Regalas por activos intangibles originados en Mxico, pagadas a partes relacionadas residentes en el extranjero (adicionado en marzo de 2005)

L.C. y E.F. Juan Carlos Fuentes Rojas.

Introduccin El Servicio de Administracin Tributaria dio a conocer a travs de su portal en Internet, la tercera actualizacin de los Criterios sobre Prcticas Fiscales Indebidas. De acuerdo con el SAT, la publicacin de stos criterios tienen por objeto el alertar a los contribuyentes sobre prcticas ilegales que se han detectado, que han sido observadas y sancionadas por sus distintas unidades administrativas, y que en ciertos casos han generado jurisprudencias a favor del fisco federal. Asimismo, advierte: la observancia de estos criterios ser fiscalizada minuciosamente y dar lugar a contingencias, no slo de carcter econmico, sino de tipo penal, cuando as proceda. En esta ocasin comentar el criterio relativo a las regalas por activos intangibles originados en Mxico, pagadas a partes relacionadas residentes en el extranjero. Este criterio se adicion al rubro Deducciones de personas morales, a travs de la mencionada tercera actualizacin de criterios del SAT. Cabe mencionar que la ltima actualizacin de estos criterios est hasta el 28 de septiembre de 2005. A continuacin, transcribo dicho criterio. REGALAS POR ACTIVOS INTANGIBLES ORIGINADOS EN MXICO, PAGADAS A

PARTES RELACIONADAS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO Se considera que no son deducibles las regalas pagadas a partes relacionadas residentes en el extranjero por el uso o goce temporal de activos intangibles, que hayan tenido su origen en Mxico, hubiesen sido anteriormente propiedad del contribuyente o de alguna de sus partes relacionadas residentes en Mxico y su transmisin se hubiese hecho sin recibir contraprestacin alguna o a un precio inferior al de mercado. Tampoco se consideran deducibles las inversiones en activos intangibles que hayan tenido su origen en Mxico, cuando se adquieran de una parte relacionada residente en el extranjero o esta parte relacionada cambie su residencia fiscal a Mxico, salvo que dicha parte relacionada hubiese adquirido esas inversiones de una parte independiente y compruebe haber pagado efectivamente su costo de adquisicin. Asimismo, no se considerarn deducibles las inversiones en activos intangibles, que hayan tenido su origen en Mxico, cuando se adquieran de un tercero que a su vez los haya adquirido de una parte relacionada residente en el extranjero. 1. REGALAS, ACTIVOS INTANGIBLES Y PARTES RELACIONADAS Para poder realizar nuestro anlisis, en primera instancia, debemos comprender algunos conceptos que se mencionan en este criterio.
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ARTCULOS

Regalas De acuerdo con el Artculo 8 del Reglamento de la Ley Federal de los Derechos de Autor, se entiende por regalas la remuneracin econmica generada por el uso o explotacin de las obras, interpretaciones o ejecuciones, fonogramas, videogramas, libros o emisiones en cualquier forma o medio. Para efectos fiscales, el Artculo 15-B del CFF, considera regalas, entre otros, los pagos de cualquier clase por el uso o goce temporal de patentes, certificados de invencin o mejora, marcas de fbrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre obras literarias, artsticas o cientficas, incluidas las pelculas cinematogrficas y grabaciones para radio o televisin, as como de dibujos o modelos, planos, frmulas, o procedimientos y equipos industriales, comerciales o cientficos, as como las cantidades pagadas por transferencia de tecnologa o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas, u otro derecho o propiedad similar. Activos intangibles De acuerdo con las Normas de Informacin Financiera (antes PCGA), para que un activo se considere intangible, debe reunir dos caractersticas principales: Representan costos que se incurren o derechos o privilegios que se adquieren con la intencin de que aporten beneficios especficos a las operaciones de la entidad durante periodos que se extienden ms all de aquel en que fueron incurridos. Los beneficios que aportan son en el sentido de permitir que esas operaciones reduzcan sus costos y aumenten las utilidades. Los beneficios futuros que se esperan obtener se encuentran en el presente en forma intangible, frecuentemente representados mediante un bien de naturaleza incorprea, o sea, que no tienen una estructura material ni aportan una contribucin fsica a la produccin u operacin de la entidad. El hecho de que carezcan de caractersticas fsicas no impide de ninguna manera que se les pueda considerar como activos
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legtimos. Su caracterstica de activos se la da su significado econmico, ms que su existencia material especifica. El requisito que deben de cumplir estas partidas para ser reconocidas como activos y no como gastos, es que exista una razonable certeza de que sern capaces de generar utilidades a la empresa en cantidad suficiente que permita que sean absorbidas a travs de su amortizacin. Partes relacionadas En trminos del Artculo 106 y 215 de la LISR, se considera que dos o ms personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe, directa o indirectamente, en la administracin, control o en el capital de dichas personas, o cuando exista vinculacin entre ellas de acuerdo con la legislacin aduanera. 2. REQUISITOS PARA DEDUCIR LOS PAGOS POR REGALAS Y LAS INVERSIONES EN ACTIVOS INTANGIBLES El Artculo 29, fraccin III y IV, de la LISR, considera como deducciones autorizadas para las personas morales, los gastos e inversiones que stas realicen. En este sentido, para deducir el pago de regalas, adems de cumplir con los requisitos generales para las deducciones a que se refiere el Artculo 31 de la misma Ley, se deber cumplir con el requisito especifico que seala en la fraccin XI del mismo precepto legal, el cual menciona: Artculo 31, fraccin XI. En los casos de asistencia tcnica, de transferencia de tecnologa o de regalas, se compruebe ante las autoridades fiscales que quien proporciona los conocimientos, cuenta con elementos tcnicos propios para ello; que se preste en forma directa y no a travs de terceros, excepto en los casos en que los pagos se hagan a residentes en Mxico, y en el contrato respectivo se haya pactado que la prestacin se efectuar por un

tercero autorizado; y que no consista en la simple posibilidad de obtenerla, sino en servicios que efectivamente se lleven acabo. En forma adicional, el Artculo 200 de la LISR, establece la obligacin al contribuyente de efectuar la retencin del ISR por los pagos efectuados a residentes en el extranjero por concepto de regalas. As, la retencin del ISR se calcular aplicando al ingreso que obtenga el residente en el extranjero, sin deduccin alguna, la tasa que en cada caso se menciona: Concepto de la regala Uso o goce temporal de carros de ferrocarril. Distintas de las comprendidas en la fraccin anterior. Uso o goce temporal de patentes o de certificados de invencin o de mejora, marcas de fbrica y nombres comerciales, as como por publicidad. Tasa de retencin de ISR 5% 25 %

Comentarios En este criterio emitido por el SAT, la autoridad fiscal seala diversos elementos que considera para la no deduccin del pago de regalas a residentes en el extranjero, as como de la inversin en activos intangibles. Segn el SAT, para deducir los pagos de regalas y la inversin en activos intangibles, en forma general se debe atender a su origen, a que no se realice entre partes relacionadas residentes en el extranjero, y sobretodo, que efectivamente se hayan pagado las contraprestaciones correspondientes por el uso o goce temporal de los activos intangibles o por la adquisicin de los mismos activos. Respecto al contenido del primer prrafo de este criterio, en mi opinin, es acertado el considerar no deducible el pago de regalas a una parte relacionada residente en el extranjero cuando por la trasmisin de los activos intangibles no se haya recibido contraprestacin alguna o a un precio inferior al de mercado. Esto es porque de acuerdo con el Artculo 42, fraccin VII, para poder deducir la inversin en activos intangibles es necesario que hayan sido efectivamente pagados, y al no estar efectivamente pagados, no son deducibles y por consecuencia, tampoco lo ser el pago de las regalas que provienen del uso o goce temporal de dichos activos. En el segundo prrafo, la no deducibilidad de la inversin de los activos intangibles, se produce por la misma causa que se seal en el prrafo anterior. En sentido contrario, si la parte relacionada comprueba que la adquisicin de esos activos la efectu de una parte independiente y que efectivamente pag el costo de la adquisicin de dichos activos, la adquisicin de los activos intangibles ser totalmente deducible. Finalmente, en el texto del tercer prrafo de este criterio, falt sealar que el contribuyente al adquirir los activos intangibles de un tercero no haya pagado efectivamente su costo de adquisicin, para que se considere como no deducible la inversin en activos intangibles.

29 %

El Artculo 86, fraccin IX, inciso a), establece la obligacin a las personas morales de presentar a ms tardar el da 15 de febrero de cada ao la informacin de las personas a las que en el ao de calendario inmediato anterior les hubieren efectuado retenciones de ISR, as como de residentes en el extranjero a los que les hayan efectuado pagos de acuerdo con lo previsto en el Ttulo V de esta Ley. Por otra parte, de acuerdo Artculo 42, fraccin VII de la LISR, seala que las regalas se podrn deducir en los trminos de la fraccin III del Artculo 39 de esta Ley, nicamente cuando las mismas hayan sido efectivamente pagadas. Con base a lo anterior, las regalas se podrn deducir como un gasto diferido, a la tasa del 15% anual y considerando lo dispuesto en el Artculo 37 de la misma Ley.

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