
5º) Declarar que DATALOGIC INGENIEROS SRL y los Sres.
MANUEL GUILLERMO RODRÍGUEZ GONZÁLEZ, GUSTAVO
CHARBONNIER, y GUSTAVO FERREIRO DE ARIETA incurrieron en la
infracción de defraudación imputándoseles una multa como sanción por
dicha infracción, equivalente a dos veces el monto de los tributos
defraudados, la que asciende a la suma de $ 169.175.174. (…)” (fs. 2270 a
2272 de los A.A., Pieza 10).
Los accionantes manifestaron que la Administración se había
fundado en la denuncia efectuada por el ex empleado del Frigorífico
Centenario Sr. Manuel RODRÍGUEZ GONZÁLEZ de irregularidades en el
procedimiento de facturación de las ventas de la empresa, entre ellas: que la
empresa disponía de un sistema informático de facturación que, al apretar
determinadas teclas de función del mismo, provocaba que sólo un
porcentaje de las ventas realizadas fueran facturadas, que el total de la
información iba a una base de datos que se dividía en dos partes, una
denominada CUBO PRU que reportaba el total de las ventas (facturadas o
no) y la otra denominada CUBO FC que reportaba únicamente las ventas
facturadas, que la maniobra se completaba con la utilización de un
programa denominado “ping pong” que, al ejecutarse, borraba la totalidad
del contenido del CUBO PRU precitado y que, una vez eliminados los
datos, no se podían recuperar.
En resumidos términos, los demandantes indicaron que la resolución
les causó los siguientes agravios:
a) Inexistencia de motivación del acto, ya que había determinado
impuestos y sanciones en base a la existencia de ciertos hechos que no
habían sido probados y a la denuncia realizada en junio de 2011 por el Sr.
Rodríguez ante la DGI con aporte de soportes informáticos, sin tener en
cuenta que dicho empleado había sido despedido por notoria mala conducta
en agosto de 2009, lo que había sido ratificado en primera y segunda
instancia por la Justicia Laboral y que, además, había sido procesado por la
Justicia Penal por un delito continuado de estafa.
b) Inexistencia de la presunta maniobra porque, más allá que algunas
facturas tuvieran asteriscos, la DGI no había logrado acreditar que
efectivamente esas marcas tuvieran por resultado la efectiva afectación de
los importes facturados, ni que ello derivara en una diferencia en la
liquidación de impuestos.
Al respecto, agregaron que la DGI no había hecho trabajo de campo
de especie alguna, no había efectuado control alguno de la empresa, no
había citado a proveedores y/o clientes, y se había limitado a considerar los
porcentajes que aparentemente el sistema habría “ocultado”, sin confrontar
esos valores con la realidad de la empresa, trasladando a los
comparecientes la carga de probar lo que no habían hecho y vulnerando, de
ese modo, el principio de inocencia.
c) Actuación de la DGI contraria a los principios de legalidad
objetiva, verdad material, debido procedimiento, contradicción, buena fe,
lealtad, y presunción de inocencia.
d) Ilicitud de la prueba en la que se había basado la DGI para
efectuar la determinación, porque no se había acreditado que los registros
informáticos proporcionados por RODRÍGUEZ hubieran sido generados en
el Frigorífico, ni que hubieran sido alterados por éste, porque la prueba
había sido colectada en una pesquisa secreta sin haber iniciado el
procedimiento inspectivo contra los comparecientes, porque se habían
considerado válidas declaraciones auto incriminatorias de sujetos
imputados de responsabilidad sin contar con las garantías del debido
procedimiento, porque se había recibido prueba informática sin cumplir
con las garantías para asegurar la identidad de los soportes informáticos
recibidos, sin describir el contenido de esa información y sin contar con la
participación y el control de los interesados, y porque se habían utilizado
pruebas que no se incorporaron al expediente.
e) Excesiva duración del procedimiento administrativo, porque la
inspección se había iniciado el 9 de setiembre de 2011 y el acto de
determinación tributaria se había notificado a los comparecientes el 30 de
mayo de 2017, habiendo transcurrido cinco años y cinco meses para que la
Administración se pronunciara.
f) Improcedente determinación de la multa por defraudación, porque
no se habían acreditado los hechos fundantes del acto, e improcedente
responsabilidad por IRAE, ya que el acto responsabilizaba a las personas
físicas pero no se liquidaba el impuesto a la empresa contribuyente y,
además, ese tributo ni siquiera se encontraba vigente en el período de la
liquidación.
g) Desproporción de la multa impuesta, al no existir fundamento para
sancionar por igual a todos los supuestos implicados.
En definitiva, concluyeron que correspondía la anulación del acto
impugnado por su ilegitimidad.
II) Conferidos los correspondientes traslados,
comparecieron los representantes de la demandada y contestaron las
demandas incoadas en los siguientes términos.
Sostuvieron que había quedado comprobada la defraudación
tributaria por parte del contribuyente con la participación de DATALOGIC
INGENIEROS S.R.L., empresa proveedora del programa informático, y del
funcionario Manuel RODRÍGUEZ.
Puntualizaron que, si bien se habían tomado en consideración las
declaraciones del Sr. RODRÍGUEZ, la motivación del acto estaba fundada
en sendas actuaciones que comprobaron los actos desarrollados por
FRIGORÍFICO CENTENARIO.
Indicaron que resultaba irrelevante que el Sr. RODRÍGUEZ hubiera
sido despedido por notoria mala conducta y procesado por estafa, o los
motivos que lo habían llevado a realizar la denuncia ante la
Administración. Y ello por cuanto su participación en la maniobra había
sido imprescindible y determinante y, por ende, también había sido
responsabilizado.
 Manifestaron que los medios de prueba aportados por RODRÍGUEZ
eran absolutamente válidos y habían sido confirmados por otros medios
probatorios.
Señalaron que se había comprobado que la documentación marcada
con asteriscos respondía a si se trataba de ventas facturadas acorde a la
realidad o en forma parcial, y que su existencia implicaba una diferencia
que justificó la reliquidación de impuestos.
Controvirtieron que se hubiera invertido la carga de la prueba, y
afirmaron que se habían comprobado los extremos necesarios para
configurar la defraudación tributaria, por lo que no se habían vulnerado ni
el principio de inocencia ni las garantías del debido proceso administrativo.
Rechazaron la alegada ilicitud de la prueba, así como que la parte
actora no hubiera tenido la posibilidad de controlarla, en tanto se habían
otorgado todas las oportunidades procedimentales necesarias a tales efectos
y las actuaciones habían sido debidamente documentadas.
Agregaron que no se podía negar la existencia del CUBO PRU, y
que la empresa DATALOGIC INGENIEROS S.R.L. había reconocido la
existencia de dos “empresas”, cada una de las cuales se veía reflejada en
cada uno de los Cubos.
Respecto a la prueba producida, sostuvieron que era lícita desde su
origen, que la aportada por el Sr. RODRÍGUEZ había sido un elemento
más dentro del cúmulo probatorio, que no habían existido pesquisas
secretas en tanto la Administración había sido transparente en su accionar,
que las declaraciones de los interesados habían sido recabadas en presencia
de los profesionales que los asistían, que había sido incorporada
correctamente al expediente, y que se habían otorgado las debidas garantías
procedimentales.
Negaron la excesiva duración del proceso, recordando la
complejidad jurídica y fáctica del caso por involucrar la participación de
dos personas jurídicas y cinco físicas, así como la inexistencia de demoras
injustificadas en el accionar de la Administración.
Adujeron que la liquidación se había efectuada con apego a la
normativa aplicable, que se había hecho sobre base cierta al contar con la
información necesaria, y que la graduación de la multa impuesta había sido
correcta y dentro de la discrecionalidad con la que contaba la
Administración para establecerla.
Por otra parte, indicaron que había habido un error material en la
redacción de la impugnada, en cuanto debió referir al IRIC y no al IRAE.
Concluyeron que la Administración había actuado conforme a
derecho y solicitaron la confirmación del acto impugnado.
III) Por Sentencia Interlocutoria Nº 393/2019 de fecha
25 de junio de 2019 se dispuso la acumulación de los expedientes Fichas
Nos. 220/2018, 224/2018 y 213/2018 (fs. 150 a 152 de la Ficha N°
220/2018).
IV) Por Decreto Nº 3866/2020 de fecha 4 de agosto de
2020, recaído en la Ficha 224/2018, se declaró operada la perención de la
instancia y se archivó esa causa.
V) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra
certificada a fs. 101 en Ficha 213/2018 y a fs. 81 en Ficha 220/2018.
 VI) Alegaron las partes por su orden, en Ficha 213/2018
la actora a fs. 104 y ss. y la demandada a fs. 131 y ss., y en Ficha 220/2018
la actora a fs. 84 y ss. y la demandada a fs. 95 y ss.
VII) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo
Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen No. 533/2020 que
obra a fs. 155, aconsejando anular el acto administrativo en cuestión.
VIII) Se llamó para sentencia, girando los autos a
estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal.
CONSIDERANDO:
I) Liminarmente, corresponde analizar si las accionantes
han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la
normativa vigente para el correcto accionamiento de nulidad (artículos 4 y
9 de la Ley Nº 15.869).
En obrados se demanda la nulidad de la Resolución Nº 2801/2017 de
16 de mayo de 2017, dictada por el Director General de Rentas, cuyo texto
se transcribió en el Resultando I.
En lo que refiere a los aspectos formales, cabe señalar lo siguiente:
i) Ficha Nº 213/2018
Contra el acto encausado, notificado personalmente a los actores con
fecha 30 de mayo de 2017 (fs. 2278 de los A.A. Pieza 10), interpusieron
recursos de revocación y jerárquico el día 8 de junio del mismo año (fs.
2286 a 2288 de los A.A., ibidem).
El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo por
denegatoria expresa por Resolución del Ministerio de Economía y
Finanzas N° 9211 de 16 de enero de 2018, dictada en ejercicio de
atribuciones delegadas (fs. 2373 y 2374 A.A. ibidem), la que fue notificada
el 8 de febrero del mismo año (fs. 2380 A.A. ibidem).
La demanda se interpuso tempestivamente el 12 de abril de 2018
(nota de cargo a fs. 56).
ii) Ficha Nº 220/2018
Contra el acto encausado, notificado personalmente a los actores con
fecha 30 de mayo de 2017 (fs. 2276 de los A.A. Pieza 10), interpusieron
recursos de revocación y jerárquico el día 2 de junio del mismo año (fs.
2280 y 2281 de los A.A., ibidem).
El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante
denegatoria expresa, por Resolución del Ministerio de Economía y
Finanzas N° 9211 de 16 de enero de 2018, dictada en ejercicio de
atribuciones delegadas (fs. 2373 y 2374 A.A. ibidem), la que fue notificada
el 8 de febrero del mismo año (fs. 2376 A.A., ibidem).
La demanda se interpuso tempestivamente el 16 de abril de 2018
(nota de cargo a fs. 38).
II) En cuanto al fondo del asunto, el Tribunal, por
mayoría y de conformidad con lo dictaminado por el Sr. Procurador del
Estado en lo Contencioso Administrativo, amparará la demanda y anulará
el acto impugnado.
III) Emerge de los antecedentes administrativos
agregados a la causa, que la resolución de autos tuvo su origen en la
denuncia formulada por el Sr. Manuel RODRÍGUEZ con fecha 10 de
agosto de 2010, señalando la existencia de evasión fiscal en la empresa
FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A. mediante el uso de doble contabilidad
(fs. 1892 y 1893 de los A.A. Pieza 8), la que fue ampliada con fecha 10 de
junio de 2011, adjuntando Fotocopias encuadernadas y numeradas del 1 al
113, DVD de 8,5 gigabytes no regrabable, Hoja con las claves, Disco
portable soyo de 20 gigabytes (fs. 361 y 364 de los A.A. Pieza 2).
Con fecha 9 de setiembre de 2011 se labró Acta de Inicio de
Actuación a FRIGORÍFICO CENTENARIO declarando la Sra. Sandra
GOLDWASSER en su calidad de Directora (fs. 40 a 46 A.A. Pieza 1), se
labró acta de archivos informáticos (fs. 47 A.A., ibidem), y se tomó
declaración a la Sra. Jenifer ZELTNER (fs. 48 A.A. ib.) y al Sr. Carlos
PORLEY, administrativos de la empresa (fs. 49 A.A.).
Con fecha 29 de febrero de 2012 compareció ante la DGI la Sra.
Sandra GOLDWASSER informando que en los análisis contables del año
2009 se habían constatado actos delictivos cometidos por el ex empleado
Manuel RODRÍGUEZ, que se desempeñaba como Jefe de Administración,
y adjuntando el auto de procesamiento del citado RODRÍGUEZ por el
delito de estafa (fs. 30 a 36 A.A.).
Con fecha 11 de mayo de 2012 se informó que: “… en el CUBO
PRU, entregado en DVD a las suscritas por Manuel Rodríguez según
consta en Acta de fecha 10 de junio de 2012, se puede ver las maniobras
de los asteriscos (ventas no documentadas). En este acto se deja
constancia de que las suscritas no pueden abrir el CUBO en computadoras
de la Administración. Por lo tanto se procede a abrir en CUBO en la
laptop de Manuel Rodríguez (dado que el mismo lo tienen grabado en su
laptop)”, agregando que: “… hay dos cubos, uno de ellos el CUBO FC que
contiene solo las ventas oficiales, y el CUBO PRU que contiene tanto las
ventas oficiales como las no documentadas” (fs. 51 y 52 A.A.).
 Con fecha 9 de julio de 2012 se incorporó el funcionario Alejandro
Boix de la División de Informática porque, como no se podía abrir el
CUBO en las computadoras de la Administración, se procedió a hacerlo en
la computadora del denunciante y se dejó constancia que: “se tomaron una
muestra al azar de 5 documentos de ventas, que contienen un asterisco …
y que Manuel Rodríguez procedió a encontrar dichas facturas en el CUBO
PRU …”, y se agregó que el sistema informático utilizado por la empresa
era: “… GIA provisto por la empresa DATALOGIC” (fs. 62 a 65 A.A.); y
Con fecha 10 de julio de 2012 se consignó que: “la empresa
Frigorífico Centenario ha usado a lo largo del tiempo distintos métodos de
evasión para marcar cuales eran los documentos de ventas sub
facturados...” y nuevamente se abrió el CUBO en la laptop del
denunciante, tomándose muestras de documentos (fs. 89 a 91 A.A.).
Por informe de fecha 1° de noviembre de 2012 (fs. 331 a 353 A.A.),
las inspectoras actuantes informaron que:
“Para poder comprobar los dichos del Sr. Manuel Rodríguez, se
planificaron distintos procedimientos de verificación. …
A su vez, se contó con documentos presentados por el Sr. Manuel
Rodríguez, que presuntamente contenían los datos de las ventas
documentadas y no documentadas y reportes que emitían los sistemas
mencionados.
Por lo tanto con los documentos recibidos quedaba por probar, si el
programa de facturación realmente funcionaba como había sido descripto,
si realmente existían las teclas que separaban la información en dos
registros… y si existía realmente un programa ejecutable que borrara
todos los registros de las ventas que no iban a ser facturadas. Por otro
lado debíamos verificar si los documentos recibidos por esta inspección
provenían de la empresa Frigorífico Centenario S.A.”.
(...)
“… se ha podido probar:
- Que el programa de facturación empieza con la información de la
pesada del o los productos que vienen detallados en una tira.
- Que alguna documentación de ventas tiene un asterisco, dos
asteriscos o la inscripción “condiciones de pago”.
- Que por cada documento con asterisco o con la inscripción
mencionada existen dos registros en el cubo Pru.
- Que por cada documento sin asterisco o sin la inscripción
mencionada, existe un solo registro en el cubo Pru.
- Que la información recibida por esta inspección, los reportes y los
cubos se corresponden con la documentación de la empresa Frigorífico
Centenario.
Sin embargo quedaba pendiente la segunda parte de los
procedimientos planificados, que consistían en verificar si realmente
existía un programa de facturación hecho por la empresa proveedora
Datalogic Ingenieros SRL para la empresa Frigorífico Centenario, que
tenía las funciones descripta ...”
También dieron cuenta que se constituyeron en el domicilio fiscal de
la empresa DATALOGIC INGENIEROS S.R.L. el día 12 de julio del
corriente (fs. 339 y 340 A.A.).
En nuevo informe de la División Fiscalización de fecha 30 de enero
de 2013 (fs. 1614 a 1634 A.A.) las inspectoras actuantes afirmaron que:
 “… se extrajeron 384 comprobantes al azar del total de
comprobantes de ventas de FC en poder de DGI, que fueron entregados
por la empresa el 09/09/2011. Posteriormente dichos comprobantes fueron
buscados en el Cubo Pru”. (fs. 1620 y 1621 A.A.).
(...)
Se pudo comprobar que:
Todos los documentos tenían asociado algún registro en el Cubo
Pru.
Se encontraron dos registros para todos los comprobantes que
tenían un asterisco o condiciones de pago, y un único registro en los que
no lo tenían. Es por eso que en el reporte del Cubo Pru que se adjunta a
cada comprobante, hay dos renglones cuando tiene dos registros
asociados y un renglón cuando tiene un registro asociado” (fs. 1629 A.A.).
(...)
Por lo antedicho se procedió a tomar como base de la liquidación el
total de las ventas, declaradas y no declaradas, que surgen del Cubo Pru.
La presente liquidación se realiza en base cierta, debido a que se
tomaron las ventas tal cual surgen del Cubro PRU. Para las compras y
demás rubros de gastos se consideró lo declarado por la empresa” (fs.
1630 A.A.).
Por su parte, luce a fs. 1635 y 1636 de los antecedentes Acta de
Inicio de Actuación a la empresa DATALOGIC INGENIEROS S.R.L. de
fecha 9 de setiembre de 2011.
Por Resolución Nº 2974/2012 el Director de la DGI resolvió
formular y presentar denuncia penal contra los involucrados en las
actuaciones relacionadas al contribuyente FRIGORÍFICO CENTENARIO
(fs. 1644 A.A.).
Por Resolución Nº 1479/2013 de fecha 15 de mayo de 2013 el
Director de la DGI resolvió solicitar medidas cautelares contra
FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A. y las Sras. Magdalena SZABLOCS y
Sandra GOLDWASSER (fs. 1661 a 1663 A.A.).
Por Resolución Nº 3462/2013 de fecha 22 de octubre de 2013 el
Director de la DGI resolvió rechazar los recursos interpuestos por
FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A. y las Sras. Magdalena SZABLOCS y
Sandra GOLDWASSER, estimar una multa como sanción de defraudación
tributaria a DATALOGIC INGENIEROS S.R.L. y a los Sres. Manuel
RODRÍGUEZ, Gustavo CHARBONNIER y Gustavo FERREIRO, y
solicitar ante la Sede Judicial Competente medidas cautelares contra
DATALOGIC INGENIEROS S.R.L. y a los Sres. Manuel RODRÍGUEZ,
Gustavo CHARBONNIER y Gustavo FERREIRO (fs. 1961 y 1962 A.A.).
Se otorgó vista de las actuaciones a todos los interesados (fs. 1976 a
1979 A.A.), interponiendo recursos administrativos y evacuándola
DATALOGIC INGENIEROS S.R.L. y los Sres. Gustavo CHARBONNIER
y Gustavo FERREIRO (fs. 1987 a 1989 y 1999 a 2029 A.A.,
respectivamente) el Sr. Manuel RODRÍGUEZ (fs. 2030 a 2033 A.A.) y
FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A. y las Sras. Magdalena SZABLOCS y
Sandra GOLDWASSER (fs. 2061 a 2067 A.A.).
Los descargos fueron analizados en informe del Dr. Álvaro VIDAL
LAMARQUE de fecha 9 de junio de 2014, en el que sugirió: “Remitir los
obrados a la División Fiscalización para que con asistencia de la División
Informática, se proceda a la apertura del CD y realizar las
comprobaciones y verificaciones que ya fueron efectuadas en el presente,
ahora con citación y presencia de la contribuyente, sus responsables y el
denunciante.” (fs. 2072 a 2084 A.A.)
Con fecha 23 de febrero de 2015 se labró Acta de Constatación por
parte del Escribano Carlos María PEDROZO, en la que comparecieron
varios funcionarios de la DGI ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia
en lo Penal de 14° Turno, donde se compulsó el expediente IUE 2-
33547/2019 y se obtuvo una copia de la información del DVD y Pen Drive
agregados al momento de contestar la acusación formulada contra Manuel
RODRÍGUEZ, y se procedió a consolidar la información contenida en los
soportes (fs. 2137 a 2139 A.A.).
Tras producirse diversos dictámenes del Departamento Jurídico, de
la División Informática, de Fiscalizacion, y de la Sección Técnica
Tributaria, con fecha 13 de mayo de 2016 el Departamento Jurídico
entendió que correspondía otorgar vista a todos los interesados (fs. 2183
A.A.) y, notificadas (fs. 2185, 2186 y 2202 A.A.) fueron evacuadas en los
términos de fs. 2193 a 2197, 2200 a 2201, y 2218 a 2219 de los A.A.
Por informes del Departamento Jurídico a cargo del Dr. Rodolfo
REGINA de fechas 19 de agosto y 1° de setiembre de 2016, se analizaron
los descargos presentados y se sugirió: “Dictar resolución determinando
impuestos e imponiendo sanciones (multa y recargos por mora y multa por
defraudación) y declarando responsabilidades solidarias.” (fs. 2208 a
2213 y 2221 A.A.).
Se elevó a consideración de la Dirección General el proyecto de
resolución (fs. 2236 a 2239 A.A.).
 Se agregaron las notificaciones y los respectivos informes de las
Sentencias Nº 440/2016 de fecha 21 de octubre de 2016 de la Suprema
Corte de Justicia y Nº 45/2017 de fecha 9 de febrero de 2017 de este
Tribunal (fs. 2179 y ss. y 2252 y ss. A.A.).
Finalmente, se dictó el acto enjuiciado en estos obrados (fs. 2270 y
2272 A.A.).
IV) Viene al caso relevar que los actores se agraviaron porque la
determinación tributaria se había realizado en base a los soportes
informáticos aportados por el Sr. Manuel Rodríguez, prueba que
consideraron ilícita porque no se había acreditado que los referidos
soportes se hubieran generado en el Frigorífico, incumpliendo las garantías
para asegurar la identidad de la información recibida, a la vez que no se
había descripto su contenido, a lo que cabía agregar que nada de ello había
podido ser controlado por los interesados, vulnerando las garantías del
debido proceso.
También se agraviaron por la excesiva duración del procedimiento
administrativo, la improcedente determinación de la multa por
defraudación, la improcedente responsabilidad por IRAE, y la
desproporción de la multa.
IV.1) En primer lugar cabe analizar el agravio referido a la ilicitud
de la prueba cuestionada que, según los accionantes, fue la base del acto
enjuiciado.
De lo reseñado en el Considerando precedente en relación a las
actuaciones en vía administrativa, así como de los actos de proposición
inicial, surge que a partir de la prueba aportada por el Sr. Manuel
RODRÍGUEZ:
i) se inició la inspección a FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A. y a
DATALOGIC INGENIEROS S.R.L. (fs. 40 a 46 y 1635 a 1636
respectivamente A.A.);
ii) la Administración se avocó a verificar la existencia de un programa de
facturación con fines defraudatorios realizado por la empresa
DATALOGIC INGENIEROS S.R.L. (fs. 335 A.A.);
iii) se realizaron liquidaciones primarias de adeudos a efectos de adoptar
diversas resoluciones sobre medidas cautelares respecto de los
involucrados (fs. 1644, 1661 y 1691 A.A.);
iv) se compararon los datos obtenidos en los soportes informáticos con la
documentación aportada por el Frigorífico, realizando una liquidación
sobre base cierta (fs. 1630 A.A.);
v) se dictó la determinación tributaria impugnada.
Ahora bien, llegados a este punto, corresponde examinar si la
obtención de la prueba de los archivos informáticos y su incorporación al
expediente se produjo con ajuste a Derecho.
Es de verse que no se encuentra controvertido que la Administración
tuvo conocimiento de la supuesta existencia de una doble contabilidad y
accedió al eventual sistema informático pergeñado a esos efectos a través
de los soportes informáticos aportados por el Sr. Manuel RODRÍGUEZ.
Tampoco fue negado que en diversas instancias la Administración,
al no poder abrir el CUBO en computadoras de la Administración,
procedió a abrir el CUBO en la laptop de Manuel Rodríguez (fs. 51 y 52 y
62 a 65 A.A.) y que, en dichas instancias, no se identificó debidamente el
contenido de tal información, ni se contó con participación alguna de
representantes de las empresas a posteriori inspeccionadas, ni de las
personas físicas imputadas en el acto de marras.
Entiende el Tribunal, en mayoría, que ello impidió a los accionantes
ejercer un efectivo contralor respecto a lo fidedigno de lo obtenido y a la
inexistencia de alteraciones.
En tal sentido, el proceder de la Administración que viene de
describirse resultó ilegítimo porque no se aseguraron las garantías de los
interesados, máxime cuando la información extraída lo fue del equipo
informático propiedad del denunciante, que revestía la condición de ex
funcionario del Frigorífico Centenario, a la postre condenado por un delito
de estafa contra la empresa (fs. 30 a 36 A.A.) y con sendos procesos
laborales contra su ex empleador en los que se tuvo por acreditada la
notoria mala conducta alegada (fs. 13 a 29 A.A.).
En efecto: ¿cómo podían controlar los interesados -que no tenían
copia de la información contenida en los soportes informáticos del Sr.
RODRÍGUEZ- que se trataba de información originaria de Frigorífico
Centenario, o que lo que constaba en las actas era lo mismo que los
inspectores habían extraído del equipo informático del denunciante?
Ciertamente era imposible compulsar adecuadamente la relación exacta
entre la información que los inspectores habían obtenido del equipo
informático del denunciante y la que luego constaba en las actas
incorporadas al expediente administrativo.
Con tales antecedentes, resultan enteramente revalidables los
conceptos vertidos con anterioridad en Sentencia N° 420/2012, en la que se
señaló que:
“…no puede concluirse que haya podido controlar los contenidos de los
datos obtenidos por la Administración en la indicada diligencia ni,
tampoco, al momento de su unilateral y postrera impresión.”.
Como manifestara en su fundado voto el Sr. Ministro Dr. Eduardo
VÁZQUEZ CRUZ:
“Al momento de realizar la inspección, la DGI debió seguir todos
los pasos legales para la copia de archivos, debió haberlos copiado
directamente desde las computadoras del Frigorífico en un pen drive en el
marco de la inspección y en presencia de personal del Frigorífico que
pudiera controlar dicha copia, también debió citar a los representantes del
mismo al momento de la impresión de la documentación. No se cumplió
con dichos requerimientos.
Se entiende que, se vulneró el derecho de defensa de la empresa, los
documentos fueron copiados de manera clandestina y no se respetaron las
garantías necesarias para asegurarse de que la información contenida en
los CDs aportados por el denunciante era fidedigna de la existente en la
computadora del Frigorífico, lo que sella la suerte del proceso hacia la
solución anulatoria...”
Las referidas omisiones, tanto en la obtención como en la agregación
de la prueba, implicaron una seria disminución de las debidas garantías
procesales y del derecho de defensa de los accionantes.
Como enseña MIRANDA ESTAMPES, la eficacia refleja de la prueba
ilícita alcanza no sólo a la prueba originaria practicada ilícitamente (en el
caso: la información contable copiada en forma clandestina), sino a todas
aquellas pruebas derivadas que, aunque hayan sido obtenidas lícitamente
(en el caso: las obtenidas en el proceso inspectivo), tienen su origen en la
información o datos obtenidos como consecuencia de la actuación ilícita
inicial (MIRANDA ESTAMPES, Manuel: “La prueba ilícita: la regla de
exclusión probatoria y sus excepciones”, en Revista Catalana de Securetat
Pública, Mayo 2010, pág. 139).
En efecto, el empleo del medio de prueba cuestionado, obtenido sin
cumplimentar debidamente las garantías del caso, inficiona de nulidad lo
actuado ya que la determinación se basó en esa prueba irregularmente
incorporada al procedimiento administrativo tributario y constituyó el
basamento fáctico del acto de determinación cuestionado.
Al respecto, el Tribunal en Sentencia Nº 18/2015 abordó similar
cuestión a la aquí debatida y consideró:
“La teoría del “árbol venenoso” -“fruit of the poisonous tree
doctrine”- en materia tributaria, es pasible de ser aplicada en aquellos
casos en que se verifican apartamientos de la normativa, en el momento de
diligenciamiento de las pruebas, que determinan que, si el acto
administrativo enjuiciado se vale de ellas, estará viciado de nulidad. Como
señala SOLER: “Los actos administrativos que derivan de la obtención de
pruebas ilegítimas por el modo en que han sido colectadas, son verdaderos
actos ilícitos.” (SOLER, Osvaldo: “Abuso del Estado en el ejercicio de la
potestad tributaria”, La Ley, Buenos Aires, 2003, pág. 154).
X) En definitiva, esto último fue lo que sucedió en el caso a estudio,
pues se han incorporado probanzas violando las reglas que son la
garantía de los derechos individuales de los contribuyentes, por lo que no
pueden ser válidamente adquiridas para el procedimiento
administrativo.”.
 En aditamento a lo anteriormente expuesto, vale la pena recordar
también lo que, en la doctrina nacional, sostuviera VÉSCOVI sobre el
tema de la prueba ilícita. El recordado autor señalaba -hace 40 años- lo
siguiente sobre este asunto: “....siendo la ilicitud un concepto general del
Derecho y no especial a alguna de sus ramas, y el principio de que lo nulo
carece de validez, también general, pude invocarse, para sostener la
inadmisibilidad de una prueba en juicio, que ella ha sido obtenida
ilegalmente, por haberse violado para rechazar las normas jurídicas.
Especialmente cuando esas normas se han dictado para proteger derechos
de los individuos que aparecen vulnerados en la obtención, en juicio o no,
de dicha prueba. Creemos que esa opinión es la que más se compadece
con la consideración general de que el proceso no es un simple “match”
en el que triunfa el más habilidoso, fuerte, o poderoso, sino que tiende a
consagrar una conducta valiosa, conforme a la regla moral y a los
principios de lealtad y probidad.
Resulta claro, entonces, que el rechazo de la prueba obtenida por
procedimiento ilegal, no se formula por una actitud meramente formalista,
sino por el contrario basado en un concepto de enorme profundidad, es
decir, que el formalismo (como siempre que se introduce por razones
justificadas) tiene como sentido la defensa de principios superiores, en este
caso importantes derechos y garantías, muy a menudo basados en la
defensa de la personalidad humana.” (VÉSCOVI, Enrique: “Premisas
para la consideración del tema de la prueba ilícita”, LJU, T. LXX (1974-
1975), especialmente, págs. 40 y 41; ver especialmente la Sentencia No.
412/2014)”.
 IV.2) En cuanto a los restantes agravios formulados por los
accionantes, fincados en la improcedente determinación de la multa por
defraudación, la responsabilidad por IRAE, la desproporción de la multa
impuesta, y la injustificada y excesiva duración del procedimiento
administrativo, el amparo del relativo a la ilicitud de la prueba que dio
cima al acto enjuiciado implica que toda la determinación efectuada se vea
afectada de nulidad y que no sea necesario ingresar a su análisis.
IV.3) En definitiva, la mayoría del Tribunal entiende que se vio
vulnerado el derecho de defensa de la parte actora.
En efecto, como señala Devis Echandia, el principio de la
contradicción de la prueba “significa que la parte contra quien se opone
un prueba debe gozar de oportunidad para conocerla y discutirla” y
rechaza la prueba secreta practicada a espaldas de las partes o de una de
ellas (Teoría General de la Prueba Judicial, Buenos Aires, 1988, T.1, p.
123).
Dicho principio tiene su fundamento en el de igualdad y en el
artículo 12 de la Constitución que impone el debido proceso legal y
consagra el derecho de defensa.
De modo que, como en el caso la decisión de anular deriva de la
lesión de ese derecho, rige lo dispuesto en el inciso 2 del artículo 310 de la
Carta Magna.
Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la
Constitución, en mayoría
FALLA:
 Ampáranse las demandas instauradas y, en su mérito,
anúlase el acto administrativo impugnado en la Fichas Nos. 220/2018 y
en el presente.
Sin sanción procesal específica.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios
profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $43.000
(pesos uruguayos cuarenta y tres mil).
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes
administrativos agregados; y archívese.

Dra. Klett (d), Dr. Simón, Dra. Salvo (r.), Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo
(d).
Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).

DISCORDES: Dr. William CORUJO y Dra. Selva KLETT:

CONFIRMAMOS en el cúmulo En primer lugar, entendemos necesario
señalar que, a nuestro juicio, la situación jurídico-subjetiva de los actores
califica en la de interés legítimo.
En efecto, los accionantes no ostentan un derecho subjetivo
perfecto ante el procedimiento inspectivo fiscal incoado, pues la
Administración tributaria no está obligada a dar una necesaria
satisfacción a la esfera de interés de los contribuyentes accionantes y por
tanto, no basta la mayoría simple del Colegiado para anular el acto
impugnado.
Por el contrario, los actores -deudores tributarios imputados de
defraudación tributaria- solo pueden aspirar a que la determinación
tributaria y la imputación por infracción fiscal de defraudación tributaria
derivadas de la inspección incoada en autos, se hagan conforme a derecho
y con ello eventual y contingentemente, se satisfaga su pretensión.
El ejercicio de las potestades fiscalizadoras de la Administración
tributaria, que se supone responde al interés general de la comunidad, no
puede generar de antemano un comportamiento determinado
necesariamente favorable o satisfactorio a los intereses particulares de las
personas inspeccionadas. Ello a nuestro criterio, conforma una situación
de interés legítimo en su esfera jurídica.
Como expresa el Maestro CASSINELLI: “Cuando las reglas de
Derecho imponen que el poder se ejercite en forma satisfactoria para el
titular del interés legítimo, la situación jurídica sustantiva de éste se
parece al derecho subjetivo, en cuanto le permite exigir una prestación
necesaria y no sólo aspirar a una prestación contingente. En estos casos,
el constituyente o el legislador pueden optar, según criterios políticos,
entre la calificación como derecho subjetivo o como interés legítimo. A
falta de argumentos de texto que lleven a interpretar que la situación
subjetiva del interesado ha sido calificada como derecho subjetivo (por
haber sido expresamente denominada “derecho”, o por haberse
denominado “obligación” al deber correlativo, o por desprenderse del
contexto que el sentido de la norma es conferir los remedios propios del
derecho subjetivo para la defensa del interés de una persona en la
prestación debida por otra), tiene que dársele el tratamiento de interés
legítimo, pues esta es la solución de principio sin necesidad de texto
específico, en virtud de la atribución genérica implícita en los artículos
258, 309 y 318 de la Constitución, según ya señalé.
 Así, la posición de los interesados frente a los poderes legislativos o
administrativos es, en principio, de interés legítimo; se necesita un texto
expreso (explícito o implícito) para atribuir un derecho subjetivo frente al
Legislador o frente a un poder de la Administración. Aun en casos en que
se establece un deber de ésta, y hay un evidente beneficiario de la
ejecución de ese deber, la situación jurídica subjetiva del beneficiario no
es de derecho, sino de interés legítimo si la norma prevé la satisfacción del
beneficiario a través de un poder de la Administración cuyo ejercicio no
haya sido calificado como obligación correlativa a un derecho subjetivo
de aquél. (…)
En la generalidad de los casos, el poder correspondiente al interés
legítimo no es de ejercicio necesariamente satisfactorio del interés del
titular de aquella situación subjetiva. Este no podrá exigir la prestación
satisfactoria, sino tan sólo aspirar a una eventual y contingente decisión
satisfactoria.
Tal eventualidad de la prestación deseada puede resultar de dos
circunstancias: ora de la pluralidad de interesados entre los cuales haya
de escoger el titular del poder, sea éste reglado o discrecional, como
ocurre en la hipótesis de concurso de opositantes o de licitación pública;
ora de la discrecionalidad del poder, en cuanto a decidir la oportunidad o
el contenido de la prestación deseada, o de la vinculación de la decisión a
resultancias de un procedimiento administrativo relativo a hechos
futuros o inciertos en el momento de iniciarse.
La insatisfacción del interés legítimo no es, en estos casos, suficiente
para juzgar la conducta de la Administración; el juicio sobre ésta debe
fundarse en la confrontación de la conducta administrativa con las reglas
de Derecho o de buena administración, que regulaban el ejercicio del
poder de que se trata.” (Cf. CASSINELLI MUÑOZ, Horacio: “El interés
legítimo como situación jurídica garantida en la Constitución uruguaya”
en Derecho Constitucional y Administrativo, LA LEY URUGUAY, 2010,
págs. 330-331).
Por otro lado, ingresando en al aspecto sustancial del litigio,
consideramos, en lo medular, que la determinación tributaria impugnada y
la imputación de defraudación tributaria realizada a todos los accionantes
son ajustadas a Derecho, al no derivar exclusivamente de una supuesta
prueba ilícita (“fruit of the poisonous tree”), sino, fundamentalmente, de
una prueba de fuente independiente, que acredita válidamente y de forma
autónoma la existencia de una grave y compleja maniobra de
defraudación en perjuicio del Fisco.
Por prueba de fuente independiente se entiende la que fue obtenida
por un medio idóneo distinto y tiene un origen diferente de la prueba
ilegalmente obtenida. Y ello aun cuando aparentemente provenga del acto
primario ilícito, pues, se ha entendido que, si el nexo existente entre la
prueba ilícita y la derivada es tenue, entonces la segunda es admisible
atendiendo al principio de la buena fe. El vínculo entre ambas pruebas
resulta ser tan tenue que casi se diluye el nexo de causalidad y en tales
casos, no resulta de aplicación la teoría de los frutos del árbol ponzoñoso.
Y, efectivamente, esto es lo que ocurre en el subexamine.
Además, se le añade la doctrina alemana de la proporcionalidad, en
cuanto a valorar qué bien jurídico corresponde amparar ante la
transgresión de dos o más de ellos. En el casus, si proteger el derecho del
conjunto de la sociedad a recibir los beneficios del cobro de impuestos no
vertidos al Fisco o el derecho a la prueba inmaculada del que cometió el
ilícito tributario.
Y no debe perderse de vista que este caso refiere a una defraudación
tributaria de más de $ 100.000.000, más las multas y recargos
correspondientes.
La independencia entre el proceso penal y el procedimiento
administrativo es incuestionable. Ahora bien, la doctrina de la
“exclusionary rule” y los frutos del árbol envenenado nacen para el
derecho procesal penal con los límites de la fuente independiente, el
descubrimiento inevitable, la doctrina de la proporcionalidad y la doctrina
de la “bandeja de plata”, pues en el equilibrio del menor daño posible a la
sociedad y al transgresor debe entenderse que se encuentra el punto
ajustado a Derecho (en este sentido, puede verse L.J.U., caso 13.022).
Las excepciones a la regla de la exclusión de la prueba ilícita
requiere de un proceso en el que se debe ponderar el alcance e intensidad
de los derechos sustanciales menoscabados, ponderación que debe
realizarse atendiendo a las particularidades del caso concreto.
Nuestra jurisprudencia, ya ha reconocido dichas excepciones. Así,
en sentencia Nº 34/011-2 del Juzgado Letrado en lo Penal Especializado
en Crimen Organizado, remitiéndose a jurisprudencia extranjera, se
indicó: “…la regla de la exclusión de la prueba derivada de la prueba
ilícita tiene excepciones que ha ido elaborando la doctrina y
jurisprudencia internacional.
En efecto, la jurisprudencia norteamericana ha elaborado
excepciones a la aplicación de la regla, que han sido luego seguidas por la
de otros países.
 Estas excepciones son: la independencia de la fuente de la prueba
derivada, esto es, una inexistencia de nexo causal entre las dos pruebas
(Bynum vs. US., 1960; Segura vs. US, 1984 etc.); la inevitabilidad del
descubrimiento del hecho por otros medios diferentes al ilícito (caso Nix
vs. Williams, 1984); y la existencia del nexo causal atenuado o purged
taint (Wong Sun vs. US, 1963). (el subrayado no pertenece al original).
En el Reino de España el Supremo Tribunal Constitucional ha
elaborado la doctrina de la conexión de antijuridicidad, por la cual para
aplicar la regla de exclusión de la prueba refleja ya no es suficiente con la
existencia de una relación de causalidad entre ésta y la prueba ilícita, sino
que debe analizarse la existencia o no de intencionalidad o negligencia
grave en la violación originaria y la entidad objetiva de la vulneración
cometida (sentencias 81/1998; 239/1999; 161/1999; 8/2000; 136/2006 y
49/2007, entre otras). En el caso se descartó la aplicación de la regla de
exclusión de la prueba refleja, pues la infracción al secreto de las
comunicaciones había consistido en la falta de expresión parcial del
presupuesto legitimador de la injerencia en el derecho fundamental (Vide
González García, Jesús María - El Proceso Penal Español y la Prueba
Ilícita - Revista de Derecho - XVIII - N° 2 - Diciembre 2005 Páginas 187-
211; y Miranda Estrampes, Manuel - Ob. Cit. Pág. 149).”
Asimismo, puede verse que en el auto de procesamiento por el delito
de defraudación tributaria de la Sra. Sandra GOLDWASSER, Directora de
FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A, agregado a fs. 169 en el acumulado
Ficha Nº 220/18, no se debatió en un solo momento acerca de la licitud
de la prueba y tampoco ocurrió luego durante el proceso penal, porque de
haberse declarado la nulidad por esa causa del proceso penal, se hubiese
agregado sin duda alguna por parte de la defensa en esta causa. Por el
contrario, de acuerdo con la fundamentación del magistrado penal que se
comparte íntegramente, la denuncia del Sr. Manuel RODRIGUEZ se trata
de una noticia criminal (“notitia criminis”) de hechos infraccionales y
delictivos que habilitaban a la DGI a desplegar las más amplias facultades
de investigación de tales maniobras fraudulentas. En la providencia
judicial, se indica que: “Sandra Goldwasser Szabolcs incorporó y utilizó
un programa de facturación informático, que le permitió a Frigorífico
Centenario efectuar ventas en ‘negro’ sin abonar los respectivos tributos.
Este accionar idóneo estuvo destinado a procurarse un beneficio o
provecho indebido, a expensas de los derechos fiscales del Estado”.
Es efectivamente a partir de la denuncia del Sr. RODRIGUEZ que la
DGI, que se encuentra en una situación jurídica de poder-deber frente a
tal acontecimiento, comenzó su propia investigación acerca de la
existencia de un sistema de doble facturación, con actuaciones inspectivas
realizadas conforme a la ley.
No se trató de una pesquisa secreta ni de un procedimiento de
fiscalización bajo el régimen de Participación Público Privada como
afirma la parte actora. El Sr. Manuel Rodríguez no era funcionario de
DGI ni actuó en su representación, sino que denunció hechos con
apariencia delictiva cometidos en el ámbito interno de la empresa donde
se desempeñaba. El proceder del particular carece de cualquier conexión
instrumental, objetiva o subjetiva con las actuaciones llevadas a cabo por
la Administración Tributaria. Además, la prueba que este aportó, en cuya
calificación de ilícita principalmente se fundan las pretensiones
anulatorias, no fue el único elemento considerado por DGI para dictar la
Resolución que se impugna. Por otra parte, lo reprochable del proceder a
nivel laboral del exfuncionario excede el marco legal competencial de las
presentes actuaciones, es independiente de la labor realizada por la
Administración Tributaria a la hora de investigar y desentrañar la
maniobra denunciada. Las particularidades y obligaciones del vínculo
laboral entre el denunciante -exfuncionario- y la empresa contribuyente no
le son oponibles a la Administración Tributaria, quien, como se indicó, se
encuentra en una situación jurídica de poder deber en relación con el
proceder ilícito denunciado (Arts.62 y 68 del C.T.).
Por lo demás, como puede advertirse en la Resolución impugnada,
inclusive el Sr. Manuel Rodríguez fue sancionado con una multa por
defraudación. Es decir, no quedó impune, no obtuvo ningún beneficio por
su denuncia, demostrándose así que DGI buscó desentrañar la verdad
material de los hechos denunciados.
De las actuaciones administrativas surge que se concurrió a la
empresa DATALOGIC INGENIEROS S.R.L, en la que los inspectores
fiscales actuantes fueron autorizados a revisar correos electrónicos,
comprobándose que estos coincidían con los correos aportados por el
denunciante Sr. RODRIGUEZ, en los que se confirma la veracidad de un
hecho esencial: que en el Frigorífico CENTENARIO, a través de un
sistema informático suministrado por la propia empresa informática, un
porcentaje de las ventas se facturaba y se volcaba a la contabilidad formal
y oficial de la empresa (llamado CUBO FC) y otro porcentaje se facturaba
en negro (en facturas en las que se estampaba un asterisco o leyenda “con
condiciones de pago”) que, a la postre, no era registrado en la
contabilidad de la empresa, sino en un denominado CUBO PRU (fs. 266-
269).
El Licenciado en Computación Alejandro BOIX, funcionario de la
División Informática de la DGI, confirmó la autenticidad de los correos
aportados por el denunciante, así como la existencia de un sistema
informático de doble facturación: una con impuestos y otra sin impuestos
(vide, acumulado Ficha Nº 220/18, fs. 160-169).
Así pues, los inspectores fiscales actuantes realizaron distintos
procedimientos de verificación de los extremos fácticos denunciados,
cotejando la documentación de ventas proporcionada por la propia
empresa con el funcionamiento efectivo y real del CUBO PRU, explicado
por los propios proveedores del sistema informático DATALOGIC
INGENIEROS SRL (vide, declaraciones de la empleada Sra. LARRE A.A.,
fs. 130-134 y del socio Gustavo CHARBONNIER, A.A fs. 60-61v, 114-117,
135) y el cruzamiento de datos pertinentes.
En su informe de actuación de fecha 1º de noviembre de 2012 (A.A.,
fs. 331-353) explican: “Para poder comprobar los dichos del Sr. Manuel
Rodríguez, se planificaron distintos procedimientos de verificación. Se
resolvió ir comprobando cada uno de estos hechos de forma separada. (…)
Por lo tanto con los documentos recibidos quedaba por probar, si el
programa de facturación realmente funcionaba como había sido descripto,
si realmente existían las teclas que separaban la información en dos
registros, de manera tal que solo uno de ellos iba a ser insumo para hacer
la facturación y si existía un programa ejecutable que borraba todos los
registros de las ventas que no habían sido facturadas. Por otro lado
debíamos verificar si los documentos recibidos por esta inspección
provenían de la empresa Frigorífico Centenario S.A. Para hacer esas
comprobaciones, se optó por realizar los siguientes procedimientos: -
Primero y bajo la asistencia de un funcionario de la División
Informática, analizar los documentos y las bases de datos recibidas. -
Segundo hacer un relevamiento del programa informático que utilizaba la
empresa Frigorífico Centenario con el proveedor de dicho programa, que
en este caso era la empresa Datalogic Ingenieros S.R.L. Se trataría aquí
de relevar el funcionamiento del programa de facturación, las opciones
disponibles en el mismo, y de probar la existencia o no de un ejecutable
denominado PING PONG con las funciones descriptas por el declarante.
(…) Ahora bien, hasta ahora entendemos que se ha podido probar: - Que
el programa de facturación empieza con la información de la pesada del o
los productos que vienen detallados en una “tira”. - Que alguna
documentación de ventas tiene un asterisco, dos asteriscos o la inscripción
“condiciones de pago”. - Que por cada documento con asterisco o con la
inscripción mencionada existen dos registros en el cubo Pru. - Que por
cada documento sin asterisco o sin la inscripción mencionada, existe un
solo registro en el cubo Pru. - Que la información recibida por esta
inspección, los reportes y los cubos se corresponden con la documentación
de la empresa Frigorífico Centenario. Sin embargo quedaba pendiente la
segunda parte de los procedimientos planificados, que consistían en
verificar si realmente existía un programa de facturación hecho por la
empresa proveedora Datalogic Ingenieros S.R.L para la empresa
Frigorífico Centenario, que tenía las funciones descriptas anteriormente y
si existía un programa ejecutable capaz de eliminar los registros de una
base de datos.”
 A fs. 1716 vto. de la pieza 8, se recabó prueba testimonial. La Sra.
Natalia GONZALEZ expresó gráficamente que “todo pasaba por manos de
ella”, refiriéndose a Sandra GOLDWASSER y “lo que así se hacía cuando
entré a facturación se facturaba un pedido, por ejemplo, dividido en dos y
en uno se cobraba IVA y en otro no”.
Toda la actividad probatoria reseñada fue realizada por la DGI en
una investigación lícita, independiente y autónoma, debido a una denuncia
millonaria de defraudación que afectaba a la sociedad en su conjunto y así
se actuó.
¿Qué se pretendía? ¿No investigar la denuncia porque fue hecha
por un delator que conocía algo de cómo se eludían los controles
tributarios?
Así pues, podemos concluir que la Administración tributaria no se
basó pura y exclusivamente en el CUBO PRU copiado por el ex empleado
de la empresa, para la detección y constatación de la maniobra
fraudulenta en que incurrieron todos los accionantes en el cúmulo, sino
que se abrieron varios cauces investigativos diferentes, que le permitieron
obtener pruebas lícitas suficientes por una vía distinta a la empleada para
colectar el elemento de prueba supuestamente considerado ilegal.
La inspección fiscal no se quedó solo con el CUBO PRU (no era
lógico ni razonable que así lo hiciese dado la importancia y el volumen de
lo defraudado), sino que abrió otras vías de investigación, como por
ejemplo la inspección realizada a la empresa suministradora del sistema
de facturación DATALOGIC, la que se constituye en la más trascendente y
determinante fuente autónoma de prueba.
 Aun sosteniendo que el DVD aportado por el denunciante con el
Cubo PRU sea una prueba ilícita -UN DVD QUE MISTERIOSAMENTE
APARECIÓ QUEBRADO, ROTO Y PUDO RECUPERARSE POR
EXISTIR RESPALDO, LO QUE NO GENERA NINGÚN OBSTÁCULO (fs.
1629, pieza 8 y fs. 1949, pieza 9-, tampoco advertimos que exista una
conexión de antijuridicidad entre esta prueba originaria lesiva de
derechos y el cúmulo probatorio que se ha agregado en autos.
En el caso que pueda hablarse de prueba refleja o derivada al decir
de Marina GASCON ABELLAN (lo que no resulta aplicable al casus), el
conjunto probatorio colectado a partir de la supuesta prueba ilícita
adquiere a pesar de todo, la condición de una prueba jurídicamente
independiente y autónoma, descontaminada, que puede válidamente ser
valorada jurídicamente y servir de fundamento legítimo a la decisión
administrativa. En este sentido, PÉREZ NIETO admite la consideración de
otras pruebas con tal de que no exista una "conexión de antijuridicidad"
entre la prueba viciada y la prueba posterior, la que puede ser "natural"
cuando la posterior viene a partir de datos obtenidos por la ilícita, o
"intelectual" cuando los datos obtenidos en forma ilícita permitieron el
avance de la investigación (Cfme. PÉREZ NIETO, Rafael: "Informe sobre
Derecho Sancionador Tributario", Ediciones Foro Jurídico, Valencia,
2013, pág. 135).
Por otro lado, entendemos que el temperamento anulatorio expuesto
por la mayoría del Cuerpo tampoco resiste un adecuado examen de
ponderación de derechos (ALEXY, R. Teoría de los derechos
fundamentales", Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1993 y "El
concepto y la validez del derecho", Ed. Gedisa, Barcelona, 1997) ni un
ajuste al principio de proporcionalidad de los estos, aplicados al caso
concreto.
Tampoco se aprecia vulneración alguna al derecho a un
procedimiento administrativo de duración razonable dada la complejidad
del caso y, precisamente, la necesidad de apertura de múltiples líneas de
investigación que llevaron a la realización de profusas actuaciones
administrativas.
Por otro lado, también corresponde rechazar los cuestionamientos
dirigidos a la forma de determinación de los adeudos tributarios empleada
por la DGI. Como ya ha tenido oportunidad de pronunciarse este
Tribunal, la determinación sobre base presunta es una operación
excepcional. Así, en sentencia Nº 224/2013, se indicó:
“El Tribunal ha insistido recientemente con una enseñanza de la
doctrina nacional, que desde hace muchos años viene señalando que, en
tanto la regla es la determinación sobre base cierta y la determinación
sobre base presunta constituye la excepción, es menester fundamentar por
qué se prescinde de la base cierta para cuantificar los adeudos. En otras
palabras, el Tribunal ha insistido en que es una carga de la
Administración explicitar las razones por las que se pasa a la
determinación sobre base presunta, que no es otra cosa que justificar la
existencia de razones previstas en la ley para obrar.
Como enseña el Prof. José Luis SHAW, el artículo 66 de nuestro
Código Tributario -que regula la determinación sobre base presunta-
también regula la determinación sobre base cierta, puesto que en su
acápite, ordena que las actuaciones administrativas tendientes a la
determinación del tributo deberán dirigirse al conocimiento cierto y
directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la
obligación, consagrando, como principio, la determinación sobre base
cierta.
Y, también señala, en términos que resultan totalmente
compartibles, que la Administración para realizar una determinación
sobre base presunta, debe fundarse en hechos que justifiquen
razonablemente la prescindencia de los datos que surgen de los libros y de
los documentos de la empresa, puesto que de otro modo su actuar sería
arbitrario. Si bien la Administración tiene cierta discrecionalidad para
pasar a la determinación sobre base presunta, debe explicitar los motivos
de su decisión (SHAW, José Luis: “Experiencias de la aplicación del
Código Tributario en el primer lustro de vigencia - Derecho Tributario
Formal”, Revista Tributaria T. VII, No. 38, págs. 395, 396 y 399)”.
Si se consideran las dificultades generadas por las particularidades
ingeniosas del modus operandi de la empresa contribuyente, y ante la
existencia de profusa prueba que se pudo obtener en el procedimiento de
fiscalización y determinación tributaria (facturas, declaraciones, correos
electrónicos), es que no puede sino concluirse que la determinación sobre
“base cierta” es la adecuada a las circunstancias y, por ende, la correcta.
Como agravio manifiesta también la actora que el IRAE por el que
se responsabiliza a las personas físicas no es un impuesto que se haya
liquidado a la empresa contribuyente. Este agravio debe ser descartado ya
que, como lo indica la parte demandada, a través de una interpretación
contextualizada de la Resolución, claramente se puede advertir que se
trató de un error material presente en el Numeral 4º de la Resolución
mencionada: donde dice IRAE debió decir IRIC. Este impuesto surge
individualizado en el acto de determinación impugnado y efectivamente fue
liquidado a la empresa contribuyente. Además, en los antecedentes
administrativos, existen referencias a dicho impuesto (fs.1605 A.A.).
Por último, las mismas consideraciones aquí vertidas valen para el
proceso identificado con la Ficha Nº 220/18.
Consideramos plena y legítimamente acreditada la participación en
la maniobra fraudulenta con la intención de engañar al Fisco de
DATALOGIC INGENIEROS SRL. y sus socios, los Sres. GUSTAVO
CHARBONNIER y GUSTAVO FERREIRO DE ARIETA, al implementar y
suministrar a FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A un sistema informático
que permite registrar una doble contabilidad, una oficial y otra paralela
“en negro” y un sistema informático (PING-PONG) que permite borrar
rápidamente, sin dejar huellas, los registros no facturados; todo lo cual da
cima suficiente a la imputación de infracción de defraudación tributaria
enjuiciada.
La empresa DATALOGIC modificó el programa informático GIA
para que el FRIGORÍFICO CENTENARIO con una tecla divida
rápidamente el documento del proceso de venta en 2 registros: una parte
de la empresa FC con IVA y otra parte PRU sin IVA, otorgándole diferente
tratamiento impositivo a un mismo producto. También programó para que
con solo apretar una tecla y desde un escritorio de Windows una persona
pudiese borrar una de las empresas del GIA (donde se guardaban la parte
de ventas en negro, empresa PRU). Ello surge de las declaraciones de los
empleados de la empresa, CHARBONNIER y LARRE, en las que explican
la operativa de los programas que elaboraron y configuraron (fs.130 y ss.
A.A.).
 DATALOGIC tenía conocimiento fehaciente de que se trataba de
una sola venta que se dividía en 2 documentos y una parte no se facturaba
con impuestos, asociando el IVA a una sola de las ventas, la que se
facturaba; y, a su vez, programó el sistema informático para ajustar el
pesaje a la balanza para no crear inconsistencias (fs. 2347 v., 2348 y
2349, pieza 10).
Tal extremo fue admitido por el propio socio de DATALOGIC, Sr.
CHARBONIER, en su declaración que luce a fs. 346 y por la
Programadora Sra. LARRE cuando declara que: “... también se nos
solicitó una funcionalidad con las teclas de función. Para esto se
agregaron 2 teclas de función más que a la versión standard. UNA DE
ELLAS DIVIDÍA EL DOCUMENTO EN DOS. 50% en una empresa y
50% en otra empresa.
La otra tecla dividía el documento 75% para la empresa y 25% para
la otra.
O sea se puede borrar todos los registros incluidas la ventas que se
efectuaron a una empresa cliente en particular sin que quede ningún
registro”.
Tales declaraciones son tan claras y contundentes respecto al fraude
de FRIGORÍFICO CENTENARIO como el conocimiento cierto y cabal que
tenía DATALOGIC del para qué sería utilizado su sistema programado,
que no merecen mayores comentarios.
Es así que desentrañar el funcionamiento de tan sofisticado sistema
informático de facturación fue producto de la investigación propia de la
DGI y en base a ella se realizó la denuncia penal correspondiente, después
de haber agregado profusa documentación.
 La parte actora nunca dio una explicación lógica y razonable de las
operaciones diferenciadas con asteriscos.
La fuente independiente producto de la investigación propia que
hizo la DGI deja meridianamente claro que se trata de una prueba lícita y
autónoma de la prueba obtenida por el empleado delator de la empresa
FRIGORÍFICO CENTENARIO; amén de poder aplicar la doctrina de la
proporcionalidad, que no se estimó necesaria.
En síntesis, se trata de una denuncia penal por una maniobra
fraudulenta de proporciones que lesiona en cientos de millones de pesos el
derecho de la sociedad toda y que surge, además, de la amplia instrucción
realizada por la DGI de una prueba de fuente independiente producto, en
especial, de la inspección realizada a los informáticos en la empresa
DATALOGIC, que no se encuentra contaminada de la pretendida
antijuridicidad que sostiene la mayoría de la Corporación.
Es decir, se está sancionando a los actores en base a una prueba de
fuente independiente y no por la invocada prueba ilícita.
Asimismo, la infracción de defraudación (art. 96 del C.T.), tampoco
establece que solo pueda ser imputada al contribuyente. Como se indicó,
surgen probados los elementos objetivo y subjetivo exigidos por la norma,
no habiéndose valido la DGI, para dicha imputación, de ninguna de las
presunciones del elemento subjetivo previsto por ella. Es claro, pues, que
estos actores buscaban, con dicho proceder, obtener para un tercero -
FRIGORÍFICO CENTENARIO- un enriquecimiento indebido a expensas
de los derechos del Estado a la percepción de tributos.
 Al respecto, entendemos oportuno mencionar la Sentencia de este
Tribunal Nº 79/2012, en la que se confirmó la sanción de defraudación
aplicada a responsables de la imprenta donde se emitían facturas dobles:
“Ha quedado acreditado que los actores incurrieron en actos de
defraudación. Su participación, a título personal, en la comisión de un
engaño susceptible por su naturaleza de inducir a los funcionarios de la
Administración Tributaria a aceptar importes menores a los que
corresponden con la finalidad de que un tercero obtenga un provecho
indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los
tributos, ha sido probada.
Resulta por demás evidente que siendo experimentados
comerciantes del rubro gráfico, no podían desconocer que la confección
de doble juego de facturas no está permitida y que las facturas clonadas
son empleadas para defraudar el Fisco.
Coexisten, pues, los dos elementos de la infracción de defraudación
tributaria. El elemento objetivo (el fraude, entendido como engaño u
ocultación) y el elemento subjetivo (la intención de defraudar), por lo que
el acto impugnado resultó dictado conforme a Derecho”. Corren otros
tiempos: simplemente usando nueva tecnología, en el caso, se cambió el
soporte o medio con el que se realizó el engaño.
Por todo lo expuesto, corresponde CONFIRMAR los actos
enjuiciados en el cúmulo.
 CEDULÓN No. 94224

TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

EN LOS AUTOS
FRIGORIFICO CENTENARIO S.A. Y OTROS C/ESTAD
MINISTERIO DE ECONOMIA Y FINANZAS
ACCION DE NULIDAD

Ficha Nro. 213 / 2018

SE HA DICTADO LA SENTENCIA No. 170/2022 CON FECHA 17/03/22
Se adjunta copia de la misma

En la ciudad de Montevideo, el día 3 de JUNIO de 2022 a la hora 14:43 quedó disponible

para MINISTERIO DE ECONOMIA Y FINANZAS en el domicilio electrónico mefdgi1, el cedulón que

antecede.