TRABAJO DE CONTADURIA PUBLICA

Presentado por: Miguel Angel Tibocha

Trabajo Presentado a: Profesor Neftali Rios Serrano

Universidad Inca de Colombia

Bogotá D.C., 23 de Febrero de 2.004
Primer Semestre de Contaduría Pública
 LA CONTABILIDAD EN LA EDAD ANTIGUA (5000 - 1000 a. C.)

A partir del quinto milenio a.C., se encuentran registros de técnicas contables

notablemente desarrolladas en Sumeria, Persia o el Egipto Faraónico.

Sumeria

Sumeria abarcaba la región Mesopotámica, comprendía la cuenca de los ríos

Tigris y Eufrates. Entre sus ciudades más importantes: Babilonia, Uruk, Ur, Sumer,
Susa y Mari.

La vida económica Sumeria se destacó por la técnica textil, la cerámica, desarrollo

agrícola, el tratamiento del cáñamo y la alfarería.

Escribas y sacerdotes. No resulta extraño que sea en Sumeria donde los

historiadores testimonian un modelo contable por primera vez bajo la forma de un
conjunto de técnicas altamente organizadas y de notable eficiencia. Documentos
tan antiguos que datan del 5000 a.C., muestran evidencia de prácticas de control
administrativo, las cuales estuvieron ea manos de sacerdotes de los templos
sumerios. Ellos dieron coherencia a un vasto sistema tributario que reconoció gran
cantidad de bienes materiales -hatos, rebaños, rentas y propiedades. Los
sacerdotes debían rendir cuentas de su gestión a su superior, es decir se
sometían a una instancia de control administrativo contable.

La magnitud y variedad de la riqueza amasada enfrentó a los sacerdotes con

problemas nuevos: la memoria se vuelve menos confiable ante una acumulación
de cuentas de deudas pagadas, transacciones consumadas, registros de bienes y
los tributos propiamente dichos. Igualmente, el conteo con muescas en madera
comienza a volverse obsoleto y riesgo de la venalidad plantea una instancia
superior de control.

La escritura Cuneiforme. Hacia el 3300 a.C., los sumerios aportaron su mayor

contribuciónal avance de la civilización: la invención de la escritura. Denotaba la
noción abstracta de las especies, los signos tenían una validez permanente. Un
escriba podía registrar nociones de cantidad y valor tan concretas como 52
cabezas de ganado. Las tablillas de arcilla sobre las cuales se tallaban las cuñas
se convertían en el documento de una transacción comercial, diversas cuentas de
los templos, registros contables por partida simple y hasta cartas comerciales. La
función de la escuela de escribas era fundamentalmente la de formar secretarios,
contables, recaudadores y otros funcionarios. Era una profesión tan reconocida
como la de los herreros. Las escuelas babilonias de escribas preparaban técnicos
para el gobierno, el clero y el comercio y alcanzaron un prestigio sin par por su
habilidad en el cálculo de nóminas, delimitación de campos, etc.

Desde aproximadamente el 2500 a.C., se llevaron cuentas diarias y resúmenes

mensuales y anuales de las mismas, en donde se diferenciaba cuidadosamente el
alimento suministrado a sus crías y otras minucias.
Hacia el final del tercer milenio antes de Cristo, la unidad de trabajo -un día
hombre- apareció en los cálculos de pagos a trabajadores no especializados. El
diseño, manejo y compilación de estos valiosos documentos estaban bajo la
responsabilidad de los escribas. Las inscripciones reales se iniciaron alrededor del
año 2700 a.C.; el texto legal más antiguo conocido fue promulgado por Ur-
Nammu.

Hammurabi. Hacia 1700 a.C., se produce el documento más completo e ilustrativo

acerca del extraordinario desarrollo económico y social de esta civilización: El
Código de Hammurabi que es al mismo tiempo un código civil, de comercio,
procesal y penal, se extiende desde los contratos matrimoniales hasta todo tipo de
transacciones comerciales. En tiempo de Hammurabi todas las transacciones
comerciales eran valoradas en plata, (no en dinero). Hammurabi decretó que el
mercader debía aceptar el pago en cereal, aún cuando se tratara de un préstamo
en plata.

Estos son otros aspectos indicativos de las actividades contables:

- Cartas de Crédito

- Cuentas Sintéticas

- Cuentas Recapitulativas

Incluso se encuentra el bosquejo primario de un banco de depósito inicialmente en

los templos, se institucionalizó el tributo de dinero como una especie de impuesto
voluntario.
Para el tercer milenio a.C., ya se encuentran entre los registros históricos, los
elementos esenciales de una cuenta, el nombre de los compradores, las
cantidades entregadas a cada uno de ellos, el total de los suministros, etc.

La contabilidad en el antiguo Egipto

No hace falta insistir en la importancia de la cultura del antiguo Egipto. En relación

con los aspectos contables, el período correspondiente a los primeros
asentamientos agrícolas sobre las tierras altas del Nilo y el Fayun, no revelan
nada sorprendente, pero también fue un período de importantes avances técnicos:
el yugo sobre el cuello de los animales (antes se ataba a los cuernos), los carros
con ruedas, los sistemas de riego para la agricultura, los fuelles para los herreros,
la introducción de una nueva raza de carneros, aves de corral, etc.

La construcción de las pirámides con una tecnología que es sorprendente implica

grandes dotes administrativas, lo que hoy llamaríamos planificación a largo plazo,
y de organización contable.

El escriba solía ser hijo de un noble, incluso de un faraón, y reciba su educación

de su padre o de un tutor. El escriba, equivalente del moderno contador,
encarnaba una profesión respetada que exigía grandes dotes de concentración.
Baste con decir que un escriba debía cumplir con el árido aprendizaje de más de
un millar de jeroglíficos, avanzar hasta dominar la compleja escritura hierática y
manejar todas las fórmulas administrativas, la aritmética y los elementos de
teneduría de libros.
La contabilidad en el Egipto Ptolemaico

Los papiros de Zenón ilustran suficientemente el estado de la técnica contable

alrededor del siglo lll a.C., estos documentos permiten establecer analogías entre
la técnica contable griega y la egipcia, nos facilitan valiosos detalles en relación
con el sistema fiscal y aduanero en tiempo de los Lágidas, con el comercio
marítimo internacional, con el sistema bancario importado de Grecia.

También vale la pena mencionar que este período contó con los servicios de una
muy eficiente institución bancaria que, además de desempeñar la tarea de
recaudador fiscal, cumplía funciones bancarias en el sentido moderno de la
palabra. Los banqueros llevaban al día sus libros de ingresos, divididos en
ingresos y pagos, registrados día por día y con una especie de auditoría mensual.

Las cuentas de los templos. A partir de los textos encontrados, se puede deducir
que la gestión financiera de los templos se recogía en cuentas de diferentes
clases, los archivos de Soknopaios, de Tentunis.

El sistema bancario Egipcio. El Egipto Helenístico conoció una actividad bancaria

considerable. Su trabajo administrativo y contable era semejante al que se
realizaba en Gracia. El banquero estaba en la obligación de entregar un “Recibo”
a todo aquel que le encomendara dinero. Se empleaban restos de viejos objetos
de cerámica que se denominaban ostraca, en ellos se menciona:

 Nombre del banco y titular

 Nombre del pagador

 Denominación del impuesto (en caso tal).

 La suma pagada, en letra y números.

 Las firmas del banquero y del interventor (otro funcionario real).

Los banqueros debían llevar al día un libro de sus ingresos y de sus gastos. Estos
libros recibían el nombre de efemérides y se dividían en dos grandes secciones: la
primera referida a ingresos y la segunda a los pagos. Cada día se registraban
todos los pagarés y recibos expedidos; al final del mes el banquero rendía cuenta
a un funcionario llamado Eklogista.

Baja Edad Antigua

Lo más necesario para resaltar dentro del contexto de la historia de la

Contabilidad tiene que ver con el hecho de que la cultura Griega marca el
comienzo de la utilización de los métodos racionales, de la lógica, la previsión y el
cálculo. Ellos debieron por fuerza conformar y perfeccionar técnicas contables
capaces de registrar el movimiento financiero y el flujo de capitales y
transacciones.

La Contabilidad en Gracia

La historia de Grecia data desde el primer milenio a. C., y para el período micénico
existen documentos que muestran el papel de los templos como centro de
actividades de finanzas al igual que sucedía en las civilizaciones Sumeria y
Egipcia. También en Micenas los templos demostraron verdadera calificación y
capacidad para administrar las operaciones de compañías comerciales. Es en la
civilización Griega donde encontramos el origen del método científico.
Los templos desempeñaban la función de centros de las finanzas- Situación que
cambia hacia el siglo IV a.C., cuando se conforma un gremio de funcionarios
conocidos como el Cuerpo de tesoros. Este gremio propició un método de cuentas
cronológico con certificaciones detalladas de gastos, ingresos, contribuciones, etc.
Es también la época en la que aparecen los primeros bancos privados. En el siglo
VIII a.C.

Se cree que hasta ese momento tan sólo se empleaba para la contabilidad, como
parece demostrarlo las tablillas que se han descubierto en los palacios de Knosos
y Mecenas, pero adquirió la forma escrita que se ha mantenido hasta nuestros
días cuando los griegos adoptaron el alfabeto fenicio y lo ajustaron a sus propias
necesidades.

La contabilidad en los templos. En la antigua Grecia, al igual que en Mesopotámia,

los primeros banqueros fueron los sacerdotes, y los primeros bancos de depósito,
los templos. En ellos es donde se debe buscar las más lejanas huellas de la
contabilidad griega. La rudimentaria contabilidad del templo de Delfos nos entera
también de algunos hechos económicos, tales como el precio de la cebada y el
nivel de los salarios.

En el año 454 a.C., el tesoro federal fue transportado a Atenas, con cuyo motivo
se instauró una administración financiera totalmente seglar al servicio del Estado.
No obstante, los templos continuaron siendo verdaderas reservas de capitales; no
solo tenían su propio tesoro, sino que el Estado y los particulares los utilizaban
como bancos de depósito, e incluso a partir de entonces se transformaban
también en bancos de crédito, tanto público como privado.
La contabilidad de los bancos privados. Hacia el siglo V a.C., comenzamos a
asistir a la especialización del comercio con dinero. Es el momento cuando los
primeros bancos privados se establecen junto a los bancos de los templos. A los
banqueros se les conocía con el nombre de traperitas, estos funcionarios
desempeñaron un papel muy importante. Alcanzaron a conocer muchos de los
elementos de la técnica financiera moderna incluida la contabilidad bancaria.

Existen fuentes epigráficas y literarias que nos permiten formarnos una idea de la
técnica en Atenas. Se usaban corrientemente dos libros de contabilidad: las
efemérides o diarios, y los trapedzitica grammata o libros de las cuentas. Es
interesante saber que los giegos, al igual que sus contemporáneos los romanos,
tuvieron desde sus inicios una importante organización, administrativa, comercial,
financiera y por tanto contable.

La contabilidad en Roma

En la Roma, en donde a través de las obras de sus pensadores, encontramos

testimonios específicos e incontrovertibles sobre la practica contable. La historia
de Roma, desde sus principios, esta llena de enconadas luchas entre patricios y
plebeyos, particularmente por motivo de las deudas y de los abusos cometidos por
los acreedores (patricios) en contra de los deudores mexi. Estas sangrientas
luchas provocaron una serie de medidas legislativas, y así, hacia el año 428 de
Roma, 325 a.C., fue promulgada la Ley paetelia papiria, la cual según Tito Livio,
fue para los plebeyos la aurora de una nueva libertad.

En esta ley se admitió la comprobación del nexum, escrita por el acreedor con el
consentimiento del deudor en el codex. El nexum tenía como origen el préstamo
de dinero; según la Ley paetelia papiria, bastaba la inscripción del nombre del
deudor en el codex del acreedor, con el consentimiento del primero, y la mención
de la cantidad debida para crear la obligación a favor del acreedor.

En efecto, desde los primeros siglos de Roma, todo jefe de familia tenia cuidado
de escribir día a día en una especie de libro borrador, llamado adversaria, sus
ingresos y sus gastos; y en la cual se realizaban asientos referentes al arca (caja).
Posteriormente se procedió a transcribirlos todos los meses a un registro llevado
con más cuidado y que era el único que se conservaba: era el Codex o tubulae,
código o libro de ingresos y gastos de los romanos. En este libro se asentaba el
importe, la clase y la fecha de todas las transacciones, que primeramente se
habían apuntado de manera sumaria en el adversaria. El codex de los romanos,
comprendía una doble serie de anotaciones; a un costado se anotaban los
ingresos acceptum y en el opuesto los gastos expensum. El Codex accepti et
expensi reproducía así fielmente el estado de caja, arca. Todo lo que
consideramos egresos figuraban en el expensum y lo que consideramos ingresos
en el accpetum. Era este un libro de deudores y acreedores.

Como nos manifiesta su famoso Código de Derecho, los romanos eran

meticulosos, detallistas y extremadamente puntuales en lo concerniente a su
organización. Otorgaban un especial cuidado en la anotación correcta de las
menores operaciones. Esta era la razón por la cual llevaban contabilidad tanto los
comerciantes, los particulares y los banqueros. El libro de contabilidad el codex
accepti et expensi o libro de ingresos y gastos del que homos venido refiriendo, es
una doble serie de anotaciones equivalentes al debe o al haber de una cuenta.

Además del codex cada banquero llevaba un diario especial, o libro de cuentas
con un aparte designado para cada cliente. Incluso estaban obligados los
financieros a dar cierta publicidad a sus documentos contables, ofrecían a sus
clientes “extractos de cuenta”. El codex de los romanos, todavía usado en tiempos
del emperador Justiniano en el siglo VI, tenía un valor probatorio -legal- superior al
de nuestros libros de contabilidad actuales, puesto que toda anotación hecha con
consentimiento del deudor se consideraba como causa de obligación.

De lo antes dicho, se concluye que la contabilidad romana llevaba cuenta y razón

de los movimientos tanto de numerarios, como de las cuentas corrientes. Los
asientos contables se realizaban como causa de estas dos operaciones. Algunas
veces eran dobles, tanto en un solo libro, como en combinaciones del adversaria-
caja y el codex. Otros eran simples asientos aislados: accepta o expensa, en el
adversaria o respondi en el codex. Mediante estos asientos los romanos llevaban
una historia fiel de su caja y cuentas corrientes, es decir de su patrimonio; activo y
pasivo, podían ser precisados.

Formalmente, se ha procurado diferenciar la partida simple de la partida doble,

como su nombre lo indica, del simple hecho de escribir una o dos veces el mismo
movimiento. Esta distinción simplista, precisamente por su formalidad, no precisa
el contenido íntimo y distintivo de ambos sistemas. Indudablemente, el doble
registro, de la doble naturaleza que entraña toda operación mercantil, es el primer
paso de una contabilidad de partida simple a otra de partida doble. Sin embargo,
la partida doble tal y como hoy la conocemos, requirió para su conformación de
muchas otras etapas.
 ALTA EDAD MEDIA – Siglos IV – IX

La Edad Media comprende un periodo de casi mil años, cuyo comienzo se asocia
con la caída del Imperio Romano, aproximadamente en el año 476, y su final se
ubica con el Renacimiento, el descubrimiento de América, la caída de
Constantinopla en manos de los turcos –y con ello el final del Imperio Bizantino- y
la conformación de los modernos estados europeos, hechos acontecidos hacia
fines del Siglo XV.

Es en Europa Occidental en donde se debe centrar la atención de quien se

interese por la reconstrucción histórica de la técnica contable tal como la
conocemos hoy en día. La conformación de documentos como el Memorial, la
Partida Simple y la Partida Doble es un acontecimiento propio de la Edad Media y
algo independiente por completo de la influencia de las culturas de Grecia y Roma.
“Es preciso señalar por lo que respecta a los procedimientos contables romanos,
que no disponemos, a fin de cuentas, mas que algunos textos literarios de la
época republicana y que la historia de la contabilidad en Occidente presenta en
realidad un vació de mas de mil años, ya que hay que esperar hasta el Siglo XII
para volver a encontrar los primeros testimonios contables directos”.

Como ya se ha mencionado, la Iglesia Romana fue abarcando un número

creciente de adeptos a su fé y también un poder económico y político
preponderante; prácticamente fue la única organización que mantuvo viva gran
parte de las practicas culturales de la antigüedad, entre otras las de guardar
cuenta y razón de las operaciones económicas realizadas, las cuales fueron
siempre llevadas en los monasterios a la usanza romana.

Durante los siglos IV y VIII el comercio no se suspendió, pero fue languideciendo

paulatinamente conforme se fue gestando el debilitamiento gradual del poder
centralizado, que al ministestar su incapacidad de proteger a las personas y
propiedades, hizo que las gentes se sometieran a encomenderos o dignatarios. Y
si a pesar de su mengua el comercio no desapareció, el ejercicio de la contabilidad
tuvo que haberse producido, el ejercicio de la contabilidad tuvo que haberse
producido, si bien no tenemos un testimonio que nos lo pruebe. La interrupción del
comercio tuvo como consecuencia que la contabilidad se convirtiese en un atributo
prácticamente exclusivo del señor feudal.

Refiriéndonos a la contabilidad de esta época, solo se conserva el antecedente de

una ordenanza de Carlomagno, Emperador del Sacro Imperio Romano
Germánico, el capitulare de villis, en la cual se estipulaba el levantamiento de un
inventario anual de las propiedades del Imperio y el registro de sus movimientos
en un libro que consignara por separado ingresos y egresos. Por precario que
parezca este ejemplo, ilustra que la practica contable continuo siendo una
herramienta como testimonio de las operaciones mercantiles y financieras de la
época, entre reyes, señores feudales y monasterios que se encontraban
diseminados por toda Europa.

Para entender la magnitud de este periodo regresivo es bueno recordar que la

unidad monetaria de la época fue el solidus de oro, la moneda emitida por
Constantinopla, la cual desempeño un papel trascendental al punto de convertirse
en la unidad monetaria mas aceptada en todas las transacciones del comercio
internacional del Siglo VI al IX. El solidus fue un factor que propicio una medida
homogénea, de forma que la contabilidad se practicara más fácilmente.

Pero el solidus no fue la única moneda usada en las transacciones

internacionales. Debe recordarse que la civilización musulmana fue la cultura más
avanzada de la era medieval y por ello no debe sorprender que el mancuso, es
decir el dinero árabe, se haya convertido a fines del Siglo VIII en una unidad de
referencia para el tráfico monetario en Inglaterra y en Italia.

Baja Edad Media

Las cruzadas

Los historiadores coinciden en anotar ciertos rasgos evolutivos que permiten

sugerir la idea de que hacia el Siglo IX había pasado ya la etapa más oscura de la
Edad Media. Consideramos algunos e ellos:

 Europa comienza a experimentar un incremento de población, hecho que

se atribuye a un mayor abastecimiento de alimentos, producto a su vez de
mejoras substanciales en técnicas agrícolas. Varios historiadores coinciden
 en afirmar que el principal cambio fue la fabricación en metales más
resistentes de herramientas tales como el azadón. Es igualmente
importante la difusión de los molinos de viento.-

Y dentro del contexto de la influencia de la iglesia romana como surge un afán

colonizador. Para el año 1000 todos los pueblos “bárbaros” ya estaban
cristianizados. Y en un periodo breve, Polonia, Hungría, Dinamarca y Noruega
llegaron a ser gobernados por reyes cristianos. Y fue el cristianismo un factor de
cohesión de diversos pueblos europeos que los condujo hacia una empresa moral
y espiritual en contra del gran enemigo de la Iglesia: el Islam. Este fue el gran
impulso de las diversas campañas militares, en contra de los árabes, que llegaron
a conocerse como Las Cruzadas.

Con Las cruzadas vuelve Europa a desarrollar formas de comercio y de

intercambio internacional sacudiendo por primera vez las cerradas e improductivas
economías de los feudos las cruzadas (1096 a 1270) fueron el primer gran hecho
histórico que volvió a dar al comercio una amplitud olvidada desde la caída del
Imperio Romano.

El desarrollo mercantil, favorecido con las cruzadas produce los documentos que
permiten seguir la trama de la técnica contable. No hay que olvidar que las
operaciones con base en valutas o letras de cambio era cosa corriente, debido
particularmente al peligro de transporte de dinero; así mismo, eran comunes las
reuniones que los comerciantes sostenían en las ferias donde realizaban
intercambio de títulos a manera de Cámara de Compensación, de manera que las
operaciones de crédito requerían un sistema de cuenta corriente efectivo y ágil,
mismo que, combinado con asientos cruzados con la caja, facilitaba enormemente
la determinación rápida de situaciones financieras.
La utilización de la caja, no duro muchos años a pesar de que en el presente se
mantiene la practica de asientos cruzados, y la de designar todo ingreso como
“debe” y todo egreso como “haber”, si bien su significado, aun hoy, nos extraña,
particularmente al ingresar al estudio de esta disciplina.

En la Historia económica y social de la Edad Media, de Henry Pirenne, se nos

informa acerca de la aparición de un nuevo avance de la contabilidad que marco el
surgimiento de libros auxiliares: el libro de cuentas corrientes cartulari. Puede
afirmarse que este surge como respuesta a las necesidades inherentes de un
crecimiento de transacciones comerciales, pues cuando el numero de operaciones
fue voluminoso, la información concerniente a una persona determinada no
resultaba fácil de encontrar, particularmente por el hecho de que el registro se iba
llenando en forma cronológica (memorial); al llevarse una cuenta por cada cliente
importante, se soluciono el problema. Otra innovación que presento el libro
cartulari se refiere a su diseño en dos hojas unidas por el centro y que se titulaban
en la parte superior con su “debe” y “haber” respectivo. Esta fue una innovación de
origen toscazo, región italiana donde se implanto este sistema. El juego de libros
del banquero Florentino Perizzi, que data del año 1336, presenta un ejemplo claro
de los libros auxiliares. Se considera que para esta época en la ciudad de
Florencia, los libros de contabilidad del comerciante Fracesco Datini muestran ya
una imagen de una contabilidad por partida doble que involucra por primera vez, la
cuenta de Perdidas y Ganancias, solucionando así el problema que tenían los
comerciantes de aquella época al no poder llevar su mercancía en una sola cuenta
puesto que dichos efectos tenían, lógicamente, dos precios: el de costo de
adquisición y el de venta. Así, resultaba que la utilidad obtenida hacia aparecer la
cuenta de Caja con una diferencia en los asientos de ingresos y egresos, como
consecuencia de lo antes dicho, pero con la nueva cuenta que recogía las
diferencias, se podían registrar cuentas patrimoniales que seguían la historia de
las mercancías y de las utilidades o perdidas como resultado del trafico de las
mismas (contabilidad por partida simple).

Vlaemminck señala tres factores en los que sintetiza el verdadero origen de la

contabilidad medieval:

 La aparición del crédito en las relaciones económicas: la expansión

comercial de las cruzadas fue unida a una considerable extensión del
crédito.

 La creación de sociedades comerciales. En particular en Italia se produjo la

crearon de compañías mercantiles, antecedente remoto de las futuras
sociedades por acciones. En ellas se van a concretar posteriormente los
métodos bancarios.

 La representación comercial bajo la forma de contrato de comisión o de

contrato de mandato. Como afirma Vlaemminck: “cae por su peso que un
apoderado o mandatario, cualquiera que sea la complejidad jurídica de su
mandato, tiene forzosamente que rendir cuentas de su gestión al
comitente”.

El impulso dado por el comercio mas abierto vuelve a hacer necesaria la

producción de documentos gráficos que permiten rastrear la historia de la técnica
contable. Los investigadores distinguen tres fases en el estudio de sus técnicas
contables: el memorial, la partida simple y la partida doble.
La contabilidad de tipo memorial

En la primera fase se uso un documento llamado memorial que tuvo su origen en

la necesidad de suplir los fallos de la memoria cuando se trataba de operaciones
de cierta amplitud. Es la contabilidad de tipo memorial.

A partir de los memoriales, poco a poco, se empezó a conformar cierto orden más
sistemático y estructurado y ello origina la contabilidad por partida simple, la cual
ofrecía una organización del material en un número considerable de libros llevados
de formas cada vez más racionales. Finalmente, hacia el siglo XIV se desarrolla
en Italia el sistema partida doble, y se perfecciona hasta la aparición de la primera
obra impresa de contabilidad.

Los memoriales se pueden describir como documentos en los cuales los asientos
se suceden en orden puramente cronológico, sin ninguna clasificación en su forma
más primitiva. El mas antiguo memorial que se conoce data del año 1211,
corresponde a los estados de cuenta de unos banqueros de la ciudad de Florencia
con sede en Bolonia, donde ya se registra la moderna terminología de la
contabilidad con términos tales como el debe y el haber. Para el siglo XV un
ejemplo de documento memorial perteneciente a un tal Johann Pisz, comerciante
alemán, ofrece registros divididos por el contador en tres partes: la primera
reservada para las ventas a crédito, la segunda para las compras y la tercera para
los negocios en comisión.

Existe prueba, sin embargo, de la existencia de cierto tipo de memoriales en los

que se registra, además de las operaciones de crédito y deudas, operaciones de
caja y verdaderos inventarios. Son los conocidos como memoriales de inventarios.
El memorial comienza a registrar signos de su evolución hacia la técnica de las
cuentas corrientes. Los memoriales mas evolucionados registran detalles de
ingresos, de gastos, descripciones de bienes y de rentas, listas de arrendatarios y
censatarios, etcétera.

La contabilidad por partida simple

Es el sistema resultante de aplicar el raciocinio natural a la expresa finalidad de

llevar cuenta y razón de las operaciones de una empresa. Es el que normalmente
adopta una persona cuidadosa la cual, sin haber cursado estudios de contabilidad,
se proponga disponer de unas anotaciones que le permitan conocer su situación
económica y su posición ante terceros (deudores y acreedores).

En esta clase de contabilidad se llevaban regularmente los siguientes libros:

Diario: se enunciaban las operaciones, era una descripción de los sucesos

(derechos y obligaciones) que afectaban la riqueza de la unidad económica.

Caja: se registraban entradas y salidas en efectivo. En la antigüedad el libro

adversa se utilizaba como borrador, luego paso a ser el de caja y en sus hojas se
colocaban al costado izquierdo los ingresos y al derecho los egresos dando origen
a la cuenta.

Mayor o Deudores y acreedores o Cuentas personales: se anotaban cantidades y

valores que cada cliente o proveedor debía; o quien se le debía. En la antigüedad
el libro codex se utilizaba como libro final donde se trasladaba lo contenido en la
adversa, luego se convirtió en el libro de deudores y acreedores.
Almacén: se registraban las entradas y salidas de mercancías para la venta.

Al final del periodo contable, cuando quería conocer el estado de riqueza, se hacia
una liquidación de estados, de la siguiente manera:

CAPITAL (PÉRDIDA O UTILIDAD)= CAPITAL INICIAL (ACTIVO-PASIVO)

El capital inicial estaba constituido por los aportes existentes y los realizados por
los dueños de la unidad económica.

El activo era determinado con base en los registros del libro de caja, en los
deudores del mayor y en las existencias de almacén; a esto se le sumaban el valor
de los bienes poseídos (telares, terrenos, locales,etc.), para lo cual se hacia un
inventario final de inmobiliario. El pasivo se determinaba con base en los
acreedores y proveedores del mayor y de un inventario.

El principal defecto de la partida simple radicaba en la ausencia de una perfecta

sincronización entre las anotaciones. Por ejemplo, cuando se compraba
inmobiliario se anotaba únicamente en el libro de caja. Existe la posibilidad de
perdida del mueble, puesto que no se registra su existencia propiamente; solo se
describe en el libro diario, y puede pasar inadvertido en el momento de establecer
el inventario final.

No obstante sus deficiencias, la contabilidad por partida simple no ha

desaparecido, y no solo se continúa empleando sino que incluso se sigue
enseñando. Los documentos contables por “partida simple” son los antecesores
históricos de los documentos por “partida doble”.
 EDAD MODERNA

Renacimiento

Es común definir la época del Renacimiento como el inicio de la Edad Moderna y

dado que esta es una época más cercana a nosotros históricamente, y sobre todo
culturalmente, seria necesario tener en cuenta los aspectos más significativos de
este periodo.

 El Siglo XVI marca una serie de eventos que sacuden a toda Europa del
letargo medieval. Se reencuentran los autores clásicos y se convierte en un
clamor el volver a nacer en la cultura clásica. De ahí la palabra
Renacimiento.

Todo el mundo apredio de Miguel Angel, de Leonardo da Vinci, Maquiaqvelo y las

demás otras estrellas del renacimiento y casi nadie tenga idea de quien fue Luca
Pacioli.
Fray Luca de Pacioli. La contabilidad por Partida Doble

Luca de Pacioli nació en Brogo di San Sepulcro en la actual provincia Italiana de

Arezzo. La fecha exacta de su nacimiento se ignora pero se supone que ocurrió
entre 1445 y 1450. Tampoco se conoce el año de su fallecimiento que se especula
hacia el año 1516. Al menos es seguro que aun vivía para el año 1514. Esta
provincia, la de Arezzo, vivía un notable desarrollo, en particular en la ciudad de
Florencia.

Fue alumno del celebre matemático y eximio pintor de aquella época Piero de la
Francesca. Posteriormente se traslado a Venecia y paso al servicio del rico
mercader Antonio Rompíais en calidad de profesor de sus hijos. En 1470 escribió
un tratado elemental de álgebra que dedico a los hijos de Rompíais. Es seguro
que así pudo familiarizarse con la vida de los negocios y observar de primera
mano el desarrollo de lo que ahora llamaríamos “trabajo de oficina”.

Fue un viajero incansable, y difundió a través de sus viajes todo el acopio de

saberes que iban desde la teología y las matemáticas hasta los fundamentos de lo
que hoy día se reconoce como contabilidad moderna, objeto de nuestro interés.
Luca de Pacioli enmarca la contabilidad dentro de las matemáticas bajo el
supuesto de las proporciones media y extrema de las rectas que, como se sabe,
es una herencia de los antiguos principios de Pitágoras.

La summa requirió de una segunda edición, esta vez concentrada específicamente

en la contabilidad, hecho que explica la necesidad social de una teoría que
facilitara la tarea del control y la nacionalización del comercio.
La Partida Doble difundida por Pacioli reposa en el principio del equilibrio
matemático según el cual –y en esta aplicación particular- cada vez que sea
anotada en los libros una determinada partida, ha de efectuarse la anotación de
por lo menos una contrapartida que corresponda a un importe aritmético igual,
aunque pueda darse el caso de que se consigne mas de una contrapartida
(balance).

No sobra mencionar que Pacioli fue amigo personal de Leonardo da vinci sobre
quien influyo como autoridad en las matemáticas. Algunos han otorgado a Pacioli
el remoquete de “padre de la contabilidad” y quizás le convenga en el sentido de
que su papel de estudioso, compilador y, especialmente, el de difusor de la
contabilidad conocida como Del Método Veneciano.

Al interior de la famosa Summa se encuentra el desarrollo de su sistema contable

conocido como el método veneciano también conocido como Doctrina de la
personificación de las cuentas, que corresponde a lo que hoy se denomina Partida
Doble. La teoría clásica de la partida doble esta basada en dos principios
fundamentales:

1. Todas las cuentas sin excepción han de considerarse personificadas, y por

tanto pueden adoptar la posición de deudoras y acreedoras.

2. En toda operación comercial no hay deudor sin acreedor por valor

equivalente, y viceversa.

Estos son algunos de los rasgos más importantes de la Doctrina de la

personificación de las cuentas:
 1. La Empresa encarna una personalidad propia, definida y diferente a la del
propietario.

Como principio previo a toda la teoría de la “personificación de las cuentas” es

necesario establecer y admitir la siguiente proposición: la Empresa, cualquiera que
sea su forma y naturaleza jurídica, ha de ser considerada con personalidad propia,
distinta de la personalidad del propietario de aquella.

Por tanto puede afirmarse que la teoría de la “personificación de la empresa”,

considerada como “ente” distinto del propietario, es una realidad que todas las
doctrinas contables están obligadas a reconocer como proposición previa. Cuando
se trata de sociedades comerciales, la personalidad de la empresa tiene carácter
“jurídico” y también “contable”. Cuando se considera únicamente las empresas
individuales, la personalidad de estas tiene, por ahora, solo un carácter “contable”.

2. Del conjunto de bienes que constituye el patrimonio de la empresa es

acreedor el propietario, representado por la cuenta de capital; dicho
conjunto de bienes ha de considerarse dividido en varios grupos de cosas o
valores que se llamaran cuentas.

Desde el mismo momento en que se concede o se admite que una empresa tiene
personalidad propia, distinta del propietario, es indispensable que posea un
“patrimonio”, el cual esta integrado por bienes materiales (efectivo, mercancías,
deudores, etc.) o por bienes inmateriales (por ejemplo derechos adquiridos
diversos) y aun por obligaciones (tales como realizar alguna tarea, pagar
determinadas cantidades, etcétera).
Vale la pena aclarar, que algunos expertos en contabilidad hoy día denominan
inventario al documento en donde se hace constar el patrimonio de la Empresa.
Otros simplemente le llamamos estado patrimonial, en donde se conjugan los
activos, los pasivos y la cuenta de patrimonio.

3. Los objetos o valores englobados en cada cuenta han de guardar entre si

homogeneidad contable.

Al proceder a agrupar las partidas del activo, del pasivo y del patrimonio con el fin
de construir y establecer las “cuentas”, es absolutamente indispensable que se
cumpla la condición de que entre todas las partidas que intervienen en una misma
cuenta exista una completa homogeneidad contable.

Así, es admisible que en la contabilidad exista una sola cuenta de caja para
representar la moneda funcional de cada país (billetes, monedas, cheques, etc.),
pero también es admisible una cuenta única denominada caja y bancos, o
simplemente caja, que se destine globalmente al movimiento de la caja y de las
cuentas corrientes bancarias. En cambio seria incorrecto establecer una sola
cuenta con el titulo de almacén que comprendiera la existencia de todas las
mercancías que se encuentran en el almacén y además las instalaciones y
mobiliario del mismo.

El concepto de “homogeneidad contable” ha de interpretarse en el sentido

restrictivo y riguroso cuando se trate de cuentas impersonales que son
teóricamente “personificadas”. Por ejemplo: la cuenta de caja siempre ha de ser
“saldo neto”, igual valor al de la existencia en efectivo.
Con referencia a las cuentas estrictamente personales, también rige la
“homogeneidad contable”, pero su concepto puede ser más amplio. Por ejemplo:
podemos destinar una sola cuenta M. S. para que su saldo exprese lo que adeuda
o acredita globalmente, pero será preferible, y en algunos casos legalmente
necesarios, conocer el saldo por cada uno de los conceptos que puedan afectarle,
destinando cuenta especial para cada uno (suministros, préstamos, reservas,
avales, etc.).

4. Las cuentas que representan cosas o valores han de considerarse

“personificadas” y por lo tanto serán acreedoras o deudoras según
entreguen o reciban cosas o valores que correspondan a la respectiva
cuenta.

Según la doctrina clásica, las cuentas que representan cosas o valores o derechos
inmateriales se deben considerar, para los efectos contable, como su fuesen
personas susceptibles de adoptar la posición de deudoras o acreedoras. Ahora
bien, cuando la contabilidad establece la ficción de considerar personas a las
cuentas que representan cosas, valores o derechos inmateriales, no se puede
pretender que a estas cuentas personificadas se les concedan sin excepción los
mismos atributos que corresponderían a una persona natural o jurídica.

5. las cuentas abiertas directamente a personas serán deudoras o acreedoras

según resulte de la propia naturaleza de las operaciones, pues la
personificación solo es aplicable a las cuentas impersonales.

Es evidente que la teoría de la “personificación”, aunque enunciada de un modo

general, no afecta absolutamente para nada a las cuentas “personales”, puesto
que estas ya quedan “personificadas” por su propia naturaleza, y por tanto su
posición de deudoras o acreedoras no resulta de ninguna teoría ni doctrina
contables, sino de las leyes y convenciones comerciales.

6. En toda operación no hay deudor sin acreedor y viceversa.

Esto nos indica, que evidentemente en toda transacción comercial, intervienen dos
sujetos: uno que vende y otro que compra, o dicho grotescamente, un sujeto que
recibe otro que entrega. Por supuesto, ambos sujetos deben recibir o entregar un
importe igual y es aquí donde interviene la homogeneidad contable.

Lo expuesto sobre el método veneciano o doctrina de la personificación de las

cuentas, se puede resumir de la forma siguiente de acuerdo a la interpretación de
Fernando Boter Mauri.

 La empresa, cualquiera que sea su forma y naturaleza jurídica, ha de ser

considerada con propiedad de suyo, distinta de la personalidad del
propietario de aquella.

 El conjunto de créditos activos y pasivos, cosas, bienes, derechos,

obligaciones, acciones y valores de toda clase que constituyen el
patrimonio de la empresa ha de figurar en el inventario de la misma,
clasificado en grupos que representen la misma homogeneidad.

 Las cuentas se clasifican de un modo general, en personales –las que

representan personas naturales o jurídicas-, y en impersonales -las que
 corresponden a cosas, acciones, derechos, obligaciones, valores,
etcétera-.

 En la teoría de la contabilidad por partida doble se establece la ficción de

personificar las cuentas impersonales. Esta ficción no es ni puede ser
establecida respecto a las cuentas personales, puesto que estas ya
quedan personificadas por su propia naturaleza.

 Las cuentas personales pueden ser deudoras o acreedoras como

consecuencia de haber recibido o de haber entregado diversas clases de
cosas o valores, o bien en aquellos casos y circunstancias cuando, sin
haber recibido o entregado nada, son declaradas deudoras o acreedoras
por precepto de leyes o de las conveniencias mercantiles.

 Las cuentas impersonales pero teóricamente personificadas son deudoras

o acreedoras únicamente cuando reciben o entregan cosas o valores de la
misma clase a que se refiere la cuenta representada.

 La cuenta de capital que expresa el importe del crédito que el propietario

ostenta contra la empresa en virtud de sus aportaciones, permanece
invariable, mientras dichas aportaciones no sean ampliadas o reducidas de
acuerdo con las disposiciones legales aplicables.
Pacioli y epígonos

La obra de Luca de Pacioli inauguro la teoría contable y a medida que el

capitalismo aceleraba su crecimiento y expansión comenzaron a parecer lo que
podemos llamar epígonos de este ilustre autor. Durante el Siglo XVI aparecieron
por toda Europa adaptaciones o simples traducciones de la obra de pacioli. Puede
afirmarse que ninguna de ellas revela un verdadero intento de sintetizar la teoría o
el esfuerzo de encontrar y esclarecer la lógica interna del sistema, pero por lo
menos se puede resaltar que todos estos autores buscaban la finalidad didáctica
de exponer el método de la partida doble a quien se interesara.

Giovanni Antonio Tagliente. Enseño teneduría de libros durante más de treinta

años y publica un libro titulado Luminaria de arithmética, en dos tomos, dedicados
uno a la partida simple y otro a la partida doble.

Domenico Manzone.

Girolamo Cardamo.

Angelo Pietra. Es el primer autor que considera tres clases de contabilidades:

bancaria, mercantil y patrimonial. Es el primer autor que considera las cuentas de
previsión (de los ingresos y de los gastos), es decir del presupuesto.

Simón Stevin. Fue quizás el primer autor que encaro el problema de una
contabilidad pública.
En conclusión, es difícil concebir una actividad enmarcada dentro del entorno de la
esfera económica de la sociedad que no requiera de información financiera
adecuada y oportuna, para medir resultados y evaluar la gestión administrativa.
Por lo anterior, la contabilidad se ha constituido en el elemento de información
más valioso que posee la gerencia para el desempeño de sus funciones. La
consolidación de los estados nacionales, y el crecimiento de una economía
monetaria dieron origen al Mercantilismo.