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  • RT 06 Crítica Al Resultado Tributario Provisorio en La División de Sociedades

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    RT 06 Crítica al Resultado Tributario Provisorio en la División de Sociedades

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    porteTributario N°6 - Junio 2021 Estimados lectores, Esta sexta edicién del Reporte Tributario, N°6 Junio/2021, desea contribuir al conocimiento y anélisis de normas que resultan relevantes en el proceso de reestructuracién empresarial y el andlisis de como se han visto afectadas por los continuos procesos de reformas tributarias. En futuros reportes tributarios trataremos figuras de reorganizaciones empresariales tales como _divisiones, fusiones nacionales _y transfronterizas, entre otras. El trabajo que presentamos este mes, realizado por el Profesor Antonio Fatindez, presenta una critica al resultado tributario provisorio en la division de sociedades. red ReporteTributario N° 6 - Junio 2021 En mérito de lo expuesto, el Instituto de Estudios Tributarios y Financieros ha creado el Centro de Estudios Tributarios ~ CET ITF, el cual realiza esfuerzos para asumir el estudio de la tematica tributaria desde diferentes perspectivas, buscando estar en posicién y condiciones de participar en el debate que se promueva, ademas de fortalecer los distintos programas que imparte el Instituto, como Diplomas, Seminarios, Cursos, Talleres y Café Tributario. Estimados lectores, el Centro de Estudios Tributarios ITF ha dado inicio a esta serie de reportes, siendo grato informar que estaremos en forma permanente comentando los principales acontecimientos, ya sea a nivel de interpretaciones, modificaciones de leyes de indole tributaria, entre otros. Saludos cordiales, Prof. Javier Jaque Lépez Director Ejecutivo CET ITF aru Hall ast en poe eae pen CRITICA AL RESULTADO TRIBUTARIO PROVISORIO EN LA DIVISION DE SOCIEDADES. Antonio Fatindez Ugalde Doctor en Derecho, Abogado en eTax: sustentabilidad tributaria Profesor de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Catélica de Valparaiso La division que reconoce nuestra legislacién no implica el término de la sociedad dividida, sino que ésta subsiste a dicha reorganizacién asignando parte de su patrimonio a la 0 las nuevas sociedades; en tal sentido, no procedera la obligacién de hacer término de giro, como tampoco someterse a la tributacién especial establecida en el articulo 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante “LIR") Sin embargo, la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos, por lo menos desde el afio 2000, ha instruido que los contribuyentes que llevan a efecto un proceso de divisién de sociedades deberan determinar una renta liquida, de cardcter “provisoria", aplicando los articulos 29 al 33 de la LIR, dando la denominacién de “resultado tributario provisorio”. Este criterio se ha trasladado durante los afos quedando consagrado en la Circular N° 49 del afio 2016 para el periodo hasta el afio 2019, y en la Circular N° 73 del 22 de diciembre de 2020 para los nuevos regimenes de tributacién vigentes desde el 1° de enero de 2020. Como se vera, dicho “resultado tributario provisorio” no encuentra ningun sustento normativo, afectando con ello el principio de legalidad en la determinacién de las obligaciones tributarias. a) Resultado tributario provisorio: jurisprudencia administrativa ra reflejar fielmer © el critetio del Servicio de Impuestos se transcribira uno de sus primeros crite el "resultado trib o provisorio” publicado en el afto 2: so 00 y, luge, se transcribiré el criterio sostenico para el periodo vigente hasta el afio 2019 y, finalmente, el rite nido dese To sost el? de enero de 2020 El primer Oficio N°1.301 del 20 de abril d " indica lo siguie rimer término que efec “2. Sobre el particular, cabe expr icio N° 62, de 1999, seal esar \vamente este Servicio a en ef case de ia divisién de una sociedad, jas utilidades pendientes de istribucién en el Libro FUT fe se divide, de traspasadas a las sociedades que se crean, en los 105 que lo dispone el ar culo 14, letra A.N° |, letra c} de Ja Ley de la Renta, en el momento en que ocurre dicha fi jure j uridica, de acuerdo a un balane confeccionadi en fa oportunidad antes refe) y registro F 1oN" 692 del Servicio de k ‘cada por el Servicio de Impuestos Ir nos en Ofielo N’ 120, de fecha 19 de ener nos, le fecha 29 de abril de 2010 Geeoereneen Pegi | iemnry 3, io. de una 3. Ah 2 bi sociedad que se ala fecha de su division, para lo c1 dicha fecha a fin de efectuar tal determinacién uadamente ef patrim: para fide, resulta de los fines de poder distrib’ solute necesidad establecer el patrim lo cual debe impetiosamente confeccionarse a de los De ahi que este Servicio mediante e! citade Oficio N° 62, de conocimient: ida fecha deberd practicarse un balance de a sociedad que se divide. jedad nce se puede determinar el patrimanio neto de fa so de dicho into, parte del patrimonio que les ome las u ibutables que le N° 1, letra ¢}, inciso primero, de la se considerard que las je para los efectos de poder traspa la divisi ys sociedades qui que indica el articulo 14 letra A @ en el caso de las dlivisi ladas se asignan en proporcién al patrimonio neto respectivo, entendiéndose correspo n ja proporcisi 2, norma qu je expresa qu rentos acun por este concepto, en su dmbite contable financiero, como el total del active representada nes o derechos menos el pasivo exigible del contribuyent por las inversiones en bi ‘utivo de obligaciones. la proper 4- Por fo tanto, los con ano inmediatament entre el T° de enero de! ao de la division y la fecha en que mate! su calidad de provisario ps salvedad importante que este uitime resultado a cual ocurrird al términe del ejerc! haber sido sometido a Ia tributacién que corresponde, ‘er incorporado al ret istro FUT como una utilidad definitiva, mientras tanto no no pued! la con la tribu! nal jad matriz como las so jue resultaron de la divi Ahora bien, tanto lar soc resultado provisorie determinade al momento de la escisién que les correspondis a cada una, deberdn agregarle ef movimiento de sus operacio! ico y al término del ejercicio determinar un resultado definitive sobre el cual deben es realizadas posteriormente a dicho acto timente el impuesto de Primera Categorfo, soportar los impuestos que correspondian, es} ven tal oportunidad registrarlo en el FUT de las empresas con los efectos tributarios qu! or procedan, ya sea, se trate de un resultado positiv formuladas, y basado en fo expuesto en los terminen ala fecha de 5; Ahora bien, respondiende las consult las utilidacles tributarias que se ¢ res, se sefiala q) practicado a dicha fecha, no dan derecho al crédito por ndmeres anter la divisién producto del balan mpueste de Primera Categoria, yo que atin ne han sido gravadas con el citade tribute, resultado defini urre s6lo al tén tratarse de u Em Pegi | iemnry Respe: determine a Ja fecha de fa dlivisién, de a de la segunda con tada fecha, n puede ser esas que nacen de fa 0 ya que ia deduccién cor gasto de dicho detrimento patrimonial es un beneficio de cardcter especialisimo, que sdlo debe ser recuperado por fa empresa que lo genera. Sobre este mismo punto, tal beneficio fa fd invocar al término del ejercicio una vez que se trate de presa que Jo generé sélo lo ped dole a fas ut ades retenidos en ef FUT al términa del n resultado definitive, impu ° 3 del art sportunidad en fa cual podré ejercer el derecho que le otorga el incisa segund lo 31 de la Ley d ‘ovisional del cat puto y que r e la Renta, esto es, la recuperacién como pago impuesto de Pi lidactes retenicas en of FU 1 dicho tr oria pagado sobre fas u orbidas por la pérdida tributaria determinada al cierre del y gravacas Con la reform tributeria introduc! | aro 2014, completamente el articulo 14 de la ja por la Ley N° 20.780 d eemplazd R, incorporando la Letra D destinada a regular de manera particular los efectos derivad es ular N° 49 de 2016 en un pt impartidas por el Servicio de impuestes Internos se publicaron en la C declarando el mismo eriterio sostenido en el Oficio N° 1.301 de 2000 “Deberd determinar también, ef resultado tributario del periode comprendido de enero del afto de la divisién y la fecha en que ocurra ésta, aplicande las normas contenidas en los articulos 29 al 33 de Ja LIR, relativas a la determinacién de Ia RLI. Sin embargo, este resultado tendrd el cord lo que en ningun caso debe ter de provisorio, por ro RAP que se determine, y Incorporarse en esa oportunidad al re: que sélo tiene por objeto distribuir proporcionaimente, entre ja empresa o sociedad que se divide y resultado tributor constituyen, au estarla formando parte del patrimonio di que serd reconocide por las entidades involucradas de provisoria, ésta se radicord Unicamente en la empresa o le pueda ser distribuida proporcionalmente a la Iyen producto de la division empresas 0 La Ley N° 21210 del afio 2020 nuevamente se reemplava el articul corporande la Letra C destinada a re: pro mpuestos Internos se publicaron en la Circular N® 73 de 2020 declarando el mismno criterio sostenido descie el ano 2000: ular de manera partic ular los efectos derivados en un eso de divisién. Las instrucciones impartidas por el Servicio de resultado tributario ‘Se deberé determinar también, periode comprendido entre el de enero del ano de materiaiment a divisién y la fecha en qu {culos 29 al 33 0 N° 3 de la letra D) del articulo 14, relat ocurra ésta, aplicar Em Hall oat een a peer) buir proporcionalmente, entre la cardcter de provi fo ‘empreso 0 sociedad ley las que se constituyen, el resultado tributario g parte del pat radas, de mai nade a fa fecha de la d cha. Si al determinar & nio dividido a esa fecha, el que solo seré r nocide por las entidades nera definitiva, af término del afio comercial respective, sumando al ha luego de ai itado deter n aque e los que se ger eT ado tributario provisorie a fa fecha de la divisién se obtiene un 1 se radicard Unicamente en lo tivo, es decir, una pérd provisoria, & ueda ser distribuida proporcionalmente a las mpresa © sociedad que se di pre: ide, sin que ren producto de la di 5 0 sociedcides que se constitu b) Resultado tributario provisorio: nuestra posicién Del criterio del Servicio de Impuestos Internos se desprenden tres conclusiones esenciales dades enla istro de rentas Que el “resultado tributario provisorio" debe asignarse 2 la o las nuevas soc! misma proporcién aplicade a las utilldades tributables acumulades en empresariales (en adelante “RR Que al “resultac sumar 0 agregar las operaciones realizadas con posterioridad a la divisién y hasta el 31 de i provisorio” asignado a la o las nuevas sociedades se debe tributario diciembre del mismo periodo, y iil) Cuando el “resultado tributario provisorio" es negativo, nada se asigna a lac las nuevas socledades, A importante precisar ipretacién de la autorided fiscelizadora, es s de plantear la discrepancia con [a ii primer argumento que el “resultado tributario provisorio" al que hace referencia dicha jurisprudencia, no est consagrado en ninguna disposicién de la LIR, ma de determinar las jan que leva a vulnerar el principio de legalidad en la f tucién Politica de la igaciones tributerias. Cabe recordar que el articulo 19 N° 20 de la Con: Repliblica esegura a las personas la igual reparticién de los tributes en proporcién a las rentas 9 “en Ia progresion 0 forma que fije Ia ley". Siendo asi, el mencionado “resultado tributario. provisorio’, simplemente, no lo fija la ley, Pero vearnas, ademas, p rcjue los tres alcances de la prudencia no 1 con los efectos tributarios que derivan de una divisién de citada juris sociedad, En cuanto al prim to planteado por el Serv sstos Internos, esto es, que la asignaci6n del “resultado tributario provisorio" se debe realizar de acuerdo con el porcentaje Fr argui capital propio tributario, si se revisa la letra a} del N°1 de la Letra C del articulo 14 de le LIR, RRE. fornan parte idad solamente ord a dicha asignacién con relacién e las ca En efecto, dicha disposicisn indica lo siguiente ‘a En ern confeccionarse a dicha echa los registros RAI, DDAN, REX SAC de la empresa que se divide, Fl saldo de Ia totalidad dle las cantidades que deban Geeoereneen Hall ast een poe eae peer) asignaré a cada un de las cantidadk conjuntamente con los bienes fi de ellas en proporeidn at «: potarse en icos del active inmovilizado q pital propio trib do o respectivo,y que debar | registro DDAN, debe ser asignado 1e dieron origen a la diferencia tre la depreci » normal y acelet a citada disposicién no se refiere al denominado “resultado tributario provisorio”, como tampoco instruye que el porcentaje del capital propio tributario (CPT) sea aplicade al mismo. En este sentido, dicho resultado no debe determinarse ala fecha ino del gjercicio en calidad de definitive. El segundo argumente de la autorida: asignado a lac es que al “resultado tributario provisorio’ s nuevas sociedades se debe sumar o agregar las operaciones realizadas con posterioridad a la division. El error que se incurre en este alcance lo explicaré con el siguiente * Imaginernos que una sociedad a la fecha de su divisién fact 500, reportando gastos por $400 y determinando un "resultado tributario provisorio” de $100 de acuerdo con la Instruccién del Servicio de Impuestos Internes. © Elporcentaje del capital propio tributario asignado a la nueva sociedad es 40%; en este ado trib caso, la nueva sociedad tendria que recibir $40 del “re tario provisorio” y la sociedad dividicia se queda con $60. * Es evidente que la facturacién de la sociedad dividida corresponde a la fecha de la civisién almonto de $5 mentos que han sido devengadbs, desde un punto de vista estrictamente tributario, por esta sociedad y no por la sociedad que nace de la divisién. Por lo tanto, la Instruccién del Servicio de Impuestos Internos cambia el principio soporte Je le LIR, © cuando son percibidas o devengadas. En el mismo sentido, 2qué ocurre con las mnultas incurridas por la sociedad a} ley que dicha multa? En mi to es, que las rentas se grava se div’ se agregan ala renta liquida imponib le? ctendra que ser dividic opinién, es imposible dividir la referida multa cuya responsabilidad en le sociedad dividicia, Jica, exclusivamente, * Finalmente, la instruccién administrativa orcena que al “resultado tributario provisorio’ asignado 2 la nueva sociedad se agregue las operaciones realizadas con posterioridad a divisién, construyendo una nueva forma de determinacién de la renta Iiquida distin sefalado en los articulos 29 al 33 o del N° dle la Letra D del articulo 14 de la LIR. Cabe recordar que la forrna de determinar la base imponible debe, imprescindiblemente, estar regula ncipio de legalidad alo en la ley; lo contrario irr Geeoereneen Hall oat een a peer) .¢ la asignacién de acuerdo con el capital propio lo anterior que res rerente tributario se haga solamente sobre las cantidades anotacas en el RRE porque dichos n disponibles para ser irnputados a los retiros de utilidaces, cuyos socios 0 accionistas tendran montos misma participacién que aquella que posefan en la sociedad que se divide como lo consagra el articule 94 de la Ley sobre sociedades anénimas El ter tributario provisorio" argumento del Servicio de Impuestos Interns es que cuando el “resultado es negativo, nada se asigna ala o las nuevas sociedades,

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