I

¿CÓMO LLEGAMOS AL TRIBUTO?

(Breves Nociones Generales)

La historia nos ha enseñado que la vida del hombre, ya sea solo o agrupado, ha estado
marcada por el esfuerzo (trabajo) constante, en procura de los medios necesarios que le permiten
satisfacer sus necesidades básicas y fundamentales.
A medida que este hombre se agrupaba en sociedades cada vez mayores, sus
necesidades se hacían igualmente mayores y en especial refinadas o sofisticadas.
Así en tiempos primitivos en que el hombre actuaba individualmente, satisfizo sus
necesidades solo. Posteriormente y bajo el impulso social o gregario per se en este hombre, fue
formando grupos sociales de convivencia cada vez más amplios. La primera agrupación de que da cuenta
la historia, hoy considerada básica, fue la familia, en donde nacen ya las necesidades familiares.
Posteriormente el clan, la tribu y la nación, hicieron surgir nuevas y complejas necesidades que ya no
podían ser solucionadas individualmente.
Estas necesidades, surgidas de la agrupación y convivencia humana, son las hoy
llamadas “necesidades públicas o sociales”, en donde aparecen más marcadas las de defensa, salud,
educación, justicia, etc.
Bajo el imperativo de tener que organizar y satisfacer estas necesidades, el hombre
crea un ente superior en quien deposita la responsabilidad de cumplir con esta y otras tareas prioritarias
para su subsistencia.
Nace así el Estado, organización pública al servicio de la persona humana a la que se
le asignan múltiples funciones globalizadas bajo el término de “bien común”.
Muchos autores han escrito, estudiado, tratado, filosofado, clasificado, etc., desde
todos los puntos de vista el bien común; en nuestro curso lo concretaremos en “satisfacer las
necesidades de la sociedad en general”, no de las necesidades particulares en especial, es decir, no
participa activamente en su cumplimiento sino que subsidiariamente. Por lo tanto el hombre sigue
realizando actividades en procura de satisfacer sus necesidades individuales o familiares que no alcanzan
a entrar bajo el ámbito público.
Como ya dijimos el Estado para satisfacer las necesidades de los entes o personas
para las cuales está al servicio, requiere de medios financieros (recursos) para cumplirlas
adecuadamente.
El inciso 3º del artículo 1 de nuestra Constitución Política de la República señala que:
“El Estado está al servicio de la persona humana y su finalidad es promover el bien común, para lo cual
debe contribuir a crear las condiciones sociales que permitan a todos y cada uno de los integrantes de la
comunidad nacional su mayor realización espiritual y material posible, con pleno respeto a los derechos
y garantías que esta Constitución establece”.
Al leer este inciso, inmediatamente viene a nuestra imaginación que el Estado
requiere de medios para su realización, para que esta disposición no se convierta en letra muerta.
 2

La mayoría de los autores están contestes en el hecho de que casi no hay actividad
que realice el Estado en que no se produzca un gasto; consecuencia de ello es que necesariamente
deben obtenerse ingresos.
Retomemos el punto en que las necesidades particulares especiales que no alcanzan a
entrar en el ámbito público, debe satisfacerlas el hombre individualmente. A esta actividad particular la
doctrina la ha denominado como “Actividad Económica del Hombre”, y ha quedado entregada como
objeto de estudio de la “Economía Política”.
A su vez, la actividad que imprescindiblemente debe desarrollar el Estado para
procurarse los recursos financieros necesarios para cumplir con su misión, es lo que se ha llamado
“Actividad Financiera del Estado”, y es el objeto de estudio de las “Finanzas Públicas”. En este sentido
esta actividad organiza y realiza sus gastos. En la práctica esto se materializa a través de la realización de
un presupuesto en que contablemente se planifica el gasto fiscal o público para un determinado período
y la forma de obtención de los recursos necesarios para financiar este gasto.
Esta actividad del Estado en el campo financiero, está orientada por dos políticas: La
Política Fiscal y La Política Tributaria.
- La Política Fiscal es la encargada da la planificación tanto de los ingresos como del gasto público.
- La Política Tributaria, por su parte, está encargada de orientar al Estado en el nivel y forma de
distribución de la carga impositiva sobre los diversos entes que están bajo su economía, lo que
permite obtener diversos o determinados efectos ya sean directos o indirectos sobre la
economía nacional.
Pero antes de seguir tratando de la carga impositiva, debemos concretar la aparición
del impuesto en la vida jurídica del Estado.
Habíamos dicho que la política fiscal del Estado es la encargada de planificar el
ingreso público. Diversos autores enumeran variadas formas o fuentes que tiene el Estado para la
obtención de recursos, pero las más mencionadas son:
- La administración o explotación de su patrimonio: como sería, por ejemplo, el pago
de concesiones, muy de moda hoy; los excedentes o utilidades de las empresas públicas; la renta de sus
bienes; la venta de sus empresas (privatizaciones), etc.
- El crédito: es decir contraer obligaciones con terceros (deuda) ya sean nacionales
(deuda interna), o con extranjeros (deuda externa) (Banco mundial, FMI, etc.)
- Poder sancionatorio: es decir mediante la aplicación de multas u otras penas
pecuniarias a beneficio fiscal, que imponen algunos órganos del Estado por transgresiones a su
normativa.
- Emisión de papel moneda: es decir generar liquidez mediante la fabricación de dinero
con o sin respaldo. No usado hoy en día.
- Establecimiento de tributos sobre las actividades que desarrollan los entes bajo su
administración, entre estos, LOS IMPUESTOS, principal fuente de ingresos del Estado (según el Min. de
Hacienda desde su perspectiva macro económica es del 18% del producto interno bruto, y del 30% según
los analistas económicos)
Hemos llegado así a establecer de dónde proviene esta carga u obligación, como
veremos más adelante, de pagar tributos por las actividades desarrolladas o bienes que se posean por
los particulares.
 Tenemos así al IMPUESTO, que es el objeto de estudio del Derecho Tributario (más
adelante veremos que el impuesto es una especie de tributo).
Respecto del gasto público, y de éste se dice que es "El empleo definitivo de riquezas que el Estado hace
para satisfacer las necesidades públicas".

Con el término definitivo, se quiere diferenciar el gasto de otras operaciones

financieras transitorias que no constituyen desembolsos irrevocables, como las transferencias de
recursos entre ítem del presupuesto, por ejemplo. Entenderemos por gasto "aquél que se efectúa
precisamente, para satisfacer las necesidades públicas y para cumplir los fines que se le han asignado".
A este gasto público se le suele clasificar de diversas formas, como por ejemplo en:
- Gasto operacional y gasto en inversión (obras sociales, desarrollo, etc.)
- Gasto Ordinario y Extraordinario.
- Gasto de Gobierno y de Ejercicio.
- Gastos Reales y Gastos Personales.
- Etc.

Se trata de puntos de vista diferente, no se excluyen unos a otros, de modo que un mismo gasto puede
tener las tres cualidades. Por ejemplo, el sueldo o remuneración de los empleados fiscales, en un gasto
ordinario, de gobierno y, al mismo tiempo, pertenece a los gastos personales.
Para este curso basta saber los tipos de gastos más que su contenido. La importancia radica
eso si, en el presupuesto público, que como se dijo, contempla una previsión de los gastos que se
realizarán en un año (calendario), y de los ingresos que se dispondrán para cubrirlos. Cabe mencionar
aquí que en nuestro sistema financiero el presupuesto se fija a través de una ley ordinaria y que tiene su
vigencia preestablecida en ella misma (anual).
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II
¿COMO LLEGAMOS AL DERECHO TRIBUTARIO?

Como concluimos en el capítulo anterior, el tributo es el objeto de estudio del Derecho

Tributario, y Derecho en un sentido estricto, es el conjunto de normas jurídicas que determinan las
relaciones sociales desde el punto de vista de las personas y de la propiedad.
Toda actividad del Estado, y por ende la actividad financiera del Estado, se regula por un
conjunto de normas jurídicas que se denomina Derecho Financiero, la que constituye una rama del
Derecho. Este conjunto de normas jurídicas regula, entre otras, la recaudación o percepción, la
administración y el empleo de los medios económicos públicos, y según algunos autores, también
regula las relaciones jurídicas que se producen entre el Estado y los contribuyentes a causa de la
imposicición.
Como se puede apreciar, el objeto de estudio del Derecho Financiero es muy amplio, en
donde se comprenden las normas financieras básicas contenidas en la Constitución Política, los principios
tanto económicos como administrativos de los tributos, las instituciones financieras del Estado, la teoría
general de los impuestos, etc.
Como la principal fuente de ingresos que tiene la actividad financiera del Estado es el tributo
y como la tendencia demostrada por las ciencias, es la de particularizar su objeto de estudio, nace del
extenso y variado contenido del Derecho Financiero, una disciplina jurídica nueva que viene a regular
este principal ingreso del Estado a través de un conjunto de normas jurídicas que vienen a constituir el
Derecho Tributario.

A.- Concepto de Derecho Tributario

Como consecuencia de lo anterior se ha definido al Derecho Tributario de diversas
formas:
- Antonio Berliri lo define como “Aquella rama del Derecho que expone los principios y las normas
relativas a la institución y aplicaión de los impuestos y de las tasas, como también a la creación y
observancia de algunos límites negativos a la libertad de los indviduos conexos con un impuesto,
con una tasa o con un monopolio instituído por el Estado con fines de lucro”.
- Ramón Valdés Costa lo conceptualiza en el capítulo I de su obra “Instituciones” como el
“Conjunto de normas que relugan los derechos y obligaciones entre el Estado, en su calidad de
acreedor de los tributos y las personas a quienes responsabiliza de su pago”.
Otros autores, para resaltar al Derecho Tributario como rama independiente del Derecho,
han definido al Derecho Tributario como “el conjunto de principios y normas que regulan los impuestos,
y las relaciones jurídicas que se generan entre el Estado y los contribuyentes, como entre éstos, a causa
de la imposición”.
Esta última definición pretende demostrar el carácter autónomo del Derecho Tributario ya que, como es
de reconocimiento general, se trata de una disciplina adquiere este carácter cuando fuera de tener un
objeto propio de estudio, es capar de elaborar a partir de él, principios propios y diferentes (o
excluyentes); principios que analizaremos a continuación.
PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

A.- Autonomía del Derecho Tributario

Como ya se expresara, en el ámbito de las ciencias se considera que una disciplina científica
ha alcanzado su autonomía cuando es capaz de elaborar y formular un conjunto de principios que le sean
propios y a su vez diferentes de los elaborados por las otras ramas de la misma disciplina.
Este conjunto de principios propios a su vez, deben ser aplicados al objeto de estudio propio.
Esto es lo que sucede actualmente entre las disciplinas jurídicas respecto del Derecho Tributario, el cual
como ya sabemos, tiene su objeto de estudio propio cual es el impuesto (tributo).

Entonces ahora nos abocaremos al estudio de sus principios:

- Principio de Legalidad: Este principio fue elaborado por los romanos, el cual fue
trasmitiéndose a través de las distintas etapas de la elaboración del Derecho Chileno (nullum tributum
sine ledge), lo que quiere decir que no existe (o es nulo) un impuesto que no se haya establecido en
virtud una ley. En nuestro ordenamiento jurídico general, éste principio está consagrado
constitucionalmente, lo cual le otorga característica legal al sistema tributario o impositivo chileno. Esto
último tiene por objeto limitar la discrecionalidad del Estado en esta materia, no pueden establecerse
tributos por su propia facultad, tienen que necesariamente seguir el trámite legislativo con la
participación del Congreso Nacional.

Así, el artículo 65 de la Constitución Política, -artículo que queda bajo el párrafo de la formación de la
ley-, señala:
“Las leyes sobre tributos de cualquiera naturaleza que sean,.....sólo pueden tener su origen en la cámara
de diputados.
Corresponderá al Presidente de la República la iniciativa exclusiva de los proyectos de ley para:
1º Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza,
establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión.”
Esta norma Constitucional no puede interpretarse aisladamente, tiene que relacionarse
necesariamente con lo dispuesto en el artículo 63 Nº 14 y artículo 32 de la carta fundamental.
Estas normas dicen relación con aquellas materias que sólo pueden establecerse a través de
una ley: “Nº 14 Las demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de
la República”. Y a la potestad reglamentaria, en cuya virtud, éste puede dictar los decretos
Reglamentarios que sea necesarios para hacer aplicable a la realidad práctica, todas aquellas normas
generales o abstractas que se contienen en una ley.
Es decir, en materia tributaria el Presidente de la República tiene la iniciativa exclusiva para
proponer un proyecto de ley que diga relación con tributos. Para entender mejor esto recordemos que la
formación de la ley supone 3 procesos: Iniciativa, Discusión y Aprobación. La Iniciativa a su vez la puede
tener el Presidente de la República por mensaje que dirija al congreso, o la pueden tener los diputados o
senadores por moción. En el caso de los tributos, esta etapa de la formación de la ley sólo le corresponde
al Presidente, no pudiendo entonces diputados o senadores presentar una moción en este sentido.
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- Principio de Generalidad: Este principio también esta incorporado en nuestra

Constitución Política teniendo por tanto rango constitucional.
Este principio lo recogemos de lo preceptuado en el artículo 19 Nº 20 que señala: La
Constitución asegura a todas las personas: Nº 20 La igual repartición de los tributos en proporción a las
rentas o en la progresión o forma que fije la ley”. Es decir, todas las personas que se encuentren en la
misma situación tributaria, deben pagar los mismos impuestos.

- Principio de Igualdad: Igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en

la progresión o forma que fije la ley (Art. 19, N° 20, de la C.P. de la R.). Lo anterior debe entenderse en
armonía con la igualdad ante la ley que consagra la propia carta fundamental.

- Principio de la Equidad o justicia tributaria: Tercer principio incorporado en la

Constitución Política que recoge su fundamento en lo señalado en el mismo artículo 19 Nº 20 segunda
parte: “En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos”.
Es decir, no pueden establecerse impuestos que no sea posible pagarlos o que sean tan elevados que
prácticamente todo lo ganado tenga que pagarse en impuestos.

- Principio de la no Confiscatoriedad: Este principio está relacionado con el anterior y

encuentra su fundamento en lo preceptuado en el artículo 19 Nº 26: La seguridad de que los preceptos
legales que por mandato de la Constitución regulen o complementen las garantías que ésta establece o
que las limiten en los casos que ella lo autoriza, no podrán afectar los derechos en su esencia, ni imponer
condiciones, tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio”. Esto quiere decir entonces que no
pueden establecerse tributos que afecten el derecho de propiedad de una cosa, o que impidan el
ejercicio de estos derechos.

- Principio de la no afectación: Algunos autores señalan como principio tributario lo

señalado a continuación del principio de la Equidad o Justicia tributaria que dice: Los tributos que se
recauden, cualquiera sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos
a un destino determinado”. Es decir, no pueden establecerse impuestos para financiar una actividad en
especial, sino que todo entra al erario nacional, de donde debe distribuirse para financiar los gastos
generales que ya vimos.
No obstante este principio tiene una excepción establecida en la propia carta
fundamental que dice: “Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar
afectos a fines propios de la defensa nacional o autorizar que los que gravan actividades o bienes que
tengan una clara identificación local puedan ser establecidos, dentro de los marcos que la misma ley
señale, por las autoridades comunales y destinados a obras de desarrollo comunal”. Dentro de esta
excepción podemos encontrar el 10% de la utilidad de Codelco destinado a la defensa, como asimismo,
las patentes municipales.

- Principio de la Capacidad Tributaria: Este principio, que junto con el de legalidad son
tal vez los más importantes dentro de esta materia, dice relación con la capacidad económica o
contributiva de la persona y no con la capacidad jurídica del derecho común, ya que este último dice
relación principalmente con la edad de las personas y su capacidad de ejercicio.
Capacidad tributaria en cambio, pueden tener las personas que carecen de capacidad de
ejercicio, como serían por ejemplos los infantes y los impúberes; basta para que estos “sujetos pasivos”
queden obligados que a su respecto se den las circunstancias originadoras de la obligación tributaria.
En nuestra legislación tributaria encontramos que incluso pueden ser sujetos pasivos de la
obligación tributaria los patrimonios personalizados (concepto de la teoría tributaria).
 Así, en la ley de impuesto a la renta en los artículos 5º y 7º encontramos algunos ejemplos
de patrimonios personalizados como: comunidades hereditarias, simples comunidades, sociedades de
hecho, depósitos de confianza en beneficio de la criatura que está por nacer, depósitos hechos en
conformidad a un testamento, bienes que tenga una persona a cualquier título fiduciario, mientras no se
acredite quienes son los verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas.
Por otra parte en la ley sobre impuesto a las ventas y servicios, encontramos que esta ley
considera como sujetos de IVA a las Comunidades y Sociedades de hecho que tengan a su respecto la
calidad de vendedores.
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III
EL PODER TRIBUTARIO

I. Concepto
Como ya dijimos, los tributos no nacen de contratos o convenciones celebrados por acuerdo
de voluntades; la obligación de pagar sumas de dinero al Fisco no emana del consentimiento de los
obligados, por el contrario, es algo que se impone a los contribuyentes y que éstos deben cumplir.
El Estado es quién obstenta esta potestad para imponer a las personas la obligación de
pagar tributos, prescindiendo al menos en forma inmediata, de su voluntad. A esa autoridad la llamamos
Poder Tributario. 1
Ese poder, siguiendo a Giuliani Fonrouge, lo podemos conceptuar como “la facultad o la
posibilidad jurídica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan
en su jurisdicción”.
Buscando una buena definición, que para serlo debe ser breve, podemos señalar que el
Poder Tributario es la facultad jurídica del Estado para crear tributos.
Ahora bien, esa facultad del Estado debe ejercerse en el marco normativo, propio de un
estado de derecho. Es decir, hoy en día es inconcebible un ejercicio discrecional de la misma por quien
es su titular.
Más aún, la mayoría de los Estados le han otorgado rango constitucional y es la norma
fundamental quien regula, en mayor o menor forma, el poder tributario.
La regulación del poder tributario, o como algunos la denominan, las limitaciones del
mismo, serán objeto de estudio en este capítulo. Esos límites pueden provenir principalmente de la
Constitución Política, pero también pueden tener su origen en el Orden Público Internacional.

II. Límites o regulación proveniente de la Constitución

Esta limitación está constituída por la existencia de determinados derechos de rango
constitucional que, por su naturaleza superior y anterior a la potestad normativa del Estado, subordinan
el ejercicio del poder tributario.
Los principios constitucionales que limitan el poder tributario son los siguientes:

1. Legalidad del tributo

El principio de la legalidad o de reserva de ley impide que los tributos sean establecidos por
alguna vía distinta a la ley. Es el reconocimiento constitucional del principio “nullum tributum sine lege”.
Nadie puede estar obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.

1
Debemos reconocer que también en esta materia existe terminología selvática y se puede referir al Poder
tributario con nombres como Potestad tributaria, Poder de Imposición, Supremacía Tributaria, Potestad Impositiva,
etc.
 En consecuencia, sólo una ley puede crear tributos en Chile, tanto cualitativamente creando
un tributo nuevo, como cuantitativamente, aumentando uno ya existente, a través de ampliación del
hecho grabado, o subida de tasa, etc.
Ahora, siguiendo lo dicho, no sólo el establecimiento del tributo debe efectuarse a través de
una ley, sino que también sólo en virtud de la es posible:
a) Suprimir un tributo:
b) Reducir un tributo;
c) Condonar un tributo;
d) Establecer exenciones, y
e) Modificar exenciones.

La limitación implica también que la iniciativa para legislar sobre las materias señaladas
queda entregada, exclusivamente, al Presidente de la República. Por lo tanto, a la vez que consagra el
principio de la legalidad de los tributos, lo limita positivamente, impidiendo que los diputados y/ o
senadores, en forma individual o colectiva, puedan presentar un proyecto de ley relativo a las materias
indicadas. Cámara de origen: Cámara de Diputados.
Con el objeto de precisar en mejor forma, el principio de reserva, es útil plantearse dos
problemas, que pueden presentar alguna dificultad a saber:
a) Se ha escrito que el principio de reserva puede ser entendido en un sentido estricto y
riguroso, vale decir, que debe ser la ley quien regule, en forma completa, el tributo, pero también puede
estimarse en forma más flexible, que basta con que los elementos primarios o sustanciales sean
regulados por la ley lo que no excluye la concurrencia de otras normas de menor rango para reglamentar
aspectos menos trascendentes.
Nos inclinamos por ver, en la primera opción, la posición correcta por cuanto:
- Porque si la ley no establece los que denominamos elementos esenciales del
impuesto, vale decir, hecho gravado, contribuyente, base imponible y tasa, no podemos afirmar que el
tributo haya sido establecido por ley, pues si falta alguno de esos elementos, sencillamente no estamos
en presencia de un impuesto y el principio constitucional habría sido violado. En otros términos, el
principio de la reserva, tal cual es concebido en nuestro ordenamiento jurídico, exige que todos los
elementos del tributo sean determinados en la ley; cualquier apoyo en una norma inferior, atenta contra
el principio de la legalidad de los tributos.
- Por la dificultad, sino imposibilidad, de determinar cuáles serán los elementos de
segunda importancia que pudieran quedar entregados a ser disciplinados, por ejemplo, en un decreto
supremo.
- Porque la génesis del principio parte de la confrontación entre la autoridad de los
reyes y las reivindicaciones de los ciudadanos, a veces directamente y otras representados por los
parlamentos; los primeros querían mantener la potestad real para crea impuestos y los segundos
estimaban que sólo con el consentimiento de los ciudadanos, manifestado en forma directa o indirecta,
podían crearse tributos. Pensemos que, en alguna forma, los tributos son una manera de expropiación y
también, en alguna forma, podemos asimilar el poder real al Poder Ejecutivo.

b) El segundo problema dice relación con la procedencia o improcedencia, en esta

materia, de la delegación de facultades legislativas en el Poder Ejecutivo, quien la concreta mediante la
dictación de los decretos con fuerza de ley.
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La materia la aborda nuestra Constitución en el artículo 64. Señala que el Presidente de la

República puede solicitar al Congreso Nacional autorización para dictas disposiciones con fuerza de ley,
durante un plazo no superior a un año sobre materias que corresponden al dominio de la ley. Pero
agrega el inciso segundo que la autorización no puede extenderse, entre otras, a materias comprendidas
en las garantías constitucionales.
Y es evidente que los tributos son una materia comprendida en las garantías
constitucionales; para ello basta leer el N° 20 del artículo 19 de la Constitución, referido, casi en su
integridad a los tributos.
La conclusión, entonces, es evidente: no puede haber delegación de la facultad de legislar
en el Presidente de la república, para que éste, mediante la dictación de decretos con fuerza de ley, cree,
suprima, reduzca, o condone tributos o para que establezca o modifique exenciones.

2. Igualdad en materia tributaria

La igualdad ante la ley es, sin lugar a dudas, una de las garantías más preciadas por la
Constitución y así lo asegura, para todas las personas en el Nº 2, del artículo 19, de la Constitución
Política del Estado. Se trata de una garantía general y, por lo tanto, puede aplicarse también materia
tributaria. La garantía asegura a todas las personas que estarán sometidas al mismo ordenamiento
jurídico, no pudiendo existir diferencias arbitrarias; en consecuencia serán posibles ciertas
discriminaciones, siempre que sean lógicas y razonables. Así se podrá diferenciar a los comerciantes de
los no comerciantes, pero no sería razonable discriminar entre los distintos sectores del comercio.
Pero, en materia tributaria, tenemos algo más y es así que el N° 20 del artículo 19 ya citado,
asegura a todas las personas la “igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la
progresión o forma que fije la ley… En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente
desproporcionados o injustos”.
De lo expresado resulta que vinculado a la justicia está la igualdad y, vinculado a ella, la idea de hacer
diferencias, las que en la medida que no sean arbitrarias ni ilegales, condicionan la existencia de la
igualdad.
Estimamos que la redacción no es muy feliz y que hubiera sido más apropiado evitar la
referencia a las rentas, pues de atenernos estrictamente al texto, perfectamente podría tacharse de
inconstitucionales los impuestos progresivos a la renta, como el impuesto único a las rentas de los
trabajadores dependientes y el impuesto global complementario por cuanto se trata de impuestos a la
renta, pero no son proporcionales sino progresivos. Obviamente, en el contexto constitucional, la
afirmación no tiene fundamento, pues si los impuestos a la renta, que afecten a las personas naturales,
fueran proporcionales se violaría groseramente la igual repartición de los tributos. Se echa de menos
también, para remarcar la igualdad del sacrificio, de la carga tributaria, una referencia a la capacidad
contributiva de las personas, es decir, a la aptitud, la posibilidad del sujeto para absorber la carga
tributaria, sin que se vea en la imposibilidad de renunciar a la satisfacción de las necesidades vitales.
Más aún, estimamos que la satisfacción de esas necesidades debe ser adecuada y decente; no debemos
olvidar que parte de los tributos –como por ejemplo, el IVA en la compra de un cuaderno de un niño que
no puede ir al colegio en un día de lluvia porque no tiene cómo defenderse de ella o la adquisición de un
trozo de pan que hace un cesante o el impuesto global complementario o único a las remuneraciones de
los trabajadores dependientes que ganen más de 13,5 U.T.A. o U.T.M.- van a financiar modos de vida de
un lujo superior, incluso de los de sus pares en los países más desarrollados.
Refiriéndonos al contenido, la Constitución asegura: “que los tributos se establezcan”:
a) De manera proporcional, o sea, mediante una tasa o porcentaje fijo y único, como
sucede en el Impuesto al Valor Agregado y territorial;
b) De modo progresivo, o sea, aumentando la tasa o porcentaje a medida que aumente
la renta o, en general, el monto de la base impositiva, como ocurre con el impuesto único a las rentas de
los trabajadores dependientes o en el impuesto global complementario:
c) En otra forma que determine la ley, como en la antigua letra a) del artículo 42 del D.L.
N° 824, en que aumentaba la tasa en la medida que aumentaba la graduación alcohólica.
Pero el contribuyente busca algo más profundo e importante con esta garantía; creemos
que a través de la igualdad, la Constitución quiere obtener la justicia en materia tributaria. Lo que busca
es un trato, un reparto igual en el gravamen, en el sacrificio para todos los contribuyentes y, en
consecuencia, lo más trascendente es desentrañar el contenido del valor igualdad. Creemos casi
imposible, humanamente hablando, obtener claridad y precisión total; por eso, trataremos de establecer
algunos parámetros que, al menos, nos acerquen a la meta o nos introduzcan en el camino de la misma.
En una enumeración incompleta, podemos señalar los siguientes puntos de reflexión:
a) El principio es incompatible con cualquier clase de privilegios que pudiera significar
encasillar a los ciudadanos en clases al más puro estilo de las monarquías clásicas. No en vano se enraíza
la igualdad con los ideales de la revolución francesa.
b) También está fuera de toda duda que la igualdad pretendida por el constituyente no
es compatible con una igualdad de tipo aritmético, creando cargas tributarias numéricamente iguales
para todos los ciudadanos; así nada más alejado de la igualdad sería establecer un impuesto fijo de $
1.000.000 para todos y cada uno de los ciudadanos.
Esto no significa que todo impuesto fijo atente contra la igualdad, al menos en forma
significativa; así estimamos que el antiguo impuesto fijo al giro de cheques no contraría el espíritu de la
Constitución, pues el hecho gravado es indiciario, sin lugar a dudas, de una capacidad contributiva.
Además, gravará no a todos los ciudadanos, sino sólo a aquellos que sean titulares de cuentas corrientes
bancarias.
c) Los impuestos proporcionales están dentro de la norma constitucional, debiendo
reconocer que no es lo mismo gravar con la misma tasa impositiva la compra de un pedazo de pan, de
una tarjeta para felicitar la Navidad o de una “bomba de agua” para despedir a los compañeros de
estudios que egresan. Asimismo, necesario es reconocer que este tipo de tributos tienen en
consideración la capacidad contributiva en general, pero no en lo particular y, por lo tanto, pueden ser y,
en las actuales condiciones de la economía, son regresivos. Baste para su demostración ejemplificar con
nuestro Impuesto al Valor Agregado: una persona con renta igual al ingreso mínimo, la dedicará
íntegramente a adquirir bienes para satisfacer sus necesidades, lo que implica que el 195 de sus ingresos
se destinan a pagar dicho impuesto; en cambio, una persona con ingresos millonarios tendrá un
porcentaje no despreciable de los mismos no afecto a dicho gravamen y su cooperación, en ese
impuesto, será inferior al 19% de sus rentas. Sin embargo, reconociendo que la situación es
potencialmente mejorable, en las circunstancias actuales puede resultar más caro el remedio que la
enfermedad y dejaremos que futuras generaciones perfeccionen el punto.
d) También los impuestos progresivos están dentro del texto constitucional y pensamos
que contribuyen a la igualdad en mejor forma que los anteriores, y, hoy en día suponen el avance más
alto en la materia; paga más quien más gana y no por el simple hecho de ganar más, sino porque la tasa
o alícuota del gravamen aumenta al par de la renta.
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Sin duda que esta manera de imposición está más cerca que la anterior de la igualdad, a que
aspira la garantía constitucional. Pero tiene defectos, porque aunque los ingresos sean iguales, ¿tendrán
la misma capacidad contributiva si estamos frente a un soltero o soltera o más bien frente a un padre o
madre de familia numerosa? Dicho en otra forma, este tipo de imposición respeta la capacidad
contributiva objetiva, general, absoluta, pero prescinde de la capacidad contributiva subjetiva individual
y relativa; porque el gravamen no será el mismo, aún cuando sean las mismas rentas y las mismas
circunstancias objetivas; Si el contribuyente está afectado por alguna enfermedad a si goza de buena
salud. Y la misma reflexión puede hacerse si la salud o la enfermedad acompañan a alguno de los
miembros de la familia. Podemos poner otro ejemplo, como si, con igualdad de ingresos y
circunstancias, una persona no necesita de estudios o perfeccionamiento y otro sí, debiendo incurrir en
gastos para obtenerlo.
Esta dificultad es superable a través de los créditos contra la base imponible y mejor aún,
mediante créditos contra el impuesto, existentes en nuestra legislación hasta el año 1985 por cargas
familiares. Pero el legislador prefirió derogarlos. A partir del año 2001, con la Ley N° 19.753, que
introdujo el artículo 55 bis en el D.L. N° 825, vuelven los créditos contra el impuesto global
complementario e impuesto único a las rentas de los trabajadores dependientes, por los intereses
pagados, devengados por créditos con garantía hipotecaria, destinados a la adquisición o construcción
de viviendas. Hacemos votos para que el legislador siga en esta línea y establezca créditos por gastos en
salud, adquisición de libros, revistas, elementos tecnológicos necesarios para un buen desempeño en el
trabajo.
Con esto llegamos a una conclusión, impactante en las apariencias, cual es la necesidad para
obtener una verdadera igualdad, de tratar en forma desigual situaciones desiguales o diferentes. La
igualdad no sólo permite sino que exige la formación de categorías, la clasificación de las diferentes
situaciones en que las personas pueden encontrarse a fin de adecuar a ellas la tributación; lógicamente,
en la medida que sean racionales y no constituyan discriminaciones arbitrarias o injustas.
Y ahora, estamos en condiciones de precisar que la idea de igualdad no pretende otra cosa
que la justicia en la carga tributaria, que deben soportar las personas para solventar la satisfacción de las
necesidades, principalmente colectivas, que tiene a su cargo el Estado.

3. El principio de la generalidad en materia tributaria

Este principio nos dice que, verificados los supuestos exigidos por la ley para constituirnos
en deudores de una obligación tributaria, quedamos constituídos en dicha calidad, sin poder
excepcionarnos o liberarnos de ella, salvo que la autoridad legislativa, en consideración a determinados
factores, entre ellos la situación jurídica que se cumple en sociedad, hubiere establecido un beneficio
tributario que importe una liberación o excención tributaria.
El principio de referencia que se deriva del principio de igualdad reconoce en forma
específica el derecho del legislador para liberar de obligaciones tributarias a determinadas actividades o
categorías de contribuyentes, con la condición que dicha liberación no tenga el carácter de
discriminatoria. En efecto, el artículo 19 Nº 22 autoriza al legislador a establecer determinados
beneficios directos o indirectos en favor de sectores, actividades y/o zonas geográficas y establecer
gravámenes especiales, siempre que tales beneficios no importen discriminación y se contengan en una
ley.
El principio pretende que los tributos abarquen a todas las personas y/o bienes que el
legislador ha previsto y querido comprender. El gravamen debe afectar a toda persona cuya situación o
conducta coincida con el hecho gravado descrito o tipificado por el legislador. La generalidad impide la
existencia de privilegios fiscales a la antigua usanza. Su concreción debe reflejarse, entre otros, en los
siguientes aspectos:
a) En la definición de los hechos imponibles; en esta tarea el legislador debe evitar que
se graven unos hechos y se dejen otros al margen del gravamen de similar naturaleza y manifestación de
capacidad contributiva. Un buen ejemplo de lo que estamos tratando puede ser la definición de venta
que nos entrega el artículo 2° del D.L. N° 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
b) Las exenciones ¿atentan contra la generalidad? Las exenciones reales por regla
general, no, excepcionalmente, sí, como por ejemplo si se concretara de manera tal, que el destinatario
fuera manifiesto; pero, en este caso, se trataría de una exención personal simulada. También cuando la
exención real significara eximir hechos tan manifestantes de capacidad contributiva como los que se
eximen.
En las exenciones personales, la respuesta sería la inversa, es decir, generalmente
conformarán un atentado a la generalidad, que podrá ser más o menos evidentes, pero atentado al fin;
excepcionalmente pudieran no tener ese efecto negativo, cuando se tratara por ejemplo de alguna
persona o grupo de personas que por determinadas circunstancias fuera justo y equitativo que no
tributaran. Por ello, entre otras razones, las exenciones deben ser mínimas y muy bien ponderadas.
c) En nuestro ordenamiento jurídico el principio acepta situaciones de excepción, como
ya lo señalamos en el punto anterior, lo que prohíbe el artículo 19; N° 2, de la Constitución no es el
establecimiento de diferencias, éstas son posibles y muchas veces justas, sino la arbitrariedad de esas
diferencias.

4. El límite de la no confiscatoriedad
En rigor, los impuestos representan una privación autorizada al dominio, por expresa
disposición constitucional no pueden afectar el derecho de propiedad en su esencia. Un tributo es
confiscatorio cuando el monto de su tasa es de tal entidad que produce un grave perjuicio al derecho de
propiedad en su esencia o en cualesquiera de sus atributos (usar, gozar y disponer). Esto es, cuando
equivale a una parte sustancial del valor del capital, de la renta o de la utilidad.
El carácter de excesivo y, en consecuencia, ilegal del tributo, es posible determinarlo sólo a la autoridad
judicial, en función de las circunstancias objetivas concurrentes a su conformación. Ejemplo: situación de
guerra, de catástrofe o conmoción nacional.
No encontramos este límite dentro de la Constitución, al menos en forma expresa. Es
efectivo que encontramos en la letra g) del N° 7 de la C.P.E. la prohibición de imponer la pena de
confiscación de bienes, salvo respecto de las asociaciones ilícitas y los casos del comiso establecidos en
la ley. Pero su campo de aplicación es sólo el indicado, vale decir, el penal.
A pesar de ello, pensamos que existe un reconocimiento implícito del límite para el poder
tributario por cuanto:
Si bien el constituyente no lo estableció expresamente, no cabe duda que un impuesto confiscatorio
sería un ejemplo evidente de un tributo manifiestamente desproporcionado e injusto.
b) La categórica protección de la propiedad en el Nº 24 del artículo 19 de la Constitución
se vería burlada groseramente si fuera posible establecer un tributo confiscatorio, pues las personas se
verían privadas de los bienes o rentas afectadas, sin que se dictara una ley que autorizara la
expropiación.
Pero a partir de este punto, el límite, por falta de normativa, sólo puede originarnos problemas y así:
 14

a) No cabe duda que estaríamos frente a un gravamen confiscatorio, si la tasa, por

ejemplo del impuesto territorial, fuera del 100% de valor del inmueble o que las rentas fueran gravadas
con un impuesto de igual tasa.
b) Pero, con porcentajes inferiores ¿se violentaría el límite? Los tribunales argentinos
parecieran haber fijado un criterio en cuanto a estimar confiscatorio todo tributo cuya tasa superara el
33%. Cabe preguntarse ¿por qué establecer la línea divisoria en ese punto y no en el 32 o el 34?
Pero en Chile la situación es diferente y así el Tribunal Constitucional resolvió que el
impuesto al tabaco, establecido en el D.L. N° 828, que sumado al Impuesto al valor Agregado bordea la
tasa del 70% no era inconstitucional y, según señalamos, deberíamos concluir que tampoco sería
confiscatorio.
En la Ley de Impuesto a la Renta, los últimos tramos del impuesto único a la renta de los
trabajadores dependientes y del impuesto global complementario llegaron a ser del 58% y actualmente
es del 40% y ni antes ni ahora se ha planteado su posible efecto confiscatorio.
En síntesis, si bien podemos encontrar fundamento constitucional a la limitante, su nula
precisión nos lleva a concluir que no existe reconocimiento ni preocupación legislativa ni judicial del
tema.

5. Otras limitantes
Los principios descritos anteriormente no son los únicos. Se han señalado otros que
nos parecen más bien valores propios o genéricos, pero que no revisten la trascendencia de los
estudiados y así podemos nombrar:
a) La Seguridad; estimamos que no es un límite o principio del Poder Tributario, sino
que es el fin principalísimo, sino el único de nuestro ordenamiento jurídico; luego, también será el fin no
sólo del tema en análisis sino de todo el Derecho Tributario, pues éste es parte integrante del orden
jurídico.
b) La neutralidad o no intervencionismo queriendo significar que los tributos no deben
influir en la adopción de decisiones económicas por parte de las personas afectadas por ellos. En otros
términos, los tributos deben tener por finalidad la obtención de recursos para el Estado, una finalidad
exclusivamente fiscal. No sería lícito, en este contexto, pretender justicia, redistribución de la riqueza,
desarrollo ce ciertas zonas, etc.
Pero el principio tiene sus detractores y nuestra legislación es un buen ejemplo y así se
pretendió, en décadas pasadas obtener el desarrollo hacia adentro para lo que se establecieron
derechos aduaneros superiores al 100% del valor de los bienes; en términos generales, los impuestos a
la renta han pretendido redistribuir la riqueza a través de los impuestos progresivos y quizás si sea esta
característica de justicia, equidad, y solidaridad la que ha impedido la derogación de ese impuesto. Pues
al menos en Chile, al ser de una complejidad inconmensurable, supone una destinación de recursos tan
grande que no se justifica frente a su rendimiento; y pensemos que los recursos son destinados tanto por
parte del Estado, para fiscalizar el cumplimiento, como por parte de los contribuyentes, para disminuir lo
más posible la carga tributaria.
 IV. Límites provenientes del Orden Jurídico Internacional
Es innegable la tendencia o evolución a la interdependencia de los Estados; pensamos que
principalmente debido a la fluidez de la información y comunicación se están diluyendo las separaciones
entre las diferentes naciones en aras de un creciente intercambio, colaboración, cooperación e
interdependencia. Más aún y en un plano más regional se está llegando a uniones que, en los casos más
avanzados, llegarán pronto a la eliminación de las fronteras y un poco más lejos nos daremos cuenta que
todos pertenecemos a la misma especie humana y habitamos el mismo planeta.
Esta tendencia tiene su impronta en materia tributaria y nos encontramos con un Poder
tributario limitado, en algunos casos, sin el ejercicio simultáneo de otro Poder Tributario y en otros, por
la concurrencia de otro u otros poderes tributarios.

1. Sin la concurrencia de otro Poder Tributario

Surgen estas limitaciones, generalmente, por la suscripción de algún tratado internacional o
por el establecimiento de exenciones que pueden deberse a costumbres aceptadas por diversas
legislaciones.
Como ejemplo del primer tipo podemos señalar la llamada norma o cláusula del
tratamiento nacional del Acuerdo general de Aranceles y Comercio (GATT) que impide a todo país
miembro imponer a los productos que provengan de los países miembros del Acuerdo una situación
impositiva más gravosa que la que afecte a la producción interna.
Para clarificar el segundo tipo podemos referirnos a las exenciones contempladas en el D.L.
N° 825, sobre Impuesto a las Ventas y servicios, que exime del Impuesto al Valor Agregado, en el artículo
12, letra C, las especies que se internen por los pasajeros o personas visitantes para su propio uso
durante su estada en Chile, y siempre que se trate de efectos personales y vehículos para su movilización
en el país, y también si internan transitoriamente al país en admisión temporal, almacenes francos, en
depósito aduanero, en tránsito temporal u otra destinación aduanera semejante.

2. Por concurrencia con otro Poder Tributario

El problema principal, en esta materia, se produce cuando dos o más Estados reclaman la afectación de
una misma riqueza, por cuanto un principio fundamental en el ámbito impositivo es que la riqueza se
grave solo una vez. (Referido a la “doble tributación”).
Tenemos ejemplos en nuestra legislación a destajo, pudiendo destacar:
a) Artículo 3° del Decreto Ley sobre Impuesto a la renta; grava a las personas
domiciliadas o residentes en Chile, por las rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté
situada dentro o fuera del país y las personas no residentes en Chile pagarán impuesto sobre sus rentas
cuya fuente esté dentro del país. Esta disposición significa doble imposición no solamente si otros países
tienen una norma similar, sino también si el país o países contraparte gravan sólo de acuerdo a uno de
los criterios, vale decir, sólo a los residentes o sólo por la renta de fuente nacional; en otros términos
para que esa disposición no produzca doble tributación la contraparte no debe gravar la renta.
b) Artículos 58 a 63, de la misma ley, que crean los impuestos adicionales que gravan a
personas sin domicilio ni residencia en Chile, causará doble tributación si el país contraparte adopta
como factor de imposición el domicilio o la residencia.
Incluso el artículo 59 N° 2, si hacemos abstención de la territorialidad, y nos atenemos al
tenor literal de la norma ocasiona doble tributación a casi todos los ciudadanos, con capacidad tributaria
 16

del planeta, al crear un impuesto a la renta que afecta a las personas, sin residencia ni domicilio en Chile
aplicable a las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero.
c) Artículo 4° del D.L. N° 825, sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, grava las rentas
de bienes atendiendo a la ubicación del bien, sin importar el lugar en que se celebre la convención; la
doble tributación es evidente si otro Poder Tributario atiende al lugar en que se celebre la convención.
Los intentos de solución
1. En nuestra legislación
El artículo 5° del Código tributario faculta al Presidente de la república para dictar normas
que eviten la doble tributación internacional o que eliminen o disminuyan sus efectos.
Artículo 5.- Se faculta al Presidente de la
República para dictar normas que eviten la doble
tributación internacional o que eliminen o disminuyan sus efectos.
Es una disposición que, atendida su ubicación es aplicable a todo nuestro sistema tributario. Es una
disposición sin aplicación práctica y nos atreveríamos a afirmar con algún contenido de
inconstitucionalidad por lo que señalamos en el principio sobre la legalidad de los tributos. En efecto, la
concreción de la disposición codificada tendría que darse mediante el establecimiento de exenciones o
de créditos contra el impuesto; ahora bien, estas materias son propias de ley y no cabe la delegación de
facultades. Luego la aplicación por esa vía sería contraria a la Constitución.
Una norma muy parecida encontramos en el artículo 64 del D.L. N° 824, que faculta al
Presidente de la República para dictar normas que en conformidad a los convenios internacionales
suscritos y a la legislación interna eviten la doble tributación internacional o aminoren sus efectos.
Estimamos que adolece del defecto señalado.
Una apreciación diferente amerita el Párrafo 6° del Título II del DL N° 824, artículos 41 A, 41
B y 41 C, que contienen normas precisas relativas a la doble tributación internacional. Si bien no es el
momento de desentrañar su contenido, bien podemos afirmar que se trata de eliminar el efecto de la
doble tributación otorgando créditos contra los impuestos a pagar en Chile, por los pagados en el
extranjero.
Atención especial nos merece el artículo 1° de la Ley N° 16.271 de Impuesto a las Herencias,
Asignaciones y Donaciones, por cuanto plantea y soluciona un problema de doble tributación
internacional.
El problema se presenta al reglamentar la base impositiva del impuesto que está
conformada tanto por los bienes situados en Chile como los situados en el extranjero; es decir, la base
imponible está dada por el total de los bienes del causante. La doble tributación estará presente si existe
gravamen similar en el país en que se encuentren los bienes.
En seguida la norma da una solución consistente en un crédito contra el impuesto que deba
pagarse en Chile, equivalente al impuesto que se haya pagado en el extranjero por los bienes que se
hayan colacionado en el inventario.
El legislador consciente que ese crédito disminuirá el impuesto a pagarse en Chile, en
cantidades no determinables que pueden, incluso, absorber, total o parcialmente, el impuesto que
debería pagarse, exclusivamente, por los bienes situados en Chile, establece un tope al crédito. Las
razones de esta posibilidad pueden ser muchas, como la existencia de una mayor tasa en el país
extranjero o un gravamen integral a toda la herencia y no a la asignación de cada heredero, etc. El tope
al crédito contra el impuesto a pagar en Chile está dado, en forma indirecta, al señalar el legislador que
el monto del impuesto a pagarse en Chile no podrá ser inferior, en ningún caso, al que hubiera
correspondido si sólo se hubieran colacionado en el inventario los bienes situados en Chile.

Encontramos en nuestra legislación algunas soluciones de cortesía hacia países con los que
Chile tiene relaciones diplomáticas.
Así, el artículo 9° del D.L. N° 824 libera del pago del impuesto que establece a las rentas
oficiales u otras provenientes del país que los acredite, de los embajadores y otros representantes
diplomáticos, consulares u oficiales de naciones extranjeras y otros representantes diplomáticos,
siempre que, por una parte, exista reciprocidad con los representantes del Gobierno de Chile, en el
respectivo país y por otra, que esos funcionarios no sean de nacionalidad chilena. También exime de
impuesto a la renta las remuneraciones oficiales que esos funcionarios paguen a sus empleados, siempre
que sean de su misma nacionalidad y exista reciprocidad con los pares chilenos en el país de que se
trate.
En el mismo contexto pareciera estar la exención del Impuesto al Valor Agregado, contenida
en el N° 3, letra B, artículo 12, del D.L. N° 825, que libera del referido impuesto la importación de
especies efectuadas por las representaciones de naciones extranjeras.

Soluciones que se abren paso a nivel internacional

El problema de la doble tributación internacional es de data antigua, si bien con matización
diferente; prácticamente hasta las dos últimas décadas, el conflicto estaba determinado por los intereses
contrapuestos existentes entre los países exportadores de capital y los receptores. Generalmente éstos
propiciaban la inversión extranjera en sus países otorgando franquicias tributarias; franquicias que
desaparecerían si los países exportadores gravaban todas las rentas obtenidas por sus nacionales y/o
residentes, cualquiera que fuera el país de donde provenían.
Las tendencias para solucionar el problema diferían y así mientras, principalmente los
países europeo propiciaban que cada país gravara las rentas que en él se producían, los
norteamericanos, secundados por los ingleses, eran más bien partidarios de otorgar créditos, contra los
impuestos que debían pagarse en su país, por los que pagaban en los países receptores de capitales.
Aquí nacen los métodos del “tax credit” y “tax sparing clause”.
Según el primero, se otorgaba un crédito contra el impuesto a pagar en el país donde
residía el contribuyente, igual al monto del impuesto pagado en el que produjo la renta. Obviamente, si
éste había otorgado alguna franquicia tributaria para atraer el capital extranjero, ésta desaparecía.
Con el segundo método se da un paso más adelante y el crédito será equivalente al
impuesto que debía haberse pagado de no existir la franquicia o exención.
Hoy en día no existe una contraposición de intereses tan marcada pues todos los países son
exportadores y receptores de capitales extranjeros. Por ello se vislumbran nuevas y remozadas
soluciones, no excluyentes, que podemos resumir:
a) Celebración de tratados que más que limitaciones al Poder Tributario Nacional, son
armonizaciones entre los diferentes sistemas tributarios que llegan incluso a la cooperación recíproca
amplia, que incluye información y ayuda en la percepción de los impuestos. Este tipo de soluciones van
de la mano de los procesos reales de integración. Este camino se ha abierto paso, en forma expansiva y
es así como hoy día Chile tiene convenios vigentes con Argentina, Bélgica, Brasil, Canadá, Colombia,
Francia, Corea del Sur, Croacia, Dinamarca, Ecuador, España, Irlanda, Malasia, México, Noruega, Nueva
Zelandia, Paraguay, Perú, Polonia, Portugal, Reino Unido, Suecia, Tailandia y Suiza; suscritos con Rusia,
 18

Estados Unidos y Australia, y en negociación, con Australia, Austria, China, Cuba, Estados Unidos,
Finlandia, Holanda, Hungría, India, Italia y Kuwait.
Además ha suscrito convenios específicos en materia de transporte internacional con
Panamá, Uruguay, Paraguay, EE.UU. Singapur, Colombia, Francia, Alemania y Venezuela.

b) Aplicación del principio de la territorialidad; cada Estado gravará las rentas que se
produzcan dentro de sus fronteras, sin considerar, para ningún efecto, las que tengan su origen en otro
Estado. Suele denominarse como principio de exención íntegra.

La renta originada en otro Estado, pero de un nacional o residente se considera, pero no para gravarla,
sino para determinar la progresividad de las rentas, obtenidas en su territorio y que sí se gravan; es el
principio de la exención con progresividad, similar al tratamiento que da el artículo 54 del D.L. N° 824, a
las rentas exentas del Impuesto Global Complementario.

d) Método de imputación, que admite diferentes variantes como las vistas:

- Tax credit o deducción del impuesto pagado en el país con el que se produce la doble
tributación,
- Tax sparing o imputación del impuesto que debía pagarse de no existir tratamiento
tributario preferente.

Como resultado lógico, podemos afirmar que, como los procesos de integración se irán
acelerando cada día más, la solución por alguna de las vías expuestas o por otras está a punto
alcanzarse.
 IV
CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

En nuestra legislación positiva muchas instituciones pertenecientes a ella están definidas en

ella misma. Nuestro Derecho Tributario no existe una definición de tributo, por lo que muchos autores se
remiten a la definición que entrega el artículo 13 del Código Modelo Tributario para América Latina, que
define al tributo como: “Las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio,
exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”.
Entre algunos autores podemos citar a Giuliani Fonrouge que concibe el tributo como "una
prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio"
De este concepto se puede distinguir entonces que:
a) Consiste en la entrega de una cantidad de dinero de las personas y otras entidades al
Estado.
b) Esa obligación es establecida por el Estado en virtud de su Soberanía, manifestada en
el Poder de imperio o más concretamente en el Poder Tributario.
c) Esa imposición es coactiva, obligatoria, prescindiendo de la voluntad de los
individuos.
d) Su finalidad es obtener recursos para que el Estado u otras entidades públicas puedan
financiar sus gastos.

Entonces, el Estado dotado de soberanía y facultado para procurarse sus recursos tanto
operativos como de inversión, tiene la potestad de crear, modificar y extinguir tributos, y como ya hemos
visto, los tributos son la principal fuente de ingresos que tiene el Estado para obtener los recursos
necesarios para satisfacer las necesidades públicas. En un principio sólo existía el impuesto, o mejor
dicho, el cobro que realizaba el Estado a los particulares se le llamaba simplemente impuesto sin
importar si el beneficio correlativo era inmediato o no, o si era necesario para utilizar un servicio, etc.
Expliquemos de que se trata esto; Las doctrinas más modernas han señalado que lo que el
Estado percibe o cobra a los particulares que se encuentren bajo su economía, debe llamarse tributo
(teoría tributaria), y que por tanto el impuesto viene a ser una especie de tributo, es decir existiría entre
uno y otro una relación de género a especie. Así la tasa y las contribuciones vendrían a ser otras especies
de tributos:

A.- Los Impuestos:

Son la principal especie o clase de tributo y la principal fuente de ingresos del Estado.
En el modelo de Código Tributario para Ámerica Latina Art. 15 (CTAL) se define al impuesto como: “El
tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad
estatal relativa al contribuyente”.
 20

Estos consisten en el pago de una suma de dinero que debe realizar un contribuyente (sujeto pasivo),
hacia el Estado (sujeto activo), por haber incurrido el primero en un hecho gravado, sin que reciba una
contraprestación inmediata del segundo.

Se supone que lo que el Estado recauda se aplica a fines colectivos, en los que se encuentra
comprendido- en la mayoría de los casos- el sujeto afectado con la imposición.
Resulta entonces que el impuesto es el más común de los tributos, ya que a través de ellos, el Estado
obtiene grandes recursos, sin tener que dar, en forma inmediata pero si mediata, nada a cambio. Es por
esta razón que en los sistemas tributarios se establecen preferentemente impuestos.
Características:
- Es una obligación que reconoce como fuente la ley. El impuesto es una obligación de dar
o hacer, coactivamente, impuesta en virtud de una ley o de un acto expresamente
autorizado por ésta.
- Su objeto se materializa en una prestación de dar, generalmente una suma de dinero.
- Su imposición es coactiva. A diferencia de la tasa, en la que, según algunos autores, la
voluntad del obligado determina el nacimiento de la obligación. (el impuesto ante todo
es una obligación, es decir, una relación jurídica en virtud de la cual una parte tiene
derecho a exigir una detemrinada prestación de otra, que queda obligada a prestarla).
- El impuesto materializado importa un activo que, ingresado a la caja fiscal, permite la
satisfacción de las necesidades colectivas.
- El sujeto obligado no recibe ninguna contraprestación a cambio de su obligación.

B.- La Tasa:
Al contrario que los impuestos, la tasa, otra especie de tributo, se ha conceptuado como “la
contraprestación que el particular debe pagar al Estado, para que éste le preste un servicio público, ya
sea general o especial”.
Este concepto de tasa, como ya se dijo, se ha establecido para diferenciar primero el alto
grado de voluntariedad del particular (sujeto pasivo), en hacer uso del servicio que le ofrece el Estado
(sujeto activo), debiendo por ende soportar este pago (tasa).
Pero últimamente los tratadistas modernos han sostenido que muchas veces el pago de la
tasa no depende de la voluntariedad del sujeto, sino que por el contrario éste se ve obligado lisa y
llanamente a soportarla, ya que el Estado lo coloca en la necesidad de incurrir en ella, y dan como
ejemplo el peaje en las carreteras, ya que el Estado exige el pago de una suma de dinero por la
prestación de un servicio público determinado. A esta “especie” de tasa la llaman “derechos o tarifas”.
Características:
- Opcional en el acceso, se paga por quien hace uso del servicio.
- Por su carácter, el servicio que se proporciona debe ser otorgado por el Estado.
- El precio que el Estado cobra a través del Fisco o a las municipalidades es en todo caso
inferior al precio que ese servicio tendría si fuera proporcionado por entidades privadas.
Cabe destacar que para nosotros las tasas se encuentran comprendidas en el concepto de tributo, toda
vez que las tasas, al igual que los impuestos y contribuciones, reconocen su fundamento en el poder de
imperio, que el ordenamiento constitucional le reconoce al Estado.

C.- La Contribución:
Por último y fuera de esta especificación de si existe o no contra prestación inmediata del
Estado, encontramos a la contribución, otra especie de tributo que tiene una característica muy especial,
ya que se le aplica al propietario de un bien raíz cuando ha aumentado o incrementado el valor
(plusvalía) de su propiedad, en razón de haberse realizado por parte del Estado una obra pública que la
beneficiase.
La contribución por lo tanto, como su nombre lo indica, y a diferencia de los impuestos,
implica que el Estado ha realizado alguna obra pública que ha redundado en definitiva en un mayor valor
de los inmuebles del sector de la obra, por consiguiente el Estado va a exigir el pago de las
contribuciones correspondientes.
En nuestra realidad tributaria se le da erradamente el nombre de contribución al pago
del “impuesto territorial” que también afecta a los bienes raíces, pero ésta no es precisamente una
contribución, sino simplemente un impuesto establecido por la ley 17.235.

Características
- Es obligatoria
- Tienen un destino específico: favorecer en forma de bienes o servicios públicos a la
comunidad que se encuentra obligada a su pago
- La ventaja o beneficio que se da se expresa en el acceso a un bien o a un servicio público
costo cero.

Diferencias entre estas especies de Tributo

1. La diferencia entre la contribución y la tasa, y entre ambas con el impuesto, se

encuentra en la distinta obligación que asume el Estado frente al sujeto pasivo. En la
tasa, el Estado se obliga a prestar en forma inmediata un servicio por el tributo pagado.
El servicio en la tasa es de carácter individual y coetáneo o anterior al pago.

2. En las contribuciones, el servicio también existe, pero en forma de ventaja o beneficio

masivo. Este beneficio se traduce en el acceso a servicio o bienes públicos, a un costo
cero o menor que el que habrían tenido que realizar si no hubiere existido contribución.

3. Los impuestos, en cambio, como tienen por objetivo financiar el gasto público, no
implican necesariamente un beneficio para el obligado a su pago, incluso puede que el
obligado al pago no obtenga ningún beneficio por parte del Estado.

Según el destino que tiene el dinero recaudado, las contribuciones se pueden en clasificar en
contribuciones de mejoras y de funcionamiento.
- Contribuciones de mejoras: Su propósito es financiar la construcción de obras públicas.
El beneficio en este tipo de contribuciones se expresa en el mayor valor que
experimentan los inmuebles cercanos a la obra.
 22

- Contribuciones de funcionamiento: Tienen por objeto asegurar el pago a una serie de

servicios públicos que se prestan en forma permanente a la colectividad obligada a su
pago (seguridad, alumbrado, etc.).
 V
EL IMPUESTO, ESPECIE DE TRIBUTO

Dentro del capítulo que acabamos de analizar, hemos podido comprobar que el impuesto es
el más común, y por ende el más importante especie de tributo y lejos el que más ingresos fiscales
produce, por lo que lo analizaremos aparte.

A.- Concepto:
En la legislación nacional no encontramos un concepto para los impuesto, pese a ello,
utilizaremos el que da el modelo de Código Tributario para Ámerica Latina Art. 15 (CTAL) se define al
impuesto como: “El tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de
toda actividad estatal relativa al contribuyente”.
Por lo tanto es una obligación que puede exigirse coercitivamente, consistente en el pago de una suma
de dinero por parte de los particulares, en favor del Estado, con el fin de otorgarle recursos con que
pueda cumplir con su finalidad.
Otra definición, del profesor Manuel Matus, dice que impuesto es “la cantidad de
dinero que el Estado exige de las economías privadas, en uso de su poder coercitivo, sin proporcionarle a
los contribuyentes, en el momento del pago, un servicio o prestación individual, y que está destinado a
financiar los egresos del Estado”.
Griziotti lo define como “Extracción coactiva sobre personas o entes que obtienen ventajas
generales o particulares por formar parte del Estado y que pagan el tributo independientemente de la
prestación de los servicios públicos especiales por parte del Estado”.
Giuliani Fonrouge lo conceptúa como “las prestaciones en dinero o en especie, exigidas por
el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley
como hechos imponibles”

B.- Elementos del Impuesto:

De estas definiciones podemos extractar los siguientes elementos:
1.- Existencia de un deudor (sujeto pasivo) que es el contribuyente y un acreedor (sujeto
activo) que es el Estado (Fisco).
2.- El objeto del impuesto es el pago de una suma de dinero.
3.- Está establecido para que el ente público –Estado- disponga de recursos para
satisfacer sus objetivos.

C.- Clasificación de los Impuestos:

La clasificación de los impuestos obedece más bien a un aspecto docente doctrinario
que a una realidad practica, ya que el legislador no hace diferencia entre una clase u otra. Recordar en
este punto, lo señalado en los principios tributarios en el sentido de que “los tributos que se recauden
cualquiera sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación”.
Así los autores los han clasificado teniendo en miras diferentes criterios:
 24

1.- Desde el punto de vista del modo en que se recauda el impuesto:

a.- Impuestos directos: Son aquellos que se recaudan mediante un sistema de rol,
conociéndose así, cual es la persona del contribuyente y su capacidad tributaria.
Ejemplos: Impuestos de la ley de rentas, 1ª categoría, al trabajo, global
complementario, adicional; Impuesto territorial; Impuesto a las herencias y donaciones; patentes de
vehículos.

b.- Impuestos indirectos: Son aquellos que se recaudan por otras vías y que gravan el
empleo o gasto de la riqueza o de la renta, sin considerar a la persona del contribuyente ni su capacidad
contributiva.
Ejemplos: Impuesto al valor agregado; Impuesto de timbres y estampillas

2.- Desde el punto de vista de la incidencia del impuesto:

a.- Directos: Son aquellos que hacen incidir la carga tributaria en el patrimonio del
contribuyente.

b.- Indirectos: Son aquellos que permiten traspasar la carga tributaria del contribuyente a
un tercero. Esta modalidad tiene a su vez dos categorías:
b.1. El de traslado: El contribuyente desplaza la carga tributaria hacia un tercero que en
definitiva la soporta.
b.2. El de recargo: El impuesto se incluye en el precio de lo que se vende o del servicio que
se presta, por lo que el impuesto se recarga en el precio.

3.- Desde el punto de vista si se afectan elementos objetivos:

a.- Real: Es aquel en que no se consideran las condiciones inherentes al contribuyente,
gravando por igual a cualquier persona.
Ejemplo: I.V.A; 1ª categoría; Territorial.

b.- Personal: Es aquel en que se establecen diferencias en el trato tributario en

consideraciones inherentes a las condiciones del contribuyente.
Ejemplo: Al trabajo; Global complementario.

4.- Desde el punto de vista de la tasa aplicable a la base imponible:

a.- De tasa proporcional: Son aquellos en que la tasa permanece invariable, cualquiera
sea el monto que alcance la base imponible: Ejemplo: 1ª categoría 35%.
b.- De tasa progresiva: Son aquellos en que la tasa del impuesto va aumentando a
medida que aumenta el monto de la base imponible (generalmente por tramos).
Ejemplo: Al trabajo; Global Complementario; Herencias y Donaciones, que es
doblemente progresivo en relación con: a) el monto de la asignación o donación y b) la relación de
parentesco o carencia de este.
 VI
LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA
Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

En el ámbito del Derecho Tributario, aparece un vínculo cuya naturaleza es múltiple y que
existe entre el sujeto activo (Fisco) y el pasivo (contribuyente); este vínculo múltiple es lo que la doctrina
ha pasado a denominar “relación jurídica tributaria”.
Podemos definirla como “aquél vinculo jurídico en virtud del cual un sujeto, denominado
activo (FISCO), se encuentra facultado por la ley para exigir del otro, denominado pasivo
(Contribuyente), el cumplimiento de una determinada prestación de contenido patrimonial”.
Esta relación múltiple además es compleja, ya que se encuentran insertas en ella la
obligación de los contribuyentes a dar (pagar) ciertas sumas de dinero, por haber incurrido en un hecho
que la ley tipificó como “hecho grabado” que exige el desembolso, y aquellas otras obligaciones con sus
correlativos derechos que no tienen por obligación dar (pagar) sino que son de hacer, y que permiten,
por regla general la administración y transacción por partes de los entes que quedan bajo su tutela, del
pago efectivo y verídico del tributo establecido en la ley.
Antiguamente se empleaban los términos “relación jurídica-tributaria” y “obligación
tributaria” para designar el conjunto de relaciones que se generan entre el Estado, organismos de la
Administración Financiera y los sujetos pasivos y otros obligados a las prestaciones derivadas a los
impuestos.
De acuerdo con lo señalado por Fonrouge, en su obra Derecho Financiero, tres corrientes se han dado en
la doctrina en relación con el tema:
a) Las relaciones de orden jurídico generadas entre el Estado y los particulares a
consecuencia de la imposición, constituyen la obligación tributaria. En esencia, esta corriente doctrinal
postula que existen, una obligación tributaria principal o substancial o de pago, que constituye una
obligación de dar en virtud de la de la cual el sujeto pasivo debe entregar al sujeto activo una especie o
suma determinada de dinero y, obligaciones accesorias o formales, cuyo objeto es facilitar el
cumplimiento de la obligación principal.
b) El vínculo obligacional impositivo está constituido por obligaciones de dar y obligaciones
concurrentes, autónomas. El jurista Varoni opina que no existen obligaciones tributarias principales y
accesorias, y aunque ambas tienen contenido variado, son obligaciones de carácter autónomo.
c) Las múltiples relaciones generadas por el impuesto constituyen la relación jurídico -
tributaria. Fonrouge afirma que el jurista Giannini fue el primer autor en emplear el concepto de relación
jurídico-tributaria, concibiéndola como los derechos y deberes recíprocos que surgen entre el Estado y
los contribuyentes derivados de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias.
El propio Fonrouge acepta el concepto de relación jurídico-tributaria, concluyendo que “ella está
integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que
alcanza al titular de éste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros por la otra”.
En términos coincidentes con el de Fonrouge, el jurista peruano Pedro Flores señala que “la relación
jurídico-tributaria viene a ser el género y es una expresión abstracta.
 26

La obligación tributaria es la expresión concreta, verificado el hecho imponible que establece la Ley que
determina la existencia de un crédito a favor del acreedor y un débito de cargo del deudor.
Como vemos, formando parte de un universo más amplio, como es el de la relación jurídico-tributaria,
aparece con contenidos propios la obligación tributaria; de tal suerte que podemos concluir que la
relación jurídico-tributaria es el género, y la obligación tributaria, es la especie.
Entonces, Relación Jurídico Tributaria:
1. Obligación Tributaria:
a) Vínculo personal entre el Estado y el sujeto pasivo;
b) Siempre es obligación de dar (suma de dinero y por excepción cantidades de cosas);
c) Tiene su fuente en la ley;
d) Nace al  producirse el presupuesto de hecho previsto por la ley;
e) Es autónoma, aún con respecto a otras instituciones del derecho público.
2. Otros deberes u omisiones (Obligaciones accesorias): son de hacer o no hacer, su establecimiento se
encuentra en la misma ley, puesto que en nuestro Derecho no es permitido imponer restricciones a los
derechos constitucionales sino en virtud de una ley.
a) De cargo del contribuyente;
b) De cargo de terceros;
c) De cargo del Estado.
Por ejemplo: la presentación de determinadas declaraciones, llevar libros de contabilidad. Estos son
denominados deberes accesorios.
La relación del contribuyente son el SII está regulada por ley, y por normas del mismo servicio. La
principal característica de estas normas se inspira en el rol fiscalizador que la ley asigna al servicio, por lo
que son siempre profiscales. Se constituyen por una serie de obligaciones de hacer y de no hacer.

Concepto y clasificación de la obligación Tributaria

Nuestro Código Tributario y demás leyes impositivas, si bien establecen múltiples relaciones
tributarias, no definen lo que debe entenderse por obligación tributaria, papel que el legislador parece
haber dejado a la doctrina y a la jurisprudencia.
No obstante, en el Derecho Tributario Comparado, podemos encontrar definiciones
interesantes y clarificadoras sobre la materia.
El Código Tributario uruguayo conceptúa la obligación tributaria como: “el vínculo de
carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre
el presupuesto de hecho previsto en la Ley”
El Código Orgánico Tributario de Venezuela, en su Artículo 14, la define en los siguientes términos:
“La obligación tributaria surge entre el estado en las distintas expresiones de Poder Público y los sujetos
pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la Ley. Constituye un vínculo de carácter
personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales”
Carlos Giuliani Fonrouge, sin definir especialmente la obligación tributaria, señala que: “su contenido es
una prestación jurídico patrimonial, constituyendo una obligación de dar sumas de dinero o dar
cantidades de cosas”.
El vínculo jurídico creado por la obligación tributaria es de orden personal: se establece
entre un sujeto activo, que es el Estado o sus delegaciones autorizadas por Ley, y un sujeto positivo que
puede ser la persona individual o personas colectivas, tanto cuando tienen plena capacidad jurídica
según los principios del derecho privado o disponen únicamente de patrimonio propio y constituyen
entes con capacidad de desarrollar actividad económica autónoma.
Por nuestra parte, basándonos en particularidades propias de nuestra legislación positiva y
de la jurisprudencia de los tribunales y, teniendo presente también las teorías enunciadas con
anterioridad, esbozaremos separadamente los conceptos de obligación tributaria principal y obligación
tributaria formal.

Concepto de Obligación Tributaria Principal (o Substancial)

“Es el vínculo jurídico en virtud del cual el sujeto pasivo, a cuyo respecto ocurre el presupuesto de hecho
previsto en la Ley, debe dar al sujeto activo, investido de potestad impositiva, una suma de dinero
determinada” .
Concepto de Obligación Tributaria Accesoria (o Formal).
Entendemos por tal: el vínculo jurídico (establecido en la ley o en la instrucción del Director del S.I.I.) en
virtud del cual, el sujeto pasivo se encuentra en la necesidad de hacer o no hacer una cosa que facilite el
cumplimiento de la obligación tributaria principal, u otras propias o de un tercero.
Se les llama anexas o accesorias, porque complementan la obligación principal o de pago, facilitando, su
cumplimiento.

Autonomía de la Obligación Tributaria Formal respecto de la Obligación Tributaria Substancial

No obstante, la denominación de anexas, accesorias complementarias o formales que los
diversos autores han asignado a las obligaciones tributarias concurrentes con la obligación principal,
pensamos que ello no debe inducirnos a error sobre su verdadera naturaleza, haciéndoles aplicable el
principio jurídico de que “lo accesorio sigue la suerte de lo principal”. Por el contrario muchas de estas
obligaciones tienen vida independiente de la obligación de pago del tributo a que esta obligado el sujeto
pasivo, de manera tal que, su incumplimiento puede dar origen a medidas coercitivas como el apremio, y
a  sanciones  administrativas,  o  multas  diferentes  a  las que pudieran corresponder al incumplimiento
o cumplimiento tardío de la obligación tributaria principal. Tal es el caso de la obligación de inscribirse
en el Rol Único Tributario, que según lo preceptuado por el Art. 66º del Código Tributario, tienen las
personas naturales y jurídicas, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, cuando en razón su
actividad o condición, causen o puedan causar impuesto.
Ésta obligación, de carácter formal, sin tener la calidad de obligación substancial o de pago,
es una obligación cuyo cumplimiento es esencial para el contribuyente, pues su inobservancia le
impediría prácticamente la realización de cualquier trámite o gestión de carácter tributario y además, le
afectaría la multa contemplada en el Nº 1 del Art. 97 del Código Tributario. Análoga situación ocurre
respecto de las obligaciones impuestas a las personas o que se refieren los artículos 34º y 60º del Código
Tributario, cuando citadas a declarar bajo juramento, no ocurran después de la segunda citación,
situación en la cual podrían verse afectadas por un apremio decretado por la Justicia Ordinaria, a
 28

petición del Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, y a las multas de un veinte a un cien
por ciento de una unidad tributaria anual, establecidas en el numerando quince del Código Tributario.
Al respecto el tributarista Vanoni estima que no existe una obligación principal y otras
subordinadas o accesorias, sin que todas ellas sean autónomas, sin que la preeminencia de la obligación
de dar y la circunstancia de que las distintas obligaciones concurran al desarrollo de aquella, debe inducir
al error de considerar que éstas son simples momentos o como obligaciones colaterales del vínculo de
pagar el tributo.
Todas las obligaciones son autónomas, pero de contenido variado y no pueden reducirse a la
sola obligación de pagar.

CLASIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ANEXAS O ACCESORIAS:

Teóricamente, se pueden clasificar en:
1. Obligaciones de información: Son aquellas en virtud de las cuales los sujetos pasivos deben
proporcionar a la Administración, determinados antecedentes o inscribirse en ciertos registros.
Ejs.: Inscripción en el RUT, Declaraciones de iniciación de actividades y de término de giro;
llevar contabilidad, evacuar informes, prestar declaraciones anuales y mensuales de impuestos, etc
2. Obligaciones de control: aquellos que afectan a ciertas instituciones, Servicios Públicos y
Ministerios de Fe que deben entregar antecedentes o verificar el cumplimiento tributario de los
contribuyentes que solicitan sus servicios.
Ejs.: Las oficinas de Identificación no podrán extender pasaportes a quienes no están
inscritos en el RUT; La policía de Investigación no podrá autorizar la salida del país a personas
investigadas por presuntas infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, sin certificado de S.I.I.
que acredite que ha otorgado caución suficiente; las Aduanas deberán remitir al Servicio, dentro de los
diez primeros días de cada mes, copias de las pólizas de importación o exportación tramitadas el mes
anterior; los Notarios deberán vigilar el pago del impuesto de la Ley de Timbres y Estampillas en los
documentos que autoricen o protocolicen, o el pago del impuesto territorial en su caso, bajo sanción de
solidaridad en el pago; los Jueces deberán vigilar el pago del impuesto de timbres y estampillas en los
juicios de que conocieren, etc.
3. Obligaciones de recaudación: aquellas en que la ley designa sustitutos del Fisco a ciertas
personas que paguen rentas afectas a impuestos, para que deduzcan, retengan, declaren y
enteren en arcas fiscales tales tributos:
Ejs.: Patrones, empleadores y entidades de previsión, deben deducir de las rentas que
paguen el impuesto único de segunda Categoría, retenerlo, declararlo y enterarlo en arcas fiscales;
Organismos e instituciones fiscales, Municipalidades, Personas jurídicas y personas que obtengan rentas
de Primera Categoría y estén obligadas a llevar contabilidad, deben retener, declarar y enterar el
impuesto provisional que afecte a los honorarios de los profesionales a quienes paguen servicios; las
Sociedades Anónimas que paguen participaciones o asignaciones a directores o consejeros, deben
retener el impuesto provisional sobre dichas rentas con tasa del 10%, etc.
Fuente mediata de la obligación tributaria principal: La Ley.
De acuerdo con el principio de la legalidad de los impuestos, piedra angular del derecho tributario
moderno y que ya los romanos expresaban en el “nullum tributum sine ledge”, la única fuente de los
impuestos de la ley. Obviamente que se trata de la fuente mediata de los impuestos puesto que para
que nazca realmente la obligación tributaria, se precisa la ocurrencia de otro elemento : el hecho
gravado.
Elementos de la obligación tributaria principal
La obligación tributaria posee los siguientes elementos:
1. Fáctico: El hecho gravado
2. Personal: Sujetos de la obligación tributaria. - activo
- pasivo
3. Finalista: a) Objeto
b) Causa (elemento cuestionado)

4. Cuantitativo: a) Base imponible

b) Tasa del impuesto

1.- Elemento fáctico de la obligación tributaria: Corresponde al hecho gravado (hecho imponible o
presupuesto de hecho de la obligación tributaria). Puede definirse como la circunstancia o conjunto de
circunstancias previstas en la ley que dan origen a la obligación tributaria.
El presupuesto de hecho, es entonces, la fuente inmediata de la obligación tributaria.

El hecho gravado en las principales leyes tributarias.

El hecho imponible varía según la naturaleza del impuesto. Lo examinaremos a la luz de las
disposiciones de las siguientes leyes tributarias:
a) Hecho gravado en la Ley sobre impuesto a la Renta. DL. Nº 824 de 31-12-74).
En general, el presupuesto de hecho de esta ley es la percepción o devengamiento de una renta, materia
imponible definida en el Art. 2º Nº 1, precepto según el cual debe entenderse por renta: “los ingresos
que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad, y todos los beneficios, utilidades e
incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o
denominación”.
Sin perjuicio que existe en la ley definiciones separadas para “renta devengada” y para “renta percibida”
- Devengada: aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independiente de su actual
exigibilidad y que constituye un crédito para su titular.
- Percibida: aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe,
asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple
por algún modo de extinguir distinto al pago.
 30

Ahora bien, como la ley de la renta contempla tributos por categorías, un impuesto especial
(tasa adicional del Art. 21) a las Sociedades Anónimas y Encomanditas por acciones, y los impuestos
Global Complementario y Adicional, en cada uno de ellos habrá un hecho gravado particular, consistente
en el devengo o percepción de ingresos comprendidos en el concepto general de renta ya dado.

b) Hecho gravado en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. (DL. Nº 825 de 31-12-74)
La Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios contempla los siguientes impuestos:
a) El Impuesto al Valor Agregado.
b) Impuesto Especial a las Ventas y Servicios.

Analizaremos sólo los hechos gravados básicos del Impuesto al Valor Agregado.
b1) Hecho gravado básico de ventas. Está enunciado en el inciso 1º del Art. 8º que
señala que el impuesto al valor agregado afecta a las ventas y servicios, y definido en el Nº 1 del Art. 2º
del DL. Nº 825, que prescribe que se entiende por venta. “toda convención independiente de la
designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes
corporales muebles, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos
sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley
equipare a venta”.
Por su parte, el Nº 3 del Art. 2º de la ley, señala que se entiende por “vendedor”, “cualquier
persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dediquen en
forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos
de terceros. Corresponderá al S.I.I., calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad”.
De las disposiciones referidas, los requisitos que exige la ley para que se configure el hecho
gravado básico de venta, y en consecuencia nazca la obligación tributaria, son los siguientes:
1º Que se celebre una convención que sirva para transferir el dominio o una cuota de él, o de otros
derechos reales,
2º Que, dicha convención recaiga sobre bienes corporales muebles;
3º Que, la transferencia sea a título oneroso, y
4º Que, la convención sea realizada por un vendedor (Art. 2º Nº 3 en la relación con el inc. 1º del Art. 10
de la Ley) (habitualidad).

b.2. Hecho gravado básico de servicio. Está contenido en el Nº 2 del Art. 2º ya citado, que define por
“servicio”, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés,
prima, comisión, o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las
actividades comprendidas en los Nºs 3 y 4, del Art. 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
De acuerdo con el concepto legal, tres son lo requisitos del hecho gravado básico de servicio.
1º Que una persona (prestador de servicios) realice una acción o prestación en favor de otra;-
2º Que, se perciba por esa acción o prestación, un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de
remuneración, y
3º Que, la acción o prestación corresponda al ejercicio de alguna actividad comprendida en los Nºs 3 y 4
del Art. 20º de la ley sobre Impuesto a la Renta.
 Tales actividades corresponden al ejercicio de la industria, el comercio, la minería,
compañías aéreas, bancos, empresas constructoras, radiodifusión, televisión, procesamiento automático
de datos, profesiones desarrolladas en forma de empresa como la de Corredores que empleen capital,
Comisionistas con oficina establecida, academia e instituciones de enseñanza particular, etc.

c) Hechos gravados en la Ley sobre impuestos Territorial Ley Nº 17.135 D.O. 24-12-69.
El hecho gravado en la Ley de Impuesto Territoriales es el bien raíz, sea agrícola o no agrícola.
d) Hecho gravado en la Ley sobre Impuestos a las Herencias y Donaciones. (Ley Nº 16.271)
El hecho gravado general de esta ley es el desplazamiento del dominio de los bienes a título gratuito,
consistentes en las asignaciones líquidas, ya sea a título universal, como las herencias, y a título singular
como en los legados y donaciones.
e) Hecho gravado en la Ley sobre impuesto de timbres y estampillas . DL. Nº 3.475 D.O. de 4 de
Septiembre de 1980, que modifica el DL. 619 de 1974.
Grava en general las actuaciones y documentos que dan cuenta de actos jurídicos, contratos y otras
convenciones.

2.- Elementos personales de la obligación tributaria.

a) El Sujeto Activo de la obligación tributaria.

Es la entidad pública acreedora del Tributo. Es por excelencia el Estado, aunque pueden serlo también,
los Estados Federados en los países que tienen ese sistema de organización, y en nuestro caso las
Municipalidades, como vimos al analizar el Art. 19º Nº 20 de la C.P. de la R. de Chile.
Sujeto activo y beneficiario del Impuesto. Estos dos conceptos no deben confundirse: El Sujeto Activo es
quien tiene derecho, en virtud de la Soberanía de que está investido, para establecer impuestos y
accionar para exigir el incumplimiento de la obligación tributaria; en cambio, el beneficiario del impuesto
es la entidad que recibe en su patrimonio el producto del impuesto recaudado. De conformidad con el
Art. 37º del DL. Nº 3.063 sobre rentas Municipales, modificado por el Art. 1º del DL. Nº 3.474, han pasado
a ser de exclusivo beneficio municipal, los ingresos por concepto del impuesto de bienes raíces,
recibiendo cada Municipalidad el 45% de los ingresos del impuesto en la Comuna respectiva, y el otro
55% constituye un “Fondo Común Municipal”, que debe distribuirse entre todas las Municipalidades del
país, conforme al procedimiento señalado en la ley del ramo.

b) El Sujeto Pasivo de la Obligación Tributaria.

Es el deudor del tributo, vale decir, la persona obligada al cumplimiento de la prestación pecuniaria,
determinada por la ley, ya sea en calidad de deudor directo o de responsable del impuesto.
El Código Tributario, en el Nº 5 del Artículo 8º le da esta connotación al sujeto pasivo al calificar como
contribuyente a “las personas naturales o jurídicas, o los administradores o tenedores de bienes ajenos
afectados a impuestos”.

La mayoría de los autores reconoce que el sujeto pasivo de la obligación tributaria puede tener la
capacidad de “deudor directo” en cuyo caso la incidencia del impuesto afecta a su propio patrimonio, o
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la de responsable del impuesto obligado al pago, con el carácter de deudor solidario o subsidiario de la
obligación tributaria.
Por nuestra parte, clasificaremos al Sujeto Pasivo de la obligación tributaria, de acuerdo al Rol específico
que este cumple frente al Estado, en:

- Deudor directo o contribuyente propiamente tal

(Sujeto Pasivo de la O.T.)
- Sustituto
(Responsable del impuesto)
- Tercero responsable

Deudor directo o contribuyente propiamente tal.

Es la persona natural o jurídica a cuyo respecto se dan en forma directa, las circunstancias
previstas en la ley que generan la obligación tributaria, debiendo cumplir con la prestación pecuniaria a
favor del Sujeto Activo a expensas de su propio patrimonio, y con las obligaciones formales a que hemos
hecho referencia.
En estas circunstancias el deudor directo asume una doble calidad: la de Contribuyente de facto, y la de
Contribuyente de jure, lo define el Nº 5 del Art. 8º del Código Tributario, tal es el caso de la personas
gravadas con el impuesto de Primera Categoría, por el artículo 20º Nº 3 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta.
Sustituto: Es la persona que, por mandato la Ley, debe enterar en arcas fiscales un impuesto que es
debido por otra persona por cuya cuenta deba pagar, previa deducción y retención, en los casos
legalmente determinados.
En este caso el sujeto pasivo presupone la existencia de dos personas: Una el contribuyente de facto que
es el que realmente se desprende de su renta como sucede con los trabajadores dependientes, que
cumplen con su obligación por retención; y el contribuyente de jure, designado por la ley como agente
de retención o sustituto.
La institución del sustituto la encontramos en diversas disposiciones legales, como los artículos 73 a 83
de la Ley sobre Impuesto a la Renta. De acuerdo con estas disposiciones tienen la calidad de sustitutos,
las siguientes personas: patrones o empleadores que paguen rentas afectas al impuesto único de
Segunda Categoría; las personas que distribuyen o paguen rentas afectas al impuesto adicional: las
empresas periodísticas; editoras; impresoras o importaciones de periódicos; revistas, etc., que venden
estos artículos a los suplementeros, deben retener el impuesto del 0,5% sobre el precio de venta al
público, que afecta a los suplementeros, etc.

Tercero responsable: Es la persona que eventualmente y por mandato de la ley, puede encontrarse en la
necesidad de responder ante el Fisco, de una obligación tributaria ajena, ya se trate de la deuda de un
contribuyente directo o que éste haya debido retener y enterar en arcas fiscales en calidad de sustituto.

Tal es el caso del adquirente de un establecimiento comercial que, según el Art. 71 del
Código Tributario tiene el carácter de fiador respecto de las obligaciones tributarias insolutas
correspondientes a lo adquirió que afectan al vendedor o cedente. Asimismo encontramos la institución
del 3º responsable en la disposiciones del Artículo 76 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que expresa:
“los habilitados o pagadores de rentas sujetas a retención, los de instituciones bancarias, de ahorro o
retiro, los Socios Administradores de Sociedad de Personas y los Gerentes y Administradores de
Sociedades Anónimas, serán considerados Codeudores solidarios de sus respectivas instituciones,
cuando ellas no cumplieren la obligación de retener el impuesto que señala esta ley”.

3.- Elemento finalista de la obligación tributaria.

Doctrinariamente se reconocen como tales el objeto y la causa, aunque se cuestiona que
ésta última sea un elemento interno de la obligación tributaria, puesto que, definiéndose como causa “el
motivo que induce al acto o contrato”, en el caso que no ocupa, tal motivación se confunde con la ley,
que como hemos anotado, es la fuente mediata de la obligación impositiva, vale decir, un elemento
externo de ella.

El objeto de la obligación impositiva principal.

En general, el objeto de toda obligación es el cumplimiento de la prestación debida por el
deudor en favor del acreedor. En otras palabras “aquello que se debe dar, hacer o no hacer”.
Ahora bien, constituyendo la obligación tributaria principal, una obligación de dar, que
consiste en la entrega por el sujeto pasivo al Fisco de una suma determinada de dinero, el objeto de la
obligación impositiva se confunde con el tributo mismo.

Determinación clara del objeto de la obligación tributaria.

El objeto de la obligación tributaria principal, es decir, el impuesto, debe estar claramente
determinado en la ley. Asimismo es necesario que la ley impositiva establezca con precisión los
siguientes elementos:

1. El hecho gravado
2. La base imponible
3. La tasa o porcentaje
4. Las obligaciones anexas
5. Fecha y Lugares de pago
6. La forma de solucionar los impuestos
7. Los plazos de prescripción
8. Los  procedimientos, tribunales  y  recursos  correspondientes  en  caso  de establecerse
controversias tributarias.

4.- Los elementos cuantitativos de la obligación tributaria. La medida del impuesto.

La Ley determina el monto del impuesto de acuerdo con la naturaleza del hecho gravado,
generalmente mediante la conjugación de dos elementos: la base imponible y la tasa de impuesto.
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Concepto de Base Imponible: Es el valor monetario que se le asigna a la riqueza (bienes), renta, acto,
contrato o convención, sobre el cual se aplica la tasa del impuesto para obtener el monto de la obligación
tributaria substancial.

Tasa del impuesto: Es la cuantía, razón alícuota o porcentaje del impuesto que se aplica sobre la base
imponible.

No debe confundirse este concepto de tasa con la especie de tributo que lleva su mismo
nombre, y que según Manuel Matus Benavente, es “la prestación pecuniaria que el Estado exige de los
particulares por el uso actual de un Servicio Público”.

Extinción de la Obligación Tributaria.

Si bien la obligación tributaria queda comprendida en la teoría general de las obligaciones,
por su naturaleza de relación de orden público, no le son aplicables todos los modos de extinguir las
obligaciones, propias de las relaciones de derecho privado.

La Administración (en nuestro caso, el S.I.I.) no es titular del derecho de crédito que genera
la obligación tributaria; ella es sólo la gestora de los intereses públicos que corresponden al Estado, y
como tal, sólo debe acatar las normas de orden público que la autorizan sólo para extinguir la obligación
tributaria por mutuo disenso no novarla por ejemplo.

A. Modos de extinguir la obligación tributaria.

Modos de extinguir las obligaciones son los actos o hechos jurídicos cuya ocurrencia libera al
deudor de la prestación a que estaba obligado.

El derecho común (Código Civil) contempla los siguientes modos de extinguir las
obligaciones: (Ver página siguiente).

El siguiente cuadro nos señala el concepto de cada modo de extinguir, destacando aquellos
que tienen aplicación en materia impositiva.
1. Resciliación o Mutuo disenso
2. Solución o pago efectivo
3. Novación
4. Transacción
5. Remisión o condonación
6. Compensación
7. Confusión
 8. Pérdida de la cosa que se debe
9. Declaración de nulidad o rescisión de las obligaciones
10. Evento de la condición resolutoria
11. Prescripción
12. Dación en pago
13. Plazo extintivo
14. La  muerte  del  acreedor  a  deudor  en determinados.

Modos de extinguir Aplicación en lo impositivo.

1. Mutuo disenso, es la convención en que las partes - No tiene aplicación; la interesadas capaces de
disponer de lo suyo, obligación tributaria es de
de común acuerdo dejan sin efecto una obligación. carácter legal.
(Art. 1567 C.C.)

2. Novación, es la sustitución de una nueva obligación - Sólo cabría  por  voluntad  del  a otra
anterior, la cual queda por tanto, extinguida legislador mediante una ley
. (Art. 1828 C.C.) especial.

3. Transacción, es el contrato en que las partes terminan - En lo impositivo no extrajudicialmente un

litigio pendiente o precaven un caben los contratos, salvo
litigio eventual. (Art. 2446 C.C.) que la Ley autorice
expresamente a la administración para
transigir.
La Ley 8419 (ex Ley sobre Impuesto a la Renta)
al P. de la R. para transigir con el Banco Central por un cuantioso juicio sobre impuesto de
“cifra de negocios” hoy IVA servicios.

4. La pérdida de la cosa que se debe, opera cuando el - Siendo la obligación objeto de la obligación  es
un  cuerpo  cierto,  y  éste tributaria de dinero, es desaparece o se destruye, extinguiéndose
la una obligación de género y el género no obligación perece, por lo cual
no se extingue por este
para el  deudor  a  menos que éste se haya constituido modo.
en  mora  o  sea  culpable  del  hecho, caso en el cual
subsiste la  acción  de  indemnización  de  perjuicios
en su contra.

5. La remisión o condonación Consiste en el perdón -Sólo  cabría  la  condonación  de total o parcial de
la deuda impuestos hecha por el acreedor, quien impuestos  por la ley, ya que los Directores
Regionales,  solo   están    autorizadas    para condonar sanciones    administrativas (multas) e
intereses penales por la mora en el  pago de los impuestos (Art. 6º; B) Nºs 3 y 4.
 36

6. La Compensación. Cuando dos personas son - En  lo  tributario, la  compensación

recíprocamente deudoras, se extinguen ambas opera, entre   otros, en   los   siguientes   deudas hasta
el monto de la menor de ellas. casos:

a) De acuerdo  con  el  Art . 51  del  C.I.., En derecho común esta

extinción opera por el ministerio de la Ley.
cuando   los  contribuyentes   no   ejerciten el derecho a solicitar  la
devolución  de los pagos   indebidos   o   en   exceso   de   lo adeudado  a   título   de   impuestos,  las
Tesorerías  procederán  a  ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de
impuesto.
b) La imputación que los contribuyente mes a
mes, hacen del Crédito Fiscal IVA, de acuerdo a lo dispuesto
en el Art. 20º inc. 2º del DL.. 825.

c) El Art. 74 de la ley sobre Impuesto a las Ventas  y  Servicios , autoriza  al contribuyente
gravado con  el  IVA,  que tenga remanentes de crédito fiscal  durante 6  meses
consecutivos  para  imputar dicho
remanente  acumulado   y   debidamente reajustado,  a  cualquier  clase  de impuesto
fiscal que adeuden.

7. Nulidad o rescisión:
La Nulidad Absoluta es la sanción legal prescrita para los actos y contratos en que se han omitido
requisitos exigidos en consideración a su naturaleza o especie, o por que adolecen de objeto o causa
ilícita.
Nulidad Relativa o Rescisión, es la sanción legal que afecta a los actos o contratos celebrados con
omisión de un requisito exigido en consideración a la calidad o estado de las partes. (Art. 1661 C.C)
En lo tributario, en virtud  del  principio  de legalidad  de  los  impuestos, no  tienen cabida
este  modo  de  extinguir  las obligaciones  aplicable  en derecho privado.
8. El evento de la condición resolutoria:
En los contratos bilaterales va envuelta la condición  resolutoria  tácita  de  no cumplirse  por  una  de las
partes  lo pactado, lo que autoriza a la otra parte para pedir a su arbitrio, la resolución o el cumplimiento
del  contrato  con indemnización de perjuicios.
La obligación tributaria nace de la Ley, no se genera en un contrato, por lo tanto, este modo,
no tiene aplicación en ello.

9. La confusión (Art. 1665 C.C.)

“cuando concurren en una misma persona las calidades de acreedor y  deudor  se  verifica  una
confusión  que  extingue deuda   y  produce  los  mismos efectos de el pago”.
Cabe preguntarse si la confusión se aplica en lo tributario, en el caso de la herencia
yacente, o cuando al Fisco se le designa heredero de una persona.
 Ya que, en tales casos sucedería al causante en todos sus derechos y obligaciones
transmisibles, reuniendo la calidad de acreedor y deudor
 la de derecho
(Art. 951 C.C )
El Art. 125 del C:C: establece que el fisco debe aceptar las herencias con beneficio de inventario, el que
de acuerdo con el Art. 1247 del C.C: consiste en que los herederos no son responsables de las
obligaciones hereditarias y testamentarias, sino hasta la concurrencia del valor total de los bienes que
han heredado. Ahora bien, el Art. 1259 del C.C establece que “las deudas y créditos recíprocos entre
causante y heredero, cuando éste ha aceptado con beneficio de inventario, no se confunden con las
deudas y créditos de la sucesión. Por lo tanto, no se extinguen las deudas tributarias por este medio.
10. La dación en pago, es un modo de extinguir la obligación, por la entrega al acreedor, que consiente
en ello, de una cosa distinta a la debida.
En materia tributaria lo que se debe es dinero, por lo que no sería aplicable este modo de
extinguir.

11. El  plazo  extintivo,  extingue  la obligación cuando se ha convención en un plazo para cumplir lo
pactado.

La obligación tributaria es legal, no una obligación convencional en que pudiera pactarse un

plazo extintivo.

12. La muerte del acreedor o del deudor, extingue la obligación en algunos casos.
El Estado, sujeto activo de la obligación tributaria es permanente; el sujeto pasivo o deudor, si muere,
traspasa sus derechos y obligaciones a sus herederos.
13. Solución o pago efectivo Extingue  la  obligación  tributaria. Sus
modalidades se estudian en capítulo aparte.

14. La prescripción. Extingue  la  obligación  tributaria. Se estudiará

en  capítulo  siguiente.

EL PAGO O SOLUCIÓN

En materia civil, el pago o solución es la prestación efectiva de lo que se debe.

En materia tributaria, el pago implica por parte del contribuyente la satisfacción del impuesto, esto es,
enterar en arcas fiscales la suma que se desprenda de aplicar la tasa del impuesto a la cuantificación del
hecho gravado (base imponible).

1. ¿Quién efectúa el pago?

Como ya lo analizáramos precedentemente, en primer lugar es el contribuyente,
sujeto pasivo de la obligación tributaria, el que viene en efectuar el pago, sin perjuicio de que también y
 38

eventualmente, lo realice quien no sea el sujeto del impuesto o bien el que soportó en su patrimonio la
carga del tributo.

2. ¿Cómo se efectúa el pago?

El pago de los impuestos se hace en Tesorería, por medio de dinero efectivo, vale
vista, letra bancaria o cheque y se acreditará con el correspondiente recibo, a menos que se trate de
impuestos que deban solucionarse mediante estampillas, papel sellado u otras especies valoradas.
La Ley autoriza a los contribuyentes a efectuar el pago por vale vista, letras bancarias
o cheques extendidos a nombre del Tesorero correspondiente mediante carta certificada, indicando su
nombre y domicilio. En este último caso, el pago se entenderá efectuado el día en que consta que la
oficina de Correos reciba la carta para efectos de su despacho, debiendo depositarse la carta en Correos,
a lo menos con tres días de anticipación al vencimiento del plazo.
A partir de la Ley Nº 19.506, en virtud del nuevo texto del artículo 38, el Tesorero
General de la República podrá autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de débito, tarjetas de
crédito u otros medios, siempre que no signifique un costo financiero adicional para el Fisco. Asimismo,
se señala que el Tesorero, para estos efectos, deberá impartir las instrucciones administrativas que
correspondan.

3. ¿Quién recibe el pago?

Según el mismo artículo 38 del Código Tributario, el pago, en principio, lo debe recibir
el Servicio de Tesorerías. Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 47 del mismo Código señala que el
Tesorero General de la República podrá facultar al Banco del Estado, a los demás bancos comerciales y a
otras instituciones para recibir de los contribuyentes el pago de cualquier impuesto, contribución o
gravamen en general, con sus correspondientes recargos legales, cuando se efectúe fuera de los plazos
legales de vencimiento. Los bancos u otras instituciones autorizadas, que señala la norma, deben exigir
que el pago comprenda la totalidad de las cantidades debidas, incluidas en los respectivos boletines,
giros, órdenes y si el impuesto debe legalmente enterarse en cuotas, el pago abarcará la totalidad de la
cuota correspondiente.
El Decreto Supremo de Hacienda Nº 255 del año 1979 viene en autorizar el pago de
impuestos en los Bancos Comerciales y demás entidades que señala. Es el artículo 1º de dicho texto legal
el que enumera los bancos en que se podrá pagar los impuestos: Banco del Estado de Chile, Bancos
Comerciales, Bancos de Fomento y Sociedades Financieras. Se señala que estas instituciones podrán
recibir las declaraciones y/o pagos de las obligaciones tributarias y fiscales referidas, aun cuando se
efectúen fuera de plazo legal o reglamentario y el pago se podrá recibir en dinero efectivo, vale vista o
cheque. El artículo 4º señala, finalmente, que se faculta al Tesorero General de la República para que
venga en convenir con las entidades señaladas, las modalidades en que aquéllas ejercerán la función
delegada de recaudación, de acuerdo a las instrucciones que se impartan sobre la materia y debiendo
considerar el resguardo de los intereses fiscales.
Se debe consignar que los bancos y demás instituciones encargadas de recibir los
pagos de impuestos, sólo deben asumir ese rol y, en ningún caso, determinar si en las declaraciones está
correctamente determinado el tributo.

4. ¿En qué plazo se efectúa el pago?

El artículo 36 del Código Tributario señala que el plazo de declaración y pago de los
impuestos será el que se señale por las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, aclarándose que
cuando el plazo de declaración y pago de un impuesto venza en día feriado, día sábado o el 31 de
diciembre, éste se prorrogará hasta el primer día hábil siguiente. Reconociendo la realidad con la que
operaba el Servicio, la Ley Nº 19.738 incluyó un inciso final al artículo 36, en el sentido de facultar al
Director Nacional para ampliar los plazos de presentación de declaraciones que se realicen por sistemas
tecnológicos y que no importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyentes con
derecho a devolución de impuestos.

5. ¿Qué efecto jurídico tiene el pago de la obligación tributaria?

Según el artículo 48 del Código Tributario, el pago hecho en la forma exigida por la
ley, extinguirá la obligación tributaria hasta el monto de la cantidad enterada. Asimismo, el recibo del
pago no acreditará, en ningún caso, que el contribuyente está al día en el cumplimiento de la obligación
tributaria respectiva, lo que viene a permitir al Servicio el fiscalizar dicho cumplimiento.
Por otra parte, los tres últimos recibos de pago de un determinado impuesto no hacen
presumir el pago de períodos o cuotas anteriores, lo cual constituye una excepción al artículo 1570 del
Código Civil que establece el principio contrario.

6. ¿Cómo se imputa el pago de la obligación tributaria?

Estamos en presencia de aquella situación en la cual los contribuyentes efectúan
pagos por cantidades inferiores a las efectivamente adeudadas por concepto de impuestos y recargos
legales. En estos casos, según el artículo 50 del Código Tributario, los pagos que se efectúen se
considerarán como abonos a la deuda, fraccionándose el impuesto o gravamen y liquidándose los
reajustes intereses y multas sobre la parte pagada, procediéndose a su ingreso definitivo en arcas
fiscales. Más aún, se señala que Tesorería no podrá negarse a recibir el pago de un impuesto por
adeudarse uno o más períodos del mismo.

7. ¿Qué ocurre si el contribuyente no paga oportunamente el impuesto?

En este caso, se debe aplicar lo dispuesto en los artículos 53 y 97 Nº 2 y Nº 11 del
Código Tributario, en que se contienen las normas relativas a los recargos que se aplican cuando hay
mora o retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria principal, distinguiéndose los siguientes:

7.1. Reajuste
Es evidente que si el impuesto no se paga dentro de plazo, surge de inmediato la
posibilidad de que dicha suma que llamaremos capital, si entre la fecha en que se debió pagar y el pago
efectivo hay un plazo superior a un mes, se vea afectada por el proceso inflacionario.
De lo expuesto surge que se hace necesario corregir monetariamente la suma
adeudada, esto es, reajustarla y el artículo 53 inciso primero señala como fórmula el porcentaje de
variación que haya experimentado el Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el período comprendido
entre el último día del segundo mes que precede al del vencimiento y el último día del segundo mes que
precede al del pago.
Así, por ejemplo, un contribuyente del Impuesto a las Ventas y Servicios que debía
pagar dicho tributo del mes de junio hasta el día 12 de julio y, en definitiva, lo pagó el 10 de septiembre.
En este caso, se debe calcular la variación del IPC entre el 31 de mayo (último día del segundo mes que
precede al vencimiento: julio) y el 31 de julio (último día del segundo mes que precede al pago efectivo:
septiembre).
El artículo 53, inciso segundo, señala que si los impuestos fueron pagados fuera de
plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no habrá reajuste.

7.2. Intereses
Cuando el Fisco no recibe el pago de los tributos en forma oportuna, deja de percibir
recursos que debían incorporarse en su patrimonio y, asimismo, deja de utilizarlos en lo que había
estimado oportuno. El Fisco, entonces, asume un coste de oportunidad que debe ser compensado por el
contribuyente moroso.
 40

De esta forma, se establece en el artículo 53 inciso tercero del Código que el

contribuyente debe pagar, junto con el capital reajustado, un interés moratorio del uno y medio por
ciento (1,5%) por cada mes o fracción de mes, dejándose precisado que el interés se calcula sobre el
capital reajustado.

7.3. Multas
El retardo en que incurre el contribuyente para efectos del pago de la obligación
tributaria principal, no sólo acarrea la corrección monetaria y el devengo de intereses, sino que además
constituye para nuestro legislador una infracción tributaria que se va a sancionar con una multa.
Para efectos de precisar la multa que se va a aplicar sobre el retardo, se debe
distinguir si se trata de un impuesto de retención o recargo o no.
En el primer caso, conforme al artículo 97 Nº 11 del Código Tributario y, en el
segundo, la del artículo 97 Nº 2 del mismo texto legal.

8. ¿Quién efectúa el cálculo del reajuste, intereses y multas a aplicar?

Conforme lo expresa el artículo 48 inciso segundo, los recargos legales por conceptos
de reajustes, intereses y multas serán determinados por el Servicio de Impuestos Internos. También
podrá hacerlo el Servicio de Tesorerías para los efectos de las compensaciones de impuestos y la
cobranza administrativa o judicial de éstos.
La Ley Nº 19.738 modificó el artículo 48, señalando que en el caso que se produzcan
diferencias de impuestos y recargos, entre lo pagado y lo efectivamente adeudado por los
contribuyentes, cuando éstos hayan efectuado por sí mismos la determinación de los recargos a efecto
de pagarlos conjuntamente con el impuesto, será el Servicio quien deberá emitir los giros respectivos.
La reforma antes comentada también entregó al Director Regional del Servicio, que
corresponda, la facultad de enmendar los errores propios en los giros que se emitan en la situación antes
señalada.
Sin perjuicio de lo anterior, los contribuyentes podrán determinar dichos recargos
para el efecto de enterarlos en arcas fiscales conjuntamente con el impuesto.

9. ¿Qué recargos pueden ser objeto de condonación?

Debemos señalar que es posible se condonen en favor del contribuyente los recargos
en los siguientes casos:
9.1. Artículo 53 inciso quinto, que señala que no procederá el pago de reajuste ni se
devengarán los intereses penales cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable al
Servicio de Impuestos Internos o Tesorería, la cual deberá ser declarada por el Director Regional o el
Tesorero Provincial, en su caso.
9.2. Artículo 56 inciso primero, que señala que se podrá otorgar la condonación total o
parcial de los intereses penales por el Director Regional del Servicio, cuando el contribuyente o el
responsable del impuesto probase que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión
en que hubiese incurrido.
9.3. Artículo 56 inciso segundo, que señala que procederá la condonación de intereses,
cuando tratándose de impuestos declarables, el contribuyente o el responsable voluntariamente formule
una declaración omitida o presente una declaración complementaria que arroje mayores impuestos y
probase que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiese incurrido.
9.4. Artículo 56 inciso tercero, que señala que en casos en que el Servicio incurriese en
error al girar un impuesto, el Director Regional deberá condonar totalmente los intereses hasta el último
día del mes en que se cursase el giro definitivo.
 9.5. Artículo 56 inciso final, que establece una norma de carácter general, en cuanto el
Director Regional podrá, a su juicio exclusivo, condonar la totalidad de los intereses penales que se
hubiesen originado por causa no imputable al contribuyente.
En todos los casos de condonación opera la resolución Nº 2.301, publicada en el Diario
Oficial de fecha 20 de octubre de 1986, la que en su número 17 regula el procedimiento y los requisitos a
cumplir al solicitar la condonación de los intereses penales.

10. El pago de lo no debido y las devoluciones

Estamos en presencia del pago de una suma de dinero por parte del contribuyente al
Fisco por causa de tributos, pago que no se debió efectuar en su totalidad, porque no se generó el hecho
gravado o bien un pago que se efectuó en exceso, ya que el impuesto a pagar era inferior.
El pago de lo no debido puede tener como fuente las siguientes situaciones:
10.1. Error del contribuyente, en caso de impuestos declarables.
10.2. Error de la administración, cuando se trata de impuestos enrolables.
10.3. Por haberse dictado sentencia judicial que acoge en su totalidad o en parte el reclamo
de un contribuyente. En efecto, en este caso, el contribuyente pagó el tributo al reclamar la liquidación,
actitud que es opcional respecto de él, el juez tributario acogió el reclamo y, en definitiva, corresponde
devolver la suma pagada indebidamente.
Al respecto, el artículo 126 del Código Tributario establece una gestión administrativa,
que consiste en que el contribuyente podrá solicitar la devolución de sumas pagadas doblemente o en
exceso o indebidamente, a título de impuestos, reajustes, intereses o multas. Se debe volver a precisar
que estamos en presencia de una gestión administrativa, no obstante que el artículo 126 está ubicado en
el Código en el título referido al procedimiento general de reclamaciones.
El inciso final del artículo 126 establece que el plazo dentro del cual se debe solicitar
la devolución es de tres años, contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, término que se
amplió por la Ley Nº 19.738 debido a los múltiples problemas que se generaba antes por lo corto que era
el plazo de un año.
Al respecto, se han presentado inquietudes acerca de determinar qué se entiende por
acto o hecho que sirve de fundamento a la devolución, al tenor del inciso final del artículo 126 antes
aludido, materia que no resolvió la reforma de la Ley Nº 19.738.
En efecto, se señala por una parte, que el acto o hecho que sirve de fundamento a la
devolución y desde el cual se cuenta el plazo de caducidad de un año, es el hecho gravado. Por otro lado,
se señala que este acto o hecho que sirve de fundamento a la devolución y, desde el cual se cuenta el
plazo de caducidad de un año, es el pago del impuesto en forma excesiva.
La Ley Nº 19.738, atendido el hecho de lo masivas que son las solicitudes de
devolución de contribuciones de bienes raíces, agregó una parte final al artículo 57 en virtud del cual se
faculta al Servicio de Tesorerías para devolver de oficio dichas contribuciones.
Conforme al artículo 57 del Código Tributario, las sumas que se ordenen devolver por
parte del Servicio, deben serlo reajustadas, conforme la variación que experimente el Índice de Precios al
Consumidor entre el último día del segundo mes que precedió al ingreso en arcas fiscales y el último día
del segundo mes que preceda a la devolución. En esta materia se ha generado debate acerca de si la
devolución de los impuestos debe serlo con intereses. Al respecto la jurisprudencia judicial ha reiterado
en sucesivas sentencias que la devolución debe efectuarse con los intereses correspondientes. Así ocurre
en RDJ, Tomo XCIV, segunda parte, sección quinta, pág. 46. Sólo es posible la devolución de sumas
pagadas indebidamente con intereses, cuando se trate, conforme lo expuesto en el artículo 57 parte
final, de impuestos reajustes, intereses y sanciones cancelados en virtud de una liquidación o
reliquidación de oficio practicada por el Servicio y reclamada por el contribuyente, habiendo obtenido un
buen resultado en el reclamo.
 42

La Ley Nº 19.738 facultó tanto al Servicio de Impuestos Internos como a la Tesorería

para efectuar el cálculo de los reajustes e intereses, según proceda.
10.4. Devoluciones conforme el artículo 126 de sumas cuyo plazo está expirado.
A partir de la Ley Nº 19.506 se sujetarán a este procedimiento de devolución de
impuestos aquellas peticiones de devolución que, encontrándose dentro del plazo legal que señala el
artículo 126, sean consideradas fuera de plazo por las normas especiales que las regulen. La norma lo
que pretende es ponerse en la situación de una petición de devolución que tiene un plazo de caducidad
inferior al del artículo 126 y no se solicitó, precluyendo, por lo tanto, el derecho respectivo. En este caso,
si bien se extinguió el plazo especial para solicitarse, se puede pedir devolución por aplicación del
artículo 126, plazo que no está vencido.

b) La prescripción
Para efectos de nuestro estudio, sólo nos interesa la prescripción extintiva, que se podría
conceptualizar de la siguiente manera “Un modo de extinguir acciones y derechos ajenos por no haberse
ejercido dichas acciones y derechos durante cierto apso de tiempo y concurriendo los demás requisitos
legales”. Art. 2492 CC.
Por otra parte, el art. 1567 define “La obligación se extingue en todo o en parte… N 10 por la
Prescipcion”.

Por lo que estamos en presencia de una institución que persigue lograr la certeza de las relaciones
jurídicas. En el ámbito de las obligaciones, la prescripción es un modo de extinción de las mismas y se
viene a constituir en un medio de sanción a aquel acreedor negligente que dejó pasar el tiempo sin
ejercer sus acciones y derechos. Por lo tanto en materia tributaria lo que prescribe sería la acción del
Fisco para exigir el pago de los tributos o para fiscalizar.
En el ámbito impositivo se advierten tres acciones con naturaleza y características similares
y distintas a la vez, y que son:
- La acción de cobro de impuestos
- La acción sancionadora
- La acción fiscalizadora

A. Acción de cobro de impuestos: “facultad que tiene el Fisco para que en su calidad que tiene
como sujeto activo o acreedor, pueda exigir y requerir el cumplimiento aún forzado de ella ”.
B. Acción sancionadora: “Es la facultad que dispone el SII, para perseguir la responsabilidad
infraccional de carácter administrativo y|o penal de un contribuyente”.
C. Acción fiscalizadora: “Es la facultad que dispone el SII, entre nosotros, para examinar a un
contribuyente, liquidar y girarle las diferencias correspondientes”.

PLAZOS DE PRESCRIPCIONES PARA LAS ACCIONES CONSIGNADAS EN LAS LETRAS A Y C

Artículo 201.- En los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados en la misma forma,
Prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás
recargos.
De esto, se concluye que el plazo para el ejercicio de la acción fiscalizadora y acción de cobro, es el
mismo que contiene el artículo 200, el cual reconoce un plazo ordinario y extraordinario de prescripcion.

PLAZO DE PRESCRIPCIÓN PARA LA ACCIÓN SANCIONADORA

Hay que distinguir entre aquellas que tienen por objeto castigar el no pago o el retraso en el pago de las
obligaciones tributarias, de aquellas que están asociadas a infracciones.
En estos casos no rige el plazo de 3 y 6 años correspondientes, sino que para las sanciones pecunarias
que son relacionadas a un delito, cuando quien aplica las sanciones es un Tribunal con competencia en lo
penal, el plazo de prescripción será el que se establece para el delito correspondiente y que será de 5
años para simples delitos, o 10 años para crímenes.

Cuando la pena es compuesta, es decir transita desde una pena de presidio menor a una de presidio
mayor, se aplica el plazo de prescripción de la pena mayor, esto es 10 años, según la Corte Suprema. Y
este es el criterio que actualmente aplica el servicio, ya que antes se aplicaba el plazo de prescripción del
código penal a las infraciones tributarias sancionadas penalmente, sin considerar que gran parte de ellas
no eran aplicadas en sede penal.

Por lo tanto el plazo de prescripción queda de la siguiente manera

1. Plazo ordinario
Es el de 3 años contados desde que expira el plazo en que debió efectuarse el pago. Esta es la regla
general.
2. Plazo Extraordinario
Es excepcional y es de 6 años cuando se trate de impuestos que están sujetos a declaración, siempre que
concurran las siguientes circunstancias:

i. Que el contribuyente no hubiere presentado su declaración de impuesto, estando obligado a ello

ii. Que la hubiere presentado, pero que dicha declaración sea maliciosamente falsa
Art. 200. El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar
los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo
legal en que debió efectuarse el pago.
El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a
declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para
estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa
declaración del contribuyente o del responsable del impuesto.
En los plazos señalados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribirá la acción
del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados.
Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al
contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la
citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las
operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al
contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos,
los plazos señalados en este artículo.
Las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un
impuesto prescribirán en tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción.

Ejemplos de impuestos sujetos y no sujetos a declaración

- Sujetos a declaración – todos los impuestos a la renta,a las ventas y servicios,etc.
- No sujetos a declaración—impuestos de timbres y estampillas, en algunos casos, el impuesto
territorial.
 44

Por lo tanto, para que opere la prescripción es necesario que concurran los siguientes requisitos:

Requisitos que emanan del artículo 201:

I. Transcurso del tiempo
El artículo 201 señala que, en los mismos plazos señalados en el artículo 200, y
computados de la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos,
intereses, sanciones y demás recargos legales. Se alude por dicha norma al artículo 200, el que viene a
tratar el plazo de caducidad del derecho del Servicio para fiscalizar.
Según esta disposición se deben distinguir dos plazos para computar la prescripción:

Regla General. De 3 años, contados desde que se hizo exigible el impuesto, es decir, desde que vence el
plazo establecido para su declaración y pago. Ejemplo de ello sería en el caso del Impuesto a las Ventas y
Servicios del mes de julio de 1993, que vencía en su pago el 12 de agosto del mismo año, prescribirá el 12
de agosto de 1996.
Excepción. Que será de 6 años el plazo de prescripción, contado desde que se hizo exigible el impuesto si
se dan los siguientes requisitos copulativos:
• Se trate de impuestos sujetos a declaración.
• La declaración no se hubiese presentado o si se presentó, fuere maliciosamente falsa.

Ejemplo de ello sería el caso del Impuesto a las Ventas y Servicios del mes de julio de 1993 que no se
declaró (a diferencia del caso anterior que se declaró un impuesto menor) y debía pagarse el 12 de
agosto de 1993, prescribe la acción del Fisco el 12 de agosto de 1999.

La expresión “maliciosamente falsa” a que alude la disposición en estudio y, con relación a las
declaraciones, implica la idea de que éstas se han hecho en forma dolosa o con mala fe, con el objeto de
ocultar la verdad. Quien califica esto, es en su etapa administrativa el SII o el juez en la etapa
contenciosa.

Prórroga de los plazos de prescripción. Los plazos de 3 ó 6 años, que ya hemos analizado, es posible que
se prorroguen, conforme a lo que se señala en el artículo 200 en relación al artículo 63 del Código
Tributario. Operará esta prórroga si se da el trámite de la citación, medio especial de fiscalización que el
Código otorga al Servicio y que consiste en que el contribuyente deberá aclarar, rectificar, adicionar o
mantener una declara ción ya efectuada en un plazo de un mes, desde que el Servicio se lo exige,
pudiendo prorrogarse este plazo de la citación por el Servicio a solicitud del contribuyente hasta por 30
días más.
Artículo 63.- El Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las
declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes
relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse.
El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de
un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha
citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo. A solicitud del
interesado dicho funcionario podrá ampliar este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad
podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas.
La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 4° del
artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente
en ella.
El artículo 200, inciso final, establece que si existe citación del contribuyente de
conformidad al artículo 63 u otras disposiciones que estableciesen dicho trámite para determinar o
reliquidar un impuesto, los plazos de prescripción se aumentarán en 3 meses, desde que se cite al
contribuyente. Ahora bien, si el contribuyente logra que el servicio le otorgue más plazo para el trámite,
que como se dijo puede ser hasta por un mes más, según el artículo 200, la prórroga de los plazos de
prescripción se va a ver aumentada en el número de días que al contribuyente se le otorguen por el
Servicio como plazo adicional en la citación.
Finalmente, debemos señalar que el Art. 63 del Código Tributario en su inciso
segundo, señala que para que la citación produzca la prórroga de los plazos de prescripción, ella debe
señalar las operaciones e impuestos en forma determinada y no en términos generales.
La Ley Nº 19.506 incorporó al texto del artículo 200 el criterio de que en los plazos
antes señalados, esto es, tres y seis años, respectivamente, prescribirá la acción del Fisco para perseguir
las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados, tema de importancia porque no se
hace otra cosa que adherir al principio de la accesoriedad:
Si la obligación principal cuyo incumplimiento trae aparejadas sanciones se extinguen
en un plazo de tres o seis años, las acciones para perseguir las sanciones también prescribirán en los
mismos plazos.
La citada ley agregó, asimismo, un inciso final al artículo 200 consistente en que
tratándose de acciones que persigan sanciones pecuniarias y otras que no estén relacionadas al pago de
un impuesto, prescribirán en un plazo de tres años desde que se cometió la infracción, cuestión de
notoria relevancia con respecto a la acción que el Servicio puede ejercer por infracciones que haya
cometido el contribuyente, respecto de la cual hasta antes de la ley se aplicaba la regla general de
prescripción del Código Penal: 5 años.

Una vez hecha la declaración maliciosamente fasa, ello tiene dos efectos
1. Civiles. Transformando un plazo ordinario en extraordinario, ya que el servcio queda facultado
para revisar nuevamente todas las declaraciones del contribuyente, como también liquidar,
reiquidar y girar impuestos con efectos retroactivos.
2. Penales. Ya que se configuran delitos tributarios los cuales a demás de sancioanrse con multas,
pueden ser sancionados con penas corpotales, como presidio en distintos grados. En este
sentido, las declaraciones que son incompletas también se consideran maiciosamente falsas, art.
97 y ss.
El dolo no es sinónimo de maliciosamente falso, ya que dolo es la representación del sujeto en donde
éste sabe y consiente en lo negativo de su actuar. Y la malicia puede entenderse como aquél resultado
que puede obtenerse o no.
Ambos casos traen consigo, las situaciones conexas, cuando a una declaración se le considera
maliciosamente falsa todo lo que tenga relación a esa declaración también se le considerara
maliciosamente falsa, en donde también se deberá investigar y para ello podrá ampliarse el plazo a los 6
años, sea para los socios de una sociedad o para otros partícipes.
La interrupción y la suspensión de la prescripción
Se alude a la interrupción de la prescripción cuando se produce un hecho o acto que viene a
poner término al plazo que se había comenzado a computar y que no es sino una manifestación de
voluntad del acreedor de ejercer la acción necesaria para obtener el pago.
 46

La suspensión, por su parte, acarrea un hecho o acto que deja en suspenso el plazo de
prescripción que se había comenzado a computar y, por ello, una vez que ese hecho se extinga el plazo
continúa contándose.

A. La interrupción de la prescripción. Es el efecto que producen ciertos actos del acreedor o del
deudor en el sentido de detener el curso de la prescripción, haciendo ineficaz el tiempo
transcurrido hasta la fecha del acto de interrupción, iniciándose un nuevo término de
prescripción. Es el artículo 201 del Código Tributario la norma que viene a señalar los casos en
que la acción del FISCO para cobrar impuestos se interrumpe. Estos son:

- Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita , es decir, aquella situación en que el
contribuyente reconoce por escrito la deuda y ello trae como consecuencia que el plazo se
pierde. Se comienza, una vez verificado el reconocimiento de la obligación, a contar un nuevo
plazo regido por la regla general del artículo 2.515 del Código Civil de 5 años.
Art. 2515 CC – Este tiempo es en general de 3 años para las acciones ejecutivas y de 5 para las
ordinarias.
La acción ejecutiva se convierte en ordinaria por el lapso de 3 años, y convertida en ordinaria
durará solamente otros dos.

Situaciones que darían origen a esta causal:

i. Que se haga un abono en cuenta de un impuesto adeudado
ii. Que se suscriba convenio de pago por parte del deudor. Art. 192 CT
iii. Que el contribuyente solicite condonación al Director Regional de la totalidad o parte de los
recargos por concepto de intereses o multas

Ejemplo de interrupción civil

- Cualquier act que deja atrás su pasividad.

Ejemplo interrupción natural

Opera en ciertos hechos o actos realizados por el propio contribuyente deudor, en orden a
reconocer la obligación sin que se alegue la prescripción.
- Desde que intervenga reconocimiento escrito de una obligación
- Desde que no se oponga a una liquidación o giro, efectuada por el ente administrativo
- Desde que no se oponda a un requerimiento judicial de pago realizado por tesorería

- Desde que intervenga notificación administrativa de una liquidación o giro de impuestos. A

partir de esta notificación empieza a contar un nuevo período de prescripción, que es de 3 años,
y que no puede volver a interrumpirse por una nueva notificación administrativa, sin únicamente
por reconocimiento u obligación escrita o requerimiento judicial.

- Desde que intervenga requerimiento judicial. El artículo 171 del Código Tributario se refiere al
requerimiento judicial en el sentido de que se trata de un acto realizado por un recaudador fiscal
el que, en calidad de ministro de fe, requiere de pago al deudor. En este caso no comienza a
contarse plazo alguno, a partir de ese hecho, ya que el Fisco persigue derechamente exigir el
pago.

B. La suspensión de la prescripción.
Es la paralización del cómputo del plazo de prescripción que se produce por la concurrencia de
circnstacias especiales, y cuya partcularidad es que una vez que cesan dichas circunstancias, el plazo sgue
corriendo. De esto se entiende que hay un a causal o circunstancia al inicio del plazo de la prescripción, si
el término ha transcurrido, este tiempo no se pierde, sino sólo deja de computarse.

Causales
1. Por impedimento de girar impuestos reclamados
“Los plazos establecidos en el presente artículo y en el que antecede se suspenderán durante el período
en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 24, de girar la
totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan
sido objeto de una reclamación tributaria” art. 201 inc final.

Para que opere ésta causal son necesarios dos requisitos:

- Que el servicio hubiere practicado una liquidación de impuestos por no haberse prestado
declaración o se hubiesen determinado diferencias.
- Que el contribuyente hubiere deducido reclamo en contra de la liquidación dentro del plazo de
60 días. inc 3 art. 124 CT.

En consecuencia para entender suspendida la prescripción es necesario que el servicio esté impedido de
girar impuestos comprendidos en una liquidación, pero tal impedimento debe tener como origen la
interposición de un reclamo.
El lapso de la suspensión será por el timpo que media entre la interposición del reclamo y la notificación
de la sentencia que pronuncie el Director Regional o, en su defecto, en el momento en que se debe
entender rechazado con arreglo al art. 135 CT. En caso de interponerse un recurso de apelación éste no
afecta el cumplimiento de la sentencia ya que se otorga sólo en el efecto devolutivo.
2. Ausencia del contribuyente
Inc 3 y 4 art. 103 de la ley sobre impuesto a la renta
“La prescripción de las acciones del Fisco por impuesto se suspende en el caso que el contribuyente se
ausente del país por el tiempo que dure su ausencia.
Transcurrido 10 años no se tomará en cuenta la suspensión anterior.”
Esta prescripción se refiere a todos los impuestos fiscales internos y no sólo a los establecidos en la ley
de la renta.
3. La pérdida o inutilización de los documentos y libros contables suspende el plazo de
prescripción del artículo 200 del CT
En el caso que a pérdida sea calificada como fortuita, el plazo de suspensión no tendrá un lapso de
duración máximo pero sí tiene un mínimo, el cual es de 30 días.
Esta causal aplica únicamente en los términos del legislador, a los plazos para fiscalizar y no afecta a la
prescripción de acción de cobro.

Como otro requisito de la prescripción está la:

II. Inactividad del Fisco
Dentro de los plazos señalados, el Fisco debe permanecer inactivo, esto es, sin
proceder a liquidar, girar y sin requerir de pago al contribuyente deudor.

Declaración judicial
La prescripción, a diferencia de la caducidad, requiere declaración judicial para que
opere en calidad de modo de extinguir obligaciones. En la especie, esta exigencia implica que el
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contribuyente debe deducir reclamación en contra de la liquidación respectiva y en dicha reclamación

alegar la prescripción.
A esta regla de carácter general, hace excepción el artículo 136 inciso primero del
Código Tributario, en cuanto el Director Regional dispondrá en el fallo al resolver el procedimiento
general de reclamaciones, la anulación o eliminación de los rubros de la liquidación reclamada que
correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción.